经营审计与财务报表审计篇1
【关键词】注册会计师；持续经营；审计准则；修订
从2012年1月1日起，《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》和其他37项修订后的审计准则正式实施。该项准则是财政部1999年首次颁布实施《独立审计具体准则第17号——持续经营》后，实施第三次准则修订的一项主要成果。持续经营审计准则的此次修订，不仅对旧准则体系进行了适当的补充完善，而且还删除了旧准则中一些争议较多的条款，有助于注册会计师全面充分履行持续经营审计责任，提高持续经营审计质量，从而保证会计信息使用人能及时准确了解企业的持续经营能力，作出正确的投资决策。
一、补充了适用持续经营编制基础的财务报表范围
对于持续经营编制基础的财务报表适用范围，现行准则第二条规定：“通用目的财务报表是在持续经营基础上编制的，除非管理层计划将被审计单位予以清算或终止经营，或者除此之外没有其他现实可行的选择；而特殊目的财务报表可以根据需要按照（或不按照）以持续经营为基础的财务报告编制基础编制（例如，在特定国家或地区，持续经营基础与某些按照计税核算基础编制的财务报表无关）。”该条款对持续经营基础应用于不同目的财务报表的强制性进行了区分，明确规定持续经营编制基础对通用目的财务报表具有强制性，而对特殊目的财务报表不具有强制性。此外，对应用于通用目的财务报表的例外情况也作出了合理规定。该规定有利于注册会计师明确持续经营审计的报表范围，减少审计工作的盲目性。
二、补充了企业评估持续经营能力的会计责任范围
对于企业评估持续经营能力的会计责任，现行准则的第三条和第四条分别作出了如下规定：“某些适用的财务报告编制基础明确要求管理层对持续经营能力作出评估，并规定了与此相关的需要考虑的事项和作出的披露。相关法律法规还可能对管理层评估持续经营能力的责任和相关财务报表披露作出具体规定。”“其他财务报告编制基础可能没有明确要求管理层对持续经营能力作出评估。然而，如准则第二条所述，由于持续经营假设是编制财务报表的基本现行原则，即使其他财务报告编制基础没有对此作出明确规定，管理层也需要在编制财务报表时评估持续经营能力。”根据以上两条规定，无论企业编制财务报表时选择持续经营编制基础或非持续经营编制基础，评估持续经营能力都是企业必须承担的会计责任。该补充规定将有利于强化企业承担的会计责任，促使企业更加完整地提供持续经营能力方面的关键信息，同时有助于明确区分企业的会计责任和注册会计师的审计责任，避免企业和注册会计师之间相互推卸责任。
三、要求注册会计师和被审计单位治理层进行充分沟通
现行准则第二十二条规定：“注册会计师应当与治理层就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。与治理层的沟通应当包括下列方面：1.这些事项或情况是否构成重大不确定性；2.在财务报表编制和列报中运用持续经营假设是否适当；3.财务报表中的相关披露是否充分。”该规定要求注册会计师就持续经营假设的运用适当性与披露充分性与被审计单位治理层进行沟通，目的是为了让被审计单位治理层充分了解企业持续经营能力现状，全面履行对财务报告过程的监督责任，从而降低财务报表重大错报风险，最终降低审计风险。
四、删除了旧准则对重大疑虑事项的列举规定
对于重大疑虑事项，旧准则第七到十条采用列举法对重大疑虑事项按照财务、经营、其他三大领域25类事项进行了详细列举，要求注册会计师在作出审计判断时必须对号入座。对此，现行准则第十六条规定：“注册会计师应当根据获取的审计证据，运用职业判断，确定是否存在与事项或情况相关的重大不确定性，且这些事项或情况单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑。如果注册会计师根据职业判断认为，鉴于不确定性潜在影响的重要程度和发生的可能性，为了使财务报表实现公允反映，有必要适当披露该不确定性的性质和影响，则表明存在重大不确定性。”由此可见，现行准则删除了旧准则对重大疑虑事项的复杂判断标准，仅要求注册会计师从潜在影响的重要程度和发生可能性两个方面对重大疑虑事项作出判断。现行准则的简化处理，不仅避免了旧准则无法完全列举重大疑虑事项的弊端，而且还废除了旧准则提出的“巨额”、“过度”、“长期”等模糊判断标准，有利于提高审计准则的可操作性。
五、删除了旧准则对影响审计意见类型的极端情况规定
对于影响审计意见类型的极端情况，旧准则第三十二条曾作出如下规定：“在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在审计意见段之后增加强调事项段。”由于很难完整准确界定极端情况，为了避免注册会计师利用准则的操作空间，将无法表示意见人为变通为加强事项段的无保留审计意见，现行审计准则删除了此项规定。
六、删除了旧准则对减轻超期事项审计责任的规定
对于超出评估期间重大疑虑事项的审计责任，旧审计准则第二十五条规定：“除实施询问程序外，注册会计师没有责任设计其他审计程序，以测试是否存在超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。”现行持续经营审计准则第十四条规定：“注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。”对比新旧准则的措辞，不难发现，现行准则删除了旧准则中“注册会计师没有责任设计其他审计程序”等意在减轻超期事项审计责任的提法，目的是为了促使注册会计师充分履行对超出评估期间重大疑虑事项的审计责任，扩大持续经营审计的覆盖面。
【参考文献】
[1]张晓岚，张文杰.持续经营不确定性审计意见的异质性研究[m].上海：立信会计出版社，2010.
[2]崔婧，门韶娟.新持续经营审计准则缩小审计期望差距的表现[J].商业会计，2010（4）：47—48.
经营审计与财务报表审计篇2
财务舞弊按其对财务报告的隐蔽性不同，分为直接对财务报告舞弊和间接对财务报告舞弊两种，而间接对财务报告舞弊又分为对财务报告的形成起点、过程、技术、判断舞弊四种。
(一)直接对财务报告舞弊
直接对财务报告舞弊，表现为通过数据替换直接对报告结果的篡改或凭空捏造行为，属于“开门见山”型的表层舞弊，审计难度较小。
(二)间接对财务报告舞弊
间接对财务报告舞弊，表现为通过一定的技术手段间接影响财务报告结果的指挥行为，属于“犹抱琵琶半遮面”型的羞羞答答舞弊。具体行为如下：
1 对财务报告的会计起点舞弊，表现为异常经济活动操纵，尤其多见于关联企业之间的交易，属于预谋策划的深层舞弊，审计难度很大。
2 对财务报告的会计过程舞弊，表现为异常会计处理操纵，属于深思熟虑的浅表层舞弊，审计难度不大。
3 对财务报告的会计技术舞弊，表现为变更会计政策或方法操纵，属于见风使舵的浅深层舞弊，审计难度较大。
4 对财务报告的会计判断舞弊，表现为滥用会计估计操纵，属于老谋深算的底层舞弊，审计难度最大。
二、不同类型财务舞弊的审计
(一)虚假财务报告审计
财务报告舞弊是指企业在报告编制、汇总或合并等环节直接通过篡改、凭空捏造财务数据和报告附注信息而进行的故意作弊活动。这种舞弊形式没有复杂的中间环节，无根无据，简单易做，属于低级表层、一步登天型舞弊手法，一般容易被发现或识破。
1 审查单个企业财务报表编制的真实性：通过审阅、核对企业账簿和财务报表(账表核对)，关注账簿数据与报表数据之间的对应关系是否正常，验证账簿数据与财务报表的直接或间接对应数据是否相符，不符理由是否公允。
2 审查企业集团合并财务报表编制的真实性：通过审阅、核对企业集团合并财务报表与各分支公司和集团本部的财务报表(表表核对)；关注企业集团合并财务报表的汇总合并方法是否合法，与各分支公司和集团本部的财务报表的各个项目数据之间的对应汇总关系是否正常；验证合并财务报表合并数据与各分支公司和集团本部财务报表的对应汇总数据是否相符，企业集团各分支公司和集团本部的财务报表数据与其会计账簿数据是否相符。
3 审查财务报表附注披露的完整性、公允性：通过审查财务报表附注中披露的信息质量和数量；关注附注中主观色彩浓厚表述的信息，会计账目自身无法充分反映的信息；验证披露的事实是否客观，理由是否公允，内容是否完整、清晰。
(二)虚假经济交易审计
做虚构经济交易之表，行操控财务数据之实，是企业进行经营业绩舞弊的常见手法。可以说，它对财务结果数据的影响显著而隐蔽，非常值得审计师关注。
因关联企业之间能够利益相通、配合默契，往往成为虚假经济交易倍受“青睐”的领域。关联交易按现金流方向的不同分为利益输入型和利益输出型两种形式。利益输入型关联交易是指被审计企业捞取关联企业利润“撑门面”的交易舞弊，一般发生在被审计企业经营业绩不景气状态之下，以在短期内人为地扭亏为盈，避免被“炒鱿鱼”。利益输出型关联交易是指被审计企业转移利润到关联企业“不露富”的交易舞弊，一般发生在被审计企业经营业绩暴富状态之下，以在短期内实现合理避税或“储蓄多余利润”，为日后以丰补歉积蓄。对两种类型的审计分别解码如下：
第一，审计操作与细节
1 审查经济交易的关联性、虚假性：
审阅接近报告期签订的交易合同或协议；函证银行、律师、担保人、商等与交易相关的人员与机构，了解交易条件、金额；调查并比较关联方有关信息，了解对方的财务状况、偿债能力、信用等级。
关注经济交易是否签订合同，合同条款是否过于简单、含糊随意；关联方的财务状况和偿债能力是否较强；关联方与被审计企业记录的信息是否一致。
分析交易相关资料是否不真实，记录是否不恰当；交货收货时间和条件、款项收付方式和条件、担保条件、交易的已划拨金额和未结算金额是否不明确具体；重要或大额业务是否发生在与财务状况、偿债能力、商业信用欠佳的客户之间；是否明知是一桩“肉包子打狗有去无回”的买卖还偏要执着地去做成，如是，则初步认定有发生关联虚假交易的可能性，再进一步鉴证其现实存在性。
2 审查利益输入型关联交易的公允性：
通过审阅企业的年度业务计划，调查企业组织结构和资本纽带关系，了解企业所有关联企业的经营业务范围，把握往年被审计企业与其关联企业发生经济业务的交易频率与内在规律。
关注本期所发生的商品交易、资产交易、股权交易、租赁、提供或接受劳务等经济交易：业务是否属于本企业正常的经营活动；事项是否在年度业务计划之内；交易是否经常发生，是否签订购销合同；价格是否公允、公平，是否明显高于或低于本行业平均水平；付款日期、现金折扣等条件是否异常优厚，预收货款是否长期挂账不做清理；涉及标的金额是否较大或超乎寻常。
