审计动因理论篇1
摘要：利用新制度经济学的基本理论来探究审计动因，将从根源上认识审计本质、审计假设等审计理论问题，从而有助于构建一个完整的审计理论结构体系。因此，分析现代审计动因具有重要的理论意义和实际价值。在评价目前较为流行的几种审计动因论的基础上，结合新制度经济学对现代审计动因作进一步探究，以期对审计理论体系的构建有所助益。
关键词：新制度经济学；审计动因；体系构建；产权动因
1引言
审计是社会发展到一定阶段，经济发展到一定水平时出现的。审计因何而产生，缘何而发展，是审计理论中人们关心的首要问题，即审计动因问题。动因是引起事物发生的根本性条件，正是这一条件的存在才导致了事物的产生，而这一条件能够持续存在才能保证事物的继续生存。一旦条件不再存在，事物也就随之消亡，如果条件发生变化，事物也随之发生变化。审计动因就是指引发审计的推动力或者驱动审计发展的因素。对审计动因进行分析有助于我们认清审计的本质，揭示审计的发展规律，结合现实状况对未来审计的发展趋势进行合理的预测。针对审计产生的动因，审计学界从不同角度进行不同的解释，目前较为流行的审计动因的主要理论包括委托-理论、信息论、保险论、冲突论等。
2现有的审计动因理论及其评述
2．1委托-理论
委托-关系是指“一个人或一些人（委托人）委托其他人（人），根据其他人的利益从事某些活动，并相应地授予人某些决策权的契约关系”。委托人和人都是最大合理效用的的追求者，但他们各自的利益目标不一致，委托人为了使人朝着自身的方向努力需付出成本。而为了降低成本又能维持这种关系就需要监督，审计就是一种监督方式。因此，委托-理论主要观点是：审计的产生是社会力量选择的结果，是委托人和人的共同需求。审计的本质在于推动委托人和人的利益最大化。第一，理论较好地解释了许多公司尽管法规并未要求却自愿接受审计这一问题，然而，若审计是财产所有者和经营者的共同需求，则审计报告在审计前后就不该有太大差别。但对美国1975-1988年度接受审计的1562家公司的调查表明，独立审计人员经常发现公司高报资产和收益。这不禁令人提出质疑，管理人员真的都自愿聘请外部审计人员来审查自己的报告吗？第二，理论是基于完全竞争市场的假设来解释审计起源的，在现实当中，市场或多或少都受到政府管制，审计并非根据市场的需求而是法律的规定提供鉴证服务的，因此理论的解释与现实并不完全一致。
2．2信息论
信息论认为，之所以存在审计，是由于企业管理当局和投资者之间存在着潜在的信息不对称。审计财务信息可以潜在地降低信息不对称，并使市场更具效率。审计的本质在于增进财务信息的价值，提高财务信息对投资者决策的正确程度，降低信息不对称的成本和可能性。信息论也不足以说明审计产生的根本动因和本质。实际上，审计并不会减少会计信息的不对称，会计信息的不对称由企业管理层对会计信息本身的披露来解决，审计不会增加新的会计信息，只是增进了会计信息的可信性。审计也会增加新的经济信息，但这种信息并不是会计信息，这种信息的价值在于以审计报告意见这种简约的形式提供了会计信息是否可信的凭证信号，引导着社会的资源配置。因此，从降低会计信息不对称的角度出发并不能说明审计产生的真正原因。
2．3保险论
在保险论里，审计费用被视为财务信息的使用人为了防止信息提供者舞弊而支付的分担风险的保险费用，审计费用的发生纯粹是贯彻风险分享的原则。保险论认为审计是降低风险的活动，即审计是一个把财务报表使用者的信息风险降低到社会可接受的风险水平之下的过程。审计的本质在于分担风险；审计被看成是一种风险转移机制，所有者愿意支付额外审计费用的原因在于审计人对财务报表重大错报风险造成的损失做出了赔偿的承诺，可减轻投资者的压力。在审计动因保险观下，审计风险被分为系统风险与非系统风险，这为政府、审计人、经营者划分各自的权责提供了理论依据。
保险论虽然可以较好地解释目前审计风险越来越高的现象，但它同样存在缺陷：无法解释风险和责任并不完全由注册会计师承担的事实；无法解释潜在投资者对审计后信息的利用并未支付“保险费”，却成为“受益人”这一现象；同样无法解释法定审计的问题；无法解释保险市场存在的“逆向选择”本应使审计不复存在，但审计活动却仍在发展这一事实；保险论无法合理解释内部审计的主要职能是提高经营的效率和有效性。
2．4冲突论
冲突论认为，第一，会计报表的提供者和使用者之间的利益并不一致，他们之间存在实际或潜在的利害冲突。因此，会计报表使用者期望外部独立专家对会计报表实施独立、客观、公正的鉴证并发表意见，以合理地保证会计报表不受利害冲突的影响；第二，会计报表的使用者之间也可能存在利害冲突。比如，公司股东可能期望得到丰厚的现金股利，而债权人则更倾向于不发放股息。为使会计报表为每一个预期使用者所信赖，会计报表必须保持中立，即不能以牺牲一方利益为代价而使他方受益。基于这一考虑，也要求有独立于利害关系各方的审计人员对财务资料予以签证，以维护各个利益集团的利益。因此利害冲突论认为，审计之所以存在，就是因为存在利害冲突这个事实，会计报表存在不实报道的可能性，这是社会需要审计的最基本原因。
因此，冲突论很好地解释了审计独立性的问题，而独立性正是审计最本质的属性。但冲突论同样也不能很充分地解释审计的产生。因为审计不是解决冲突的唯一办法。也就是说、审计的产生可以说是因为存在利害冲突，但存在利害冲突却不一定产生审计。
3衡量审计动因理论的标准体系
衡量一种理论是否能更好地解释审计动因，并指导审计工作、完善审计服务，应当结合审计理论结构，运用系统、全面的观点加以剖析。为此，在对现代审计动因进行考察时有必要建立一定的客观标准。
3.1由动因理论能回答审计源于并满足了何种社会需求以及审计发展的推动力
审计动因理论应该不仅仅能解释某一种类型、某一个特殊群体的需求，还应该能解释任何类型的审计及其满足任何群体对审计需求的发展动因。
3.2由动因理论应能导出审计本质及审计职能的目的
审计动因理论是审计理论体系的基础理论，通过审计动因理论的确立应能导出审计本质以及审计职能、审计社会作用的发展原因。随着社会经济的发展，审计行业也在不断地发展变化着。这就要求一种合理的审计动因理论应该能够准确、全面地解释审计职能地发展以及审计的社会作用。
3.3由动因理论能解释对审计动因进行管制的合理性
无论从横向来看当今国际上审计业务，还是纵向来看审计的发展历史，审计一直是一个法定的工作。各国政府都对各种类型的审计进行着不同程度的要求和监管。审计导因理论应该能够解释审计作为一种经济活动，为什么行业自身发展要受到外部制约。
3.4由动因理论能够解释审计为什么需要保持独立性
独立性是审计最本质的属性，是审计得以存在的根本。审计动因理论应该能够对审计的独立性这一根本特性作出合理解释，并应该能够解释审计活动中谁需要独立、为什么需要独立、独立于谁和如何独立等相关问题。
4新制度经济学视角下现代审计动因考察——产权动因论
4．1产权动因论的基本观点
新制度经济学主要通过研究制度问题来解释经济现象，产权是新制度经济学的核心概念。它是以财产所有权为基础，反映不同主体对某一财产的占有、支配、使用和收益的权利、义务和责任，其实质是围绕财产而建立和发生的一种排他性的经济关系。完整的产权包括财产所有者对财产的终极所有权及派生的占有权、使用权、处置权和收益权。不同权利相互形成不同的关系，即产权关系、经营权与所有权的分离便形成不同的关系。作为理性经济人，每个产权主体都在谋求自身最大利益，这难免发生冲突。为了避免冲突，各个产权主体会签订契约来明确各自的产权利益。
纵观世界审计的产生，诱发审计的条件是经济资源所有权和经营管理权的分离，所有者将自己的经济资源交予管理者进行经营管理，管理者承担经济资源保值和增值的责任，在所有者和管理者之间形成受托经济责任关系。所有者不直接参与管理者的经营管理活动，为了了解经营管理的现状和结果，特委托具有专业知识的第三者（审计者）对管理者进行审计，以便解除管理者的受托责任。两权分离引发了社会经济生活对审计的需求。没有两权分离，就没有审计的产生。受托责任产生于一定的产权结构，审计受托的对象是各产权主体。审计是受产权主体之托而存在的。若非产权主体的托付，就不存在审计鉴证、评价职能意义上的受托责任。同时，审计又要对产权主体进行监督、鉴证和评价，没有对产权主体的监督和审查，就不存在审计的生存基础。因而可见，审计师对信息的审计实际上带有界定和维护投资的产权的性质。
4．2产权动因论的逻辑与价值
独立审计的委托人之所以要聘请审计师证实人提供的财务报表的合法性、公允性，说到底就是为了保护自己的产权不受人的侵害。“产权动因论”能很好地解释独立审计产生、发展的动因和作用，能更好地指导独立审计管理制度的设计与改进。产权动因论旨在通过研究审计产生的基础直至最终出现的过程来分析审计产生的动因，而不限于某一个角度或某一个层面。较之其他理论，笔者认为，产权动因论具有如下优越性：
（1）能更全面地解释审计的产生和发展。由于契约关系各方产权利益普遍存在差异性，在委托关系存在的条件下，潜在或既有的利害冲突使得审计产生并普遍存在，并在不同领域具有不同形式，如国家审计、民间审计、内部审计等。
（2）可以更好地解释审计独立性的本质。不同的产权主体处在不同的地位，审计的作用就在于对不同产权主体之间的经济利益进行界定，对不同的产权主体的相互经济关系进行协调，因而委托受托关系存在于审计人员与多元产权主体之间而非单元产权主体之间，对委托产权主体没有依附关系。也就是说协调契约各方的利害冲突，需要协调者处在与当事人均无利益关系的第三方立场上，协调方式是独立、公正的。
（3）将产权理论引入审计领域可拓展审计的发展空间，给审计注入新的生机和活力。产权理论既认可物质资本产权，又认可人力资本产权，并将产权博弈引入审计领域，认为审计领域的目的在于实现各相关产权主体的一种均衡状态，即纳什均衡。将审计界定为维护各产权利益相关者的产权利益，为日后审计的发展留下了更大的发展空间。资本市场的形成和完善，逐渐淡化了投资者与经营者之间的经济责任关系，但并没有淡化相互之间的产权关系，知识产权关系的形式发生了变化。投资者产权的形式由原始产权演变为股权和债权，产权利益的方式由原来的红利方式转化为证券市场上的资本利得方式，而公司财务报表的传递的信息与公司的证券的市场价格成正相关性，仍牵涉利益相关者的利益。因而尽管委托的形式发生了变化，受托责任关系淡化，审计履行的仍是维护产权的责任。
5结语
由于契约关系各方产权利益普遍存在差异，在委托-关系存在的条件下，潜在或既有的产权冲突使得审计产生并普遍存在，并在不同领域具有不同的形式。同时，审计产生又是产权动因推动的结果，这要求审计要协调契约各方产权利益的差异性，以提高产权交易的效率和优化资源配置。
参考文献
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审计动因理论篇2
关键词：审计动因理论 衡量标准 经济学 完善审计工作
审计动因就是审计产生、存在、发展的原因以及动力。研究审计动因的目的是为了弄清为什么产生审计，为什么需要审计和为什么审计需要存在和发展。审计是一种社会现象，它是为满足需要而产生和发展的。
审计动因的主要理论是目前最流行的受托责任论以及理论、多因素决定论、信息论、经济监督论、公司管理论及职业化需求论。下面就几种主要理论进行论述。
一、审计动因理论及缺陷
1.受托责任论。受托责任论主要观点是：受托责任关系是资源占有人实现对资源有效管理与使用的必要手段和保证机制。当受托经济责任关系确立后，客观上就存在于委托者对受托者实行经济监督的需要。而审计恰好独立于受托责任关系双方的当事人，且具备相应的专业技能，于是审计便成为受托责任关系能够实现的必要手段和保护机制，从而得出受托经济责任关系是审计产生的客观基础和根本动因的结论。
实际上，“受托经济责任”只是审计产生的重要前提，并不能说明审计产生的必要性。它无法诠释审计的职能及社会作用；无法解释审计的独立性。
2.理论。理论主要观点是：企业存在契约关系，而契约条款的实施必须通过监督，否则就不起作用。审计就是这种监督方式。在这种理论中，审计的本质在于促进股东和管理者利益最大化。
但理论的不足之处：无法解释企业接受审计需求强制进行这一事实，无法解释理论认为审计是促进股东和企业管理人员的利益最大化与审计人员面临的“诉讼爆炸”和“深口袋理论”的经济现象是互相矛盾这一现实。
3.多因素决定论。在美国会计学会基本审计概念委员会的《基本审计概念公告》中，明确阐述审计动因包括以下四个方面：（1）利益冲突产生对公正第三方的需求。（2）当利益冲突达到一定程度后对冲突对方产生的防范需求。（3）处理技术上的复杂性使得普通人无法胜任，从而产生对专门人才从事这一工作的需要。（4）空间的距离使得经济业务与利益关系人发生分离，从而产生对特定人士提供帮助的需要。
这种理论有一定的合理之处，但也存在缺陷：（1）审计产生发展的多种动因中，应该有一种最主要的动因。（2）它只是从不同角度对审计动因进行概述，并不具备经济学理论基础，也不利于审计理论学科的发展。
二、衡量审计动因理论的标准
上述各种审计动因理论，大都从某个角度出发有一定的合理性。但是衡量一种理论是否能更好地解释审计动因，并指导审计工作、完善审计服务，应当结合审计理论结构进行研究。本文以历史性、逻辑性、系统性为原则，以对审计本质的理解为切入点提出5点判断审计动因理论的标准：
1.由理论可以导出审计本质及审计职能的目的。审计动因理论的宗旨是要解释审计产生、存在和发展的根本原因和动因。因而，审计动因理论是审计理论体系的基础理论，通过审计动因理论的确立应能导出审计本质以及审计职能、审计社会作用的发展原因。随着社会经济的发展，审计行业也在不断地发展变化着。这就要求一种合理的审计动因理论应该能够准确、全面地解释审计职能的发展以及审计的社会作用。
2.由理论能回答审计源于并满足了何种社会需求。审计作为一种经济活动，它的存在必是源于一定的社会需求，审计动因理论应该不仅仅能解释某一种类型、某一个特殊群体的需求，还应该能解释任何类型的审计及其满足任何群体对审计需求的发展动因。
3.由理论能解释对审计进行监管的合理性。随着审计活动在社会经济生活中的重要性不断增强，无论从横向来看当今国际上审计业务，还是纵向来看审计的发展历史，审计一直是一个法定的工作。各国政府都对各种类型的审计进行着不同程度的要求和监管。
4.由理论能解释审计为什么需要保持独立性。审计的独立性是审计最基本的特征，是审计得以存在的根本。审计的独立性要求审计人员在审计时保持客观、公正的立场，这也是不同使用者对审计人员的共同要求。审计动因理论应该能够对审计的独立性这一根本特性做出合理解释。
5.由理论能解释不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。审计动因理论应当将审计活动产生、发展过程中的影响因素解释清楚，或者进行抽象性的概括，并以这一抽象性的概括为标准，解释统一本质的审计活动在不同时期、不同国家的发展水平存在差异的原因。
三、审计动因———基于经济学的观点
根据上文提到的衡量审计动因的标准，本文认为，信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因。审计的本质在于提高财务信息的使用价值，推动资本高效活动。所谓非对称性是指某些参与人拥有而另外一些参与人不拥有的信息。审计财务信息可以潜在降低信息非对称。
1.信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因。经济学的研究表明，在现实的经济生活中，各当事人所掌握的信息不仅是不完全的而且是非对称性的。所谓信息不完全性是由于人的有限理性，人们所掌握的信息不可能遇见一切；由于外在环境的复杂性、不正确性，人们所掌握的信息不可能无所不包。所谓信息非对称性是指一方持有与交易行为相关的信息而另一方不知道，而且不知情的一方对于他方信息的验证由于成本昂贵而放弃。
会计是一个信息系统，向内部和外界提供财务信息以影响投资者决策。由人的趋利动机以及信息的不完全性和非对称性，就产生了一种社会需求，即需要具有专业技术和方法的会计师对企业管理部门编制的反映其经济业务的财务报表进行审计和判断，作出鉴定证明，以降低信息的非对称性，确保其真实公允地反应企业的财务状况和经营成果并向利益相关者报告。这样通过审计可能提高财务信息的可信度，从而提高财务信息的价值。若站在经济学的角度来看，在现代审计假设理论体系中，关于审计产生原因的假设，如“信息不对称假设”、“信息不确定假设”等等，实际上丰富了信息非对称性是审计产生和发展的根本动因这一论证。通过降低信息不对称，可以满足任何需求者对于提高财务信息可信度的需求。
