土地增值税计税方法篇1
【关键词】房地产土地增值税纳税筹划
近年来，我国房地产土地增值税成了一个热点话题，国务院的房地产政策就有专门针对房地产业土地增值税管理的相关规定。由于土地增值税税率高、税负重，不同级次之间的税负差异也较大，因此房地产企业最重视的就是土地增值税，企业只有合理进行筹划才能减轻土地增值税带来的负担。2007年房地产企业土地增值税由原来的“预征制”转为“清算制”，这一转变使得某些基础较为薄弱的房地产企业受到了极大的冲击，利润受损、资金链断裂危机等问题层出不穷。因此，房地产企业只有进行有效的纳税筹划，才能减轻企业税负，降低经营成本，提高企业竞争力，推动企业持续、稳定的发展。
一、房地产企业土地增值税概述
房地产行业是我国国民经济的重要产业支柱之一，也是我国各地国税和地税的重要税收来源之一，随着经济的快速发展，房地产企业税收的成本也日益增大，土地费、征用及拆迁补偿费、基础设施费、开发间接费等税费已成为影响房地产企业实现利润的重要因素之一。土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及相关建筑物时所产生的价格增值量征收的税种，其税率一般以超额累进的形式进行计征，总体在30%～60%之间，而房地产企业土地增值税的涉税业务主要包括土地使用权转让、在建项目转让以及房屋销售等。如何规避纳税风险，进行有效的土地增值税纳税筹划，在有限的空间内尽可能地降低企业税负，实现利润最大，已成为我国房地产企业的重点关注问题之一。当前，房地产企业纳税筹划的主要目标包括：一是递延税额缴纳时间，虽然大多数房地产企业土地增值税采用1%～3%的预征率，但实际中可以等到项目结束时再汇集清算，这样可以大大递延税收缴纳时间；二是节税，利用房地产企业税收相关优惠政策或是利用多个征收率、调整销售价格、调整增值额等措施来降低增值税率，达到节税的目的；三是提高企业税务风险防范意识，通过合理安排和事前筹划等工作，可以起到预防企业增值税税务风险的作用。
二、房地产企业土地增值税税收筹划策略
1、利用国家税收优惠政策进行税收筹划
房地产企业通过利用国家税收优惠政策进行节税或免税是最有效和合理的筹划策略，包括免税优惠政策，房地产企业可以通过控制增值额与扣除项目金额的比例来实现免税的目的，其前提是准确核算增值额；利用代收费用的优惠，房地产企业可以将代收费用计入房价中，减轻企业税负，值得注意的是，这种方法会增加企业营业税的负担，企业应制定全面的税收筹划方案，确保总税收最低；代建房的税收优惠，因为代建并不涉及房地产产权转移，仅收取一定的代建费，不涉及土地增值税的征收问题，且相对于高额的土地增值税，代建房营业税税率仅为3%，因此房地产企业可以通过与客户协商采取代建的方式进行房产开发，最终实现节税的目的，但这种方式下房地产企业需要事先确定最终客户，否则无法展开建设；合作开发房地产的税收优惠，即一方出土地，一方出资金，双方再以一定的协商比例进行分配，根据规定采取这种合作方式的房地产企业可以暂时减免土地增值税的征收，从而使合作双方可以以较低的成本分得房地产，实现互利共赢。
2、利用税收临界点进行纳税筹划
房地产企业土地增值税的税率和税收优惠分为不同的等级，存在不同的临界点，通过控制临界点来达到减免税负的目的是房地产企业税收筹划的重要手段之一。一是以大量的测算工作为基础，权衡收入与税收优惠二者之间的关系，通过调整房产销售价格来调整房产的增值率，将增值额控制在可以享受起征点的优惠范围内，以实现企业综合效益最大化目标；二是通过装修来增加扣除项目金额，将增值额控制在合理范围内；三是通过费用转移增加扣除项目金额，如人工支出和业务费用等，但要避免涉及违背税法规定的偷税漏税行为；四是对于房地产项目两种不同的利息支出计算方式，企业应选其高者而择之，通过利息计算基础的选择增加扣除项目金额。
3、利用公司组织形式的税收筹划
一方面，设立销售公司，由于目前我国土地增值税采用的是四级超额累进税率，对此可以适当增加销售环节，降低企业增值税额，从而降低实际增值税的适用税率，例如房地产企业可以以一个合理的价格将地产项目转让给具有独立法人资格的销售公司，再由该公司进行销售，从而将增值额进行多次分散，调节增值率，降低企业土地增值税。另一方面，成立建筑装修企业，将房地产项目的建筑装修工程由其关联的建筑装修公司进行承包，其可以在不改变总合同收入的情况下，降低单个合同收入，从而达到降低土地增值额和减轻税负的目的，且装修公司的经营所得也可以不计入土地增值税。
4、其他筹划方式
通过选择项目核算方式进行筹划，可以合理利用税收优惠政策，对不同情况的开发项目选择分开或合并的项目核算方式，降低土地增值税，例如普通住宅和商品房分开核算可以享受增值额未超过扣除项目金额之和的20%的税收优惠政策；利用预提费用的税前扣除政策，税法允许三项预提项目，包括出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的、公共配套设施尚未建造或尚未完工的以及相关应报未报的报批报建费用、物业管理基金和公建维修基金等。
三、房地产企业土地增值税纳税筹划实务
1、利用临界点进行的筹划实务
根据税法规定“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20%的，免征土地增值税，超过的则就其全部增值额按规定计税”。例如，某地产公司准备将建成的一栋住宅楼以600万元出售，其发生的支出包括土地使用权240万、开发成本120万、其他扣除项97万，则在纳税筹划前企业应交营业税=600？鄢5%=30万，城建税和教育费附加=30？鄢（7%+3%）=3万，允许扣除金额=240+120+97+30+3=490万，增值率=（600
-490）/490=0.2245，由于增值率超过20%，所以需要缴纳土地增值税=110？鄢30%=33万；进行纳税筹划后，企业通过调整售价将增值率调整为20%，以实现利润最大化，设住宅售价为X，则增值率={X-[240+120+97+X？鄢5%+X？鄢5%？鄢（7%+3%）]}/[240+120+97+x？鄢5%+x？鄢5%？鄢（7%+3%）]=20%，得到住宅售价为587.152万，此时企业可以免征土地增值税，相对于筹划前共节税33-（600-587.152）=20.152万元。
2、成本费用筹划法
某房地产公司于2010年以100万价格购得一块土地，本欲用其建设一栋办公楼，但由于资金问题一直没有建成，随着土地的不断升值，该房地产公司欲将土地以300万元的价格售给甲企业换取资金。筹划前，营业税及附加=（300-100）？鄢5%？鄢（2%+7%+3%）=12万元，可扣除项目=100+12=112万元，增值率=（300-112）/112？鄢100%=167.86%，土地增值税=（300-112）？鄢50%-112？鄢15%=77.2万元，则该公司可获得的利润=（300-100）-12-77.2=110.8万元。筹划后，该公司先以200万元的价格将土地销售给旗下的一家销售公司，再以300万元的价格销售给甲公司，在第一步，公司的营业税及附加=（200-100）？鄢5%？鄢（2%+7%+3%）=6万元，可扣除项目=100+6=106万元，增值率=（200-106）/106？鄢100%=88.68%，土地增值税=（200-106）？鄢40%-106？鄢5%=32.3万元，该环节公司可获得利润=200-100-6-
32.3=61.7万元；在第二步，公司的营业税及附加=（300-200）？鄢5%？鄢（2%+7%+3%）=6万元，可扣除项目=200+6=206万元，增值率=（300-206）/206？鄢100%=45.63%，土地增值税=（300-206）
？鄢30%=28.2万元，该环节公司可获得利润=300-200-6-28.2=
65.8万元，公司总利润=61.7+65.8=127.5万元，相对于筹划前利润增加了127.5-110.8=16.7万元。
3、代收费用计入售价
房地产企业经常需要代其他部门收取诸如城建配套费、维修基金等费用，对于这部分费用房地产企业可以单独收取，也可以计入房价一并收取。例如，某房地产企业出售一写字楼，收入3200万元，代收180万元费用，其中房地产开发成本为800万元，土地出让金200万元，其他扣除项目300万元，如果房地产企业采用单独收取代收费用的方式，则可扣除成本=（800+200）？鄢120%+300=1500万元，增值额为1700万元，增值率为（3200-1500）/1500？鄢100%=113.33%，土地增值税=（3200-1500）
？鄢50%-1500？鄢15%=625万元；如果将代收费用计入房价后，企业收入为3380万元，可扣除项目=1500+180=1680万元，增值额为1700万元，增值率=1700/1680？鄢100%=101.19%，土地增值税=1700？鄢50%-1680？鄢15%=598万元，筹划后节税625-598
=27万元。
总之，房地产企业土地增值税纳税筹划的空间仍比较大，面对激烈的市场竞争，房地产企业只有进行有效的纳税筹划，才能减轻企业税负，降低经营成本，提高企业竞争力，推动企业持续、稳定地发展。
【参考文献】
[1]宋爱华：房地产开发企业土地增值税纳税筹划[J].财税会计，2012（5）.
土地增值税计税方法篇2
核定征收土地增值税做法存在以下弊端：一是核定征收率偏低，造成税款流失。目前采取核定征收率征收土地增值税的地区，大多数把征收率确定为销售收入的1%～3%之间。按照《土地增值税暂行条例》（以下简称“《条例》”）规定，土地增值税采取按增值额的超率累进税率征收，最低一档税率为30%，计税依据为增值额。如果按照上述征收率倒推得出土地增值税的增值额占销售收入的比例大致为3.33%～10%之间，这样一来，增值率高的纳税人就会因为核定征收而少缴税款，造成大量税款流失。
二是改变了计税依据和税率，土地增值税的特殊调节功能丧失。我国开征土地增值税的主要目的是：规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益。
它设置的主要原则是对转让房地产的增值收益征税，在房地产转让环节计征，增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征。着重于调节转让房地产的过高收益，抑制房地产投机、牟取暴利的行为，保护从事正常房地产开发的房地产商的合法权益。因此，我国规定土地增值税的计税依据是房地产转让的增值额，税率是超率累进税率，以实现土地增值税的特殊调节功能。但是，在整个地区“一刀切”地对房地产企业采取核定征收率的方法征收土地增值税，房地产企业都按“销售收入”乘以“征收率”缴纳土地增值税，形成了事实上的把计税依据由增值额变为销售额，把超率累进税率变为了固定比例税率，把不易转嫁税负对收益环节征收的调节税转变为易于转嫁税负的流转税，土地增值税对土地增值收益的特殊调节功能丧失，它不但不能抑制房价过快上涨，反而会助推房价上涨。
针对土地增值税核定征收管理中存在的弊端，笔者建议：
一是采取有力措施，减少核定征收范围。建议相关部门对土地增值税核定征收问题提出指导性意见，明确要求各地主管税务机关严格按照《税收征管法》第三十五条的规定和《条例》第九条及其《细则》第十三条、十四条规定的条件和办法掌握核定征收土地增值税的标准，不得违规扩大核定征收范围。对确实难以准确核算收入、成本、费用的纳税人，要严格审查，并督促这些企业尽快建账建制，积极引导企业向查账征收过渡。对已实行核定征收的纳税人，全面检查，发现其一旦具备查账征收条件，要及时改为查账征收。
二是采取科学的核定征收方法，保持土地增值税的特殊调节功能。对于确实无法查账征收的纳税人，采取核定征收的方法征收土地增值税是符合法律规定的。核定是建立在一定合理因素基础上的对应征税款进行估算的一种方法，这种核定只是相对的合理。因而核定的税款准确程度只能是相对的，但是核定税额不是简单的随意确定，而应有合理、合法的依据。尽管其核定的应纳税额不能保证与实际完全相符，但也要求尽力减少征税误差，保持其相对的合理性。而目前这种针对房地产开发企业按查账方法难以合理准确地计算土地增值税税额时，按统一的征收率征收土地增值税缺乏科学性和合理性。
对于无法查账征收土地增值税的企业，应该首先采取一定的科学合理的方法来确定计税依据，土地增值税的计税依据是增值额，而增值额是根据转让收入和扣除项目金额计算出来的。因此，只要采取一定的方法核定出转让收入和扣除项目金额，然后按适用税率计算应纳土地增值税即可。
土地增值税计税方法篇3
[关键词]土地增值税；房屋建筑增值税；不动产增值税
中图分类号：F812.42文献标识码：a文章编号：1009-914X（2017）09-0108-02
thinkingonthecombinationoflandandrealestatevalueaddedtaxas"immovablepropertyvalueaddedtax"
LiHanyangwenGuijiang
（BusinessSchooloftianjinpolytechnicUniversity，tianjin300387）
may1，2016theimplementationofrealestatevalue-addedtaxinChinacan'treferencetheinternationalprevailingpractices―toconsolidatelandvalueaddedtaxandbuildingvalueaddedtaxinto“immovablepropertyVat”，usingthesametaxrate.thelandVatandbuildingVatarebeingimplementedsimultaneouslyinChinawillleadtodoubletaxationandnothelptoreducethelevyingcostandcostofpayingtax.overviewoftheworldtaxonland，therearenolongerusingseparatelandvalueincrementasthetaxobject，whileusingthepropertytax（withthevalueoflandandrealestate）orimmovablepropertyVatastaxmodel.thereforewerecommendtoconsolidatelandvalueaddedtaxandbuildingvalueaddedtaxintoimmovablepropertyVatassoonaspossibleinourcountry，inordertorealizethefulldeductionofimmovablepropertyVatandreducethelevyingcostandcostofpayingtax.
