上市公司审计报告篇1
一、财务报告内部控制审计的内涵
所谓财务报告内部控制审计，是针对资本市场会计信息真实性与质量较差这一问题，为了保护投资者权益而提出的一种概念，其不仅是对企业财务内部控制与内部审计的延伸，更能够有效的解决我国当下上市公司中常常出现的财务舞弊问题，所以说上市公司的财务报告内部控制审计有着很强的现实意义。在具体的财务报告内部控制审计工作中，就是确认、评价企业内部控制有效性的过程。
二、财务报告内部控制审计的目标
上文中提到了财务报告内部控制审计的内涵，在下文中将就其目标进行具体论述。财务报告内部控制审计的目标是对公司在特定时点的财务报告内部控制的有效性发表审计意见。为实现财务报告内部控制审计的目标，注册会计师需要通过以下几点保证目标的实现。
（一）证据获取
想要较好的进行上市公司的财务报告内部控制审计，注册会计师就必须掌握并了解公司内部控制设计是否合理与执行是否有效的证据。在具体的相关证据获取中，注册会计师需要通过询问、检查、观察、执行替代程序等手段进行相关证据的获取，为财务报告内部控制审计目标的实现提供有利依据[2]。
（二）财务报表审计
注册会计师对财务报表进行审计时，是对财务报表是否不存在重大错报获取的一种合理保证，其同时包括着对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报进行的风险评估。在进行风险评估时，注册会计师还要考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，因此在财务报告内部控制审计工作中，注册会计师的财务报表审计工作，不仅关系着财务报表的合法性与公允性，更关系着整个审计工作的顺利进行，因此需要对其予以格外重视。
（三）审计思路
在具体的财务报告内部控制审计工作中，为了保证相关审计工作的顺利进行，相关注册会计师必须拥有清晰地审计思路，并切实的按照“财务报表初步了解-识别企业内部控制-进行相关账户、列表认定-了解错报来源-执行拟测试控制”这一思路进行具体的设计工作，以此保证财务报告内部控制审计工作功能的正常发挥。
三、加强上市公司财务报告内部控制审计的相关策略
上文中我们了解了财务报告内部控制审计的内涵与目标，在下文中笔者将结合自身工作经验，对加强上市公司财务报告内部控制审计的相关策略进行具体分析，希望能够以此提高我国上市公司财务报告内部控制审计工作的效率与质量。
（一）优化上市公司内部控制系统环境
想要加强上市公司财务报告内部控制审计工作，优化相关上市公司内部控制系统环境是一种较为不错的方法。在我国当下的上市公司财务报告内部审计工作中，内部控制不完善与公司治理制度的效率缺乏是其主要面对的问题，而通过优化上市公司内部控制的系统环境，就能有效的对其予以解决。在具体的上市公司内部控制系统环境的优化中，相关上市公司应通过公司治理结构的完善进行具体的公司内部控制环境的完善，以此保证上市公司内部控制的有效运行，保证上市公司财务报告内部控制审计工作的顺利展开[3]。
（二）明确内部控制评价规范
想要加强上市公司财务报告内部控制审计工作，明确相关上市公司内部控制评价规范，是一种较为有效的方式。在2008年我国财政部了《企业内部控制规范-基本规范》，这一规范的提出为我国上市公司财务报告内部控制审计工作的展开提供了有力依据。虽然这一规范自身还存在着一定不完善之处，但这一规范的出现对我国上市公司财务报告内部控制审计工作的相关发展仍旧发挥了极为重要的作用。在具体的评价规范执行中，相关注册会计师需要依照该规范中提供的相关标准，结合具体审计工作实际，进行具体的上市公司财务报告内部控制审计的操作与执行。除了相关规范外，我国财政部还颁布过企业内部控制评价指引等内容的相关条例，这些对于我国上市公司财务报告内部控制审计工作来说，都能够起到一定的促进作用[4]。
（三）优化财务报告内部控制审计
在进行上市公司财务报告内部控制审计的优化中，注册会计师需要从两个方面进行具体的优化工作。一方面，需要在财务报告内部控制审计中采用风险导向审计模式进行具体工作的展开；另一方面，需要将财务报表审计与内部控制审计进行有机结合，只有这样才能切实提高我国上市公司财务报告内部控制审计工作的相关效率。
上市公司审计报告篇2
从非标准审计报告占全部审计报告的比例看，最近三年呈逐年递减的趋势，2000年为14.48%，2001年为13.38%，2002年为13.36%，表明上市公司审计整体质量逐步向良性，上市公司更加重视注册师提出的调整或披露建议。
从非标准审计报告与上市公司质量的关联度看，非标准审计报告在较大程度上向会计报表使用人传递了上市公司存在的风险，如沪市67家被出具非标准审计报告的公司中，有43家出现亏损，比例达64.17%.从2002年非标准审计报告的质量看，绝大多数审计报告符合独立审计准则的要求，但仍有不尽人意之处，主要表现为：带强调事项段的无保留意见的审计报告比较混乱，以强调事项代替发表意见的现象比较突出；一些保留意见的审计报告将会计报表存在的错报混淆为审计范围受到限制；个别无法表示意见的审计报告则与否定意见的审计报告相混淆，上市公司违反会计准则和制度的事项，没有被清楚地揭示出来。
下面，我们针对非标准审计报告涉及的事项和存在的进行，并提出如何确定恰当的审计报告类型。由于一份非标准审计报告可能涉及多个事项，为分析方便，我们对所有重要事项进行了归类，并假定当上市公司存在其中某一重要事项时注册会计师如何考虑出具审计报告。
一、持续经营
（一）非标准审计报告涉及的持续经营
带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及持续经营能力的事项或情况主要有：（1）对外担保金额巨大，超过净资产，其中有些担保已经逾期，面临着巨额诉讼；（2）存在大量到期债务和对外担保产生的连带责任，面临中小股东的民事诉讼，主要经营性资产处于被抵押、诉讼保全或强制执行中，难以获得正常的商业信用，缺乏流动资金解决债务问题；（3）长短期借款金额巨大且已经逾期，拥有的土地、房屋、设备等已作抵押；（4）虽然从银行取得巨额贷款，但公司仍然存在着经营风险；（5）各项财务指标全面恶化，缺乏外部财务支持，面临各种诉讼风险；（6）主营业务处于转型阶段，产业结构调整未完成，出现重大经营性亏损；（7）将主营业务置换出去，而从事房地产开发所取得的土地尚处在拆迁阶段，具有较长的开发周期，完成置换后的主营业务收入具有重大不确定性；（8）主营业务仍在正常进行，但主营业务利润主要由应收款项转回所致，具有获利能力的资产极少，净资产和未分配利润为负数；（9）主营业务萎缩，本年度出现重大亏损，如不能在短期内有效消除，将直接影响公司的持续经营；（10）营运资金较上年增加，股东承诺注入新的资产，以改善公司的持续经营能力；（11）充分披露了公司及集团能否获得最终控股公司及机构的财务支持，如果不能获得财务支持，公司及集团的持续经营将受到影响，某些资产的变现价值大大低于资产负债表中所列的数额，而非流动资产及负债则会重新归类为流动资产及负债，并可能导致公司及集团产生额外的负债；（12）合并净利润为负数，每股净资产低于每股股票面值，如果不能进行有效的资产重组，将直接影响公司的经营活动；（13）处于全面停产状态；（14）由于对方违约，公司向法院起诉对方承担损失，虽后来达成和解协议，但工程项目不能按时完工，2002年度仍处于停产状态，对公司生产经营产生重大影响；（15）存在逾期借款、或有事项、承诺事项，如果银行强制还款，以及发生或有负债或承诺事项，将对公司经营产生不利影响。（16）注册会计师提请关注上市公司会计报表的编制基础。
保留意见的审计报告涉及影响持续经营能力的事项或情况主要有：（1）出现巨额亏损，经营活动产生的现金流量净额为负数，主要资产被抵押；（2）出售了绝大部分与主营业务相关的资产，导致主营业务收入大幅度萎缩，并出现较大亏损，能否持续经营取决以后的资产重组；（3）短期债务偿还压力较大，且有大量担保诉讼，如在短期内无法消除，将直接影响持续经营；（4）主营业务极度萎缩，正常经营所需的资金极度匮乏，且陷于标的金额巨大的对外担保诉讼和债务诉讼之中，拥有的长期股权投资、房屋、土地使用权均已被抵押；（5）控股股东占用资金金额巨大，如不及时偿还，将对持续经营产生影响。
无法表示意见的审计报告涉及影响续经营能力的事项或情况主要有：（1）连年亏损，净资产为负数，存在大额的逾期借款和对外担保，涉及多起诉讼案件且金额较大，主要资产已抵押或被查封，个别子公司歇业；（2）出现巨额经营亏损，流动负债超过流动资产，经营活动已陷于停顿状态，已无力偿还到期的债务，且未有债务重组计划；（3）为控股股东及其他关联公司和第三方提供巨额担保且大部分逾期，银行长短期借款逾期，本年度亏损数额巨大，净资产为巨额负数；（4）严重资不抵债且亏损巨大，难以偿还到期债务本息，控股股东欠款数额较大且无进一步还款计划，存在数额巨大的诉讼及担保事项，拥有的长期股权投资及大部分固定资产被抵押；（5）所有者权益为负数，已严重资不抵债，现金流量严重不足，无力偿还到期债务，存在大量诉讼，大部分业务已停止经营或不能产生现金流量；（6）控股股东及其他关联方占用上市公司及其子公司的巨额资金，导致资金枯竭无法正常经营，由于对外提供担保，银行已向法院提起诉讼。
（二）审计报告存在的问题
从审计报告类型看，大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营，也有一些注册会计师以保留意见提及持续经营，少部分注册会计师以无法表示意见提及持续经营。根据我们掌握的信息，许多上市公司表现出的影响其持续经营能力的事项或情况并不存在显著差异，在会计报表中对持续经营问题的披露也不存在显著差异，但注册会计师出具的审计报告类型却差异很大。例如，一些上市公司严重资不抵债，无力偿还到期债务，存在大量诉讼，大部分业务已停止经营或不能产生现金流量，且没有切实可行的改善措施，有的注册会计师出具了带强调事项段的无保留意见的审计报告，有的注册会计师出具了保留意见的审计报告，有的注册会计师出具了无法表示意见的审计报告。如果类似的事项在不同的注册会计师得到不同的审计报告类型，在同一会计师事务所不同的注册会计师得到不同的审计报告类型，甚至在同一注册会计师得到不同的审计报告类型，或上市公司在不同的会计期间持续经营问题并未发生实质性变化，注册会计师却出具了不同类型的审计报告，就会误导会计报表使用人的判断和决策。此外，有的注册会计师在强调事项段简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，通过查阅会计报表才搞清楚是对持续经营的重大不确定性进行强调。有的注册会计师在调事项段中使用附加条件的措辞，没有对持续经营假设的合理性作出实质性的判断。例如，“除非能够获取财务支持，否则公司的持续能力存在重大不确定性”，这种假设对会计报表使用人没有任何用处。
尽管修订前的《独立审计具体准则第17号——持续经营》存在着一些缺陷，但无论用修订前或修订后的持续经营准则衡量，有相当一部分带强调事项段的审计报告是不符合要求的。修订前的持续经营准则第十七条规定：“如果被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况，且管理当局没有相应改善措施，或虽有改善措施，但疑虑仍然不能消除，注册会计师应当提请被审计单位在会计报表中披露以下事项：1.在可预见的将来影响持续经营能力的主要情形；2.持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务；3.未对资产、负债的数额和分类作出在无法持续经营情况下所必需的调整。如果被审计单位已在会计报表中进行充分披露，注册会计师应当在审计报告的意见段后增列说明段，对持续经营假设不再合理的疑虑予以说明。如果被审计单位未在会计报表中进行充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。”根据第十七条的规定，如果注册会计师针对持续经营问题增加强调事项段，上市公司一定在会计报表中充分披露了上述所要求披露的事项。但遗憾的是，通过查阅相关上市公司的会计报表，一些上市公司并未充分披露或根本没有披露持续经营问题，注册会计师还照样出具了带强调事项段的无保留意见的审计报告。
（三）如何恰当确定审计报告类型
持续经营假设，是指企业在编制会计报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务，而所称可预见的将来，通常是指资产负债表日后十二个月。企业如果已决定进行清算或停止营业，或者已确定在下一个会计期间将被迫进行清算或停止营业，则不应再以持续经营为基础编制会计报表。持续经营假设对会计报表的影响主要体现在资产、负债账面价值的确认和计量上：如果企业按照持续经营假设编制会计报表是合理的，那么企业在持续经营基础上对资产、负债进行会计处理也是恰当的；如果企业按照持续经营假设编制会计报表是不合理的，那么通常意味着企业无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务，相应地，企业在持续经营基础上对资产、负债进行的会计处理也就不恰当了。
基于上述分析，注册会计师应当根据已发现的可能导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，考虑其对上市公司持续经营能力以及持续经营假设合理性的影响，并据以确定对审计报告的影响。
如果认为上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）上市公司持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果上市公司在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措辞。如果上市公司未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明上市公司未在会计报表中进行适当披露。
如果认为上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而上市公司仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而上市公司已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号—特殊目的业务审计报告》的规定办理。
如果上市公司存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但注册会计师无法确定上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设是否合理，应当出具无法表示意见的审计报告。如果决定出具无法表示意见的审计报告，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）上市公司持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。注册会计师应当在意见段之前的说明段中充分说明无法表示意见的理由。
二、重大不确定事项
（一）非标准审计报告涉及的重大不确定事项
带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及未决诉讼、仲裁形成的或有负债主要有：（1）上市公司诉讼事项仍在审理中，法院尚未判决；（2）因与其他公司产生股权转让纠纷，法院判决冻结银行存款或查封等值财产，公司已提出上诉；（3）上市公司提起诉讼，要求债务人偿还所欠本金和利息，后又与债务人达成和解协议；（4）子公司擅自进行工商变更，致使上市公司失去股东身份，上市公司已向法院提起诉讼；（5）法院查封子公司的土地使用权；（6）法院判决上市公司向银行清算组赔偿本金、利息以及诉讼费；（7）子公司资金被诈骗案已有结果，法院判决有关公司依法返还持有的股票和现金，上市公司对未收回的部分计入2002年度损益；（8）子公司未经董事会批准，擅自收购其他公司的股权，上市公司保留起诉的权利；（9）大股东因与其客户发生购销纠纷，持有的上市公司法人股被法院冻结。
带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及提供担保形成的或有负债主要有：（1）对外担保数额巨大；（2）被担保人逾期未归还到期债务，上市公司被法院强制还款；（3）因上年度对外担保估计损失不足而补提预计负债；（4）由于被担保人未履行还款义务，债权人向法院提起诉讼；（5）为持有10%股份的参股公司提供担保。
保留意见的审计报告涉及未决诉讼、仲裁以及提供担保形成的或有负债主要有：（1）控股子公司涉及的诉讼已获胜，但尚未执行；（2）控股公司占用资金诉讼案尚未审结，应收款项的可收回性难以判断；（3）无力偿还贷款，法院判决以子公司的法人股进行偿还；（4）法院查封子公司的资产；（5）因税务纠纷造成进口设备被海关扣押；（6）无法证实诉讼事项披露的完整性及其对会计报表的影响。
无法表示意见的审计报告涉及未决诉讼、仲裁以及提供担保形成的或有负债主要有：（1）注册会计师无法判断为控股公司及其他关联公司担保造成的或有损失以及预计负债的合理性；（2）在二级市场上购买的股票和债券，受中科系事件影响，被证券营业部全部抛售，款项交存公安局，上市公司提起民事诉讼；（3）对外担保金额巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量资产已基本被法院查封或被用于抵押或反担保。