2.信息非对称性导致道德风险对审计监督职能和独立性的解释。在经济学中，道德风险界定：订立契约的双方中一方未能掌握足够的信息以监督另一方的行为，从而后者可能据此在追求自身效用最大化的同时侵蚀前者利益。用经济学道德风险模型可以很好地解释为什么受托责任认为审计的本质是一种经济监督活动，这实际上从委托关系的角度反应审计产生的原因。正是由于委托关系的存在，才导致道德风险问题的存在。在道德风险模型下，委托人就应该设计一种激励监督合同以诱使人从自身利益出发选择对委托人最有利的行动。在信息不对称道德风险潜在发生的情况下，需要一个机构来解决在信息不对称的情况下让人不偷懒、说真话的问题。于是审计的产生就成为一种必然。在这种情形下，审计被要求具有独立性的特征。审计独立性在这里得到了很好的解释。
3.信息非对称性导致逆向选择是对审计存在必然性的真实解释。在经济学中，逆向选择来自于保险市场的理论研究。是由阿克劳夫运用旧车市场模型开创的。其问题来自于买者和卖者间关于车的质量信息的不对称。经过一系列恶性循环，最终导致只有质量低的车能成交甚至可能导致市场萎缩。
由于信息的不对称，会计信息市场上会计信息提供者知道的信息总是比信息需求者多。出于追求利益最大化的动机，他可能提供一种不完全信息或虚假信息的倾向。在这种会计信息市场上，一些绩劣公司通过提供虚假信息来满足自身利益。信息需求者或者因不具备条件或者不愿付出高额的成本代价来鉴别这些信息的真伪，盲从跟从这种信息，就会导致有限资源流向绩劣公司，而真实披露会计信息的公司将退出市场或也采取披露虚假信息的措施。这就是会计信息市场上的逆向选择。会计信息可能由此而萎缩。因此，就需要具有独立性的审计对会计信息进行鉴别，提高财务信息的真实可靠性。从而提高财务信息的价值，即对利益相关者决策的正确程度。由此可见，从经济学的角度看审计可以导出审计的本质在于提高财务信息的可信度。
4.信息非对称性对审计期望差距存在的合理性的解释。审计期望差距指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距。它既包括由于审计能力不足而形成的差距，也包括了由于公众的认识错误偏差而形成的差距，正是信息固有的非对称性导致社会公众对审计的需求，同时，又由于信息的非对称性是绝对的所以审计只能在某种程度上降低信息的非对称性，而不可能使之完全消除。于是，在公众需求和审计之间就必然存在着一定的期望差距。信息的非对称性很好地解释了审计期望差距存在的必然性。
信息非对称性是绝对的，但是信息非对称性的程度在不同环境下是不同的。信息非对称性的程度取决于资本市场的有效性、相关法律制度的完善性以及审计自身内部环境发达与否等因素。所以，随着审计对信息非对称改变程度的不同，审计工作期望差距在不同时期、不同环境中而有所差异。这也就很好解释了不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。
审计动因理论篇3
摘要审计作为一种社会现象，伴随着社会环境的变迁经历了从低级到高级的发展历程，并力求不断地适应社会发展的需要。本文对理论、信息理论和保险理论这三个审计动因进行了简要分析，指出其对我国公司治理的现实意义。
关键词理论信息理论保险理论
审计是社会经济发展到一定阶段的产物，是社会经济组织结构中的一项重要的制度安排。传统审计理论认为，审计只是一系列实务、程序、方法和技术的集合，而未对其产生的本质和需求动因等问题进行分析。审计动因是指审计产生、存在与发展的动力和原因，传统的审计动因理论有：理论、信息理论和保险理论。
一、理论
审计动因的理论，是目前审计动因理论中的主流理论，它是在现代产权经济学家詹森和梅克林所倡导的委托理论的基础上发展起来的，他们把关系定义为一种契约，一个人或者更多的人聘用另一人代替他们来履行某些服务，包括把若干决策权托付给人。如果这种关系的双方当事人都是效用最大化者，则人不会总以委托人的最大利益而行动，因此产生了道德风险，也就导致了委托人与人之间成本的出现。
利用理论可以解释审计发挥作用的机制。如企业所有者会将管理人员的报酬与其工作业绩挂钩，通过这种激励措施来实现企业利润最大化，然而这会导致企业管理者粉饰财务报表，虚报公司业绩。但如果管理者的报酬与业绩无关，虽然他们没有歪曲报表的动机，却不利于实现企业利润最大化。因此，与业绩挂钩的报酬再加上对财务报告进行独立审计是使股东利益达到最大化的最佳方法，由此产生了企业所有者委托外部审计人员对管理者的财务报告进行审计的需求，而聘请独立审计师对财务报告进行审核的费用可看作是所有者激励和监督管理者的成本。
二、信息理论
信息理论认为，审计的结果可以使信息更加可靠，减少经营者和所有者之间潜在的信息不对称现象，使市场更具效率，审计的本质在于增进财务信息的价值，提高财务信息对信息使用者决策的有用程度。信息不对称可分为事前和事后信息不对称，相应地可把信息理论分为信号传递理论和信息系统理论。
信号传递理论与事前信息不对称导致的逆向选择有关。例如企业首次公开发行股票时，为了能将自身的股票卖一个好价钱，高、低素质的企业都试图向市场展示其最优状态，而由于是首次发行股票，市场很难从企业过去的业绩中对其进行预测，因此企业有较大的空间粉饰报表或进行财务舞弊，可能导致逆向选择。高素质的企业为了脱颖而出，避免逆向选择，会聘请高质量的审计人员向市场传递其财务报表更具有可信性的报告，从而区别于低素质企业，达到优质优价、有效融资的目的。
信息系统理论是认为审计的本质功效在于增进财务会计信息的可信性及其决策有用性，其与事后信息不对称引发的道德风险有关。例如在资本市场中，公司通过发行股票或向债权人借款等方式进行融资。为了取得投资者和债权人的信任，公司会向他们做出各种承诺，但在公司的后续经营过程中，真实的盈利和偿债能力如何，外部投资者和债权人无从知晓。因此，外部投资者和债权人需要聘请独立的外部审计人员对财务报表是否真实公允地反映了公司的财务状况和经营成果进行审查和判断，并向公司股东和利害关系人报告。
三、保险理论
美国自20世纪80年代以来出现了针对审计师的诉讼爆炸现象，审计师民事责任不断扩大，投资者可以在审计失败后从审计师那里获得巨额的损失赔偿，审计理论界开始日益盛行审计动因的保险假说。保险理论是基于审计的保险机制认为审计是财务报表风险的一个转移机制，是分担风险的一项服务。审计动因的理论和信息理论是从审计的鉴证机制出发，认为信息使用者需要审计师作为独立的第三方对信息提供者提供的财务信息的可信性发表意见，从而降低或者消除财务信息中存在错误或舞弊的风险。
保险理论对审计动因的解释是建立在风险转移论基础上的，认为保险费用是风险决策者愿意从自己将要得到的收入中支付的、实现分担风险目的的费用。在这一理论下，审计的风险被看作是一种保险行为，可减轻投资者和其他关联人的风险压力。股东和各利益相关者为了防止管理者舞弊而造成损失，或者管理者为了防止下属从中舞弊，都愿意从自己将要得到的收入中支付一部分费用来聘请外部审计人员，这部分审计费就可视作保险费用，同时把审计的效果视为保险价值。如果审计师因失职而未察觉出财务报表不可靠，他们有责任赔偿因失职而造成的损失，从而实现分担风险的目的。
四、审计动因分析对我国公司治理的现实意义
一般认为，外部独立审计与内部公司治理是企业财务报告系统的两个相辅相成的组成部分，从理论角度出发，内部治理越好的公司对外部审计的需求越低，因为内部治理已经解决了对管理者等的监督；而信息理论认为，由于内外信息不对称及市场评价的重要性，优质公司或内部治理较好的公司会聘请具有品牌声誉的审计师来传递信息，使得市场不低估企业价值；保险理论认为，独立审计的作用在于让审计师分担风险，如果被审计公司出现财务舞弊，损害了相关方面利益，则在审计失败的情况下审计师要承担全部或部分民事赔偿责任。然而，信息理论是建立在有效市场的基础上的，目前中国市场有效性的评价效率较低，公司向市场传递内部信息的动机不足，保险理论是建立在独立审计民事责任等相关法律法规健全的基础上的，目前我国相关法律建设尚不完备，因此本文认为理论是中国上市公司独立审计动因的最合理解释。
参考文献：
审计动因理论篇4
一、信息技术环境下审计理论基础的重新认定
在高科技信息技术时代下，信息技术以其特有的高速化、集成化、虚拟化和智能化等特点加速了各国在、经济、社会、文化等各个领域内的相互交流与合作，产生了既有冲突又有合作，既有同化又有异化的新一轮人类融合过程。就审计领域而言，桌面审计系统从绕过机审计(auditingaroundthecomputer)到穿过计算机审计(auditingthroughthecomputer)再到利用计算机审计(auditingwiththecomputer)方式，几乎已经将所有的审计技术、审计内容、审计方法包容到了审计之中。可以毫不夸张地说，审计人员无时无刻不需要利用信息技术手段处理各种审计业务和工作。审计理论基础作为支撑审计理论的根基，也受到了信息技术的巨大冲击，其内涵、外延均发生了巨大的变化。因此，对在信息技术环境下审计理论基础的重新认定就显得尤为必要。
(一)信息技术环境下审计理论基础的界定
信息技术环境下，为了正确地对审计理论基础进行界定，有必要先澄清审计理论基础与审计理论和审计基础理论的关系，以及它们在审计理论中的地位和作用。
1.审计理论基础与审计理论的关系。就本质而言，审计理论基础和审计理论都是审计实践经验的和成果，只不过审计理论基础比较直接、具体，而审计理论则较为间接、概括。从整体考虑，审计理论基础应该是审计理论学科体系的一个重要的组成部分。从局部来考虑，审计理论基础是审计理论研究者着重研究的课题。但是，审计理论基础并不等同于审计理论，它不具备审计理论所特有的高度抽象性、普遍适用性、严密逻辑性和普遍指导性等特征。因此，审计理论基础只能是连接审计理论与其他学科理论之间的桥梁和纽带，换句话说，审计理论基础是其他学科和审计理论体系之间相互交叉、相互渗透的部分。笔者认为，二者之间的关系可以概括为以下几点：(1)先有审计理论基础，再有健全的审计理论学科体系；(2)审计理论基础是审计理论的一部分，它们之间是局部和整体的关系；(3)审计理论基础是审计理论主体与其他学科理论之间的关节点，类似于桥梁。
2.审计理论基础与审计基础理论的关系。审计基础理论是通用于任何独立于审计活动的具有普遍指导性的理论，是与审计理论相对应的一个概念范畴。作为指导性的理论，审计基础理论同样具有高度的抽象性、普遍适用性和严密的逻辑性等特点。就内容而言，审计基础理论具体包括审计目的、审计概念、审计原理、审计原则等多个方面的内容。因此，审计基础理论是对审计理论基础的高度概括与抽象总结的基础上形成的审计一般概念和原理，用于规范审计应用理论，进而指导审计实践活动。就本质而言，审计基础理论仍然属于审计理论体系的范畴。
(二)信息技术环境下审计理论基础的选择与确认
信息技术环境下，信息技术凭借其特有的高度渗透性广泛地应用于社会生活的各个领域。审计理论基础也受到信息技术的巨大。同时，随着审计服务范围的不断扩大，服务手段不断改进，审计人员观念、素质以及工作方式、技术手段均发生了重大的变革。笔者认为，信息技术环境下审计理论基础应该从以下几个方面进行选择和确认：
1.多角度、全方位地为审计理论服务。随着信息技术在审计领域的广泛应用，审计理论基础的内涵和外延都发生了质的变化。其内容不但包容了传统审计理论基础的基本内容，而且还将与审计学科相关的新兴学科观点、高科技信息技术理论等其他学科理论引入审计理论基础的范围，并相互交融、渗透，从多角度、全方位地为审计理论服务。因此，我们判断某一理论、学科是否是审计理论基础，首先要看它是否全方位、多角度地为审计理论的发展服务。
2.充分实现与审计环境的互动性。审计环境是审计理论乃至审计理论基础发生变迁的外在动因。在信息技术环境下，先进的通信技术和计算机技术广泛地应用到审计领域中，促使审计理论基础发生着巨大的变革。一方面，信息技术刺激了审计理论基础的变革，它将先进的信息技术理论、网络时空观，深层次地植根于审计理论基础，将先进的高科技信息技术应用于审计实务工作之中，加速了审计理论与审计技术服务手段的飞跃性发展；另一方面，审计理论基础发生变化以后，也会通过权能传递、信息交换和功效联动等方式，与审计环境发生物质、能量和信息的交换，最终使得审计环境发生所预期的变化，并与审计理论基础处于协调的统一体之中。因而能否与审计环境之间具有动态互动性的关系，也是判断审计理论基础的重要标准。
3.充分实现与其他相关学科的渗透和交融。如上述，审计理论基础是连接审计理论与其他学科体系的桥梁和纽带，是审计理论与其他学科理论的交叉渗透区。审计理论与其他学科理论之间通过感染、借用、移植等方式的渗透，使审计理论基础同时具有了审计理论和其他相关学科理论体系的某些优势特性。这些优势特性推动了审计理论不断地发展、完善、变革。同时，作为桥梁和纽带，审计理论基础自身还具有自我更新、自我完善的功能。也就是说，外部环境变化对审计理论基础的影响最终是通过审计理论基础内部矛盾的不可调和性而实现的。
二、信息技术环境下审计理论基础的特点
(一)内容多样性
作为审计理论的根基，审计理论基础在信息技术环境下得到了不断的增强和巩固。信息技术学、信息经济学、博弈论、经济学理论、知识经济、商务以及基因技术、纳米科技等多种学科理论会广泛地渗透到审计理论基础之中。同时，国外的一些先进管理理论的新思想和新模式，如再造工程、虚拟企业、型组织等也都将广泛地融入到审计理论基础之中，促使审计理论基础不断地完善、健全和充实。
(二)动态发展性
纵观审计的发展，可以看到，审计发展的外部动力主要来自于两个方面：一是社会经济环境的变化，二是审计信息使用者信息需要的变化。在信息技术环境下，随着社会经济环境的不断完善，审计信息需求者对审计信息的客观要求越来越高，必然会促进审计向广度和深度方向全面发展，审计理论基础也随之不断地发展完善。审计理论基础的发展变化决定着审计理论的发展方向、趋势，审计理论的不断发展、完善，进一步加强和巩固了审计理论基础。
(三)交互渗透性
审计理论基础的内涵非常广泛，涉及到多个学科、领域。在信息技术环境下，社会生活的空间相对缩小，审计理论基础所涉及的学科领域之间的渗透也日益频繁、紧密，它们通过移植(直接引入)、借用(间接引入)、感染(相互影响)三种方式共同组成了一个有序的、交互渗透的、相互关联的动态网络，共同服务于审计理论，大大地促进了审计理论与其他学科理论的交互渗透性。
(四)质量性
信息技术环境下，审计基础作为审计理论的根基，其质量性就显得尤为重要。概括而言，质量性具体表现在稳定性、安全性和品质性三个方面。就稳定性而言，尽管审计理论基础在整个审计理论的长河中呈现出动态性和发展性，但是就某一时间段而言，审计理论基础还是具有相对的稳定性，否则审计理论根本就无从发展。就安全性与品质性而言，这两方面的因素是保证审计理论基础质量的关键性因素，因为缺乏安全性、品质性的审计理论基础根本就不具备支撑审计理论的能力。
(五)虚拟性
审计理论基础是通过将多个相互关联的学科的资源迅速结合而成的客观存在，它超越空间约束、依靠信息手段联系和统一协调的，具有抽象性、概括性和逻辑性。这里的虚拟性有两层含义，一是审计理论基础内部的虚拟化，主要是指审计领域内支撑审计理论的纯审计理论基础的虚拟化，二是审计学科与其他相关学科领域之间交互渗透关系的虚拟化，即以信息技术为连接和协调手段的动态联盟式的虚拟组织系统。
三、信息技术环境下审计理论基础的新
(一)信息技术学
信息技术学是以通信技术与机技术为基础相结合而成的一门新兴学科和领域，既包容了通信系统的数字化、软件化、智能化和光纤化等方面的优势，又兼有计算机技术在设备资源与信息资源的共享性、系统交互性以及处理能力和存储能力等领域独特的优点。信息技术理论的内容主要包括：网络技术理论、信息技术理论、数据挖掘理论、系统集成理论、多媒体理论、人工智能技术；具体的法则包括了穆尔法则(mooreslaw)、基尔德法则(Gilderslaw)和麦特卡夫法则(metcalfeslaw)。这些理论、技术广泛地应用于审计领域之中，与传统的审计理论进行不断地分化与组合，使得审计理论基础从广度和深度上得到了不断的扩张。
