经过审计的财务报表篇1
关键词:财务报表审计;内部控制审计;整合审计
一、绪论
1、财务报表审计基本理论
财务报表审计是指注册会计师接受委托，在实施审阅程序的基础之上，通过执行审计工作，对企业对外提供的财务报告是否按照适用的财务报告编制基础编制，财务报表是否在所有重大方面按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，真实公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见的鉴证业务。财务报表审计最早起源于19世纪以前，目前在世界各国范围内已发展成熟，美国、日本等国家很早就颁布实施了财务报表审计准则，我国也早在1996年就了国家审计基本准则，相关学者对财务报表审计的研究成果不计其数。
2、内部控制审计相关概论
内部控制审计是指注册会计师接受审计委托，对被审计单位特定基准日的财务报告内部控制设计和运行的有效性进行审计，并在此基础上发表审计意见。在研究美国CoSo的《内部控制整体框架》和我国《企业内部控制基本规范》中有关内部控制概论的基础上，将内部控制进一步细分为:广义内部控制和狭义内部控制，广义内部控制采用CoSo《内部控制整体框架》和我国《企业内部控制基本规范》中内部控制的概念;狭义内部控制概念借鉴美国pCaoB的aS2中的财务报告内部控制概念，是指由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现与财务报告有关的内部控制审计目标的过程，其目标主要是为了合理保证企业财务报告及其相关信息的真实公允完整。
3、整合审计基本理论
整合审计是指会计师事务所接受审计单位委托，依照相关法律法规，通过利用两次审计工作的相似性来制定实施双向审计的流程，在整合审计的实施过程中，对被审计单位的财务报表和内部控制制度由同一家会计师事务所的同一项目组来执行，实施审计的整合计划，合理运用他人的审计成果，以求实现两种审计共同的审计目标。财务报表审计和内部控制审计的整合审计研究已经成为国际执业界最新的发展趋势。在近十年的发展过程当中，理论界和实务界一直在孜孜不倦的对整合审计的效率和方案进行探索和研究。
二、财务报表审计和内部控制审计的区别、联系
企业的内部控制审计和财务报表审计的最终目标相同，整合趋势明显，但是财务报表审计和内部控制审计是两种不同的审计模式，二者在实施审计程序的过程中也有着明显的区别，笔者通过下表分析二者的区别和联系:
1、审计业务范围
财务报表审计和内部控制审计都需要了解企业内部控制的设计和运行的有效性，必要时进行内部控制测试，但是二者在审计范围方面有着本质区别，财务报表审计的审计对象主要是对某一时点的或某一会计期间的财务报表、内部控制测试的必要性、并在必要时测试内部控制有效性，在非财务报告内部控制方面，除了了解与财务报表审计有关的非财务报告内部控制外，对于其他内部控制不需要进行了解和评价，内部控制审计主要是对特定基准日的内部控制制度进行审计，对于内部控制必须要进行测试，对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。
2、审计目标
财务报表审计和内部控制审计的具体目标不一致，但是二者的最终目标是一致的，共同目标都是向财务报表外部的信息使用者提供决策有用的高质量的财务信息，并对提供的财务信息的真实公允性提供合理保证;但是，财务报表审计的具体目标主要是对财务报表是否在所有重大方面都进行了真实公允反映，按照适用的财务报告编制基础编制发表审
3、整合审计的必要性和可行性分析
基于上述财务报表审计和内部控制审计两种审计模式的区别和联系的研究，笔者认为，实施整合审计有可行性，有利于提高审计效率，节约审计成本，改善审计效果。从被审计单位的角度来看，整合审计可以有效避免被审计单位重复实施审计程序，收集审计证据，从而减少注册会计师的审计工作量，由此，整合审计可以有效减少被审计单位的经济负担。
参考文献:
［1］李哲．财务报表审计和内部控制审计的整合研究［D］．云南大学，2015．
［2］廖菲菲．内部控制审计、整合审计对财务报表信息质量的影响［D］．西南财经大学，2014．
经过审计的财务报表篇2
[关键词]电子商务；财务报表审计；审计风险；控制测试