党的十八届三中全会提出“推进增值税改革，适当简化税率”。国家税务总局2012年召开的全国税务系统深化税收征管改革工作会议提出的“两提高、两降低”的目标，其中之一就是“降低征纳成本”。也就是说“营改增”既要考虑到适当简化税率，又要设法降低征税人与纳税人的税收成本。然而，2016年5月1日针对房地产业实施的营改增方案，却没能实现简化税率、降低征纳成本的目标。究其成因是，对房地产业实施的是两种税制并存的“营改增”方案――对房屋建筑物征收属于国税的增值税，对土地征收属于地方税的土地增值税。我们认为，不论从国际上看，还是从国内税制改革需要看，都有必要将房屋建筑增值税与土地增值税合二为一，一并归入“不动产增值税”。
1国外土地增值税制的变迁
从国外税制来看，早期征收土地增值税的国家主要有意大利和韩国（谢百三等，1998；周昭霞，2005）。但随着这两个国家税制的改革、变迁，当今已不存在与我国相对应的土地增值税了。
（1）韩国土地增值税。在韩国，与国我土地增值税相对应的税种是“过度升值土地税”，于1986年开征，它的计征方法与我国类似，需要将土地增值部分从不动产总值中分离出来单独课征。不过时隔6年，即1992年韩国将过度升值土地税与土地财产税合并为“综合土地税”――对土地及地上建筑物的全部资产，按其综合价值的0.1%至5%的税率征收财产税，即不再单独提取土地增值额来课税。为了抑制地价过快上涨，2004年韩国又开征了“不动产持有综合收益税（CReHt）”――对高价土地与房屋的持有者在持有期形成的综合收益超过一定数额后，按0.5%至2%的税率，定期征收未实现资本收益税。对土地及其地上建筑物转让实现的收益，从2007年起，按50%至60%的税率征收资本得利税（JustLanded，2014）。因此，从韩国土地增值税的变迁看，不论是综合土地税，还是不动产持有综合收益税，目前已不再单独对土地增值额课税，即土地增值税已演变为财产税和资本得利税。
（2）意大利土地增值税。意大利的土地增值税叫“土地升值税”（inVim），于1972年_征，它依据土地的增值额，采用累进制，按5%～30%的税率征收（谢百三等，1998）。从税制管理上看，意大利土地增值税属于资本得利税，每10年征收一次，征收时需要将土地的增值额从不动产（房产与地产）增值总额中分离出来。不过，这种计征模式的土地升值税于1993被废止，取而代之的是“地方财产税（iCi）”（andersen，1996；nathaniaZevi，2012）。而地方财产税是以评估的房地产（包括土地价值在内的）名义租赁价值为计税依据的，税率为0.4%至0.76%，即不再对土地增值额单独课税。二十世纪90年代末，随着欧盟单一市场机制的实施，以不动产（土地与房产合一的财产）为征税对象的“不动产增值税”，在包括意大利在内的欧盟成员国全面实施。因此意大利早期以土地为征税对象的税种，逐步演变为财产税和不动产增值税，目前同样也不存在与我国相对应的，单独以土地增值额为课税对象的土地增值税了。
可见，改革我国当前单独以土地增值额为课税对象的土地增值税的征管模式，是有必要的。
2我国土地增值税与房屋建筑增值税并存的缺陷
（1）导致重复征税。增值税属于价外税，其最大的优点是不重复征税，即一般纳税人购进应征增值税货物及服务时，可以抵扣已纳的进项增值税。而我国现行的房地产增值税，根据财税[2016]43号文件（营改增后契税、房产税、土地增值税、个税计税依据问题）来看，房屋建筑物的增值税是价外税，可以实现其进项税额的抵扣。但是，房地产开发企业在销售房地产时，在2016年5月1日后交纳的是两种增值税，一是按房地产总价扣除土地成本后的余额（简称“计税价”）以11%的税率计征的房屋建筑增值税，另一是对“计税价”中的土地增值额按照30%至60%的税率计征的土地增值税。而土地增值税作为价内税，房地产开发企业在销售时是将土地增值税计入“计税价”中的。虽然一般纳税人购进房地产时可以按“计税价”的11%抵扣房屋建筑增值税，但是包含在“计税价”中的土地增值税的89%（100%-11%）的金额没有被抵扣，从而造成重复征税。根据税务机关的统计，2015年我国土地增值税为3832亿元，2016年第1季度同比增长19%，预计2016年全年土地增值税为4500亿元。根据国家统计局公布的数据，商用房地产交易约占全部房地产交易的33%，即4500亿元土地增值税中属于企业购进商用房地产的土地增值税为1485亿元，扣除11%后，有1320亿元不能抵扣，也即按现行增值税方案，2016年将有1320亿元属于重复征税，将会增加企业税负。
（2）征纳成本过高。土地增值税原本是对房地产企业购进的土地使用权产生的超过其购进成本的溢价收入为征税对象的，从理论上看很简单，即用土地使用权的增值额乘以税率即可。然而《土地增值税暂行条例》规定，对土地使用权增值额采用“扣除法”计算，即用房地产的销售收入减去土地成本、建筑安装成本等“扣除项目”后的余额为增值额，这个增值额超过扣除项目的20%后按30%的税率征收增值税，超过200%后，按60%的税率征收增值税。由于房地产商品从建造到销售完毕，要经过好几年时间，按这种方法计税就需要查阅并计算好几年的财务数据，工作量很大。根据我们实地展开的土地增值税清算工作的经验来看，一个中等规模的房地产企业，在编制土地增值税清算表r，大约需要240小时，税务中介机构给予复核确认（多数情况下是重新计算）大约需要200小时，之后需要税务机关的再度复核与确认，大约需要80小时，共计520小时。这个时间与相同规模企业的企业所得税年度汇算所需要的时间大致相同（金婧，2015），但与企业所得税年度汇算不同的是，土地增值税清算必须由中介机构参与进行，因此其纳税的货币成本也是较大的。
3将土地增值税与房屋建筑增值税合并，实现符合国际上通行的“不动产增值税”的设想
从增值税的原理看，2016年5月1日实施的房地产行业的增值税（以一般纳税人为例）可以概括为：
房地产增值税=房产增值税（建筑安装增值税）+地产增值税。
房产增值税（即建筑安装增值税）=建筑安装增值额×11%
地产增值税=土地使用权增值额×土地增值税率（30%至60%不等）
我们认为，可以根据历史数据，计算出土地增值税占整个房地产销售收入的比例，再加上11%的房屋建筑增值税率来确定一个综合的房地产增值税率，用这个综合的房地产增值税率乘以房地产销售收入即为“不动产增值税”。
根据表一的计算，近6年土地增值税占房地产销售收入的平均比例为3.3%，我们认为将此比例确定为3.7%较宜，这样综合的房地产增值税率=11%+3.7%=14.7%。在使用综合的房地产增值税率后，一般纳税人购进房地产的增值税可以得到完全的扣除，同时，也大大简化了土地增值税的计征方法，从而可降低征纳成本。
将土地增值税并入不动产增值税后，由原来的地方税变为国税，原属于地方税的土地增值税约占整个“不动产增值税”的25.17%[=3.7%/（3.7%+11%）]，按国、地税分成比例75：25来看，合并后地方财政可以分得的25%的分成比例，与原有的25.17%的比例相比，大致相同，因此不会影响地方财政收入。
结束语
所以，我们认为，当前世界各国不再采用单独以土地增值额为课税对象的计税模式，也是出于对征纳税成本过高的考虑。因此从征税的成本效益角度出发，将土地增值税并入房屋建筑增值税，一并征收“不动产增值税”是有必要的。
参考文献
[1]周昭霞.意大利、韩国和台湾地区土地增值税制的借鉴和启示[J].生产力研究.2005（09）：154-155.
[2]谢百三、王小映，土地增值课税形式的国际研究及其启示[J].税务研究.1998（04）：58-60.
[3]JustLanded，outlineoftaxationinSouthKorea[eB/oL]，https：///english/South-Korea/South-Korea-Guide/money/outline-of-taxation-in-South-Korea，2014-6-8.
[4]andersen，StudyontheapplicationofValueaddedtaxtothepropertysector[J].taxationStudies，1996.
[5]nathaniaZevi，whatexactlyistheiRpeFtax？[Z/oL].thisisitaly，http：///top-stories/imu-a-property-tax-that-italians-will-pay-by-monday-june-18/，2012-12-6
[6]金婧.杭州市企业纳税遵从成本研究[D].浙江财经大学，2015.