（二）审计报告存在的问题
不确定事项是指结果须待未来才会解决（resolve）的事项，它包括或有事项（contingencies），但范围比或有事项大，例如持续经营能力的不确定性是最严重的不确定事项。审计报告中涉及上市公司的不确定事项主要是或有事项中的或有负债，因此，注册会计师根据《企业会计准则——或有事项》审计上市公司对或有负债的确认、计量和披露成为至关重要。据我们的分析，审计报告存在的问题表现为以下三个方面：一是许多上市公司对存在的或有负债进行了披露，但对可能承担的损失没有进行确认和计量，注册会计师对此作为强调事项予以强调；二是一些注册会计师将上市公司存在的或有负债等同于审计范围受到限制，出具了保留意见或无法表示意见的审计报告；三是一些注册会计师将上市公司存在的或有负债等同于没有遵守企业会计准则和相关会计制度，出具了保留意见的审计报告。
从上讲，审计范围受到限制是指交易或事项已经存在，但由于上市公司的阻碍或客观条件的限制，注册会计师不能实施审计程序，获取充分、适当的审计证据。不确定事项属于结果不确定的事项，并不等于审计范围受到限制。因此，不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或无法发表意见的审计报告。另外，不确定事项与上市公司没有遵守企业会计准则和相关会计制度也是两码事。如果上市公司按照规定对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不能出具保留意见或否定意见的审计报告。
（三）如何恰当确定审计报告类型
任何不确定事项都表现为两个方面：一是事项已经存在，二是结果尚未发生。例如，某单位向法院提起诉讼，要求上市公司承担侵犯专利权造成的损失，法院尚未进行审理。上市公司被起诉承担侵犯专利权造成的损失是已经存在的事项，而上市公司是否赔偿损失是结果尚未发生。根据不确定事项结果的发生概率，可以将不确定事项分为两类：一是很可能发生的不确定事项（对应的概率区间是大于50%但小于或等于95%），其结果对会计报表的影响是重要的；二是可能发生的不确定事项（对应的概率区间是大于5%但小于或等于50），其结果对会计报表的影响是极为重要的。因此，注册会计师要着眼于上市公司对或有事项的确认和计量是否符合实际情况，披露是否充分。如果上市公司对不确定事项进行了适当会计处理和充分披露，注册会计师应当考虑对此予以强调；如果上市公司对不确定事项的会计处理和披露不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师应当视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。
如果上市公司存在为控股股东及其他关联方、任何非法人单位或个人提供担保，对外担保总额超过最近一年会计年度合并会计报表净资产的50%，直接或间接为资产负债率超过70%的被担保对象提供担保等行为，都是属于违反国家有关法规的行为，注册会计师应当视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。
三、关联方交易
（一）非标准审计报告涉及的关联方交易
带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及关联方交易主要包括以下情形：（1）向关联方销售或向关联方采购金额巨大，占主营业务收入或主营业务成本的比重较大；（2）将向控股股东租赁的经营场所由租赁改为购买；（3）控股股东以拥有的土地使用权评估作价抵偿所欠上市公司债务；（4）向控股股东购入原材料系按照约定的固定价格结算，但该结算价格与上市公司已披露的有关关联交易定价政策不一致；（5）控股股东以上市公司的名义向银行贷款，如果不能正确划分，将对上市公司财务状况造成影响；（6）上市公司募集的资金被控股股东及其子公司占用；（7）上市公司委托放款实际上由控股股东使用；（8）上市公司与控股股东的资金往来没有履行法定程序；（9）为关联方代垫费用；（10）控股股东为上市公司承担停产损失；（11）向控股股东支付商标使用费；（12）租赁原控股股东的土地和房产，但上述资产已被原控股股东用于贷款抵押，且部分资产已被债权人占用。
无法表示意见的审计报告涉及关联方交易主要包括上市公司与控股股东在资产占用、购销、资金往来等方面存在关联交易，但注册会计师无法判断其对上市公司财务状况和经营成果的影响。
（二）审计报告存在的问题
从审计报告类型看，绝大多数注册会计师在强调事项段中提及关联方交易，个别注册会计师以无法表示意见提及关联方交易。根据我们掌握的信息，上市公司大都按照《企业会计准则——关联方关系及其披露》对关联方交易进行了披露，注册会计师以强调事项提及关联方交易，主要担心上市公司关联方交易价格的公允性和关联方交易行为的合法性（交易行为是否符合证券监管部门的要求），因此提醒会计报表使用人关注，但不一定达到目的。例如，注册会计师强调上市公司向关联方销售或向关联方采购金额巨大，占主营业务收入或主营业务成本的比重较大，只能说明上市公司经营的独立性较差，并不说明关联方交易价格的公允性和关联交易行为的合法性。但如果关联方交易价格有失公允，导致上市公司财务状况和经营成果不真实，注册会计师就不能简单地增加强调事项段。因此，有的注册会计师在强调事项段中提及上市公司关联方交易的实际结算价格与其已披露的定价政策不一致，这显然是不合适的。再如，控股股东以上市公司的名义贷款，上市公司为控股股东代垫费用，或控股股东为上市公司承担停产损失，混淆了会计主体之间的界限，其结果不是控股股东占用上市公司的资金，就是上市公司占用控股股东的资金。因此，如果上市公司与关联方之间的交易行为不合法导致会计报表出现重大错报，注册会计师不能以强调事项或审计范围受到限制为由进行处理。
（三）如何恰当确定审计报告类型
注册会计师在确定关联方交易对审计报告的影响时，应当首先着眼于关联方交易价格的公允性和披露的充分性。关于关联方交易价格的公允性，财政部于2002年印发的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》作出了明确规定，即如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的关联方交易价格部分，一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积金。关于关联方交易披露的充分性，财政部于1997年印发的《企业会计准则——关联方关系及其披露》也作出了明确规定，即凡是在关联方之间发生转移资源或义务的事项，不论是否收取价款，都应视为关联方交易。上市公司在披露关联方交易时，应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素，包括交易的金额、未结算项目的金额或相应的比例、定价政策等（包括没有金额或只有象征性金额的交易）。因此，如果关联方交易价格的公允性或关联方交易披露的充分性不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。
如果上市公司为控股股东及其他关联方垫支工资、福利、保险、广告等期间费用或相互代为承担成本和其他支出，上市公司有偿或无偿地拆借资金给控股股东及其他关联方使用，通过银行或非银行金融机构向控股股东及其他关联方提供委托贷款，委托控股股东及其他关联方进行投资活动，为控股股东及其他关联方开具没有真实交易背景的商业承兑汇票，代控股股东及其他关联方偿还债务等行为，都是属于违反国家有关法规的关联方交易行为，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。
此外，注册会计师也应当关注上市公司是否如实披露关联方关系，尤其要关注关联方关系表面非关联方化问题。对于上市公司与无正常业务关系的单位或个人发生的重大交易，价格、利率、租金及付款条件异常的交易，与特定客户或供应商发生的大额交易，实质与形式不符的交易，易货交易，缺乏明显商业理由的交易，处理方式异常的交易都应当考虑是否为关联方交易，或虽非关联方交易但交易的背后是否还有交易安排。例如，有的上市公司将净资产为巨额负数的子公司出售获利几千万元，有的将已提取全额坏账准备的应收款项打包出售全额收回现金，有的将存放在已破产清算的信托投资公司的收回无望的资金予以出售，竟然没有造成任何损失。上述种种交易令人匪夷所思，因此注册会计师应当保持应有的谨慎。如果因审计范围受到限制，无法判断显失公允的对会计报表具有重大影响的交易是否构成关联交易，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
四、长期投资核算
（一）非标准审计报告涉及的长期投资核算方法
带强调事项段的审计报告涉及长期投资核算方法主要有：（1）上市公司占被投资公司实收资本总额的49%，称无法对其生产经营与管理活动实施重大影响，采用成本法核算；（2）上市公司将所持有75%股权的子公司予以转让，对方支付价款未能到达总价款的50%（只支付了10%），称已无实质控制权，本期改用成本法核算子公司的长期投资。
保留意见的审计报告涉及长期投资核算方法主要有：（1）未将拥有75%股权的子公司纳入合并报表范围；（2）无法对拟转让的两家子公司进行审计，采用成本法核算；（3）未能取得联营公司已审计的会计报表，未按权益法核算以确认本年度投资收益，无法确定联营公司损益对上市公司净资产和净利润的影响；（4）签署合同转让长期股权投资，但尚未办妥过户手续，也未办理资金结算，由于对该项资产的控制受限，上市公司未按权益法进行核算，也未计提减值准备。
保留意见的审计报告涉及审计长期投资时范围受到限制主要有：（1）由于孙公司会计报表未经审计，无法判断对子公司和上市公司投资收益造成的影响；（2）未能取得经审计的联营公司的会计报表，无法确定在权益法下联营公司损益对会计报表的影响；（3）受客观条件的限制，无法确定孙公司的财务状况和经营成果；（4）无法证实长期投资账面余额以及对近几年损益的影响；（5）难以估计子公司未能如期开业造成的潜在损失；（6）无法对子公司2002年度的期货交易情况实施满意的程序；（7）无法确定境外承包工程项目和子公司发出商品的存在性和期末价值；（8）无法估计因控股子公司对未完工程项目不计提减值准备对会计报表的影响；（9）未在账上反映控股子公司，且不能提供所需要的资料，无法认定投资关系；（10）无法证实在持续经营经营情况下分公司会计报表对财务状况和经营的成果的影响。
无法表示意见的审计报告涉及长期投资核算方法主要有：上市公司直接和间接拥有某子公司98%的股权，长期股权投资账面余额合计将近3亿元。根据董事会和股东大会审议通过的资产置换方案，以该子公司61%的股权置换另一公司100%的股权，上市公司2002年末未将拟换出股权的子公司纳入合并会计报表，也未根据其经营状况计提相关的长期投资减值准备。截止审计报告日，上市公司尚未与交易对方签署正式资产置换协议，换出及换入公司尚未办理工商变更手续。
（二）审计报告存在的问题
上市公司在2002年变更长期投资核算方法的现象非常突出。从带强调事项段的无保留意见的审计报告看，一些上市公司本来在以前年度对长期投资采用权益法进行核算，但在2002年通过转让股份或采取其他措施导致对子公司失去控制权或重大影响，改用成本法进行核算。通过查阅有关子公司的会计报表，发现这些子公司在2002年出现较大亏损，这是上市公司不愿采用权益法的根本原因。有的上市公司上年度采用权益法，本年度声称因无法对子公司生产经营与管理活动实施重大影响，就采用成本法核算。还有的上市公司对单个股东难以控制的商业银行以“重大影响”为由采用权益法进行核算。财政部《关于执行和相关会计准则有关问题解答》指出：“《企业会计制度》和相关会计准则规定，企业因减少投资或被投资单位增资扩股等原因对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时，应当中止采用权益法，改按成本法核算。包括：1.企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响。2.被投资单位已宣告破产或依程序进行清理整顿。3.原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制，但其后由于各种原因而使被投资单位处于严格的各种限制性条件下经营，从而导致被投资单位向投资企业转移资金的能力受到限制。在具体实务中，企业是否对被投资单位具有控制、共同控制或能否对被投资单位施加重大影响，应根据公司章程、合同或协议约定、被投资单位所在国家有关外汇政策等进行判断。企业不得随意将其仍持有股权并具有重大影响、但已发生亏损的被投资单位，或将尚未满足股权转让条件（即满足股权转让收益确认条件）仍对被投资单位具有重大影响的股权投资，中止采用权益法核算。”因此，如果上市公司不遵守国家的上述规定，仅凭书面说明或签订合同随意调整长期股权投资核算方法，注册会计师作为强调事项是不合适的。
从保留意见的审计报告涉及注册会计师审计范围受到限制看，表现为两种现象：一是注册会计师的审计范围确实受到限制，以至无法判断长期投资对上市公司的影响；二是注册会计师在审计时已发现长期投资的核算方法不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，上市公司拒绝调整，注册会计师以审计范围受到限制为由出具保留意见的审计报告。具体情况尚待进一步查阅会计师事务所的工作底稿。
从无法表示意见的审计报告看，上市公司只是根据资产置换计划就改变长期投资核算方法，并且存在应当计提长期投资减值准备而不计提的情况，这显然不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师出具无法表示意见的审计报告是不适当的。
（三）如何恰当确定审计报告类型
上市公司对长期投资进行核算，应当符合《企业会计制度》的规定：“通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，但不具有重大影响，应当采用成本法。”上市公司一经选用长期投资核算方法，不应随意变更，除非法律或会计准则等行政法规、规章要求，或这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更相关的会计信息。
因此，注册会计师在判断上市公司长期投资核算方法及其变更的合理性时，首先要考虑是否符合企业会计准则和相关会计制度的规定，其次要考虑是否符合企业的实际情况；如果不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，也不符合企业的实际情况，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。注册会计师受到限制不能对上市公司拥有的子公司进行审计，应当视重要程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
五、计提资产减值准备
（一）非标准审计报告涉及的计提资产减值准备
带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及计提资产减值准备的情形主要有：1.强调坏账准备：（1）对计提坏账准备比例作出变更；（2）对其他应收款及应收关联方的款项由不计提坏账准备改为计提坏账准备；（3）按一定比例计提了坏账准备；（4）对某一应收款项补提坏账准备；（5）无法核实上市公司债权余额，对应收款项的可收回性及其坏账准备存有疑虑；（6）上市公司认为对某一应收款项可不计提坏账准备；（7）虽然按一定比例强调计提了坏账准备，但债务人可能无法偿还。2.强调长期股权投资减值准备：（1）丧失对子公司的控制权，全额计提减值准备；（2）子公司停业，对长期股权投资的账面价值减记为零；（3）上市公司筹建商业住房是以其他公司名义实施的，产权证已办到其他公司的名下，计提减值准备。3.强调在建工程减值准备：（1）对在建工程计提了减值准备；（2）由于在建工程的规划方案有所调整而未投入使用，上市公司和注册会计师尚无可靠的方法判断计提减值准备的情形是否存在；（3）已建成的房产和未建成的房产未投入使用，计提减值准备，对于是否存在进一步的减值，由于存在不确定因素，尚无可靠的方法予以判断。此外，还强调上市公司对存货计提了跌价准备、对固定资产和无形资产计提了减值准备。
保留意见的审计报告涉及的计提资产减值准备主要有：（1）存货跌价准备。上市公司将以前年度针对货龄较长计提的存货跌价准备予以转回，然而存货变动记录显示这些存货在本年度并未存在重大耗用。（2）计提长期股权投资减值准备。对长期股权投资减值准备按未来10年净利润的折现值，无法预测被投资单位是否一直持续经营，并保证一定生产和销售规模，且经营环境无重大不利变化。（3）计提坏账准备。对应收关联单位款项不计提坏账准备，无法判断其合理性。（4）计提在建工程减值准备。在建工程一直处于停工状态，尚无法预期何时能够交付使用，其价值的未来可实现金额存在不确定性。（5）计提短期投资跌价准备。无法采取满意的审计程序确认短期投资跌价准备的合理性。（6）对应收账款计提坏账准备的比例进行了变更，该项变更导致本年度利润增加较大，注册会计师认为变更缺乏充分理由。