(二)司法诉讼学
司法诉讼学与审计理论体系相结合是现代审计理论发展的新趋势。西方发达国家已经出现了“诉讼审计”(Forensicauditing)这一特殊的审计发展分支。在信息技术环境下，随着之间的交易广泛地在网络上进行，经济组织之间的联系更加紧密，企业之间的纠纷趋于多样化和复杂化，经济犯罪的形式也越来越多，因此由审计人员对经济案件中涉及到经营财务事项和经济损失部分加以计算，并进行正确地审计判断、合理性，为法庭的裁决提供依据就显得尤为必要。诉讼审计通常涉及到对审计证据的调查和分析、对审计要情、审计情况加以陈述、以审计结论甚至审计报告的形式进行说明以及必要时在法庭上以专家的身份出庭作证等。
(三)经济学与计量经济学理论
在与审计理论基础进行交互渗透时，经济学理论将许多经济学的思想、观点大量引入到审计理论之中，为广大的审计学者从经济学视角来分析审计，寻求提高审计工作效率、改善审计信息以及完善审计信息披露制度提供了一个更新的思路。同样，由统计知识、数学和经济理论相结合而成的计量经济学理论也是审计理论基础的组成部分。在信息技术环境下，审计人员面临的是被审计单位非常繁杂的经济数据和资料，通过充分应用计量经济学理论，构建经济模型，运用数学工具来考察和各种经济变量之间的数量关系，预测审计风险、被审计单位的信誉度，最大限度地降低审计风险，提高审计工作效率，保护广大信息需求者合法的经济权益。
审计动因理论篇5
1．审计理论基础与审计理论结构的逻辑起点。审计理论结构，即审计理论系统内各组成要素之间相互联系、相互作用的方式或程序，是一个按一定逻辑关系组成的有机整体。其逻辑起点应是构成这一有机整体的最基础的部分，是理论思维的初始点，起着统驭全局的作用。加拿大审计学家安德森于1977年提出的审计目标起点论认为：任何领域的研究都要确定其研究的界限和目标，审计理论结构研究应以审计目标为逻辑起点，由其层层演绎出整个体系，其他审计要素都应围绕审计目标而展开。由此可知，审计理论基础与审计理论结构的逻辑起点是两个根本不同的概念。如果将审计理论体系比喻为一座建筑物，那么其基础部分就是审计理论基础。
2．审计理论基础与审计实践。根据辩证唯物主义
认识论，我们可得出，审计实践活动是审计理论的基础和来源，正是审计实践的不断丰富推动着审计理论的不断发展。然而，理论的形成并不是实践的简单堆砌，而更需要一种理性的思维去引导实践，并发现和提炼实践中存在着的有规律的东西，只有完成了感性认识到理性认识的升华，理论才得以最终形成。因此，审计理论基础更多地表现为一种思想，它体现了审计的本质，并不断地引导和推动审计实践活动的发展，促成审计理论的形成，从而为整个审计理论体系的构建提供了一个支撑点。
3．审计理论基础与审计基础理论。审计基础理论是指可以通用于任何独立审计活动、具有普遍指导性的审计理论（如审计本质、审计职能等）。审计基础理论与审计应用理论是根据理性化程度对审计理论的一种划分，二者构成了完整的审计理论体系。因此，审计理论基础是理论体系的根基和起点，而审计基础理论则是审计理论体系的重要组成部分，二者是支撑与被支撑的关系。如果把审计理论基础比作是建筑物深埋于地下的部分，它支撑着整座建筑物，审计基础理论则是在此基础上建立起来的由梁、柱等构成的建筑物的基本框架。
综上所述，审计理论基础是在一定的时空中，支撑着审计理论形成并不断发展的根基与起点，是其他学科向审计理论转化的“关节点”。
二、审计理论基础的基本特征
由定义出发，审计理论基础的基本特征如下：
1．交叉性。作为其他学科向审计理论转化的“关节点”，审计理论基础本身就是诸多相关学科相互渗透的结果。在相关学科理论中，与审计存在本质相关性的部分构成审计理论基础，而该基础或其中一部分又同时构成其他相近学科的理论基础。可见，同一学科理论中可能包含着几个不同分支学科的理论基础，而某一学科的理论基础又是多个相关学科相互渗透的结果，审计理论基础就具有明显的交叉性特征。
2．抽象性。审计理论基础并不是看得见、摸得着的实体，它属于一种意识，是人们辨别审计实践，并从中提炼出某些规律性的一种思维凝结。同时，审计理论基础的抽象性特征并不能否定其客观存在性。
3．独立性。审汁理论基础虽然支撑着审计理论体系，但它并不像审计基础理论那样属于审计理论体系的组成部分；它虽然是审计理论的根基和起点，但并不等同于审计理论结构体系的逻辑起点。审计理论的形成和发展离不开审计理论基础，但作为理论支撑，审计理论基础在整个审计理论体系中处于相对独立的位置，其发展并不受制于审计理论的现状。
4．动态性。随着时代的变迁和社会环境的变化，审计理论基础也在不断地发展。每一个新学科的诞生，都丰富了这个“关节点”的内容。审计理论基础的动态性特征，决定了审计理论处于不断地发展和完善的过程中。审计理论基础的发展为审计理论提供了充分的营养，并成为其发展的动力。
三、审计理论基础的具体内容
根据与审计理论的相关性程度，可以从内涵和外延两个角度对审计理论基础的内容进行界定。根据对审计初始性理论起点的考察与分析，审计理论基础的内涵有以下几个方面内容：
1．哲学基础。审计本质是决定审计区别于其他客观事物的根本同性，也正因为如此，罗伯特·莫茨和侯赛因·夏拉夫在其《审计理论结构》中，在考察哲学性探索本质的基础上探讨审计本质。而作为应社会需求出现的一种经济管理活动，审计最基本的职能就是监督。因此，从审计职能抽象出来的审计本质蕴涵了深刻的监督思想。监督思想最深的根源来自于哲学中关于人性的认识。“性本恶”论认为由于人的内在动力不足以使其自觉地履行义务、遵守规则，因此主张通过法制等外力来约束人的行为，而监督恰是一种有效的对人进行约束和管制的手段。西方的监控制度正是基于对人性恶的认识，才得到了今天的发展。此外，哲学作为反映事物普遍发展规律的科学，其对各学科都具有普遍的理论指导意义，也为审计理论提供了辨证的、唯物的思维方法。
2．管理学基础。在学科的划分上，会计学本身是管理学的一个分支，而审计学又是从会计学中分立出来的一门学科，因此审计学也同于管理学科，管理学的某些思想和理论理应构成审计理论的基础。尤其是管理心理学的出现，它集心理学、行为学、社会学以及人类学等学科为一体，在现今的管理中得到越来越多的认识和应用。而管理审计学科的诞生及制度基础审计理论的提出，无不体现了管理学对审计理论发展的深远影响。
3．法学基础。法学对审计理论的影响主要体现在对审计范围和审计责任等基础理论的构建上。正如迈克尔·查菲尔德所说：“审计的范围和审计人员的责任通过法庭对一系列划时代事件的判决而得到了明确。”此外，各国《公司法》、《证券法》等也对审计理论的发展起到了巨大的推动作用。法学作为审计理论基础的内涵，为建立协调审计主体、委托人与被审计单位三者关系的审计理论提供了坚实的思想基础。
4．经济学基础。作为，门古老的科学，经济学在经历了几次划时代的变革之后、其理论体系日臻完善，不仅使本学科得到了迅速发展，还为审计理论的构筑奠定了坚实的基础。尤其是经济学中理论的提出，为我们认识审计本质及审计职能开辟了新的思路。根据经济学中的“理性人”假设，委托人和人都是最大效用的追求者，而各自利益目标的不一致：导致了行为上的偏差。委托人为了使人朝着自身利益的方向努力需付出成本，监督则是能够降低成本、维系关系的有效手段。此外，监督也体现了审计最根本的思想，成为审计最基本的职能。另外，产权经济学、制度经济学等，都极大丰富了审计理论基础的内容，为审计理论的发展注入了新的活力。
5．会计学基础。审计学最初包含在会计学之中，后从会计学中分立出来，成为一门独立的学科。正是这种血缘关系，使审计与会计互相渗透，会计学理论必然成为审计理论基础的内涵。查账（即会计检查）这一传统审计概念沿用至今，它仍是中外审计概念中内容的主干部分。虽然随着社会经济的发展，审计的内容、范围、方法等在不断变化，审计的概念也在逐渐丰富，但时至今日审计仍是以会计资料为主要对象。而会计资料是在会计学理论指导下生成的，因此，审计理论框架的构建离不开会计学理论的指导。
审计动因理论篇6
【关键词】内部审计权威性；内部审计独立性；内部审计客观性；内部审计职业谨慎；内部审计专业胜任能力
【中图分类号】F239.44【文献标识码】a【文章编号】1004-5937（2017）11-0133-04
一、引言
内部审计是应对影响组织目标之消极因素的机制之一，从逻辑上来说，一是能发现消极因素，二是能推动针对消极因素采取行动，通俗地说，就是能发现问题，并且还能推动有效地解决问题，这两方面的机制是内部审计制度有效性的基础。无论是发现问题，还是解决问题，内部审计权威性都是基础。没有权威性，内部审计的结论或建议就难以推动针对性行动，从某种意义上来说，不能推动后续行动的内部审计是浪费资源。而内部审计权威性又受到一系列因素的影响。所以，从理论上搞清楚内部审计权威性及其保障机制，对内部审计制度建构具有重要意义。
现有文献对内部审计独立性、客观性有较深入的研究，也有少量文献涉及内部审计权威性。但是，关于内部审计权威性及其保障机制，还是缺乏一个系统的理论框架。本文认为，由于内部审计是组织内部的职能，相对于独立性来说，权威性可能与内部审计制度效果更为相关。本文拟提出内部审计权威性及其保障机制的理论框架。
随后的内容安排如下：首先是文献综述，梳理内部审计权威性及其保障机制的相关文献；其次，提出一个关于内部审计权威性及其保障机制的理论框架；再次，用这个理论框架来分析若干例证，以一定程度上验证这个框架的解释力；最后是结论和启示。
二、文献综述
根据本文的研究主题，文献综述包括两部分内容，一是内部审计权威性，二是影响内部审计权威性的因素。
一些文献涉及内部审计权威性的内涵。沈克俭[1]认为，权威性要求审计工作必须是扎扎实实地开展，对查出的问题，要有事实、有根据，评价要中肯，要能提出合理的建议，为决策和监督提供公正、正确的信息。安顺财校会计教研室[2]认为，具有使人信服的强大威慑力和声誉是权威性的具体表现。秦荣生[3]认为，审计权威性表现为审计工作带有一定的强制性，审计组织作出的审计结论和提出的审计意见，被审计者无权进行否定。孙宁[4]认为，权威性体现为审计意见能得到落实。李景祥[5]认为，审计权威性表现为被审计单位对审计建议或审计决定的执行力。
关于内部审计权威性的影响因素，多数文献认为，内部审计独立性、客观性是其权威性的基础[2-3，6-11]。一些文献还提到了其他一些影响内部审计权威性的因素，例如，质量审计[12]，建立内部审计组织的自愿程度及领导重视程度[13，5]，审计人员专业胜任能力[12，14]，审计技术方法[5]。
多数文献认为，内部审计独立性作为其权威性的基础，主要体现在领导体制，领导内部审计的岗位或机构的组织层级越高，内部审计越是具有独立性，从而也越是具有权威性[15-22]。
此外，一些文献还涉及内部审计独立性的特有损害因素及限度。一些文献认为，与外部审计人员相比，内部审计独立性不可避免地要受到限制，主要体现在以下四个方面：第一，内部审计报告其发现的问题，这实质上是指出管理部门的错误，因此，管理部门很有可能以直接或间接的方式干预内部审计；第二，内部审计机构要透明地理解问题并推动问题得到整改，必须主动与管理部门协调好关系，如此一来，内部审计的独立性可能会受到损害；第三，由于处于同一个组织，内部审计人员与被审计单位的人员有千丝万缕的联系，这些联系最终可能损害独立性；第四，咨询服务需求的增加可能带来内部审计人员自我评估，从而对独立性产生负面影响[23-24]。阎栗和吴开兵[25]认为，内部审计的独立性应该有一个比较适当的“度”，在这个“度”的范围内，独立性的提升可以增加组织价值，超过这个度，独立性过高，会造成内部审计与经营层（甚至是高级管理层）的对立，进而增加内部审计与经营层信息交换成本，影响内部审计确认和咨询功能的发挥。
上述文献为我们进一步认知内部审计权威性提供了良好的基础。然而，关于内部审计权威性的概念及其保障机制还是缺乏一个系统的理论框架。本文拟致力于此。
三、理论框架
内部审计是组织内部抑制消极因素的治理机制之一，这个机制的建构要以效果为基准来作出相关抉择。内部审计权威性是内部审计制度效果的基础，没有权威性，内部审计发现的问题就不能有效地解决，内部审计制度也就没有效果。而内部审计权威性又受到一系列因素的影响，需要一个保障机制，这些机制包括内部审计独立性、客观性、专业胜任能力等，正是这些因素保障了内部审计的权威性，进而保障了内部审计制度效果。上述内部审计权威性及其保障机制如图1所示，这也是本文的研究框架（实线部分）。
（一）内部审计权威性的概念及其对内部审计效果的影响
权威是对指令或安排的一种服从和支持，权威性就是处于权威的性状。内部审计权威性是人们对内部审计结论或建议的接受或采纳并采取相关行动，从而使得内部审计处于权威的性状。一般来说，内部审计的最终产品是审计结论和计建议，对于这些审计结论和审计建议，人们可能会持不同的态度。第一种态度，对这些审计结论和审计建议进行冷处理，实质上是视同其不存在；第二种态度，表面接受了，实际上不采取切实的行动；第三种态度，很重视这些审计结论和审计建议，并切实采取相应的行动。上述不同的态度，只有持第三种态度时，内部审计的审计结论和审计建议才得到接受或采纳，内部审计才处于权威的性状。简单地说，内部审计权威性是指其审计结论和审计建议得到相关方的接受或采纳并采取相应行动，包括两个维度：一是接受或采纳，也就是发自内心地同意内部审计的结论和建议；二是行动，也就是接受或采纳内部审计的结论和建议，并采取针对性的行动。上述两个维度，行动比认同更重要。不少文献以及iia的规范强调内部审计的独立性和客观性对内部审计制度效果的影响。笔者认为，没有独立性和客观性，内部审计制度固然没有效果可言，但是，即使有独立性和客观性，内部审计制度也可能没有效果。表1描述了内部审计独立性、客观性和权威性的不同情形。
表1显示，有些情形下，具有独立性和客观性，但是，内部审计制度没有效果，其原因是，内部审计部门出具的具有独立性和客观性的审计结论及审计建议，没有得到相关部门的重视，这些审计结论和审计建议所针对的问题并没有解决。在这种情形下，独立性、客观性并没有缺失，但是，内部审计的价值缺失。所以，对于内部审计来说，仅仅注重独立性和客观性是不够的，而要在此基础上更进一步，重视审计结论和审计建议的采纳及相关的行动、重视发现问题的解决，也就是说，要重视内部审计的权威性。当然，如果没有独立性和客观性，即使审计结论和审计建议得到接受或采纳，由于审计结论和审计建议没有反映真实的问题，真实问题也未能解决，内部审计同样没有价值。所以，对于内部审计来说，独立性、客观性不可或缺，但是，仅有独立性和客观性还不够，必须由独立性、客观性推进到权威性，后者包括前二者。为什么会这样呢？主要原因是内部审计与民间审计有很大的不同。民间审计只是对审计主题发表审计意见就可以了，对审计中发现的问题是否得到整改并不承担责任。内部审计则不同，发现问题当然重要，更重要的是推动发现的问题得到解决，所以，正是从这个意义上来说，内部审计结论和建议的接受或采纳是内部审计价值的基础，也就是说，对于内部审计来说，权威性包括独立性、客观性，并且比独立性、客观性更重要。
（二）内部审计权威性的保障机制
既然权威性是内部审计制度效果的基础，那么，如何保障内部审计权威性呢？前面已经指出，权威性包括接受或采纳、行动两个维度，行动比接受或采纳更重要。接受或采纳的基础是审计质量，审计质量越高，接受或采纳程度越高。接受或采纳对是否行动会有重要影响，而内部审计的审计结论和审计建议所代表的组织地位也会影响相关方是否采取行动，一般来说，这种组织地位越高，相关方采取行动的可能性也就越大。需要说明的是，内部审计的审计结论和审计建议所代表的组织地位不一定是内部审计机构本身的组织地位，而是内部审计领导体制中的领导地位，也就是在组织治理或高层中领导内部审计工作的岗位或机构。总体来说，直接保障内部审计结论和建议接受或采纳并采取相关行动――也就是内部审计权威性的机制是审计高质量和高组织地位（图1）。下面具体分析上述两种机制。