作者简介
土地增值税计税方法篇4
关键词：营改增；房地产企业；土地增值税；清算
根据财税[2016]36号规定，自2016年5月1日起在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。“营改增”的出现，将会改变土地增值税清算规则，对土地增值税清算产生较大影响。这也将直接影响房地产行业的利润实现，房地产企业应重视相关的税务处理，积极应对营改增对土地增值税产生的影响，实现企业收益最大化。
一、房地产企业土地增值税概述
土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让取得的收入减除法定扣除项目金额后的增值额为计税依据向国家缴纳的一种税赋。土地增值税实行四级超率累进税率，实质上是一种反房地产暴利税，土地增值额越高，税率越高，适用税率分别为30%、40%、50%、60%。我国于1993年颁布《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，并于1994年1月1日开始实施土地增值税。2006年国家税务总局颁布了《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，进一步规范了土地增值税清算工作。
二、营改增后对企业土地增值税清算的影响
营改增前，房地产企业营业税率为5%，营改增后，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），提供建筑业服务及销售不动产的增值税税率为11%（老项目除外）。下文按照该税率分析“营改增”对房地产企业土地增值税清算的影响。
（一）“营改增”对土地增值税增值额的影响
根据《营改增后契税、房产税、土地增值税、个税计税依据问题》（财税[2016]43号）文规定，“营改增”后转让房地产取得的收入为不含增值税收入。营改增前，房地产企业转让房地产取得的收入为价内收入。因此，土地增值税税基由营业税的价内税变为增值税的价外税。在计算转让房地产取得的收入时，需要将含税收入换算成不含税收入。由此可见，不含税收入将降低土地增值额，土地增值额的下降将降低土地增值税增值率，从而减少企业应缴纳的土地增值税。对于免征增值税的房地产企业，确定土地增值税计税收入时，将不扣减增值税额。
（二）“营改增”对土地增值税抵扣项目的影响
根据《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）文规定，营业税作为营业税金及附加，可以列入土地增值税扣除项目中的“与转让房地产有关的税金”。营改增后，财税[2016]43号文规定，增值税不能作为“与转让房地产有关的税金”进行扣除，从而减少了土地增值税可抵扣的项目。
企业在计算应缴增值税时，可以用土地价款抵减税额减少销项税额。但根据《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》税总函[2016]309号文规定“取得土地使用权所支付的金额，按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金及按国家同意规定交纳的有关费用的数额”。房地产企业在进行土地增值税清算时，土地成本作可全额计入。
由于房地产企业成本费用的构成复杂，对于建筑成本、人工成本、融资成本、拆迁补偿等成本很难取得增值税专用发票，根据财税[2016]43号文规定，允许计入销项税额抵扣的，不纳入扣除项目；纳入扣除项目的，不再计入销项税额抵扣。
针对不同成本实际业务中能够取得的发票种类不同，房地产企业应按照取得不同情况区分进行处理。对于房地产企业取得的营业税发票，即按营业税发票金额确认扣除金额；对于取得的增值税普通发票，即按照包含增值税金额的发票金额确认扣除金额；对于取得的增值税专用发票，按照凭证记载的不含增值税金额进行确认。同时，对于不能计入增值税销项抵扣的进项税额，可以与相关税务机关沟通确认，纳入土地增值税扣除金额中。对于既可以计入增值税进项税额，又可以纳入土地增值税扣除项目的，房地产企业应权衡两种税务处理方法对企业税负的影响，选择相对税负较小的计税方法。
（三）“营改增”对土地增值税税款预缴的影响
“营改增”后，原本由地方税务征收的营业税改为由国税征收的增值税，同时土地增值税、企业所得税仍由地方税务征收，从而形成了多头管理的局面。同为流转税的增值税和土地增值税由不同部门管理，对房地产企业税务处理提出一定挑战。同时，土地增值税和增值税都按照预收账款的一定比例预征，造成了一定程度的“重复征税”嫌疑。
三、房地产企业如何应对营改增对土地增值税清算的影响
（一）注重企业税金测算工作
“营改增”前，房地产企业财务部门对于营业税的预算非常简便、直观。“营改增”后，由于土地增值税和营业税两种流转税同时存在，且增值税影响土地增值税的清算，两种增值税额的并存增加了企业税负的不确定性。从而使得企业税金测算工作变得更加复杂，这对企业财务人员进行税金测算工作提出了较高的挑战。
（二）建立适应增值税的财务管理机制与体系
土地增值税计税方法篇5
【关键词】剩余法估价；土地增值税；假设前提
1、剩余法在土地估价中的应用
剩余法又称假设开发法、倒算法、残余法或余值法等。是指在估算开发完成后不动产正常交易价格的基础上，扣除建筑物建造费用和与建筑物建造、买卖有关税费后，以价格余额来确定估价对象土地价格的一种方法。
就土地估价而言，剩余法常用的基本公式：V=aB-CD-e
其中：V―土地评估价值，a―总开发价值或开发完成后的不动产价值，B―开发成本，C―开发商合理利润，D―税费（包括销售税金、土地增值税、期间费用等），e―投资利息。
剩余法除适用于土地估价外，还大量应用于房地产开发项目评价和投资决策，具体可应用于三个方面：（1）确定投资者获取待开发场地所能支付的最高价格；（2）确定具体开发项目的预期利润；（3）确定开发项目中的最高控制成本费用。
本文仅对土地估价采用剩余法存在的问题进行剖析。在采用剩余法评估土地市场价值时遇到的问题有：剩余法评估土地时，没有扣除土地增值税，即便扣除土地增值税，因对土地增值税法规认识不到位，造成土地增值税计算错误。
2、剩余法在土地估价中土地增值税计算存在的问题
2.1剩余法估价过程没有考虑土地增值税
在计算过程中没有扣除土地增值税。在以往的土地估价采用剩余法评估时，税金计算往往只考虑销售税金及附加，而不考虑土地增值税，造成土地估价结果偏高。认为假设开发法可以不考虑扣除土地增值税，理由为：
（1）土地增值税是实现销售后才能结算计税的税种，同企业所得税一样，需从整个开发项目甚至整个公司范围统筹考虑，单从第一期开发的项目计算不全面，与其他项目是相互影响的，很难准确地测算。
（2）土地增值税的取得成本及费用不易取得，一般需通过查账才能确认已支付的合法的扣税凭证，而房地产公司在开发期，一般支付的合法凭证是不齐全的，有以预付款形式暂付款，有已发生未结算的，很难准确结算的，不准确的结算估算出来的土地增值税，可用性差。
（3）《城镇土地估价规程》对剩余法估价没有明确规定要扣除土地增值税，其他教材专业用书也未见有特别规定，在土地估价实务中存在很多未考虑扣除土地增值税。《土地报告检查评分细则》中关于剩余法的评分中（对计算中所采用的建筑费、专业费用要说明其确定的方法和依据；对开发周期、利息、税费、手续和开发商利润等要说明其选择依据和标准），并未明确税费包含土地增值税及所得税。
（4）土地增值税，它虽然是一种行为税但却拥有所得税的性质，也就是说可以简单的理解为对不动产转让行为所得的一种税，所以认为不必考虑，其已包含在市场价格（评估结果）中。
以上理解，是对剩余法评估的的假设前提、土地增值税等没有理解造成的。根据《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》“关于纳税人建造普通标准住宅出售和居民个人转让普通住宅的征免税问题”中规定“普通住宅”的认定，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（〔2005〕26号）制定。比如广西情况是除了房地产开发企业开发的廉租住房、经济适用房暂不预征土地增值税外，其他房地产开发项目均需要征收土地增值税。
2.2剩余法估价中计算土地增值税时出现错误
在计算土地增值税时，扣除项目计算出现混乱和错误。实务中不加分析一律按照开发成本加扣20%。其中土地取得费的扣除是按照历史成本扣除还是按照基准日市场价扣除存在模糊认识。
采用剩余法评估要取得政府批准的详细规划指标才好计算，如果无法区分，就不能加扣20%。根据《土地增值税暂行条例实施细则》允许扣除项目项中可以按照土地取得成本和开发成本等合计加扣20%是指开发的是普通住宅才能加扣。土地增值税纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税，如果委估宗地的开发指标尚未区分普通住宅的，一律按非普通住宅项目来处理，即便增值率低于20%也要缴纳土地增值税。
土地增值税计算过程中的扣除项目中的土地价款是按照历史取得成本扣除还是按照土地现价扣除，要区别对待：如果是整体企业价值评估中，评估土地价值按照企业取得的历史成本来作为扣除。如果是单独评估土地价值，按照土地现值来扣除。
关于扣除项目中是按照历史取得成本扣除还是按照土地现价扣除问题，涉及对土地价值定义及内涵理解是否到位。按照《房地产估价规范》中对于不同估价目的下的估价进行了规定，以抵押、出让、转让、租赁、拍卖等估价目的均应首先采用公开市场价值标准。剩余法评估土地价值，无论从投资者（买方）还是产权持有者（卖方）角度都需要了解的是公开市场价值，如果是整体企业价值评估涉及的土地资产价值评估，企业价值内涵对应的是股东权益价值，在这种估价情况下，一般土地权属不发生变化，因此，扣除项目应该是土地历史取得成本。而单独评估土地时，是假设土地产权发生变化的情况下进行的，因此，扣除项目要按照土地现价来扣除。
2.3没有理解剩余法的假设前提
最佳利用原则、土地已开发完成，建成时即销售完成，建设期均匀投入。
最佳利用原则，要求在法律许可前提下确定土地用途、建筑容积率、土地覆盖率、建筑高度、建筑装修档次等，最重要的是选择最佳的土地用途。
土地开发完成假设，要求必须按照房地产税收政策计算销售税费（包括营业税、土地增值税等）。
建成时即销售完成。对于开发周期较短的项目一般采用静态法评估开发完成后的房地产价值，而开发周期较长的项目，可以采用动态法评估开发完成后的房地产价值。
建设期均匀投入的假设，为了简化分析房地产开发项目利息和利润率确定过程。
3、剩余法估价体会
采用剩余法评估土地时无论是单独土地估价项目是企业整体价值中的土地估价项目，都要求扣除土地增值税。否则，土地估价结果有失公允。
剩余法估价中的有关参数需要估价师适时更新调整，只有对某一地方房地产市场规律充分了解，才能客观公允反映土地市场价值，尤其是开发利润率、开发周期等。
土地增值税计税方法篇6
论文关键词：房地产开发企业主要税种纳税筹划
论文摘要：房地产开发企业纳税筹划的首要方法是用好用足税收优惠政策；其次是选择适用适当的会计政策，尽量降低营业额，同时增加扣除项目金额，从而达到缩小计税基数或者适用低税率、零税率，减少应纳税额的目的。在此前提条件下，探讨具体各个税种的纳税筹划技巧才具有实际意义。
1房地产开发企业营业税纳税筹划技巧
1.1筹划思路
纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。营业税是房地产开发企业的主要税种之一，贯穿于企业经营的整个过程。营业税以营业额为计税依据，营业额是纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款及价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项及其他各种性质的价外收费。应纳税额计算公式为：应纳税额一营业额×税率，由计算公式可以看出，要想降低应纳税额，一要降低营业额，二要争取适用较低税率甚至是零税率。
