财务会计报告的基本要求篇1
关键词：信息需求;财务报告;分析财务报告;披露会计环境
中图分类号：F231.5文献标识码：a
文章编号：1005-913X（2015）10-0169-02
一、引言
财务报告分析是对财务报告信息的深加工，其目的是向信息使用者提供更直观、更有价值的公司信息。从对会计项目的简单比较及趋势分析，到被普遍运用的比率分析，再到复杂的财务失败风险分析模型，以及其它更为复杂的数理模型等，人们对财务报告分析具体方法的研究在各个层次进行着。
二、企业会计信息需求与财务报告分析
（一）会计信息供需常态
在会计信息供求关系中，信息的需求与供给是不对称的，无论表现在数量上，还是质量上，供给与需求之间客观存在着差距，其常态是信息的供给无法满足使用者对信息全方位的需求。作为信息供给的一个组成，受其分析对象的限制和需求者自身局限性的影响，财务报告分析的有用性也受到限制。这应该是分析师和分析结果使用者都应注意到的，不能过于依赖或者夸大财务报告分析的作用。
财务报告分析是对其分析对象――财务报告的再加工，而作为供给者提供的主要会计信息来源――财务报告，其本身具有局限性，存在着和会计信息需求在数量和质量上的差距。产生这种差距的重要原因包括以下内容。
1.权责发生制。权责发生制的运用的确为企业的“赢余管理”提供了依据和机会。
2.历史成本原则。现行会计主要遵循历史成本原则披露会计信息。随着物价变动会计引发对历史成本原则的思考，许多国家和会计组织开始研究如何对历史成本原则进行补充、变革。
3.会计基本假设及会计原则在实际中的使用者偏好。
以上是从财务报告分析对象―财务报告会计信息角度来研究信息不对称原因的。从另一个角度看，会计信息需求者自身也会因为一些原因造成信息供求上的差距，从而影响财务报告分析的有用性。
（二）会计信息需求的多元化特性与财务报告分析
1.直接使用者：包括投资者及潜在投资者、债权人及供应商、员工（包括正在争取取得与业绩相符的回报的员工和正在考虑辞职或者应聘相关公司的员工或潜在员工）、公司的管理者、经营者;
2.间接使用者：包括财务分析师及顾问、证券交易所、法定机构等。
在我国，会计信息使用者主要包括：国家宏观经济管理部门、投资者、债权人供应商、客户、企业内部经营管理人员等。
财务报告信息被认为应该是“中性的、无偏见的，即不具有倾向于影响任何一类信息使用者行为的目的”;但对中性的、无偏见的财务报告信息的分析应该是有针对性的、对不同性质的用户群体设计不同的分析层次。随着会计信息需求的发展，财务报告分析仍要满足这种多元化要求，其发展将继续表现为针对用户需求、在新分析领域分类分析财务报告。
（三）信息需求发展趋势与财务报告分析发展的关系
1.从信息需求者结构的发展来看，西方从以债权人为主的需求结构向以投资人为主的需求者转变，发展为目前的总体上以投资者为中心，多种需求者并存的结构。在我国，会计信息的最大需求者传统上是政府管理部门，但随着市场经济的深化，政府对企业的职能逐步发生变革，加之西方“投资者至上”的信息供给理念的冲击，投资者在信息需求结构中的比重增强，这种变化表现在财务报告分析中：一方面是从侧重于资产负债表分析向侧重于企业营运能力、获利能力和未来发展前景的分析，一方面是从满足于传统会计报告披露向要求更高质量的财务报告发展。
2.从会计信息需求本身的发展分析其对财务报告分析的影响。我们从关于会计信息的国际化标准、会计界对会计信息披露热点问题的讨论、征求意见及准则制定，以及对会计前沿问题的研究及实践中，可以或多或少得到这样的信息：高质量的、更相关的、反映企业未来可持续发展的、关于企业现金流量持续能力的、关于企业战略发展的信息是会计信息需求的发展方向，这些也成为财务报告分析所要提供信息发展的方向。
三、财务报告分析与会计信息披露的联系
（一）财务报告分析的内容
1.传统会计理论下财务报告披露模式对财务报告分析的影响。
2.财务报告披露方面的新发展及其对财务报告分析的影响。
（二）传统会计理论下财务报告披露模式对财务报告分析的影响
1.财务报告披露格式较为统一，故又称“通用财务报告”，在重视信息披露格式标准化的同时造成了有一定价值的个性化信息的丧失。
2.财务报告披露以财务信息为主，非财务信息披露很少，如人力资源信息。
3.财务报告披露以历史成本信息为主，现行成本信息较少。
4.确定性信息披露为主，较少披露不确定会计信息和预测性信息，如现金流量预算信息。
5企业内部财务信息为主，较少披露企业与外部环境的关联信息，如社会责任信息、供销链信息、环境会计信息等。
6.财务报告披露的信息多为对日常营运信息机械式的汇总分类，缺少从战略角度对企业的营运情况进行分析和解释。
（三）财务报告分析的影响表现
1.通用财务报告披露模式是工业经济时代的产物，表现为一种“大批量生产”方式的产物，具有“产品标准化”的特性。
2.会计基本假设之一的货币计量假设奠定了财务报告披露以财务信息为主的格局。
3.从一定程度上讲，基于历史成本原则的财务报告披露模式首先限制了财务报告分析的可靠性和相关性。
4.在传统会计理论下，会计信息是以确定、可靠的信息为披露依据。
5.传统财务报告披露的信息是以企业内部财务信息为主的，因此分析师在利用这些信息对企业进行评估的时候，会缺乏一个对企业的全局考虑。
6.传统会计理论下的财务报告所能披露的企业战略信息贫乏，包括战略目标、设计、进展等各个方面，体现在缺少诸如新产品开发过程、研发投入方向及其效益、战略投资结构、固定资产结构及其增长结构、员工文化结构等方面的信息。
（四）财务报告披露新发展对财务报告分析的影响
财务报告究竟应如何披露？传统的会计理论在很多方面与实际情况产生了冲突。总结而言，会计准则的高质量包括（但不限于）对以下属性的强调。一是可靠性是有用信息的基础、前提。二是FaSB同时也强调信息的“相关性”质量，认为“不相关的信息，为取得它而耗费的精力等于白费（SFaCno.1par.100）”。
对于信息“相关性”的判断由于是从信息需求者的角度出发的，因此较难准确衡量，也较难明确一种对所有使用者而言都相关的披露方式。
关于会计准则高质量的研讨是针对财务报告披露现状，在会计基础理论领域寻求理论依据和指导的思考，其为会计报告披露的发展提供了一定的指导方向，而这种探讨也为财务报告分析提供了理论指导，其指出了财务报告分析可能的发展空间，并指出了应该注意的领域。本文将从以下三个方面研讨财务报告披露的发展与财务报告分析的关系。
（五）披露内容质量的提高与财务报告分析
1.公允价值。尽管历史成本原则仍然保持着会计信息报告中的主体计量原则，但为了呈现给信息使用者更为准确、可靠、公允的“财务图象“，对部分会计科目补充公允价值信息，或者对特殊项目采用以公允价值为主的计价基础在现代财务报告中得到了不断的运用。
2.企业资金变动信息的披露。从财务状况变动表到现金流量表，以及近阶段现金流量表的发展，我们可以发现一种“现金纯化”趋向。
3.或有事项。或有事项在传统财务报告中只作较少的披露，如仅对典型或有事项在会计报告附注中给予一定的披露。从财务报告分析角度看，传统的涉及或有事项的分析也多局限于提及重要的或有事项的存在以及可能对企业财务状况及经营成果的影响。
（六）披露范围的拓展与财务报告分析
1.分部报告。企业经营的多元化以及跨国公司的经营活动使分部信息对于信息需求者而言日益重要。许多国家的会计职业团体都逐渐认识到了“分部信息具备着与传统三张基本报表信息平等的地位”，并积极推动分部报告信息的披露工作。
2.全面收益报告。由于传统实现原则的限制，财务业绩一向是以已确认、已实现的收入、费用，利得、损失为披露对象的，而对于己确认、未实现的利得、损失则披露的甚少。
3.其他领域的披露。除了分部报告、全面收益报告，财务报告披露在许多其他领域的扩展也大大拓展了财务报告分析的对象范围。相对上述的两个报告而言，在其他领域的准则化进程和国际化协调还未达到比较完善、可操作性较强的程度。
（七）财务报告披露方式的发展及其对财务报告分析的影响
未来会计信息的披露将逐渐由现在的书面形式转向电子形式，尤其是计算机联机实时系统的出现和运用，将使会计业务数据在发生的同时被处理、记录并披露，而信息使用者可以实时地通过与企业管理信息系统联机，及时有效地选择所需要的明细信息，加工分析以取得所需信息。财务报告披露方式的变化不仅会影响信息需求者的分析质量，而且将影响财务报告分析习惯。
四、报告分析方法的发展
（一）传统财务报告分析
在此，所述的“传统财务报告分析”本不是以某一时间为划分点来区分的，而是指传统的针对“两大表”―资产负债表和损益表，进行的财务报告分析，这也是财务管理、审计等领域的传统职业分析。从基本方法看，传统财务报告分析典型的基本方法是以下三类方法：结构分析、趋势分析和比率分析。
（二）传统财务报告分析的发展和改进
1.传统分析方法在新分析领域中的运用。随着披露内容的增加，财务报告分析内容也相应增加，在对新内容进行分析时，传统基本分析方法仍是十分的有用。本文主要从对现金流量表的分析来说明传统基本分析方法在新领域的运用。
财务会计报告的基本要求篇2
一、价值法下通用财务会计报告模式的结构及缺陷
现行财务会计报告采用的是在价值法指导下的通用财务会计报告模式（Generalpurposereportingmodel）。在这种模式下，报告单位通过收集、加工、整理、计算、汇总等一系列财务会计程序产生通用的财务会计报告。
（一）通用财务会计报告的“窄”型
单一化信息供给结构通用财务会计报告对决策和监督发挥了重要作用，但随着经济技术的发展，这一报告模式越来越难以适应市场的需要，其缺陷也日益凸显。按现行会计规范的要求，会计信息提供采用的是标准化财务会计报告模式，即主要通过资产负债表、损益表、现金流量表及其附表等形式，反映报告单位的财务会计信息。这种财务会计报表模式的标准化，决定了会计信息的供给结构是“窄”型的，在会计信息提供方式上存在单一性。
（二）会计信息使用者的“宽”型
多元化信息需求结构随着市场经济的发展，会计信息的需求越来越呈现广泛性、差异性和易变性等特征。不同用户以及同一用户的不同用途下，对信息的结构要求存在差别。差异化的信息需求下报告主体的信息提供应当科学充分，既要包括报告单位的内部信息，又要包括外部信息；内部信息中既要有财务信息，又要有非财务信息；外部信息中既要有其他微观主体信息，又要有宏观经济和市场形势的信息以及国际市场信息。而现行通用财务会计报告模式只能提供财务会计的最终结果，无法使信息使用者接触原始财务会计信息数据或参与财务会计信息的生产过程，从而难以满足使用者多目标的需要和适应用户决策“宽”型信息结构的需求。
（三）价值法下通用财务会计报告模式的缺陷
现行价值法下企业以标准化形式提供的通用财务报告缺陷主要表现在以下方面：一是产生评价失真。通用财务会计报告模式下的信息供给缺陷，使投资者不能全面有效地评价报告单位的状况，也使委托人不能有效地鉴定信息供给的质量，从而造成信息使用者难以正确评价报告单位经营业绩和经营者履行经营责任的状况。二是形成决策误导。会计信息结构的限制使其无法传导充分的信息。在这种信息传递模式下，信息使用者获取的是不完全和不对称的信息，因而容易影响信息使用者的决策质量甚至对其决策产生误导。三是引发控制失灵。会计信息的“窄”型供给结构，使委托人难以借助财务会计信息评价企业的状况，以及借助财务标准衡量人的主观努力程度，从而在对其实施有效控制方面容易产生偏差。四是导致市场低效。证券市场价格反映信息的充分程度，这种信息充分程度的差别，与报告单位信息的供给数量与质量有关，报告单位内部信息披露的不充分和信息公开程度不高，可能会增大少数人获取内幕或私人信息进行交易的机会，降低市场效率。
二、事项法下理想财务会计报告模式
（一）事项法下的财务会计报告模式及其要求
事项法又称“使用者需要法”，是按照具体的经济事项报告主体的经济活动，并以此为基础重新构建财务会计的确认、计量和报告模式。以事项法为基础的理想财务会计报告模式要求建立以经济事项为中心的信息数据库，该数据库用于存储各类经济事项的各种属性特征。财务会计人员的工作是将与经济事项有关的信息，包括所发生的会计事项，事项发生的时间和地点、涉及的人员和资源等方面，输入到信息数据库中，信息使用者可以根据自身需要自主提取信息数据库系统的数据，输入到自己的决策模型中，将事项信息转化为决策信息。
（二）事项法下理想财务会计报告模式的目标
事项法下信息数据库及其应用系统相分离的理想财务会计报告模式的目标，是要满足不同信息使用者对信息的个性化需求。事项法下的理想财务会计报告模式能够克服传统财务报告模式下单一历史成本计量的缺陷，减少信息不对称，提高财务会计信息的透明度，同时也能满足知识经济时代对非财务信息的要求，并有利于提高财务报告的时效性，从而帮助信息使用者做出更及时全面的决策。
（三）事项法下理想财务会计报告模式的系统
理想财务会计报告模式的实现，需要相应的决策支持系统，以改善现行通用财务会计报告模式下将规则固化在财务会计数据中的不足。（图1）是现行通用财务会计报告模式和理想财务会计报告模式对比。理想财务会计报告模式通过设置数据库和方法库两个基本库，以数据库记载财务会计交易的基本事项，以方法库存放不同的确认和计量规则。在外部信息使用者使用财务会计信息时，财务会计系统可以根据不同使用者的使用目的选择相应的确认和计量规则，组合成与信息使用者决策相关的财务会计信息内容，构造多元财务报告体系。理想财务会计模式可以向信息使用者提供方便选择的信息，允许他们任意的选择自己所需要的信息种类（如it联机实时财务报告、简化型财务报告、预测性财务报告、社会责任报告、增值报告、职工报告等），并在提高会计信息数量的同时提高会计信息的质量。三、交互式按需报告模式
（一）交互式按需报告模式及其特征
交互式按需报告模式是向决策者适时地提供已按需编制好的或可按需加工的财务信息，旨在通过提供按需求编制的财务会计报告来满足不同使用者多样化的信息需求。交互式按需报告是相对于通用财务会计报告模式提出的，核心思想是将财务会计数据的加工、提炼及生成过程完全交给信息使用者。主要任务并不是按照统一的财务会计准则登记账簿和编制报表，而是提供生成财务会计信息的方法和手段，信息用户可以按照自己的需要和偏好选择适当途径，并借助网络的强大处理能力，实时加工、归纳、提炼、汇总和分析数据，从而满足不同信息使用者多方面的信息需求。
（二）交互式按需报告模式的构成要素
交互式按需报告模式主要由以下方面构成：一是数据库。数据库用于保存报告单位愿意披露的原始信息，以便根据信息使用者的不同需求生成相应的财务会计报告。二是模块化的财务会计程序。以模块的形式体现信息使用者可以实现的各种财务会计选择。包括财务报表要素、非财务信息项目、财务会计方法和表达方法等。三是报告生成器。报告单位与使用者交流的界面。用于帮助信息使用者编制其所需的财务会计报告。使用者可通过报告生成器选择具体的信息项目、类型和表达形式。四是学习机制。系统设
置的反馈渠道。便于信息使用者就如何及时改进报告系统向报告单位提出建议。学习机制中还可设置记忆单元，记录最常被选用的信息、项目、方法和选择上述项目的使用者，用于帮助改进和完善现行会计法规和准则。
（三）通用财务会计报告模式与交互式
按需报告模式的比较和现行通用的财务会计报告模式相比，交互式按需报告模式具有一定的灵活性，允许报告单位与信息使用者双向、直接、快速沟通，共同完成实时报告，从而能够改善信息不对称的状况，更好地满足信息使用者多样化的信息需求。
但交互式按需报告模式本身也有不足，如难以发挥通用财务报告的规模效益，不利于财务会计信息的横向分析比较等。
（四）交互式按需报告模式的必要性
通过以上对比分析可知，在网络环境下，交互式按需报告模式具有一定的优势和实施的可行性。然而，由于使用者在信息需求具有多样化特征的同时还存在一些共同的信息需求，而且某些财务信息的需求至少在短期内是稳定的，因此，网络环境下财务会计报告模式的变革不是全盘抛弃通用财务会计报告模式，而是通过设计一种机制，使之能够同时满足共同的和不同的、稳定的和变化的、已知的和未知的信息需求。笔者提出以通用财务会计报告模式作为基础建立交互式按需报告模式的设想，这一组合模式既可以借助通用财务会计报告模式保持信息的可靠性、可比性，满足使用者共同的信息需求，又可以通过交互式按需报告模式，满足使用者多样的变化的信息需要。
（五）交互式按需报告模式的建立
由于财务会计上存在多种可供选择的处理方法，财务会计报告具有内在的灵活性，为交互式按需报告提供了很大的空间。因此，采用建立在通用财务会计报告模式基础上的交互式按需报告模式在会计处理上具可行性。以通用财务会计报告为基础建立的交互式按需报告模式形式表示。中间的方框代表按现行财务会计法规、准则制定的通用财务会计报告，而其它各方框代表用以扩充通用报告的交互式按需报告的选择维度。其中包括财务会计准则、财务会计方法的选择、列示项目和形式的选择、货币、语言、媒介的选择和访问、追踪的选择等方面。其实质是以模块化的形式实现对标准化的通用财务会计报告进行以顾客为中心的按需选择和调整。
四、未来财务会计报告模式——联合按需报告模式
（一）联合按需报告模式的实施条件
数据库和因特网技术的发展，为财务会计信息的按需报告提供了可能。随着XBRL（extensibleBusinessReportingLanguage，可扩展企业报告语言）的开发及其在网络财务报告中的应用，可以解决不同信息数据库系统与不同应用系统之间的数据转换问题。必将有助于实现在不同的组织之间数据的交换和运用，推进不同组织间信息传递的畅通，并实现通用财务报告条件下的联合按需报告。