无法表示意见的审计报告涉及的资产减值准备主要有：（1）注册会计师无法判断对应收账款计提坏账准备的合理性及可收回性；（2）注册会计师无法判断对应收控股股东及其他关联公司巨额款项全额计提坏账准备的合理性；（3）注册会计师无法判断处于闲置或收益能力低下状态的固定资产未计提减值准备的合理性。
（二）审计报告存在的问题
从注册会计师针对计提资产减值准备出具的非标准审计报告看，存在着以强调事项代替发表意见，以及混淆会计报表错报与审计范围受到限制的现象。总的来看，有相当部分的注册会计师并没有对上市公司计提资产减值准备的合理性作出实质性的判断。
例如，在带强调事项段的无保留意见的审计报告中，有的注册会计师采用模糊的措辞令人产生费解：“公司本着谨慎性原则，在2002年调整了坏账准备的计提比例，此项变更影响2002年少计提坏账准备X元。”从前半句话的意思看，“公司本着谨慎性原则，在2002年调整了坏账准备的计提比例”，似乎比上期多计提坏准备，但后半句话却说“此项变更影响2002年少计提坏账准备X元”。经查阅上市公司的会计报表才得知，该上市公司采用账龄分析法，在2002年调低了应收账款比重较大账龄区间的计提比例，调高了应收账款比重较小账龄区间的计提比例，根本看不出上市公司是由于谨慎原则而调整计提比例。有的注册会计师在强调事项段中直言不讳地声称无法核实上市公司债权余额，对应收款项的可收回性及其坏账准备存有疑虑。不能核实上市公司债权余额，乃至对应收款项的可收回性及其坏账准备存有疑虑，属于审计范围受到限制，有的注册会计师也竟然出具无保留意见的审计报告。与此相类似，某上市公司有一金额巨大的在建工程，由于规划方案调整而一直未投入使用，注册会计师竟然声称与上市公司一样尚无可靠的方法判断计提减值准备的情形是否存在。如果注册会计师不能判断计提减值准备的情形是否存在，何以判断上市公司的会计报表是合法与公允的？
（三）如何恰当确定审计报告类型
由于资产减值准备是上市公司在不确定情况下作出的，发生重大错报风险较大，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度实施审计。在审计资产减值准备时，注册会计师应当采用下列一种或多种审计程序：（1）复核和测试上市公司计提资产减值准备的过程；（2）利用独立估计与上市公司计提资产减值准备进行比较；（3）复核能够证实资产减值准备的期后事项。当上市公司计提资产减值准备的过程涉及专门知识和技术时，注册会计师应当考虑是否利用专家的工作。
资产减值准备与不确定事项有着明显的区别：不确定事项的结果尚未存在，须通过未来事项的发生或不发生才能予以证实；而资产减值损失已经存在，只不过要利用最近可以得到的信息对损失结果予以估计。因为资产减值准备需要估计，所以，资产减值准备计提合理与否，直接决定着上市公司财务状况和经营成果的可靠性。注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，评价上市公司计提资产减值准备是否合理、披露是否适当。如果注册会计师认为上市公司计提资产减值准备不合理，应当将不合理部分作为错报，连同其他错报一并考虑，视重要程度出具保留意见或否定意见的审计报告。在极端的情况下，需要计提资产减值准备存在重大不确定性或缺乏客观数据，以至注册会计师无法评价会计估计的合理性，可考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
六、重大会计差错更正
（一）非标准审计报告涉及的会计差错更正
带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及重大会计差错更正主要有：（1）确认以前年度未入账的应付未付费用；（2）对以前年度会计事项进行追溯调整；（3）对未按长期股权投资核算的子公司作为会计差错更正；（4）会计估计与事实严重不符，对未计提损失的担保诉讼进行追溯调整；（5）补交税款，追溯调整年初未分配利润；（6）公布的中期会计报表存在错报，在编制年度会计报表时进行了更正。
保留意见的审计报告涉及重大会计差错更正主要有：（1）本年度因对以前年度关联方欠款补提坏账准备导致调减期初净资产；（2）因以前年度虚列收入而冲销营业税金及附加税项，但尚未得到税务机关的批准；（3）按照2000年末应交增值税余额增加2001年成本。
无法表示意见的审计报告涉及重大差错更正主要有：（1）上市公司对以前年度存在的重大会计差错进行了追溯调整，注册会计师不能确认这些调整的完整性及准确性；（2）2002年度发现以前少计巨额营销费用，对上述会计差错进行了追溯调整，由于会计资料不完备，注册会计师无法确定此项调整的准确性和完整性。
（二）审计报告存在的
从注册师针对重大会计差错出具的非标准审计报告看，存在以强调事项代替发表意见的现象。例如，有的上市公司公布的中期会计报表存在重大会计差错，在编制年度会计报表时，对重大会计差错进行了更正，但在会计报表附注中只字不提该事项，而注册会计师针对披露不充分的情况应当出具保留意见的审计报告，却以强调事项予以披露或不提及此事。有的注册会计师明知上市公司对重大会计差错进行的更正不符合会计准则和相关会计制度的要求，应当出具否定意见的审计报告，却以审计范围受限为由出具无法表示意见的审计报告。
（三）如何恰当确定审计报告类型
重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错一般是指金额比较大的差错，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的10%及以上，就可以认为是重大会计差错。根据《企业会计准则—会计政策、会计估计和会计差错更正》的规定，本期发现的会计差错，应按以下原则处理：（1）本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目；（2）本期发现的与前期相关的非重大会计差错，如损益，应直接计入本期净损益，其他相关项目也应作为本期数一并调整；如不影响损益，应调整本期相关项目；（3）本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。当企业存在重大会计差错更正时，应当在会计报表附注中披露以下事项：（1）重大会计差错的；（2）重大会计差错的更正金额。
上市公司本期发现与前期相关的重大会计差错，一般都能按照企业会计准则和相关制度进行更正，并进行相应的披露。如果上市公司没有按照企业会计准则和相关制度进行更正或披露，注册会计师应当视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。，上市公司在公布未经审计的中期会计报表时，存在重大错报，注册会计师在年度会计报表时发现了这些错报，要求上市公司进行更正。上市公司更正后是否需要在会计报表附注中披露呢？我们认为应当披露。尽管中期会计报表未经审计，但其公布后能够影响会计报表使用人的决策。如果中期会计报表存在重大会计差错，上市公司应当在年度会计报表附注中披露，以使会计报表使用人了解该事项。否则，不仅继续使会计报表使用人遭受蒙蔽，而且还助长上市公司对中期会计报表进行造假。如果上市公司不在年度会计报表附注中披露对公布的中期会计报表的重大会计差错更正情况，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。
七、股东出资不到位
（一）非标准审计报告涉及的股东出资不到位
带强调事项段的审计报告涉及股东出资不到位的事项主要有：（1）当地国有资产管理局以所持某股份有限公司部分国家股作价入股投入上市公司，但一直没有办理过户手续；（2）第一大股东将其子公司抵押给银行，后又将子公司的资产作为配股资产投入上市公司，子公司又被法院判决为抵押赔偿资产，由于原第一大股东的违法行为，导致子公司的产权关系尚未过户到上市公司；（3）因资产置换而进入上市公司的土地使用权尚未办理过户手续，其产权存在不确定性；（4）下属事业部土地使用权证标明土地使用者为控股股东；（5）土地使用权的使用者名称未变更为公司名下。
保留意见的审计报告涉及股东出资不到位主要有：（1）因资产置换而进入上市公司的土地使用权尚未办理过户手续，其产权存在不确定性；（2）上市公司下属控股子公司的土地使用权证过户手续仍未办理完毕。
（二）审计报告存在的问题
国家工商行政管理局印发的《公司注册资本登记暂行规定》规定：（1）注册资本中以实物出资的，公司章程应当就实物转移的方式、期限等作出规定。实物中须办理过户手续的公司应当于成立后半年内办理过户手续，并报公司登记机关备案。（2）注册资本中以产权出资的，公司章程应当就工业产权转让登记事宜作出规定。公司应当于成立半年内依法办理工业产权转让登记手续，并报公司登记机关备案。（3）注册资本中以非专利技术出资的，公司章程应当就非专利技术的转让事宜作出规定。公司成立后1个月内，非专利技术所有人与受让人（公司）应当签订技术转让合同，并报公司登记机关备案。（4）注册资本中以土地使用权出资的，公司章程应当就土地使用权出资事宜作出规定。公司应当于成立后半年内依照、行政法规规定，办理变更土地登记手续，并报公司登记机关备案。（5）公司增加注册资本的，以非货币出资的，股东应当依法办理财产权转移手续后，再向公司登记机关申请注册资本办理事宜。（6）股东或者发起人未按章程规定缴纳出资，或者以非货币出资未转移财产，验资机构或者资产评估机构出具虚假证明文件的，公司登记机关应当依照国家有关法律、法规的规定予以处罚。
因此，对新设公司投入的非货币出资，股东必须按照国家的规定，在规定的时间内办理完毕财产权转移手续；对增加注册资本投入到公司的非货币出资，股东必须按照国家的规定，先办理财产权转移手续，再进行变更注册资本。显然，上市公司的股东一直不办理财产权出资手续，违反国家有关出资的规定，属于出资不实行为，注册会计师将该事项作为强调事项是不合适的。
（三）如何恰当确定审计报告类型
尽管股东出资不到位属于股东违反《公司法》和《公司注册资本登记暂行规定》的行为，但注册会计师应当评价股东的违反法规行为对上市公司会计报表产生的影响：（1）可能因受到罚款、没收违法所得、封存财产、强制停业及诉讼等引起的财务后果；（2）上述潜在的财务后果是否应在会计报表披露；（3）上述潜在的财务后果是否严重影响会计报表的公允反映。由于股东出资不到位直接影响上市公司的财务状况，进而影响到上市公司的经营活动，属于违反法规行为，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。
八、持有的资产没有办理财产权转移手续
（一）非标准审计报告涉及的持有的资产没有办理财产权转移手续
带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及没有办理财产权转移手续主要有：（1）尚未交纳土地出让金，相应的房屋产权尚未取得；（2）土地由于未进行开发，未达到政府有关部门的规划要求，至今尚未取得国有土地使用权证；（3）购买的房产正在办理过户手续；（4）收购其他公司但尚未办理产权手续。
保留意见的审计报告涉及没有办理财产权转移手续主要有：因资产置换而进入上市公司的土地尚未办理过户手续，其产权存在不确定性。
（二）审计报告存在的问题
上市公司购入的土地使用权、房屋以及其他公司的股权，在尚未办理财产权转移手续时，不能作为自有资产。因为办理财产权转移手续是上市公司拥有完整的财产权利（比如使用权、处置权等）的前提和法律要件，而非形式问题，不能简单地套用实质重于形式将没有法律手续的资产作为自有资产。例如，上市公司在转让股权时，确认转让收益的标准之一就是办理了财产权转移。财政部印发的《关于执行和相关会计准则有关问题解答》的规定：“在会计实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时，才能确认股权转让收益。这些条件包括：出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分（一般应超过50%）；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。值得注意的是，如果有关股权转让需要经过国家有关部门的批准，则股权转让收益只有在满足上述条件并且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。”由此可见，出售股权的企业只有在办理财产权转让手续并且符合其他条件时，才能确认股权转让收益；而购买股权的企业也只有在办理财产权转移手续后，才能确认为自有资产。注册会计师将尚未办理财产权转移手续的财产作为强调事项是不合适的，关键要看上市公司的会计处理和披露是否符合企业会计准则和相关会计制度的要求。
（三）如何恰当确定审计报告类型
注册会计师对上市公司购入的尚未办理财产权转移手续的土地使用权、房屋以及其他公司股权，应当视为其他应收款处理，并要上市公司在会计报表中充分披露，否则，应当视其重要程度出具保留意见或否定意见的审计报告。如果上市公司会计处理和披露符合会计准则和相关会计制度的要求，但尚未办理财产权转移事项存在着重大不确定性，可能对会计报表产生重大影响，注册会计师应当考虑在意见段之后增加强调事项段予以强调。
九、上市公司受到立案调查
（一）非标准审计报告涉及上市公司受到立案调查
带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及上市公司受到立案调查主要有上市公司涉嫌违反证券法规被证券监管部门立案调查，注册会计师无法估计其影响。
保留意见的审计报告涉及上市公司受到立案调查主要有：（1）监管部门对高管人员违法违规事项进行调查；（2）监管部门调查结论尚未公布，注册会计师无法确定重大会计差错更正的完整性；（3）高管人员被海关带走接受调查，有关案情尚未公布。
无法表示意见的审计报告涉及上市公司受到立案调查主要有上市公司被证券监管部门及公安部门立案稽查，截止审计报告日，注册会计师无法获取稽查结果对上市公司的影响。
（二）审计报告存在的问题
针对上市公司受到立案调查事项，一些注册会计师存在简单化处理的倾向，或者将其视为重大不确定事项进行强调处理，或者将其视为违反企业会计准则和相关会计制度出具保留意见的审计报告，没有严格区分上市公司受到立案调查事项是否对会计报表构成直接影响，导致会计报表在哪些方面不符合会计准则和相关会计制度的要求，是否在会计报表中进行充分披露。
（三）如何恰当确定审计报告类型
上市公司受到政府有关部门的立案调查，说明上市公司管理当局已经涉嫌违反法规行为，注册会计师应当了解其性质及原因，获取充分、适当的审计证据，以评价对会计报表可能产生的影响。从上市公司涉嫌违反法规行对会计报表的影响看，如果涉嫌违反法规行为不对会计报表构成直接影响，即会计报表的编制符合企业会计准则和相关会计制度的要求，注册会计师应当要求上市公司在会计报表中充分披露存在的违反法规行为，并考虑在意见段之后增加强调事项段予以强调；如果涉嫌违反法规行为对会计报表构成直接影响，即会计报表的编制在某些方面不符合企业会计准则和相关会计制度的要求，注册会计师应当要求上市公司进行调整和充分披露存在的违反法规行为，并考虑在意见段之后增加强调事项段予以强调；如果涉嫌违反法规行为对会计报表构成直接影响，即会计报表的编制在某些方面不符合企业会计准则和相关会计制度的要求，上市公司拒绝进行调整和充分披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告；如果注册会计师的审计范围受到限制，无法判断上市公司涉嫌违反法规行为对会计报表的影响，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
十、强调事项
（一）强调事项段存在的问题
从2002年非标准审计报告看，强调事项段涉及的内容除了前已提及的持续经营、重大不确定事项、关联方交易、长期投资核算、计提资产减值准备、重大会计差错更正、股东出资不到位、持有资产没有办理产权转移手续、上市公司受到立案调查等事项外，还涉及非经常性收益、重编会计报表、委托投资、解释采用的会计政策、解释会计事项等。例如，注册会计师在强调事项段中对会计事项的解释涉及面非常广：（1）清理无法收回的各项应收款项；（2）应收非关联方款项金额巨大；（3）子公司销售收入比重占合并会计报表主营业务收入比重较大；（4）管理费用比上年有大幅度下降；（5）将未能有效控制和管理的子公司的经营性资产及相关业务整体转让给其他公司，对转让出现的损失已预提，并计入营业外支出；（6）对以前年度未经董事会批准的投资进行转让；（7）应收某公司项目承包融资款，但该公司根据国家规定将项目转移到其他公司；（8）核销挂账长期无法支付的款项和无须支付的土地增值税而导致净资产增加；（9）开具银行承兑汇票融资，金额巨大，所得资金全部用于生产经营；（10）由于本年度进行重大债务重组、资产置换以及购买、变卖股权等事项，致使上市公司经营范围、经营成果及财务状况发生重大变化，公司会计报表不具有可比性；（11）其他应收款余额系从预付账款调入；（12）募股资金未按原定的资金投向正常使用；等等。最近几年，一些注册会计师滥用强调事项段的情况有增无减，不仅增加无用的信息，而且混淆审计报告类型，降低了审计报告的有用性。
（二）强调事项的性质