1.2筹划案例
案例一：丙企业通过参与土地拍卖竞得一块地价6亿元的土地。由于丙的技术水平有限，采用合作建房方式与丁企业联合开发此房产。由丙提供土地使用权，丁提供资金。丙、丁两企业商定，房屋建好后，双方平分。完工后，估计双方可各分得价值7亿元的房屋。合作建房有两种方式：纯粹“以物易物”方式和成立“合营企业”方式。根据营业税法的规定，两种不同的合作建房方式将产生完全不同的纳税义务：(1)“以物易物”方式。丙企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，从而产生了转让无形资产应交纳营业税的纳税义务。此时其转让土地使用权的营业税为6亿元，丙应纳的营业税为3000万元。(2)“合营企业”方式，丙企业以土地使用权、丁企业以货币资金成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。由于丙企业投入的土地使用权是无形资产，无须缴纳营业税。
2房地产开发企业房产税纳税筹划技巧
2.1筹划思路
房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。区别房屋的经营使用方式规定征税办法；对于只用的房屋，按房产计税余值征收，称为从价计征，房产税依照房产原值一次减除10％～30％后的余值作为计税依据，按1.2％的税率计算年应纳税额；对于出租、出典的房屋，按租金收入征税，称为从租计征，以房产租金收入为房产税的计税依据，按12％的税率计算应纳税额。这两种方式的差异为纳税筹划提供了空间。房产税的筹划思路就是想方设法将“出租”房屋行为转变为“自营”房屋行为，或者采用拆分法将租金进行分解。
2.2筹划案例
案例二：a公司开发了一栋高层商住楼，第一到第四层楼设计为商场，开发成本为1500万元，市场价值6000万元，如果出租，预计年租金500万元。由于该商住楼的增值率比较高，如果对外销售需要缴纳2000多万元的土地增值税，经股东会决议决定将该商场自留用于出租。H先生拟租下该商场用来做酒楼，提供餐饮服务。
方案1：a公司与H先生签订房屋租赁合同，年租金500万元。则应缴纳房产税：500X12％=60(万元)。
方案2：a公司将该商场转为固定资产，并到工商行政管理部门去变更营业执照，增加附营业务餐饮业，然后与H先生签订承包经营合同，年承包费500万元。此时，该房产属于自营性质，可以按账面原值从价计征。根据《固定资产》会计准则，自建自用的房屋的入账价值为实际的建造成本加相关税费。为简单起见，我们不考虑将开发产品结转为固定资产的有关税费问题，则应缴房产税1500×(1－30％)×1.2％=12.6(万元)。可见：方案2巧妙地将出租行为转变为承包经营行为，改出租房屋为自营房屋，就可以按建造成本从价计征房产税，比方案1少缴纳房产税47.40万元。
3房地产开发企业土地增值税纳税筹划技巧
3.1筹划思路
土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％；增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分。税率为40％；增值额超过扣除项目金额100％、未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％；增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。土地增值税以土地和地上建筑物为征税对象，以增值额为计税依据。增值额是以转让房地产取得的收入，减除法定扣除项目金额后的差额。增值额越多，适用税率越高。另外，税法规定：纳税人建造普通标准住宅出售。如果增值额没有超过扣除项目金额的20％，免予征收土地增值税。因此，土地增值税筹划的基本思路是：根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策控制增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。降低增值额的途径有两条：(1)减少或分解销售收入。可以将装修收入从销售收入中分解出去；也可以适当降低商品房的售价。(2)增加扣除项目金额。可以加大对园林绿化的投入；也可以提高住宅的配套设施标准。
3.2筹划案例
案例三：Y公司开发一住宅小区，总可售面积100000m2，均为普通住宅。销售均价3500元／m2，预计总收入35000万元，预缴营业税及附加1960万元，总开发成本20800万元(不含银行费用)。
方案1：直接按现状进行开发与销售，则；
①可扣除项目金额=20800×(1+20％+10％)-51960=29000(万元)
②增值额=35000－29000=6000(万元)
③增值率=6000÷29000×100％=20.69％
④应缴纳的土地增值税＝6000X30％=1800(万元)
方案2：追加园林绿化方面的投资200万元，则：
①可扣除项目金额=(20800+200)×(1+20％+10％)+1960=89260(万元)
②增值额=35000－29260=5740(万元)
③增值率=5740÷29260×100％=19.62％
④因为增值率<20％，所以免土地增值税。
可见：方案2比方案1虽然多投资200万元，但却因此导致增值率低于20％，从而节约了土地增值税1800万元。
土地增值税计税方法篇7
《深圳市地方税务局关于土地增值税有关问题的通知》（深地税发[2005]609号）第1条规定：房地产开发企业缴纳土地增值税的纳税义务发生时间以合同签定时间为准。对在2005年11月1日(含11月1日)后签定房地产销售合同的，在纳税人取得房地产销售首期款收入时，就该房产销售价款全额计算预缴土地增值税。深圳某某花园五期销售收入37765万元，其中2005年11月1日以前签定购房合同金额31636万元，土地增值税纳税清算时依照上述通知，申报应税收入为6129万元。
二、开发商品房转自用不再视同销售
国家税务总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（下称《办法》）第7条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
将开发的商品房转作固定资产的行为发生在2008年1月1日以后，不应当视同销售。不难看出，开发产品转作固定资产已经不再按照视同销售处理，企业需要密切关注，避免给自身增加不必要的纳税负担。
三、选择多元化方式处置开发产品
多元化方式处置开发产品的方式包括：销售、出租、先出租后销售、售后返租、股权投资、产权转让、转作经营性资产（开发产品自用自营）等。
对于房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。这标志着长期持有型物业开发商可免交土地增值税。而这一因素或可导致未来大量开发商将物业变出售为自持。房地产开发公司可以根据自己的发展战略和实际情况来进行相应的筹划，降低土地增值税的税负或延迟土地增值税的纳税时间。
将自己开发的房地产商品的用途改变为自用自营，即可享受不征收土地增值税的税收优惠。据了解，有的公司可能计划将一些项目的商铺留在自己的手里，不租也不卖，不形成收入，这样做既可以不超过85%以上已销售的门槛，还可以坐享房产升值。这一筹划思路首先要服从于企业经营规划和现实，不卖改自用、自营，这种情况在实际工作中可行性并不很强。其次要从延缓即时缴纳土地增值税的时间上考虑，因为对于房地产开发企业来说，自用房产发生产权转让时仍然要征缴土地增值税。特别值得注意的是，这里既要考虑由此延缓即时缴纳土地增值税所获得的资金时间价值，也要预测资金的风险价值，同时应兼顾再转让时的房产市值以及旧房扣除额的收益等。至于如何利用“企业兼并转让房地产的征免税规定”的税收优惠，从原理上看，应当仍然从属于这一筹划思路。
四、三项预提费用可以税前扣除
《办法》第32条允许三项预提费用在预提时依法税前扣除对纳税人比较有利，也在一定程度上突破了以票控税的机械性规定。除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。第一，出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。第二，公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。第三，应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。
五、地下停车场作为公共配套设施处理
当一个房地产开发项目存在地下车库时，地下室车位面积能否计入可售面积？有的税务机关认为应计入可售面积，有的则认为不应计入可售面积。
有些地方税务机关认定，地下车库应计入可售面积，并且该项地下室成本并不可以全部一次性结转销售成本，而是进入计算可售面积单位工程成本的总成本，当期实际销售车位面积计入已售面积，结转销售成本，与当期实现的车位销售收入形成配比。
《办法》第32条：企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。
六、选择有利的增值额核算方式
一个开发项目既建有普通住宅，又建有商业用房，从房地产开发成本核算上讲，通常是以单栋楼为核算对象或者以一个建筑商所承揽的建筑工程为核算对象。如何计算土地增值税，在税收实践中有不同的理解。由于计算扣除项目的复杂性，计算方法有先按基本核算项目计算再按收入或面积分摊扣除项目的方法，还有先按面积分摊扣除项目再按规定计算的方法，而且不同的计算方法会产生迥然不同的结果。计算方法一：住宅和商业用房分别计算土地增值税；计算方法二：住宅和商业用房合并计算土地增值税。
《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）中规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定（即纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超出扣除项目金额20%的，免征增值税）。
该文件要求分别核算增值额，但怎样核算并未做出具体要求。现实工作中没有一个开发企业的会计人员在帐务处理上是分层核算成本费用的。计算方法一是分别核算，确切地讲是分摊核算，符合财税字[1995]048号文件的精神；而方法二是以核算对象整栋楼为单位进行的核算。
《土地增值税暂行条例实施细则》（下称《实施细则》）第8条规定：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。这一规定与计算方法二计算土地增值税的方法相吻合，从法律位阶来讲，税收法规要高于税收规章和规范性文件，因此计算方法二是可取的。需要注意的是，如果纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，按方法二计算出的增值率未超过20%的，应对其非普通住宅的部分按税法的规定分摊成本费用计算相应的土地增值税。
《国家税务总局关于加强房地产开发企业土地增值税清算管理工作的通知》第1条规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算，其核算项目或核算对象是指房地产主管部门审批的开发项目。土地增值税原则上按纳税人开发的不同类型房地产分别清算”。这里所讲的“清算”就是先按核算对象即方法二计算出增值率判定土地增值税税率，确定征免对象，然后在不同类型房地产之间分摊相关成本费用，分别清算应缴纳税款。