验证被审计企业是否向关联企业低价收购原材料；被审计企业的成本费用是否下放到关联企业报销；被审计企业是否无偿占用关联企业的资金，是否收取大量货款却迟迟不发货，进行“真融资，假销售”；被审计企业是否向关联企业高价推销产品；被审计企业接受关联企业的转让或赠与资产是否超低价或无偿；被审计企业的经营贷款是否由关联企业提供担保等，如是，则认定记录企业利用关联方之间的非公允性购销、资产重组等手法将关联方利润转移至被审计企业的行为和金额。
3 审查利益输出型关联交易的真实性：
审阅股东会、董事会的会议纪要中的重大投资等交易；复核会计账簿资料函证银行和其他债权债务单位。
关注重大交易的授权、批准等内部控制是否健全并得到有效执行；接近报告期末或在报告期末确认的大额交易是否异常；往来账项及其购销、担保关系是否真实。
验证被审计企业是否向关联企业收购高于市场价格的原材料，或者采用预付货款方式采购市场上并不紧俏的商品，或者大量收购生产经营并不需要的材料或已经滞销的商品；被审计企业是否承担报销关联企业的成本费用；被审计企业是否高价借用关联企业的资金，或者定期向关联方支付预付货款；被审计企业是否低于市场价格向关联企业销售产品，而后再由关联企业转手卖出“储备盈利”；被审计企业接受关联企业的转让或赠与资产是否超高价或者劣质；被审计企业是否为关联企业的经营贷款提供担保等，如是，则认定记录企业利用虚假往来和银行账户与关联方进行非公允性购销、担保、资产重组等手法转移利润至关联方的行为和金额。
第二，审计思考与启示
1 借助虚假关联交易舞弊，涉及面越来越大、标的金额越来越大、方式越来越隐蔽
和多样化，这并非是财会部门能独立完成的事项，它的成功运作，须有企业高级管理层的整体掌控、指挥、协调，具体安排各职能部门分工负责，形成上下左右联动机制，有时还需要设计更多关联企业配合，共同推进。因此，该行为需要事前策划，整体配合，以达到“假戏真唱，夫唱妇随”之效。
2 设计虚假关联经济交易只是塞满经营业绩“理想数值与实际数值”之间空洞的“填充物”，在火烧眉毛之时，只能看重填充之形式，赶不上注重填充内容。它重形式是为了掩人耳目以求蒙混过关，轻内容则是无奈先捞稻草而后从长计议。因此，虚假交易一般是临阵磨枪的无奈之举，是拆东墙补西墙的缓兵之计，大多与企业正常经营业务无直接关联。
(三)异常会计处理审计
利用会计处理进行财务舞弊，无论在单个企业，还是在企业集团审计均较常见，这种手段对财务报表各项相关数据之间的关系不会表现出明显的不符合矛盾，具有一定的隐蔽性，需审计师警惕。会计处理舞弊按其阶段不同，可分为账务初始记录舞弊和账务后期调整舞弊两种。
第一，审计操作与细节
1 审查会计处理舞弊的迫切性和可能性：
通过调查企业的经营状况及其内外生存环境；了解企业高级管理人员和普通职员的知识结构、职称层次等业务素质；审阅企业“期间费用”账户中的咨询开支。
关注企业生存环境的不利因素是否较多，主要高层管理者压力是否较大，如经济危机、上级考核指标等；高管人员中是否具有会计专业的高级职称；费用账户中是否有曾经向会计中介机构或相关会计精通人士支付过咨询费用的记录。
分析企业是否具有为了荣誉“摘星”或者为了防止“摘帽”，进行大幅度会计处理舞弊的迫切动机；企业是否具有精通会计业务的能够依靠自身能力或者再借助外界会计咨询机构的专业人士的“智慧”，来进行人为操控经营业绩的能力，如有，则须进一步审查会计处理的合法性、恰当性。
2 审查账务初始记录的准确性：
通过审阅会计账簿及其凭证资料，复核会计处理的科目对应关系。关注会计科目间的对应关系是否异常；此类会计处理方式是否经常发生。验证异常账务处理的背后是否存在“猫腻”；备抵类账户是否充当着调节利润的“蓄水池”角色，如是，则认定记录企业利用异常会计处理手法来操纵经营业绩的行为和金额。
3 审查账务后期调整的客观性：
通过审阅会议记录和临近会计期末结账日的相关会计处理业务；调查并对比企业历年账务调整惯例。关注临近结账日进行账务调整的理由是否正当充分；涉及的金额是否较大；此类会计处理方式是否经常发生。验证账务调整的结果是否直接或间接显著影响到本期经营业绩等敏感指标，如是，则认定记录企业利用异常会计处理手法来操纵经营业绩的行为和金额。
第二，审计思考与启示
通过会计处理手段来进行财务舞弊，一般不易从财务报表本身的勾稽关系中发现问题。但这一操纵利润的行为，通常是需要上下联动，即上层有动机且发出指令，下层才能去执行运作，唯有如此，下层“生产出的产品”才能符合上层的“胃口”。正因为上下联动，也为审计师捕捉舞弊的“蛛丝马迹”扩大了范围，增加了成功率。
(四)变更会计政策或方法审计
第一，审计操作与细节
企业利用会汁政策方法的运用变更进行经营业绩操纵，因其具有专业技巧性和操作隐蔽性的特点，一般客户发现难度较大，故此成为常见的舞弊形式之一。
1 审查财务报告附注中作了披露的会计政策变更的合理性：
通过审慎地阅读财务报告中的附注，关注附注中披露的会计政策或方法变更理由表述是否具体清晰且充分必要，是否存在表述含糊其辞、隐瞒实情的情况，验证变更后的会计政策或方法是否符合企业会计准则和有关财务会计规章的规定，是否更加科学合理，如否，则认定记录企业利用变更会计政策或方法的手段来影响本期财务状况和经营业绩的行为和金额。
2 审查财务报告附注中未作披露的会计政策变更的违规性：
通过调查了解、复核企业历年来所一贯采用的会计政策或方法的运用情况；审阅、对比企业过去几年的敏感领域的关联会计账户的财务数据。
关注以往年度会计政策或方法是否存在变更，如有变更其理由是否合理、充分、公允；以往年度与本期相关敏感账户财务数据之间的对比关系及变化趋势是否正常、合理。
验证本期损益及与损益“交相呼应”的其他相关敏感账户的数据的巨额升降的成因是否因为本期会计政策或方法变更所致，如是，则认定记录企业采用蓄意变更会计政策或方法且隐瞒披露的手法来影响本期财务状况和经营业绩的行为和金额。
第二，审计思考与启示
1 企业为达到人为巨额调节重要财务数据的目的，往往会同时变更多种会计政策或方法，这多种政策变更显著作用财务数据的方向也会“异曲同工”地呈现趋同性。
2 企业会计政策或方法的选择与企业高层管理者的经营目标或欲望正相关。如高管好大喜功，他就会偏好“冒进型”会计政策；如高管积极稳妥，他就会偏好“谨慎型”会计政策，他们不会选择不利于“人为经营数据”实现的会计政策或方法。因此会计政策或方法的变更不是一般会计人员所能左右的，应该具有预谋性，有动机、有行为、有结果。
3 随意变更会计政策或方法，是违背会计一贯性原则的。企业明知这一点，他们对运用会计政策或方法变更手法舞弊，会有两种态度：一是避重就轻，按规定在财务报告附注中披露，或者刻意渲染变更的合理性，或者对变更实情瞒天过海、含糊其辞以蒙混过关；二是装聋作哑，不按规定在财务报告附注中披露，静等“火眼金睛”识破，识不破赚一回，识破了认倒霉。
(五)滥用会计估计审计
会计估计由于其本身所固有的主观性，加上缺乏刚性的判断标准，其舞弊审计难度较大，一般应从以下三个方面入手：
1 审查被审计单位滥用会计估计的可能性：
通过复核被审计单位做出会计估计所依据的数据、假设、使用的公式和计算过程，比较被审计单位以前年度对估计事项事前做出的会计估计与其事后发生的实际结果；分析历年的会计估计是否经常随意变更，会计估计变更真相是否与虚假经济交易事项相关联，被审计单位以前年度做出的会汁估计与其实际结果之间的差异幅度是否较大；判断会计估计对本期财务状况和经营成果产生的影响是否重大；如是，则推定记录企业有滥用会计估计的可能性，而后进一步证实企业采用滥用会计估计的手法操控期末财务报表的行为和金额。
2 审查被审计单位做出会计估计的合理性：
审计师通过亲历涉及会计估计领域的现场，运用独立估计方法，或由审计师自行做出独立估计，或从专家等其他渠道获取独立估计，将独立估计结果与被审计单位管理层做出的会计估计结果进行比较；分析两者是否一致；验证被审计单位做出的会计估计是否合理及其合理程度，如否，则推断认定企业采用滥用会计估计的手法，用以操控期末财务报表的行为和金额。
经营审计与财务报表审计篇3
会计审计是企业财务管理中的重要环节，通过审计能够有效对企业财务收支、经营状况进行管理、监督，分析企业财务管理是否符合相关标准，检查企业财务报表的合法性与真实性，进而展开审核、分析，降低企业财务管理风险。从实质上分析，企业财务管理作为企业经营活动的外在表现形式，能够呈现出企业经营状况，为企业决策提供重要参考依据，进而保障企业在市场经济中的长足发展。会计审计通过审核企业财务报表、会计凭证等有关资料，分析会计部门的运作状况，减少会计管理问题，进而提高企业财务管理水平，保障企业财务安全性。可见，会计审核与企业财务管理对企业发展的重要性。
一、会计审计对企业财务管理的促进作用
（一）加强财务管理质量
会计审计工作通过审核企业财务报表、会计账簿等内容，保障会计信息的完整性、精准性、真实性，进而降低企业财务管理的安全性，为企业长期发展战略提供有效依据。通过会计审计得出企业财务信息，能够被企业财务管理所利用，进而分析企业财务管理中的问题，并提出相应的解决策略来提高企业财务管理质量，推动企业发展。
（二）提高企业财务报告质量
充分发挥会计审核与监督作用，加强对企业财务管理人员的监督与约束，提出企业财务管理问题，为企业财务管理提出指导意见，保障企业财务管理制度能够有效落实，保障财务报表的真实性、精准性、完整性、进而提高企业财务报表水平，为企业发展提供更加有效的解决依据，保障企业在市场经济中健康发展。
（三）完善企业财务管理体系
会计管理作为企业财务管理的核心内容，通过会计审计的监督、核查作用，能够及时发现企业财务管理制度中存在的问题，或者企业财务管理制度中与企业发展相矛盾的地方，通过分析财务审计表报信息，针对性对企业财务管理制度进行调整，保障企业财务管理体系的灵活性，不断完善企业财务管理体。此外，完善、健全的企业财务管理体系，能够对企业资产使用状况展开有效监督，保障企业资金流的合理性与真实性，避免损害企业经济利益、社会利益的行为发生。
（四）提高企业管理水平与经济效益
通?^展开会计审计工作，能够有效发现企业财务管理中的负面因素。企业财务管理作为企业管理的核心内容，如果企业财务管理出现问题，势必会对企业经济效益产生直接的影响，提高了企业经营风险。会计审计工作主要的针对对象就是企业财务管理，如果审计中出现财务问题、财务风险，即可在短时间内提出有效解决措施，弥补企业财务管理缺陷，减低企业财务风险，提高企业管理质量与经济效益。
二、完善会计审计工作的有效措施
（一）提高审计人员的专业素质
任何经营活动都离不开人力资源的支持，会计审计工作同样如此。审计人员的专业素质与会计审计工作有着直接影响，进而影响到企业财务管理决策，无法降低企业财务风险。因此，企业必须要打好基础，提高会计审计工作人员专业素质。提高会计审计人员专业素质，需要做到以下几点：