那么何谓强调事项？强调事项是指注册会计师在审计报告意见段之后增加的用于提醒会计报表使用人注意的可能或已经对会计报表产生重大影响的事项。理解强调事项应当把握两点：一是该事项可能或已经对会计报表产生重大影响，上市公司进行了恰当的会计处理，且在会计报表中进行了充分的披露；二是该事项并不影响注册会计师发表的意见，注册会计师只是认为该事项重大，应当提醒会计报表使用人注意。从审计上讲，注册会计师在意见段之前增加说明段，用来说明发表保留意见、否定意见或无法表示意见的理由；而在意见段之后增加强调事项段，不对会计报表构成任何保留，也不影响发表的审计意见，只是增加审计报告的信息含量，提高审计报告的有用性。如果以强调事项代替发表意见，就会导致审计报告意见类型出现混乱。
（三）对国外审计准则规定的借鉴
从各国审计准则看，对注册会计师在意见段之后增加强调事项的要求不尽一致。《美国审计准则aU508——对已审计财务报表的报告》第十一条规定了八种增加强调事项段的情形，其中有六种情形不适合我国国情：一是注册会计师的审计意见部分基于其他注册会计师的报告。我国《独立审计具体准则第13号——利用其他注册会计师的工作》不允许注册会计师提及其他注册会计师的工作，除非无法利用其他注册会计师的审计工作，且无法实施其他必要的审计程序，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。二是为防止财务报表出现误导，财务报表在某些方面可以背离会计原则。根据《中华人民共和国会计法》的规定，国家实行统一的会计制度。因此，被审计单位在编制会计报表时，应当遵守企业会计准则和相关会计制度，不得出现背离企业会计准则和相关会计制度的情况。三是美国证券交易管理委员会规则S-K要求的财务数据被遗漏或未被审阅。由于该种情形涉及美国证券交易管理委员会规则S-K，不适合我国国情。四是会计原则及其运用的方法发生重大变动。由于我国《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》已经对此作出了明确规定，如果被审计单位违反有关规定，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告；如果符合有关规定，则表明被审计单位已经进行了恰当会计处理和披露，注册会计师不必在审计报告提及。从我国的审计报告实务看，一些上市公司通过变动会计原则及其运用的方法达到调节利润的目的，而一些注册会计师不分青红皂白，无论该种变更是否合理，直接在意见段之后增加强调段，以强调事项代替发表意见。如果允许该种情形存在，就会增加上市公司操控利润的空间。五是财务会计准则理事会等机构要求的补充信息被遗漏，对补充信息的表达严重背离财务会计准则理事会等机构的指南，注册会计师未能就该补充信息完成规定的程序，或注册会计师未能消除怀疑补充信息是否符合财务会计准则理事会等机构的指南。我国企业会计准则和相关会计制度明确规定了财务报告的构成内容，并未规定额外要求披露的补充信息。六是在含有已审计财务报表文件中的其他信息与在财务报表中出现的信息严重不一致。我国《独立审计具体准则第19号——与已审计会计报表一同披露的信息》第十一条规定也有类似规定：“如其他信息需作修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据不一致事项的性质及重要程度，决定是否在审计报告意见段后增加对重大不一致事项的说明，或者采取以下措施，并可以同时征求律师的意见：（一）拒绝出具审计报告；（二）解除业务约定；（三）在被审计单位股东大会等重要会议上进行陈述。”但从执行情况来看，注册会计师在执行上市公司审计业务时很难运用这一条。原因在于，上市公司编制和公布年报往往在注册会计师完成审计工作并出具了审计报告之后，如果注册会计师不完成审计工作，上市公司就没有办法编制年报，因为年报中需要注册会计师出具的审计报告以及已审计会计报表。而注册会计师一旦出具审计报告，如果发现公布后的年报包含的其他信息与已审计会计报表中的相关信息相矛盾，也就很难实现在审计报告意见段之后增加强调事项段，或拒绝出具报告或解除业务约定，因为已经出具了审计报告。可能适合我国国情的情形有两种：（1）对被审计单位持续经营有重大疑虑；（2）对比较财务报表出具报告的情况。而美国审计准则第十九条列举的注册会计师希望增加强调段的四种情形也不适合国情。因为根据《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，被审计单位是较大企业集团的组成部分，则属于关联方关系，应当在会计报表中予以披露，注册会计师无须在审计报告中提及。如果被审计单位与关联方有重大交易，也应在会计报表中予以披露。如果注册会计师在审计报告中提及，则可能导致会计报表使用人产生误解，认为关联方交易可能存在问题。至于异常重大的期后事项和影响影响财务数据与前期财务数据的可比性的事项，企业会计准则和相关会计制度要求在会计报表中予以充分披露，因此，如果不影响审计意见，注册会计师也无须在强调事项段中提及。
澳大利亚审计与鉴证准则理事会认为由于存在强调事项段被误解为保留意见的可能性，由此误导审计报告使用人，所以强调事项段只应在某些限制情况下使用。《澳大利亚审计准则aUS702—对通用目的财务报告出具审计报告》对增加强调事项段进行限制，只有以下情形才能增加强调事项段：（1）额外披露；（2）固有不确定事项；（3）与其他信息不一致；（4）审计报告日后发生的事项导致持续经营不再适当；（5）期后事项导致对重新编制的财务报表出具新的审计报告。上述五种情形中有两种是不符合我国国情的：一是额外披露。因为我国不允许企业既按照企业会计准则和相关会计制度编制会计报表，又在会计报表中进行额外披露，暗含运用某项会计准则导致会计报表出现潜在的误导。二是与其他信息不一致。其余三种情形对我国具有借鉴意义。
国际审计准则规定了注册会计师增加强调事项段的情形：（1）注册会计师应当通过增加强调事项段修饰审计报告，以强调关于持续经营问题的重要事项。（2）如果存在重大的不确定事项（除持续经营问题外），其解决依赖于未来事项并可能影响财务报表，注册会计师应当考虑增加一段修饰审计报告。同时还规定，注册会计师可以在意见段之后增加强调事项段，以报告并不影响财务报表的其他重要事项。例如在包含已审计财务报表文件中的其他信息有必要纠正，而被审计单位拒绝纠正，注册会计师应当考虑在审计报告中增加一个强调事项段，以描述这一重大不一致。当存在额外法定报告责任，也可能使用强调事项段。国际审计准则规定的两种增加强调事项段的情形，对我国具有借鉴意义。但是，通过增加强调事项段报告那些并不影响财务报表的其他事项并不完全适合我国国情，因为滥用强调事项段的情况比较严重，因此，借鉴这一规定结果可能适得其反。
（四）我国独立审计准则的规定
为了解决滥用强调事项段的问题，新修订的审计报告准则借鉴国国际审计准则与其他国家审计准则的规定，明确了增加强调事项段的情况。新修订的审计报告准则第二十二条规定：“当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。”此外，为了便于注册会计师对多期会计报表发表意见，《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告》规定：“如果被审计单位已经重新编制了前期会计报表，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段，指明本期发表与前期不同的意见的主要原因。”（本条属于对多期会计报表出具审计报告的特定要求，是对《独立审计具体准则第7号——审计报告》第二十二条的补充。）
十一、审计报告类型
除了上述提及以强调事项代替发表意见外，一些注册会计师还混淆审计报告类型，将无保留意见的审计报告与其他类型的审计报告混淆，将保留意见与否定意见的审计报告混淆，将保留意见与无法表示意见的审计报告混淆，将否定意见与无法表示意见的审计报告混淆，将错报与审计范围受到限制混淆，从而导致审计报告类型出现混乱。
那么注册会计师如何确定审计报告类型呢？注册会计师在确定审计报告类型时，需要判断错报或审计范围受到的限制是否具有重大影响，此时往往离不开重要性水平。重要性水平构成了注册会计师考虑审计报告类型的重要依据。如果会计报表存在的错报或审计范围受到的限制超过重要性水平，将影响会计报表使用人的判断或决策，这样的错报或审计范围限制就是重要的；否则，就是不重要的。
重要性水平的判断基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等。例如，注册会计师可以采用资产总额的0.5%—1%，净资产的1%，营业收入的0.5%—1%或净利润的5%—10%等，并从中选取最低者作为重要性水平。验证重要性水平是否合适的方法是将其纳入财务指标体系中，观察对财务指标的影响。
当会计报表存在的错报或审计范围受到限制的金额不大，远远低于重要性水平，不至于影响会计报表使用人的决策，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。例如，上市公司办公用品直接作为管理费用，如其金额很小，错报就不重要，可以出具无保留意见的审计报告。
当会计报表存在的错报或审计范围受到限制的金额较大，超过重要性水平，在某些方面影响会计报表使用人的决策，但就会计报表整体而言仍然是公允的，注册会计师应当出具保留意见的审计报告。例如，上市公司在资产负债表日拥有的存货金额较大，已将其用作某商业银行贷款抵押品，但没有在会计报表附注中进行披露。如果其他商业银行利用该会计报表进行贷款决策，因不了解存货已作抵押就会受到一定影响。但存货的错报并不影响现金、应收账款和其他会计报表项目，以及整个会计报表，因此，注册会计师出具保留意见的审计报告是合适的。
上市公司审计报告篇3
关键词：内部控制；审计报告；房地产
中图分类号：F279.23文献标识码：a
收录日期：2015年9月30日
内部控制审计报告是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计后出具的审计报告。根据中国证监会联合财政部颁布的《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，自2014年起，所有主板上市公司均应披露内部控制审计报告。
一、房地产业上市公司内部控制审计报告总体披露情况
虽然根据我国证监会和财政部的政策要求，2014年所有主板上市公司均应披露内部控制审计报告，但是只有深市较好地执行了这一政策，而沪市的披露比例只有95.65%，中小板由于还未进入强制披露范围，因此披露积极性不高，披露比例只有11.11%。房地产行业上市公司总体披露比例达到了91.67%，相关强制性政策的积极作用较为明显。（表1）
二、非标准审计意见原因解析
内部控制审计意见类型包括标准无保留意见和非标准无保留意见，其中，非标准无保留意见具体有带强调事项段的无保留意见、否定意见和无法表示意见。2014年度被出具了非标准审计意见报告的7家房地产行业上市公司中，3家为否定意见，4家为带强调事项段的无保留意见。（表2）
（一）“否定意见”审计报告原因解析
1、荣丰控股集团股份有限公司。公司存在部分事项未履行董事会审议程序，也未及时履行披露义务。结合内部控制自我评价报告发现，公司于往年存在资产认购协议、对外财务资助、重大合作协议未及时履行披露义务的违规行为，受到深交所通报批评处分。公司内部控制的设计、运行两个层面均存有重大缺陷，缺陷内容集中在控制活动、信息与沟通方面。
2、上海新梅置业股份有限公司。公司内部审计部不能对公司的整体内部控制作出有效的评价和监督；且由于存在股权纠纷，股东大会和董事会的职能部分受到限制，股东大会不能正常召开和通过议程，公司的战略发展规划无法即时的在股东大会和董事会通过并实施，对企业未来的发展目标和收益带来重大影响。公司内部控制的设计、运行两个层面均存有重大缺陷，缺陷内容集中在控制环境、控制活动、内部监督方面。
3、上海多伦实业股份有限公司。公司被出具否定意见的原因为：（1）对外担保未履行审议、披露等程序。未及时确认子公司对外担保事项，未履行授权审批、信息披露等程序，对发生的重大诉讼事项未及时进行披露；对重要子公司疏于管理，对实物资产未定期检查所有权属证书，重要的实物资产权属证书使用、外借手续运行存在缺陷，未严格执行合同管理业务流程及印鉴管理规定；（2）重大资金支付未履行审议、披露等程序。公司及其控股子公司有部分资金支付未按照公司财务管理制度的规定履行审批程序及信息披露等程序，未签署相关与资金支付相对应的合同或协议；（3）重大投资未履行审议、披露等程序。公司设立金融服务公司的投资增加部分未履行正常授权审批以及信息披露等程序。公司内控机制和内控制度在完整性、合理性等方面不存在重大缺陷；但实际执行过程中存在重大偏差，在有效性方面亦存在重大缺陷，缺陷内容集中在风险评估、控制活动、信息与沟通方面。
（二）“带强调事项段的无保留意见”审计报告原因解析
1、深圳大通实业股份有限公司。由于项目工期延误，导致承担延期交房违约责任，出现支付违约金情况。结合《内部控制自我评价报告》的披露信息，该缺陷属于风险评估方面的一般缺陷。
2、海南亚太实业发展股份有限公司。其控股子公司所经营的房地产开发业务活动由同一控制人控制的关联方组织实施和管理，同时公司与该关联方存在经营相同业务的情况，公司控制环境存在重大缺陷。此外，公司没有设置内部审计部门，没有执行内部控制监督制度。该缺陷属于控制环境、内部监督方面的缺陷。
3、天津松江股份有限公司。其三级子公司恒通建设公司出纳利用职权挪用公司银行存款，私自开设基金账户申购基金并将基金转至个人名下，现案件尚处于刑事侦查阶段。该缺陷属于控制活动、内部监督方面的运行有效性一般缺陷。
4、大连大显控股股份有限公司。公司2013年为控股股东大连大显集团有限公司、大连太平洋电子有限公司分别提供1.5亿元和2亿元担保，该行为未履行相关审批、披露程序；公司通过其全资子公司将募集资金3.4亿元从募集资金专用账户转入子公司其他定期存款账户，该行为未履行相关审批、披露程序。上述缺陷属于控制活动、信息与沟通方面的一般缺陷。
三、非标准审计意见中关于内部控制缺陷的分析
（一）设计缺陷与运行缺陷。企业制度和流程的缺失会带来设计有效性缺陷，使得相关风险不能得到有效控制，无法达成控制目标，必然会对企业带来不利影响。设计有效性缺陷重于运行有效性缺陷，它应是企业关注的重点。
运行性缺陷，一方面是由于内部控制的局限性（如联合舞弊、管理层逾权、疏忽大意等）造成的；另一方面是由于缺乏有效的内部监督机制造成的。即使企业不存在设计有效性缺陷，也应建立健全内部监督机制确保企业制度及流程的有效运行，以防运行性缺陷可能导致的重大风险。
就房地产业上市公司2014年度内部控制审计报告披露的信息来看：在被出具否定意见的3家公司中，除了多伦股份明确表明公司设计层面并无重大缺陷，荣丰控股和新梅置业均在设计层面和运行层面存在重大缺陷；被出具带强调事项段意见的4家公司均在其《内部控制自我评价报告》中表示已按照企业内部控制规范体系和相关规定的要求在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制，也不存在非财务报告内部控制重大缺陷，多为运行层面的一般缺陷。
（二）缺陷内容分析。从被出具了非标准内部控制审计报告的房地产业公司的内控缺陷来看，这些缺陷在内部控制五要素中均有涉及，其中控制活动方面的缺陷最多，其次是信息沟通与内部监督方面，较少出现控制环境和风险评估方面的内控缺陷，如表3所示。控制活动方面的内控缺陷具体来说主要是制度建设、授权审批、合同管理、投资控制等一般控制活动方面的缺陷，也有财产安全、关联方控制等关键控制活动方面的缺陷。信息与沟通方面的缺陷主要是信息披露相关缺陷，内部监督方面主要是监督机制和内部审计方面的缺陷。（表3）
此外，通过上述分析，发现已披露的内控缺陷大多为财务报告内部控制，审计意见只针对财务报告内部控制的有效性，非财务报告内部控制只有在存在重大缺陷时才会在审计报告中披露，可以看出现阶段的内部控制审计更加关注企业财务报告内部控制，相关政策可以进一步完善，提高对非财务报告内部控制的关注。
（三）缺陷认定标准。结合企业《内部控制自我评价报告》进行分析，发现不同企业在重大缺陷的认定方面标准各异，根据《企业内部控制配套指引》，会计事务所在对企业内部控制进行审计时，对重大缺陷的认定标准也只有定性描述，而在认定内控重大缺陷时除了定性标准，还有重大错报、重大损失等可以具体量化的标准，企业在自评报告中多是根据公司自身利润额或资产额的一定比例来界定重大错报或重大损失，但随意性较大，企业可以自由操作，导致各公司之间可比性不高。
四、相关建议
对房地产企业来说，由于设计层面的重大缺陷往往导致企业相关内部控制的失效，因此企业应当重视设计层面的内部控制，确保既有的制度和流程是规范的、可执行的，并监督及强化制度执行，尤其要高度关注企业控制活动、信息与沟通、内部监督等方面的内部控制是否有效，对各类控制活动可以有所侧重，但不可有所忽略。
对监管部门来说，建议相关政策进一步完善，提高对非财务报告内部控制的审计要求，使内部控制审计报告对企业内部控制的评价更加全面，从而更好地发挥内部控制审计的积极作用；同时，重大缺陷的评价标准应逐步量化、统一，从而增加不同企业内部控制评价结果的可比性。
主要参考文献：
[1]徐晓情.论施行《内部控制基本规范及配套指引》的积极作用――基于2013年中国上市公司内控审计报告的视角[J].时代金融，2015.2.
[2]何芹.内部控制审计意见、财务报表审计意见及内部控制自评结论――比较分析与数据检验[J].中国注册会计师，2015.2.