先来分析内部审计高质量保障机制。内部审计质量主要受到两个因素的影响，一是客观性，二是专业胜任能力（图1）。内部审计客观性是指审计人员不偏不倚，不得因偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断[26]。怎么才能做到客观性呢？一是精神上具有独立性，没有利益冲突且不受他人影响，主观上没有偏离自己职业判断的动机。失去独立性，审计人员可能在主观上就有迎合某种需求从而偏离自己职业判断的动机。二是工作态度严谨，保持应有的职业谨慎，不会因为工作不严谨而产生错误判断。三是具有专业胜任能力，不会因为专业胜任能力不足而产生错误判断。上述三个方面组合起来，就为客观性奠定了很好的基础（图1）。换言之，独立性、职业谨慎、专业胜任能力是审计客观性的保障机制[27]。
内部审计产品除了审计结论外，更有意义的是审计建议。一般来说，客观性主要是针对审计结论而言，对于审计结论来说，做到了客观性，也就具有了高质量。但是，对于审计建议来说，高质量的审计建议除了基于客观事实，具有客观性外，其质量还有其他更为丰富的内涵，例如，审计建议的针对性、审计建议的可行性、审计建议实施后的成本效益比等，这些因素都是审计建议的质量维度，这些维度是客观性保障不了的，需要审计人员的相关专业素养和经验，所以，审计人员专业胜任能力从两个路径影响审计质量，一是影响审计结论的客观性，二是影响审计建议的质量（图1）。
接下来分析内部审计高组织地位保障机制。内部审计部门本身的组织层级不一定很高，但是，其审计结论和审计建议并不只是代表内部审计部门本身，而是代表本组织领导内部审计的岗位或机构，所以，这个岗位或机构的组织层级就是内部审计结论和审计建议的组织层级，例如，如果由Ceo领导内部审计，内部审计结论和审计建议的组织层级是由Ceo来代表的，相关单位或个人会从Ceo的组织层级来选择对审计结论和审计建议的态度。我国历史上的不少朝代，监督体系都是以卑临尊，这样做当然也有弊端，但是，至少有一个好处，就是监督者会保持应有的职业谨慎，因为被监督者的秩级比监督者高，监督者必须认真地收集证据，不敢轻率地作出结论。与以卑临尊同时存在的是领导监督机构的岗位或机构秩级很高，很多情形下是皇帝亲自领导监督机构，这样一来，监督者本身秩级不高，但是，监督结论或建议代表的秩级很高，这就为监督结论或建议树立了很大的权威性[28]。内部审计也是如此，其审计结论和审计建议能否得到接受或采纳并推动相关行动，除了审计质量外，其审计结论和审计建议所代表的组织层级也具有重要的影响。一般来说，人们的行动源于两方面的力量，一是认同，二是威慑力。高质量的审计获取了认同，这为行动奠定了良好的基础，但是，基于认同可能有行动，也可能没有行动，所以，在认同的同时，如果再增加某种威慑力，则相关人员采取行动的可能性就会大大增加。内部审计独立性有丰富的内涵，但是，组织地位是核心内容，组织独立一方面强调领导内部审计的岗位或机构的组织层级不能低于审计客体，另一方面还强调领导内部审计的岗位或机构的组织层级，组织层级越高，威慑力越强，基于审计结论或审计建议的行动也就越有可能发生。所以，领导内部审计的岗位或机构的组织层级是内部审计权威性的又一个重要保障机制（图1）。
四、例证分析
本文以上提出了一个关于内部审计权威性及其保障机制的理论框架，下面用这个框架来分析大亚湾核电站内部审计，以一定程度上验证这理论框架的解释力。大亚湾核电站（广东核电合营公司）是广东核电公司集团与香港中电集团共同出资，其中广东核电公司占75%股权，香港中电占25%的股权。大亚湾核电站对内部审计部门的审计建议执行力度非常大，审计建议回复率100%①，并且，还做到了三个“必须”：对审计发现的问题必须查明原因，对审计建议和改进措施必须落实，对相关人员的责任必须追究[29]。可见，大亚湾核电站内部审计的权威性很高。
这种权威性是如何建立起来的呢？主要原因有两方面，一是高质量的内部审计，二是高层级的组织地位。大亚湾核电站是中国首批通过iia内部审计质量外部评估的中国企业，其内部审计质量可见一斑。高质量的审计一方面基于其具有国际水准的内部审计规范，大亚湾核电站建立了完整的审计工作体系和规范的管理模式，从制定年度审计工作计划到开展后续审计，均有一套严格的程序和标准，通过这些规范，为其审计质量提供了程序性保障[30]；另一方面，其审计质量还源于高素质的内部审计队伍，这支审计队伍来自各部门的业务骨干，并且还有切实可行的培训机制和激励机制[31]。
大亚湾核电站内部审计部门本身属于公司的一个部门，与公司其他部门相比，并没有特殊的组织级别，但是，i导内部审计部门的是董事会和总经理，大亚湾核电站内部审计部门行政上向总经理报告，职能上向董事会报告。行政上向总经理报告，是为了让总经理支持审计建议的落实；职能上向董事会报告，是为了保障内部审计的独立性。大亚湾核电站内部审计部门不经过总经理直接发出审计报告，每半年在董事会作独立报告，阐述审计活动和发现[32]。
综上所述，大亚湾核电站内部审计具有很高的权威性，而审计质量和审计组织层级是这种权威性的重要保障因素，这与本文的理论预期相一致。
五、结论和启示
内部审计权威性是内部审计制度建构的基础性问题，本文提出一个关于内部审计权威性及其保障机制的理论框架。
内部审计权威性就是人们对内部审计结论或建议的接受或采纳并采取相关行动，从而使得内部审计处于权威的性状，包括两个维度，一是接受或采纳审计结论或建议，二是基于审计结论或建议采取针对性的行动。内部审计权威性与独立性、客观性具有差异，在有些情形上，可能存在独立性、客观性，但是不存在权威性。对于内部审计制度效果来说，权威性比独立性、客观性具有更加重要的作用。独立性、客观性、职业谨慎、专业胜任能力是内部审计权威性的保障机制。
本文的研究启示我们，要提升内部审计制度效果，不能不重视独立性、客观性，但是又不能只重视独立性、客观性，而要更进一步，要重视权威性。独立性、客观性、职业谨慎、专业胜任能力是内部审计权威性的保障机制，所以，需要从独立性、客观性、职业谨慎、专业胜任能力多个维度努力来推进内部审计效果的提升。
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审计动因理论篇7
关键词：环境审计；环境审计理论基础；可持续发展
中图分类号：F239文献标识码：a
原标题：当前环境审计理论存在的问题分析
收录日期：2013年10月28日
环境问题是人类社会永恒的主题。目前，世界上许多国家、尤其是发达国家都非常重视环境审计，而环境审计作为现代审计的一个分支，其主要目的是为实现可持续发展战略目标服务的。我们有必要从一个全新的角度，对环境审计的理论基础问题进行较为系统的审视和研究，并结合传统审计的产生渊源，同时应兼顾环境审计的特点，以达到使环境审计理论更趋系统和完善的目的，以便为环境审计真正走向实践奠定坚实的基础。
一、当前环境审计理论综述
环境审计理论是用来解释、指导和预测环境审计实践的系统化、理性化的认识。环境审计的理论基础，是指环境审计据以产生、完善和发展的基础理论，或者说能用以解释和说明环境审计变化的状态和原因。可简单解释为环境审计理论发展的根本或起点，是支撑源于环境审计实践的系统化理性认识这一体系的根脚或起点。理论基础不是一成不变的，随着客观条件的变化，人们认识水平的提高，它可以发生变化或用新的理论补充，因此它具有动态的性质。理论基础是动态的，随着客观条件的变化及人类认识能力的提高，将会以最新、最科学的先进理论进行补充。当前，环境审计理论基础有可持续发展理论、受托经济责任理论、会计系统理论、抽样计量理论、经济外部性理论、环境资源价值理论、大循环成本理论等。
（一）可持续发展理论。可持续发展理论是当今发展经济学中最受注目的理论之一。可持续发展是满足当代人类需要的同时又不损失后代人类满足他们自身需要能力的发展。可持续发展理论的核心是人类的经济和社会发展不能超越资源与环境的承载能力。这一理论的出现与环境审计的兴起几乎是同步，而绝不是巧合，因两者之间存在着不可分割的联系。首先，可持续发展是环境审计产生与发展的基石；其次，可持续发展又是环境审计的最终归宿。实施环境审计的目的是为了保护环境，促进资源的合理开发与利用，保护自然和生态环境免遭污染与破坏，使环境与经济、社会发展相协调，最终实现可持续发展。
（二）受托经济责任理论。对于受托经济责任理论是我国著名学者蔡春在他的《环境审计论》一书中提出来。从表象上看是环境问题的严峻导致环境审计的产生，但深入分析则有其产生的理论基础。由于环境资源无法切割分配，在民主社会里，它理所当然地归社会公众共有。而环境资源所有权的共有性，决定了环境资源受托经济责任关系的产生。受托经济责任理论是审计理论的主要内容。因为从审计产生的根源来看，受托经济责任是审计产生的客观基础，而受托经济责任的产生又源于资源所有权和经营管理权的分离，这种“分离”不仅是审计产生和存在的基础，而且也是审计发展的根本原因。
（三）会计系统理论。会计与审计是紧密相连的。通常认为，审计对象是被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动，但这些经济活动却是以被审计单位的会计凭证、账簿、报表等资料为载体反映出来的。会计系统是生成这些信息的“加工厂”，因此会计包含了审计的对象。审计实施过程中所收集的证据大多来自于会计系统，并且审计或审计技术也常常作为会计系统的一个组成部分。因此，在很多方面，会计与审计是不可分割的。会计理论作为会计实践的理论基础与技术基础，为审计的实施提供了可能。
（四）抽样计量理论。内部控制的日趋健全，企业规模的日益庞大以及高等数学方法的广泛应用，使得抽样技术在审计上广泛运用成为可能。由于审计抽样大量地应用统计抽样计量理论的有关概念和方法。因此，以现代抽样计量理论为后盾构建环境审计理论便成为一种必需。由统计知识、数学方法相结合而成的抽样计量理论也是环境审计理论基础的组成部分，是环境审计技术和方法的基础。
（五）经济外部性理论。经济外部性理论是指某个微观经济单位的经济活动对其他微观经济单位所产生的非市场性的影响。如果这种影响是有益的，就称为外部经济性或正外部性，如果这种影响是有害的就称为外部不经济性或负外部性。
（六）环境资源价值理论。环境资源价值可以分作两个部分：一部分是比较实的物质性的产品价值可以称为有形的资源价值，简称资源价值；一部分是比较虚的舒适性的服务价值，可以称为无形的生态价值，简称生态价值。
（七）大循环成本理论。大循环成本理论就是从可持续发展理念出发，强调人类的生活生产活动对环境资源的破坏消耗，必须给予充分的补偿，在产品价格的形成、劳务服务的提供中有所体现，从而形成环境补偿资金，这部分资金在企业中的开支及有关部门的收缴、使用的真实、合理、合法及有效性如何，亦需要审计部门进行监督见证，这就为环境审计的顺利开展奠定了理论基础。
二、当前环境审计理论存在的问题
（一）当前环境审计理论存在的主要问题。我国已形成了比较完备的企业会计、审计及环境保护等方面的法律法规体系，但还没有关于环境审计理论的评价标准。当前环境审计理论中主要问题有：
1、经济外部性理论存在的问题。经济外部性理论是指某个微观经济单位的经济活动对其他微观经济单位所产生的非市场性影响。如果这种影响是有益的就称为外部经济性或正外部性，如果这种影响是有害的就称为外部不经济性或负外部性。有学者认为经济外部性理论其目的主要是为了解决环境与经济的可持续发展问题的，是可持续发展理论的组成部分。而且，经济外部性更为关注的是环境效益与环境费用的计量，它对环境会计的构建将产生直接影响，这似乎是宏观环境会计的产生基础，而对环境审计的产生没有直接影响，因而不是环境审计的产生基础。
2、环境资源价值理论存在的问题。传统经济学忽略了环境资源的价值，认为环境资源是大自然赐予的，没有人类劳动的凝结，无须在市场上购买，因而不具有价值。根据西方效用价值理论认为，某种物的价值来源于它的效用。人们获得的效用不一定非要通过生产和劳动，效用也可以从大自然的赐予获得，而且人们的主观感觉也是获得效用的源泉。根据这一理论，一切环境资源都应具有价值，因为它们对人们有效用。因此，有学者就认为环境资源价值理论强调的是环境资源的价值性、核算的重要性以及计量的前提条件。不可否认，这一理论是环境会计学的核心研究内容，并对实施环境会计具有重要的理论价值，但似乎并不存在明显的受托经济责任，这与审计产生的基本前提——受托经济责任是不相吻合的，因而环境资源价值理论同样难以构成环境审计的产生基础。
3、大循环成本理论存在的问题。大循环成本理论是从整个物质世界的循环过程看待成本，随着人类社会经济活动的不断发展，它不仅考虑人类劳动消耗的补偿，而且要充分考虑自然环境各种物质资源的消耗、破坏的补偿及更新或重置，使自然界保持原有的良好状态，从而达到人类社会的可持续发展，最终才能使人类社会和自然界完成良性循环。但是有学者也认为从大循环成本理论涉及的基本内容看，该理论主要基于可持续发展战略的需要，提出了大循环成本的构成要素，进一步明确了环境成本的含义。很显然，该理论对环境成本研究乃至环境会计的核算与推广提供了重要参考依据，是可持续发展理论的重要组成部分。但遗憾的是，这一理论同样忽略了受托责任，所以将其界定为环境审计的产生基础在理论上是不能成立的。
（二）社会各界对环境审计理论的认识不足。由于我国环境审计起步晚，还处在对环境审计的理论研究和探索阶段，尚未形成完善的环境理论体系，也没有丰富的实践经验，所以环境审计还不能够对社会产生较大的影响力，所以没引起社会各界的重视和关注。例如，某工厂废气对社会有害，但排放却是免费的，追求利润最大化的企业必然不会选择安装净化设备而增加其成本，而选择免费排放的做法，污染了周边居民的居住环境，居民承受了影响健康的负外部经济，却不能因此而得到补偿。假定环境对此类废气的自净能力已被超出，社会对此只有两种选择：一是听任环境质量恶化；二是拿出钱来治理污染。后一种选择意味着企业将治理污染的那部分成本转嫁到全社会，而没有计入其自身产品的成本或价格。经济的外部性理论揭示出，如果听任负外部经济的扩散，企业负费排放污染物，由无辜的外部经济单位承受损失，或者把治理污染的成本转嫁给全社会，这是一种极不公正的状况。改变这种不合理的状况，可以通过政府行为和市场手段两条途径解决。在没有成熟的市场体系条件下，主要靠政府的力量去消除环境的外部不经济性。政府行为主要是实行管制和经济刺激的两种手段。管制就是有关行政部门根据相关法律，规章条例和标准等，直接规定生产者产生外部不经济性的允许数量及其方式。经济刺激就是实行环境收费、财政补贴和押金制度等。无论是实行管制还是采用经济刺激手段，这些环境保护政策要得到很好的实施，都需要借助环境审计。对环境控制责任的监督，是环境审计的重要职责。正是因为社会对环境审计理论的认识不足，还没有形成系统的一个理论体系去制约，所以才会造成很多环境污染没办法去处理。
（三）环境审计理论研究不系统、不成熟
1、环境审计理论研究缺乏系统性。目前，我国理论界对于环境审计的研究大多数只注重某一方面的研究，而不是从整体的角度展开，尚未形成一个系统的理论框架。环境审计理论同其他理论一样，应该具有一个完整的体系，这一体系也具备一个完整理论体系所应具备相互联系的组成要素，如果只是研究其中的某一方面而忽视了其他，就可能造成各个理论要素之间的不协调，这对于完备环境审计理论是极为不利的。
2、对于环境审计应用理论研究和基础理论研究的关系没有处理好。环境审计理论可以分为基础理论和应用理论。其中，基础理论包括环境审计的定义、目标、假设、原则、本质等。理论性强，可以间接指导和预测实务，是环境审计的研究基础；应用理论包括环境审计准则、程序、方法等，实务性强，可以直接指导实践。环境审计基础和应用理论是密不可分的，其划分没有绝对的分开。
三、当前环境审计理论研究给我们的启示
（一）建立和完善环境审计理论体系。建立和完善环境审计理论体系，要制定环境审计理论评价标准，使环境审计的开展有法可依。建立和完善环境审计理论结构。环境审计理论结构是环境审计理论系统的一个框架，它为理论研究指明了方向，使理论研究更为有序，更具有科学性。
（二）提高社会各界对环境审计理论的认识。要大力宣传环境审计对人类可持续发展的重要意义，加大环境审计的宣传力度，使社会公众充分认识到治理环境、保护环境、开展环境审计的重要性，充分了解环境审计理论基础知识，支持和配合环境审计。同时，促使企业在政府倡导、公众参与和市场压力的氛围中重视环境保护问题，自觉开展环境审计，以树立良好的社会形象，促进企业的长久发展。