保障会计审计人员的基础知识。众所周知，会计审计工作具备技术性强、专业性高等特点，对审计人员的综合素质要求较高，因此，必须要保障会计人际人员的专业素质与实践经验，保障审计工作质量。
提高审计人员的道德素养。由于审计工作直接关乎着企业财务管理，对企业经营发展也有很大的影响。因此，在保障审计人员“硬实力”的基础上，必须也要加强审计人员的“软实力”，即道德素养，保障在审计工作中的公正性，避免以权谋私，做到一切以企业经济利益出发。
加强培训、考试工作。为了保障会计审计人员能够跟上时展步伐，加强审计人员的培训与考核工作至关重要，进而不断提高审计人员的综合素质。树立“优胜劣汰”岗位制度，对于多次不合格成员要给予淘汰或换岗，保障会计审计工作质量。
（二）完善会计审计规章制度
会计审计规章制度是会计审计工作实施的前提与基础。因此，企业必须要明确审计规章制度，明确审计人员的权限与责任，并归纳到考核依据中，进而加强审计人员的积极性与责任感，提高审计工作质量与效率，为企业财务管理决策提供有效借鉴依据。
（三）提高会计审计能力
在信息时代下，想要加强会计审计工作质量，就必须要保障会计审计的时代性，不断提高审计能力，保障审计工作在企业发展中的积极作用。针对会计电算化模式，会计审计工作必须要以会计电算化审计作为重点工作，转变审计工作方法与审计重点，保障审计工作的时效性。
经营审计与财务报表审计篇4
关键词：审计报告相关准则关键审计事项持续经营
中图分类号：F239
文献标识码：a
文章编号：1004-4914（2016）11-130-02
早期的审计报告，是没有统一规范的，其内容和格式由审计师自定。为了提高审计报告的规范性和可比性，20世纪40年代，准则对其内容和格式做出了规范。该审计报告模板以审计意见段为核心，位于审计报告的最后，其他内容如管理层责任段、注册会计师责任段均为格式化内容。标准审计报告基本就是格式化的报告，报告使用人只浏览意见段即可。虽然该模式重点突出、简单明了，但是信息量太少，而财务信息使用者希望从中了解更多的信息，为了满足财务信息使用者的要求，国际审计报告相关准则进行了修订。
一、国际审计报告相关准则的修订背景
国际审计与鉴证准则理事会（iaaSB）的调查结果表明很多财务信息使用者认为他们做出决策所需要的信息与它们能从审计报告和其他公开渠道获取的信息存在很大的差距。随着企业经营的复杂化，财务报表编制过程中融入了的大量的职业判断和估计，财务信息使用者很难从现有的审计报告模式中知悉审计师是如何应对这一复杂的形势的，是否在具有高风险的领域分配了更多的审计资源。
为了满足财务信息使用者的要求，iaaSB于2015年1月15日了新制定（修订）的相关审计准则文本，包括修订《iSa-700对财务报表形成审计意见和出具审计报告》、制定《iSa-701关键审计事项》、修订《iSa570―持续经营》、修订《国际审计准则第720号―审计师与其他信息相关的责任》等，适用于会计期间截至2016年12月15日及之后的财务报表审计。改革内容包括但不限于以下几点：要求在审计报告中增加关键审计事项；持续经营能力存在重大不确定性时，要求在审计报告中单设段落单独反映；要求在审计报告中增加“其他信息”段，单独反映注册会计师对年报中包含的“其他信息”的责任。
本次准则修订的目的在于，增强审计师执行国际审计准则的行为一致性，促使审计师更加关注审计过程及财务报表披露，提升审计服务质量。iaaSB主席arnoldSchilder指出，财务报表披露对财务报表使用者做出恰当决策非常重要，因此审计师应当更加关注财务报表披露中信息的质量，这是符合公众利益的。iaaSB认为，国际审计报告相关准则的变化可以适用于各种规模的审计业务，以及任何司法管辖区和行业，并将提高审计质量。
二、我国修订审计报告相关准则
根据国际审计报告准则的变化，按照审计准则国际趋同的要求，2016年1月7日，中国注册会计师协会了“会协〔2016〕1号”文件――《关于印发等7项审计准则征求意见稿的通知》。？文件附件列示了此次修订涉及的7项审计准则，分别是《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计报告中沟通关键审计事项》《中国注册会计师审计准则第1501号――对财务报表形成审计意见和出具审计报告》《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》《中国注册会计师审计准则第1503号――在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》《中国注册会计师审计准则第1502号――在审计报告中发表非无保留意见》及《中国注册会计师审计准则第1521号――注册会计师对其他信息的责任》。
本次审计报告相关准则的修订，标志着审计报告模式迎来新的时代。本次修订的目的在于增加审计报告信息含量、增强审计工作透明度，并强化注册会计师在审计工作中的相关责任。
审计报告相关准则修订的主要内容：
（一）《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计报告中沟通关键审计事项》要求在上市实体审计报告中单独描述关键审计事项
沟通关键审计事项，能够提高已执行审计工作的透明度，增加审计报告的沟通价值。关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项选自与治理层沟通的事项。判断是否构成关键审计事项，通常要考虑以下几个方面：
1.从“与治理层沟通的事项”中选择关键审计事项。例如，注册会计师在审计过程中的重大发现；对被审计单位会计实务重大方面的质量的看法；审计工作中遇到的重大困难等。
2.从“与治理层沟通的事项”中确定在执行审计工作过程时重点关注过的事项。在确定时，应当考虑以下方面：评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险；与财务报表中涉及重大管理层判断（包括被认为具有高度不确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断；当期重大交易或事项对审计的影响。
3.注册会计师在执行审计工作时重点关注过的事项中，确定哪些事项对当期财务报表审计最为重要，从而构成关键审计事项。值得说明的是，关键审计事项虽然是“最为重要的事项”，但这并不意味着只能有一项关键审计事项。关键审计事项的数量取决于被审计单位规模、复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务具体事实和情况的影响。
注册会计师应当在审计报告中单独列示“关键审计事项段”描述这些事项，除非法律法规不允许公开披露这些事项，或在极其罕见的情况下，注册会计师合理预期在审计报告中沟通某些事项造成的负面影响将超过产生的公众利益方面的益处，因而确定不应在审计报告中沟通该事项。
对于导致非无保留意见的事项或者导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项，虽然从其性质看属于关键审计事项，但是不得在审计报告的关键审计事项部分进行描述，应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号――在审计报告中发表非无保留意见》《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》的规定报告这些事项。
（二）在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分
《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》规定如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，应当发表无保留意见，同时在审计报告中增加“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以提醒报表使用人关注可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况及其重大不确定性，并说明该事项不影响已发表的审计意见。如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性未作出充分披露，注册会计师不应以该段落替代非无保留意见，应恰当地发表保留意见或否定意见。
（三）调整审计报告要素排列
新版审计报告将审计意见段置前，突出了审计意见的核心地位，读者可以开门见山地了解最为关键的信息。
注册会计师责任段的表述更加细化，向报告使用人阐明，“合理保证”“重大错报风险”的含义，并告知公众注册会计师对财务报表整体不存在由于错误或舞弊导致的重大错报风险只能做出合理保证并不能100%绝对保证。阐释了风险导向审计的核心：识别和评估由于错误和舞弊导致的重大错报风险，并针对这些风险采取应对措施（设计和实施审计程序）。除此以外，还增加了注册会计师与持续经营、治理层沟通、沟通关键审计事项、运用职业判断、保持职业怀疑等相关的责任。这些改进使得报告使用人对注册会计师的工作过程和责任有了更多的了解，有助于报告使用人更深入地理解审计意见。
（四）其他变化
在无保留意见中增加“形成审计意见的基础”“对其他法律和监管要求的报告”。要求在审计报告的末尾列示负责审计并出具审计报告的合伙人的姓名。
三、对审计报告相关准则修订的几点建议
1.《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计报告中沟通关键审计事项》适用于对上市实体整套通用目的财务报表进行审计，以及注册会计师决定在审计报告中沟通关键审计事项的其他情形。为了提高审计报告的统一性、可比性，建议扩展至上市实体以外的财务报表审计。
2.准则对判断关键审计事项给予了具体的指引，但仍需依赖注册会计师的职业判断，因此不同的审计师确定的关键审计事项可能有所不同。首先应确保审计项目组内部对关键审计事项的判断合理一致，行业监管机构应当在本准则执行过程中密切关注判断关键审计事项的合理性和一致性，在实践中总结经验教训，以便完善修改这些判断指引。