（二）联合按需报告模式的特征
联合按需报告模式的特征体现了通用财务报告条件下交互式按需报告的联合特征。报告单位制作以XBRL为基础的通用财务报告，报告单位、信息媒体和信息使用者把报告单位提供的信息和其它信息相结合，得出各自对报告单位业绩的评价，并在网络环境下共享这些信息。
（三）联合按需报告模式的功能
财务会计报告的基本要求篇3
关键词：财务；报告体系；财务报表
一、现行财务报告体系的局限性
在不断变化的客观环境中，我国财务报告改革虽然也取得了进展，但仍滞后于形势发展的需要，其局限性已日趋明显，主要表现为：
1.报告目标过分强调为国家宏观经济管理和调控服务。现行财务报告所提供的信息是基于权责发生制、以历史成本为主要计量属性的财务信息，它用于完成报告与解除受托责任的目标，我国《企业会计准则》第11条提出，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求。财务报告成为国家实行财政税收与物价政策等的主要手段与重要依据之一，这种报告模式产生于计划经济，财务报告的主要职能是为政府宏观经济管理服务。在社会主义市场经济日益完善的情况下，企业已经成为独立经营、自负盈亏的经济实体，投资主体呈现多元化的格局，财务报告目标应转向满足与企业有直接利益关系的相关集团，如投资者、债权人和社会公众等的信息需求。
2信息披露不完整。具体表现在：1）现行财务报告所提供的信息主要是面向过去的历史信息，并且统一运用货币计量，对使用者未来决策有重要参考价值的信息，如预测信息、人力资源价值、主要管理人员的素质等被排除在财务报表、甚至是财务报告之外；2）对企业履行社会责任的信息，财务报告中长期被忽视，而由此导致的管制成本足以影响企业日后长远的经营业绩，甚至导致企业破产；3）由于报告用户的信息需求和获取信息的途径各不相同，某些特定使用者或使用者集团已不满足通用的财务报告了，随着新的会计环境下财务分析职业的兴起，市场和财务信息使用者正在呼唤财务报表以外的某些特定需要的差别报告。
3过于强调信息的可靠性。现行财务报告模式是立足于企业已发生的确定性交易和事项，基本上是一张历史会计数据汇总表、一种向后看的会计报表，它对使用者决策所需信息的相关性较低[1].财务报告的可靠性大多来自历史资料，以历史成本模式所生成的财务信息，虽然具有较高的可信度，但无法满足决策有用性的要求。尽管《企业会计制度》规定提取八项减值准备，这在一定程度上弥补了历史成本与现行市价形成的差距。但是，在整个财务报告体系中，历史信息仍占绝大的比重，使得许多能反映企业未来前景、对使用者非常有用的现金流量预测性信息被排除在财务报表甚至财务报告之外。
4滞后性十分严重。依据传统会计惯例一般是按年度披露会计信息，这一方面是基于人们对年度财富分配的需要，另一方面是因手工会计下的信息披露成本的考虑，这种基于会计分期假设定期编制的财务报表具有滞后性，严重影响了信息的及时性。尽管过去和现在的财务信息与将来的财务信息有一定的相关性，但其肯定不能代表未来，投资者、债权人和财务分析人员对预测性财务报告的需求日益增强。提高财务信息的反馈价值要求信息及时报告，这是因为使用者的决策是不间断地进行的，他们希望随时得到决策所需要的信息。
二、我国财务报告体系改革的原则
为了实现财务报告的目标，在对财务报告体系进行改革时，应遵循以下原则：
1财务会计改革为先导原则。财务报告只是财务会计系统中最终的信息输出，它与系统内信息的来源、记录、加工、传送的方法和规则等紧密联系在一起，任何对财务报告的重大改革，都要考虑财务会计系统的改革。比如，为了能反映企业经济活动的真实性，就必须对一些现有财务报表中未列入的项目进行充分披露，包括衍生金融工具、自创商誉、养老金等，只有在财务会计解决了其确认和计量方式以后，才能纳入财务报告的范畴。
2表内优先原则。财务报告是由财务报表逐渐演变而来的，财务报表是财务报告的核心内容，有助于外部使用者进行经济决策的财务信息主要是由一系列基本财务报表提供的，其原因在于表式财务报告的格式固定和以数据进行反映的优点[2].财务报告的改革应优先改革财务报表，虽然《企业会计制度》中新增了三种辅助报表，但是与国际惯例来比较，我国的财务报表仍然不符合多层面模式，我们较多考虑财务报表的真实性和可靠性，而对其有用性和相关性考虑得较少。
3满足需求原则。财务报告应在不损害企业利益的基础上尽可能满足与企业相关的利益集团的信息需要，以便维持和发展这些利益集团对企业的贡献和支持。为此，应该采用规范法和实证法相结合的方法确定使用者的具体信息需求，首先利用规范法来推断出财务报告使用者的信息需要、利用信息的动机和使用信息的方式，然后利用实证法来检验规范法结论的现实性，两者互相补充，互相促进，从而建立切实可行的财务报告框架体系。
4有效披露原则。有效披露原则要求财务报告中的信息对于使用者的需求来说都是有效的。对于披露信息的企业来说，超量信息并没有发挥任何作用，只会增加成本而不会由此获利；使用者也没有能力去运用过量的信息。在财务信息强制披露中，政府应考虑有效披露原则；当企业自愿主动披露财务信息时，也需要根据所提供信息的被利用情况，确定哪些属于过量信息，出于降低成本的考虑而不再予以披露。
5成本效益原则。财务报告的成本是指企业在提高或扩大报告信息披露的质量或数量中，付出的劳动代价和可能发生的各种不利因素，主要包括：
处理和提供信息的成本、诉讼成本、竞争劣势等。其效益是指企业在改进报告信息披露后所获得的收益，包括资本成本的降低、进入更具有流动性的市场、提高的企业声誉等。当然，在现有的计量理论与技术条件下，要准确计算对外披露信息的成本与效益是不现实的。尽管如此，人们在确定财务报告内容、披露方式和披露频率等问题时，仍需要对成本与效益因素进行衡量和判断。
三、我国财务报告体系的改革方向
对现行财务报告体系加以改进时，一定要解决好继承与发展的问题，要改革与会计环境不相适宜的部分，进一步与国际会计准则接轨。总的来说，对报告体系的改革应是一种扬弃，主要包括以下几个方面：
1加强财务报告目标理论研究，为财务报告模式的改进提供坚实的基础。从本质上看，“经管责任观”和“决策有用观”两种目标之间并不存在根本的冲突，而是互相联系、互相补充的。我国财务报告目标应是两者的有机结合，既向报告使用者提供有助于决策的财务会计信息；又能用来作为评价企业管理者经济责任和社会责任履行情况的尺度。财务报告作为企业正式对外信息交流的主要工具首先应为企业实现其目标服务，具体地说，财务报告应在不损害企业利益的基础上尽可能满足与企业相关的利益集团的信息需求，国家通过间接的方式进行宏观经济管理，其所需要的信息也可以通过经常性的抽样调查等间接方式获得。进一步淡化财务会计与管理会计报告内容的界限，未来两者融合的程度将会越来越大，即管理会计“外化”为财务会计的成份将增加，促使财务报告目标得以充分实现。
2进一步完善以三大财务报表为核心的报告体系。现行财务报告体系是以资产负债表、损益表和现金流量表为核心的单层报告模式，该模式是以财务报告为内容、资产报告为中心、财务报表为主要表现形式对企业的资产使用、已得收益、资金营运等财务信息进行确认、表述和披露。未来的财务报告应该着眼于用户，为他们提供在市场经济中与企业的发展、竞争能力、风险等一系列相关的财务信息。建议将这三张报表所披露的会计信息，分为核心信息和非核心信息两个部分，对于核心会计信息，应该更加注意其计量的可靠性；对于非核心会计信息。则可以相对地采取可靠性不如历史成本的计量属性，如公允价值等。尤其应该注意在财务报表中披露能够表明财务弹性、投资报酬和变现能力的相对值会计信息。
3丰富和规范财务报表表外信息披露的内容。随着经济环境的复杂化以及人们对相关信息要求的提高，表外信息（包括报表附注和其他财务报告）在整个财务报告系统中的地位日益突出，对使用者正确理解报表数据和判断报表质量有重要意义。在会计发达国家，表外信息的长度已大大超过财务报表本身的长度，表外信息构成财务报告体系十分重要的内容。以美国注册会计师协会《改进企业报告———着眼于用户》（又称Jenkins报告）为例，福克思公司的表外信息多达16个，其篇幅约占20页，而报表本身则只有4页，从中可以意识到表外信息的地位，已成为使用者正确理解报表数据和判断报表信息质量不可或缺的组成部分。
在我国，表外信息的内涵却很少有人进行专门的研究，基层单位及财会人员也不熟悉它的意义和披露方法。我国已经加入wto，要求会计改革尽快与国际惯例接轨，重视表外信息的作用，要完善相关的法规制度，有计划地规范不同企业表外信息的揭示方式，逐步加大报表附注中非财务信息和其他财务报告的披露力度，以满足报表使用者对决策有用信息的需求。通过旁注、脚注、附表等形式对基本报表的信息进行进一步的说明、补充或解释，以便帮助使用者理解和使用报表信息；鼓励企业编制财务情况说明书、预测报告、分部报告、全面收益报告、人力资源报告、管理当局的讨论与分析、差别报告、物价变动影响报告等，为信息用户的决策提供较强相关性的信息[3].
4变革财务报告的报告模式。随着我国融入经济全球化进程的加快，面对强大的外部竞争压力，迫使我国财务报告体系发生革命性变革。在计算机随机寄存功能的支持下，财务信息的日常揭示成为可能，不同期间的财务报表可以随机产生，通过事项法和建立实时报告系统，彻底解决财务信息滞后的问题，及时向投资者提供决策有用的多方位财务信息。另外，随着信息技术的普及应用，纸质财务报告的印刷与传递方式将被在网上信息取代，使用者通过internet访问企业的数据库，借助计算机强大的信息处理能力，及时地获取并处理有关的信息。在信息的表达方式上，也将更多地运用图形与音像方式，使信息的表达更形象、更直观，更易于被使用者接受和理解。企业eRp系统的建立、完善及其与internet的成功与合理的对接，是全面提升企业管理水平、实现财务报告改革的关键。
参考文献
[1]葛家澍，陈少华。改进企业财务报告问题研究[m].北京：中国财政经济出版社，2002.
财务会计报告的基本要求篇4
(中央财经大学，北京100081)
内容提要：政府综合财务报告是提高政府财政透明度、解释政府公共受托责任的重要载体，并且随着财政改革的不断深化成为当前改革的一项重要内容。政府综合财务报告需要满足不同层次信息需求者的信息需求，反之，不同层次的信息需求也对政府综合财务报告的编制提出了基本要求。本文基于政府会计信息需求的视角，分析了政府会计信息不同类别的内容和质量标准，并在此基础上构建起具有中国特色的政府综合财务报告制度框架，包括政府会计改革的原则、“准则加制度”的政府会计规范、双轨制政府会计框架和改革次序，以及中国政府综合财务报告编制目标、编制内容、报表体系和审计鉴证制度的建立。
关键词：会计信息需求政府综合财务报告权责发生制政府会计
中图分类号：F810.6文献标识码：a文章编号：1672-9544(2015)09-0009-06
[收稿日期]2015-06-18
[作者简介]削鹏，财政学院教授，经济学博士，研究方向为公共预算与政府会计；冉梦雅，财政学院资产评估专业硕士，研究方向为资产评估与财务管理。
[基金项目]本文系国家社科基金重点项目<建立现代预算制度研究》(资助号：14aZD022)，国家社科基金一般项目《中国财政透明度提升的驱动因素与“度”的衡量研究》(资助号：13CJY113)和中央财经大学重大科研课题培育项目《国家治理能力提升下的政府施政行为规范研究》、中国财政发展协同创新中心资助的阶段性研究成果。
十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中，提出构建权责发生制为基础的政府综合财务报告的改革目标。2014年8月31日通过的《预算法》第97条，进一步明确各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，报本级人民代表大会常务委员会备案。2014年末，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发[2014]63号），编制政府综合财务报告提上财政改革的重要议程。编制政府综合财务报告是财政管理领域的一项重要基础性、技术性改革，借鉴国际政府综合财政报告的概念框架，结合中国现实国情与财政、预算改革进程，各级政府编制全面反映年度预算收支执行情况、政府资产负债和成本费用的政府综合财务报告，可以为建设现代财政制度和实现国家治理能力现代化提供重要的制度保障。本文从会计信息需求角度，结合中国政府会计改革的战略次序，探讨中国政府综合财务报告的构建框架。
一、政府会计信息的需求主体
按照国际会计师联合会(GaSB)关于政府综合财务报告的界定，政府财务报告是指为信息需求者编制的以财务信息为主要内容、以财务报表为主要形式、全面系统地反映政府财务受托责任的综合报告。政府综合财务报告需要满足政府会计信息利益相关方的信息需求内容要求和质量标准，以解释政府的公共受托责任。政府会计信息的需求主体，即需要通过政府会计信息的获取以进行相关判断与决策的团体和个人，是政府会计信息需求的人格化，并对会计信息的目标和质量要求有着直接而深刻的影响。对于政府会计信息需求主体这一概念，充分理解其构成的复杂与多样性是政府会计信息满足各方需求，被更好地利用以做出正确决策的必要前提。政府会计信息的需求主体类别可概括如下：
1．立法及监督机构。包括人民代表大会及常务委员会、统计部门、审计机关等在内的立法及监督机构是政府会计信息的主要需求者。政府财务报告提供的有关信息，是上述机构对政府的财政可持续状况、财政综合运行绩效评估及遵纪守法和其他授权情况进行评价的重要依据。
2．资源提供者。纳税人、投资者和债权人是财政资源的提供者，他们一方面向政府提供财政资源，另一方面也通过获取相关政府会计信息对政府筹集资金的运用能力和偿债能力进行评价。在当前“纳税人权利意识”不断提升的背景下，纳税人有权利知道自己所缴纳的税收的使用去向，自己所缴纳税收的使用绩效等信息。作为受托方的政府，也只有通过政府综合财务报告，来向纳税人解释自己的公共受托责任的履行情况。
3．其他政府、国际组织或机构。随着经济全球化的发展，各国之间市场联系日益紧密，国与国之间的经济交流愈加频繁。通过政府综合财务报告提供的政府资产、负债信息，来评估一个国家政府财政的可持续状况，是否会爆发债务危机，该国政府对世界及他国经济是否产生负面影响，已经成为当前一些重要国际组织（国际货币基金组织、世界银行）等重点关注的经济议题。
4．中介机构和财务分析师。一些国际评级机构如标准普尔、穆迪等，利用可获取的一个国家政府资产、负债等方面的财务信息，来评价、分析一个国家的政府财政状况和经济运行情况，并通过主权信用风险评级方式向其他使用者传播信息。
5．内部管理者。会计最重要的职能就是反映和监督，按照“决策有用论”会计目标的观点，政府会计应当为一个国家或地区的财政管理提供有用的决策信息。随着我国新公共管理体制不断推进，对于政府绩效管理的关注与重视程度在日益提升，这一趋势直接激发了政府内部管理者对于政府会计信息更为强烈的需求。
二、政府会计信息内容需求与质量标准
政府会计信息各需求方对会计信息的需求并非完全一致。不同需求主体为实现不同决策目标从不同角度出发，对会计信息内容要求和质量标准也有所差异。国际会计师联合会(GaSB)认为，需求方所关注的信息主要包括四类：一是政府财务预算与实际执行的对比信息；二是政府财务状况和管理绩效的相关信息；三是政府工作效率和效益的相关信息；四是政府遵纪守法的相关信息。
（一）政府会计信息的内容需求
随着我国新公共管理制度的不断改革与完善，政府会计信息也逐渐实现着由单一预算信息向综合财务信息的转变，与上述的四类信息需求相对应，政府会计信息的内容可分为以下四类：
1．政府预算执行情况信息。政府会计信息使用者可以通过政府财务预算与实际执行的比较信息，更全面科学地了解政府预算执行情况，有利于评价政府是否按照法律法规对公共财政资源进行管理运用，政府和预算单位是否做到了“先有预算、后有支出”的原则，来使用纳税人资金，是否严格按照预算来使用纳税人资金。预算实际执行情况是包括立法监察机构、投资者和信贷者以及公民在内的主要信息使用者最为关注的部分，因此其与法定财务预算的比较信息可视为公众对政府管理受托责任的评价基准。
2．政府整体财务状况信息。通过相关数据和指标所反映出的政府某一时点财务状况信息，使用者可以更好地观察和理解政府财务状况在一定时期内的变化。立法和监察机构根据政府整体财务状况信息作出资本性预算和经营性预算，并提供相应的项目建议；投资者和信贷者通过政府整体财务状况信息对政府筹集资金的运营能力和偿债能力进行分析与评价；公民也关心政府财务状况信息以合理推测税收或服务费用增加的可能性。
3．政府工作效率和效益信息。政府的服务努力、服务成本和取得的相应成绩等是体现政府工作效率和效益的重要指标。在充分掌握政府预算执行情况信息和整体财务状况信息两大基本信息后，将政府工作效率和效益信息与之相结合，有利于使用者更全面科学地评价政府工作的经济性、效率性和效益性，同时，在进行选举或投资决策时也可为信息使用者提供必要的依据。
4．政府遵守法规信息。政府按照法律法规进行财务运转体现了财政资金运用的严肃性与合规性，是财政资金得以科学分配，实现高效利用的最基本保证。政府必须遵守法定预算、基金控制方法及其他控制政府行为的相关法规。