七、充分运用加计扣除政策
《实施细则》规定，对从事房地产开发的纳税人允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%的扣除。
土地增值税扣除项目中开发间接费用的归集是企业筹划时值得关注的一个点。开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。《实施细则》规定开发间接费用属于开发土地和新建房及配套设施费，应全额计入扣除项目金额中，在计算土地增值税时有效地扣除；同时还规定这部分费用房地产企业可以享受20%的加计扣除。这些内容由于界线不是很明确，会计账务处理时容易把这项费用的一部分计入管理费用或销售费用。《实施细则》规定管理费用及销售费用在土地使用权所支付的金额和开发土地、新建房及配套设施之和的5%以内计算扣除（或财务费用、销售费用、管理费用在土地使用权所支付的金额和开发土地、新建房及配套设施之和的10%以内计算扣除）。如果管理费用及销售费用总和超过了此限额，管理费用和销售费用的开发间接费用在计算土地增值税时就不能全额扣除，会多交土地增值税。这些费用如果正确归集到开发间接费用中，不仅可以全额扣除，还能享受20%加计扣除。所以企业对开发间接费用归集时要谨慎,用足、用好税收政策。
八、巧用特殊扣除项目规定
《实施细则》规定，“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。
在实际操作中，以上两种方法计算的“房地产开发费用”必然存在差异。因为第一种方法中允许“据实扣除”的利息和第二种方法中“合计数”的5%（即因包括利息费用而增加的部分）不一定相等。如果企业进行纳税筹划，就要比较这两者的高低，选择其中扣除利息较高者对应的方法，作为企业的最后选择。如果允许“据实扣除”的利息费用较高，应选用第一种方法，单独计算利息支出；否则，应选用后一种方法，按“合计数”的10%扣除全部费用。
是否提供金融机构证明，关键在于所发生的能够扣除的利息支出占税法规定开发成本的比例，如果超过5%，则提供证明比较有利；如果没有超过5%，则不提供证明比较有利。据此，若企业主要依靠负债筹资，利息费用占的比例较大，应提供金融机构贷款证明，将利息费计入房地产开发费用。反之，若主要依靠权益资本筹资，则可利用另外一种方法。
九、选择有利的地价成本分配方法
根据《办法》第30条,企业下列成本应按以下方法进行分配：土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。
例：某某商都开发用地面积136500平方米(一期88600平方米,二期47900平方米),地价费用12549万元,一期摊销地价金额9914万元,二期地价费用分配计算方法可作以下选择：
a.按一期减余面积、费用计算摊销的单位土地成本(余数摊销)
(12549万元-9914万元)/47900平方米=550.10元/平方米
B.按实际面积分别计算摊销的单位土地成本(平均摊销)
12549万元/136500平方米×47900平方米=919.34元/平方米
C.两种地价费用分配计算方法的单位土地成本差异
土地增值税计税方法篇8
摘要税收筹划是企业一项非常重要的财务管理活动，可以为企业减少税收支出带来经济利益，并提高企业的财务管理水平和竞争力，故而其已经成为企业发展不可忽略的重要因素。基于此，本文对房地产企业土地增值税纳税筹划的意义进行分析，并通过举例阐释土地增值税纳税筹划的方法，旨在为房地产企业的纳税筹划提供参考。
关键词房地产企业土地增值税纳税筹划房产
作为我国国民经济支柱性、基础性产业的房地产业，是我国财政收入的重要来源。然而，近年来，房地产行业却被人们认为是“暴利行业”，引起了社会的广泛关注。但是，如果稍微对房地产行业进行深入调查，就会发现当前我国的房地产行业事实上处于一种较为尴尬的状态。房地产企业面临着诸多税收问题，其中土地增值税又是重中之重，税率高、税负重。因此，对土地增值税进行纳税筹划，不仅能减轻房地产企业税负，提高经济效益，而且还能提高房地产企业的竞争力，实现利益最大化目标。
一、房地产企业土地增值税纳税筹划的意义
纳税筹划主要是指企业根据国家税收政策规定，根据自身的实际经营情况对生产、销售等经营活动进行科学合理地调整，进而利用免税、避税、节税等手段来提高企业的经济效益。对房地产企业而言，由于其涉及的税种比较多：房产税、营业税、所得税、印花税、城建税、土地增值税等，其中土地增值税直接影响着房地产企业的经济效益。由于目前我国房产市场的价格一直处于居高不下的状态，加之长期以来我国对房产市场实施干预政策，因此土地增值税的政策变化对房地产企业的纳税筹划造成了很大的压力。为了能够有效解决这一问题，房地产企业需要根据实际情况重新对土地增值税的纳税筹划思路进行梳理和调整，以期能够在房地产市场上得到长期的生存与发展。
房地产企业进行土地增值税纳税筹划主要目的是能够实现其经济目标。随着我国宏观调控政策的实施以及政府的干预，房地产企业的纳税筹划空间必定会缩小到一定的范围。而房地产企业要想在这样的背景下保证自身的税后利润，就需要对土地增值税的纳税筹划进行合理的考虑。并根据实际情况调整筹划思维，改变和创新纳税筹划手段，制定纳税筹划的目标，确定纳税筹划的方向，进而能够运用正确的土地增值税纳税筹划来应对我国宏观调控以及政府干预所带来的影响。
二、房地产企业土地增值税纳税筹划的方法
（一）根据房地产企业土地增值税的征税范围选择最优纳税方案
根据房地产企业土地增值税的征税范围选择最优纳税方案主要有两种。第一，是利用合作双方共同建房的方法进行纳税筹划。采用这种方法的原因在于，政府出台的相关政策中有这样的规定：如果双方合作，一方出资金一方出土地，共同对房屋进行建设，那么建设后的房屋根据比例分配，暂时免收土地增值税。但是一旦房屋建设完成后便进行转让的，则需征收该房屋的土地增值税。因此，房地产企业便可以根据这一政策来对土地增值税的缴纳进行筹划;第二，利用代建房的方法进行纳税筹划。这主要是指房地产企业代客户对房地产进行开发，当开发完成后，房地产企业可以向客户收取相应的代建费用。而代建费用从实质性上来讲属于劳务收入范畴，并不属于土地增值税的范畴，因此房地产企业不用缴纳土地增值税。
（二）根据销售收入进行纳税筹划
根据销售收入进行的纳税筹划分为三种方法，即增值率不同的房产是否合并筹划法、分散营业收入筹划法以及合理定价筹划法。其中对于增值率不同的房产是否合并筹划法而言，由于土地增值税适用四档超率累进税率，最低税率为30%，最高税率为60%。针对增值率不同的房地产进行合并筹划，采用该方法就可以增加适用较低税率的部分，减少适用较高税率的部分。因此，房地产企业应该根据具体的分开和合并计算的相应税额后，再采用低税负的计算方法，来实现节税的目的;分散营业收入筹划法主要是由于房地产企业的营业税和土地增值税提高了其税收负担，加之我国的土地增值税采用的是超率累进税率，因此对房地产的销售价格进行分散，在降低增值率的同时还可以降低土地增值税，以实现节税目的;而之所以采用合理定价筹划法是因为在税法中已经明确规定了纳税人建设、销售住宅时，若增值额没有超过项目金额20%，那么其全部的增值额就可以按规定对税费进行计算，因此房地产企业可以充分利用这20%的范畴进行纳税筹划。
例如，某房地产公司对同一片土地上的甲、乙两栋商用房同时进行开发，其中甲房产的销售收入为320万元，乙房产的销售收入为350万元，允许扣除的部分分别为200万元和100万元。
第一步，采用分开计算的方法，甲的增值率为：（320-200）/200×100%=60%，适用税率为30%，因此应纳的土地增值税为：（320-200）×30%=36万元;乙的增值率为：（350-100）/100×100%=250%，适用税率为60%，因此应纳的土地增值税为：（350-100）×60%-100×35%=115万元;甲、乙应缴纳的土地增值税为151万元。第二步，采取合并计算。甲、乙两栋总收入为670万元，允许扣除的部分为300万元，因此增值率为：（670-300）/300×100%=123.3%，其适用税率为50%;应纳的土地增值税为：（670-300）×50%-300×15%=140万元。通过上述计算，合并核算的土地增值税要低于分开计算的。因此房地产企业只需要把两处房产同时进行开发销售，并把扣除的费用一起计算并申报，便能减少缴税的费用。
（三）利用扣除项目方法进行的纳税筹划
利用扣除项目方法进行的纳税筹划主要包括两点。首先，利用加计允许扣除项目筹划法。在《土地增值税实施细则》中明确规定了房地产企业可以按照“合计数”的1/5对允许扣除项目的金额进行加计。因此，其他行业的企业在从事房地产行业之前，需要设立一个从事房地产开发和交易的相对独立的企业，这样才能实现节税计划，而且还可以享受上述的附加扣除;其次，是根据利息费用情况选择最优纳税方案。在房地产的开发过程中，由于各种各样的因素会使房地产企业大量借贷，因此产生较高的利息支出，而这些利息支出直接影响着房地产企业的土地增值税。根据相关的税法规定，房地产企业在以下两种情况时扣除其利息支出：第一，能够根据转让房地产的项目分摊，同时还能提供相关金融机构的证明，可以照实扣除，但是最高范围不能超过银行的同期利率计算的金额，其他房地产开发费用，按照取得土地使用权所支付的金额和开发成本的5%以内计算扣除。房地产开发费用=允许扣除的利息+（取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本）×扣除比例（5%以内）;第二，不能根据转让房地产的分摊项目计算利息支出或者是无法提供相关金融机构证明的，其利息支出需要纳入到房地产的开发费用中统一扣除，房地产开发费用=（取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本）×扣除比例（10%以内）。
例如，一个房地产企业在对某地区的a商用房进行开发时，其中开发成本为600万元，并支付了1000万元的地价款。假设该房地产开发公司开发项目分摊利息且能提供金融机构证明的应扣除利息是100万元，试问在这样的情况下，该房地产企业土地增值税纳税筹划应该怎么进行？如果应扣除的利息为70万元时，又该如何进行土地增值税的纳税筹划？（假设当地政府规定的两类扣除比例是5%和10%）。
第一步，计算。房地产开发费用=（取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本）×扣除比例=（600+1000）×5%=80万元。第二步，分析判断。当允许扣除的费用为100万元时，该房地产企业应该严格按照房地产开发项目分摊利息且能提供金融机构的证明，这样利息支出便按照100万元来扣除，否则只能按照80万元来扣除;而当允许扣除的利息支出为70万元时，应选择第二种计扣方式，即不按房地产开发项目分摊利息或不向税务机关提供有关金融机构的证明，这样可以多扣除10万元利息支出。
结束语：
由于房地产企业土地增值税纳税筹划的综合性极强，并直接关系着房地产企业的税后利润，因此还需要研究其土地增值税纳税筹划的技巧和方法，才能提高企业纳税筹划的利益。同时房地产企业还需要树立正确的纳税筹划意识，制定科学的战略筹划，从合理节税的角度开拓增收节支的渠道，保障企业的生存和发展。
参考文献：
[1]李文，李畅.土地增值税纳税筹划――以房地产开发企业为例[J].会计之友，2010（11）：40-42.
土地增值税计税方法篇9
关键词 土地税制 经验借鉴