上市公司审计报告篇4
[关键词]财务报告内部控制审计问题策略
一、财务报告内部控制审计的基本内涵分析
(一)财务报告内部控制审计定义
财务报告内部控制这一概念,是针对资本市场会计信息质量越来越受到重视,但是其质量却越来越不可靠和不真实的情况下提出的。财务报告内部控制这一概念,不仅仅是对内部控制与内部审计一种延伸和升华,更多的是针对目前资本市场上出现的越来越多的上市公司的严重财务舞弊现象、经营失败现象而提出来的,它就是十分重要的现实的意义。财务报告内部控制是审计师针对公司管理当局的评估,对公司管理当局在内部控制方面的一系列制度安排是否有效,以及内部控制制度是否得到有效执行和发挥作用等公司所有重大方面来进行审计和调查,并最终形成一个意见,这个意见是客观的,也是公允的。
(二)财务报告内部控制审计的目标
简单来说财务报告内部控制审计是指审计师就财务报告内部控制发表独立审计意见,目的是获得公司管理当局特定日期的评估结论中不存在实质性漏洞的合理保证。为了达到公司财务报告内部控制审计的目标,审计人员必须作好以下几个方面的工作:第一,为了获得是否在内部控制方面存在实质性漏洞的合理保证,审计人员在对公司财务报告内部控制进行评价的过程中,需要获得一些关于内部控制设计是否合理以及执行是否有效的证据,这些证据如何获取,审计人员必须科学安排和合理选择,获取证据的方式,一般有有询问、检查、观察、应用其他人员的工作成果、执行审计程序等;第二,审计人员对财务报表的审计是发现公司财务报告内部控制审计是否有效的重要保证。第三,审计人员应该对财务报告内部控制信息的可靠性和真实性公允的表达意见,因为财务报告内部控制信息作为一种非财务信息,对投资者、债权人、董事会、审计委员会及专门机构等会计信息相关者具有重要的影响,所以财务报告内部控制信息的审计是一项具有重要意义的财务与审计活动。
二、我国上市公司财务报告内部控制审计必要性分析
(一)内部控制观念落后
我国很多企业的内部控制活动发展和起步的比较晚,内部控制的观念也非常落后,与西方发达国家相比体系不健全,制度设计不合理、执行效果不佳。“内部人控制”现象比较严重,很多公司都没有将内部控制当作公司必要的运作程序和部分来看待。显然内部控制观念的落后,直接导致了公司内部控制实践上存在很多问题,由于这些情况的存在,导致目前我国上市公司财务报告内部控制审计工作没有科学的认识和定位,财务报告内部控制审计的工作得不到有效的执行,在操作上也存在很多问题。
(二)内部控制规范“政出多门”
内部控制规范指的就是内部控制的标准。制定企业内部控制标准,其目的就是要为企业实施内部控制提供一种标准和范例,让企业都按照这个标准去操作和执行。但是令人感到奇怪的是,我国内部控制规范却是“政出多门”,比如关于内部控制,财政部有会计准则和会计制度,人民银行颁发了货币资金控制制度,审计部门办法了审计办法和制度,这种客观现实,不仅造成了执行者无所适从的问题,而且也增加了监管成本。实际上,当前关于内部控制相关制度文件“政出多门”,从本质来看,并非是各个部门之间简单的相关利益的博弈与矛盾,其背后的原因可能是不同种类的企业,在内部控制上有自己的特点和要求,为了更好的对这些企业进行监督和控制,再加上我国政府目前的经济管理体制,从而造成了“政出多门”的局面。
(三)公司治理存在重大问题
我国很多上市公司基本上都是由原来的国有企业,经过资产剥离或者改制上市的,这使的公司的股权一般控制在独资或者控股企业,从而使内部人控制的现象非常突出。内部人控制往往造成,董事会、监事会不能发挥应有的功能和作用,导致公司一股独大的现象,成为我国上市公司的一道独特风景。
在这种情况下,公司的一切财务活动都是为公司的大股东服务的,从而导致董事会成为了大股东会,中小股东利益的侵害的事件频繁发生,不能保证董事会内部的制衡机制的有效实现,也不能保证对公司高层管理人员的有效监督。通过以上分析,我们发现,公司内部控制制度得不到有效的执行原因是多方面的,为了保证财务报告内部控制,能够得到有效的监督,就必须开展财务报告内部控制审计,来提高财务报告内部控制运行的效率和质量。
三、加强公司财务报告内部控制审计的策略分析
(一)完善公司治理,优化内部控制系统环境
完善公司治理结构是内部控制评价的有效运行的重要保障,当前我国上市公司,内部控制不完善以及公司治理制度缺乏效率和执行力,是两个比较难以解决的问题。这两个问题就直接导致了内部控制评价无法有效的运行。实际上,内部控制与公司治理两者之间即有区别又有联系,两者之间的联系主要表现在:公司治理作为公司运行的一种制度安排,是内部控制得以顺利运行的重要基础,它是内部控制能否有效发挥作用和进行科学评价的保证,当前健全公司治理制度,保护中小投资者的利益是我国资本市场时需要解决的重要课题;而加强内部控制制度建设与完善,通过对内部控制进行科学的评价,反过来又能发现公司治理存在的问题,从而促进公司治理结构和制度更加的完善和有效,因此从这个角度来看,公司治理环境是上市公司内部控制是否有效的保障,是内部控制审计是否有效的重要基础,所以我们应当不断的完善公司治理结构,完善企业内部控制环境,加强上市公司内部制度建设,保障内部控制评价的有效运行,减少人为操纵公司经营和财务报告系统情况的发生。
(二)明确管理层和注册会计师内部控制评价规范
2008年6月28日财政部了《企业内部控制规范―基本规范》,这个基本规范为上市公司的内部控制评价提供了一个标准和范例,虽然这一规范仍然在完善之中,但不可否认这一规范对促进内部控制评价的有效运行还是具有一定建设意义的,问题在于,该规范只给了一个标准,具体来如何执行和操作,还存在许多问题和困难没有解决。为了在一定程度上解决执行和操作问题,财政部又颁布了其企业内部控制评价指引,内部控制评价指引主要指的是由企业董事会和管理层进行设计和实施的,它主要的内容是对内部控制的有效性进行评价,然后形成评价结论,最后出具评价报告。
(三)优化我国财务报告内部控制审计
优化我国财务报告内部控制审计,应作好两个方面的工作:一方面要实施实施风险导向审计模式,2006年2月财政部颁布的新审计准则体系明确指出审计总体程序包括风险评估、控制测试、符合性测试和实质性复核等程序。内部控制审计与财务报表审计可以使用风险导向审计的方法。因此,公司存在控制某一特定领域的重大控制缺陷的风险程度越高,审计人员应对这一领域投入的精力越多,相反可相应减少投入精力。这种关系与审计人员在内部控制审计中承担的审计责任一致,因此审计人员应按照审计程序实施审计,以便让没有发现重大控制缺陷的风险降至最低;另一方面要将财务报表审计与内部控制审计进行结合,财务报表的审计过程对财务报表可靠性与相关性审计的内部审计的内容,如何将财务报表审计与内部控制审计结合到一起,是提高内部控制审计工作质量的重要环节。在两者结合过程中,可以避免审计工作的重复,提高效率和减少审计成本。在审计过程中,应该鼓励审计人员,通过财务报表的审计去发现内部控制的有效性是否存在,通过公司自身风险控制机制的评估,来降低财务报表发生重大错报漏报的可能性,审计人员应该抓住财务报表发生重大错报、漏报的风险源头,公允,客观判断财务报表的真实性与可靠性。
参考文献:
上市公司审计报告篇5
2011年我国开始对部分上市公司实施内控审计，其中大多数会计师事务所都对上市公司出具了标准无保留意见的内控审计报告。强制审计后，披露内控审计报告的上市公司数量逐渐增多，其中非标准意见的审计报告数量也逐渐增多，越来越多的上市公司内部控制缺陷被暴露出来。大部分无保留意见加强调事项段的内控审计报告披露上市公司的内控缺陷问题、持续经营问题，但未披露其对内部控制的影响。个别内控审计报告存在混淆内控缺陷分类情况，存在规避出具否定意见的嫌疑。目前内控审计报告还存在内控缺陷的性质及影响披露不够充分、准确的问题。同时，内控审计报告还存在结论或相关信息披露与内控评价报告不一致，但双方并未给予相关说明的问题。我国上市公司内控审计工作刚刚起步，仍存在很多问题需要完善。
二、披露现状
强制审计后，我国上市公司内控审计报告披露情况逐步得到改善，2012年60%以上的上市公司披露了内控审计报告，而2013年则有70%以上的上市公司披露了内控审计报告，披露内控审计报告的上市公司数量呈上升趋势，报告质量在逐步提高。
1.披露总体情况分析
本文分析了2012年和2013年我国沪深主板上市公司的内控评价报告以及内控审计报告，并根据国泰安中国上市公司内控研究数据库中的数据进行汇总，汇总结果如下：
2012年我国2492家上市公司中有981家未披露内控审计报告，占总体比例为39.37%，60.63%的上市公司披露了内控审计报告，其中有1486家上市公司的审计意见类型为标准无保留意见，占总体比例为59.63%，占已披露总数的比例为98.35%。在1511家披露了内控审计报告的上市公司中，有20家上市公司被出具了无保留意见加事项段的审计意见，5家上市公司被出具否定意见加说明段的审计意见，分别占披露内控审计报告上市公司总数的1.32%和0.33%。
2013年我国共有2355家上市公司，其中有553家未披露内控审计报告，占总体比例为23.48%，有1802家上市公司披露了内控审计报告，占上市公司总数的76.52%。在已披露内控审计报告的上市公司中，有1753家上市公司的审计意见类型为标准无保留意见，占总体比例为74.44%，占已披露总数的比例为97.28%。在1802家披露了内控审计报告的上市公司中，有36家上市公司被出具了无保留意见加事项段的审计意见，有两家上市公司被出具了保留意见加事项段的审计意见，11家上市公司被出具否定意见加说明段的审计意见，分别占披露内控审计报告上市公司总数的2%、0.11%和0.61%。
通过对两年的披露情况进行对比发现，2013年未披露内控审计报告的上市公司比2012年下降了43.63%，被出具标准无保留意见的上市公司比2012年上升了17.97%，被出具无保留意见加事项段审计意见的上市公司比2012年增加了80%，2013年有两家公司被出具了保留意见加事项段的审计意见，而2012年没有上市公司被出具保留意见加事项段的审计意见，而2013年被出具否定意见加说明段的审计意见的上市公司比2012年多了6家。通过对比可以得知，2013年我国上市公司披露内控审计报告的数量有所增加，被出具各类审计报告类型的上市公司的数量都有所增长，由此可看出，2013年各上市公司内控审计力度有所加大，同时也暴露出了我国上市公司普遍存在的内控问题。
2.内部控制缺陷问题分析
2012年和2013年分别有20家和36家上市公司被出具无保留意见加事项段的审计意见。其中大多数上市公司存在一般缺陷，少部分上市公司存在重要缺陷或重大缺陷。在被披露的缺陷类型中有很多典型的缺陷内容，例如，公司停业整顿，持续经营能力出现重大不确定性，工程方面和关联方交易方面存在缺陷，执行管理制度和信息披露相关制度存在不规范的情形。还有一些公司内审部门尚未配备具有专业知识的内部审计人员，不足以对内控制度的执行情况进行监督和检查，或者公司未能及时构建与新市场开拓风险相关的内控，信息披露及时性和完整性方面还存在缺陷。
在被出具否定意见的上市公司中，大多数都存在重要缺陷或重大缺陷。例如，贵糖股份公司蔗渣、原煤等大宗原材料的成本核算基础薄弱，部分暂估入账的大宗原材料缺少原始凭证，影响该等存货的发出成本结转与期末计价的正确性，与此相关的财务报告内控运行失效，上述重大缺陷导致该公司出现重大会计差错。有效的内部控制能够为财务报告及相关信息的真实完整提供合理保证，而该公司的重大缺陷使其内部控制失去这一功能。
其他内控缺陷包括，年报中存在虚假记载和重大遗漏，虚增营业收入，虚增营业利润，虚增归属上市公司股东净利润。上市公司未能按照《企业内部控制基本规范》和相关规定保持有效的财务报告内控。财务报告内控存在的重大缺陷包括上市公司及其子公司管理层逾越管理权限审批使用资金，未能对子公司实施有效控制。非财务报告内控存在重大缺陷，主要包括上市公司和部分子公司的公司治理机制不健全或者未能有效运作。与信息披露有关的内控存在缺陷，重大信息内部报告制度未有效执行，导致上市公司未及时识别出需履行信息披露义务的事项和及时履行信息披露义务。这些内控缺陷只是冰山一角，披露内控缺陷的数量较少并不意味内控建设的质量高，还有很多缺陷未被披露，报告的信息和真实情况仍有较大差距。
这些已被披露的上市公司内控缺陷反映出了我国上市公司存在的内控问题，而信息使用者可以通过这些披露的内控缺陷了解上市公司的运营状况，从而进行相关决策。从已披露的缺陷类型分析，大部分上市公司披露的是一般缺陷，重大缺陷披露的比例较低，并且远远低于美国上市公司内控重大缺陷的披露比例，很多公司有可能将重大缺陷归为重要缺陷和一般缺陷，导致内控自我评价的失效，致使信息使用者不能完全了解上市公司的实际情况。因此，我国上市公司内控缺陷以及内控审计报告的披露还需要完善与提高，这样才能为信息使用者提供更有保障的信息，也能促使公司完善内部控制的建设。
三、完善内控披露的建议
1.提高管理者对于内控缺陷的重视
公司董事会对内部控制设计和有效实施应当负有责任，监管层的监管是上市公司进行内控缺陷披露的主要动机，而管理层对内控缺陷的认定、评价和披露也应承担责任。上市公司管理层没有充分认识到披露内控缺陷信息的必要性以及重要性，缺乏披露内控缺陷的积极性以及责任感，导致上市公司披露的内控缺陷存在不真实的成分，最终造成公司内控失效的严重后果。因此应该加强公司管理层建设，提高公司披露内控缺陷的积极性和责任感。
2.完善内控的有关规定
我国内控的相关规定仍需要进一步完善，例如，内控缺陷定性模糊，每家上市公司的认定标准会有所不同，这就造成注册会计师在评估缺陷的严重程度时没有可依据的具体目标，可能造成审计意见缺乏说服力。而美国公众公司会计监督委员会的审计准则第5号《与财务报表审计相整合的财务报告内控审计》可以给我们提供一个典范，采取目标导向的做法进行缺陷认定。
3.加大对内控信息披露的监管力度
提高内控信息的披露程度，就需要提高各方的监管力度。一方面，政府监管部门应当指导上市公司更好地认定和披露内控缺陷。另一方面，由于我国内控规范体系刚起步，上市公司内控信息披露的积极性较弱，缺乏对其内控披露行为的有效监管。因此政府监管部门应加大内控信息披露的监管力度，强化上市公司内控信息披露的责任感和法律意识，从根本上提高内控信息披露的质量。
同时，注册会计师对内控有效性进行审计，有利于加强对内控信息披露质量的外部监督，进而提高公司内控披露信息的质量。目前，由于我国内控审计刚起步，注册会计师开展业务的能力有待提高，监管机构应加强对注册会计师的培训，提高注册会计师执行内控审计的能力。同时应加强对内控审计的监督，提高注册会计师对内控审计的风险意识，从根本上提高注册会计师内控审计质量，实现内控审计的外部治理作用，从而推动我国上市公司内控信息的披露，以更好地保护利益相关者的权益。
参考文献：
[1]吴寿元.我国公司内控审计现状及相关建议[J].中国注册会计师，2013，（10）.
[2]吴一能.上市公司内控审计缺陷及对策[J].财会月刊，2013，（07）.