（二）政府会计信息的质量标准
会计信息质量的高低取决于会计信息使用者需求的满足程度，只有高质量的会计信息才能帮助使用者做出正确的决策，实现预期的目标。政府会计信息应满足的质量要求包括：
1．真实性。真实性是指会计过程中对经济业务的一切操作必须符合客观实际，这是对整个会计工作最基本的要求。不具真实性的会计信息不仅不能有效满足会计信息使用者的需求，甚至会导致使用者做出错误的判断和无效的决策。
2．合规性。合规性是指会计工作必须以相关的会计法规为依据，这是对整个会计工作最基本的保障。无论是会计工作中对经济业务的记录、计算、报告和分析，还是对会计信息质量的鉴定都必须按照相应的会计法规合理进行。
3．相关性。相关性是指会计信息与其使用者所做决策的相关程度。与相关性这一质量要求紧密相连的是及时性，因为只有及时的会计信息才可能相关。因此，会计信息记录、汇总及公布的及时性是会计信息相关性的重要保证。
三、基于政府会计信息需求的政府综合财务报告制度框架
政府会计是一个收集和传达政府财政状况信息的制度，是政府的神经系统。信息疏通则政府财务运作自如，信息堵塞则使政府作业有瘫痪之险。而政府综合财务报告制度改革更是基于政府会计规则的重大改革，必须以政府会计的全盘重构为基础，积极借鉴20世纪90年代企业会计改革的成功做法，吸收国际公共部门会计准则、有关国家政府综合财务报告的成功经验，构建具有中国特色的政府综合财务报告制度，建立全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度。
（一）政府会计改革原则
1．与财政管理改革相适应原则。政府会计是财政管理的一个基础手段，财政管理模式构成政府会计特定的运行环境。在以投入管理为主的财政管理模式中，反映财政资金运动合规性状况的会计信息需求会在政府会计目标中占据重要地位；而在以产出和结果为导向的财政管理模式下，政府会计信息不仅要反映预算资金使用的合规性情况，更要反映政府资金使用的绩效情况。我国当前正处于经济体制转轨和社会发展转型时期，财政管理改革正在逐步深入，政府会计改革应当与财政管理改革的阶段相适应，既要注意对发达国家完善详备的会计信息内容进行分析，根据我国财政管理的实际需要进行取舍，又要有一定的前瞻性，考虑到我国中长期公共管理和财政管理改革对政府会计的影响。
2．透明度原则。良好的财政透明度有助于保障社会公众对政府事务和财政活动的知情权、参与权和监督权，有助于提高政府财政分析的公平性和效率性、防范潜在的财政风险和金融风险并保持宏观经济的稳定。政府会计信息的充分提供和规范披露是提高财政透明度的重要内容，因而新的政府会计目标模式必须有助于政府财政透明度的提升，包括扩大信息供给的内容，提供更为全面和多样的政府会计信息；建立规范、公开的信息披露渠道，使政府外部的信息使用者能够方便地获得有关的政府会计信息；保证政府会计信息的真实性和可理解性，新的政府会计模式应当确保其产生的会计信息能够反映预算收支和政府财务的真实状况，并且容易被信息使用者获得和理解。
3．成本效益、循序推进原则。政府会计改革是一项系统性工程，改革的波及面比较广，需要耗费大量的人力物力财力等公共资源，因此，在选择改革目标模式和进行制度设计时，需要考虑成本效益原则，以及改革的潜在影响。贯彻成本效益原则不仅需要考虑到改革成本，还要考虑到新制度建立后的运行成本，新的政府会计制度必须尽可能简便易行，便于操作。科学合理设计改革总体框架和目标，指导改革有序推进。充分考虑改革的复杂性和艰巨性，先行试点，由易到难，分步实施，积极稳妥地推进改革。
4．坚持继承发展，注重改革创新。积极吸收近年来完善现行政府会计制度、行政事业单位会计改革以及政府综合财务报告试编中取得的经验，注重制度创新，强化信息技术支撑，准确反映政府资产负债状况和运行成本，促进政府规范管理和有效监督。
（二）“准则加制度”的政府会计规范
改变现行总预算会计、行政单位会计和事业单位预算会计制度不统一的做法，制定和执行统一的政府会计制度、政府会计准则体系，保证政府会计信息能够正确合并，编制政府整体的财务报表。政府会计准则从会计要素和业务的角度出发，侧重于各项会计要素和各项会计业务的确认、计量和报告，而会计制度则从会计主体和报告主体的角度出发，侧重于单位全部业务的会计记录和报告编制的具体说明。在“准则+制度”的政府会计规范体系中，准则具有指导性的原则和作用，特别是基本准则部分，应当在政府会计基本理论和原则上统领全局，对政府会计制度建设起指导和协调作用。政府会计制度的构建和变革应当遵从基本准则所构建的理论框架，并且保持和具体准则的协调一致性。
在制订政府会计准则时，要考虑以下几个方面的问题：首先就是政府会计准则的制订模式。根据我国现实国情，由财政部保留制订权，制订统一、规范的政府会计准则，适用于各级政府的所有政府单位其次，在制订政府会计准则的步骤上，不可能一蹴而就，应采取由简到繁，逐步完善。其次就政府会计中有关会计主体、核算对象、核算范围、会计要素、记账基础、核算原则、计价方法、财务报告的基本要求等重大的、基础性事项进行明确。以此为基础，根据不断发展变化的公共财政体制的要求，补充和完善政策性较强和技术性比较复杂的准则项目，最终形成完备的政府会计准则体系。最后，就是在准则的内容涵量上，应该尽可能避免“准则超负荷”，即准则公告数量过多、准则规定过于详尽、准则要求过量的披露或过于复杂的计量程序等。
（三）双轨制政府会计框架与改革次序
1．建立财务会计、预算会计分立并存的多功能政府会计体系
财务会计旨在为公共部门财务管理提供相关信息，以促进政府受托责任的履行并提高政府对财政资金的管理运营能力，但对政府预算的具体执行过程无法进行全面及时的反映和监督，而预算会计虽然无法为公共部门财务管理提供完整连续的相关信息，却能对政府预算的具体执行过程进行全面反映（参见表1）。两者良好的互补性使得两者的结合成为全面反映政府预算执行情况与满足公共部门财务管理要求的重要工具。因此，建立一个财务会计和预算会计并存的多功能政府会计体系将有利于“控制导向管理导向”并兼顾“透明度导向”的政府会计体系早日实现。同时，财务会计和预算会计既能向内部管理者提供会计报告，也能向政府外部利益相关者提供关于受托责任履行的信息，只是两者侧重各有不同，财务会计主要提供财务状况和业绩信息，而预算会计主要提供预算执行信息，尤其是实际执行与法定预算的比较信息。
2．确定适合国情的政府会计和财务报告主体范围，提供不同层次的政府会计信息
政府会计报告的目标决定报告的主体范围。因此，为满足当前我国政府向各方信息需求者提供政府履行受托责任相关信息的政府财务报告目标，明确界定各级政府及相关机构的受托责任是在进行报告主体范围确定时必须考虑的重要因素。目前我国的预算会计主体是各级预算单位，包括总预算会计中的国家各级政府财政部门，以及行政和事业单位预算会计中的各级行政单位和事业单位。
第一层次是各级政府整体。按照“一级政府一级预算”的原则，各级政府必须向同级人民代表大会提供政府整体的财务报告，报告需充分反映政府预算的执行结果，包括具体收支及资产负债情况等。同时，由于财政资金的使用数量和结构都对宏观经济运行和国民收入分配发挥着重要影响，通过财务报告的汇总合并技术提供政府决算数据也是十分必要的。
第二层次是各级政府组成部门。与部门预算相对应，政府部门应当反映各部门的预算收支执行结果和为履行相应职责所获得的资源及成本费用情况、资产负债情况。因此，各级政府部门需要编制各自的决算报告和财务报告，为政府整体决算报告和财务报告的编制提供直接基础。
第三层次是使用公共预算资源的政府机构或相关组织。为实现预算资金管理的要求并依法履行受托责任，各预算单位提供反映各自预算收支执行结果和为履行相应职责所获得的资源及成本费用情况、资产负债情况的决算报告和财务报告，从而构成各级政府组成部门决算报告和财务报告的直接基础。
除了以上三个层次之外，对社会保险基金、政府性基金等有严格限定用途的基金也应以基金自身为会计主体进行单独核算和报告，从而确保资金的合理运用与科学管理。
3．逐步实现政府会计确认基础由收付实现制向权责发生制的转换
通过收付实现制向权责发生制的转换，以实现政府绩效最大化和财务信息透明化，这是当前政府财务报告在进一步完善过程中所必须经历的关键环节。公共管理环境的剧变与新体制的出现使收付实现制的不适应性开始凸显，在相关财务信息充分提供及政府财务状况和资产负债完整展示等许多方面，收付实现制都难以到达预期的理想效果，而反过来低质量财务信息又造成了低效率财务管理和预算管理，不断形成恶性循环。相比之下，权责发生制则有更强的适应性与优越性。首先，权责发生制有助于社会公众获得对政府财务状况与管理绩效进行评价的更为客观真实的会计信息；其次，权责发生制在改进公共部门服务质量、提高资金运用效率和增强政府竞争力方面显得更有优势，并为评价相关活动的效率水平随时间变化的情况提供一种有效的机制；最后，权责发生制对新公共管理环境有更强的适应性，有利于优化政府的中长期决策，并且在更好履行公众受托责任与增强财政透明度方面更有作为。
当然，在具体的实施层面完全权责发生制也存在其自身的现实局限性，如对资产及其价值进行全面记录的严格会计要求，需要有完善的成本计量系统、强大的数据支撑、先进的技能、丰富的资源以及充足的时间作为实行完全权责发生制的基本保障；再如，若折旧数据由国库部门在年末进行简单估计，采用完全权责发生制所呈现的获益通常较少，因此需要在政府内外部配备具有优良职业道德和专业技术的会计人员，以确保会计的公开透明性，等等。
（四）政府综合财务报告体系设计
1．明确政府财务报告目标
明确政府财务报告目标是建立政府财务报告制度的起点，将决策有用观与受托责任观相结合是我国政府财务报告改革中的新方向。当前我国的政府财务报告主要关注各级政府、财务部门和内部管理部门的会计信息需求，而忽视了外部使用者对政府财务状况、政府工作业绩及政府受托责任的履行等信息的相关需求。因此，将“全面受托责任”引入政府财务报告目标有利于完善财务报告制度、提高财务信息质量、满足各方信息使用者需求，以激励政府更加高效地实现其公共管理职能。
从具体设计层面来看，政府财务报告目标可分解为总目标、基本目标和具体目标三层。总目标即满足普遍信息使用者的基本需求，提供对有关主体财务状况，运营绩效和资产负债等信息，以便广大使用者依据合理的信息做出科学的判断或决策；基本目标是总目标的集中体现，即通过政府部门健全财务管理制度的建立，帮助信息使用者对具体政府部门的受托责任进行评价；具体目标是总目标的具体化或作为其补充，即对公共财政资源运用的合理合法性进行保证，充分保护财政资金的安全。
2．扩展政府财务报告内容
在明确政府财务报告目标的基础上，实现报告内容由单一预算资金运动为主向新公共管理下的价值运动的扩展成为政府财务报告改革中的新趋势。政府财务报告内容的确定是一项兼具会计理论与会计实务的问题。在过去，与政府所承担的财政资金管理受托责任相适应，反映当期预算资金的运动情况是政府财务报告的主要内容，其能够清晰地揭示政府的当期受托资源运用与遵守法规的情况。而在当前的新公共管理运动中，政府所承担的受托责任已由最初的经济领域渗透到其他领域，如政治、社会、文化的各个方面，若依旧延续过去以预算资金运动为主要内容的模式，势必不能对政府的多方位受托责任履行情况进行全面的反映，从而降低了政府会计信息的质量。因此，将政府财务报告的内容由原来的预算资金运动扩展为新公共管理下的价值运动，能更为连续、全面和完整地反映政府管理活动与受托责任的履行情况。
具体操作层面涉及财务报表的要素设计．即以政府财务报告目标为导向，设置资产、负债、所有者权益、收入和费用等报告要素，并将除预算资金运动以外的价值运动在各要素中具体化。如将国有资产产权及收益权以不动产、房屋、设备等资产形式具体化，同时将其纳入净资产权益，并对其带来的收益和费用分别计人收入和费用。由此可见，在进行政府财务报告的内容扩展时，财务报告要素设计的合理性问题必须引起足够的重视。
3．完善政府财务报告体系
更清晰、更全面地反映政府财务活动情况，向社会公众提供更为充分的政府财务信息，这是政府财务报告不断追求的目标，也是政府财务报告体系不断改革和完善的方向。
政府财务报告是对一定会计期间内政府财务活动的全面总结与系统报告，而政府所承担受托责任的广泛性决定了政府财务报告种类的多样性。因此，为更加全面系统地对政府的财务状况与其多方位受托责任的履行情况进行反映，在以政府财务报表为主的政府财务报告体系中，还应适当纳入揭示政府财务状况的其他相关财务信息，以及一些对政府财务报告起到补充完善作用的，却未能在财务报表中反映出的非财务信息。
在对政府财务报告体系进行完善的具体过程中，一方面要重视财务报表的设计。国际公共部门会计准则理事会(ipSaSB)认为“一套完整的财务报表应该包括财务状况表、财务业绩表、净资产权益变动表、现金流量表和会计政策和财务报表注释。”另一方面要关注财务报告的其他手段设计。考虑到并不是政府部门的所有受托责任履行情况都能通过财务信息加以显示，一些统计报表或其他披露形式作为财务报表的补充也是十分必要的。一个较为完整的政府财务报告体系应具有如下结构(见图1):
基本财务报表是政府财务报告体系中的主体部分，进一步可分为政府整体财务报表和财务报表附注。整体财务报表包括主要反映政府部门在报告日资源和义务的财务状况表、主要反映政府部门在一定期间受托资源管理运用效益的财务业绩表、主要反映两个报告日间政府部门净资产权益变动以披露当期财富增减的净资产权益变动表和主要反映当期现金收支情况及期末现金余额的现金流量表。
管理层讨论与分析和要求披露的补充信息是对主要财务报表及其附注中未能反映的相关信息进行披露，包括相关的财务信息和非财务信息，如报告主体遵循立法、监管或其他强制性法规的情况，主体的产出成果、服务业绩及重大项目审核等信息。这部分信息虽然未显示在主要财务报表中，却能对信息使用者在评价政府资源管理运用效率与受托责任履行情况时产生重要影响，应当通过财务报表以外的其他形式进行披露。
4．建立政府财务报告的审计鉴证制度
财务会计报告的基本要求篇5
2014年12月31日，国务院批转的财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《方案》）正式公布，对全面推进权责发生制的政府综合财务报告制度改革作出部署，标志着我国政府会计重大改革正式启动。这是我国政府会计从目前收付实现制向权责发生制的转变，不仅是政府会计的根本性的变革，更是夯实国家治理体系和治理能力现代化的重要基础。本刊编辑部对《方案》解读进行系统综述，以期为读者全面准确理解《方案》提供指导与参考。
一、《方案》出台背景
《方案》指出，我国目前政府财政报告实行以收付实现制政府会计核算为基础的决算报告制度，主要反映政府年度预算执行情况，对准确反映预算收支情况、加强预算管理和监督发挥了重要作用。但随着经济社会发展，仅实行决算报告制度，无法科学、全面、准确反映政府资产负债和成本费用，不利于强化政府资产管理、降低行政成本、提升运行效率、有效防范财政风险，难以满足建立现代财政制度、促进财政长期可持续发展和推进国家治理现代化的要求。因此，必须推进政府会计改革，建立全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度。
作为我国会计制度主管部门更是感到政府会计改革的迫切性。财政部会计司司长杨敏在第五届“政府会计改革理论与实务研讨会”上指出，目前我国实行的是以收付实现制为基础的政府会计，尚未建立以权责发生制为基础的政府会计体系。现行政府会计制度存在以下局限：一是会计目标方面，偏重于满足财政预算管理的需要，行政事业单位会计仅在一定程度上兼顾了单位财务管理的需要；二是核算内容方面，侧重于预算收入、支出和结余情况。资产负债状况有一定程度的反映，但核算范围较窄，特别是在财政总预算会计中，资产负债核算范围仅限于存款和往来款项；三是核算基础方面，主要以收付实现制为基础，即各项收入、支出的确认不是以应收应付，而是以实际收到、付出款项为标准；四是财务报告方面，主要提供的是反映财政总预算资金、单个行政事业单位、单项基金等的预算收支执行结果的信息。
杨敏司长进一步指出，我国现行政府会计制度是适应财政预算管理的要求建立和逐步发展起来的，为财政资金的运行管理和宏观经济决策发挥了基础性作用。随着我国政府职能转变和公共财政体制的建立和完善，现行政府会计制度的缺陷逐渐显现，难以适应新形势的需要，主要表现为：一是不能如实反映政府“家底”，不利于加强资产负债管理，防范和降低财政风险。二是不能客观反映政府公共管理成本，不利于科学地评价政府的运营绩效和对受托责任的履行情况；三是不能准确反映预算收支执行结果，不利于形成全面完整、一致可比的财政预算执行信息。四是现行政府会计制度构成复杂，涉及制度、办法、规定种类繁多、条块分割、口径各异，相互之间核算标准不统一，缺乏规范统一的政府会计标准体系，不能准确提供信息完整的政府财务报告。
杨敏司长表示，党的十八届三中全会从全面深化改革的战略高度，明确提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。这充分体现了新时期政府会计改革的必要性，也体现了政府会计改革在加强公共资金管理，推进国家治理体系和治理能力现代化中的重要作用。因此，加快推进政府会计改革，建立和实施统一的权责发生制政府会计准则，及时、准确、完整地公开政府整体财务状况、运行情况及预算执行等信息，具有深远的现实意义，也是一项十分紧迫的政治任务。