（三）注重系统化研究和基础理论研究。理论是否系统将直接影响到这一理论是否具有说服力，是否能够正确而有力地指导实践。在目前我国的环境审计研究中，正是缺少这种系统化的研究。这与目前我国环境审计研究条件是有一定关系的。我国环境审计研究比较晚，虽然学术界对于此项研究已经表现出极大的关注，但真正系统研究的还不多。并且我国政府、企业各方面对环境的关注还不像国外那样热，各项环保措施并没有真正到位，加上企业所披露信息大多没有涉及到环境信息，这些条件都对环境审计的系统化研究有一定限制，直接影响到环境审计研究的进程。由此看来，在当前注重环境审计基础理论研究对于环境审计系统有着重要意义，只有理论基础牢固了，才能使环境审计研究有一个正确的方向，才能在此基础上有更好的发展。
目前，环境审计作为一门新兴的学科，其进一步发展需要坚实的理论基础。由于审计学的日益成熟，环境经济学、发展经济学在近年来的迅速发展，使构建环境审计已经具备了相应的理论基础。在全球绿色革命浪潮的推动下，环境审计必将在理论上构建起来，在实际中得到普及推广。
主要参考文献：
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审计动因理论篇8
【关键词】国家审计；理论框架；基本动因；基本职能；本质；基本目标；系统观
理论是“系统化了的理性认识”（《辞海》）。系统化的特点是前后一贯。《韦氏新国际辞典》对理论的解释为：“某一探究领域的通用观点所构成的一套前后一贯的公设性、概念性和实用性的原理的整体，构成了所要探索领域的可供探索的一般框架。”加拿大审计学家安德森（R.J.anderson）、英国审计学家弗林特（D.Flint，1988）在其著作中分别强调，审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构。美国会计学会《基本会计理论》和e·S.亨德里克森《会计理论》第一页都引用韦氏辞典对会计理论进行了类似的解释。首尾相应与前后一贯同义。前后一贯的反义词是自相矛盾，任何理论如不能前后一贯，必将严重影响其科学性，甚至难以成立。
国家审计理论框架，是国家审计理论组成元素及其相互关系的严密组合，用以指导国家审计实践。其主要元素包括基本动因、基本职能、本质、基本目标。
我国审计理论界对审计理论诸范畴进行了大量的纵深研究，偏重研究各范畴的内涵，甚至孤立地进行研究，对诸范畴相互关系研究不够，影响审计理论体系前后一贯。整体性是系统方法的基本观点之一。国家审计理论体系是个整体，要把其组成部分的诸范畴联系起来进行横向研究，弄清其相互关系，从联系中发现矛盾。
一、国家审计产生和发展的基本动因
审计产生和发展的基本动力和原因，最为流行的观点是两权分离观和受托责任观，各有其论据，但仍欠周密和严谨。两权分离是审计产生和发展的前提和基础，没有两权分离，审计不可能产生；受托责任是审计的内容和对象，审计什么，审查体现受托责任的经济活动。审计的产生和发展，既不是为了两权分离，也不是为了受托责任，两者都未能回答审计产生和发展的基本动力和原因。由于经济的发展，分离的“两权”都要求具有独立性的第三者对约定的维护产权的责任进行审计监督。为了什么？维护产权。所有者、经营者分别是维护自己的所有权或经营权。受托责任乃是维护产权的责任。如果不是为了维护产权，所有者或管理者为什么会愿意花费巨额费用去聘请审计人员？防弊正误也罢，（人）也罢，受托责任也罢，……归根结蒂，都是为了维护产权。所以，维护产权是审计产生和发展的根本和动因。在产权经济学指导下，可以将两权分离观、受托责任观和维护产权观统一起来。
既然审计产生于监督受托责任的需要，受谁之托？产权持有者之托。什么责任？维护产权。换言之，产权持有者为了维护其产权，委托第三者进行审计，从而促成审计的产生。最早产生的审计是国家审计。随着国家的产生，“为了国家治理的需要，国王委派专人，‘以考政事、以逆会计’，本着‘明法审数’的原则，考核百官的受托责任，国家审计由是产生。国家治理需要建立国家审计，用以保护国家（国王）的产权”。①维护产权不仅促进国家审计的产生和发展，还促进内部审计和社会审计的产生和发展。因而审计产生和发展的基本动因应当具体表述为：在两权分离的基础上，适应维护产权的需要，受产权持有者之托，由第三者进行的监督受托责任，用以维护产权的活动。
二、国家审计基本职能
国家审计是适应国家治理的需求、用以维护国家产权而产生和发展的，在长期的经济活动中，这些需要结合国家审计系统的运行，形成国家审计的职能。职能连接审计系统和社会环境，随着社会的进步、国家的发展，已经拓展到广阔的范围。通过国家审计的多种职能，尤其是基本职能，可以了解国家治理对国家审计经常的、主要的一般需求。基本职能涵盖范围广，具有代表性，支撑理论框架的前后一贯，本文着重探讨基本职能。
刘家义审计长指出：“国家审计作为国家治理的重要组成部分，始终通过依法用权力制约权力，发挥揭示、抵御、改进和预防等‘免疫’功能，在维护民主法治，保障国家安全，推动落实责任、透明、法治、廉洁、公平和正义等原则和理念，改善国家治理，进而实现国家的可持续发展等方面发挥着积极作用。”②
免疫，本是医学概念，具有防御、自稳、监视等基本功能，用它来形象概括国家审计的基本职能。医学上免疫系统的主要功能似乎无“揭示”之涵义，我们将国家审计的基本职能划分为揭示职能和免疫职能。
（一）揭示职能
1.国家审计是国家治理的重要组成部分，国家治理的需要决定其应具备揭示功能。保护国家利益的基础是国家的安全，国家审计需要关注的政府责任核心是国家利益的保护。国家审计通过对被审计者的会计信息进行再确认，包含审核、鉴定、评价（含风险评估）、报告，充分揭示体现受托责任的经济活动和内部控制状况及其风险，从而保证经济信息合规、提高经济活动效益。在当今世界经济政治环境下，随着全球化的发展，世界各国经济、政治、文化、社会和自然生态等方面风险层出不穷，这些风险威胁着国家的经济安全，国家审计应该关注可能影响国家经济安全的各种风险，并及时揭示。我国民主法治进程在不断加快，人民参政议政的意识越来越强，社会公众对审计效果的要求更高了。公众希望审计机关要敢于揭露违规事实，严肃查处大案要案，及时揭示和查处侵害国家和群众利益的重大问题。
2.“揭示”的对象是体现受托责任的活动，包括各种风险。不论过去还是现在，揭示国家经济运行中存在的风险，历来是国家审计的基本功能之一。国家审计通过及时揭示、纠正经济社会运行中存在的各种风险，并针对识别的风险，提出合理审计建议，提供解除风险的思路和办法，维护国家的经济安全，维护社会经济系统运行秩序，保护国家和人民的利益。腐败是国家治理中最严重的威胁，通过揭示，不仅能够惩治等违法违纪行为，保护国家利益，维护国家法治，提高政府的公信力，还能通过总结规律，找出违法违纪问题多发领域和环节，针对性地完善各项监管机制，预防问题再次发生。
3.揭示的形式多种多样。既可以是书面形式的，也可以是非书面形式的；既可以是财务性质的，也可以是非财务性质的。揭示职能不仅包括鉴证职能，也包括确认和评价职能；不仅包括财务审计职能，也包括绩效审计职能。任何审计首先都必须通过揭示进行再确认。因而，揭示可以涵盖国家审计的基础职能。
4.揭示是国家审计发挥免疫职能的基础和前提。首先，国家审计通过查错纠弊、揭示问题，及时对导致这些问题的行为进行监督、制约，抵御各种对国家治理过程的侵害，改进国家治理。其次，揭示是制衡权力的需要。将不符合法规的权力、责任与权力不匹配的事实运行揭示出来，国家审计能帮助国家将各种权力约束在其规定的范围之内。最后，揭示是发挥指导作用的前提，及时揭示在经济运行中的突出矛盾和潜在风险，国家治理者才有机会深入思考国家审计工作发展的正确方向并对其作出指导。
（二）免疫职能
在充分揭示的基础上，国家审计发挥监督、制约，保护、清除、修补和预警等“免疫”功能。免疫，本来是医学概念，它具有防御、自稳、监视等基本功能。③当人体受到侵害时，免疫系统迅速作出反应，预防、抵制、清除病害。社会经济运行，同样需要免疫系统来形象地概括审计的基本职能，具有防护、预警、保健、服务、建设、促进、监督、制衡等含义。联系国家审计实际，免疫职能可以概括为三种涵义：1.防护、保健、预警；2.服务、建设、促进、咨询；3.监督、制约。
1.防护、保健、预警
保健功能是在发挥揭示功能的基础上发挥作用。首先是风险评估，立足于对潜在或现实的风险进行系统的分析与评价，发挥保健作用，提出将风险降低到可接受程度的方案，防范风险演变成现实的危机。其次，如果风险没有完全规避，危机成为现实情况之后，发挥揭示功能，寻找危机发生的诱因所在，发挥保健职能，从根源上解决问题，防止其扩大为系统性的大面积危机事件；同时，重新评价原有的风险与威胁评估机制与系统，找出其没有有效防范风险的原因，提出改进方案。
2.监督、制约
作为国家治理的“免疫系统”，国家审计发挥的免疫职能是监督、制约。国家审计监督指以既定的标准为依据，对财务收支状况和其他经济活动开展检查、评价，得出结论。认定财务资料的正确性、真实性和合法性，判断这些财务资料所反映的经济收支活动和其他财务活动是否合乎财务规定，是否合理、有效，同时也是对被审计单位是否履行了其应当承担的经济责任，是否有违法乱纪等行为进行评价，从而作为追究或解除其所承担的经济责任的依据，以监督被审计单位遵守财经纪律，改善经营管理状况，使经济效益能有所提高。
发挥国家审计的监督功能，保障国家治理的有序、规范，是国家审计基本职能的要求。对严重侵害国家利益的问题，重大铺张浪费、国有资产损失、资源毁损和环境破坏问题，重大违法违规、经济犯罪和腐败问题等进行严肃、有力的监督，更加有效地发挥国家审计在国家治理过程中的作用，提高社会遵纪守法意识。加强对宏观经济政策执行的监督，及时揭示和反映政策执行中出现的新情况、新问题，严肃查处不规范、不合法行为，确保国家治理决策落实到位。加强对重大民生热点问题的监督，突出对公共财政、服务、管理、政策、环境等方面的审计监督，突出对事关人民群众切身利益的重大监督，切实维护民生。加大对法治政府和服务型政府建设情况的关注力度，促进行政权力法制化、规范化。
国家审计的制约主要是对财权的制约。财权主要指掌握、控制、支配国家预算资金、国有企业经营资金、国家专项资金等公共资金的权力。对财权的制约，主要是对有关公共资金的管理与使用的决策权、执行权的制约。国家审计通过揭示、处罚等制约手段，制止经济活动中各种消极因素，促进经济责任的正确履行和社会经济的健康发展。
3.服务、建设、促进、咨询
国家审计不能仅仅停留在监督、制约方面。应当在强化揭示的基础上，深入调查研究，充分发挥防护、保健、预警职能，及时发现社会经济运行中的风险和缺陷，发现提高经济效益和社会效益的潜力，在建设、促进、咨询等方面，搞好服务，维护委托人和受托人的产权。人们常说的审计创造价值论，其原因正在于此。
在某些情况下，可能导致确立新的目标、提出新的计划、改变组织机构、改变人员配备或在指挥和领导方法上作出重大的改变等。对于整个国家治理系统而言，往往意味着打破原定的平衡，并在新的水平上达成新的平衡，实现新的稳定。面对快速变革和改革开放的客观环境，国家审计机关以国家长治久安为目标，不断促进完善法律、改革体制、改善机制和优化政策的过程，是国家审计通过发挥建设性作用的典型表现。
揭示职能从审计基础工作的角度进行概括，免疫职能从审计作用的角度进行概括。两者为指导审计活动，提供科学的指导思想。有的论著只强调审计的认证职能，忽视免疫职能，实质上丢掉了指导思想，影响审计服务经济建设作用的充分发挥，无助于审计工作登上新高地。有的论著只强调审计免疫职能，在当前，突出审计职能、本质的新概括，很有必要，但是忽视揭示职能，不利于树立全面的指导思想。从理论上看，会影响审计理论建设，不利于准确地指导审计活动。
（三）审计职能的层次及其相互关系
国家审计的基本职能——揭示和免疫，都体现国家审计的基本动因，适应维护产权的需要。二者密切联系，相互渗透，在指导国家审计活动过程中提供科学的指导思想。没有揭示，就不可能进行免疫，揭示为免疫服务，是免疫的手段，是其基础和前提，因而揭示是基本职能；从进行免疫的要求出发决定如何进行揭示，免疫是揭示的出发点和落脚点，因而免疫职能处于主导地位。两种职能密切联系，相互渗透。国家审计工作从事审核、检查，属于免疫，查明被审计事项的真相，然后对照一定的标准，得出被审计单位经济活动是否合规、可靠和有效的结论。从检查到评价，直到作出决定以及督促决定的执行，无不体现了国家审计的免疫职能。“建立适当的认证监督体系（保障公司或目标企业安全的体系）便能够达到审计的职能——揭示和免疫：1.财务审计：财务报告可靠性；2.商务审计：内部合规性；3.法律审核：外部合规性。具体操作：1.数据信息的真实可靠性；2.规章制度的执行情况；3.资产与权益的保障程度；4.规章制度的完善与有效性，经营决策的合理性。”④因而，揭示是基础职能，免疫是主导职能。
基本职能是长期、广泛的审计实践的概括和抽象，受制于客观存在的国家审计的社会环境、基本动因和本质，因而具有客观性。基本职能存在于事物的始终，但又随着事物的发展而有所发展。国家审计基本职能揭示与免疫都体现基本动因国家治理的要求，适应维护产权的需要。
揭示与免疫是国家审计活动的基本职能，审计学的基本职能是研究。
作为基本职能的免疫，要通过相关方式才能实现，如检查、鉴证、评价、报告、促进……，这些可谓具体职能。它是根据庞大的审计实践进行理论概括而提炼出来的。各种审计都有其具体职能。基本职能贯穿于具体职能中，归根结蒂，各具体职能最终都实现基本职能。
审计职能是事物内在矛盾的外部表现，构成研究起点。它是一把钥匙，通过它，才能由表及里，发现事物的本质，深入研究动因、本质、目标等范畴。
三、从基本职能研究国家审计本质
通过外在的基本职能，研究深藏于内的审计结构与本质，是为系统科学和审计基础理论研究提供的捷径。审计、会计、统计，环境相同而职能不同，就是因为本质不同。
通过职能尤其是基本职能研究结构和本质，不仅是系统科学的一般原理，也为会计、审计理论研究所证明。娄尔行主编的《审计学概论》指出：“审计的职能是审计的本质属性，是不受人们主观意志支配的。”⑤葛家澍、余绪缨指出：“会计的职能是会计固有的功能，是会计本质的体现。”⑥基础理论研究进一步说明会计、审计职能与结构、本质、目标具有对应性。⑦在社会环境的影响下，审计基本职能表现审计本质。
关于国家审计的本质与定位，学者们的观点主要有以下几种：国家审计属于国家治理系统中的监控系统；国家审计是国家治理“免疫系统”的组成部分或子系统；国家审计是国家治理的有效工具（或手段），是国家治理权力制衡的重要环节；国家审计是保障各方关系人利益的基石，是国家维护社会经济秩序的手段，是国家用权力制衡权力的有力武器；国家审计既是国家治理“战略”的重要组成部分，更是国家治理“战略”的监督、促成和实现力量。
理论界对国家审计本质的认识，大都局限在记录经济活动过程的事中和事后行为及这些活动与既定标准之间的差异实施监督，提出监督意见，这样的审计工作属于被动防范，并且这种方式容易使审计工作人员陷入一种尴尬的思维怪圈，认为通过审计，能够发现越多违法违规的问题就越好，发现的问题越多，表明审计的质量就越高，事实并非如此。因为随着我国经济领域范围的扩展，审计工作的范围也在不断扩张，审计的功能也随之不断拓宽，这种发展要求在理论上要加强对审计本质的研究，使审计本质的理论不断得到更新。笔者认为，从国家审计基本职能——揭示与免疫角度来看，国家审计本质是以揭示被审计者体现受托责任的经济活动为基础的免疫系统。
四、国家审计职能具体化为目标
（一）审计基本职能与基本目标
系统科学认为：“系统功能表达系统结构的目的性”。⑧谢荣教授说：“审计目标是社会需求与审计能力的有机统一。”⑨葛家澍、余绪缨教授在论述职能与目标的关系时明确指出：“职能是体现会计本质的功能，而目标则是按照信息使用者的要求把会计职能具体化。会计的职能是相对稳定的，而目标则随着会计所赖以存在的外在环境（社会制度、经济体制）的变化而变更。提出（设定）会计目标，既能为会计作为一个信息系统设定运行的导向和应达到的预期目的，同时也赋予会计职能以环境的影响和时代的特征。”⑩两位教授的论述，同样适用于审计。会计、统计、审计，社会环境相同而目标不同，就是因为三者的本质和基本职能不同。直接制约审计目标的是审计职能，没有该项职能，难以具有相应的目标。职能具有根本性，目标具有现实性。所以公认的审计基本职能，应当作为制定审计基本目标的基础。