[注]本文系“北方工业大学2014年大学生科技活动”与北京高等学校青年英才计划项目（BeijingHighereducationYoungeliteteacherproject）“内部控制、会计信息质量与资源配置效率”（Yetp1428）的阶段性研究成果。
作者简介：
上市公司审计报告篇6
关键词：上市公司；年度财务报表；审计意见；审计准则
中图分类号：F239.43 文献标识码：a 文章编号：1005-0892(2008)03-0098-05
2006年2月，我国了新的注册会计师审计准则；9月了新的审计准则应用指南，两者均自2007年1月1日起实施。新审计准则和应用指南的颁布和实施，标志着中国注册会计师审计准则实现了与国际审计准则的全面趋同。上市公司2006年度财务报表审计报告，是注册会计师执行新的审计准则后出具的第一批审计报告。对其进行分析，具有重要意义。
一、2006年上市公司年度财务报表审计意见总体分析
根据中国注册会计师协会(以下简称“中注协”)的“2006年审计情况快报”，截止2007年4月30日，共有1456家上市公司公布了2006年度财务报表及其审计报告，只有S*St国瓷(600286)未能在规定期限4月30日之前公布2006年度财务报表及其审计报告。在所公布的1456份审计报告中，标准审计报告(即标准无保留意见审计报告，也称标准审计意见)1307份，占89.77％；非标准审计报告(包括带强调事项段的无保留意见审计报告、保留意见审计报告、无法表示意见审计报告、否定意见审计报告，也称非标审计意见)共149份，占10.23％。在非标准审计报告中，带强调事项段的无保留意见审计报告85份，占5.84％；保留意见审计报告35份，占2.40％；无法表示意见审计报告29份，占1.99％；没有否定意见的审计报告。2004-2006年上市公司年度财务报表审计意见情况比较表请见表1。
可见，从总体上看，注册会计师对上市公司2006年度财务报表出具的审计意见总体略好于2005年度和2004年度。其中可能的主要原因是：
第一，随着整个国民经济的快速发展，上市公司总体财务状况和经营成果进一步趋好。财务状况或经营成果不佳。但上市公司管理层又想得到一个“好看”的财务报表和经营业绩，是导致财务报表被出具非标审计意见的根本原因。根据国家统计局2007年7月11日的公告，2006年GDp现价总量为210871亿元。比2005年增长11.1％。根据吴畏等的统计，截至2007年3月30日，共有622家上市公司披露了2006年度报告，占上市公司总数的43.25％；加权每股收益为0.2581元，同比增长34.40％；净资产收益率为10.95％，同比增长27.11％；税后利润合计同比增长48.39％。其中，97.11％的上市公司实现盈利，79.42％的上市公司净利润较2005年同比实现增长。根据《上海证券报》2007年5月10日报道，2006年度a股上市公司中亏损公司的数量为168家，而在2005年度亏损公司的数量则高达232家，同比减少了64家，其中在2005年亏损的上市公司中有155家扭亏为盈；净利润大于6000万元的上市公司数量为547家，同比增加了120家；净利润大于1亿元的上市公司数量达到387家，同比增加了95家。这些数据说明2006年a股上市公司的整体质量有了明显提高，因此，总体审计意见会更好。
第二，随着监管加强，违规成本提高，上市公司提高了年度财务报表的质量，注册会计师提高了审计质量。据统计，中国证券监督委员会(以下简称“中国证监会”)2002―2006年间共处罚了财务违规上市公司83家次，其中仅2006年就处罚了23家次。不仅违规上市公司受到了罚款(最高达60万元)或警告处分，而且承担直接责任的当事人也受到了罚款(最高达30万元)和(或)警告处分，甚至被移送司法机关处理，同时还改进了处罚的及时性。在这一期间，共处罚有过失的承担上市公司年度财务报表审计的会计师事务所和注册会计师18次，其中处罚最多的2003年、2004年各5次，会计师事务所受到了没收违法所得收入(最高达30万元)、罚款(最高达60万元)或警告处罚，承担直接责任的注册会计师受到了罚款(最高达5万元)、暂停执业(最长的达6个月)或警告处罚。监管加强，处罚力度的提高，有效地发挥了监管作用，抑制了上市公司管理层的违规冲动，提高了上市公司年度报告的质量，同时提高了注册会计师执业谨慎程度和执业质量。
第三，其他。如与上市公司相关的法规进一步健全、公司治理结构进一步完善、管理层诚信程度的提高，注册会计师整体素质的提高、会计师事务所对审计质量的重视、新审计准则的颁布和实施、整个注册会计师行业诚信水平的提高等。这些因素的共同作用，也会使财务报表的审计意见总体趋好。
二、2006年上市公司年度财务报表非标审计意见分析
1 非标审计意见在交易所分布情况的分析
上市公司2006年度非标审计意见中，上海证券交易所共占78份，是其上市公司总数848家的9.20％。其中：带强调事项段的无保留意见4l份，占4.83％；保留意见26份，占3.07％；无法表示意见11份，占1.30％。深圳证券交易所共占71分，是其上市公司总数608家的11.68％，其中：带强调事项段的无保留意见44份，占7.24％；保留意见9份，占1.48％；无法表示意见18份，占2.96％。从总体上说，上海证券交易所上市公司的审计意见好于深圳证券交易所。
2 非标审计意见时间分布的分析
分月份分析，上市公司在1月份共年度报告36份，其中非标审计意见1份，系带强调事项段的无保留意见，占2.78％。2月份共129份年度报告，其中非标审计意见5份，均为带强调事项段的无保留意见，占3.88％。3月份共516份，其中非标审计意见12份，也均为带强调事项段的无保留意见，占2.33％。4月份共775份，其中非标审计意见131份，占16.90％。在4月份的非标审计意见中，带强调事项段的无保留意见67份，占8.65％；保留意见35份，占4.52％；无法表示意见29份，占1.99％。从审计意见的比率来看，1―4月各月的审计意见分别占总数的2.47％、8.86％、35.44％、53.23％；从出具非标审计意见占全部非标审计意见的比率来看，1－4月分别为
0.67％、3.36％、8.05％、87.92％。可见，审计意见(尤其是非标审计意见)集中在4月。
非标审计意见类型按其对上市公司不利程度来说，依次为带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见、否定意见，4月份集中了全部的保留意见和无法表示意见，即对上市公司不利程度较重的审计意见全部集中于4月份。此外，4月份的审计意见775份，占全部审计意见的53.23％；的非标审计意见131份，占全部非标审计意见的87.92％。因此。我们有必要就4月份的审计意见时间分旬进行更进一步的分析，如表2所示。分旬分析的结论也是：越接近年报公布截止日，的年度报告数量越多，非标审计意见所占比例也呈现出总体上升的趋势且对上市公司不利程度越高的非标审计意见越在后期。
可见，从月份来说，越往后，的年度报告越多，非标审计意见所占比例也呈现出总体上升的趋势；审计意见对上市公司不利程度越高，越在后期。这种现象可以解释为“靓女先现”、“丑媳妇不得不见公婆”、“好消息公布越早，坏消息公布越晚”。
3 非标审计意见内容分析
(1)带强调事项段的无保留意见内容分析在85份带强调事项段的无保留意见中，就提及事项的数量来分析，仅提及1个事项的有75份，占88.24％；提及2个事项的有7份，占8.24％；提及3个事项的有3份，占3.53％。就提及事项的具体内容分析，强调持续经营能力存在重大不确定性的有50份，占58.82％，这是注册会计师特别强调的最主要事项；提及涉及诉讼或仲裁的有13份，占15.92％，这是被注册会计师强调的第二位主要事项；提及上市公司被立案调查的有5份，占5.88％；提及涉及担保事项的也有5份，占5.88％；提及涉及税务事项的有3份，占3.53％；提及被关联方占用资金的有2份，占2.35％；提及其他事项存在重大不确定性的有17份，占20％，如办理土地过户时间具有不确定性、本期利润总额较去年同期有较大幅度下降、公司名称变更引发关注事项、未预计负债、子公司主业处于转换中、污染搬迁或停产、重组方案尚待证监会批准、资产抵债方案存在不确定性、上市公司与集团公司(国有股东)在银行的贷款未分账管理、受让资产与商标存在不确定性、公司经营存在重大不确定性、连续两年亏损且持续经营能力存在重大不确定性、证券交易结算资金被证券公司挪用等。
(2)保留意见内容分析
在35份保留意见中，就提及事项的数量来分析，仅提及1个事项的有26份，占74.29％；提及2个事项的有7份，占20％；提及3个事项的有2份，占5.71％。就提及事项的具体内容分析，提及审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据的有27份，占77.14％，这是注册会计师发表保留意见的最主要原因；提及持续经营能力存在重大不确定性但未充分披露拟改善措施的有9份，占25.71％，这是注册会计师发表保留意见的次要原因；提及披露不充分的(均系未充分披露持续经营能力存在重大不确定性)有2份，占5.71％；提及涉及诉讼的有2份，占5.71％；提及其他事项存在重大不确定性的有6份，占16.15％，如被立案调查、关联方占用上市公司及其子公司资金而其能否足额偿还具有不确定性、无法确定债务收回的可能性等。
(3)无法表示意见内容分析
在29份无法表示意见中，就提及事项的数量来分析，仅提及1个事项的有22份，占75.86％；提及2个事项的有7份，占24.14％。就提及事项的具体内容分析，只涉及2类。一是提及审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据的有23份，占79.31％；二是提及持续经营能力存在重大不确定性的有12份，占41.38％。
综上分析，导致注册会计师出具非标审计意见的最主要的三类事项是：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性，共有71份非标审计意见提及，占全部非标审计意见的47.65％；(2)审计范围受到限制，无法收集充分、适当的审计证据，共有51份非标审计意见提及，占34.23％。其中，大部分情况是注册会计师无法收集充分、适当的审计证据以验证被审计单位的持续经营能力；(3)诉讼或仲裁事项，共有15份非标审计意见提及，占10.07％。这三类事项历来是注册会计师重点关注的事项。
4 非标审计意见的上市公司分析
根据经验，财务状况恶化、经营成果不佳的上市公司是被发表非标审计意见的主要对象。今年的情况再次印证了这一经验现象。2006年末，共有wSt公司(经营连续二年亏损，被特别处理的公司)88家和*St公司(经营连续三年亏损，被退市预警的公司)68家，他们分别被出具非标审计意见49份和30份，所占比率分别为55.68％和44.12％；这两类公司共被出具非标审计意见79份，是其总数的50.64％，占全部非标审计意见的53.02％，相当于总体水平的4.98倍。其中：st公司中被出具带强调事项段的无保留意见24份、保留意见8份、无法表示意见17份，分别占88家公司的27.27％、9.09％和19.32％；*St公司中被出具带强调事项段的无保留意见17份、保留意见10份、无法表示意见3份。分别占68家公司的25％、14.71％和4.41％；这两类公司共被出具带强调事项段的无保留意见41份、保留意见18份、无法表示意见20份，分别是其总数的26.28％、11.54％和12.82％，占全部同类审计意见的48.24％、51.43％和68.97％，相当于总体水平的4.50倍、4.37倍和7.03倍。可见，St、*St公司非标审计意见的百分比均远远高于上市公司总体情况。
中国证监会要求所有上市公司在2006年底之前完成股权分置改革，但仍有92家上市公司没有完成。为便于投资者识别，该类上市公司名称前被冠以s标识。在92家s公司中，有33家公司被出具非标审计意见，占总数的35.87％，其中：被出具带强调事项段的无保留意见17份、保留意见9份、无法表示意见7份，分别占92家公司的18.48％、9.78％和7.61％。非标审计意见的百分比均远远高于上市公司总体情况。在92家s公司中，有St、*St公司共43家，被出具带强调事项段的无保留意见12份、保留意见8份、无法表示意见6份，分别占43家公司的27.91％、18.60％和13.95％。均比仅被st、*St公司的同类比率高。事实上，大部分s公司存在财务状况恶化或经营成果不佳的问题。
5 非标审计意见的者分析
根据中注协的统计，截止2006年12月，共有70家事务所具有证券从业资格。这些事务所均参与了上市公司2006年度上市公司财务报表的审计。根据所审计的上市公司数量统计，如果采用“黄金分割法”，拥
有上市公司客户数最多的前24家事务所，他们共审计了896家上市公司，占全部上市公司总数的61.53％；他们共出具了98份非标审计意见，占其所审计上市公司总数的10.94％，其中带强调事项段的无保留意见53份、保留意见23份、无法表示意见22份，分别占896家公司的5.92％、2.57％和2.46％。在前24家事务所中，出具非标审计意见百分比最高的事务所占其客户总数的24.14％；最低的均为标准审计意见。
拥有上市公司客户数最多的前10家事务所，他们共审计了492家上市公司，占全部上市公司总数的33.79％；共出具了50份非标审计意见，占其所审计上市公司总数的10.16％，其中带强调事项段的无保留意见28份、保留意见13份、无法表示意见9份，分别占492家公司的5.69％、2.64％和1.83％。在前10家事务所中，出具非标审计意见百分比最高的事务所占其客户总数的21.05％；最低的为2.50％。
可见，前24家事务所、前10家事务所出具的非标审计意见百分比与全部事务所出具的非标审计意见的百分比总体一致，不存在重大差异。
三、非标审计意见的恰当性分析
总体来看，注册会计师出具的非标审计意见是恰当的，说明大部分会计师事务所和注册会计师加强了质量控制、增进了执业风险意识、保持了审计独立性、提高了专业判断的准确性，上市公司年度财务报表审计质量整体水平较高，以及注册会计师对新审计准则有较好的理解和运用。但也存在一些不足，主要表现在：
1 个别事项的表述不到位
主要表现在三方面：一是未进一步说明导致非标审计意见的事项对财务报表的影响程度。《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》第十四条规定，“当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。”但是，大部分非标审计意见仅说明了导致非标审计意见的事项，没有进一步说明该事项对财务状况、经营成果的影响程度。二是未进一步说明事项的重要程度。在表述该事项影响审计意见或需强调时，需要应用审计重要性概念。为表述该事项的重要程度，一般应当说明该事项所涉及金额占被审计财务报表某项目(通常为资产总额或同类项目)的百分比。但大部非标审计意见均未进行这样的说明。三是未明确表述其意欲表达的意思。如某公司审计报告中“导致保留意见的事项”中表述为：附注XX所示，其他应收款期末余额中应收公司控股股东a公司及其子公司金额共计XX万元，为公司经自查后调整的大股东及关联方占用资金金额，a公司及其子公司能否及时偿还该款项存在不确定性。由于注册会计师发表的是保留意见，且未在“注册会计师的责任”段中表述审计范围受到限制，则导致保留意见的主要原因是被审计单位对应收控股股东a公司及其子公司款项的坏账准备估计不足或披露不充分，因此，注册会计师意欲表述的意思是：该公司没有恰当计提其他应收款的坏账准备导致财务报表局部不公允，或者是披露不充分。但其表述过于含蓄，一般审计报告使用者难以准确把握其意欲表述的意思。
2 个别事项的专业判断不恰当
审计中存在大量的专业判断，但有个别审计报告存在专业判断不恰当的情形。如注册会计师在强调事项段中指出，某公司因涉嫌虚假陈述而引起民事诉讼，截至2006年12月31日，法院已受理标的金额为44242万元的2716份民事诉状，该案件正在审理过程中，由于该案件的复杂性，该公司未预计负债。显然，该事项属于或有事项。在我国，尽管上市公司涉嫌虚假陈述而被判决巨额赔偿的案例很少，要合理估计因此导致的预计负债不容易(也可能还要考虑预计负债的其他负面影响)，但随着我国相关法律的健全，涉嫌虚假陈述的上市公司被判决赔偿的可能性很大，因此，该公司应当根据法院审理进展情况合理预计负债。该公司没有预计负债，仅做披露，值得商榷。由于该事项可能对财务报表产生的影响重大，因此，出具保留意见的审计报告而非带强调事项段的无保留意见审计报告，可能更恰当。又如注册会计师在强调事项段中指出，“贵公司2006年进行了重大资产重组，2006年11月16日进行了资产交接，2007年1月15日取得某省工商行政管理局颁发的企业法人营业执照，2007年1月15日办理完毕税收变更登记，故2007年1月15日之前的销售发票贵公司仍以原a公司(资产置换后置入的公司)的名称开具。”阅读该强调事项，我们可获得三个信息：一是重大资产重组已于2006年11月完成；二是变更工商与税收登记在2007年1月15日完成；三是该公司2007年1月15日之前的销售发票仍以原a公司的名称开具。但其强调的是第三个信息。根据《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》第二章“审计报告的强调事项段”的规定，强调事项主要有两类：导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；可能对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)。显然，该强调事项属于第二类。但由于其强调的是第三个信息，而第三个信息不属于对财务报表产生重大影响的不确定事项，而是确定事项。如果要强调本事项的话，应当强调该公司进行了重大资产重组，可能对未来财务报表产生重大影响。但在通常情况下，这一事项不需要强调。