自20世纪80年代以来，在新公共管理运动推动下，世界很多国家都不同程度地进行了权责发生制政府会计改革。实践证明，推进政府会计改革，对于这些国家强化政府的公众受托责任、提高政府公共支出管理水平、增强政府财政透明度、合理评价政府绩效、防范财政风险、增强财政可持续性等都起到了重要作用。据了解目前一半以上的经济合作发展组织（oeCD）成员国，都不同程度地实施了权责发生制政府会计。国际货币基金组织（imF）、国际会计师联合会（iFaC）等国际组织，大力呼吁和促进各国建立权责发生制政府会计标准，提供权责发生制政府会计信息。因此，在日益全球化的今天，加快推进政府会计改革，也是提升政府财政透明度，展现国家良好形象，融入全球化竞争的必然趋势。
对政府会计改革的必要性，专家学者也表达了相同的观点。财政部财政科学研究所所长刘尚希在接受《经济日报》记者采访时称：目前我国实行的决算报告制度，主要反映政府预算收支执行情况，已不能满足经济形势和财政形势的需要。权责发生制政府综合财务报告，重点是在“权责”，根据权利义务的发生进行会计确认，如政府未来需要偿付资金的义务都被确认为负债。
在此背景下，财政部按照党中央、国务院决策部署，加快推进政府会计改革，逐步建立以权责发生制政府会计核算为基础，以编制和报告政府资产负债表、收入费用表等报表为核心的权责发生制政府综合财务报告制度，提升政府财务管理水平，促进政府会计信息公开，推进国家治理体系和治理能力现代化。为建立权责发生制的政府综合财务报告制度，全面、准确反映各级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，制定了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》。
二、《方案》主要内容
总体目标
《方案》的总体目标是：通过构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立健全政府财务报告编制办法，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持，促进政府财务管理水平提高和财政经济可持续发展。
基本原则
《方案》对权责发生制政府综合财务报告制度改革的基本原则作出了规定。
一是立足中国国情，借鉴国际经验。在充分考虑我国政府财政财务管理特点的基础上，积极借鉴我国企业会计改革的成功做法，吸收国际公共部门会计准则、有关国家政府财务报告制度改革的有益经验，构建具有中国特色的政府综合财务报告制度。
二是坚持继承发展，注重改革创新。积极吸收近年来完善现行政府会计制度、行政事业单位会计改革以及政府综合财务报告试编中取得的经验，注重制度创新，强化信息技术支撑，准确反映政府资产负债状况和运行成本，促进政府规范管理和有效监督。
三是坚持公开透明，便于社会监督。按照政府信息公开要求，规范公开内容和程序，促进公开常态化、规范化和法制化，满足各有关方面对政府财务状况信息的需求，进一步增强政府透明度。
四是做好总体规划，稳妥有序推进。科学合理设计改革总体框架和目标，指导改革有序推进。充分考虑改革的复杂性和艰巨性，先行试点，由易到难，分步实施，积极稳妥地推进改革。
主要任务
《方案》提出了完成权责发生制政府综合财务报告制度改革的主要任务。
一是建立健全政府会计核算体系。推进财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，在完善预算会计功能基础上，增强政府财务会计功能，夯实政府财务报告核算基础，为中长期财政发展、宏观调控和政府信用评级服务。
二是建立健全政府财务报告体系。政府财务报告主要包括政府部门财务报告和政府综合财务报告。政府部门编制部门财务报告，反映本部门的财务状况和运行情况；财政部门编制政府综合财务报告，反映政府整体的财务状况、运行情况和财政中长期可持续性。
三是建立健全政府财务报告审计和公开机制。政府综合财务报告和部门财务报告按规定接受审计。审计后的政府综合财务报告与审计报告依法报本级人民代表大会常务委员会备案，并按规定向社会公开。
四是建立健全政府财务报告分析应用体系。以政府财务报告反映的信息为基础，采用科学方法，系统分析政府的财务状况、运行成本和财政中长期可持续发展水平。充分利用政府财务报告反映的信息，识别和管理财政风险，更好地加强政府预算、资产和绩效管理，并将政府财务状况作为评价政府受托责任履行情况的重要指标。
具体内容
《方案》对权责发生制政府综合财务报告制度改革的具体内容进行了限定。
（一）建立政府会计准则体系和政府财务报告制度框架体系。
（1）制定政府会计基本准则和具体准则及应用指南。基本准则用于规范政府会计目标、政府会计主体、政府会计信息质量要求、政府会计核算基础，以及政府会计要素定义、确认和计量原则、列报要求等原则事项。基本准则指导具体准则的制定，并为政府会计实务问题提供处理原则。具体准则依据基本准则制定，用于规范政府发生的经济业务或事项的会计处理，详细规定经济业务或事项引起的会计要素变动的确认、计量、记录和报告。
（2）健全完善政府会计制度。政府会计科目设置要实现预算会计和财务会计双重功能。预算会计科目应准确完整反映政府预算收入、预算支出和预算结余等预算执行信息，财务会计科目应全面准确反映政府资产、负债、净资产、收入、费用等财务信息。条件成熟时推行政府成本会计，规定政府运行成本归集和分摊方法等，反映政府向社会提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息。
（3）制定政府财务报告编制办法和操作指南。
政府财务报告编制办法应当对政府财务报告的主要内容、编制要求、报送流程、数据质量审查、职责分工等作出规定。政府财务报告编制操作指南应当对政府财务报告编制和财务信息分析的具体方法等作出规定。
（4）建立健全政府财务报告审计和公开制度。
政府财务报告审计制度应当对审计的主体、对象、内容、权限、程序、法律责任等作出规定。政府财务报告公开制度应当对政府财务报告公开的主体、对象、内容、形式、程序、时间要求、法律责任等作出规定。
（二）编报政府部门财务报告。
（1）清查核实资产负债。各部门单位要按照统一要求有计划、有步骤清查核实固定资产、无形资产以及代表政府管理的储备物资、公共基础设施、企业国有资产、应收税款等资产，按规定界定产权归属、开展价值评估；分类清查核实部门负债情况。清查核实后资产负债统一按规定进行核算反映。
（2）编制政府部门财务报告。各单位应在政府会计准则体系和政府财务报告制度框架体系内，按时编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的财务报告。各部门应合并本部门所属单位的财务报表，编制部门财务报告。
（3）开展政府部门财务报告审计。部门财务报告应保证报告信息的真实性、完整性及合规性，接受审计。
（4）报送并公开政府部门财务报告。部门财务报告及其审计报告应报送本级政府财政部门，并按规定向社会公开。
（5）加强部门财务分析。各部门应充分利用财务报告反映的信息，加强对资产状况、债务风险、成本费用、预算执行情况的分析，促进预算管理、资产负债管理和绩效管理有机衔接。
（三）编报政府综合财务报告。
（1）清查核实财政直接管理的资产负债。财政部门要清查核实代表政府持有的相关国际组织和企业的出资人权益；代表政府发行的国债、地方政府债券，举借的国际金融组织和外国政府贷款、其他政府债务以及或有债务。清查核实后的资产负债统一按规定进行核算和反映。
（2）编制政府综合财务报告。各级政府财政部门应合并各部门和其他纳入合并范围主体的财务报表，编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的本级政府综合财务报告。县级以上政府财政部门要合并汇总本级政府综合财务报告和下级政府综合财务报告，编制本行政区政府综合财务报告。
（3）开展政府综合财务报告审计。政府综合财务报告应保证报告信息的真实性、完整性及合规性，接受审计。
（4）报送并公开政府综合财务报告。政府综合财务报告及其审计报告，应依法报送本级人民代表大会常务委员会备案，并按规定向社会公开。
（5）应用政府综合财务报告信息。政府综合财务报告中的相关信息可作为考核地方政府绩效、分析政府财务状况、开展地方政府信用评级、编制全国和地方资产负债表以及制定财政中长期规划和其他相关规划的重要依据。
配套措施
《方案》还提出了完成权责发生制政府综合财务报告制度改革的配套措施。
一是推动修订相关法律法规。推动修订《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国预算法实施条例》等，为推进改革提供法律保障。
二是修订完善相关财务制度。进一步完善相关行政事业单位财务制度和《行政单位国有资产管理暂行办法》、《事业单位国有资产管理暂行办法》等，保证改革顺利实施。
三是完善决算报告制度。进一步完善决算报表体系，侧重反映预算收支执行情况，与政府财务报告有机衔接。
四是优化政府财政管理信息系统。构建覆盖政府财政管理业务全流程的一体化信息系统，不断提高政府财政管理的效率和有效性。
五是加强政府财务报告编报内部控制。按规定建立和实施行政事业单位内部控制机制，设置充足的财务会计管理岗位，加强政府财务报告编报内部控制，保证政府财务报告真实、完整、合规。
四、《方案》权威解答
《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》公布后，财政部召开新闻会，财政部有关负责人就推进权责发生制政府综合财务报告制度改革有关问题回答了记者的提问。
关于《方案》出台的背景
财政部有关负责人介绍，权责发生制政府综合财务报告通常也称为政府综合财务报告，是指反映各级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的报告。报告内容主要包括政府资产负债表、收入费用表等财务报表和报表附注，以及以此为基础进行的综合分析等。从国际上看，推行权责发生制政府综合财务报告制度改革，已经成为公共财政管理的发展趋势。
我国目前的政府财政报告制度实行以收付实现制政府会计核算为基础的决算报告制度，主要反映政府年度预算执行情况的结果，对准确反映预算收支情况、加强预算管理和监督发挥了重要作用。但随着经济社会发展，仅实行决算报告制度已经难以满足建立现代财政制度、促进财政长期可持续发展和推进国家治理现代化的要求，主要表现在：无法全面准确反映政府负债，难以为有效防范财政风险、促进财政长期可持续发展提供可靠的信息支撑；无法完整清晰反映政府资产，不利于强化政府资产管理、增强政府公共服务能力；无法科学合理反映政府成本费用，不利于降低行政成本、提升政府运行效率。近年来，一些人大代表、政协委员和很多专家学者纷纷建议对我国政府会计进行改革，建立全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度。正是在这样的背景下，国务院批转了财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案，将党的十八届三中全会关于“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的要求和新预算法关于“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”的规定落到实处。
《方案》出台只是改革迈出的第一步，后面还有很多艰苦细致的工作要做，我们将按照改革方案确定的时间表、路线图一步一步扎实往前推进。
关于权责发生制政府综合财务报告制度改革的指导思想、总体目标和基本原则
财政部有关负责人称，改革的指导思想是：认真贯彻落实党的十八届二中、三中、四中全会精神，高举中国特色社会主义伟大旗帜，以邓小平理论、“三个代表”重要思想、科学发展观为指导，按照党中央、国务院决策部署，加快推进政府会计改革，逐步建立以权责发生制政府会计核算为基础，以编制和报告政府资产负债表、收入费用表等报表为核心的权责发生制政府综合财务报告制度，提升政府财务管理水平，促进政府会计信息公开，推进国家治理体系和治理能力现代化。
权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，总体目标是通过构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立健全政府财务报告编制办法，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持，促进政府财务管理水平提高和财政经济可持续发展。
权责发生制政府综合财务报告制度改革的基本原则包括四项：一是立足中国国情，借鉴国际经验。
在充分考虑我国政府财政财务管理特点的基础上，积极借鉴我国企业会计改革的成功做法，吸收国际公共部门会计准则、有关国家政府财务报告制度改革的有益经验，构建具有中国特色的政府综合财务报告制度。二是坚持继承发展，注重改革创新。积极吸收近年来完善现行政府会计制度、行政事业单位会计改革以及政府综合财务报告试编中取得的经验，注重制度创新，强化信息技术支撑，准确反映政府资产负债状况和运行成本，促进政府规范管理和有效监督。三是坚持公开透明，便于社会监督。按照政府信息公开要求，规范公开内容和程序，促进公开常态化、规范化和法制化，满足各有关方面对政府财务状况信息的需求，进一步增强政府透明度。四是做好总体规划，稳妥有序推进。科学合理设计改革总体框架和目标，指导改革有序推进。充分考虑改革的复杂性和艰巨性，先行试点，由易到难，分步实施，积极稳妥地推进改革。
关于建立权责发生制政府综合财务报告制度主要任务及之间关系
财政部有关负责人答：一是建立健全政府会计核算体系。二是建立健全政府财务报告体系。三是建立健全政府财务报告审计和公开机制。四是建立健全政府财务报告分析应用体系。
这四项改革任务相辅相成。建立健全政府会计核算体系是前提和基础，在会计核算环节引入权责发生制，完善政府财务会计功能，为政府财务报告编制提供坚实的数据支撑；建立健全政府财务报告体系是关键，各级政府和部门需要编制资产负债表、收入费用表等财务报表，分别反映一级政府整体财务状况及各部门的财务状况；建立健全政府财务报告审计和公开机制是保障，政府综合财务报告和部门财务报告编制后，都要按规定接受审计，审计后的政府综合财务报告与审计报告依法报本级人民代表大会常务委员会备案，并按规定向社会公开，以保证财务信息的真实可靠、公开透明；加强政府财务报告分析应用是目的，以政府财务报告反映的信息为基础，系统分析政府的财务状况、运行成本和财政中长期可持续发展水平，促进政府预算、资产、负债和绩效管理加强，尤其是为地方政府发债提供一套可靠的信用评级依据，有利于地方债市场的持续健康发展。
关于下一步建立健全政府会计准则制度的考虑财政部有关负责人答：主要做好两方面工作：一是制定政府会计基本准则和具体准则及应用指南。基本准则用于规范政府会计目标、政府会计主体、政府会计信息质量要求、政府会计核算基础，以及政府会计要素定义、确认和计量原则、列报要求等原则事项。基本准则指导具体准则的制定，并为政府会计实务问题提供处理原则。具体准则用于规范政府发生的具体经济业务或事项的会计处理。应用指南是对具体准则的实际应用作出的操作性规定。
二是健全完善政府会计制度。政府会计科目设置要实现预算会计和财务会计双重功能。预算会计科目应准确完整反映政府预算收入、预算支出和预算结余等预算执行信息，财务会计科目应全面准确反映政府的资产、负债、净资产、收入、费用等财务信息。条件成熟时推行政府成本会计，规定政府运行成本归集和分摊方法等，反映政府向社会提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息。
为了建立健全我国政府会计准则制度体系，财政部成立了政府会计准则委员会，由部领导担任主席，会计司、国库司等多个司局参加，办公室设在会计司。委员会组成还将吸收相关部门和单位的人员参与，并将组建咨询专家组，以充分发挥专家力量，广泛调动社会资源。
关于政府部门财务报告和政府综合财务报告的区别
财政部有关负责人答：两者的区别主要体现在以下方面：一是编制的主体不同。政府各部门负责编制本部门的财务报告，政府财政部门负责编制政府综合财务报告。二是反映的对象不同。政府部门财务报告反映本部门的财务状况和运行情况。政府综合财务报告反映一级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性。三是报送要求不同。部门财务报告应报送本级政府财政部门，政府综合财务报告应报送本级人民代表大会常务委员会备案。
关于权责发生制政府综合财务报告编制涉及各级政府及其所属部门单位，财政部将采取什么方式确保报告编制工作规范有序开展
财政部有关负责人答：政府财务报告编制工作专业性、技术性、操作性较强。为保障我国政府财务报告编制规范有效开展，财政部在制定政府会计准则制度的同时，将制定政府财务报告编制办法，对政府财务报告的主要内容、编制要求、报送流程、数据质量审查、职责分工等作出规定。同步还要制定政府财务报告编制操作指南，对政府财务报告编制和财务信息分析的具体方法等做出规定。
关于权责发生制政府综合财务报告制度改革的时间表和路线图