3.《中国注册会计师审计准则第1503号――在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》力求使得注册会计师能够理解和把握关键事项段、强调事项段和其他事项段之间的关系。笔者认为，其他事项段比较好理解，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，这些事项有助于财务报表使用者理解审计工作、审计报告和注册会计师的责任。关键事项和强调事项有时则难以区分。实务中可能有部分强调事项也可以作为关键审计事项之一，那么在实务中有可能存在把强调事项列作关键审计事项的情况。
总之，此次审计报告相关准则的修订，增加了审计报告的信息含量，引导注册会计师更加关注审计过程，强化了注册会计师的责任。同时，社会公众也可以通过修订后的审计报告理解注册会计师的工作和责任，注册会计师提供的具有个性化的审计报告或将成为选聘会计师事务所的重要参考之一。
参考文献：
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[3]王凯.审计报告模式将迎重大改变.中国会计报，2016.01.15
经营审计与财务报表审计篇5
内控审计和财务报表审计起源于美国，我国于2010年开始实行企业内部控制审计，该项审计业务已经成为我国注册会计师行业的重要业务内容，同时该项审计业务也成为我国企业内审项目的重要内容。基于此，本文主要研究了内控审计和财务报表设计的整合问题，目标是推动内控审计和财务报表审计的有效整合。
2两项审计整合的重要意义
2.1两项审计有效整合后，使企业转变了管理的理念，有效建立企业的内部控制制度内控审计和财务报表审计有效整合，一方面给企业带来了挑战，另一方面也产生了重要的意义，在内部管理的控制方面，起到了重要的作用，同时也加快了企业管理的提升。具体表现如下两个方面：第一方面，两项审计有效整合后，降低了企业内部的风险，在企业内部控制过程中涉及企业内部审批流程和业务流程，企业的高管层通过两项审计的有效整合更加了解企业内部的发展状况，讲了企业的经营风险，减少了企业内部发生舞弊的风险;第二方面，两项审计有效整合后，企业的内部控制可以使企业之间既相互联系又相互制约，促使企业的日常业务有效展开，企业内部和企业外部的业务活动更加具有规范性。
2.2两项审计有效整合后，促进会计师行业的有效发展内部控制审计提出之后，有效的拓展了会计师执业的范围，内部控制审计和财务报表审计有效整合后，虽然在财务会计制度层面没有对内控审计做出明确的规定，但是目前已经有很多的国有企业着手加强内部控制审计和财务报表审计的有效整合。从此可见，未来企业的审计逐渐从单一的财务报表审计逐步过渡到内部控制审计和财务报表审计的有效融合。越来越多的会计师事务所开始接受两种审计整合的好处，为会计行业的发展带来了前进的动力，为我国会计师行业的健康发展起到了重要的推动作用。但需要注意的是，两种审计有效整合的同时，会计师在审计、专业人员等越来越多的方面也面临重要的挑战。
2.3两项审计有效整合后，有效提高了审计的效率内部控制审计和财务报表审计的性质和内容不尽相同，但是这两种审计形式却有着一定的联系和相同的地方，这促使财务报表审计和内控审计可以为彼此提供审计所需的基础数据，有效降低了内部审计的成本支出，提高审计效率。举例来说，内控审计在审计时需要对企业的内部情况和外部情况进行有效的了解和评估，并依据评估结果确定审计的方向，而财务报表审计的前提也是首先确定企业内部环境和外部环境的基础上，对企业进行有效的评估，了解企业的财务财务状况、经营成果和现金流量，根据了解的情况确定企业的审计方向，从上面的举例可以看出内控审计和财务报表审计需要对企业的内部和外部环境进行评估，并依据评估结果确定本次审计的方向，这样既可以获得企业所需要的审计资源，也可以降低企业的审计成本，两种审计进行有效沟通后，会提高企业的审计效率。
2.4两项审计有效整合后，有效降低了企业的审计风险企业在进行财务报表审计时，需要对企业内部的内部环境和外部环境进行有效评估，并对企业的内外部环境进行有效的内部控制评价。但是财务报表审计对企业的财务信息进行分析和评价时比内部控制审计的准确性降低，因此，内部控制审计和财务报表审计可以提供准确的内部控制评价信息，有效降低了财务报表审计的风险，假设企业的财务报表审计出现了审计错误，该错误可以在内部控制的审计可以得以发现并纠正，这样企业在审计时可以有效的降低审计风险，并有效提升审计的质量。
3内控审计和财务报表审计整合的可行性分析
3.1内控审计和财务报表审计具有一致性目标
内控审计目标包括：通过内控审计有效的保证企业的财务状况、经营成果和现金流量真实可靠，保证企业资产的安全和完整，合理利用企业的资源，有效提升企业的经营效率。财务报表审计目标包括：通过财务报表审计反映企业的财务状况、经营成果和现金流量真实可靠。从上述分析可以看出，财务报表审计和内控审计的目标具有一直性，两者均是确保企业的财务信息真实可靠。虽然财务报表审计和内控审计在审计的流程存在不同之处，但是目标一致，因此可以将财务报表审计和内控审计可以有效的整合。
3.2内控审计和财务报表审计具有相同的审计模式
财务报表审计的模式主要采用以风险为导向的审计模式，该审计模式主要自上而下的形式，主要以企业的风险评估为基础，对影响企业风险的因素逐一进行有效分析，依据分析结果确定财务报表审计的范围和风险，以此来实施企业的财务报表审计。内控审计的模式主要是通过对企业的内部控制进行风险的测试，通过测试风险了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，以此得出内控审计的审计思路，并进行相关审计工作。因此，从审计的模式角度来说，内控审计和财务报表审计均是以风险为导向的审计模式，且均是采用自上而下的审计形式，因此，内控审计和财务报表审计有效整合是可行的。
3.3内控审计和财务报表审计两种审计程序具有相关性
内部控制审计和财务报表审计具有明显的相关性，企业进行内控审计时可以为财务报表审计提供审计的方向，通过企业内部的审计程序发现企业的内部控制方面可能存在缺陷，进而发生企业可能存在的错误，有效的为内部控制审计提供审计的方向。而会计师通过对企业内部关键控制点的审查，发现财务可能存在的问题，为财务报表审计提供有效的帮助，因此，内控审计和财务报表审计有效整合是可行的。
4内控审计和财务报表审计有效整合的策略
4.1同时实现财务报表审计和内控审计的目标
同时实现财务报表审计和内控审计目标时，首先需要对内控控制的设计和运行的有效性进行测试，通过测试的结果了解内控审计对内部控制有效性提供充分的意见。同时，通过内控审计可以有效为财务报表审计提供更加合理的内部风险控制。两种审计意见类型具有明显的相似性，并且还具有一定的关联性，但是在具体审计时，内部控制审计和财务报表审计存在一定的区别，因此，为了实现财务报表审计目标和内控审计目标的一致，需要将财务报表审计进行策略调整，使其适合企业的内部控制审计，有效实现财务报表审计和内控审计的目标。
4.2内控审计结果和财务报表审计结果可以结合使用
企业进行内部控制审计时，注册会计师需要对企业内部控制有效性进行分析测试，测试结论充分考虑财务部报表审计对于控制有效性的评价，而在财务报表审计的过程中，风险评估时充分考虑内控审计对控制和运行的测试结果。如果在具体的审计流程中发现控制错误和风险，应及时对该项错误或者风险造成的财务报表审计在范围、性质和实践等方面进行分析和评价。
经营审计与财务报表审计篇6
关键词：标准作业数据风险识别评估量化模型
一、风险导向审计方法演进
审计方法的演进和发展，与审计环境密切相关。审计环境决定审计目标，恰当的审计方法是实现审计目标的重要保证。自审计产生以来，虽然审计的本质没有发生重大变化，但审计环境却发生了很大的变化。审计人员为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是审计人员为了适应审计环境的变化而作出的调整。
在审计发展早期（19世纪以前），由于企业组织结构简单，业务性质单一，审计人员将审计重心放在资产负债表，旨在查错防弊，审计方法是是详细审计，后随着经济组织规模的扩大和审计范围的扩展，审计人员开展采用审计抽样技术。
进入20世纪，经济组织规模日益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，详细审计的工作量迅速增大，为了保证审计工作质量，审计人员将内部控制和抽样审计结合起来，推动了制度基础审计的产生和发展。
随着经济的发展、市场竞争的加剧，企业经营风险日益增大，破产清算的案例时有发生，给广大投资者造成巨大的损失。特别是20世纪60年代中期以后，审计职业界进入“诉讼爆炸”时代，审计诉讼案件频繁发生，并在全球范围内呈不断上升趋势，经营失败导致审计失败的案例屡见不鲜。公众对提高审计质量的呼声越来越高，制度基础审计的有效性受到质疑，审计人员面临的社会舆论压力和法律责任与日俱增，职业界再也无法忽视审计风险，开始积极探索基于审计风险的审计方法。
二、风险导向审计实务运用及现存不足
风险导向审计是以风险的识别、评估和应对为主线，合理保证财务报表信息不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。现代风险导向审计的核心思想可以概括为：审计风险主要来源于企业财务报表的错报风险，而错报风险主要来源于企业的经营风险，因此，有效的审计应该是建立在对企业所处行业状况、宏观环境、目标、战略和关键经营环节分析的基础上，通过识别、评估错报风险以确定审计程序的性质、时间安排和范围。按照风险导向审计的思想理念，在审计实务中，现代风险导向审计实务重构了审计风险模型，并对审计人员实施审计提出了新的要求：一是要求加强对被审计单位及其环境的了解；二是要求在在审计的所有阶段都要实施风险评估程序；三是要求将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩；四是要求针对重大的各类交易、账户余额、披露实施实质性程序；五是要求将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证审计质量，明确审计责任。
上述实务操作一方面有利于审计人员掌握被审计单位可能存在的重大错报风险，克服缺乏全面性观点导致的审计失败，另一方面有利于审计人员根据风险评估结果分配审计资源，做到有的放矢，提高审计效率。但是在风险识别、评估和审计应对程序实施方面依然存在以下不足：
（一）对重大错报风险的识别、评估偏重于对内部控制的了解、分析和评估测试，缺乏客观的量化数据