（二）审计目标与目的辨析
“审计目标有三类”：一是真实性；二是合法性；三是效益性。{11}“审计目的就是审查和评价审计对象的合法性、合理性和有效性，以及有关经济效益的真实性、公允性，并出具审计报告。”{12}像这样，大体相同的内容，有的提审计目标，有的提审计目的，只能说明概念不清，提法混乱。为什么？
对于审计目标和目的的异同，有三类四种不同的观点。第一类是相同论，如：“审计目标（auditobjectives）即审计目的。”{13}“审计目标（auditingobjective）在一定意义上与审计目的是同义词。”{14}第二类是不严格区别论，如：“目的与目标是有区别的。……然而，在会计审计理论研究上，目的与目标的运用往往并不要求作如此严格的区分。”{15}第三类是不同论，这里，有两种截然相反的观点。一种是目标具体化论，如：审计目标“是目的的具体化。目的一般具有全面性与长期性，而目标具有局部性和阶段性。”{16}另一种是目的具体化论，如：审计目标是“审计运行的出发点和最终的归宿，审计目的服从于审计目标，是对审计目标在各种不同的审计项目中的具体分解”。{17}为什么这样说，根据何在，都没有解释。
目标（objective）和目的（purpose或Goal）在汉语和英语中都是同义词。《现代汉语词典》把目标、目的均释为“想要达到的境地”。《辞源》把目标释为①目的，②标的。《汉语大词典》把目的释为“所追求的目标”。查英语《简明同义词典》（张志毅编著，上海辞书出版社）、《凯氏现代英汉同义词、近义词词典》（林德金，延边大学出版社，1989）、《新编英汉四用辞典》（中国国际广播出版社，1996）和《英汉同义词辨析大词典》（国防工业出版社，1994），对两词的辨析，在肯定其同义后，指出其略有差异，仅在于后者“指心的活动”，“着重指行为的意图”，“表示明确的决心或更坚决”。笔者认为理论范畴应当准确明晰，不宜用同义词或近似词作为不同的范畴，以免难解、误解，造成混乱。从前述对审计目标与审计目的关系截然相反的解释看，已经严重混乱。
具体地说，目标、职能、本质等范畴，已为审计、会计理论界广泛使用，它们产生的客观依据应当是“动因”。维护产权观既反映社会环境对审计工作的客观需求，又说明审计工作评价受托责任以满足社会需求的可能。制约审计本质、职能、目标的动因应属客观的经济必然性，不应当是主观性更强的范畴——目的。
（三）国家审计基本目标新论
系统论指出，系统必须有明确的目标。审计目标是指导审计工作、评价审计准则的指南针，是审计系统应达到的境地。审计职能是审计系统能够做到的。由于审计职能内现本质和结构、外联社会环境，是基本需求与可能的统一，审计目标是审计职能的具体化，应当根据审计职能，建立审计的目标。在社会环境的影响下，直接制约审计目标的是审计职能，没有该项职能，难以具有相应的目标。职能具有根本性，目标具有现实性。所以国家审计基本职能揭示与免疫，应当作为制定国家审计基本目标的基础。
在审计环境的影响下，职能是固有的、潜在的、相对稳定的，目标则是不断变化和发展的。这种变化只是外在的变化，其实质是相同的。如果说早期审计目标是查错、防弊，则现代审计不仅要查明财务会计中的差错与弊端，而且要查明会计账目中反映的财务事项或经济活动是否准确可靠，是否符合和遵守有关法律和规章制度，是否经济有效和达到预期效果。
现代审计的基本目标必须确定被审查对象与所建立的标准之间的一致程度或不一致的地方等等。对于审计目标，学术界也有多种定义。例如：审计目标是“审计对象的具体化”，是“审查和评价审计对象所要达到的目的”等等。笔者认为审计目标是在一定历史环境下，审计主体通过审计实践活动要达到的最终结果。它是人们在审计活动中基本需要的表现，反映人们在审计过程中主体与客体之间的双向互动作用与联系。
权威机构制定的国家审计规范大都首先明确审计基本目标。列示其主要者如表1。
一些论著和规范常把合法性、公允性并列为审计目标。其依据是我国于1996年的《独立审计基本准则》第四条：“独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”何谓公允性？美国aiCpa审计准则常务委员会1977年公布的《审计准则说明书》第16号：“审计目的是对财务报表是否在上年的基础上按照一般公认会计准则公允地反映了财务状况、经营成果以及财务状况变动发表意见。”国际审计准则aU8001节财务报表审计的目的和范围“02财务报表审计的目的，就是要使审计人员对该项报表能作出评语；该项财务报表，系根据公认会计政策的规定范围编制。”可见，公允反映就是“根据公认会计政策的规定范围编制”财务报表。有的专著明确指出：“公允反映=符合Gaap”。{18}合法性即编制的财务报表符合会计法规。把合法性与公允反映并列，显然重复。我国近几年颁布的《审计法》、《国家审计基本准则》和《审计署关于内部审计工作的规定》对审计目标都只提合法性，没有提公允反映，已经意识到两者重复。笔者认为：用合法性比公允反映更清晰易懂。鉴于我国审计规范具有法规地位，而国际审计准则和西方国家的准则具有规范性但没有法律地位，放眼世界，提合规性、概括性更强些。
合规性是财务审计的基本目标，效益审计的基本目标应当是效益性。国家审计、社会审计、内部审计概莫能外。这两种基本目标又是交叉的、相互渗透的。
假账、假报表、假信息，已经成为世界性的祸害。真实性或如实反映是各国会计界公认的会计目标。会计机构、人员是会计信息的生产者。经过审计认证的报表和效益，作为第三者的审计系统，只能保证其依据可靠。所以，可靠性应当是审计的目标。
审计的基本职能是揭示和免疫。通过实施揭示职能，首先要达到的目标是会计信息的合规性。通过对会计信息的揭示，对某种确认符合既定标准的程度发表专业意见，既定标准包括法律、法规，会计准则和管理规划，要求所提供的会计信息符合法规，公允反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。通过实施免疫职能，其基本目标是在可靠性和合规性的同时，进一步提高经济活动的效益性。因而，审计基本目标是审计基本职能的具体化。
五、前后一贯的系统观
传统的理论探索，注重各范畴的纵深研究，忽视诸范畴之间的横向联系。作为横断科学的系统论为我们提供科学的指引和最有用的钥匙。
我国审计界对审计基础理论体系诸范畴进行了大量的纵深研究，偏重研究各范畴的内涵，对诸范畴相互关系研究不够，影响审计基础理论体系前后一贯。整体性是系统方法的基本观点之一。审计基础理论体系是个整体，要把其组成部分的诸范畴联系起来进行横向研究，弄清其相互关系，从联系中发现矛盾。系统科学和审计基础理论研究都证明系统的结构、本质、职能、目标具有对应性，不仅密切联系、依次制约，而且是前后一贯的。审计基础理论是建立审计理论结构、指导审计实践的基础理论，应当在辩证唯物主义、系统科学和产权经济学的指导下，从审计实践出发，进行深入、全面的研究。
哲学方法论认为：“本质是指事物本身固有的、相对稳定的、决定事物性质的必然联系，即事物的内部联系。本质决定于事物的内在矛盾，是事物比较深刻、比较稳定的方面。”{19}按照系统科学定义，本质是“结构的描述”，“系统的特性首先取决于它的结构。结构的不同可以使同一类系统具有不同的功能。”“结构是指系统内部各类要素统一组合的秩序和方式。”{20}木炭、石墨和金刚石的元素都是碳，只是由于结构不同，以致面貌、功能和性质完全不同。决定事物本质和职能的是结构，是事物的内在矛盾。社会科学研究对象的结构和本质是看不见、摸不着的。“功能和结构具有相互对应的性质。这一性质可表述为：结构是功能的基础，功能是结构的表现；结构决定功能，功能反作用于结构。”{21}所以，通过基本职能研究结构和本质，不仅是系统科学的一般原理，也为会计、审计理论研究所证明。娄尔行主编的《审计学概论》说：“审计的职能是审计的本质属性，是不受人们主观意志支配的。”{22}葛家澍、余绪缨教授指出：“会计的职能是会计固有的功能，是会计本质的体现。”{23}基础理论研究进一步说明了会计、审计职能与结构、本质、目标具有对应性。{24}诚如贝塔朗菲所说：“归根结蒂，结构（即部分的秩序）和功能（过程的秩序）完全是一回事。”{25}在社会环境的影响下，审计基本职能表现审计本质的关系，如图1所示。
系统理论的创始人贝塔朗菲还指出：结构是“部分的秩序”、“内容描述，本质是结构的描述”，功能是“过程的秩序”、“外部描述是功能描述”。“功能表现结构”，“结构决定功能”，功能是结构和本质的外在表现，“系统功能表达系统结构的目的性”。对于建立前后一贯的审计基础理论，有指导作用。本文正是对作为审计基础理论系统组成部分的审计的本质、基本职能、基本目标进行分析探讨，各自以前者为基础，达到前后一贯。系统科学研究已经证明了系统的结构、本质、职能、目标具有对应性，不仅密切联系、依次制约，而且前后一贯。审计职能、本质、目标系统论，不仅能更全面地反映审计系统的面貌，强化对审计实践的指导作用，而且有利于建立科学的、前后一贯的审计基础理论体系。
系统按照物质和精神的角度分类，审计理论属于观念系统中的中系统。该系统中的各个组成要素（本质、职能、目标）则属于小系统（个别知识，某一小门类的观点体系等），属于审计理论这一中系统的子系统。同样作为一个系统，这些小系统也应具有自己的核心、外延。通过对上述审计定义的比较总结得出：
国家审计基本职能是揭示和免疫；
国家审计本质是以揭示被审计者体现受托责任的经济活动为基础的免疫系统；
国家审计基本目标是合规性、可靠性、效益性；
审计动因理论篇9
一、国家审计在服务国家治理中发挥的作用
（一）国家审计推动完善国家政治治理
国家治理的核心问题是公共权力，国家治理主要通过对公共权力的配置和运用，实现提供公共产品、配置公共资源、管理公共事务等目标。从政治治理角度看，国家审计就是一种对公共权力进行监督和制约的制度安排，通过对公共权力的监督，对政府的相应公共责任作出公正评价，从而制约权力的过度使用。在各种监督机制中，国家审计有其特殊的优势，如国家审计部门无任何经济管理职能，不参与任何管理部门的经济管理活动，具有独立性；审计监督内容取决于委托人或授权人的需要，审计内容具有广泛性等。法律赋予国家审计独立的监督权，客观地对各级财政财务收支情况、领导干部履行经济责任情况以及相关资金使用效益情况做出公正的评价，并通过公开审计结果公告，关注责任的落实，加强政府透明度建设。服务国家治理是国家审计的内在要求，国家审计通过对公共权力的监督制约，促进国家治理机制的完善。当国家审计监督能切实发挥作用时，能显著提高国家治理的有效性。
（二）国家审计推动完善国家经济治理
审计的基本功能之一是监督功能。阎金鄂认为，审计是一项具有独立性的经济监督活动，其内在的职能是经济监督。在市场经济环境下，市场的有效性取决于公共资源的合理配置，而资源配置的基础是真实有效的信息。信息失真会带来严重的经济后果，将引起投资决策失误和社会经济资源的无效配置，使交易费用越来越高昂，最终导致交易的停顿。如果政府长期高支出和低效率，必然严重浪费公共资源，影响政府行政效率的提高。经济层面的信息风险影响信息使用者的正确决策，进而在宏观层面影响国民经济的运行秩序和健康发展。国家审计作为国家治理的工具，运用自己的独立地位，对于市场中资源配置的突出问题，摸清情况，查找问题，充分披露和反映其真实性、有效性和公允性，从而维护公共资源的有效配置，促进经济发展。国家审计通过降低市场信息风险，提高经济运行效率，有效地推动完善了经济治理。
（三）国家审计推动完善国家社会治理
面对“以人为本”的社会全面发展的新形势，民生问题越来越成为政府关注的重点问题。民生的改善实际正是一种公共受托责任，它是以“人”为中心的社会全面发展的目标，因此国家审计作为国家治理的工具必须帮助政府实现此责任。审计应围绕宏观调控政策的方向，关注与民生相关的重大问题，如社会保障体系的建立和对社会保障体系的监督。社会保障是实现社会公平的最主要途径，社会保障审计的基本职责就是对政府社会保障预算执行情况及其效果进行审计监督，将预算与决策的关系有机结合，重点关注政策的执行效果，促进国家各项社会保障政策措施的贯彻落实，维护人民切身利益和社会和谐，从而推动完善国家的社会治理。
二、国家审计推动完善国家治理的机制：信息披露
在审计的不同发展阶段，国内外学者提出了关于审计本质的不同观点，包括查账论、方法过程论、审计监督论、经济评价论、论、信息论、管理决策服务论和免疫系统论等，其中又以审计监督论、免疫系统论和国家治理论这三种基本观点为代表。国家审计参与、介入对国家和社会的控制和服务，推动国家治理的完善，必然要通过某种机制加以实现。笔者基于上述不同审计理论视角，将与国家审计完善国家治理机制相关的理论基础分析如下：
（一）审计监督论
审计监督论的基本前提是受托经济责任观，受托经济责任（accountability）是指按照特定要求或原则经管受托经济资源并报告其履行状况的义务。审计基本理论认为，受托经济责任关系的存在是审计产生的重要条件或首要前提，审计的本质是“对受托责任履行情况的检查与评价”。审计监督论认为政府审计产生于受托经济责任关系，为委托人（人民）提供公共财政审计服务，监督受托人（政府）的经济责任履行情况。审计监督论认为审计是国家财政的“经济卫士”，是经济监督和经济控制的工具，审计的主要目标是监督财政收支的真实性、合法性和有效性。随着公共受托经济责任的内容拓展，国家审计功能向政府绩效审计、社会责任审计、环境审计、宏观审计、审计对权力的有效监督以及审计权的有效发挥等拓展。因此，当服务国家治理已然成为公共受托经济责任的重要内容时，国家审计的目标就应包含服务国家治理，并充分发挥审计功能。
由此可见，依照审计监督论，审计机关应当根据审计授权人的授权，独立检查监督对被审计人（如财政资金或公共资源的管理者、使用者）的受托责任，并将检查结果向审计授权人进行报告，披露受托责任的履行情况，以此完善国家的治理。从这个意义上说，作为国家治理重要组成部分的国家审计，要实现授权人赋予的功能，其基础机制就是将审计相关信息向授权人披露。
（二）免疫系统论
刘家义审计长在2011年7月提出，审计本质是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，是国家治理的重要组成部分。在国家政治制度体系中，也需要有一个免疫系统，用以预防、揭示和抵御政治和经济运行中的各种矛盾。免疫系统论成为国家审计的本质，审计目标由评价政府使用公共资源的经济性、效率性和效果性转向识别社会经济发展中面临的风险、维护国家安全，进而国家审计从立足于被审计单位的微观视角转向立足于国家经济社会健康运行的宏观视角。如果说审计监督论强调监督职能，那么免疫系统论重视监督及服务功能，是对审计监督论的发展，拓展了审计的功能。免疫系统论认为，国家审计的本质是经济社会的“免疫系统”，强调审计的预防和服务作用，审计的主要目标是预防、揭露和抵御经济社会运行中的问题，并将相关信息向决策者及时披露，提出建设性意见和建议，以促进国家治理完善。
由此可见，依据免疫系统论，国家审计凭借其相对独立的地位和对经济社会熟悉的优势，有责任和义务向有关部门揭示、披露经济发展过程中可能存在的社会问题，以利于这些问题得到重视和解决，从而最终促使政府很好地履行公共受托社会责任的职责，推动完善国家治理。因此，国家审计实现免疫系统功能，基础机制就是将审计信息向有关部门披露。
（三）国家治理论
国家审计是国家治理的重要组成部分，是促进民主进程的工具（刘家义，2011）。国家治理论认为，审计的本质是国家治理的重要组成部分其目标更为广泛，主要为国家治理服务。为实现审计的目标，国家治理论倾向于全面发挥审计的监督、评价和鉴证职能，具体表现在两个方面：一是国家治理论实现了对审计理论基础认识的升华。审计监督论和免疫系统论都根源于受托责任观，强调政府与人民之间的受托关系，而国家治理论源于社会契约论，强调政府与人民之间的契约关系。对契约关系的强调，实现了对理论基础认识的升华。二是国家治理论实现了对审计本质认识的升华。无论是审计监督论，还是免疫系统论，都没有超出审计的“工具论”，把审计当作是政府实现目标的工具。另外，对审计本质认识的变化，导致对审计目标和职能的认识也相应改变。在国家治理理论下的国家审计，不仅满足经济监督或经济免疫的要求，更主要的是通过对经济事项和社会事项等的审计，并以报告形式向上级机关或社会进行披露，服务国家宏观治理、经济转型和政府转型的需求。