财政部有关负责人答：建立权责发生制的政府综合财务报告制度涉及面广，技术性、政策性、敏感性较强，改革将按照先进行试点、由易到难的原则，分阶段、分步骤、分重点逐步推进。在政府会计规则尚未调整完善之前，暂按照权责发生制原则和相关报告标准，编制出反映一级政府整体财务状况的财务报告，为加强地方政府性债务管理、开展政府信用评级等提供信息支撑。
与此同时，加快推进政府会计改革，建立审计、公开机制和分析应用体系，落实相关配套措施，力争在2020年前建立起具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度。2014年-2015年，重点是建立健全政府会计准则体系和财务报告制度框架体系，清查核实政府资产负债信息，开展政府综合财务报告信息系统建设，为编制政府综合财务报告奠定制度、信息和技术基础。2016年-2017年，在前期准备的基础上，开展政府综合财务报告编制试点。2018年-2020年，在试点工作基础上，全面开展政府综合财务报告编制工作，建立健全政府财务报告分析应用体系，制定政府财务报告审计制度、公开制度等。
关于《方案》实施的保障措施
财政部有关负责人答：权责发生制政府综合财务报告制度改革是一项长期、艰巨复杂的系统工程，为保障改革顺利推进，主要将采取以下措施：一是加强制度建设。推动修订《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国预算法实施条例》等法规，抓紧制定政府会计准则、政府财务报告编制办法和操作指南，以及修订相关财务制度、会计制度，进一步完善决算报表体系等，为改革提供制度保障。二是加强技术支撑。开发统一、高效的信息系统，保证财务报告数据质量，提高工作效率。三是加强人员培训。将通过大力加强专业培训，为改革提供必要的人力保障。四是加强组织保障。积极与相关部门沟通合作，按照职责分工抓好任务落实，确保改革按照《方案》规定稳妥、有序推进。
五、《方案》影响意义
《方案》公布后，立即引起了极大反响，国内主流媒体迅速予以报道，专家学者在接受记者采访时都作出了积极评价。
财政部财科所所长刘尚希在接受新华社记者采访时说，近年来我国各地政府大规模举借债务，财政风险不断积累。一级政府到底有多少资产，明的暗的到底欠了多少债，政府运行成本大不大，只有摸清这些家底信息，才能知道国家财政是否安全。透明度是衡量政府治理水平的重要标准之一。
近年来，一些人大代表、政协委员和很多专家学者建议对我国政府会计进行改革，编制政府财务报告也早已列入十八届三中全会的改革部署。改革已经刻不容缓，只有提高政府财务透明度，公众才能更好参与社会管理，政府才能更有公信力。
改革方案明确指出，2018年到2020年期间，在完成围绕编制政府财务报告相关制度建设后，将建立政府财务报告的分析应用体系，这意味着“大数据”时代这些信息将对国家经济安全运行产生重要作用。“风险取决于手中有多少钱，只看收入不看资产，不掌握偿债能力，必然存在风险。摸清家底，才能全面防控财政风险。”刘尚希说。
政府综合财务报告将成为地方政府信用评级的重要依据。地方政府债券发行一个重要参考指标就是地方政府的信用评级。如果缺乏反映一级政府整体财务状况的资产负债表等，信用评级将失去有效信息支撑。
报告能科学准确反映政府各部门、各业务活动的运行成本费用，包括政府固定资产的折旧，这些信息的公开无疑将倒逼政府加强绩效管理，树立更强的节约花钱理念，加快政府转变职能。
政府编制的财务报告要接受审计，保证报告的真实性、完整性及合规性。审计后财务报告与审计报告一同，将依法报送本级人民代表大会常务委员会备案，并按规定向社会公开，每一步都会在法律的保障下进行。同时报告也将是考核地方政府绩效、分析政府财务状况、开展地方政府信用评级等的重要依据。政府干得好不好、能不能发债、发多少债都会受到这份报告的影响。
“这项制度在我国建立之后，将能够多维度反映政府财政财务状况，为化解债务风险、降低政府运行成本等提供信息支持。”财政部财政科学研究所所长刘尚希告诉《经济日报》记者。
“新制度反映的政府资产信息更加完整清晰。”财政部有关负责人表示，相比于收付实现制下，将政府资本性投入一般只记录为支出而不是资产，权责发生制政府综合财务报告将政府基本建设投资、产权参股等都作为资产反映出来。这对于政府加强资产管理、改进公共服务、防止国有资产流失等有十分重要的意义。
《京华时报》徐立凡特约评论员文章指出，我国启动财政报告制度改革，是又一次借鉴和接轨，需建立符合自身实际情况的运作机制。如何规范政府会计准则体系，如何对造成重大失误者追责尤为关键。这一改革具有三大意义。其一，权责发生制财务报告制度，是对现行预决算制度的革命性改进。编制权责发生制政府综合财务报告，可以通过更加准确细化而且公开的财务信息，堵住可能存在的漏洞，让政府资金更合理地使用，减少腐败发生几率。同时在全面掌握政府家底信息后，还可为公共财政改革起到数据库作用。其二，权责发生制财政报告制度，还有助于推动政府信用的建立。权责发生制政府财报，其核心是政府的资产负债表，政府的短期和长期负债均包含其中，是对政府资产和负债进行持续衡量的工具。由此，市场也可以获得政府的全面资产情况，从而对其发债信用和偿债能力做出评估。这是地方政府行使发债权的必要前提。有了这个前提，地方自主发债才可能引进市场标准，通过市场手段控制风险，保证自主发债良性运行。其三，权责发生制财政报告制度，还可以遏制盲目决策。权责发生制财政报告制度，强调的就是官员任期内的财政责任，因此，对于好大喜功、追求短期政绩者来说，无异于多了一道防火墙，有助于遏制盲目决策，推动重大决策科学化。
六、《方案》贯彻实施
《方案》的公布只是起步，其贯彻实施是关键。对此，《方案》对实施步骤进行了具体安排，提出了明确的时间表与路线图。《方案》实施分为三步走。
第一步，2014—2015年完成以下工作：
（1）组建政府会计准则委员会。（2）修订财政总预算会计制度。（3制定政府会计基本准则。（4）研究起草政府会计相关具体准则及应用指南。（5）制定政府财务报告编制办法和操作指南。（6）开展政府资产负债清查核实工作。（7）完善行政事业单位国有资产管理办法等。（8）开展财政管理信息系统一体化建设。
第二步，2016—2017年完成以下工作：
（1）制定政府会计相关具体准则及应用指南。（2）开展政府财务报告编制试点。（3）研究建立政府综合财务报告分析指标体系。
第三步，2018—2020年完成以下工作：
（1）制定政府会计相关具体准则及应用指南，基本建成具有中国特色的政府会计准则体系。（2）完善行政事业单位财务制度和会计制度、财政总预算会计制度等。（3）对政府财务报告编制试点情况进行评估，适时修订政府财务报告编制办法和操作指南。（4）全面开展政府财务报告编制工作。（5）研究推行政府成本会计。（6）建立健全政府财务报告分析应用体系。（7）制定政府财务报告审计制度、公开制度。
为了攻克权责发生制政府综合财务报告制度改革难关，《方案》还提出了实施的组织保障，国务院要求各地区、各部门要高度重视权责发生制政府综合财务报告制度改革工作，加强组织领导，明确任务分工和责任，抓好工作落实，确保改革顺利推进。
（1）财政部要抓紧制定政府会计准则、政府财务报告编制办法和操作指南等，修订完善相关财务会计制度，并指导地方财政部门做好组织实施工作；（2）审计部门要按规定组织做好政府财务报告审计工作；（3）各部门、各单位要做好部门财务报告编报工作，有关部门要充分利用政府财务报告信息，按照职能分工做好相关监督考核工作。
作为具体承担《方案》建设的财政部会计司，对此有更深刻的认识与前瞻性把握，杨敏司长2014年5月10日在厦门出席中国会计学会政府及非营利组织会计专业委员会第五届“政府会计改革理论与实务研讨会”上提出，要多措并举协同推进政府会计改革。
要健全顶层设计。财政部在起草完善政府会计改革相关规划和方案，成立政府会计准则委员会，统一领导和推动政府会计准则建设。将尽快提出政府会计准则架构和建设方案，启动政府会计基本准则和相关具体准则的制定工作。积极发挥专家咨询作用，集中力量协调推进政府会计改革。
要做好统筹协调。政府会计改革不仅涉及财政部门，也涉及政府其他相关部门和单位；不仅涉及中央政府，也涉及地方各级政府。在政府会计改革过程中，应当加强统筹协调，注重内外结合，上下联动。财政部门要深入了解其他相关部门和单位的意见和建议，其他相关部门和单位要积极支持和参与政府会计改革。财政部要做好政府会计改革顶层设计，处理好中央与地方事权事务关系；地方财政部门要紧密配合政府会计改革落实好相关工作。
要注重宣传引导。政府会计改革过程中需要注重宣传引导，营造良好的舆论氛围。一方面要积极利用多种形式对政府会计改革的意义进行宣传，提高社会各方面对政府会计改革的认知度，正确引导社会舆论。另一方面，要积极动员各级政府和社会各方面积极参与政府会计改革，在重大改革政策出台前，要广泛咨询社会各方面意见，组织有关部门、单位或者专家学者进行充分论证，提高改革决策的科学性和改革措施的系统性、协同性。
要加强人才培养。人才是任何改革的关键。为了确保政府会计改革的可持续，一定要加大政府会计领域人才的培训和培养力度，造就与政府会计改革要求相适应的会计人才队伍。同时，要研究建立政府会计职业化管理和继续教育等体制机制，提升政府会计在会计管理和教育教学中的比重。另外，要不断提升政府会计理论研究的社会实践价值，为培养政府会计人才和完善培养体制提供支持。对如何推进《方案》的实施，专家学者也提出了见解。
“这是一项极具专业性的财税制度改革，是对现行政府会计制度和预决算报告制度的全面创新。政府综合财务报告制度需要面对大量技术难题，要充分估计改革的技术难度。”中国社会科学院财经战略研究院研究员杨志勇在接受《经济日报》记者采访时表示。
“对各级政府财政管理的规范性要求大幅提高，特别是在债务融资管理的规范性约束和透明度方面，很大程度上是规范政府管理行为要进行的一场自我革命。”财政部有关负责人说。同时改革也将对包括资产和负债的计价、核算和分析等，提出一系列新的工作要求，特别是资产评估难度较大，需要科学准确数据支撑。“从调研情况看，大量单位这方面基础还相当薄弱，数据的准确性仍难以达到要求。”该负责人表示。
权责发生制政府综合财务报告涉及的业务范围更广，会计确认、计量方法更加复杂，比如政府公共基础设施资产管理、公共储备物资资产管理等，对不少会计人员来说还是新的领域，大力加强人员培训也迫在眉睫。“改革涉及政府各部门。政府综合财务报告制度的顺利建立，还需要政府各部门的观念更新，主动配合。同时需要必要的约束机制，让各部门有责任编好各自的财务报告。”杨志勇说。
中国人民大学公共管理学院副院长许光建在接受《经济日报》记者采访时说，数据质量是编制财务报表的关键，只有搜集准确的数据，编制的政府财务报告才能反映真实情况，需要各级财政部门投入大量人力、物力、财力，是对现有能力的考验。
对各级政府而言，编制财务报告的确是一场自我革命，这不仅体现在其对财政财务管理的规范性要求大幅提高，特别是对债务融资管理的规范性约束和透明度要求大幅提高，更重要的是政府要切实强化理念更新和自我规范，要勇敢面对诚信挑战。
七、专家观点释难
《方案》提出改革的首要具体内容是，建立政府会计准则体系和政府财务报告制度框架体系。这既是政府会计财务报告制度改革的核心，也是其难点，专家学者发表了各自观点对其进行了释难。
财政部会计司司长杨敏提出，政府会计改革的主要内容之一是制定统一的政府会计准则。制定统一的政府会计准则主要包括：制定政府会计基本准则；根据基本准则制定政府财务会计具体准则，以规范政府会计主体的会计确认、计量和报告行为；整合现行行政单位会计制度、事业单位会计制度和国有建设单位会计制度等，构建以政府综合财务报告为核心的政府财务会计体系。
“制定统一的政府会计准则是编制政府财务报告的基石。”厦门大学副校长、中国会计学会政府及非营利组织会计专业委员会主任李建发告诉《中国会计报》记者，只有对会计要素进行科学规范，才能够全面、系统地对经济事项进行确认、计量、记录，从而形成编制政府财报的会计数据。
在李建发看来，由于现有的制度并非真正按照政府会计体系来制定，我国现有会计制度的确认基础和确认条件、计量属性等缺乏系统性和前瞻性。新制定的政府会计准则在资产、负债、净资产等内涵方面将更加准确，在外延方面将更加丰富。政府会计准则所覆盖的范围将发生变化。如准则中，资产、负债、收入、费用（支出）的范围可能会扩大，现行的政府会计制度就需要进行相应的调整。
李建发认为，因为修订前的制度大多是在1997年按照会计要素来建立的，前期对行政事业单位会计制度的修订为现在的政府会计改革打下了一定的基础。但我国对这些制度的顶层设计总体上还不够。
因此，要搭建政府会计概念框架，使会计要素的内涵、外延、确认条件、计量属性有统一、规范的基础，从而制定编制政府财报所需的政府会计准则。
山东大学管理学院副教授、中国会计学会政府及非营利组织会计专业委员会委员路军伟认为，政府会计准则应该具备以下作用：一是准则将规范政府的会计确认、计量以及报告的问题；二是准则针对的是政府整体，十八届三中全会所作《决定》提出要建立权责发生制的政府综合财务报告，所谓综合意味着其不仅要针对政府本身，还要包括所属行政事业单位。三是从最后编制的政府财务报告层面来说，制定准则的目的是为了提升财务信息质量。
李建发认为，制定政府会计准则是为了提升政府财报的质量，因此，在制定政府会计准则时，应该要弄清楚纳入到政府财报的主体有哪些、如何将会计要素纳入到政府财报中，要明确政府财报的内容有哪些，考虑不同会计确认基础的运用情况，考虑政府财报是否用合并会计报表的方法以及财务信息和非财务信息涵盖哪些方面。
东南大学经济管理学院财务与会计系主任陈志斌在接受《中国会计报》记者表示，先要明确政府会计的概念框架，服从并服务于国家治理的要求。国家治理是一个复杂的系统。对此，陈志斌认为，政府会计的目标应该是“管控治理观”、“受托责任观”、“决策有用观”等有机结合的综合目标，而不应是单一的目标。
陈志斌认为，从国家治理的职能来看，政府综合财务报告应该能够为政府部门管理和控制国家的经济活动、社会活动提供决策支持、过程控制、结果评价等方面的支持信息，能够为政治活动提供治理支持信息。从国家治理的受托权配置性质来看，政府综合财务报告要能够有助于确定政府履行的受托责任，有助于评价政府提供服务水平及其绩效，有助于评估政府履行到期职责的能力等。从国家治理的具体工具和地位看，政府会计应该能够为各级行政部门以及人大代表提供有助于正确决策的信息。
政府会计要提供包括资产负债状况、偿债能力、财政收支、现金流量等政府综合财务状况信息。政府会计的“管控治理观”目标要求政府会计信息具有透明性的质量特征；“受托责任观”目标要求政府会计信息应该具有可靠性的质量特征；“决策有用观”目标要求政府会计信息应该具有相关性的质量特征。“我国政府会计信息质量特征应该是透明性、可靠性、相关性的结合。”陈志斌说，三者之间,政府会计信息的可靠性是以相关性为前提的可靠，相关性是以可靠性为基础的相关，相关性和可靠性共同服务于透明性。
而政府综合财务报告主体是政府会计概念框架中需要明确界定的一个重要方面。国际上确定政府会计主体的代表性标准有美国全国政府会计委员会（nCGa）的五标准，即财务依存性、管理监督权、管理指派权、运营活动的重大影响、财政事项的受托责任。另外，国际公共部门会计准则理事会(ipSaSB)也提出四分法，即资金授权分配法、控制法、法律主体法、受托责任法等。但各国在政府会计改革实践中，通常采用“控制基础”和“受托责任”两大标准。
“我国政府综合财务报告必须直面国家治理涉及面广、层次多、种类繁杂的现实，只有统筹兼顾才能满足国家治理体系完善和治理能力提高的需要。”陈志斌说，应兼顾“控制基础”和“受托责任”两大标准来确定政府会计报告主体。按照这一标准，我国政府会计主体可以分为3个层次。第一层次是中央政府和各级地方政府，第二层次是政府部门和政府所属单位，第三层次是政府部门所属单位。
各级地方政府、中央政府所属部门和单位是中央政府的分部报告主体。各中央政府所属部门的所属单位是中央政府所属部门的分部报告主体。地方政府所属部门及其所属单位是地方政府的分部报告主体。“应该把国有资本经营情况，特别是地方政府融资平台公司纳入政府综合报告主体中。”陈志斌认为，考虑到我国实际，可以先行采用修正的权责发生制。随着政府会计体系的完善和法律法规的不断健全，可以逐步扩大权责发生制的适用范围，并最终实现完全的权责发生制。
陈志斌强调，从国家治理最迫切的需要来看，在政府资产负债表中可先核算和报告现时运用国家资源购建的资产、追溯报告某一年代以后的人造资产，对于已经形成历史文物的资产以及自然资源资产先探索报告，暂不并入政府资产负债表。政府负债的确认标准同样包括时间、空间、性质边界的确立以及义务或责任的可计量性要求等。“从国家治理需要来看，我国政府会计应首先确认政府举债，包括政府融资平台的债务。对于像养老金之类的债务先行测试、探索报告，暂不并入政府资产负债表。”
此外，陈志斌认为，从我国政府会计所处的环境、政府会计的水平、政府会计目标及其质量要求来看，现阶段我国政府会计计量属性的明智选择应该主要是历史成本。随着政府会计水准的提高和环境的变化，再逐步引入其他计量属性。考虑到国家治理的需要，我国可先由各级政府财政部门编制地方资产负债表、部门资产负债表、收入费用表、预算资源报表、融资报表等财务报表，待条件具备了再编制成本报表、绩效报表等。