重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立于财务报表审计而存在。重大错报风险分为财务报表层次和认定层次两个方面。财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定，现行审计实务操作中对财务报表层次重大错报风险通常都是从控制环境角度考察界定的；认定层次的重大错报风险可以进一步细分为固有分险和控制风险，由于固有风险和控制风险不可分割地交织在一起，有时无法单独进行评估，现有风险导向审计模型将这两者合并称为“重大错报风险”，现行实务操作中对认定层次的重大错报风险主要是从了解被审计单位及其环境和内部控制两个方面界定的，由于对被审计单位及其环境的了解是个内容宽泛的过程，审计人员多是依赖自身职业判断开展进行的，为便于形成审计底稿和审计结论，对认定层次的重大错报风险的识别评估实际主要是通过对内部控制的了解、测试进行的。由此可见，现行风险导向审计中对重大错报风险的识别评估主要还是通过对内部控制设计的合理性和执行的有效性实施风险评估程序进行的。
重大错报风险主要有错误风险和舞弊风险两种类型。错误风险和舞弊风险的区别在于，舞弊风险是故意行为导致的，在很多情况下，经营风险往往导致舞弊风险，因为经营风险的存在，控制可能由于两个或更多的人员串通或管理层不当地凌驾于内部控制之上而被规避。因此，通过对内部控制的了解、检查和测试并不能完全识别舞弊风险。
与财务报表审计相关的内部控制存在缺陷也并不一定会导致财务报表重大错报风险，管理层的某些特定人事安排也能弥补内部控制可能存在的重大缺陷。例如民营企业实行家族化管理，虽然缺乏很多关键控制流程甚至没有内部控制，但由于员工和管理层、治理层的家族血缘关系，并不会产生财务报表的重大错报。因此，单纯或过多地依赖内部控制了解测试程序并不能必然识别、评估重大错报风险，但会降低风险评估程序的效率与效果。
现行审计实务对重大错报风险的评估无论是从了解被审计单位及环境，还是从内部控制的了解、检查和测试，评估过程、评估结果和依据都是采用诸如“高、中、低”等定性描述，反映的是审计人员的主观职业判断，缺乏客观中立的量化数据支持。
（二）分析程序对预期值的采用缺乏客观中立的量化规则
按照风险导向审计要求，审计人员在风险评估阶段和审计结束时的总体复核阶段必须运用分析程序，在实施实质性程序可选用分析程序。分析程序的有效性很大程度上取决于审计人员分析采用的预期值的准确性，预期值的准确性越高，审计人员通过分析程序获取的保证水平将越高。在现行审计实务中，审计人员对已记录的金额或比率作出预期时，采用内部或外部的数据有被审计单位前期或当期的财务数据或预算预测，有政府或行业或企业的非财务数据，没有统一的预测值形成规则，预期值的采用全靠审计人员的主观职业判断，缺乏相应的客观中立性。
综上所述，现行风险导向审计实务依然建立在制度基础审计模式上，重大错报风险的识别评估局限于内部控制了解、测试，缺乏可行的量化规则和数据支持，风险识别评估实务迫切需要可操作的量化模型工具。
三、标准作业数据应用模型设计
（一）标准作业成本法简述
标准作业成本法遵循“产品消耗作业，作业消耗资源”原则，采纳会计学成本计量理论和管理经济学松弛变量原理科学定义成本确认原则，将企业因生产而发生的资源耗费按资源动因的可追溯性确认为作业成本和资源闲置成本，资源闲置成本并不是产品生产真正的投入价值，应视为企业的一项管理损失计入当期损益；引进目标管理控制理论，继承传统的标准成本管理思想，改进作业成本法原有的成本计量和分配方式，将已按资源动因归集的各作业成本按作业动因的正常性计量为有效作业成本和无效作业成本，分别分配到各具体产品中，最后加计形成产品成本。无效作业成本的计量可作为绩效考核依据。有效作业成本经过回归分析后可形成标准作业成本，每个成本核算期内有效作业成本与标准作业成本之间的差异计为作业成本差异，可用于企业目标成本管控依据。
（二）标准作业成本理论的启发
财务报表审计旨在通过验证、核实财务报表信息与报表主体真实情况的符合性程度，增进财务报表的可信性。受标准作业成本法的启发，如果能按照标准作业成本理论建立反映被审计单位真实情况的“标准作业数据”用来验证待审财务报表信息数据，通过查找、分析二者差异原因来识别、评估重大错报风险；同时“标准作业数据”也可用作预期值用作分析程序，则基本上可以解决现行风险导向审计实务局限于对内部控制了解、测试和缺乏量化规则及数据支持之不足。
（三）标准作业数据应用模型构建
（1）作业是组成工作的各个步骤操作流程，作业的类型和数量会随着企业的不同而不同。按照风险导向审计要求，可以按企业的业务循环、运营流程和形成报表数据的明细项目对企业各项工作进行梳理分类、定义标准作业。
（2）作业数据形成的原因即作业数据动因一般可分为：产品动因、资金动因和人员动因。产品动因指作业量与产品数量相关；资金动因指作业量与作业项目金额多少相关；人员动因指作业量与作业人数相关。标准作业数据动因是企业收支发生的根本动因，标准作业数据动因单位金额可以通过各项标准作业导致企业正常收支发生水平进行统计测算。
（3）标准作业数据指能反映企业正常经营水平的作业效果而导致的企业收入或支出发生额，通过统计标准作业量和标准作业数据动因单位金额计算得出。
（4）标准作业数据应用模型构建流程
（5）标准作业数据应用模型
根据风险导向审计核心思想和实务操作要求初步构建标准作业数据应用模型如表一。
a.为便于拟定进一步审计应对措施时设计控制测试程序，构建某一标准作业数据应用模型时标明作业所属业务循环，对同一业务循环所属的各项标准作业数据应用模型所反映的重大错报风险进行系统识别、评估和应对。
b.作业量和标准作业动因单位金额的具体计量属性视数据动因而有所不同，作业量可以是产品数量、人数工时或项目金额，标准作业动因单位金额相应的可以是单位产品成本价格、人均支出产值或计提比例等。
c.标准作业数据是从业务角度统计、整理得出的企业真实财务绩效数据，属统计估算值，和报表项目金额存在一定的偏差是正常的。在应用模型中偏差数据和审计所分配的报表项目重要性水平进行比较时，允许存在偏差。关键是对偏差实施检查、询问等程序进行差异核实和原因分析，如差异核实无误且大于同项重要性水平时，应列为可能存在重大错报风险进行审计应对；如差异小于同项重要性水平，可计划实施控制测试，减少进一步审计实质性程序工作量。
四、标准作业数据模型应用及举例
（一）标准作业数据搜集、整理和验证的同时就是了解被审计单位及环境的过程，也是了解、评价被审计单位内部控制设计合理性和执行有效性的过程
按照标准作业数据应用模型构建流程，审计人员从企业商业模式入手，梳理运营流程，分类定义标准作业，调查了解标准作业动因，检查测试标准作业数据处理控制流程等等，各项流程操作都需要对被审计单位经营管理及内外环境进行充分了解，对被审计单位的内部控制进行检查测试，从整体层面识别和评估财务报表重大错报风险。
案例一：a公司为设备制造公司，在对其2014年度财务报表审计过程中，审计人员构建支付结算标准作业数据应用模型如表二。
审计人员查阅银行存款明细账发现，2014年度a公司资金结算量累计210，752万元，金额巨大，性质异常。未审现金流量表显示2014年度该公司销售商品收到现金约21，990万元，采购付款支付现金16，520万元。巨额资金结算量90%以上是筹资活动产生的。但2014年度公司银行借款总额最高时余额为45，500万元。审计人员对此异常情况，通过查询财务经办人员，检查银行存款收支凭证，最后查实公司存在巨额的账外融资情况，频繁巨额的支付结算量是为了支付账外融资费用和应付银行融资对现金流水的要求。据此，审计人员认定a公司2014年财务报表存大重大错报风险。
（二）标准作业数据与未审报表项目金额之间差异计算、原因分析及与认定层次重要性水平比较判断就是实施风险评估程序的过程，有助于从账户层面识别和评估财务报表重大错报风险
案例三：表二是审计人员构建的a公司2014年度销售发货标准作业数据应用模型，审计人员根据业务部门取得的销售发货量和商品价目表估算出a公司2014年发货销售额约22，500万元，而未审报表列示销售收入24，800万元，含税偏差额6，516万元，远高于审计分配的重要性水平500万元。审计人员通过观察、询问和检查程序核实了标准作业数据的准确性，初步评估a公司2014年度营业收入报表项目存在重大错报风险，与营业收入核算相关的营业成本、存货和应收账款报表项目一并列为审计重点。
（三）标准作业数据模型可为审计人员提供分析程序所需相关预期值
在标准作业数据应用模型构造过程中，审计人员通过比较标准作业数据和未审报表项目金额差异，核实、校正标准作业数据的准确性后，可据此计算相关财务比率指标结合标准作业数据作为分析程序中预期值采用，解决了分析程序预期值数据的客观中立性问题。
案例三：在表四销售收款的标准作业数据模型中，销货收款率可用于和现金流量表及利润表中的销售收款数据实施分析程序，验证利润表中营业收入及现金流量表中销售收款数据是否存在重大错报风险；根据表三和表五可计算出a公司实际销售毛利率，可用作对a公司2014年度各月营业收入与营业成本的发生和完整性认定实施分析性程序进行评估确认。根据连续两个年度的标准作业数据进行数额比较或比率比较可用于对企业财务报表进行总体性复核分析程序，有助于实现财务报表审计的总体审计目标。
（四）根据完整的标准作业数据有助于评价管理层对持续经营能力作出的评估，查找影响企业持续经营能力的风险因素
影响企业持续经营能力的主要有财务风险和经营风险，前者可以通过计算本年正常经营现金流量并预测下年经营现金流量状况来识别、评估；后者可以能过计算本年正常盈利能力并预测下年盈利能力来识别评。根据标准作业数据应用模型可用于计算被审计单位可持续经营现金流量能力和可持续经营盈利能力，同时通过比较标准作业数据与未审报表项目金额差异对审计过程中发现的重大错报进行性质界定和动机分析，可以进一步查找、判断被审计单位是否存在可能导致对持续经营假设产生重大不确定性的事项或情况，对被审计单位管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据。
案例四：表六为a公司标准作业数据应用模型汇总和财务报表审定金额对照表，根据标准作业数据应用模型计算出2014年度a公司可持续经营利润为-4，006万元，可持续经营现金流量净值为-2，486万元，和审定报表基本相符，说明a公司在财务方面和经营方面都存在着影响持续经营能力的重大不确定性，结合审计发现的重大错报分析，查明a公司存在巨额的账外融资和资金结算，a公司实际经营巨亏，实际经营性现金净流量长期为负，a公司持续经营能力存大重大不确定性。
五、标准作业数据应用模型的理论意义
经营审计与财务报表审计篇7