3 以审计范围受限为由，替代应实施的进一步审计程序
主要表现在个别注册会计师在审计报告中表述因审计范围受到限制，无法获得足够的审计证据，验证公司计提的资产减值准备(主要表现为债权、长期股权投资、固定资产、无形资产的减值准备)的适当性、债权的可收回性等。但在有些情况下，注册会计师是能够实施进一步的审计程序加以验证的。
上市公司审计报告篇7
阅读和利用我国注册会计师出具的审计报告之前，我们首先必须对一个众所周知的事实加以明确：由于制度性原因，大多数情况下，我国注册会计师实质上是由被审计单位自己聘任来对自己的年度财务报告发表鉴证意见的，他们从一开始就在相当程度上失去了作为鉴证性中介机构至关重要的独立性。所以，目前我们所能够看到的大多数审计报告，都是双方讨价还价的结果——一方面，被审计单位即上市公司对报告能够接受，以达到其保配、保牌等目的；另一方面，注册会计师还要对自己所出具的审计报告的风险作出评估：如果按上市公司的要求出具了审计报告，自己能否承担得起报告风险？
非标准审计报告是怎么出台的呢？一般情况下，注册会计师在对上市公司进行审计时，都会按照审计准则并依据一定的审计程序，对上市公司的财务报表的合法性、公允性作出评价。在审计过程中，注册会计师可能会或多或少地发现一些上市公司帐务处理过程中有损报表合法性、公允性的因素（这些因素可能是上市公司有意或无意留下的），并会给上市公司提出调整要求。如果上市公司根据注册会计师意见进行了调整，那么注册会计师会出具无保留意见审计报告；如果上市公司拒绝按注册会计师意见对财务报告进行调整，那么注册会计师就会根据需要调整的因素对报表公允性、合法性影响程度的大小，决定是否出具非标准审计报告，并与上市公司进行讨价还价。根据我国公司治理结构的现状及其对注册会计师执业独立性的严重影响，可以得出的结论是——上市公司一般不会允许注册会计师对其报告出具非标准审计报告的；而一旦一家上市公司被出具了非标准审计报告，那么报告“说明段”里所透露的信息就非常值得投资者和有关部门高度关注了。
根据长城证券研发中心的报告，2000年度被出具非标准审计报告的上市公司，保留意见的焦点主要集中在重大事项说明、损益的确定、资产质量的判定、会计核算方法的改变和报告主题的改变、持续经营能力和审计范围受限等7个方面。笔者认为，我们可以从这些保留意见中得到的最重要、最有用的信息是——这些意见是否已经影响、并在多大程度上影响了特定上市公司当年损益的确定？是否会影响到过去和未来该上市公司损益的确定？影响的程度有多大？进一步地，如果注册会计师出具的保留意见所揭示的因素对上市公司影响重大，那么这种影响是否已经威胁到了该上市公司的发展前景、甚至威胁到了上市公司的可持续发展？……总之，结合被出具保留意见上市公司报表内容，深入分析保留意见背后所包含上市公司的实质性内容和深层次趋势，才是投资者应该从非标准审计报告中得到的重要信息。
例如某上市公司2000年度被出具了有解释说明的无保留意见的审计报告，该公司当年实现主营业务收入约17亿元，利润总额约1.5亿元，这样的业绩应该说还算不错的。但是，注册会计师的说明段却非常值得注意——该上市公司的集团销售公司已经累积欠其约7亿元的货款，而且该销售公司已经出现了连续数年的亏损。进一步的数据显示，该上市公司的关联企业对其货款的累计应收帐款合计已经高达约10亿元。对此，投资者就要多问几个为什么了：该上市公司的对外销售是否主要依靠集团公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的销售网络？在与关联企业的销售往来中，是否存在不合理的关联交易？已经出现连续亏损的集团销售公司是否能归还巨额货款？这些问题的答案，将直接影响对该上市公司赢利能力的评价和其历年报告利润的含金量，还将直接影响到对其独立经营能力的评价。
还有一种特别值得关注的保留意见——审计范围受限。某上市公司合并报表帐面报告为盈利，但注册会计师出具的报告里有“无法对该公司某某子公司实施实地审计”的说明。注册会计师的这一说明极为关键，经验丰富的投资者几乎以此就可以判断这家上市公司的“猫腻”就在这家没法让会计师实地审计的子公司身上——如果这家子公司具有良好的赢利能力，恐怕不会成为审计受限范围吧？
类似的例子还很多。笔者认为，在阅读非标准审计报告时，拒绝发表意见和否定意见报告倒不需要过多分析，因为一家被出具这两类意见报告的上市公司，大多已经到了St、pt的份了，其资产状况肯定已经到了恶化的境地了。值得我们关注的是被出具保留意见类报告的上市公司，往往说明段的背后，正是其将来可能出现重大不良逆转的导火绳。
事实上，由于被出具非标准审计报告的上市公司在被说明方面很可能已经到了纸包不住火的阶段了，被注册会计师关照的地方自然包含有其难言之隐。这不也为监管部门的监管提供了重要线索吗？
非标准审计意见：问题到底出在哪
审计报告是注册会计师在对上市公司财务报表的合法性、公允性以及会计政策的一贯性进行审计后所出具的报告，投资者在阅读审计报告时须重点关注审计意见，审计意见分为标准审计意见和非标准审计意见。前者指的是无保留审计意见，而后者包括带说明段的无保留审计意见、保留意见（又分为无说明段保留意见和带说明段保留意见）、拒绝表示意见和否定意见四种情况。根据我们对截止2001年4月30日已公布年报的1117家公司（除沪市的四砂股份和深市的St金马外）进行统计，2000年度被出具标准审计意见的公司有960家，占已公布年报公司85.94％；非标准审计意见的公司有157家，占已公布年报公司14.06％，其中，带说明段的无保留审计意见的公司有95，保留意见的公司有48家，拒绝表示意见公司13家，否定意见公司1家。通过对2000年报被出具非标准审计意见的事项进行分析，我们可以发现如下几个方面是注册会计师出具非标准审计意见的焦点。
一、重大事项的说明
注册会计师对这些重大事项的说明主要是在审计意见中的说明段中反映，具体事项有（1）对公司发生的资产或股权变动的说明，如股权收购活动（如600899信联股份），资产置换活动（如600845St钢管等），股权质押事项（如600799科利华，600783四砂股份），股权冻结事项（如0893广州冷机，600743St幸福）；（2）募集资金的使用情况，如募集资金项目暂不实施或停产，前者如0893广州冷机，后者如0498丹东化纤，募集资金项目转让如600853St北特钢；（3）不确定事项的揭示，未决诉讼如0011St深物业，0049深万山等，或有事项如600847万里电池，该公司对下属销售网点实行风险抵押承包经营，由于这些销售网点是以万里电池的名义对外从事经营活动，其相关活动万里电池将承担连带责任。或有损失如600715松辽汽车，该公司有一诉讼标的额为8748.35万元，此案正在审理中。截至审计截止日，该案仍无判决结果，存在或有损失；（4）违法事项引致公司报表调整，如600167St黎明被发现存在违纪行为，对其检查的问题及相关影响数公司已采用追溯调整法对以前年度会计报表进行了调整，且该公司正在接受税务检查，但尚未对其违反税法行为下达检查结论；600755厦门国贸，2001年2月25日，厦门市中级人民法院就该公司在1996年至1998年期间走私普通货物判处公司罚金4000万元，公司将上述罚金作为以前年度损益调整入帐，追溯调整相应年度的会计报表。（5）资产转让或关联购销手续不全。600853St北特钢2000年转让给母公司北钢集团有限责任公司部分资产、负债，其中房产和长期投资尚未办理权属变更手续，负债尚未征得债权人同意。0886海南高速公司主营业务收入中左幅公路1999年度补偿收入36，006，922.25元及2000年度补偿收入42，759，211.53元，上述款项尚未得到海南省交通厅确认。0567琼海德a的子公司接受投资，但截止审计外勤结束日，房屋建筑物、土地使用权均未办证过户；待安装设备尚未送达该公司；（6）其他，如600667太极实业从事一级市场新股申购取得股票投资收益2438.64万元；600737新疆屯河进行了资产重组，经营主业由水泥产业转变为果蔬深加工产业等。
二、上市公司损益的确定
上市公司审计报告篇8
【关键词】审计委员会；可操控性应计利润；财务报告质量
一、问题的提出
2002年1月7日，中国证券监督管理委员会颁布了《上市公司治理准则》，该准则第五十二条规定，上市公司董事会可以按照股东大会的有关决议设立审计委员会，这是我国首次将成立审计委员会的建议纳入准则中。
审计委员会的职能之一是进行公司财务监管，提高公司信息披露的质量，以保护股东的利益。因此审计委员会治理效率的高低，可能影响财务报告的质量，本文利用我国上市公司的有关数据进行验证。
二、文献回顾与研究假设
国外Klein(2002)研究发现董事会或审计委员会独立性与异常应计项目之间存在显著的负相关关系。当董事会或审计委员会中独立董事不占大多数时，结果更为显著。然而，在盈余管理程度和审计委员会是否100%独立之间却未能发现显著的相关关系。
Xie(2003)研究发现，独立董事比例越高，可操控性应计利润越少；有财务知识公司知识背景的董事会审计委员会与可操控性应计利润负相关；董事会审计委员会的开会次数与可操控性应计利润负相关。
国内，吴清华，王平心，殷俊明（2006）从董事会结构特征与财务呈报质量，董事会专业性特征与财务呈报质量，董事会行为特征与财务呈报质量这三个方面开展了研究，发现专司监督财务呈报质量的审计委员会能够帮助我国上市公司很好地降低盈余管理动机和程度。
谢永珍（2006）的实证观察显示，审计委员会的设置对信息披露质量能够产生积极的影响，上市公司审计委员会对维护高质量的信息起到了一定的积极作用。
夏文贤、陈汉文（2006）则从审计师变更、审计收费角度研究了审计委员会治理效率。研究发现，设立审计委员会的公司，外部审计师发生变更的可能性显著降低；且公司审理审计委员会与审计收费变化显著负相关。
审计委员会相对董事会，其职责更加专一，因此在对财务报告质量的监管中有更强的专业性，那么就有必要更加详细地研究影响其治理效率的若干因素和财务报告质量之间的关联程度。本文将提出4个假设以检验这些因素和财务报告质量的关系。
是否设立了审计委员会是评价审计委员会治理效率的基础，为了验证设立审计委员会是否能提高财务报告质量，提出如下假设。
假设1：设立了审计委员会的上市公司，其财务报告质量更可靠。
独立董事具有较高的独立性，从理论上分析，独立董事的比例越高，那么审计委员会在工作过程中将表现为更加客观公允，这就提高了审计委员会的治理效率，从而有可能促进高质量财务报告的生成。为此，提出如下假设。
假设2:独立董事的比例越高，越有助于提高财务报告质量。
审计委员会的工作内容和财务审计是高度相关的，因此，如果委员具有财务审计专业背景，将更加有利于其工作的顺利开展。于是，我们提出如下假设。
假设3：委员具有财务审计知识背景的上市公司，其财务报告质量高于委员不具备财务审计知识背景的上市公司。
审计委员会一年内开会的次数，从一定程度上反映了其对工作的重视程度，也有利于提高委员的信息对称性，从而便于他们实施监管职能，这可能有助于提高财务报告质量。为此，我们提出假设。
假设4：审计委员会一年内开会的次数越多的上市公司，其财务报告质量越高。
三、研究设计
（一）样本选择与数据来源
本文从2005年度所有沪深上市公司中选取样本，在1378家上市公司中，剔除了没有披露是否设立了审计委员会、成员的名单、教育背景和一年内开会次数的公司，以及金融类上市公司，最终得到的研究样本是1138家上市公司。本文所使用的数据来源主要包括：国泰安研究服务中心(省略)的CSmaR中国上市公司财务年报数据库、中国上市公司财务指标分析数据库和中国上市公司治理结构研究数据库。
（二）变量定义与计算方法
1．因变量。在财务报告质量的研究中，一般以盈余管理指标来评估公司会计盈余信息的呈报质量，本文同样以盈余管理指标aBS(Dat/at-1)来进行评估，即t年的可操控性应计利润与t-1年资产总计比值的绝对值（aBS）。通过应计利润分离法将会计盈余（应计利润总额）分离出可操控性应计利润（Discretionaryaccruals）和非可操控性应计利润（nondiscretionaryaccruals），以可操控性应计利润来表征盈余管理的存在或水平，并使用由Jones模型衍生出来的modifiedJones模型，来计算非可操控性应计利润：
nDat/at-1=a1/at-1+a2(ReVt-ReCt)/at-1+a3ppet/at-1
这里a1、a2、a3表示各变量的系数，at-1表示t-1年的资产总额。
再用利润总额减去非可操控性应计利润，即可得到可操控性应计利润，进而计算出aBS(Dat/at-1)来评价财务报告的质量。
2．解释变量。根据前文提出的四个假设，设置了如下四个解释变量（见表1）。
3．控制变量。影响公司财务报告质量的因素是多方面的，而本文主要研究与审计委员会治理效率相关的因素，根据相关研究经验及我国特殊制度背景，这里主要选择可能影响公司财务报告质量的三个指标作为控制变量（见表2）。其中计算净资产收益率所选用的股东权益平均余额为股东权益期末余额与股东权益期初余额的算术平均值。
（三）研究模型
为了验证审计委员会治理效率与财务报告质量之间的相关性，这里设计了如下多元回归模型：
aBS(Dat/at-1)=b0+b1aC+b2inDe+b3BaCK+b4timeS
+b5nation+b6Ln(aSSet)+b7Roe
这个模型所要揭示的目标是，影响审计委员会治理效率的因素中，究竟哪些因素与财务报告质量之间有更强的相关性。
预计，系数b1、b2、b3、b5、b6、b7为负，即与可操控性应计利润负相关，因为财务报告质量高时可操控性应计利润会降低；系数b4为正，因为财务报告质量低时可操控性应计利润会提高。
为此，本文主要选用了描述性统计分析和线性回归方法来共同分析和讨论相关问题。
这里使用的数据处理统计分析软件是SpSS13.0和microsoftofficeexcel2003。
四、结果与分析
（一）描述性统计分析
描述性统计从表3可以看出，（1）abs(Dat/at-1)的最大值达1.59，即是上年度总资产的1.59倍，说明上市公司可以进行的盈余管理空间较大；(2)按照上市公司治理准则中有关审计委员会制度建设的指导意见，在样本中已有18%的上市公司设立了审计委员会这一专门委员会。（3）委员会中独立董事比例平均达到了56.17%，美国要求审计委员会成员必须全部为独立董事，而目前我国没有具体规定，因此还有待进一步提高。（4）样本中审计委员会委员具有财务审计知识背景的平均比例是7%，这一现状与审计委员会工作性质的要求还有一定距离。（5）样本中存在国有控股大股东的比例是34%，但没有预计的比例高，但为简化处理，本文中对大股东的标准定义为控股50%以上。(6)上市公司之间净资产收益率相差较大，如最低的公司净资产收益率为-52.04，而最高的可达0.71。（7）审计委员会平均开会次数为1.33次，明显偏低，且上市公司间的差别也较大，当然，这里只计算审计委员会单独开会的次数。
（二）多元回归分析
自变量通过多重共线性检验，即自变量之间不存在多重共线性。
对该方程进行回归后，得到F统计量为4.397并在0.01水平上显著，即在显著性水平0.01下，abs(Dat/at-1)对aC、inDe、BaCK、nation、Ln(aSSet)、Roe、timeS有显著的线性关系，也即回归方程是显著的。
从表4的多元回归统计结果可知，是否设立审计委员会与财务报告质量之间相关性不显著，说明设立了审计委员会的上市公司，其财务报告质量未必高于未设立审计委员会的上市公司。
独立董事比例与aBS(Dat/at-1)之间关系不显著，也就是说独立董事比例越高的上市公司，其财务报告质量未必更高。委员是否具有财务审计知识背景，与财务报告质量之间关系不显著，说明委员具有财务审计知识背景的上市公司，其财务报告质量同样未必高于委员不具有财务审计知识背景的上市公司。
是否存在国有控股大股东与财务报告质量之间呈显著的负相关性，这说明我国上市公司的股权结构的确还存在问题，本文在此对这个问题不做更深入的探讨。
资产规模与财务报告质量之间呈正相关性，资产规模是所有变量中与财务报告质量相关性最显著的变量。说明资产规模越大的公司，其财务报告质量更好。正如前文对假设4的分析，效益越好的公司，其盈余管理的动机越小，从而可能提供更高质量的财务报告。
一年内开会的次数，与财务报告质量的关系不显著，这主要是由于样本中一年内开会的次数普遍过低引起的。由以上可知，假设1～4均不成立。
五、结论与建议
本文研究了审计委员会治理效率与财务报告质量间的关系，研究结果显示，在我国上市公司中是否设立了审计委员会，委员是否是独立董事，委员是否具有财务背景，委员会开会次数与财务报告质量并不相关。是否具有国有大股东与可操控性应计利润正相关，即国有大股东的上市公司财务报告质量较低。资产规模与可操控性应计利润负相关，即资产规模越大的公司，财务报告质量较高。
与国外相比，我国上市公司审计委员会的治理效果并不显著。建议还是应提高委员会中独立董事的比例，增加开会次数，使审计委员会成为积极主动的财务监管者。
【参考文献】
[1]夏文贤，陈汉文.《审计师变更、审计收费与审计委员会效率》.《财会通讯》，2006年第2期.
[2]陈汉文，夏文贤，陈秋金.《上市公司审计委员会：案例分析与模式改进》.《财会通讯》，2004年第1期.
[3]宋伟亚.《审计委员会能提高财务信息质量吗》.《科技情报开发与经济》，2005年第1期.
[4]吴清华，王平心，冯均科.《审计委员会之治理效率》.《审计研究》，2006年第4期.