财务会计报告的基本要求篇6
关键词：财务会计概念公告 基本准则 异同
一、引言
财务会计概念框架(conceptualframeworkoffinancialaccounting，CF)是由财务会计目标和一系列相互关联的有内在逻辑关系的基本概念组成的协调一致的理论体系。中国的会计基本准则是否等同于美国的财务会计概念框架，’学者们有不同的观点。财经部会计司(2007)认为，“国际会计准则理事会、美国等国家或者地区在其会计准则制定中，通常都制定有‘财务会计概念框架’，它既是制定国际财务报告准则和有关国家或地区会计准则的概念基础，也是会计准则制定应当遵循的基本法则。我国基本准则类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》和美国财务会计准则委员会的《财务会计概念公告》(StatementsofFinancialaccountingConcepts，SFaC)，在企业会计准则体系建设中扮演着同样的角色”。本文试对中国《企业会计准则――基本准则》(2006)和美国FaSB《财务会计概念公告》(下文合称“中美CF”)进行比较研究。
二、中美财务会计概念框架的比较研究
(一)制定方式的比较“中美CF”制定目的相同。都是为了给会计准则建设提供理论指南，为财务会计准则体系的形成和完善提供概念依据，并把财务会计理论与实务紧密结合在一起，对会计实务的理论性发展起指导作用。“中美CF”内容体系不同。为了克服不同机构不同时期制定的财务会计准则相互矛盾、首尾不能相顾的现象，美国财务会计准则委员会(FaSB)从1978年至2000年共发表了七份“财务会计概念公告”(SFaC)：SFaCno.1“财务报告的目标”，SFaCno.2“会计信息的质量特征”，SFaCno.3“企业财务报表的要素”，SFaCno.4“非营利事业组织财务报告的目标”，SFaCno.5“企业财务报表中的确认和计量”，SFaCno.6“财务报表的要素”，SFaCno.7“在会计计量中使用现金流量信息和现值”。其中SFaCno.6取代了SFaCno.3，实际有六份。中国只有一份《企业会计准则―基本准则》(2006)，而且篇幅不到美国SFaCs的六分之一。美国SFaCs对各条款进行细致分析和研究，中国基本准则只罗列各条款，没有展开理论阐述。美国SFaCs是财务会计基础理论研究，中国基本准则是理论应用，两者的理论层次存在差异。“中美CF”作用的范围不同。美国1939年开始公布财务会计准则，多年后才开始制定SFaCs。SFaCs只能对此后会计准则的制定、修正起指导作用，不可能对溯及过去。中国先制定基本准则，后制定具体准则。中国基本准则是所有具体准则的准则，用来指导所有的具体准则的制定，也是会计实务中出现的、具体准则尚未做出规范的新问题会计处理依据，对本国具体准则作用的范围明显比美国SFaCs大。“中美CF”法律效力不同。1980年，美国FaSB明确主张概念框架不涉及具体的会计准则，也就是说SFaCs不属于一般“公认会计原则”(Gaap)，不具有约束力。“对于国际财务报告准则、其他国家会计准则通常不作为准则组成部分的概念框架(基本准则)，我国将其纳入企业会计准则体系，作为该体系的重要组成部分。如果不这样处理，在中国的法制环境下，不仅实现不了其制定初衷，也难以得到社会公众、政府监督部门的认可”。中国企业会计准则体系中，基本准则处在第一层次，属于部门规章，具有强制力。
(二)财务会计报告目标的比较财务会计报告的目标主要有“决策有用观”和“受托责任观”两种观点。“中美CF”财务会计报告目标都兼用决策有用和受托责任两种观点，但侧重点不同。美国SFaCs把决策有用放在首位。SFaCno.1“财务报告的目标”将编制财务会计报告的目标划分为一般目标和具体目标'并且按照从一般到具体的顺序对各种目标进行了详细的阐述，认为编制财务会计报告的一般目标是提供对企业制定经济决策有用的信息。并将它分解为三个具体目标：一是提供对投资和信贷决策有用的信息；二是提供对评价现金流量前景有用的信息；三是提供关于企业资源及其权利以及它们变动情况的信息。其中在第三个具体目标中指出：编制财务会计报告，应提供信息，表明企业的管理当局是怎样利用其受托使用的企业资源，向业主(股东)尽其经管责任的。SFaCno.1把受托责任放在较低的位置。SFaCno.4“非营利事业组织财务报告的目标”更加明确将决策有用性作为财务报告的主要目标。表明FaSB将财务报告目标从传统的“经管责任”转向“决策有用性”，从而为财务报告的发展拓展了更为广阔的空间。中国基本准则更强调受托责任。规定财务会计报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。可见，中国财务会计报告要同时满足受托责任和决策有用两项目标，并且受托责任排在决策有用的前面。因为中国近年来经济体制改革不断深入，产权日益多元化，现代企业制度逐步建立，企业所有权和经营权相分离。企业管理层是受委托人之托经营管理企业及其各项资产，负有受托责任。管理阶层通过财务报告向投资人(所有者)报告资源运用和经营的受托责任，是委托关系中人应尽的义务。
(三)会计信息质量要求的比较会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征。是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束，具体指导会计的确认、计量和信息的传递。“中美CF”会计信息质量的基本主张相同，都主张相关性与可靠性并重，真实与公允兼具。SFaCno.2“会计信息的质量特征”指出，由于财务报告信息在不同程度上都与决策有关，对决策的有用性应作为最重要的质量特征。而信息的有用性取决于其相关性和可靠性。相关性是指信息有助于影响决策，即提高决策者进行预测的能力，或对早期预期的情况提供反馈。相关的会计信息必须同时具备及时性、预测价值和反馈价值。可靠性则是指会计信息应能如实表述所要反映的对象，即所表述的应是意欲表现的，尤其要做到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果，避免倾向于预定结果或特定利益集团的利益。可靠的会计信息要具备如实反映、不偏不倚性和可验证性。中国基本准则规定，会计信息质量要求包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。其中，可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征。“中美CF”会计信息质量要求的层次结构不同。SFaCno.2建立了一个由不同层次的质量特征构成的体系来判断会计信息的有用性。首
先，提出总体质量的要求――决策有用性。接着，提出一些次要质量，如可比性(包括一致性)等。然后，提出对质量特征的两个约束条件效益大于成本与可理解性。最后，提出确认的起点要求即重要性(只有符合重要性的项目才需考虑其质量特征)。SFaCno.2以阶梯形式层次分明地将会计信息质量特征展现于使用者面前。这种表述方式在其他概念公告中十分罕见。中国基本准则提出了8项会计信息质量要求，但没有明确表述会计信息质量要求与会计目标之间的逻辑关系，没有将会计信息质量要求划分层次形成体系，彼此之间更多地表现为平行并列的关系，也没有对会计信息质量要求彼此之间可能产生的矛盾做出必要的说明。“中美CF”会计信息质量要求的部分内容不同。美国SFaCs的会计信息的质量要求有反馈价值、预测价值、不偏不倚性、可验证性、中立性等特征。中国基本准则没有明确提到这些特征，也没有涉及成本和效益的约束条件。
(四)会计要素的比较会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。美国SFaCs的“企业财务报表要素”和中国的“会计要素”二个概念的内涵是同一关系，不是包含关系，具有可比性。“中美CF”会计要素蕴涵的理念相同，都是未来经济利益观。SFaCno.6“财务报表的要素”对财务报表要素的分类和定义体现了未来经济利益观：一把业益划分成权益、业主投资和业主派得三个要素，这种分类能够把本期业益变化的原因清晰地分类反映出来，揭示投资者本期培养资本和利润分配金额以及由生产经营引起的业益变动额。二把全面收益单独列为一个要素，从而可以把资产因价格变化而产生的持有损益作为全面收益的一个组成部分，并可以反映前期调整对本期净收益产生的影响。三对资产的定义有重要突破，把资产定义为“某一特定主体由于过去的交易或事项所获得或控制的可预期的未来经济效益”。创造性地用未来的经济利益作为资产的本质来定义资产。对于负债和所有者权益也视为一系列未来经济利益的支付义务和属于所有者的剩余。中国基本准则对资产、负债、所有者权益、收人、费用和利润六个会计要素的定义也体现了未来经济利益观。如第20条规定，“资产是指企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或者控制的预期会给企业带来经济利益的资源”，借鉴了SFaCno.6关于资产的定义。“中美CF”会计要素的形式大同小异。SFaCno.3“企业财务报表的要素”第一次提出财务报表的十大要素：资产、负债、权益、业主投资、业主派得、全面收益、收入、费用、利得、损失，并分别对它们进行定义，刻画其特征。SFaC no.6继续认可。中国基本准则只有资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个会计要素。“中美CF”资产、负债、收入、费用四个要素相同。涉及权益的要素，美国SFaCs有权益、业主投资、业主利得三个。中国基本准则只有所有者权益一个，其来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。美国利得、损失是二个独立要素，中国分别包括在收入、费用中。这些差异主要因为“中美CF”财务会计报告目标的侧重点不同。美国多一个全面收益要素，中国多一个利润要素。这与中国会计的传统惯例有关。“中美CF”会计要素都没有涉及会计记录的处理方法。美国SFaCs只论述财务报表的要素及其确认和计量，对日常记录使用的账户体系的要素撇开不谈，不涉及会计记录。会计科目由企业自行设计并进行账务处理。我国以前的会计制度主要是以会计科目和会计报表形式加以规定，将会计确认、计量、记录和报告融为一体。2006年颁布的基本准则规定，企业应当采用借贷记账法记账。准则体系的正文由会计确认、计量和报告构成，把156个会计科目和主要账务处理作为准则应用指南的附录。
(五)会计确认的比较确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录并列人财务报表的过程。确认包括以文字和数字来表述一个项目，并将其数额列入财务报表的合计数之内。会计确认解决的是定性问题。“中美CF”会计确认的基础相同，都是权责发生制。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用。凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。权责发生制也是会计计量、报告的基础。“中美CF”会计确认的方法不同。美国SFaCs主要根据总的标准“确认”。SFaCno.5“企业财务报表中的确认和计量”首次对会计确认的概念进行了界定，首次提出交易或事项所产生的项目应否按报表要素确认的四项基本标准，即可定义性、可计量性、相关性、可靠性。并进行了界定：可定义性是指应予确认的项目必须符合某个财务报表要素的定义；可计量性是指应予确认的项目具有相关并充分可靠的可计量属性；相关性是指项目的有关信息应能够在使用者的决策中导致差别；可靠性是指信息应如实反映、可验证和不偏不倚。一项经济事项必须同时符合上述四条基本确认标准才能予以确认。要在财务报表中确认一个项目，应当证明这项确认的预期效益会大于提供和使用该信息的费用。而且，如果一个项目是不重要的，则可以不在财务报表中确认。中国基本准则是分会计要素进行具体“确认”。中国基本准则共11章50条，对6个会计要素分别安排一章，每章分某一会计要素的定义、确认条件、列报三个部分。如第二十一条规定，将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时满足以下两个条件：与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。表达形式上，美国SFaCs把确认和计量结合在一起讨论，而中国基本准则把要素定义与确认相结合。中国的这一创新更便于理解要素定义与确认的有机联系。
(六)会计计量的比较会。会计计量是将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程，计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。“中美CF”会计计量的基础相同，都以货币为基础进行计量。会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的生产经营活动。“中美cF”有四种计量属性相同。即历史成本、重置成本(现行成本)、可变现净值和现值。SFaCno.5“企业财务报表中的确认和计量”提出了可以在财务报表中使用的五个计量模式(分子为计量属性，分母为计量单位或尺度)：历史成本(历史收入)／名义货币单位(即名义美元，下同)、现行成本，名义货币单位、现行市场价格，名义货币单位、可实现的净值／名义货币单位和未来现金流量现值(或贴现值)／名义货币单位。中国基本准则规定，可以采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五种计量属性。“中美CF”前四种计量属性是相同的。“中美cF”“公允价值”的使用不同。SFaCno.7“在会计计量中使用现金流量信息和现值”的会计计量部分，主要讨论了现值与公允价值、现值计量的组成部分。指出应用未来现金流量信息和现值技术，主要为了捕捉“公允价值”。但未来现金流量的现值是随着未来现金流量的估计和所采用的不同折现率而变化所以它不是一项计量属性，而是在初始计量采用了历史成本或现行成本之后的一种摊销方法。SFaCno.7在列举的五种计量属性中，没有用公允价值
取代未来现金流量的贴现值。中国基本准则适度、谨慎、有条件地引入公允价值，把它作为一个新的计量属性。“中美CF”计量属性的应用原则不同。美国SFaCs不倾向于采用哪一属性，主张根据计量对象的特点和相关性与可靠性选用五种计量属性中的任何一种。中国基本准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
(七)财务会计报告的比较
“中美CF”财务会计报告的形式相同，都采用财务报告形式，体现充分披露原则。SFaCno.1指出，企业最后提供的信息是通过财务报告而不是财务报表来传递给使用者的。财务报告包含财务报表，还存在其他的财务报告，如附注、各种附表、董事长报告、管理当局对企业经营前景的讨论与分析、新闻媒体有关企业的报道等。把财务报表发展为财务报告，即财务报告=财务报表+其他财务报告(其中包含附注)，增加了财务会计信息的含量，并使增加的信息不限于定性同定量相结合，可以只是定性的，或只是定量的，或两者兼有。它还可以包含与会计有直接或间接联系的非财务信息。SFaCno.5提出了一整套的报表，包括：财务状况表(即资产负债表)、净收益表、全面收益表、现金流量表、投资和派给业主款表。认为表内是确认形成的信息，而报表附注则属于披露，附注的内容不受Gaap的限制。中国基本准则规定，财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表和现金流量表等报表。附注是对会计报表中列示的项目所作的进一步说明，以及对未能在这些报表中列示的项目的说明等。此外财务会计报告还包括其他相关信息。限于文体特点，“中美CF”对附注中应披露的会计信息时间、空间、范围、内容等没有作具体规定，而是体现在具体的会计准则之中。“中美CF”财务会计报告蕴涵的理念相同，都采用资产负债观。“中美CF”都确立资产负债表在财务报告中的核心地位，把基于全面收益编报的资产负债表列为财务报表体系的第一张表，而把基于会计收益编报的利润表表列为财务报表体系的第二张表。这可以促使企业避免短期行为，着眼于企业长期战略，改善资产负债管理，优化资产和资本结构，避免眼前利益和收益超前分配，提高决策水平。
财务会计报告的基本要求篇7
一、财务报告过去的发展与变化回顾
（一）财务报告理论上的发展与变化回顾
1、关于计量。财务报表是以传统会计的三个特征为支柱的。那就是：记录按复式簿记系统；确认以权责发生制为基础；计量采用历史成本属性。因此，人们把传统的财务会计分别称为复式簿记会计、权责发生制（即应计制）会计和历史成本会计。在财务会计的上述三个特征中，对会计信息特别是盈利信息最有影响作用的，是确认和计量。传统财务报表受到的冲击最早也是针对计量。所以，报表的使用者莫不关注计量。随着20世纪70年代末至80年代初美国出现的通货膨胀以及90年代以后衍生金融工具的发展，在传统的历史成本计量模式之外，先后创造了现行成本、现行市价、可实现（清算）净值和公允价值计量模式。正如fasb（财务会计准则委员会）第5号财务会计概念公告所说："当前，在财务报表中报告的各种项目，是用不同属性来计量的。这要由项目的性质和计量属性的相关性与可靠性来定。"因此，到目前为止，我们对财务报告中的计量可以看到下列变化：由早期以历史成本为主（甚至占完全统治地位）到几种计量属性同时并用，再到当前倾向于采用公允价值。这种种变化明显地说明，计量属性的采用决定于社会经济的发展，即经济环境的变化和各种不同计量属性所带来的不同经济后果及其应用的不同前景。