持续经营不确定性问题是企业相关利益人密切关注的话题，也是注册会计师审计的重点领域。如表1所示，近年来持续经营不确定性审计意见已成为非标准审计意见的主流。持续经营不确定性审计意见是指注册会计师在审计报告中提及被审计单位持续经营存在不确定性的一种非标准意见，具体表现为带强调事项段无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见，其中带强调事项段无保留意见是该类意见的重要组成部分，其在2006～2009年沪深两市公司年报中占全部持续经营不确定性审计意见比例呈上升趋势，分别达到70.42%、72.94%、68.67%、75%。当被审计单位可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，出具带强调事项段的无保留意见无疑是公司管理层和注册会计师的“最佳选择”。除了准则规范上的不足，出具该类审计意见的适当性及具体表述方式等方面也存在问题，对其深入研究，对于完善持续经营审计准则，防范审计意见变通行为的发生，提高持续经营审计报告的质量，保障我国上市公司的可持续发展具有重要价值。
二、出具该类意见的准则规范及问题
对于持续经营，被审计单位管理层的责任是根据适用会计准则的规定评估并在必要条件下披露公司的持续经营能力；注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性。不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。根据重大不确定事项的性质，可以将其划分为在资产负债表日已经存在或发生的确定性部分，和直到审计报告日还未发生的不确定性内容两部分。对于后者，由于到目前为止的证据可能根本不存在，所以注册会计师对于重大不确定事项的整体根本无法形成肯定性结论。因此，可以确定的是，只要被审计单位可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师都不能出具标准审计意见。
当被审计单位存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见，即注册会计师认为被审计单位在持续经营假设下编制财务报表是适当的，并在财务报表中已进行充分披露，注册会计师应当出具无保留意见，同时需要在意见段后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。
（1）准则中“极端情况”的考虑。持续经营审计准则强调，“在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在审计意见段之后增加强调事项段”。当被审计单位存在多项可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，如果注册会计师难以判断财务报表的编制基础是否适合继续采用持续经营假设，应将其视为对注册会计师的审计范围构成重大限制。此种情况下，如果财务报表已做出充分披露，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告。2009年涉及持续经营的带强调事项段无保留意见共72份，涉及强调事项243项，每份审计报告平均3.38个，且审计报告中提及三个及以上事项的占到45.83%，一些公司审计报告强调事项多达9项，如果属于准则所界定的极端情况，出具带强调事项段的无保留意见显然不合适；如果不属于极端情况，那么准则中的极端情况具体又指哪些内容。审计准则对极端情况的不明确界定明显增大了审计意见变通行为发生的概率，无益于审计报告质量的提升。
（2）准则采用列举法的局限性。为增强操作性，持续经营审计准则采用列举法，明确规定注册会计师在判断公司持续经营上寻找客观证据的财务、经营以及其他方面三大领域共计25种事项，而列举法不能涵盖影响公司持续经营能力全部内容的弊端非常明显。据表2统计，财务方面的重大疑虑事项是注册会计师进行持续经营审计职业判断的主要证据，占全部提及事项的78.62%，其中无法偿还到期债务、累计经营性亏损巨大、资不抵债、因担保等引发的或有负债、营运资金出现负数是导致注册会计师对持续经营表示疑虑的最主要原因。准则以外的疑虑事项占到18.87%，其中生产经营业务处于停滞、重大资产重组方案待批、正进行破产重整是最主要的三个因素。经营类判断证据应用程度最低（不到1%）。即注册会计师在进行持续经营审计判断时运用到了大量准则未列举的重大不确定性事项作为证据，虽同为不确定性事项，但其与影响持续经营事项所反映的信息内容及对报告使用人决策的影响等方面存在差异。另外，很多审计报告中同时提及存在影响持续经营的不确定性事项和其他重大不确定性事项，二者所提供的信息具有明显差异，而审计报告对于二者的处理方式却非常随意，不仅披露要素、披露次序不一致，而且还存在对重要事项轻描淡写等情况。因此，为提升审计质量，持续经营审计准则在以后的修订中必须明确界定持续经营不确定性事项的具体判断标准，以区别于其他重大不确定性事项，规范两类不确定性事项的披露细节。
三、审计报告的表述方式分析
当持续经营存在问题时，企业管理层应充分披露影响持续经营的重大事项或情况，相关利害关系人就可以及早采取措施，减少或避免损失。而从审计实践看，管理层主动披露自身持续经营存在重大疑问存在困难，同时，由于佣金由客户支付，注册会计师对客户具有很强的经济依赖，权衡审计风险与经济依赖，往往出现模糊表述持续经营不确定性甚至掩盖公司无法持续经营的情况。本文将“模糊表述”界定为注册会计师在审计意见中指明或提及被审计单位存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，如注册会计师提醒报告使用人关注被审计单位存在的无力偿还到期债务、累计经营性亏损巨大、资不抵债、存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债等，并以此作为出具非标准审计意见的原由，而审计报告中并没有明确出现“可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况（或持续经营能力）存在不确定性”字眼，反之称为“明确表述”的审计报告。
2009年72份涉及持续经营的带强调事项段无保留意见的审计报告中，存在5份模糊表述持续经营问题的审计报告，具体的表述方式如表3所示。
从模糊表述持续经营能力的审计意见中可以发现，注册会计师已经注意到了导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，也指明了被审计单位进行披露的事实，但在具体表述时却没有明确提及“持续经营能力存在不确定性”。显然，由于注册会计师对被审计单位信息的了解深度，明确表述持续经营存在重大问题则向社会公众传达了对公司非常不利的信息，可能使其面临巨大风险，采用这种模糊表述的审计意见就成了注册会计师与被审计单位管理层的优先选择，而这种选择的结果导致审计报告质量下降，使得审计报告使用人无法获取被审计单位持续经营能力的真正信息，直接影响到他们的决策，无益于上市公司以及整个资本市场的健康发展。
进一步分析67份明确表述持续经营存在问题的审计报告，也存在如表4所示的不尽相同的表述方式。
在明确表述持续经营存在问题的审计报告中，对于同样是由于持续经营能力存在不确定性出具的带强调事项段无保留意见，在审计意见中的表述上却存在如此差异，必然会导致信息使用者理解上存在歧义。如只表述为“存在不确定性”而没有表述为“存在重大不确定性”是否就代表公司持续经营不存在重大问题，而在上述表述为持续经营能力只“存在不确定性”的19份报告中有7份提到公司生产经营活动停滞或破产重整。事实上，如果注册会计师在审计报告中明确提及持续经营存在不确定性，人们通常将以保留意见或无法表示意见的报告视为该上市公司持续经营存在重大不确定性。如果不区分持续经营能力的不确定性程度，不分重大与否而一律出具强调事项段无保留意见，很可能会误导信息使用者。所以，对于这种容易造成报告使用者产生歧义的措辞，在审计准则的完善中必须给予规范；审计报告监管部门也应加强监督，查实是否存在注册会计师出于经济利益考虑丧失独立性，避重就轻出具审计报告的可能性。
四、存在变通审计意见可能的考虑
强调事项段无保留意见可能出现的最大问题是，迎合管理层需求以强调事项段来代替其他类型非标审计意见。
持续经营假设是会计四大假设之一，指企业经营活动在可预见的将来会按当前的规模和状态继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月。经营活动在可预见的将来会继续下去也就意味着企业现在的经营活动是持续进行的，而且在资产负债表日后12个月内也将持续，不会终止经营或破产清算。
2009年出具的带强调事项段无保留意见中，涉及破产重组的公司有10家，都以持续经营假设为基础编制会计报表，对于持续经营假设的采用，许多公司都在报表附注中披露了继续以持续经营为前提编制报表的理由，也有一些公司干脆就没有明显提出原因而是直接采用持续经营假设。而令人疑惑的是，注册会计师无一例外都只是引用公司认为能持续经营的事实就出具了无保留意见。从持续经营的内涵看，这些公司都已经没有经营活动而仍然采用持续经营假设来编制报表，实质上已经有悖于持续经营假设。同时，准则要求如果注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑的，应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断管理层提出的改善措施是否可行，否则就是没有执行审计准则规定的审计程序。
因此，涉及持续经营的强调事项段无保留意见成为持续经营审计意见的重要组成部分，而持续经营审计准则存在不足，应对其细节问题进行完善，如明确界定“极端情况”、详细规定持续经营不确定性与其他重大不确定性的披露、规范持续经营不确定性审计意见的表述等。相关监管部门也应当加强监控，对上市公司在财务报告中披露的持续经营情况以及注册会计师可能存在变通审计意见的行为予以查实，以提高信息透明度，增强审计报告决策有用性，保障我国上市公司可持续发展。
参考文献：
［1］廖义刚、毛丽娟：《持续经营不确定性审计意见：发展及启示》，《审计与经济研究》2006年第9期。
［2］田利军：《持续经营能力的判断与审计意见类型》，《审计与经济研究》2004年第9期。
经营审计与财务报表审计篇8
【关键词】财务状况；财务指标；审计意见；因子分析
一、引言