土地是人类赖以生存和发展的物质基础。土地税作为一种重要的经济政策工具，历来为各国所重视，历史最悠久。在经济发展水平较低的阶段，土地税具有十分重要的地位，是各国政府主要的财政收入来源。随着工商业的发展，土地税的地位逐渐被商品税和所得税取代。当今社会，土地税收制度在土地资源利用和管理、贫富差距调节、经济社会协调发展诸多方面仍然发挥着重要的作用，不仅成为组织财政收入的重要途径，也是有效实施宏观调控的重要手段。我国早在周朝就开始了对土地征税。新中国成立初期，在全国范围内征收过地产税。改革开放以来，我国初步建立了覆盖各环节、调节全过程的土地税收调控体系，在筹集政府收入、限制土地滥用、节约土地资源、提高土地利用效率等方面发挥了一定的积极作用。但是，随着土地使用权流转制度的逐步完善，按照社会主义市场经济体制和公共财政的要求，结合现阶段经济形势的变化，我国的土地税收制度仍然存在一些不足之处。因此，总结与汲取过去的经验教训，参考借鉴其他国家和地区成功的管理方法，理清土地税收制度的调整思路，完善土地税收制度，势在必行。
一、国外土地税收制度的基本架构及其特征
各国的土地税收制度，是一个包括许多税种的复杂体系，既有中央税，也有地方税；既有财产税，也有所得税；既有个人税，也有法人税。同时，还与遗产税、继承税、赠与税相联系。总的来说，各国的土地税制是以土地为课税对象的税收制度。
(一)国外土地税收制度的基本架构
1、课税范围
土地包括农业用地、住宅用地、经营用地、林地等。各国对土地税的课税范围，有广义和狭义两种。广义的土地税，把房屋建筑物等不动产均包括在土地税之内。狭义的土地税，只是单指对土地的课税。
2、课税环节
各国土地税的课税环节主要体现在土地保有环节、土地有偿转移和增值环节、土地取得和无偿转移环节。
(1)土地保有环节税
这是在一定时期或一定时点上对个人或法人所拥有的土地资源课征的税。课征土地保有环节税的目的在于平抑地价，确保土地保有的负担公平。由于国情不同，各国对土地保有课税的范围、税种设置、计税依据、税率设计以及征收管理等，差别很大，特别是许多国家的土地税是作为地方税税种，即使在一国之内，各地方之间也不一样。各国在土地保有环节的税种设置，大致分为两种情况：一是将土地税合并在财产税中。比如美国、新加坡将土地税合并在一般财产税内；加拿大、法国、英国、荷兰等，都把土地归入不动产税内征收。我国香港特别行政区的差饷税相当于不动产税，对拥有土地、房屋、其他建筑物等不动产的所有人课征。印度、挪威、秘鲁、墨西哥等国，都把土地合并在财产净值税中征收。泰国、巴西将土地与房屋合并在房地产税中征收。二是单独设置土地保有税税种，分别课征。目前把土地保有单列税种征收的国家和地区大约有30个，所用税种名称也多种多样。土地资源比较丰富的巴西，一直征收土地税，包括对农业土地征收的农村土地税，对城市土地及房屋建筑物征收的城市财产税。印度的州政府对农业耕地征收土地税。我国台湾地区有地价税，还有荒地税、空地税、不在地主税(即土地所有人离开土地所在地达到一定期限)，这些税都是带惩罚性质的特殊性土地税，都是以地价税为基础加增若干倍征收的，而非经常性的土地税。泰国对所有土地征收地方发展税。韩国征收综合土地税。新西兰的土地税，是对非农业用地征收，由土地所有者缴纳。日本的土地保有税税种，除合并在其他税种中征收的固定资产税和都市规划税外，还有单列税种征收的地价税(国税)和特别土地保有税(地方税)。
(2)土地有偿转移和增值环节税
对土地所有者的土地增值部分课征的税，称作土地增值税。土地增值可分为土地有偿转让增值和土地定期增值两种。前者是土地买卖或交易时的价格超过其原价的增值部分；后者是指土地所有者所拥有的土地因地价上涨而形成的增值部分。在土地的增值中，有一部分是土地的自然增值，其形成源于社会发展、土地需求的增长而非土地所有者劳动或投资所得，这部分增值有人主张应该全部归公，以体现财富的公平分配，并限制土地投机，抑制土地兼并。土地是一种资本资产，对资本资产的增值所课征的税，实质上是属于资本利得税的范畴。
土地有偿转移和增值环节税一般分为两种：一种是包括对土地及建筑物增值的课税，比如意大利的不动产增值税；另一种是只对土地的增值课税，比如台湾地区的土地增值税和韩国的土地超额增值税。土地增值税的课税对象是土地的增值额，一般包括土地转让时发生的增值额和土地非转移定期发生的涨价形成的增值额。德国、英国、日本原先实行过的土地增值税和意大利现行的不动产增值税，对以上两个部分的增值额都课税。日本的现行土地增值税只对土地转移时发生的增值课税。韩国的土地超额增值税，只对纳税人拥有的闲置土地或非营业用地的增值征税。在日本，对个人和法人的土地转让收人，分别课征：对个人的土地转让收入课征的税种，由个人所得税、个人事业税和个人居民税三个税种构成；对法人的土地转让收入税，则由法人税、法人事业税和法人居民税三个税种构成。
(3)土地取得和无偿转移环节税
土地取得税是对个人或法人在通过购买、接受赠与或继承财产等方式取得土地时课征的税，分为因购买、交换等有偿转移取得土地时课征的税及因接受赠与或继承遗产等无偿转移取得土地时课征的税两种情形。在有偿转移取得土地时，韩国设立不动产购置税，对购置不动产所取得的土地课征。日本的土地取得税制除了赠与税和继承税外，还有不动产取得税和特别土地保有税(取得部分)。不动产取得税是由都道府县对取得土地和房屋等不动产的个人和法人课征的税，不论有偿、无偿包括买卖、交换、赠与、捐赠、实物出资、填地等原始取得或继承取得的土地与房屋，都是不动产取得税的征税对象。土地取得税的免征点是10万日元，征税标准是购买时的价格，标准税率为4％。学校、特定医疗法人、道路等一定用途购置的土地不征税。特别土地保有税(取得部分)由市町村征收，目的是抑制土地投机性取得和促进已取得土地的有效利用，内容包括保有课税和取得课税两个部分。
德国、意大利、荷兰等国都设有登记许可税，在土地所有权转移书立登记凭证时，按土地的转让价格计算纳税。有些国家和地区对土地等不动产在产
权发生转移变动时，就当事人双方订立的契约，对不动产取得人征收契税或印花税。契税和印花税表面上是对契约征税，实际上是对不动产取得者课征的税收。对土地等财产无偿转移时课征的税，称为财产转移税，包括遗产税、继承税和赠与税。广义的遗产税包括对财产继承者继承的财产课征的税及对死者遗留的财产课征的税。赠与税是对财产所有者生前赠与他人的财产课征的税，是遗产税的补充税种。遗产税和赠与税的配合方式，各国的做法也不同。
3、计税依据
各国土地税的计税依据，基本上可以分为从量计征和从价计征两种。从量计征的土地税，是按土地的面积、土地生产物的产量课征。从量计征的土地税，因为计征简便，税额确实，在古代被普遍采用。但随着商品经济的发展和级差地租的扩大，如果再按土地面积或生产物的产量征收，不但有失公平，且不合理。所以，近代各国已少采用，以从价计征取而代之。从价计征的土地税，是以土地的价值或价格为课税标准所课征的土地税。1873年首先由加拿大始征，后来各国相继仿行。从价计征的关键是土地的计价。各国的土地计价方法不尽相同，大多数国家是根据土地的估价课征，也有少数国家按年度租金价值课征。美国的土地税一般是根据专门机构确定的估定价为标准课征。德国的应税财产价值也是根据估价法确定。瑞典财产净值税中土地等不动产的净值由官方评估确定。日本作为国税征收的“地价税”，对土地的价额是以征税期的时价计算的。作为市町村征收的特别土地保有税(保有部分)的课税标准为该土地的取得价格。
4、税率设计
各国土地税税率的形式较多，一般来说，有比例税率、累进税率和定额税率三种。只有少数国家对农业土地实行从量定额课征。美国、德国、日本等多数经济发达国家，对土地课税都采用比例税率。多数国家和地区根据不同情况采用不同税率，比如菲律宾、牙买加、利比里亚等国根据土地用途不同，采用不同税率，一般而言农业用地低于城市用地，工业用地低于商业用地，住宅用地低于营业用地，宗教、社会福利、教育、体育用地低于其他用途的土地。台湾地区地价税税率，分为一般税率和优惠税率，对限额内的自用地、工业用地、公共设施保留地和公有土地均实行优惠税率；美国和丹麦还依据土地所处地理位置不同，采用不同税率。大城市的税率比其他地区要高；日本和奥地利对空地或闲置土地，采用较高税率；香港特别行政区根据土地开发程度不同，采用不同税率，目的都是为了促进土地的有效利用。发展中国家的土地税多数采用累进税率，累进税率对限制私人占有土地数量有重要意义，在土地公有情况下，可防止土地盲目占用和浪费土地资源，有利于提高土地利用效率。如巴西的农村土地税实行22个级次的累进税率。泰国的土地发展税税率按土地中间价值大小，课以一定税额，分34个级次。台湾地区的地价税税率，按地价总额和土地用途不同，分别适用基本税率、累进税率和特别税率。
5、管理制度
土地税的征收管理权限，多数国家归地方政府，只有少数国家的少数税种作为中央税或中央、地方共享税。由于土地具有地理位置固定不变，不会发生税基的地区转移，而且税源分散和纳税面宽等特点，因此，土地税由地方征管便于掌握和控制税源。许多实行分税制的国家，都把土地税归入地方税体系。如在美国，土地税是财产税的一个组成部分，而财产税则是美国地方政府财政收入的主要来源。日本现行土地税制，除地价税属于国税，由国税局负责征收外，其余有关土地保有税种的收入分别归都道府县和市町村地方预算，属于都道府县的有固定资产税和不动产取得税，属于市町村的有特别土地保有税、都市规划税。巴西涉及土地的征税，实行联邦、州和市三级划分税种分别征收的体制，三级政府都有相应的征收管理权限：土地税(农村土地)归联邦政府征收，收入的80％归当地政府；动产税(城市土地)归市政府征收；不动产转让税归州政府征收。
(二)国外土地税收制度的基本特征
世界各国都非常重视土地税收制度建设。在西方市场经济国家，土地归私人所有，土地所有者自己使用土地，是土地使用关系的主要形式；土地所有者自己不使用而交给他人使用，是土地使用关系的次要形式。土地税收建立在一定的_土地制度基础之上，虽然不同国家的土地制度的差异导致了土地税收性质的不同以及征收管理方式和办法的不同，但是总体说来都存在着共同的制度体系和政策取向。
1、“税强费弱”是各国土地税收制度的一个重要特征
在国外，主要采取土地税收的形式。对于房地产而言无论它处于社会再生产哪个环节，要缴纳的规费种类都很少且额度很低，一般仅占房地产价值的2％左右。即便如此，西方许多国家都把收缴的规费列入地方财政预算，明确它的使用方向和范围，而不列入预算的规费一般都被设置特定的作用。
2、各国的土地税收完全是地方税种，构成地方财政收入的主要来源
这种制度安排就是要把地方政府的事权和财权有效地结合起来，一方面调动地方政府管理土地税的积极性，另一方面扩大地方基础设施和公用事业的投资，从而形成土地税与投资的良性互动。这在美国体现得最为明显，土地税由各市、镇征收，大多数收入归地方政府所有，用于当地的基础设施建设。
3、征税环节具有多重性
从征税环节看，各国的土地税大都在土地保有环节、土地开发利用环节、土地取得和转让环节课征。各国的土地税收都是把土地看作一种基本生产要素，按照生产要素的流通过程进行课税，从而保证了课税的完整性和系统性。从税收的分布结构来看，各国重视对房地产保有的征税，而房地产权属转让的税收则相对较少，强化土地保有课税将会刺激土地的经济供给和频繁的交易活动发生，有利于房地产要素的优化配置。
4、各国在配置土地资源过程中，大都运用多种税、多次征的复税制
在市场经济条件下，土地作为生产要素运用于社会再生产过程中，土地所有权与使用权等等往往是分离的，从而土地运用于社会再生产过程中，会给不同主体带来不同利益，只有对与土地有关的不同主体的收益都调节到了，才能达到合理利用土地资源的目的。所以，各国在土地税制建设中，都是从宏观调节出发，把土地作为生产要素看待，建立有关土地的复税制体系。
二、我国土地税收制度的现状与评价
我国实行土地公有制，城市土地归国家所有，农村土地归集体所有，作为土地所有者的国家和农村集体经济组织自己使用土地，是土地使用关系的次要形式；而土地所有者将土地交给他人使用，是土地使用关系的主要形式。我国的土地税收制度是建立在土地公有制基础之上的。农村集体所有的土地主要用于农业生产，在2006年以前需要缴纳农业税和农业特产税，2006年以来取消了农业税收制度。在城市中开发、转让和使用土地，需要在各个环节缴纳有关税收，涉及10个税种。在土地开发环节，需要缴纳耕地占用税和固定资产投资方向调节税(现已暂停