2、关于确认。早期财务报表的确认仅研究收入的决定和费用的分配。在股份企业出现以前，往往采用收付实现制来确认收入和费用。那时确认的唯一标准是看有无现金流入（收入）和流出（费用）。后来，由于出现委托和关系，为了正确反映和评估在某一期间的受托责任，就产生并广泛运用了权责发生制。然而权责发生制仍然是针对收入的实现和费用的发生来说的。它提出了确认收入和确认费用的新标准。这个新标准不再是看有无现金收付，而是看权利与责任是否发生。为了实现权责发生制的要求，又形成了应计、递延、分配和摊销等四个特殊的会计程序。权责发生制使财务会计处理和报表的编制较前复杂，当然所获得的收益数据也较前更为相关与可靠。人们主要关注收入和费用确认的另一解说是在20世纪四五十年代左右，财务报表中的收益表被普遍认可为第一报表。财务报表使用者所共同关心的主要信息是一家公司的收益（盈利）。收益是怎样决定的呢？从收益表的构成可以看到：通过收入与费用的配比，决定收益。这就是流行于当年的收入／费用观。然而收益也还可以由净资产（不包括业主权益的变动）的期末与期初的余额对比来求得。后一决定收益的方法称为资产／负债观，因为这可不依赖收入与费用而单独对资产、负债和所有者权益直接进行确认。若根据资产／负债观，权责发生制就不能构成全部财务报表要素的确认基础。于是fasb发展了会计确认的理论。在1984年12月发表的第5号财务会计概念公告"在企业财务报表中的确认和计量"中第一次提出确认的完整定义，确认的四项基本标准（可定义性、可计量性、相关性与可靠性），并根据确认是"将某一项目作为报表要素正式记入或列入某一企业财务报表的过程"的定义，而把确认的过程分为"初始确认"、"后续确认"和"终止确认"三种类型。fasb第5号概念公告关于会计确认的见解如同它强调现值技术的运用和大力提倡公允价值计量属性一样，为把各种创新经济业务（典型的是衍生金融工具，可确认而尚未实现的有关收入项目等）在表内予以确认、计量或者在表外进行披露开辟了一条重要的新思路。由此可见，财务报告理论与实践的这一发展，不是凭空而来。它们同样是竞争技术与全球化等环境因素发生作用的结果。
3、关于报告。早期的财务报表，是直接根据日常记录所编成的。报表的内容就是表内的项目。项目只不过是会计科目的重新分类、汇总和排列。后来由于经济业务日趋复杂，表内陈述的内容基本上属于会计上的术语而不易为广大投资人所理解。为了提高报表的易懂性和可使用性，于是增加了表外附注和附表，这一部分的出现，同证券监管机构（如美国的证券交易委员会sec）对上市公司的报表提出补充的披露要求也是分不开的。虽然表内和表外的区分，人们已习见为常，但多数人并不了解它们之间的联系、区别和不同的作用。在这个问题上，fasb于1978年发表的第1号财务会计概念公告提供了一个非常明确而又富有创造性的见解：当前实务中的财务报表应当称为财务报告；财务报告=财务报表＋其他财务报告。财务报表需要由注册会计师审计，而其他财务报告则可以请企业以外的会计师或专家审阅，有的甚至可以既不审计，也不审阅。在讲到财务报表和附注的关系时，fasb的第5号财务会计概念公告则反复强调：在财务报表表内表述是确认；用附注（包括表内旁注，表外底注）、其他附表、其他报告手段进行表述，不是确认，而是披露。这样，附注和其他财务报告披露的内容、形式和是否量化表述就获得了更大的自由空间。
（二）财务报告及其种类的发展与变化回顾
财务报表和其他财务报告表内确认和表外披露两种表述形式共同构成今天的财务报告，乃是财务报告经历了60多年的一个重要的发展历程。再从报告和报告的种类看也产生了很多重要变化：
第一，报表的种类不断增加。
早期的基本财务报表只有资产负债表和损益表两种。20世纪60年代中期增加了财务状况变动表，到1987年被现金流量表所取代（sfas财务会计准则公告》95），成为第三财务报表。1997年，美国又发表"报告财务业绩"的第133号财务会计准则公告，提出：企业可增加"全面收益表"作为第四财务报表，（在此以前，英国已在asb（《会计准则公报》的第3号财务报告准则中提出"全部已实现利得和损失表"作为第四报表）。
第二，财务报告的内容和形式不断改进。
1、从覆盖面看，原先的财务报告只反映一个主体的整体财务状况、经营成果和财务状况或现金流量的变化。后来，由于出现控股企业，控股企业除编制本身的财务报表外，还要编制覆盖整个控股企业集团的合并财务报表。同时，一个企业由于规模很大，分部很多，又要求对具有不同机遇和风险的地区和业务分部编制分部财务报告。合并报表和分部报告都能向投资人补充提供对决策更有用的信息。
2、从时间间隔看，传统的财务报告是一年报告一次，属于年度报告。为了提高报告的及时性，后来，在年报之外，又陆续增加了半年报、季报、月报等统称为"中期报告"的财务报告。随着互联网的发展，将来信息的报告将越来越快，时间间隔越来越短，现在实际上已开始在网上实时信息。
3、从内容上看，第四报表较好弥补了传统报表违反漏计损益原则的缺陷。长期以来，西方会计界对编制收益表都声称坚持"满计损益观"而不是建立在当期经营业绩基础上，但实际上对可赚得却未实现的收入，往往绕过收益表，而把它们列示于资产负债表中的所有者权益部分。这种做法，实际上压低了企业当期所确认的全部损益，违反了满计损益的原则。第四财务报表即全面收益表，所报告的企业财务业绩包括了所有已确认的损益（不论是否实现）。这种业绩报告，才真正体现以满计损益为基础的收益表。
二、对现行财务报告的批评
尽管企业的财务报告是随着环境的变化而在改进，并根据使用者日益增长的需要作了若干创新。但迄今为止，使用者对财务报告的局限性是很不满意的。有人则对财务报告的有用性似乎在加速地降低而表示担忧，早在1975年，英国assc（会计准则筹划委员会）发表的"公司报告"和1991年英国icaew（英格兰和威尔士特许会计师协会和icac（国际会计合作委员会）联合发表的"财务报告的未来模型"，就先后相当深刻、全面地揭示了现行财务报告的缺点。1994年美国aicpa（美国执业会计师协会）在"改进企业报告--面向报告用户"中也指出了现行财务报告的不足。概括各家的看法，特别是针对新经济的要求，财务报告有待改进的方面主要是：
第一，由于环境的加速变化，要求企业披露更多的、面向未来经营发展的关键性信息。但是，现行财务报告模式在确认方面有苛刻的要求，对于计量，也主要限于货币量度。这样就使许多能反映企业未来前景、对使用者非常有用的信息被排除在财务报表甚至财务报告之外。这些信息大部分属于包括人力资源在内的广义无形资产，如一家企业的员工、客户、知识基础和该企业的声誉。
第二，由于交易、事项、情况要得到会计的确认，从而在财务报表内表述，有一个基本前提，那就是，它们必须是已经完成，至少是已经发生的。每一项符合确认要求的报表要素，在它们的定义中都明确规定属于过去的交易、事项所带来的结果。这样，整个财务报表的信息--这是财务报告中的核心信息，必然面向过去，而不可能面向未来。
第三，尽管各种计量属性同时并存，实际上，在财务报告中，是成本而不是价值反映着现代企业的经济活动，可是使用者（特别是投资人）却更关注企业价值的创造和增加。资本市场的股价涨落，反映的也是企业价值的变化。而现在，财务会计与财务报告无法直接计量和表现企业的价值，它们只能用盈利和现金流量两个会计信息间接地作为替代变量。
三、对现行财务报告的改进
当前人们面临的经济环境已经大大不同于以往。关于这一点，fasb在2001年关于"改进企业报告--对增进自愿披露洞察"这一研究报告中进行了描述。该报告分析了可能正在改变企业环境的关键作用力量。从经济因素上具有全球化、所有权分散、竞争、着眼于财富的创造、企业资产构成的变化等特点。与此同时，今天的财务报告使用者也会产生新的信息需求，主要是：
1、应当突破传统的财务报告模式，需要在财务报表之内对确认和计量方面有所创新，使之可确认更多的有用信息；
2、应当提供不一定用货币量度，但却非常有用的信息，为此要改进和扩大信息披露；
3、整个财务报告在维持有用的历史信息的同时，要更多地披露预测信息，特别是关系一个企业未来发展前景的关键信息；
4、成本信息固然是可关与相关的，但企业价值的创造与变化的信息、可能更为有用。
面对竞争、高新技术和全球化的三股力量汇合的挑战，适应财务报告使用者对信息提出的新需求。笔者认为在对现行财务报告模式加以改进时，一定要解决好继续和发展的问题。要改进现行财务报告模式中与会计环境不相适宜的部分。总的来说，对现行财务报告模式的改进应是一种扬弃；具体来看可以考虑以下几方面的建议：
1、改革现行财务报告模式，并不意味着对之完全否定，相反，在gaap没有改变之前，构成财务报告核心的应还是财务报表，我们应该继承现行财务报告模式下的核心部分--财务报表，包括资产负债表、损益表和现金流量表，即它们必须符合可定义性、可计量性、相关性与可靠性等四项标准。并将它列为财务报告的第一部分，但是建议将这三张报表所披露的会计信息，分为核心信息和非核心信息两个部分。对于核心会计信息，应该更加注意其计量的可靠性；而对于非核心的会计信息，则可以相对地采取可靠性不如历史成本的计量属性，如公允价值等。尤其应该注意在财务报表中披露能够表明投资报酬、财务弹性和变现能力的会计信息。在条件允许的情况下，可以借鉴英国会计准则委员会（asb）的做法，在损益表的下端附加披露全部已确认的利得和损失。
2、对财务报告中可采用的计量属性不以货币量度为限，并进行广义解释。这一点，其实并未动摇财务会计的基本假设--以货币为计量基础的假设。因为货币仍然是财务报告特别是其中的财务报表的基本量度。只是，应当同意，甚至应当鼓励同时使用其他量度，作为货币量度的补充。任何事物都是质与量的统一，总有可以量化的属性。问题仅在于量化的精确程度有所不同。现代企业具有如此复杂的经济活动，会计在计量问题上若不跳出货币度量的框框，恐怕很难在确认和披露上有所前进。
3、要充分发挥披露在财务报告中的作用。在财务报表附注中，应注意披露各种表外融资方式的特征和风险。在财务报表的补充资料之中，披露企业物价变动的会计信息；另外，可以适当披露采用"区间"或"范围"估计数量报表项目的有关信息，借以消除报表项目貌似确定而对会计信息使用者产生的误导。
4、在其他财务报告中，着重披露企业经营活动的主要特征、经营活动重大的不确定性--存在的显著风险和报酬机会、企业的相对竞争优势和关于企业"软资产"（如人力资源）以及评估的商誉的信息，并尽可能披露关于竞争对手或同行业其余相关企业的信息。
5、尽可能及时提供财务报告和会计信息，必要时可以缩短财务报告提供的周期，如采用季度财务报告或适当发表临时财务报告，简化年度财务报告等。
6、对操作衍生金融工具的企业，应该单独予以披露并进行核算。
7、若存在着多个企业分部，应尽量按照行业分部或地区分部编制或提供分部报告。
8、鼓励企业进行适当的自愿披露，包括披露一些有一定依据的预测性、前瞻性会计信息和管理当局的意图等。
9、鼓励企业披露关于履行社会责任和关于企业增值的会计信息，并根据具体条件酌情采用在财务报表附注中进行叙述性披露、在现有财务报表中添加某些项目或单独披露如社会收益表、增值表等形式。
10、要尽量注意"效益>成本"这个普遍的约束条件，在信息披露的相关性和可靠性之间、在保护商业秘密和提供及时、有用的信息之间进行权衡，要尽量避免会计信息披露过载现象。要根据会计环境、会计信息使用者需求的变化，兼顾财务会计的固有特征，并作适当的调整。
参考文献：
1.葛家澍，"纵论财务报表模式的改进"，《财会月刊》1998年6月。
财务会计报告的基本要求篇8
一、财务报告过去的发展与变化回顾
（一）财务报告理论上的发展与变化回顾
1、关于计量。财务报表是以传统会计的三个特征为支柱的。那就是：记录按复式簿记系统；确认以权责发生制为基础；计量采用历史成本属性。因此，人们把传统的财务会计分别称为复式簿记会计、权责发生制（即应计制）会计和历史成本会计。在财务会计的上述三个特征中，对会计信息特别是盈利信息最有影响作用的，是确认和计量。传统财务报表受到的冲击最早也是针对计量。所以，报表的使用者莫不关注计量。随着20世纪70年代末至80年代初美国出现的通货膨胀以及90年代以后衍生金融工具的发展，在传统的历史成本计量模式之外，先后创造了现行成本、现行市价、可实现（清算）净值和公允价值计量模式。正如FaSB（财务会计准则委员会）第5号财务会计概念公告所说："当前，在财务报表中报告的各种项目，是用不同属性来计量的。这要由项目的性质和计量属性的相关性与可靠性来定。"因此，到目前为止，我们对财务报告中的计量可以看到下列变化：由早期以历史成本为主（甚至占完全统治地位）到几种计量属性同时并用，再到当前倾向于采用公允价值。这种种变化明显地说明，计量属性的采用决定于社会经济的发展，即经济环境的变化和各种不同计量属性所带来的不同经济后果及其应用的不同前景。
2、关于确认。早期财务报表的确认仅研究收入的决定和费用的分配。在股份企业出现以前，往往采用收付实现制来确认收入和费用。那时确认的唯一标准是看有无现金流入（收入）和流出（费用）。后来，由于出现委托和关系，为了正确反映和评估在某一期间的受托责任，就产生并广泛运用了权责发生制。然而权责发生制仍然是针对收入的实现和费用的发生来说的。它提出了确认收入和确认费用的新标准。这个新标准不再是看有无现金收付，而是看权利与责任是否发生。为了实现权责发生制的要求，又形成了应计、递延、分配和摊销等四个特殊的会计程序。权责发生制使财务会计处理和报表的编制较前复杂，当然所获得的收益数据也较前更为相关与可靠。人们主要关注收入和费用确认的另一解说是在20世纪四五十年代左右，财务报表中的收益表被普遍认可为第一报表。财务报表使用者所共同关心的主要信息是一家公司的收益（盈利）。收益是怎样决定的呢？从收益表的构成可以看到：通过收入与费用的配比，决定收益。这就是流行于当年的收入／费用观。然而收益也还可以由净资产（不包括业益的变动）的期末与期初的余额对比来求得。在1984年12月发表的第5号财务会计概念公告"在企业财务报表中的确认和计量"中第一次提出确认的完整定义，确认的四项基本标准（可定义性、可计量性、相关性与可靠性），并根据确认是"将某一项目作为报表要素正式记入或列入某一企业财务报表的过程"的定义，而把确认的过程分为"初始确认"、"后续确认"和"终止确认"三种类型。FaSB第5号概念公告关于会计确认的见解如同它强调现值技术的运用和大力提倡公允价值计量属性一样，为把各种创新经济业务（典型的是衍生金融工具，可确认而尚未实现的有关收入项目等）在表内予以确认、计量或者在表外进行披露开辟了一条重要的新思路。由此可见，财务报告理论与实践的这一发展，不是凭空而来。它们同样是竞争技术与全球化等环境因素发生作用的结果。
3、关于报告。早期的财务报表，是直接根据日常记录所编成的。报表的内容就是表内的项目。项目只不过是会计科目的重新分类、汇总和排列。后来由于经济业务日趋复杂，表内陈述的内容基本上属于会计上的术语而不易为广大投资人所理解。为了提高报表的易懂性和可使用性，于是增加了表外附注和附表，这一部分的出现，同证券监管机构（如美国的证券交易委员会SeC）对上市公司的报表提出补充的披露要求也是分不开的。虽然表内和表外的区分，人们已习见为常，但多数人并不了解它们之间的联系、区别和不同的作用。在这个问题上，FaSB于1978年发表的第1号财务会计概念公告提供了一个非常明确而又富有创造性的见解：当前实务中的财务报表应当称为财务报告；财务报告=财务报表＋其他财务报告。财务报表需要由注册会计师审计，而其他财务报告则可以请企业以外的会计师或专家审阅，有的甚至可以既不审计，也不审阅。在讲到财务报表和附注的关系时，FaSB的第5号财务会计概念公告则反复强调：在财务报表表内表述是确认；用附注（包括表内旁注，表外底注）、其他附表、其他报告手段进行表述，不是确认，而是披露。这样，附注和其他财务报告披露的内容、形式和是否量化表述就获得了更大的自由空间。
（二）财务报告及其种类的发展与变化回顾
财务报表和其他财务报告表内确认和表外披露两种表述形式共同构成今天的财务报告，乃是财务报告经历了60多年的一个重要的发展历程。再从报告和报告的种类看也产生了很多重要变化：
第一，报表的种类不断增加。
早期的基本财务报表只有资产负债表和损益表两种。20世纪60年代中期增加了财务状况变动表，到1987年被现金流量表所取代（SFaS财务会计准则公告》95），成为第三财务报表。1997年，美国又发表"报告财务业绩"的第133号财务会计准则公告，提出：企业可增加"全面收益表"作为第四财务报表，（在此以前，英国已在aSB（《会计准则公报》的第3号财务报告准则中提出"全部已实现利得和损失表"作为第四报表）。
第二，财务报告的内容和形式不断改进。