企业的财务状况一直是各个利益主体关注的重点，然而，对于许多财务报告使用者来说，他们并不直接参与企业的经营管理，与经营者之间存在信息不对称问题，不能准确鉴别财务信息质量的高低。注册会计师作为“独立第三人”，对财务报表的合法性和公允性发表审计意见。审计意见类型为各方利益相关者所重视，并能对其投资决策产生重要影响。审计意见一般分为两大类：标准无保留意见和非标准无保留意见。其中，标准无保留意见的审计报告是指无保留意见的审计报告不附加任何说明段、强调事项段或修正性用语。非标准无保留意见包括标准无保留审计意见加强调说明段、保留意见、否定意见和无法表示意见。
那么，注册会计师出具不同审计意见类型的财务报告是否与企业的财务状况存在相关性呢？Chen和Church（1992）；Louwers（1998）研究得出审计师变更，上市公司危机程度严重，上市公司危机显性化时，审计师不仅比较容易察觉公司持续经营危机，而且相对容易说服客户从而出具“非标”意见。朱小平、余谦（2003）研究发现资产规模、存货占总资产的比例、净资产收益率、现金流量比率与公司收到非标准类型审计意见的概率之间存在着负相关关系，速动比率、资产负债率、净资产收益率、应收项目占总资产比例的变化量与公司收到非标准类型审计意见的概率之间存在着正相关。方军雄等（2004）研究表明，注册会计师在出具审计意见时十分关注客户的风险程度，越是出现亏损，资产负债率和股东占款比重越高，被出具非标准审计意见的可能性就越大。康艳利等（2009）实证研究发现，净资产收益率和现金再投资比率对审计意见有显著的正面影响，而权益乘数对审计意见有显著的负面影响。
已有研究都是采用几个不同的财务指标如资产负债率、总资产收益率、现金流量等代表公司财务状况，研究与审计意见之间的关系。但是代表企业财务状况的财务指标有很多，单独采用某几个指标作为变量，并不能全面代表企业财务状况，而且财务指标之间相关性较强，信息重叠比较严重，多个指标作为自变量进行回归分析会造成模型的多重共线，不利于模型的构建和分析。因子分析将众多彼此相关的财务指标变量转换成几个彼此不相关的综合因子，可以有效克服指标变量之间的多重共线问题，不仅大大减少了变量的个数，而且尽可能地保留原始指标的财务信息。本文基于因子分析的方法研究财务状况与审计意见之间的关系，首先从代表企业营运能力、偿债能力、发展能力和盈利能力的财务指标中初步选取了13个财务指标作为原始指标，然后分别提取公共因子，最后建立这些因子与审计意见之间的Logistic回归模型，得出了一些有价值的结论。
二、理论分析与假设提出
现代风险导向型审计理论下，注册会计师要确保审计质量必须将审计风险降低到可接受的低水平，审计风险=重大错报风险*检查风险。如果企业财务状况良好，财务报表能够在所有重大方面公允地反映企业财务状况，那么财务报表的重大错报风险比较小，管理者粉饰报表的动机较小，注册会计师实施必要的审计程序后可以将检查风险控制在可接受的水平内，那么审计风险较低，财务报告被出具标准审计意见类型的可能性越大。相反，如果公司财务状况较差，那么管理者面临的业绩评价、融资、监管、税收等方面的压力相对较大，进行利润操纵和粉饰报表的动机越大，那么财务报表的重大错报风险就比较大，注册会计师在出具审计意见的时候面临风险和收益的权衡，作为理性人的注册会计师更倾向于对财务报告出具非标准类型的审计意见来降低自身的审计风险和可能带来的诉讼成本。
财务指标是企业财务状况的综合体现，一般包括营运能力、偿债能力、发展能力和盈利能力四个方面。本文将从这四个方面分别提出财务状况与审计意见之间的假设。
营运能力是指企业资金周转及资产利用效率的能力，反映了企业管理层的管理水平和资产的运用能力。企业营运能力较好说明管理层具有较高的管理水平和资产运用能力，在这种情况下企业进行财务报表舞弊的可能性较低；当企业的营运能力不佳时，其正常的持续经营能力也就值得怀疑，从而带来潜在的财务风险和经营风险，注册会计师基于成本收益原则权衡后，发表非标准审计意见的可能性越大。故假设：
H1：营运能力指标与标准审计意见类型正相关。
偿债能力是反映企业偿还到期债务的能力，它的强弱是企业生存和健康发展的基本前提。负债经营是现代企业应有的经营策略，通过负债经营可以弥补企业自有资金的不足，还可以用借贷资金来实现盈利。但是，如果企业资金来源中债务比例过大，面临的偿债压力较大，则影响企业的正常发展和持续经营。因而，当企业偿债能力较差时，表明企业财务状况不佳，偿债的安全性和稳定性较差，企业违反债务契约的可能性增加，进行财务报表舞弊的动机越大，被注册会计师发表非标准审计意见的可能性越大。故假设：
H2：偿债能力指标与标准审计意见类型正相关。
企业发展能力是企业在生存的基础上，扩大规模、壮大实力的潜在能力，包括企业规模的扩大，利润和所有者权益的增加等。通过对企业发展能力分析，可以考察企业通过逐年收益增加或通过其他融资方式获取资金从而扩大经营的能力。企业发展能力越好，说明企业财务状况越好，应付风险和持续发展的能力较强，因而财务报表被出具标准审计意见的可能性越大。故假设：
H3：发展能力指标与标准审计意见类型正相关。
盈利能力是企业资金增值的能力，通常体现为企业收益数额的大小和水平的高低，企业必须能够获利才有存在的价值，盈利体现了企业的出发点和归缩，是投资者获取投资收益的重要保证。在企业的盈利能力不佳时，管理层面临被处罚或者融资等压力，有可能存在虚增利润的行为，影响报表的合法性和公允性，因而财务报表被注册会计师出具非标准审计意见的可能性越大。故假设：
H4：盈利能力指标与标准审计意见类型正相关。
此外，上期审计意见类型在一定程度上影响着本期审计意见的类型，上期得到非标准审计意见类型的企业本期更易得到非标准审计意见，故假设：
H5：上期审计意见类型与本期审计意见类型正相关。
三、研究设计与模型
（一）样本选取及数据来源
本文选取了2009年深沪两市a股市场证监会分类为制造业的上市公司，剔除了St公司、*St公司、数据不全的公司，总共755家上市公司作为研究样本，所用数据来源于：国泰安CSmaR数据库，wind数据库。数据处理运用excel2003和SpSSStatistics16.0统计软件。
（二）因子分析
1.财务指标选取
首先，从能反映企业财务状况和经营业绩的财务指标入手，从中挑选出13个财务指标作为因子分析的原始指标并编号，见表1。
2.考察财务指标是否适合作因子分析
首先进行Kmo检验和Bartlett球度检验，判断所选取的财务指标是否适合采用因子分析提取公共因子。由表2，Bartlett球度检验统计量的观测值为4.925e3，相应的概率p值Sig.=0.000，说明检验结果可以作因子分析。Kmo值为0.704，说明各个变量之间存在较强的线性关系，根据Kaiser给出的Kom度量标准可知，所选取的财务指标适合进行因子分析。
3.提取公共因子
采用主成分分析法，从X1、X2、X3中提取特征根大于1的公共因子，方差贡献率为46.423%，将这个因子命名为F1（见表3），并将因子得分保存到SpSS中（见表4）。用同样的方法分别从X4、X5、X6中提取因子F2，从X7、X8、X9中提取因子F3，从X10、X11、X12、X13中提取因子F4。
4.因子命名
根据因子载荷矩阵（见表5）可以说明所提取的各因子在各财务指标变量上的载荷，即影响程度。从表中可以看出：存货周转率X2、流动资产周转率X3在第一个因子上有较高的载荷，F1可解释为营运能力因子。流动比率X4、息税前利润债务比X5、现金比率X6在第二个因子上有较高的载荷，F2可解释为偿债能力因子。资本积累率X8、总资产增长率X9在第三个因子上有较高的载荷，F3可解释为发展能力因子。总资产净利率X11、投入资本回报率X13在第四个因子上有较高的载荷，F4可解释为盈利能力因子。
（三）变量定义及模型设计
1.被解释变量：本期审计意见类型opn。标准无保留意见取1，非标准无保留意见取0。其中，非标准审计意见类型包括无保留意见加强调说明段、保留意见、否定意见和无法表示意见。
2.解释变量：代表企业财务状况四个因子F1、F2、F3、F4。
3.控制变量：上期审计意见类型pReopn。标准无保留意见取1，非标准无保留意见取0。
4.建立Logistic回归模型如下：
opn=β1F1+β2F2+β3F3+β4F4+pReopn+ε
其中，F1、F2、F3、F4代表从选取的原始变量中提取的各个财务因子，β1、β2、β3、β4代表各个因子的回归系数，pReopn代表上期审计意见类型，ε为随机误差项。
四、研究结论及局限
从方程的回归结果来看，拟合优度为0.453（见表6），说明模型对变量具有较好的解释能力。从回归结果来看（见表7），上期审计意见类型pReopn的回归系数最大，且在1%的水平下显著为正，从而证明了假设H5，即上期审计意见类型对本期审计意见类型有正相关关系。这表明上年被出具非标准审计意见的上市公司，在本期可能仍然存在影响上年审计意见类型的重大事项，从而更容易被出具非标准审计意见的报告。
盈利能力因子F4在5%的水平下显著为正，从而证明了假设H4，即盈利能力与标准审计意见类型正相关。这表明代表盈利能力的指标总资产净利率、投入资本回报率越大，企业的经营业绩越好，越有可能收到标准意见的审计报告。
营运能力因子F1在5%的水平上显著为负，说明营运能力越好，被出具非标准审计意见的可能性越大。营运能力因子由应收账款周转率、存货周转率、流动资产周转率提取得来。一般情况下，应收账款周转率、存货周转率、流动资产周转率越高，表明企业营运能力越强，财务状况越好。回归结果与预期相反，可能是由于企业出于粉饰报表的目的虚增收入，导致这些反映营运能力的财务指标分子偏大，指标偏高，从而使得各项资产的营运状况比实际情况偏好。
偿债能力指标因子F2与发展能力指标因子F3对审计意见的影响不显著，没有通过检验，不具有研究意义。
本文采用因子分析的方法研究企业财务状况与审计质量的相关性，提取的因子能够反映变量的绝大部分信息，有效削减了变量个数，克服了财务指标之间信息的高度相关和重叠问题。但是，由于在选取财务指标方面不可避免地存在人为因素，以及没有对影响审计意见类型的非财务因素进行控制，因此本文在实证检验部分还有待进一步完善，以得出更加全面、客观的研究结论。
【参考文献】
［1］陈丽蓉，潘芹.审计意见影响因素研究综述与启示［J］.会计之友，2010（9）：68-70.
［2］朱小平，余谦.上市公司的财务指标与审计意见类型相关性的实证检验［J］.中国会计评论，2003（7）：29-48.
［3］方军雄，洪剑峭，李若山.我国上市公司审计质量影响因素研究：发现和启示［J］.审计研究，2004（6）：38-46.