征收)等两种税；在土地转让环节，需要缴纳土地增值税、营业税、城建税及教育费附加、印花税、契税和企业所得税(或个人所得税)等七种税；在土地使用环节仅需缴纳城镇土地使用税。
我国的土地税收制度从无到有，从单一到比较健全，初步建立了覆盖各环节、调节全过程的土地税收调控体系。对筹集地方政府收入，限制土地滥用，节约土地资源，提高土地利用效率等发挥了一定的积极作用。但是，按照完善社会主义市场经济体制的要求，结合现阶段经济形势的变化，我国的土地税收制度仍然存在很多不足之处。
(一)税外收费突出
与其他国家相比，我国与土地开发相关的税收负担并不重，属于中等税负国家。可是我国有关土地开发的各种收费却大大超过了税收负担。有关资料表明，许多地方的土地收费项目在100项以上，有的多达200多项。土地税收约占房地产开发总成本的10％左右，而各种收费却占总成本的30％以上。
(二)税收规模比较小，难以有效发挥税收调节作用
固定资产投资方向调节税暂停征收以后，在土地开发环节和土地使用环节只有耕地占用税和城镇土地使用税两个税种，耕地占用税于1987年开征，城镇土地使用税于1988年开征，当年的收入水平和物价水平都比较低，税额标准也比较低。经过十几年的发展，税额标准一直没有调整，导致税收规模比较小，利用税收限制耕地占用和限制滥用土地的作用有限，难以有效地发挥税收杠杆调节土地占用和使用的作用。
(三)税基较窄，税款流失比较普遍
现行的土地税收制度征税范围一般只针对生产经营活动中所涉及的土地，许多行政单位和个人被排除在征税范围以外。为了照顾或支持一些特殊单位，还设定了一些税收优惠政策。结果，税基较窄、税额标准较低，某些企业或个人利用各种手段逃税，税款流失比较普遍。
(四)交易环节征税多，开发使用环节征税少
从税种数量上观察，交易环节征税达到7个税种，开发使用环节仅各有1个税种。虽然现行土地税收制度中土地交易与开发使用环节税收收入的对比缺乏统计资料，但是，可以推断，交易环节的税收远高于开发使用环节的税收，这一方面容易导致盲目开发土地，轻率占用土地，不珍惜土地资源；另一方面增加土地交易成本，阻碍土地交易，难以按经济规律有效利用土地。
(五)重复征税严重，税收负担不公
现行土地税收制度交易环节征收多个税种，虽然名称不同，但是实质上是对同一税源征税。例如，对转让土地使用权成交额既征印花税，又征契税；对转让土地使用权收益既征土地增值税，又征企业所得税(或个人所得税)。重复征税的存在，既不符合简化税制的税收原则，又会致使有些纳税人进行地下交易，偷逃税收，造成纳税人之间的税收负担不公平。
三、借鉴国外经验，重构我国土地税收制度体系
在我国，住房可以是个人财产，个人可以对其拥有完全的财产权，但土地被法律确定为公有财产，个人只有使用权。国家对房产和土地实行分设的管理体制。这种独特的土地管理制度是世界上其他国家所没有的，因此，土地税收制度应当充分考虑我国有关法律规定、现行的土地制度和房地产管理体制，同时参考国际惯例，构建一套适应社会主义市场经济体制和经济可持续发展战略需求的较为完善的土地税收制度。
(一)积极推进“费”改“税”
我国现行的土地税收制度应该具有公开、公正、透明的特点。然而我国各种土地税外收费非常突出，而且其中很大一部分税外收费不符合国际惯例的要求，对资源配置和经济运行产生了严重的扭曲。纵观世界各国的土地收费情况，可以说涉及土地收费的项目少而又少，且费额很低，主要采取税收的形式。发达国家的经验值得借鉴，可以说“正税、少费”已经成为国际土地税收制度发展的必然趋势。
(二)土地税制结构要简化易行，按土地取得、保有、转让三个环节设计土地税种
1、土地取得税类。主要包括耕地占用税、契税、遗产税或继承税。为加强对农地资源特别是对耕地资源的保护，应当调整耕地占用税，将征收范围扩大到所有农用土地，并根据土地用途和开发程度等因素制定不同的税率，多占地者多纳税，占好地者纳税多。对房地产的无偿取得新开设遗产税或继承税；保留对房地产取得环节订立的契税。
2、土地保有税类。主要包括城镇土地使用税、土地撂荒税、土地闲置税。目前我国土地保有环节的课税主要是城镇土地使用税，该税采用四级定额税率，最高税额仅为10元／rn2，土地保有成本过低，不利于促进土地使用者合理、节约使用，不利于土地向优势产业集中。从世界各国的税收分布结构来看，各国非常重视对房地产保有的课税，不少国家和地区将土地保有课税作为一种房地产政策，其目的主要是想通过征收保有税，提高不动产占有成本，从而促进不动产的流转和有效利用，提高不动产的供给量。台湾的土地保有税具有正常明显的政策意义，此外还有法国、德国、韩国、日本等国家，其保有税的设计值得借鉴。为此，必须改革城镇土地使用税，提高城镇土地使用税税率，按照具体用地类型采用差别税率；同时根据当前形势和严格土地管理的需要，新开设土地撂荒税和土地闲置税。其中，对建设用地的闲置，开征土地闲置税；对农用土地的闲置，开征土地撂荒税；城市房地产税是对房屋课征的，应从土地税体系中删除，并入房产税。
3、土地转让税类。主要包括所得税、契税或印花税、营业税、赠与税、土地增值税等。修订和完善个人所得税，归并课税项目，提高扣除基数，降低税负，普遍征收；对房地产的无偿转让新开设赠与税；保留对房地产转让环节订立的营业税、契税或印花税。
土地增值税计税方法篇10
（海南大学，海南海口570228）
摘要：随着城乡统一建设用地市场建设的逐步推进，国有建设用地与集体建设用地在土地市场上的地位趋于平等。土地增值税作为一种重要的市场经济调控工具，起着调配土地资源、平衡经济增长和收入分配的功能。我国现行的土地增值税制度在城乡税收理念、税制城乡二元分割、课税范围、税率设计、税收征管等方面还存在着一些弊端，急需在城乡一体化环境下调整税收理念、重构课税范围、科学设计税率、简化征管程序，使其能够对我国统一的城乡建设用地市场起到应有的调节作用。
关键词：城乡统一建设用地市场；土地增值税；城乡一体化
中图分类号：D922．229文献标识码：a文章编号：1007－8207（2015）07－0094－07
收稿日期：2015－05－11
作者简介：余敬（1987—），男，河南信阳人，海南大学法学院法律硕士研究生，研究方向为土地法；梁亚荣（1971—），男，广东茂名人，海南大学法学院教授，博士生导师，研究方向为经济法学、房地产法学。
基金项目：本文受国家社科基金“城乡一体化进程中的农村建设用地法律制度创新研究”资助，项目编号：11BFX062。
党的十八届三中全会明确了城乡建设用地市场统一的方向。国务院办公厅于2015年初出台的《关于农村土地征收、集体经营性建设用地入市、宅基地制度改革试点工作的意见》在建立统一建设用地市场的实践中迈出了重要一步。随着我国土地税收改革的不断深化，科学合理的税收制度建设成为其中关键一环。作为我国土地税收中最重要的税种之一的土地增值税，出台于20世纪90年代市场经济改革初期，立法上延续了计划经济时代的经济指令性原则，制度上城乡二元分割和征收政策的随意化忽视了发挥土地增值税的市场经济调控作用，其结果是并未达到预期目的。因此，在城乡统一建设用地市场建设过程中，需要对其进行大力完善。
一、土地增值税的属性和其作用
土地增值税是19世纪末在西方国家兴起的新型土地税，其包括土地增值税和土地原价税，土地增值税主要是指对土地增值部分征税。［1］作为土地税种的重要类型，属于财产税，①财产税是以纳税人所拥有或者控制的财产为征税对象的一类税总称，［2］财产所有人或占有人得到了国家的财产保护，其财产价值也因基础设施的不断改善而提高，对其征税符合公私利益平衡原则。同时，财产税的开征有利于减少社会财富初次分配不均所带来的社会不公平问题，有利于盘活存量资产，激发市场经济活力。
土地增值税作为财产税的一种，其设计的主要作用有：一是作为重要的财政税源。地方政府在土地流转过程中通过土地增值税获取税收，以利于对地方进行基础设施等公益事业进行投资建设。二是对房地产市场进行宏观调控。通过税收调节作用降低或提高土地流转成本，以此达到对市场的调控作用。三是平衡国民收入分配。税收是一种国民收入二次分配方式，通过对土地增值税的征收，可以平衡因集体建设用地入市而带来的农村不同区域地价差异所造成的贫富差距。四是能够有效地抑制土地投机行为。土地市场投机者常利用市场信息与资源优势囤货积奇，从而间接影响市场供需关系，导致地价或房间虚高不下。土地增值税主要是对土地或建筑物流转征税，增加其流转成本，以有效抑制土地投机行为。
西方发达国家多曾开征过土地增值税，如德国、英国曾规定在土地产权发生转移时征收土地增值税，日本曾为抑制房地产过热开征该税。但由于税制改革，西方发达国家的税收体系逐步向以所得税为主体的税系过渡，加之普遍开征遗产税和赠与税，且土地市场较为成熟，地价较为稳定，为简化税制和减少税种间重复以及从便于税收征管原则出发，多数西方发达国家将土地增值税归并到所得税中间接征收。当前世界上仍在直接开征土地增值税的国家或地区并不多，主要有韩国、意大利、中国、台湾地区。其中台湾地区的土地增值税制度最为完善，其采取单独开征的方式，在扣除增值成本的情况下，政府按照每年统一公布的公告现值实行三级累进征税。韩国土地增值税是在20世纪90年代中期为压制地价上涨过快而推出的税种，主要采用特别增值税和土地超额利得税两种形式，特别增值税是针对法人转让土地过程中在征收完法人所得税后的转让差价征税；土地超额利得税是对由于地价上升而获得的土地超额利得所课征的一种税，对当时土地过热产生了一定的抑制作用，但由于在课税范围上限定得较窄，且与所得税存在重合而导致后来在具体实施过程中效果并不好。意大利的土地增值税限定于土地自然增值部分，由于其累进税率仅为3％－30％，在实践上被证明是可长期、持续、稳定运行的，同我国的高税率、临时性的土地增值税政策有很大差别。
二、建立城乡统一的建设用地市场对
土地增值税的影响
城乡建设用地市场的统一是市场经济发展的本质要求，税收作为市场经济的一种重要调控工具，在实施范围上也必然要求城乡统一。我国现行土地增值税是在特定的计划经济环境下形成的，由于在立法理论上缺乏对我国经济形势进行充分的调研论证，导致立法与执法上的不衔接，即理论与实践的脱节。可以预见，城乡统一的建设用地市场建立后，必将对土地增值税制度带来革命性的冲击。
（一）城乡统一的建设用地市场对土地增值税立法理念的冲击
我国现行的土地增值税是从台湾地区引进的，而台湾地区土地增值税的核心思想来源自孙中山的“涨价归公”理论。该理论的核心思想在于：土地的增值并非因为地主努力，是社会的贡献而增加其价值，而为不劳而获，是一种富人税，开征有平均财富的功能。［3］我国在土地使用上一直采用城乡分割的、行政指令的方式，这种二元税收制度是建立在我国城乡二元土地制度的基础之上的，其设计初衷是为了限制城乡人口流动、实现重工业优先发展战略的最终目的而作出的一种制度安排，［4］国家通过计划取代市场，计划经济体制逐步形成，国家利益优先的观念得到广泛认同，国家权益至上、权力本位理念取得了主导地位。［5］无论是二元制的土地制度还是二元制的税收制度均为计划经济体制下的产物或衍生品。在这种封闭的土地计划调配的环境下，土地增值税征收原理亦会出现变异。
20世纪90年代，随着改革开放的不断深入，市场经济逐步形成，住房制度的市场化改革促使房地产市场流动加快。针对此情况，借鉴台湾地区及日本的土地税制，国务院出台了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）。但从立法理论上，我国理论界一贯坚持的税收理论是“国家分配论”，认为税收是以国家强制力保证下的凭行政权参与分配的方式，在长期实行计划经济体制下，对具体税种的理论论证更是缺乏。［6］而土地增值税也是在缺乏充分理论论证的情况下出台的，一方面，急于同国际税收接轨，盲目学习西方发达国家的先进制度；另一方面，急需通过这种形式从房地产行业暴利市场中获取财政来源以冲抵当时的财政赤字，土地增值税的诞生具有其特定的历史背景。因此，其在立法条文中烙下了指令性经济和国家利益本位的痕迹。