1、从覆盖面看，原先的财务报告只反映一个主体的整体财务状况、经营成果和财务状况或现金流量的变化。后来，由于出现控股企业，控股企业除编制本身的财务报表外，还要编制覆盖整个控股企业集团的合并财务报表。同时，一个企业由于规模很大，分部很多，又要求对具有不同机遇和风险的地区和业务分部编制分部财务报告。合并报表和分部报告都能向投资人补充提供对决策更有用的信息。
2、从时间间隔看，传统的财务报告是一年报告一次，属于年度报告。为了提高报告的及时性，后来，在年报之外，又陆续增加了半年报、季报、月报等统称为"中期报告"的财务报告。随着互联网的发展，将来信息的报告将越来越快，时间间隔越来越短，现在实际上已开始在网上实时信息。
3、从内容上看，第四报表较好弥补了传统报表违反漏计损益原则的缺陷。长期以来，西方会计界对编制收益表都声称坚持"满计损益观"而不是建立在当期经营业绩基础上，但实际上对可赚得却未实现的收入，往往绕过收益表，而把它们列示于资产负债表中的所有者权益部分。这种做法，实际上压低了企业当期所确认的全部损益，违反了满计损益的原则。第四财务报表即全面收益表，所报告的企业财务业绩包括了所有已确认的损益（不论是否实现）。这种业绩报告，才真正体现以满计损益为基础的收益表。
二、对现行财务报告的批评
尽管企业的财务报告是随着环境的变化而在改进，并根据使用者日益增长的需要作了若干创新。但迄今为止，使用者对财务报告的局限性是很不满意的。有人则对财务报告的有用性似乎在加速地降低而表示担忧，早在1975年，英国aSSC（会计准则筹划委员会）发表的"公司报告"和1991年英国iCaew（英格兰和威尔士特许会计师协会和iCaC（国际会计合作委员会）联合发表的"财务报告的未来模型"，就先后相当深刻、全面地揭示了现行财务报告的缺点。1994年美国aiCpa（美国执业会计师协会）在"改进企业报告--面向报告用户"中也指出了现行财务报告的不足。概括各家的看法，特别是针对新经济的要求，财务报告有待改进的方面主要是：
第一，由于环境的加速变化，要求企业披露更多的、面向未来经营发展的关键性信息。但是，现行财务报告模式在确认方面有苛刻的要求，对于计量，也主要限于货币量度。这样就使许多能反映企业未来前景、对使用者非常有用的信息被排除在财务报表甚至财务报告之外。这些信息大部分属于包括人力资源在内的广义无形资产，如一家企业的员工、客户、知识基础和该企业的声誉。
第二，由于交易、事项、情况要得到会计的确认，从而在财务报表内表述，有一个基本前提，那就是，它们必须是已经完成，至少是已经发生的。每一项符合确认要求的报表要素，在它们的定义中都明确规定属于过去的交易、事项所带来的结果。这样，整个财务报表的信息--这是财务报告中的核心信息，必然面向过去，而不可能面向未来。
第三，尽管各种计量属性同时并存，实际上，在财务报告中，是成本而不是价值反映着现代企业的经济活动，可是使用者（特别是投资人）却更关注企业价值的创造和增加。资本市场的股价涨落，反映的也是企业价值的变化。而现在，财务会计与财务报告无法直接计量和表现企业的价值，它们只能用盈利和现金流量两个会计信息间接地作为替代变量。
三、对现行财务报告的改进
当前人们面临的经济环境已经大大不同于以往。关于这一点，FaSB在2001年关于"改进企业报告--对增进自愿披露洞察"这一研究报告中进行了描述。该报告分析了可能正在改变企业环境的关键作用力量。从经济因素上具有全球化、所有权分散、竞争、着眼于财富的创造、企业资产构成的变化等特点。与此同时，今天的财务报告使用者也会产生新的信息需求，主要是：
1、应当突破传统的财务报告模式，需要在财务报表之内对确认和计量方面有所创新，使之可确认更多的有用信息；
2、应当提供不一定用货币量度，但却非常有用的信息，为此要改进和扩大信息披露；
3、整个财务报告在维持有用的历史信息的同时，要更多地披露预测信息，特别是关系一个企业未来发展前景的关键信息；
4、成本信息固然是可关与相关的，但企业价值的创造与变化的信息、可能更为有用。
面对竞争、高新技术和全球化的三股力量汇合的挑战，适应财务报告使用者对信息提出的新需求。笔者认为在对现行财务报告模式加以改进时，一定要解决好继续和发展的问题。要改进现行财务报告模式中与会计环境不相适宜的部分。总的来说，对现行财务报告模式的改进应是一种扬弃；具体来看可以考虑以下几方面的建议：
1、改革现行财务报告模式，并不意味着对之完全否定，相反，在Gaap没有改变之前，构成财务报告核心的应还是财务报表，我们应该继承现行财务报告模式下的核心部分--财务报表，包括资产负债表、损益表和现金流量表，即它们必须符合可定义性、可计量性、相关性与可靠性等四项标准。并将它列为财务报告的第一部分，但是建议将这三张报表所披露的会计信息，分为核心信息和非核心信息两个部分。对于核心会计信息，应该更加注意其计量的可靠性；而对于非核心的会计信息，则可以相对地采取可靠性不如历史成本的计量属性，如公允价值等。尤其应该注意在财务报表中披露能够表明投资报酬、财务弹性和变现能力的会计信息。在条件允许的情况下，可以借鉴英国会计准则委员会（aSB）的做法，在损益表的下端附加披露全部已确认的利得和损失。
2、对财务报告中可采用的计量属性不以货币量度为限，并进行广义解释。这一点，其实并未动摇财务会计的基本假设--以货币为计量基础的假设。因为货币仍然是财务报告特别是其中的财务报表的基本量度。只是，应当同意，甚至应当鼓励同时使用其他量度，作为货币量度的补充。任何事物都是质与量的统一，总有可以量化的属性。问题仅在于量化的精确程度有所不同。现代企业具有如此复杂的经济活动，会计在计量问题上若不跳出货币度量的框框，恐怕很难在确认和披露上有所前进。
3、要充分发挥披露在财务报告中的作用。在财务报表附注中，应注意披露各种表外融资方式的特征和风险。在财务报表的补充资料之中，披露企业物价变动的会计信息；另外，可以适当披露采用"区间"或"范围"估计数量报表项目的有关信息，借以消除报表项目貌似确定而对会计信息使用者产生的误导。
4、在其他财务报告中，着重披露企业经营活动的主要特征、经营活动重大的不确定性--存在的显著风险和报酬机会、企业的相对竞争优势和关于企业"软资产"（如人力资源）以及评估的商誉的信息，并尽可能披露关于竞争对手或同行业其余相关企业的信息。
5、尽可能及时提供财务报告和会计信息，必要时可以缩短财务报告提供的周期，如采用季度财务报告或适当发表临时财务报告，简化年度财务报告等。
6、对操作衍生金融工具的企业，应该单独予以披露并进行核算。
7、若存在着多个企业分部，应尽量按照行业分部或地区分部编制或提供分部报告。
8、鼓励企业进行适当的自愿披露，包括披露一些有一定依据的预测性、前瞻性会计信息和管理当局的意图等。
9、鼓励企业披露关于履行社会责任和关于企业增值的会计信息，并根据具体条件酌情采用在财务报表附注中进行叙述性披露、在现有财务报表中添加某些项目或单独披露如社会收益表、增值表等形式。
10、要尽量注意"效益>成本"这个普遍的约束条件，在信息披露的相关性和可靠性之间、在保护商业秘密和提供及时、有用的信息之间进行权衡，要尽量避免会计信息披露过载现象。要根据会计环境、会计信息使用者需求的变化，兼顾财务会计的固有特征，并作适当的调整。
参考文献：
1.葛家澍，"纵论财务报表模式的改进"，《财会月刊》1998年6月。
财务会计报告的基本要求篇9
1价值法下通用财务会计报告模式的结构及缺陷
在这种模式下，报告单位通过收集、加工、整理、计算、汇总等一系列财务会计程序产生通用的财务会计报告。
1.1通用财务会计报告的“窄”型单一化信息供给结构通用财务会计报告对决策和监督发挥了重要作用，但随着经济技术的发展，这一报告模式越来越难以适应市场的需要，其缺陷也日益凸显。这种财务会计报表模式的标准化，决定了会计信息的供给结构是“窄”型的，在会计信息提供方式上存在单一性。
1.2会计信息使用者的“宽”型现行通用财务会计报告模式只能提供财务会计的最终结果，无法使信息使用者接触原始财务会计信息数据或参与财务会计信息的生产过程，从而难以满足使用者多目标的需要和适应用户决策“宽”型信息结构的需求。
1.3价值法下通用财务会计报告模式的缺陷现行价值法下企业以标准化形式提供的通用财务报告缺陷主要表现在以下方面：一是产生评价失真。通用财务会计报告模式下的信息供给缺陷，使投资者不能全面有效地评价报告单位的状况，也使委托人不能有效地鉴定信息供给的质量，从而造成信息使用者难以正确评价报告单位经营业绩和经营者履行经营责任的状况。二是形成决策误导。会计信息结构的限制使其无法传导充分的信息。在这种信息传递模式下，信息使用者获取的是不完全和不对称的信息，因而容易影响信息使用者的决策质量甚至对其决策产生误导。三是引发控制失灵。会计信息的“窄”型供给结构，使委托人难以借助财务会计信息评价企业的状况，以及借助财务标准衡量人的主观努力程度，从而在对其实施有效控制方面容易产生偏差。四是导致市场低效。证券市场价格反映信息的充分程度，这种信息充分程度的差别，与报告单位信息的供给数量与质量有关，报告单位内部信息披露的不充分和信息公开程度不高，可能会增大少数人获取内幕或私人信息进行交易的机会，降低市场效率。
2事项法下理想财务会计报告模式
2.1事项法下的财务会计报告模式及其要求事项法又称“使用者需要法”，是按照具体的经济事项报告主体的经济活动，并以此为基础重新构建财务会计的确认、计量和报告模式。以事项法为基础的理想财务会计报告模式要求建立以经济事项为中心的信息数据库，该数据库用于存储各类经济事项的各种属性特征。财务会计人员的工作是将与经济事项有关的信息，包括所发生的会计事项，事项发生的时间和地点、涉及的人员和资源等方面，输入到信息数据库中，信息使用者可以根据自身需要自主提取信息数据库系统的数据，输入到自己的决策模型中，将事项信息转化为决策信息。
2.2事项法下理想财务会计报告模式的目标事项法下信息数据库及其应用系统相分离的理想财务会计报告模式的目标，是要满足不同信息使用者对信息的个性化需求。事项法下的理想财务会计报告模式能够克服传统财务报告模式下单一历史成本计量的缺陷，减少信息不对称，提高财务会计信息的透明度，同时也能满足知识经济时代对非财务信息的要求，并有利于提高财务报告的时效性，从而帮助信息使用者做出更及时全面的决策。
2.3事项法下理想财务会计报告模式的系统理想财务会计报告模式的实现，需要相应的决策支持系统，以改善现行通用财务会计报告模式下将规则固化在财务会计数据中的不足。理想财务会计报告模式通过设置数据库和方法库两个基本库，以数据库记载财务会计交易的基本事项，以方法库存放不同的确认和计量规则。在外部信息使用者使用财务会计信息时，财务会计系统可以根据不同使用者的使用目的选择相应的确认和计量规则，组合成与信息使用者决策相关的财务会计信息内容，构造多元财务报告体系。理想财务会计模式可以向信息使用者提供方便选择的信息，允许他们任意的选择自己所需要的信息种类（如it联机实时财务报告、简化型财务报告、预测性财务报告、社会责任报告、增值报告、职工报告等），并在提高会计信息数量的同时提高会计信息的质量。
3未来财务会计报告模式
3.1联合按需报告模式的实施条件数据库和因特网技术的发展，为财务会计信息的按需报告提供了可能。随着XBRL（extensibleBusinessReportingLanguage，可扩展企业报告语言）的开发及其在网络财务报告中的应用，可以解决不同信息数据库系统与不同应用系统之间的数据转换问题。必将有助于实现在不同的组织之间数据的交换和运用，推进不同组织间信息传递的畅通，并实现通用财务报告条件下的联合按需报告。
3.2联合按需报告模式的特征联合按需报告模式的特征体现了通用财务报告条件下交互式按需报告的联合特征。报告单位制作以XBRL为基础的通用财务报告，报告单位、信息媒体和信息使用者把报告单位提供的信息和其它信息相结合，得出各自对报告单位业绩的评价，并在网络环境下共享这些信息。
财务会计报告的基本要求篇10
［关键词］财务报告；财务信息；会计收益；经济收益
［中图分类号］F275［文献标识码］a［文章编号］1005-6432（2011）35-0074-01
1企业财务报表的模式
现行财务报表的模式过于单一。由于经济环境的变化,使得立足于原有经济环境的现行财务报表不能完全反映经济现实。追溯财务报表形成的历史,我们不难发现,现行财务报表的框架体系基本上成型于20世纪五六十年代,在此之后也只是修修补补,最大的变化也仅是加入了“财务状况变动表”和“现金流量表”。很显然,当前的环境同五六十年代经济环境相比已有了很大变化,市场竞争更加激烈,社会发展更加迅速,风险性和不确定性更高,市场的发达程度也更为完善,国际市场一体化已基本形成,可进入市场进行流通的项目也越来越多。包括产权在内的一切项目,都可以在市场上流通，同时参与市场的交易主体也变得更多、更复杂。随着国际资本市场一体化的形成,金融工具不断创新,使得企业资产、负债等项目的不确定性程度更高,对于经济环境的剧烈变化,现行财务报告体系明显落后于时代。
由于信息生产成本和信息处理能力的局限,传统会计系统往往只是试图满足各种不同用户的共同需求,而没有或很少考虑用户的个性需要。我们应该考虑用多元化的会计信息来满足用户的不同需求。多元化的选择同传统的会计思维是格格不入的。我们很难想象同一家企业会有不同的利润数字。在证券市场高度发展的今天,利润对于投资者来说，更多的是决策用途,投资者根据过去的利润信息来形成对企业未来赢利能力的判断,所以说,多元化的会计信息是可行的。
为满足使用者的信息需求,其他财务报告手段将发挥日益重要的作用。未来财务报告采用的其他手段可能包括差别报告、概括性报告、预测报告、管理人员的分析与讨论、人力资源报告、社会责任报告等。
对于各方所需信息不能用传统思路去思考、要综合考虑价值信息和非价值信息,社会责任报告是从宏观经济出发,对企业生产经营活动的社会影响进行计量,这种报告并不是以利润最大化为目标,而是更重视社会和公众的利益。
2对现行财务报表的评价
（1）财务报告的计量基础。现行的财务报告是以历史成本作为计量基础,它反映的是历史成本信息,即无论物价如何变动,资产和负债始终按业务发生时的成本来计量,历史成本的选择虽然能反映企业取得该项资产所花费的代价并给使用者提供一个可靠的历史成本信息,但是使用者不能从中准确计量出资产带来未来现金流量的能力,也不利于投资者对企业的规模和生产能力做出正确的评估。尤其在物价变动的情况下,历史成本不能反映资产价值的变化,也不承认因物价变动而引起的币值变动带来的影响,从而严重降低了历史成本会计所提供的信息质量。
（2）财务报告的信息质量特征及信息内容。现行财务报告在质量特征方面强调可理解性、相关性、重要性、可靠性。在相关性和可靠性方面,现行会计制度和假设又是一对不可调和的矛盾,强调相关性便失去可靠性,强调可靠性又失去相关性,从而导致现行财务报告中在相关性和可靠性上存在许多问题。另外,现行财务报告在信息披露内容方面偏重于硬性资产的披露,偏重于数字化的财务信息,而对于一些企业内外部信息、前瞻性信息和不确定性信息等受历史成本原则、权责发生制原则、可靠性原则的影响,则排除在会计报表之外,而这些非财务信息在知识经济时代往往是财务报告分析的最主要部分。
（3）财务报告的方式。现行财务报告实质是一种通用性的财务报告模式,将不同企业的财务报表予以标准化,这一模式是基于以下假设的：一是不同信息使用者的需求是相同的；二是财务报告的提供者事先知道使用者的信息需求。然而,企业的利益相关者基于不同的会计责任,他们的信息要求也是多样化的,而且由于使用者的目标和方法不同、被估价的资产不同、报告公司的环境不同,以及使用者的偏好不同,使用者就具有不同的信息需求。因而现行财务报告的局限性日益突出。
（4）财务报告的体系。现行的财务报告是以资产负债表、损益表和现金流量表为主体的、以其他财务报告为辅助的财务报告体系。随着经济的发展,与企业相关的利益人的需求以及企业社会责任的加强都意味着现有的财务报告体系需要更加完善。
3企业财务报表改进的措施
（1）全面业绩报告。编制财务报告的首要重点是通过收益及其组成内容的计量提供关于企业经营业绩的信息。收益是现代企业经营的主要目的之一,一张收益表后存在着相当多的利益关系。传统的会计收益主要建立在权责发生制基础上,指本期已实现的收入与其相关成本、费用的差额,又称损益。可归纳为5个方面的特征：一是基于过去已发生的交易,是一种交易的结果。二是建立在会计分期的假设上。三是根据收入实现的原则确认收入,任何收入都必须是已实现的。四是按历史成本原则来计量费用。五是收益是收入和费用正确配比的结果。
（2）考虑经济学收益。近年来,一些经济学家开始对收益方面进行研究,蕴涵一定的哲学理论,即经济学收益,最具代表性的观点是经济学家费雪和希克斯所持的观点。费雪认为,经济学收益具有3方面含义：得到心理满足的“精神”收益,获得服务的“真实”收益,收到现金“货币”收益。希克斯提出的收益则是：一个人在期末与期限初同等富裕的情况下,所可能消费的最高数额,而非可能支出的最高数额。从以上两种观点可以看出,经济学收益也强调资本保全。引入企业一样,资本得到保全后,才能计算收益,即在期末时点上比期初点上财富的增加。但上述两种观点有一定区别,前者认为收益就是消费,后者认为收益是消费加资本增值。
（3）注重不同收益差别。会计收益与经济收益比较,总的来说有两点不同,其一,资本维护的概念不同。会计收益考虑货币量,强调名义资本保全；而经济学收益则强调实物资本保全。其二,资产计价不同,会计收益资产计价遵照历史成本原则,而经济学收益则更侧重于现在价值。