经营审计与财务报表审计篇9
摘要：为了让企业公开的财务信息能够真实、公正地反映本企业报告期内的经营活动，内部审计师应着重采用财务报表分析的方法，寻找和发现异常现象，从而达到审计目标。从内部审计对财务报表的审查监督，内部审计控制监督财务报表的内容、目的和方法两个方面论述内部审计应如何运用财务分析方法。
关键词：审计；财务报表；财务分析；财务信息
中图分类号：F23文献标志码：a文章编号：1673－291X（2011）23－0195－02
内部审计对企业财务系统控制与监督逐渐向系统专业化方向开展，从财务数据真实、有效、实时控制，发展到通过对账务数据的分析。目的是弄清资本结构，控制资金的运营，使其企业获利的能力最大化，让公开的财务信息公正地反映企业报告期的财务状况和经济活动，使企业外部的投资者明晰企业经营的好坏、投资风险的大小、盈利能力的高低，从而对企业投资做出正确判断；同时，对上市公司在股票市场的价格起到稳定的作用。财务分析方法将成为一项独特的专业技术。
内部审计财务分析起点是财务报表，审计人员从财务报表的格式、规则和内容的审查分析入手，以数学公式、经济模型寻找和发现审计所需的内容和要点。
一、内部审计对财务报表的审查监督作用
财务报表提供了投资人、融资人所需要的财务会计信息，具有规范的、统一的编制规则。包括应具备的项目，项目的名称及内容。我们的准则是企业会计准则和会计制度，目的是使投资人、债权人正确地理解财务报表所提供的相关信息。财务报表所提供的财务会计信息，经过审计后就转化为审计信息。财务报表审计是确保向报表使用人传递正确、合规、合法的财务信息的重要工作。
内部审计要保护财务报表传递的信息是真实的、可信的。通过审计去伪存真，保证公开的财务信息的真实可信，为使用报表的投资人进行正确的投资决策提供保证。透过财务报表的审计对财务系统的真实反映，对社会经济的发展具有极为重要意义。
1．审查监督财务报表的合理性、正确性
审查的内容包括：是否按会计准则和会计制度规定的种类、填报范围、格式和指标内容编制财务会计报表；报表所列的项目、附注是否按规定填报齐全；采用的会计方法，前后期是否保持一致，变动是否在说明中注明，有没有指出影响；编制的手续是否齐全。
2．审查监督财务报表数据的真实性、完整性
审查各项数据的来源是否真实、正确；核对总分类账、明细分类账相关数据是否相符，表内需计算的数据是否正确无误，报表和各报表之间的勾稽关系是否正确，如资产负责表左方与右方的总计是否相等；审查损益表中的利润总额和前面各项加减的结果是否相符，利润分配表和资产负责表中的未分配利润数是否一致等。
3．分析财务报表所反映内容的合规与合理性
审计内容是：表内各项结构是否合理，有无比例失衡的现象；数据在不同会计期间的增减是否正常合理，有无变动异常的情况。对有关的财务指标进行审查分析，评价企业的财务状况、经营业绩是否良好，对存在的主要问题提出审计意见和建议，监督企业改善管理、提高经济效益。
二、内部审计控制监督财务报表的内容、目的和方法
财务报表的审计内容按种类来划分，包括：资产负责表的审查分析；损益表及利润分配表的审查分析；现金流量表的审查和分析，及对报表编制的合规性、正确性的审查和报表之间勾稽关系的正确性的审查，经营业绩的合法性、合理性、效益性的审查。
1．资产负责表的审查
资产负责表全面反映会计期末会计主体所拥有的资产、负债和所有者权益的情况，是企业在某一特定日期的财务状况报告，是企业在某一时点上拥有或控制的各种经济资源以及偿还债务的能力，显示企业所负担的长短期债务的数量和偿还期限的长短，表明企业投资者对资产所持有的权益以及企业适应其所处环境的变化能力。资产负债表是审计重点审查的报表之一。
资产负责表是严格按照资产＝负责+所有者权益这一会计基本方程式编制的。编制依据是日常会计核算的资料，账簿的记录是数据的直接来源。
审查资产负责表的目的是要确认资产负债表内各项的真实、正确、合法、合理及编制是否正确，证实企业各项资产的真实性、完整性和合法性，证实各项负债及所有者权益的真实性、正确性和合理性，审查其编制的正确性。
在核对账表、审查有关账目的基础上，核实各项资产负债及所有者权益。主要检查：资产负债表中资产合计数是否等于负债与所有者权益合计数，表内有关资料、数据的汇总是否正确；资产负债表中各种相关数据的衔接、勾稽关系是否正确；资产负债表中各项目填列的数字与相应总账或明细账数字是否相符；资产负债表与其他各表之间有关项目数字的勾稽关系是否正确。
通过对以上的内容和实质的审查，可以发现和揭露各种错误和违法违规的行为。
2．损益表的审查
损益表是反映会计主体在一定期间的经营成果及其分配情况的报表。损益表表示某一特定期间按会计准则认定的各项收入及成本、费用的累计金额。损益表的审查主要目的是审查表列各项实际数的真实性、合法性和合理性；检查与利润有关的项目，即收入和成本的计算，费用的分摊是否符合会计制度和有关财务规定；证实损益表是否正确地反映企业的经营成果，为税务部门征收所得税和企业利润的合理分配提供可靠的依据。
审查报表内各项的填列是否完备，是否有错填之处，并根据下列公式，核对其计算是否正确：
产品销售利润＝产品销售收入－产品销售成本－产品销售费用－产品销售税金及附加
其他业务利润＝其他业务收入－其他业务支出
营业利润＝产品销售利润+其他业务利润－管理费用－财务费用
将损益表各项目的本年实际数与其相关的总账账户及明细分类账账户的全年发生额相核对；审查表内收入和支出项目的内容是否真实、合法、正确。
3．现金流量表的审查
现金流量表是以现金及现金等价物的流入和流出来说明企业在报告期间的经济活动、投资活动和筹资活动所产生的现金流入、现金流出和现金变动净额，全面反映企业的现金及现金等价物从期初到期末具体变化过程的动态会计报表。
从现金流量表的数据构成，结合资产负债表和利润表可作如下分析：
（1）结构分析
现金流量表的结构分析包括流入结构、流出结构和流入流出比分析。通过流入结构分析可看出现金流入量的主要来源；通过流出的结构分析，可看出现金流出的去向。经营活动中流入流出比越大越好，表现企业的1元流出可换回更多的现金。分析销售商品现金收入占经营活动流入的现金总额的比重，这个比率大说明企业主营业务突出、经营状况良好。对经营活动现金净流量本期与上期对比分析，可显示企业成长性的好坏。
（2）分析投资活动的现金流量
分析投资活动的现金流量可以了解企业是否存在发展机会或新的投资机会，如可以了解企业投资活动产出的效益。
（3）分析筹资活动的现金流量
分析筹资活动的现金流量。流入量的大量增加，说明资金不能满足经营的需要，需大量筹措资金；反之，说明企业资金实力增强风险降低。
经营审计与财务报表审计篇10
一、带强调事项段的无保留意见的审计报告
强调事项段是指注册会计师在意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项应当同时符合下列条件：①可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且已在财务报表中作出充分披露；②不影响注册会计师发表审计意见。注册会计师审计准则规定，如果存在以下七种情形应当或可以出具带强调事项段的审计报告。
1．对持续经营能力产生重大影响。当被审计单位存在可能导致对持续经营能力产生重大影响的事项或情况但不影响已发表的审计意见时，且财务报表已作出充分披露,注册会计师应当考虑在意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大影响的事项或情况，提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。例如，被审计单位债务违约、累计经营亏损数额巨大以及资不抵债等。
2.重大不确定事项。当被审计单位存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营方面除外）但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在意见段之后增加强调事项段，强调存在重大不确定性的事实。例如，被审计单位被其他单位，指控其侵犯专利权，要求其停止侵权并赔偿损失，法院已经受理但尚未审理。该诉讼事项属于不确定事项，一旦法院审理判决，可能给被审计单位带来损失。
3.《中国注册会计师审计准则第1324号———持续经营》第三十五条第二款规定，如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。
4.《中国注册会计师审计准则第1332号———期后事项》第十七条规定，如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。第十八条规定，新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。
5.《中国注册会计师审计准则第1511号———比较数据》第十条规定，当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。
6.《中国注册会计师审计准则第1511号———比较数据》第十一条规定，注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。
7.《中国注册会计师审计准则第1521号———含有已审计财务报表的文件中的其他信息》第十三条第一款规定，如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者，并不影响已发表的审计意见。例1：注册会计师在对a公司2014年度财务报表进行审计时发现，a公司为B公司提供银行借款担保3000万元，因B公司未按时偿还借款，银行将B公司诉至法院，同时将a公司列为第二被告，截至2014年12月31日，该诉讼案件正在审理中，无法预计其最有可能的承担金额。该事项中，a公司涉及无法预计的诉讼案件，可能会影响财务报表使用者的决策，注册会计师应该在审计报告意见段后增加强调事项段予以说明。
二、非无保留意见的审计报告
（一）注册会计师出具非无保留意见审计报告的情形
1.注册会计师与管理层存在分歧。
（1）注册会计师与管理层在会计政策选用方面存在的分歧：一是管理层选用的会计政策不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定；二是管理层选用的会计政策与具体情况不一致（相应的，财务报表整体列报的内容与注册会计师了解的被审计单位及其环境情况也就不一致）；三是由于管理层选用了不适当的会计政策，导致财务报表在所有重大方面未能公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；四是管理层选用的会计政策没有按照适用的会计准则和相关会计制度的要求保持连续性。
（2）注册会计师与管理层在会计估计方面存在的分歧：一是管理层没有对所有应当进行会计估计的项目作出会计估计；二是管理层没有识别出可能影响会计估计的相关因素；三是管理层没有充分收集作出会计估计所依据的相关数据；四是没有正确提出会计估计依据的假设；五是管理层没有依据数据、假设和其他相关因素对事项的金额作出正确估计；六是管理层没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定作出充分披露。
（3）注册会计师与管理层在财务报表披露方面存在的分歧：管理层没有按照适用的会计准则和相关会计制度的要求披露所有的信息，或者没有充分、清晰地披露所有信息，使财务报表使用者不能了解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。
2.审计范围受到限制。
（1）客观环境造成的限制。如由于被审计单位存货的性质或位置特殊等原因导致注册会计师无法实施存货监盘等。在客观环境造成限制的情况下，注册会计师应当考虑是否需要实施替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
（2）管理层造成的限制。如管理层不允许注册会计师观察存货盘点，或者不允许对特定账户余额实施函证等。在管理层进行限制的情况下，注册会计师应当提请管理层放弃限制。如果管理层不配合，注册会计师应当考虑这一事项对风险评估的影响以及是否需要实施替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
（二）注册会计师出具保留意见审计报告的情形
如果被审计单位的财务报表整体是公允的，但仍存在下列情形，则注册会计师应当出具带保留意见的审计报告：
1.会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。如财务报表个别项目有重大差错，同时被审计单位拒绝调整，但不影响财务报表整体的公允性。
2.因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。应当指出的是，只有当注册会计师认为财务报表整体上是公允的，但仍存在对财务报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见的审计报告。如果注册会计师认为所报告的情形对财务报表产生的影响极为严重，则应出具否定意见的审计报告或无法表示意见的审计报告。如果会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师在判断其影响是否重大时，应当考虑该影响所涉及的金额和性质并与确定的重要性水平进行比较。注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告，取决于无法实施的审计程序对形成审计意见的重要性。注册会计师在判断重要性水平时，应当考虑有关事项潜在影响的性质和范围以及在财务报表中的重要程度。
（三）注册会计师出具否定意见的审计报告的情形
如果被审计单位的财务报表被认为没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如企业滥用会计政策、会计估计而实现盈利，且拒不接受注册会计师的建议进行调整；企业将不能持续经营，但财务报表仍然按持续经营假设编制。应当指出的是，只有当注册会计师认为财务报表存在重大错报会误导使用者，以至财务报表的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告。例2：a公司2014年度净利润为16万元，在建工程中的厂房工程2014年度处于停建状态（停建不是为达到预定可使用状态而实施的必要程序），a公司2014年度对该项目利息资本化金额为895万元。该事项中在建工程处于停建状态，仍然把项目利息资本化，违反了企业会计准则的规定，影响了财务报表的公允反映。如果被审计单位拒绝调整，注册会计师可以考虑发表保留意见或否定意见。但究竟是保留意见还是否定意见呢?在其他条件相同的前提下，重要性水平是影响注册会计师判断的主要因素。在具体运用重要性水平时，不仅要分析其数量，而且要分析其性质。由于a公司2010年净利润仅为16万元，但2014年度对处于停建状态的项目利息资本化金额为895万元，如果把资本化的利息计入当期损益，a公司2014年度不仅没有盈利反而亏损了。这种影响收益趋势的错报，无论金额大小，从性质上考虑都足以影响财务报表总体的公允性。因此，注册会计师应当发表否定意见，而不是保留意见。
（四）注册会计师出具无法表示意见的审计报告的情形