城乡统一的建设用地市场是市场经济的一个方面，土地增值税作为市场调节的一个重要工具，应遵从市场经济规则。这就需要土地增值税在立法理念上应从国家权力本位过渡到社会权力本位，以市场经济为导向，改变当前土地增值税城乡分割的错位现象。
（二）城乡统一的建设用地市场要求土地增值税扩大纳税范围
我国现行的《暂行条例》在立法范围上存在着缺陷，不能适应城乡统一建设用地市场发展要求，这不仅表现在条文对纳税范围的规定上，也表现在具体计税依据的不合理，征税目的条文表述上只关注了维护国家利益，未能关注农村土地权益的发展。
首先，在纳税人与课税范围上，《暂行条例》限定了有偿转让国有土地使用权、地上建筑物单位和及其它附属物，取得收入的单位和个人，但未包括集体土地转让情况。同其他设置土地增值税的国家或地区相比，台湾地区为有偿转让土地所有人或承受人、出典人。①韩国土地增值税（土地超额利得税与特别增值税）规定了土地等资产转让即需要缴纳土地增值税，无偿转让时候课征遗产税或赠与税。［7］通过对比可以看出，我国土地增值税的征收范围相对较窄，并且对其他形式如抵押、出租、传统的出典也未能兼顾。
其次，在计税依据上，《暂行条例》第3条规定了增值税收取以转让房地产所取得的增值额为依据，而根据《暂行条例》的第4条、第5条关于扣除项的规定中并未体现出对自然增值额与人工增值额的区分扣除。自然增值额是指由于社会经济发展和政府的公共投资使土地及建筑物价值相对上升部分的增值额度；人工增值是指由于个人土地或建筑物投入人、财、物开发使其增值的额度。从税法原理上看，土地增值税应是对自然增值部分进行征税。如台湾地区《土地税法》在第35条就明确规定了对自然涨价部分课税，按照土地涨价总数额计算（第36条），且其土地增值税的征收与地价税的征收紧密相连，土地增值税在地价税征收后以其确定的地价计算每年的土地自然涨价幅度为依据。我国当前土地增值税这种不区分自然增值与人工增值的方式有失公正，且土地增值额的计算上也缺少令人信服的科学合理的方法。
（三）城乡统一的建设用地市场要求与土地增值税率不匹配
《暂行条例》第7条规定了土地增值税实行四级累进税率制，在未区分自然增值与人工增值的情况下，税率以超过扣除额的50％、100％、200％划为四个档级，税率从30％－60％进行征收。对比台湾地区增值税税率，以增值税额的100％和200％为节点划为三个档级，最高税率为40％，结合国外土地增值税税率看，日本和德国曾经征收的土地增值税最高边际税率均为30％左右。［8］我国采用这种四级累进税率，综合来看税率显然偏高，加之我国高比例的企业所得税等，使得房地产企业税负水平处于高位，企业负担较重。土地增值税初始征税的主要目的在于对房地产市场的调控，但实践中间歇性的征收政策与操作性差的法规特征致使调控效果并不理想，频繁调控导致土地增值税制度缺乏稳定性，［9］房地产市场过热的现象并未因此得到抑制。而多数土地税具有较强的转嫁性，这对于我国居高不下的房地产价格水平来说并无益处，且会弱化对土地市场和房地产市场的调节作用。城乡统一的建设用地市场建立后，这种高税率的税制更会阻碍土地市场的流转和资源的有效配置。
（四）城乡统一的建设用地市场要求对土地增值征税程序进行简化
土地增值税是房地产税收体系中政策导向性最强的税种。［10］我国土地增值税自从1994年实施以来一直存在征管上的间歇性现象，各地在征税的具体执行尺度上也并不统一、不规范。尤其是在遭遇金融危机或房地产行业低谷时期，各地普遍实行了土地增值税预征收制度，并一直使用到至今，且多数省份按照1％－2％的预征率征收后并没有进行清算。这主要有以下几点原因：一方面，由于土地增值税税率复杂，整体水平偏高，与实际经济发展水平脱轨，很多应税主体采取各种方式偷逃、拒缴税款，致使征收工作难度大。加之《暂行条例》及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）对土地增值税的征管规定操作性差，地方政府为吸引房地产商投资，增加地方土地出让金收入而消极怠收土地增值税；另一方面，各地方增值税优惠政策执行上出现滥用情形，《实施细则》第7条明确列举了土地增值税扣除项，但各省市在具体执行中随意增加优惠和减免项目，这不仅有悖于税收法定原则和税收严肃性，也造成了税源的流失。
（五）城乡统一的建设用地市场要求对土地增值配套措施进行升级
与城乡统一的土地增值税相关的制度主要有两方面：一方面，虽然土地增值税具体由税务部门征管，但与土地部门、房管部门、规划部门等存在着紧密联系，而这些部门之间的配合并不够协调、信息传递不畅。由于未能建立有效的不动产登记制度及信息共享机制，税务部门主动查处土地转让行为的难度较大，目前虽然《不动产登记暂行条例》已经颁布，但相关登记制度、不动产信息管理与共享平台尚未建立，而这些也是城乡统一的建设用地市场建立后急需完善之处，城乡统一的土地增值税征管制度也需要在此基础之上才能臻于完善；另一方面，土地增值税的征收还需要有健全的土地评估制度。土地增值税的征收范围为土地增值额，而增值额的确定，尤其是自然增值额的认定需要土地评估机构的评估作为依据。如台湾地区的土地增值税征收是将地价税作为征收基础，而地价税是以公告地价税为标准，公告地价的制定是由相关土地评估部门所评定的。我国现行土地增值税征收依据采用申报制与查处制相结合，查处后征收标准以房地产估价部门估计为准。缺乏完善的土地地价评估机构和价格信息平台，是土地增值税执行难的一个重要的原因。
三、城乡建设用地市场一体化下
土地增值税的完善对策
在城乡建设用地市场一体化背景下，土地增值税的完善不仅要在立法理念实现从计划经济的政策手段到市场经济服务工具的转变，还需要结合城乡建设用地市场一体化后的特点在税制上做相应的调整。
（一）土地增值税立法理念的修正
我国已初步建立起社会主义市场经济体系，相关制度处于不断完善的过程中，各项制度的设置也应围绕于此来提供服务。土地增值税作为市场经济调节的一个重要手段，“彻底实现由权力至上到法律至上、由权力本位到权利本位的观念转变，是中国法律现代化的内在要求”，［11］土地增值税的立法理念应从计划经济时代的国家至上、权力本位过渡到市场主体利益至上、权利本位的现代经济法理念上来。在城乡市场不断融合的趋势下，土地增值税的立法应为实现国有土地与集体建设用地的主体平等服务，使二者在市场流通过程中处在统一的竞争平台上，实现主体地位平等、政策待遇平等，这样也利于将权利本位、公平、效率等市场经济价值贯彻到土地市场运行过程中。就土地增值税而言，税收作为一种国民收入分配形式，客观上能够形成国家的财政收入，［12］在土地增值税的改革中要借鉴“涨价归公”的原理，对地价中自然增值部分经行征税。同时，也要注重税收的资源配置中的作用，促使土地资源的有效流动和实现土地增值税对土地投机行为的抑制作用。
（二）土地增值税征税范围的统一
从市场经济发展规律和社会公平、公正角度出发，将城乡建设用地市场一体化后土地增值税从城乡分割变为城乡统一，即从二元制税收变为一元制税收，这是土地市场一体化构建的必然要求。税制一体化需要将征税范围和征收对象相应扩展到集体建设用地的流转过程上来，使税收更好地发挥调控作用，以利于平衡城乡统一建设用地市场，对建设用地市场资源配置起到优化作用。从税制的长期改革方向来看，统一的土地增值税也有利于我国税制与国际接轨。
当然，土地增值税的城乡一体化是以土地一体化为依托，土地税只是土地市场调控的一个重要工具。土地增值税的一体化与土地制度改革紧密相连，尤其是农村土地的产权制度改革，当前国有土地与集体土地产权明显不对等，存在着严重的产权歧视，［13］土地制度的改革要求在制度上尽快明晰土地产权，促使城乡建设用地市场的实质上的一体化。
（三）土地增值税税率的重构
与西方发达国家相比，我国土地增值税在税制上还存在诸多问题，结合我国经济发展现状与城乡建设用地市场一体化的趋势，在税制上应做以下几个方面的重构：第一，我国土地增值税的税基和纳税主体都较窄，在征税范围上应将农村集体建设用地的转让纳入其中。由于我国不像西方发达国家那样普遍开征遗产税或赠与税，土地或房地产流转的其他环节可以通过上述两个税种弥补，因此，土地增值税既可将抵押、出租、作价入股等流转形式纳入课税范围，也可加强对土地市场尤其是集体建设用地市场的调节和监管。第二，在计税依据上应注重征税理论的科学性与合理性，严格区分自然增值与人工增值，应在《暂行条例》中的扣除项上对两种增值项进行细化，明确只对自然增值部分进行征收土地增值税，当然这也需要相关部门做好城乡土地基准地价和估价程序的构建。第三，在税率设计上应适当降低各档级税率，这样既能促进集体建设用地市场的活跃，也能为当前的房地产行业整体高税负水平减压，间接降低房价，促进房地产市场的健康发展。同时，鉴于土地增值税率设计复杂、实践中执行难的缺陷，建议采用减少累进档级的方式，由目前的四级累进改为三级累进，以100％和200％分为三个档级分界点，这样既便于土地增值税的计算，也有利于降低当前行业高税率的态势。
（四）土地增值税征税征管制度的优化
税收的征管是税法执行的生命，严格执行税法的规定既是税收法定原则的体现也是对法律的尊重。我国当前土地增值税征管制度中的预征收和清算制度存在着程序复杂和执行困难的情况。首先，预征收的目的在于解决房地产行业投资回报周期较长，促使税收均衡入库而采取的征收技术措施。而土地增值税预征收率较低（基本为1％－2％），程序上也较为繁琐，相对土地增值应税总额来说只占很小一部分，因此，本着简化征管程序，提高征收效率的原则，应改变当前“预征收——清算”模式，直接采取核定征收制。随着不动产登记制度的完善，借助不动产信息平台对土地流转环节进行监控和征税应是土地增值税改革的方向。
（五）相关配套措施的完善
城乡建设用地一体化背景下土地增值税制度的完善还有待于相关配套措施的完善，其首要任务是落实不动产登记与信息公开制和完善不动产评估制度。不动产登记与信息公开需要按照《不动产登记暂行条例》规定的制度，尽快落实具体部门职责，协调好房管、地籍、土管等部门之间的工作，最终建立一套完善的不动产产权信息查询、基准地价查询、不动产流转信息查询系统，土地增值税的征收可基于上述系统的、健全的信息基础之上征收，以促使土地增值税征税程序更加公开透明。不动产评估制度的完善是土地增值税落实的另一个重要方面。西方发达国家通常会建立起一套成熟的关于建设用地市场土地估价体系，有严格的土地评价原则、估计程序和体系。在英格兰、威尔士和北爱尔兰，中央政府负责收集房地产的数据及对纳税房地产进行评估；在苏格兰，这些是地方政府的一项职能。在我国，虽然《城市房地产管理法》第33条规定：“国家实行房地产价格评估制度。房地产价格评估，应当遵循公正、公平、公开的原则”，但在实际操作中土地估价程序的运用还远远没有实现。政府应提供一个有形的交易市场，实现税制统一、交易费用统一，建立完备的产权登记制度和提供其他保证交易安全的服务。［14］同时，建立全国性的土地估价师事务所、土地估价师资格制度，使之形成一套能够适应我国国情的土地评价体系在城乡一体化的建设用地市场发展过程中发挥重要作用，以利于推动建设用地税制的改革顺利进行。
城乡建设用地市场一体化之后，集体建设用地市场一方面从限制走向开放，农村土地市场势必带有一定的脆弱性和不成熟性参与其中，另一方面集体建设用地融入土地市场后会引起地价大幅度增长的可能性。任何市场都具有一定的风险性，农民作为土地市场的弱势群体，土地作为农民集体重要的财产利益载体，在市场经济的改革浪潮中应注重对其利益的保障。土地增值税作为土地市场调控的一种重要工具和分配方式，在城乡建设用地市场统一的基础上应采取科学的设计方案、公正适用的程序和公平分配方式推动土地资源最优化配置，实现公私利益平衡！
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