由此可见，根据国家治理论，审计是国家治理的重要组织部分，不仅要帮助政府实现目标，而且要促进责任效率政府的建立，以推动完善国家治理。因此，国家审计实现国家治理功能，也需要通过将审计报告或信息向上级部门披露。
三、审计公告制度是实现国家审计推动完善国家治理的重要路径之一
国家审计进行信息披露的路径有很多，概括起来主要有三种：一是向被审计单位出具审计报告；二是向政府、上级审计机关和其他特定机关提交专题报告、综合报告和结果报告等；三是向不特定的社会公众审计公告。究竟哪种路径在国家审计推动完善国家治理的过程中处于最为基本的地位呢？
国家审计需向人民负责，通过审计获取的信息尤其是审计结果，通常应向社会公众披露。由于“公众通过审计报告获取的关于政府绩效的公共信息是提高政府受托责任的有力工具”，国家审计公告为民众了解政府的职责履行情况、参与国家治理提供了重要条件。国家审计公告制度是国家审计提供高质量信息、推动完善国家治理非常有效的路径之一。所谓审计公告制度，是指审计机关将审计结果通过大众媒体向社会公开，利用社会舆论监督这一工具促使审计查出的问题得到纠正和落实的一项制度。根据审计法相关规定，审计机关可向社会公布下列审计事项的审计结果：（1）本级人民政府或者上级审计机关要求向社会公布的内容；（2）社会公众关注的内容；（3）法律、法规规定向社会公布的其他审计事项的调查结果。审计署十二五规划提出了逐步完善国家审计公告的形式、内容和程序，把对审计发现问题的整改情况作为审计结果公告的重要内容，坚持和完善特定审计事项阶段性审计情况公告、重大案件查处结果公告制度，不断提高审计信息的质量和水平。
审计公告制度的建立，不仅有利于政府及其他公营部门经济活动透明度的提高，更有利于维护纳税人的知情权。审计机关通过信息披露的方式，维护的是社会整体的公共利益。因此，笔者认为，审计公告的形式应当成为国家审计参与、介入并推动完善国家治理的重要路径之一。因此，与信息披露是国家审计推动国家治理完善基础机制的结论相一致，国家审计公告是国家审计完善国家治理的基本路径。从这个意义上，我们也可以理解为，审计公告日益成为社会公众与国家审计之间的桥梁与纽带。审计公告制度作为国家审计推动完善国家治理的路径的表现方面概括如下：
（一）通过提高公民的知情权，促进我国民主政治建设。
审计信息公开是国家治理的客观需求，其最终形式表现为国家审计结果公告。国家审计是一个国家民主政治建设的重要组成部分，随着我国民主政治进程的加快，新形势下人民对政府政务公开提出了更高的要求，审计结果的公告是政务公开的形式之一，实行审计结果公告制度有利于增加政府的透明性，建立起廉洁高效、公正透明的行政管理体制，推进我国民主政治建设的进程。另外，实行审计结果的公告制度，能保障人民群众的知情权，使人民群众更好地参与到社会监督和管理公共事务上来，国家审计机关接受人民的监督，并向人民报告，真正实现人民当家做主。
（二）通过信息反馈形式，建立双向沟通循环过程。
国家审计公告机制不是单向的监督和传递，而是一个双向的沟通循环过程。它不仅包含公告信息的对外传递，还包括信息反馈机制。国家审计将成绩和问题首先反馈给决策者，使决策者对政策的效益、效果、价值，以及管理行为的效率、法治、服务等进行评估；其次反馈给被审计单位和个人，使其加强整改或及时澄清；再者传递给社会公众，使公众通过国家审计搭建的审计结果公告平台，参与信息反馈以及社会管理，监督政府的行为，为改进政府职能建言献策。社会舆论监督作为一种信息反馈机制是对信息的再次升华，经过反馈后的信息不仅更加真实可靠，而且容易获得社会各界的认同，是提供高质量信息的重要环节。然而，现阶段公众参与国家治理较大程度地受到制约，主要体现在，第一，缺乏完整的机制。现阶段公众参与的模式更多的是自愿形式，并未形成完善的制度，未能让社会公众有更多的意愿和方式参与到国家审计的实践之中；第二，存在明显的信息不对称问题。社会公众了解国家审计信息的渠道很有限并且缺乏相关的专业知识，因此就需要加强透明度建设以及审计结果的规范化建设，使得公众能够了解到具体情况，从而提升公众参与的效果。
（三）通过强化舆论监督，增强被审计单位的整改落实效果。
审计结果公告有利于推动公共受托责任的履行，促进政府与公众沟通交流以及公共权力的高效实施，督促被审计单位整改。国家审计结果向社会公开后，信息资源被社会共享，会产生一定的经济效益和社会效益。审计结果公开有利于震慑违法违规行为，特别是对于有问题的被审计单位，审计结果公开将被审计单位存在的问题暴露在社会公众面前，促进被审计单位接受审计建议，及时纠正错误，落实审计决定。审计机关在审计的过程中运用一定的技术手段，被审计单位可以根据这些问题有针对性地进行纠正，增强了整改落实效果。
四、结语
上文分析表明，从理论上说，信息披露是国家审计得以成为推动国家治理完善的基础机制。即，通过信息披露的间接方式为公众提供政府及其他公营单位对公共财产管理、使用的真实、合法、效益等信息，而非直接对经济社会活动进行宏观调控或微观管理，是国家审计实现国家治理目标的独特之处。
审计动因理论篇10
关键词：后新公共管理运动；政府绩效审计；协同治理；审计创新；
作者：王会金
一、引言
最高审计机关国际组织1977年的《利马宣言》指出，最高审计机关开展除财务审计之外，“还有另一种类型的审计，即对政府工作的绩效、效果、经济性和效率进行的审计”，即绩效审计。现时期，绩效审计已成为世界政府审计的一种潮流和发展方向(戚振东和吴清华，2008)，也逐渐受到我国政府审计机关的重视。(1)政府绩效审计在我国实践的丰富多样，审计范围涵盖政府行政运转资金以及环境污染防治等各类专项资金；审计对象涵盖行政事业单位、重大工程建设项目等；但也存在各地政府绩效审计的开展尚不均衡，规范性有待于提高(傅平南，2013；曹忻，2013)等问题，其难点在于如何确定绩效审计的内容和发展模式、设计绩效指标，促进绩效审计发挥作用等方面。
纵观国内文献，相关研究集中在绩效评价指标、评价方法、发展模式、国外经验介绍等方面，过多强调财政财务收支审计与绩效审计的区别与界限，导致更多地从微观项目和操作层次理解政府绩效审计，甚至机械地以经济性、效率性和效果性评价操作绩效审计。究其原因，现有理论未能从公共管理改革的宏观背景下理解政府绩效审计的产生与发展，从而导致对政府绩效审计含义、政府绩效审计开展乏力的根本原因等理论以及绩效审计如何发挥作用等操作问题的认识有待于深入，限制了绩效审计理论对实践的指导作用。通过探究政府绩效审计的本质内涵，厘清对政府绩效审计的认识误区，系统把握政府绩效审计的内容和发展创新，以有效地推动绩效审计发展，成为政府绩效审计研究的前沿领域。
政府绩效审计是由于新公共管理运动引发对公共部门治理新期望所带来的审计“风暴”(explosion)的一个组成部分(power，2000)，是西方国家新公共管理改革的必然发展趋势和法定要求(王会金和戚振东，2013)。基于此，本文试图在国家和社会公共管理运动发展的宏观背景下，探讨政府绩效审计产生和发展的社会及直接动因，在此基础上，通过分析当代西方国家公共管理改革的最新进展，探讨其对政府绩效审计发展的影响，从而提出我国政府绩效审计发展创新的思考。
二、新公共管理运动与政府绩效审计的产生和发展
20世纪70年代，西方国家发生的经济危机使得公共财政收入锐减，而政府管理职能扩张带来庞大的政府规模，由此导致财政支出扩大、官僚主义和效率低下等矛盾日益突出。同时，企业管理技术革新所带来的管理效率提升，为公共部门解决管理问题带来示范效应。以英国为典型代表的西方福利国家，为改进公共部门和公共管理进行了一系列改革，这些改革政策措施和实践形式多样，但都具有同一改革方向，可以归纳为新公共管理运动(Hood，1991、1996；pollittetal.，1999)。
Hood(1991)认为，新公共管理运动是在公共部门中实行商业化管理模式，是在职业化管理思想下产生的一系列管理改革。从其产生的外部环境来看，包括政府所受到的经济和财政压力、社会公众对政府信任态度的转变和越来越多的批评、里根经济学和撒切尔主义(Reganomicsandthatcherism)对政治的重新审视、私人部门管理经验的传播、国际财务组织如世界货币组织(imF)和世界银行(worldBank)等的鼓吹和倡导、世界资本市场形成与发展等迫使大多数国家重塑(reshape)政府以满足全球化经济和现代信息技术发展的要求。新公共管理主要内容包括公共官僚体系内部实现分权化管理，强化预算管理，提高预算透明程度；围绕业务流程将传统正式的、层级森严的官僚体系重组为扁平化、柔性的和更为负责任的组织结构；注重引入私人部门经营管理的经验，以更加商业化运营的模式重塑政府的管理、报告、会计等(pollitt，1993；Greer，1994；DunleavyandHood，1994)。公共事务管理中实行结果导向(output-orientation)管理，强调公共管理或公共服务的市场化和竞争机制，包括在公共服务机构之间引入市场和准市场(marketandquasi-markettypemechanism)机制，推行竞争，并确信这些能够促进降低成本和提高责任性。这些措施包括外包(contractingout)、内部市场(internalmarkets)、使用购买凭证而非直接公共资金购买服务(Vouchers)和收费等。
从新公共管理运动发展内在动因看，绩效提升是公共管理改革的核心导向性目标。以英国为例。1968年英国富尔顿委员会(FultonCommittee)提交的调查报告是英国公共管理发展历史上的一个标志性事件，报告提出了公共管理中文官结构、招募和管理等改革理念。上世纪70年代，英国政府宣称改善公共管理和绩效，开始实行公共管理革命性变革的绩效战略(metcalfeandRichards，1992)。这一计划的主要贡献包括在环境部(Departmentofenvironment，Doe)引入部长管理信息系统(managementinformationSystemsforministers，miniS)和财务管理法案(Financialmanagementinitiative，Fmi)(Flynn，2007)。部长信息系统(miniS)使得环境部内部能够建立任务和目标管理以及管理为完成任务和目标相关的成本。财务管理改革方案(Fmi)则主要包括：明确和量化考核指标，改革行政管理体制，分解职能，划分责任和成本中心等(Cabinetoffice，1982)。这些改革措施的制定和实施，强化了部门的经济责任，为英国审计署开展客观的绩效评价和绩效审计创造了条件，1983年通过的《国家审计法》，正式授权英国国家审计署开展政府绩效(货币价值)审计。因此，经验地看，政府绩效审计本身就是新公共管理运动的产物(pollitt，2003)。
政府绩效审计回答如下问题：程序是否被以预期的经济性、效率性和环境影响性运行？是否有方法评估程序效果？政府绩效审计的内容即是新公共管理运动的主要关注点，这体现在政府绩效审计也关注新公共管理运动所提倡的经济性、效率性和效果性的改革目标。因此，从政府绩效审计产生动因来看，西方福利国家所面临的公共管理困境及由此产生的绩效管理需求，是政府绩效审计产生的社会动因，而新公共管理运动的绩效改革政策及其制度需求则是政府绩效审计产生的直接动因。如olsonetal.(1998)认为，政府绩效审计是作为一种新公共管理运动改革的内容出现的。随后，在新公共管理运动的发展带动和影响下，政府绩效审计在西方国家得到快速发展(雷达，2004)。
自从其产生之后，英国新公共管理运动的概念被国际社会广泛接受，许多国家在新公共管理运动的理念下实施了众多改革(BovairdandLoffler，2003)。然而，新公共管理运动本质是一种市场教条主义(marketdoctrine，Frederichson，1996)，强调通过政府瘦身，采取更为有效率性和效果性的管理程序和措施，较好地提供服务，以追求公共管理效率。社会个体利益多样化、公共行政的价值追求、公共部门之间的合作需求、管理主体多元化发展等都导致新公共管理运动近年来受到越来越多的批评，如Duvleavyetal.(2005)认为新公共管理运动的分权(disaggregation)、竞争(competition)、激励(incentivization)等三个核心主题题带来了政策灾难。对新公共管理运动的批评还有，认为新公共管理运动从其理论上更加关注结果(Hunhes，1998；Stranthern，2000)，没有关注公共服务的提供过程(thatcher，1995)，忽视了更为广阔意义上的政府管理、政治、社会文化环境(osborneandplastrik，2000)。理论和实务界开始关注新公共管理运动的缺陷，探讨可能的改进措施(Lapsley，2009；Duvleavyetal.，2005；Dunnandmiller2007；osborne2006；Stoker，2006)。
三、后新公共管理运动的理论与实践
进入21世纪初，整体政府、新公共服务等诸多反思新公共管理的理论纷纷出现，以至于有学者认为新公共管理已逐渐被后新公共管理所取代(唐兴霖和尹文嘉，2011)。
(一)后新公共管理运动的理论观点与实践
后新公共管理运动主要代表理论与实践包括数字时代治理(Digital-eraGovernance，Dunleavyetal.，2005)、公共价值管理(publicValuemanagement，Stoker，2006)、新韦伯主义(neo-weberianState，pollittandBouckaert，2004；Dunnandmiller，2007)和新公共治理(newpublicGovernance，osborne，2006)等。
KlievinkandJanssen(2009)探讨了协同政府的实现。协同政府(joined-upgovernment)指的是程序、政策或机构的组织安排的一致性能够使得程序、政策和机构之间相互合作(perri6，2004)为了保证协同政府服务的提供，政府必须处理宪法、法律和司法系统规定下的碎片化政府的局限性(SchollandKlishcewski，2007)。
Dunleavyetal.(2005)认为，数字时代治理是在重塑(Reintegration)、需求为基础的整体主义(need-basedHolism)和数字化发展(Digitizationchanges)等三个主题下探索的公共管理改革。协同治理(Joined-upgovernance，JUG)是英国政府重塑的一个重要组成部分，需求为基础的整体主义更加倾向于以公民为导向、服务为导向和需求为导向的公共组织(pollittandBouckaert，2011)。数字时代是与互联网、社会媒体、电子邮件以及其他在线公共部门服务相联系，在研究中时常以电子政府为名称(egovernment)。
Stoker(2006)将后新公共管理运动的实践称为公共价值管理，定义为在网络治理和核心目标是实现公共价值的网络。与新公共管理运动相比，公共价值管理并不局限于政治，而被认为是整个管理调整。公共价值管理宣称利益相关者和政府官员之间存在的相互沟通和交流能够增加公共服务的公共价值。公共价值管理将焦点放在顾客和承包商之间的长期关系而非仅仅关注契约(aldridgeandStoker，2002)。管理者认识到，只有建立在持续改进基础上，才能使得系统有效运转(moore，2005)。
osborne(2006)认为，新公共管理是传统公共管理到新公共治理的过渡阶段。新公共治理认为，国家是多元主义的，包括国家治理服务由多元参与主体提供、政策制定是充满多样化的过程，公共治理更多地强调组织间的相互关系(inter-organisationalrelationship)，强调公共服务的提供过程和社会产出(outcomes)而不是传统的强调服务提供的投入和产出(outputs)。
(二)后新公共管理运动理论与实践的评述
尽管后新公共管理运动是否为新公共管理运动终结，是对新公共管理运动的替代还是对新公共管理运动的补充等问题，现时期的理论仍然存有异议(如Vries，2010；Christensen，2012)。从其理论和实践来看，后新公共管理运动强调如下核心价值和理念：