[5]杨忠莲.《审计委员会国际研究综述》.《审计研究》，2003年第2期.
[6]吴清华，王平心，殷俊明.《审计委员会、董事会特征与财务呈报质量》.《管理评论》，2006年第7期.
[7]谢永珍.《中国上市公司审计委员会治理效率的实证研究》.《南开管理评论》，2006年第9期.
[8]Kleina..auditcommittee,BoardofDirectorCharacteristicsandearningsmanagement．Journalofaccountingandeconomics，2002．
上市公司审计报告篇9
关键词：上市公司；审计委托模式；问题；优化
中图分类号：F239文献标识码：a
收录日期：2014年7月7日
中国注册会计师协会的数据，2014年1月至4月，40家证券资格会计师事务所共为2，534家上市公司出具了2013年度财务报表审计报告，其中，标准审计报告2，450份，带强调事项段的无保留意见审计报告57份，保留意见审计报告22份，无法表示意见的审计报告5份。可见，非标准财务报表审计报告84份，占3.31%，非标报告的数量和比例都较2012年度（89份，比例为3.57%）有所下降。
上市公司比较喜欢标准审计报告这样的审计结果，但那2，450份标准审计报告对应的上市公司财务报表就一定在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量吗？因为从震惊世界的安然事件、世通事件到我国红光实业、黎明股份、银广夏等一系列上市公司舞弊案大大削弱了投资者对注册会计师的信赖，这些上市公司的财务报表都经过了注册会计师的审计，但注册会计师却没有客观公正的指出其舞弊现象。主要是因为上市公司审计委托模式存在着很大的缺陷，影响注册会计师的独立性，使审计的结果偏向被审计单位也就是上市公司，对发现的被审计单位财务报表中存在的错误或舞弊处理不符合中国注册会计师审计准则的相关规定。
一、上市公司审计委托模式存在的问题
目前，我国上市公司的审计委托模式是上市公司聘请注册会计师对公司的财务报表进行审计，而聘请注册会计师的委托权属于股东大会，由股东大会决定聘请注册会计师的费用等问题。但由于现行上市公司审计委托模式存在缺陷，注册会计师很多时候并没有对上市公司的财务报表进行客观公正的评价。
（一）委托人与被审计人合二为一。审计是在财产所有权与经营权相分离的前提下产生的，审计关系的产生源于公司的委托关系。审计人、委托人和被审计人三方组成独立三角关系。审计人接受委托人的委托对被审计人的经济情况进行审计，并向委托人提供客观真实的审计报告，审计人应独立于委托人和被审计人。
在上市公司财务报表审计中，由公司的所有者委托注册会计师对管理层的经营情况进行审计。虽然在上市公司审计中股东大会是委托人，但我国上市公司股权高度集中，大股东（控股股东）控制股东大会，进而控制董事会，而控股股东又在很大程度上与公司的管理层重合。对深圳证券交易所100家上市公司进行调查，发现绝大多数公司董事长、副董事长或者董事、执行董事兼任总经理、总裁或者财务总监，只发现4家上市公司董事会和管理层没有重合，重合率占了样本总体的96%。这样身为委托人的股东大会就不能代表大多数股东的意见，成了大股东的股东大会，股东大会流于形式，大股东又参与公司管理，管理层既是公司的决策者又是管理者和监督者。这样委托人与被审计人合二为一，都是大股东或者管理层。审计委托模式中的稳定三角关系变为了直线关系，使审计人处于一个尴尬的境地。最终，独立审计不独立。
（二）实际委托方缺乏审计意愿。上市公司是公众公司，其财务报表信息使用者包括股东、债权人、客户、政府部门和潜在投资者等。为了保护广大财务报表使用者的利益，增加对上市公司财务报表的可信赖程度，《公司法》规定，上市公司的年报必须进行审计，上市公司财务报表审计成了注册会计师的法定审计业务。由于委托人与被审计人合二为一，实际委托人是大股东或者管理层，大股东控制上市公司，他们很了解公司的财务状况和经营成果等情况，对大股东而言，财务报表审计没有实质意义。如果不是公司法强制规定，上市公司不可能花冤枉钱聘请会计师事务所、注册会计师来审计自己的财务报表。
（三）注册会计师因经济利益使独立性受损。在我国，董事长代表董事会行使对注册会计师的选聘权，一些公司名义上是由股东大会负责注册会计师的选聘，实质上注册会计师的选聘仍是由董事会具体执行，股东大会只不过履行批准的程序。由于委托人与被审计人合二为一，实际上是上市公司的管理层在委托、雇佣注册会计师。管理层不仅有权决定聘请哪一家会计师事务所，还有权决定审计费用的多少及何时支付。这种委托模式直接影响了注册会计师和会计师事务所的独立性。由被审计单位的管理层直接向会计师事务所支付审计费用，形成注册会计师、会计师事务所被客户（被审计单位管理层）雇佣，从而两者之间形成一种实质上的经济利益关系。
在我国，目前审计市场是买方市场，审计市场竞争过度，市场的审计资源有限，而市场的竞争者众多，而且目前国内会计师事务所之间的执业质量、人员素质差距不大，竞争激烈。在如此严峻的市场环境下，生存问题已取代独立性成为注册会计师的首要考虑。这样是否有客户、审计收入多少决定了一家会计师事务所能否生存。审计收入多少是制约会计师事务所客观出具审计报告的重要因素。由于被审计单位管理层决定注册会计师的经济来源，可能会出现要挟注册会计师出具“标准审计报告”否则就更换会计师事务所的现象。如果前期审计费用未予结清，且金额较大，则注册会计师易受经济利益威胁而影响审计独立性。注册会计师为了自己的经济利益不得不在一些问题上做出让步，损害独立性。
二、改进上市公司审计委托模式
解决上市公司审计委托模式问题的关键就是使委托人与被审计人真正分离，委托人正确的行使审计委托权，使注册会计师与被审计人不存在经济联系。对于独立的审计委托人，很多学者都提出了自己的意见，主要有两种：一种是从公司内部确定一个合适的机构作为审计委托人；另一种是在公司外部确定一个合适的机构作为审计委托人。
（一）从公司内部确定一个合适的机构作为审计委托人。这种思路比较引人注目的是建立审计委员会（余玉苗，2000），即在上市公司内部成立一个由独立董事组成的审计委员会作为委托人，由其直接聘用和监督注册会计师，决定注册会计师的审计报酬及其支付形式；被聘请的注册会计师定期向审计委员会报告，并对其负责。结合我国的实际情况，采取这种形式有一定的困难，这主要是由于审计委员会隶属于董事会，它的经费、独立董事的报酬实际都来自于被审计单位内部，他们很难与被审计单位管理层独立，经常会受制于被审计单位管理层，这样，我国绝大多数公司为满足上市的要求而聘请的独立董事并不“独立”、“懂事”，往往只起到“摆设”的作用。总之，建立审计委员会在我国并不能优化上市公司审计委托模式，达到预期的效果，增强审计的独立性，提高审计质量。
（二）在公司外部确定一个合适的机构作为审计委托人。这种思路能使上市公司管理层失去聘请会计师事务所和向注册会计师支付审计费用的权力，会计师事务所与上市公司不再有直接的经济利益关系，上市公司管理层也就无从对注册会计师发表审计意见施加影响。这种思路主要有三种具体实施模式：
1、财务报表保险模式。财务报表保险模式是上市公司向保险公司投保财务报表保险，由保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，并支付审计报酬，保险公司根据对上市公司的风险评估结果决定承保金额和保险费率，对于因为财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者赔偿。这种模式在我国不太适用，因为如果强制实施财务报表保险制度，会对注册会计师行业带来负面冲击，出现保险公司垄断，同时不能防止保险公司与上市公司之间的合谋，也不能减少注册会计师与上市公司之间的合谋，此外我国缺乏发达的风险评估市场，不利于保险公司对投保的上市公司进行风险评估并据以确定保险费率。
2、由证监会行使审计委托权。审计监督管理委员会模式，是指由证监会设立的公众公司审计委员会作为审计委托人，采用招标方式聘请会计师事务所进行审计。此模式下公众公司审计委员会代表社会公众行使对注册会计师的选聘权和监督权，上市公司每年将审计费用上缴证监会，由他根据招标决定费用的发放。这种模式主要缺点是证监会是国家机关，有时候会为了刺激低迷的经济，或者为了宏观调控，可能会对一些审计结果有偏好，同时还会导致证监会权力膨胀，容易出现证监会官员的寻租行为。如果采用此模式，需加大监督成本和反腐成本。
3、由注册会计师协会行使审计委托权。这种模式下，注册会计师协会作为审计委托人，采用招标方式聘请会计师事务所进行审计，上市公司每年将审计费用上缴注册会计师协会，由他根据招标情况决定费用的发放，注协对由其委托的审计业务进行严格的质量监管。这种模式的主要缺点是，一方面注册会计师协会与一些会计师事务所关系密切，例如事务所的所长或注册会计师可能是协会的会长，这样在招标时一些事务所有优势，会存在不公平的情况；另一方面虽然中注协严格来说是一个非盈利性质的协会组织，但我国的注册会计师协会也带有一定的行政性质，受财政部的监督和指导，容易受政府的影响。
对于由证监会或者注册会计师协会行使审计委托权的模式，笔者还是比较赞同的，二者都用招标方式聘请会计师事务所，有利于会计师事务所的公平竞争和规模化发展，并且能充分发挥自己的优势，证监会具有权威性，易于监管和制约，注册会计师协会比较熟悉注册会计师行业、会计师事务所资质和审计人员的素质，拥有事务所审计质量的检查权，具有实务可操作性。如果采用这些模式，要创造条件抑制其缺点，如需要加大监督力度和加强反腐。当然，也可以将这两种模式结合起来。
优化现行上市公司审计委托模式有着重要意义，可以提高注册会计师和事务所的独立性，改善民间审计环境，提高审计报告的质量，维护市场经济秩序。哪种模式符合我国国情，能发挥最好的作用，还需要下功夫研究。
主要参考文献：
[1]黄一鸣等.关于现行独立审计委托模式的缺陷及重构的研究[J].华东交通大学学报，2004.6.
上市公司审计报告篇10
我国由于开展内部控制审计较晚，迄今为止尚未出台相关的内部控制审计准则。有关内部控制审计目标、范围与程序的问题也没有给予明确的规定。这给我国内部控制审计的实际执行带来一定的问题。1.内部控制审计的审计目标不明确。审计目标是在一定历史环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。审计目标的实现与审计过程密切相关，它决定着审计范围的确定，制约审计方法的选择和应用，影响审计意见的表达，对审计责任的确定和提高审计质量也有着重要的影响。《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》对注册会计师财务报表审计的目标有着明确规定。虽然在《企业内部控制审计指引》第一章总则中提到“注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见”，但目前并没有相关准则对内部控制审计目标做出明确表达。2.我国内部控制审计范围不明确。《企业内部控制审计指引》提出：注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见。因此，实务中我国内部控制审计的范围局限为与财务报表相关的企业内部控制。对于在内部控制审计中发现的与财务报表非相关的内部控制重大缺陷，则通过在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。由此可见，我国内部控制审计的范围更倾向于与财务报告有关的内部控制而非企业全部内部控制。3.内部控制审计的审计程序不明确。审计程序是审计实践活动中完成某项具体审计项目所实际经历的工作步骤。科学合理的审计程序有利于保证审计质量、提高审计工作效率、实现审计工作规范化。现阶段我国注册会计师财务报表审计有着明确且科学规范的审计程序。但尚未有明确的财务报告内部控制审计程序。
（一）公司主体对内部控制审计缺乏主动性
我国自2008年了《企业内部控制基本规范》后，根据上交所的数据统计分析，2009年上交所a股上市公司中有约200家上市公司聘请了注册会计师对其内部控制进行了审计，提供了内部控制审计报告，约占上市公司总数的22%；2010年沪市上市公司约有203家提供其内部控制审计报告，约占上市公司总数的23%；2011年沪市上市公司中有258家公司聘请审计机构进行了内部控制审计，约占上市公司总数的28%。①从这一数据看，虽然沪市上市公司中进行内部控制审计的公司呈现上升趋势，但所占比例仍非常小，这说明我国上市公司主体对内部控制审计的主动性不足。究其原因，主要是我国大多上市公司，尤其是从国有企业改制过来的上市公司，公司治理结构不健全，没有建立起一个有效的委托制度。公司治理层对内部控制重视程度不够，存在着非常严重的内部人控制问题，内部控制执行力不高。另外，我国目前与财务报告内部控制审计相关的制度法律层次较低，威慑力和影响力不够。因此，目前大多数上市公司对开展财务报告内部控制审计缺乏应有的主动性。
（二）会计师事务所执业质量有待进一步提高
财务报告内部控制审计在我国是一项新兴业务，相较于财务报告审计，会计师事务所在这方面的执业经验较为欠缺。审计业务中涉及大量的职业判断，需要注册会计师有足够的经验，才能做出准确合理的职业判断。缺乏足够的经验积累必然会影响财务报告内部控制审计的审计效果。另外，目前大多数会计师事务所尚未建立针对财务报告内部控制审计的质量控制体系。这也造成财务报告内部控制审计的质量不高。
（三）社会公众对财务报告内部控制审计需求不足
开展财务报告内部控制审计的最终目的是保证企业财务信息的真实可靠。目前我国社会公众对上市公司信息关注的重点还是财务信息，并未认识到非财务信息的重要程度。
二、对我国财务报告内部控制审计的改善措施
（一）制定明确的财务报告内部控制鉴证标准
明确合理的财务报告内部控制审计评价标准是注册会计师进行财务报告内部控制审计时的依据，对于企业建立健全财务报告内部控制制度也有着重要的指导意义。我们应在借鉴国外先进经验的基础上，结合我国自身国情，制定出适合我国国情的财务报告内部控制评价标准。我国中小企业数量很多，但大多管理水平不高，内部控制相对薄弱。因此，我国在制定大企业财务报告内部控制评价标准的基础上，还应结合我国中小企业特点，制定中小企业财务报告内部控制评价标准。
（二）制定科学规范的财务报告内部控制审计准则
审计准则是执行审计工作应该遵循的规范，是在审计实践中逐步形成的，为多数同行承认并参照执行的一种审计工作惯例。审计准则是审计主体进行自我约束的规定，也可作为衡量审计工作质量的重要依据。我国目前应在推进财务报告内部控制审计的实务中，对于出现的如财务报告内部控制审计报告的披露形式、审计结果利用等具体问题进行研究，不断总结经验，并结合相关理论研究成果，尽快制定出适合我国财务报告内部控制审计的审计准则，明确财务报告内部控制审计中内部控制的概念、审计目标、审计范围、审计程序等重要问题。权威的财务报告内部控制审计准则有利于注册会计师实务中的职业判断，提高财务报告内部控制审计质量。
（三）上市公司进一步完善公司治理结构
公司主体对财务报告内部控制审计的主动性不强，主要原因还是公司治理结构不完善。因此，上市公司应进一步完善公司治理结构，加强对公司内部控制的建设。如明确公司内部控制建设的责任承担者，建立健全有效实施内部控制方法，并明确评价其有效性是企业董事会和经其授权的经理层的责任；明确公司内部各部门在内部控制建设中的具体责任和工作，加强公司内部控制的执行力；解决多数国有控股公司中一股独大、内部人控制等常见问题。只有不断健全公司治理结构，优化公司内部控制环境，提高内部控制执行力，公司内部控制建设才能落到实处，才能发挥内部控制审计的积极作用。同时，通过内部控制审计也能发现公司治理结构中存在的问题，从而促进公司治理结构的优化。
（四）提高注册会计师执业水平，健全会计师事务所内部控制审计质量控制体系
财务报告内部控制审计更多关注的是非财务数据，与财务报告审计相比，财务报告内部控制审计执业中需要注册会计师更多地运用职业判断，如对公司内部控制缺陷的评估，对此，注册会计师应加强对财务报告内部控制审计相关理论的学习，理解相关术语的准确涵义；积极参加相关审计的职业培训和后续教育，帮助理解《企业内部控制审计指引》，以更好地在实务中运用该指引中的相关规定；注意实务中经验的总结，不断提高自身的职业判断能力。同时，会计师事务所也应针对财务报告内部控制审计业务，建立健全内部控制审计质量控制体系，以提高财务报告内部控制审计的执业质量。
（五）引导信息使用者对财务报告内部控制审计报告的需求