1.强调了中央政府的适度集权。
新公共管理运动以市场化、责任化为导向的分权改革，带来了政府机构管理效率提升的同时，也带来部门分立引起的部门之间协调性差、公共组织责任缺失等管理低效率问题。后新公共管理运动主张中央政府的适度集权，延缓新公共管理改革的分权化趋势，通过中央对下属机构的更多控制，统一决策，强化中央政治层的政治处理能力，协调公共部门、私人部门、社会等不同组织，实现对公共管理的整体调度。
2.后新公共管理运动强调了多元化治理。
后新公共管理运动不同的理论和实践观点下，都指出后新公共管理运动关注公共服务的价值、重新定位中央政府的职责作用、较多地将公司治理原则应用在国家部门管理之中等三个重要的内容。
3.后新公共管理运动强调治理信息共享。
英国国家审计署2001年提交的一个报告中明确指出，协同政府是指将一些公共和私人组织联合起来，实现跨越部门边界的合作以实现共同目标，信息共享是实现协同政府的必然前提。后新公共管理改革倡导通过树立牢固的信息共享理念和创建有效的信息沟通渠道等两种途径使信息资源从有限开放到充分共享(曾保根，2010)。
4.后新公共管理运动重视软实力的作用。
后新公共管理改革更加注重培养牢固而统一的价值观、团队建设、信任、合作等，重视在公共部门重建“公共道德”和凝聚性文化(ChristensenandGreid，2006)。如新公共治理理论强调设计和评价稳定的组织间关系，信任和关系契约(relationalcontracts)被认为是核心的治理机制(Bovaird，2006)。
5.后新公共管理运动强调了协同治理。
协同治理是现时期国家治理的一个重要特征，强调了作为国家治理重要参与主体的政府在国家治理活动中的整体性和效率(王会金和戚振东，2013)。整体政府中相当重要的一点是强调打破传统的组织界限(ChristensenandGreid，2006)，后新公共管理运动某种程度上即是对传统新公共管理运动下对政府公共管理行为碎片化趋向的一种克服，强调了整体性和协调性。osborne(2006)认为，新公共治理相对于新公共管理运动是一个更加强调整体主义的理论，从一个更加综合的整体的角度来理解公共服务的提供。
政府审计是国家政治制度的重要安排之一，通过设立政府审计促进国家治理实现良治。随着国家治理，特别是公共管理的实践与理论的发展，政府审计也不断发展。政府绩效审计的发展也必然被打上公共管理运动发展的烙印，这体现在近年来西方发达国家政府绩效审计的发展都呈现出对传统“3e”绩效审计的不同扬弃。如美国审计署(Gao)2011年版的政府审计准则指出，绩效审计的目标具有广泛性，包括评估程序效果性、经济性和效率性；内部控制、合规性(Compliance)和预测(prospectiveanalyses)。后新公共管理运动的理论和实践也为我国政府绩效审计发展创新研究，提供了理论和实践基础。
四、后新公共管理运动视角的我国政府绩效审计发展创新
从国内来看，一般认为我国政府绩效审计实践发展缓慢，理论上存在审计评价指标确定、审计标准选择、审计评价结论可靠性等影响和制约绩效审计发展的认识问题，也还存在绩效审计对被审计单位绩效改善促进作用，特别是对国家治理改善作用的经验证据尚显不足的问题，绩效审计作用更多地是以“合理化建议被采纳”等语言加以描述。理论和实务界通常的观点认为，总体来说，我国政府绩效审计滞后于西方国家政府绩效审计的发展。如何有效开展政府绩效审计，促进审计服务国家治理成为当前政府审计发展亟需解决的重要问题之一。
(一)政府绩效审计内涵的认识创新
政府审计是国家治理的重要组成部分，国家的治理目标和政府审计管理体制的制度安排很大程度上影响了政府审计深度、广度和力度(尹平和戚振东，2010)。从现实含义上理解，政府审计制度安排、政府审计业务类型等某种程度上取决于特定国家的国家治理目标，由此，政府绩效审计的产生与发展也应当在特定国家治理背景下加以考察。
上世纪90年代，西方国家公共管理中的政府绩效管理理念和理论开始引进我国，各级政府开展了多种多样的绩效管理实践探索。但是总体来说，我国政府机构的绩效管理多处于自发或半自发状态，尚未在国家层面形成统一的政策和规章制度(陈慧等，2013；蔡立辉等，2013)，公共管理绩效理念未深入人心、绩效管理实践发展基础薄弱、科学化水平不高。而政府绩效审计在其技术特性上又是独立地对管理评价，这在客观上从开展政府绩效审计的理念认识、对政府绩效审计结果接受认可程度等多方面制约了政府绩效审计发展。政府绩效审计在各地发展不平衡更为主要的原因，在于对政府绩效审计是以“3e”、“4e”或“5e”等评价为内容的狭义认识，即绩效审计更多地是强调建立经济性、效率性和效果性评价指标，选择绩效标准进行评价的程式化操作。
实际上，从国外政府审计的实践来看，政府审计存在三种审计业务类型，一种是针对财务报表的，以鉴证财务报表的编制是否符合既定基础的财务审计，一种是审查有关活动是否符合法律法规等的遵循性审计(或称合规性审计，complianceaudit)，一种是开展的资源运用绩效评价和以促进绩效改进为目的的绩效审计。而在我国，即便是在财政预算审计中，政府审计仍然开展的是一种对财政预算活动或预算支出活动的真实、合规性审计，而不是西方国家意义上的财务(报表)审计(即对财政(务)报表发表是否符合编制基础和编制原则的意见)。由此，需要在更广泛的对象范围内来理解我国政府绩效审计的发展。从根本上说，政府绩效审计作为一种审计业务类型，其产生与发展依赖于两个主要因素，一是通过绩效审计改进了公共资金配置使用或公共资源管理使用的价值，另一个是审计机关在完成前述的职能过程中体现了政府审计的专业价值或说其他政府机关不能够加以替代的价值。对于政府绩效审计的认识，应当从更高层次的背景下加以理解和认识，并寻求系统改进策略。
从我国国家治理和公共管理发展实践，特别是政府审计发挥职能作用的业务实践来看，政府审计机关所独立从事的保证程度较高、不以发表财务报表鉴证意见为主、强调服务公共管理和公共资源配置决策等的促进国家治理水平提高，促进治理结构优化、促进治理环境改善等的政府审计应都属于政府绩效审计范畴，我们把这种相对传统侧重从微观项目角度考察是否属于绩效审计的政府绩效审计观称为大政府绩效审计观。(2)在这种观点下，政府绩效审计更多的表现为政府审计业务类型群，包括不同的具体审计业务实践，具有如下三个特征的政府审计业务即可以认为是政府绩效审计：审计标准具有促进国家治理改善的绩效性特征；是在对比分析最佳管理实践等基础上，提供改善国家治理，特别是公共管理的建议措施；以国家治理主体、过程、结果等系统角度考虑审计对象、审计范围和审计建议等。依据这种政府绩效审计观，我国政府审计机关已开展的政府审计诸多实践都可以归纳为政府绩效审计。
首先，采用有别于合规性事后审计的组织方式进行的审计，如汶川灾后恢复重建资金的跟踪审计，其目的是为了提高资金的使用效益，而非针对资金使用的认定与既定财政会计编制基础进行一致性符合程度判断，审计标准更多地采用管理实务效率标准，因此是一种绩效审计。
其次，政府审计选择特定项目，针对权力运行安全、决策信息等改善国家治理需要的审计也属于政府绩效审计范畴。针对权力运行安全的审计是指政府审计机关开展的领导干部经济责任审计。领导干部经济责任审计中，审计判断标准来自于权力运行的安全性、效益性评价等开放性评价或制度或法规或计划，会计原则或会计准则作为判断标准只是占据很少一部分内容，因此属于政府绩效审计。
再次，近年来审计署组织全国审计机关开展的各类专项审计调查项目也属于政府绩效审计。专项审计调查的目的是提供中央政府相对可靠的决策信息。审计机关在信息收集过程中强调了信息真实性，因此提供的不仅仅是可靠性信息，也包括经过自主加工的评价信息，审计机关扮演了鉴证评价和自主提供信息两种角色，因此也是一种广义上的政府绩效审计。
新公共管理运动或后新公共管理运动，更多的是对诸多丰富多样的公共管理改革理论和实践的归纳概括，同样，政府绩效审计也更多的是对政府审计业务类型的归纳概括。随着国家治理实践和理论的发展，政府绩效审计的内涵、外延都在不断地发生变化和发展。因此，从我国政府审计业务开展来看，除传统意义上的政府绩效审计项目实践外，我国政府绩效审计实践已有基于组织方式、基于项目选择和基于审计内容的三种绩效审计创新，我国未来的政府绩效审计发展重点应当是对这些实践加以理论研究和规范指导。
(二)政府绩效审计的绩效评价内容创新
国内理论研究和实践，无论是主张延伸性和独立性政府绩效审计模式，多将设计绩效评价指标作为政府审计机关政府绩效审计的一个重要工作内容，并多从被审计单位资源运用的经济性、效率性和效果性角度，以“投入-管理-产出”的系统模型为基础进行设计，也有主张加入公平性、环境性等评价内容。
从西方国家后新公共管理运动的实践来看，这种“3e”绩效评价的问题在于：“3e”是建立在分权基础上的单元化政府公共部门或组织运转要求基础上，是以单个组织部门为对象的独立评价。后新公共管理运动认为，这种分权导致部门之间缺乏有效的协调配合，忽视了政府作为一个国家治理参与主体的整体含义。因此，在开展政府绩效审计评价中，仅仅从一个部门的经济性、效率性和效果性来进行评价可能会存在许多问题，如如何评价不同公共服务提供特别是相互之间具有绩效矛盾的公共部门之间绩效，即一个部门的绩效带来对另外一个部门绩效的降低，如审计是以发现财务违规为绩效目标，而被审计单位则是以规范财务为绩效目标，显然仅仅从单一主体进行绩效评价无法满足整体性政府的绩效改进要求。
国家治理涉及很多政府、市场和社会之间的相互协调、相互博弈，而在公共管理实践过程中，更多的是涉及多方利益主体的政策制定、执行落实、反馈修正等的持续过程。现代国家多元治理以及政府审计的提供信息和纠正行为的本质，要求政府审计更应当强调立场的客观和地位的独立性。同时，现实社会的复杂性特征、政府绩效审计的政治风险、审计人员专业知识局限性等都要求政府绩效评价更多的应当以既有的绩效评价指标为评价内容，而不是主观设计绩效评价指标；应从市场、社会等各个角度选择指标和标准，多维度地开展评价，如评价其被审计单位从业人员价值观、团队建设、信任与合作等，而非开展单一的职能管理活动的“投入-管理-产出”评价。从后新公共管理运动的价值理念出发，政府绩效审计的绩效评价必须考虑到政府公共产品的供求，集中在服务的实际水平和对顾客需求的满足程度上(Healyandpotter，1987)。同时，作为对整体政府绩效的评价，应当从作为单一治理主体的政府外部角度进行，综合考虑被审计单位协同绩效。如从需要、替代、经济、质量和抵消等角度系统加以评价(戚振东等，2004)。
(三)政府绩效审计的协同审计方式创新
前已述及，与新公共管理运动不同，后新公共管理运动强调信息共享、多元化治理、协同治理等，以改善公共资源配置管理和公共管理绩效。政府绩效审计以审查政府公共资源配置运用的绩效为手段，促进政府绩效管理持续改进，提高公共资源运用效率，从而服务于国家治理。从本质上说，政府绩效审计是对政府公共权力运用和公共资源配置使用的监督，公共权力主体和运用对象多样化，导致政府绩效审计面对对象范围广、种类繁多，涉及的专业领域繁杂等问题，与此同时，绩效审计信息决策依据的本质特征又要求绩效审计信息有较高的及时性。由此，政府绩效审计开展绩效审计时，应当以协同的思想，整合社会监督资源力量，促进政府绩效审计顺利开展。政府绩效审计协同包括政府绩效审计战略层面、管理层面和操作层面的协同(王会金和戚振东，2013)。
政府绩效审计战略协同是政府绩效审计发展战略与国家治理战略，与政府审计机关发展战略相互协调匹配。政府绩效审计战略规划是促进政府绩效审计发展的重要管理举措。政府绩效审计战略规划包括确定长期和近期政府绩效审计重点审计事项、审计任务进度安排、审计资源配置与审计人力资源发展规划等。政府绩效审计战略规划的制定要服务于国家治理战略目标任务，要求政府绩效审计机关在制定战略规划时，注重从国家治理战略目标、阶段性任务、重点工作、发展趋势等角度，识别国家治理和公共管理领域中的绩效审计需求或重大潜在风险，以防范和控制国家治理和公共管理领域的风险为出发点，规划绩效审计项目，设计绩效审计任务。我国地方政府审计机关实行的是接受上一级审计机关领导的管理体制，因此，地方政府审计机关制定的绩效审计规划在与地区经济社会发展相匹配、满足地方政府治理需求发展需要的同时，还应当在纵向上与中央审计机关绩效审计战略规划相适应，能够满足中央审计机关制定的全国绩效审计战略规划发展要求。
政府绩效审计管理协同是政府审计管理协同的重要构成内容。政府绩效审计管理协同是政府绩效审计在年度审计计划、审计项目安排与国家其他监督控制系统、与地方政府经济社会发展的政府治理等协调配合。政府绩效审计管理层面的协同包括政府审计机关绩效审计机构设置与审计人员配置协同、政府绩效审计项目开展与经济社会发展治理需求协同、政府绩效审计信息和结果与权力机构、决策部门之间的协同利用等。政府绩效审计管理协同实现依赖于政府审计机关组织机构设置、管理制度、业务流程、人力资源配置、绩效管理等方面能够与绩效审计战略实现、绩效审计项目顺利实施等相互匹配协调，满足绩效审计顺利开展的职责权限、专业知识技能、决策信息提供等需求。如政府审计机关通过建立绩效审计职能处室、建立聘用外部工程、资源环境、金融精算等专家制度，乃至项目外包管理制度，促进绩效审计项目开展。政府绩效审计开展过程中，涉及与司法机关、监管部门、主管单位、绩效评估第三方、中介媒体、社会公众等单位组织协调配合。政府审计机关应当建立相应的沟通协调制度，如建立公共关系管理制度，维系与社会和媒体的良好关系，实现政府绩效审计的参与治理主体协同，以充分利用各方资源，促进政府绩效审计发展。政府绩效审计管理协同还要求不同的审计机关之间能够通过建立平台，共享信息等实现协调配合，促进绩效审计发展。如政府审计机关利用ao软件等技术平台，共享审计案例与经验，实现不同审计机关之间开展绩效审计中的协调配合。
政府绩效审计操作层面协同是政府审计机关在执行具体绩效审计时，能够在审计取证、审计结果利用等方面，与权力机构、决策部门相协调配合，促进绩效审计信息共享、审计资源整合利用，以及审计结果的协同开发利用。如政府审计机关在开展绩效审计时，可以通过协调主管部门，获取行业部门信息，降低审计取证成本等。再如政府审计机关与中介媒体协调，通过中介媒体绩效审计立项计划，接收反馈信息，从而促进科学有效地制定绩效审计项目等。
(四)政府绩效审计结果公开的创新
政府绩效审计结果利用是政府绩效审计得以最终发挥作用的关键影响因素(戚振东和吴清华，2008)。现时期，政府绩效审计结果公开的研究大都是以委托、信息不对称等理论展开，即从知情权、信息激励等角度主张应对政府绩效审计结果进行公开，但同时，对于审计结果公开后续应用，如审计结果的公众交流与沟通重视不够。从政治学角度的研究结果则认为，社会公众参与国家治理必须是有序的。可持续的民主化更应该是内生的，由国家治理的现实需要和关键参与者的可行性战略选择所推动，并受到经济环境和现有制度条件的约束(徐湘林，2010)。国家治理实践经验和理论都说明，在实现政治现代化的同时保持政治稳定，就必须保持政治参与水平与政治制度化的均衡发展，维系较高层次的政治参与度与政治制度化水平(徐海燕，2011)。由此，现有理论强调了政府绩效审计结果公开的重要性，但同时又强调了审计结果公开必须建立在有序的管理控制之下。
西方国家后新公共管理运动的理论和实践说明，社会公众参与是国家公共管理改革的必然要求。如信任和关系契约被认为是公共治理的核心机制。信息透明和公开被认为是培育社会资本的重要途径。后新公共管理运动的理论实际说明，还可以从社会资本培育的角度理解政府绩效审计公开。从社会资本培育的角度理解政府绩效审计结果公开，一方面政府绩效审计结果公开是传递政府部门运营管理绩效信息、增加透明度的必然要求，另一方面必须重视政府绩效审计结果公开过程中的信息沟通与交流。现时期一些审计机关的审计结果公开往往是通过网络等单向向社会公开，很少接受社会反馈信息并据之加以改进。这显然不利于审计机关与社会之间的信任关系和合作氛围的培育。同时，现今还应当通过建立规范的政府审计结果公开制度，强制政府审计结果的公开、透明，避免政府绩效审计结果公开过程中包括结果公开和公开内容等的随意性、无法进行公开责任追究等问题。