随着信息技术的快速发展，电子商务在全球获得了广阔的发展空间。作为一种崭新交易方式的电子商务对企业的生产经营活动产生了深远的影响。广泛使用互联网从事电子商务，产生了新的风险因素，需要被审计单位有效应对，，注册会计师应当考虑电子商务在被审计单位业务活动中的重要性，以及对重大错报风险评估的影响，并在此基础上采取恰当的应对措施。
一、电子商务对财务报表审计的冲击
1.财务报表审计环境的变化
在电子商务交易条件下，财务报表审计环境发生了巨大的变化，主要表现在：(1)网络环境下的无纸化交易丧失了传统的审计轨迹，交易的授权、完整性及真实性不如在传统条件下那么明显而难以查证。(2)在电子商务环境下，需要对信息建立数据安全与控制措施。未经授权的访问、舞弊或者病毒攻击均对被审计单位的经营风险和财务报表审计工作产生重大影响。(3)为了获取和评价以电子数据形式存在的电子商务证据，传统的审计程序和数据提取技术将无能为力。(4)在电子商务环境中，被审计单位广泛使用服务机构(包括互联网服务提供商、应用服务提供商和数据服务公司等)的服务，产生了新的分离审计问题。
2.财务报表审计范围和审计对象的拓展
电子商务条件下财务报表审计涉及整个商业行为，并且这种商业行为是运转在网络上的，其中一部分还是虚拟的和真空的，特别是在电子商务系统高度自动化、审计证据可能仅以电子形式存在条件下，审计证据的充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。如果认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑依赖的相关控制的有效性。因此，财务报表审计的范围拓展到对整个电子商务系统交易过程及控制的测试。审计对象也要在财务报表及相关财务资料的基础上，扩展到被审计单位资信、内部控制、交易全过程等对财务报表产生影响的诸多事项。
3.审计风险加大
电子商务采用的是网络化信息系统，它一方面面临着系统自身故障风险，存在着对会计数据非法访问、篡改、泄密和破坏的可能：另一方面还面临着计算机病毒破坏和黑客非法入侵窃取财务数据的风险，识别、研究、审查和评价所搜集的审计证据有一定困难，这增加了财务报表审计中重大错报的风险。财务报表相关信息的无纸化，使电子合同、函件、订单的真实合法性难以得到保证。交易双方的真实身份难以确定，数据签名的真实性难以验证，容易使交易产生欺诈行为，也将导致重大错报风险的增加，最终将对注册会计师可控的检查风险降低提出更高的要求，审计工作难度明显加大。
二、电子商务条件下财务报表审计的总体要求
1.财务报表审计目的的不变性
新颁布的《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》规定，财务报表审计的目的是注册会计师通过执行审计工作对财务报表的合法性和公允性发表审计意见，注册会计师执行的审计工作能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。注册会计师的审计意见旨在提高财务报表的可信赖程度。无论是传统交易方式还是电子商务交易方式。财务报表审计的目的是不变的。特别需要强调的是：电子商务条件下财务报表审计需要对电子商务进行考虑的目的是对财务报表发表恰当的审计意见，而非对电子商务系统或活动本身提出鉴证结论或咨询意见；注册会计师的审计意见也不应被视为是对被审计单位电子商务交易安全的一种保证。
2.控制测试更重要
电子商务环境下审计轨迹的瞬时性特征、无纸化环境及缺乏人员的干预导致风险的增加，使控制保证成为电子商务环境下最重要的测试环节。审计人员面对无纸化的审计轨迹及系统输出的财务报告，为了对财务报告的公允性发表审计意见。必须着重收集足够的审计证据，特别要通过大量的控制测试对控制环境进行经常性监控，以确保电子商务财务报告的可信性。过去，审计人员一般针对一个时点的财务数据进行大量的实质性测试；而在电子商务条件下，则需要在评价被审计单位持续经营的基础上，实施大量的有效的内部控制测试措施，且审计人员必须能够对控制风险进行合理的评价。
3.主要依赖计算机审计程序
在电子商务环境下，大量的证据存储在肉眼看不见的磁性介质上或在网络传播过程中，对这些证据，审计人员主要依赖计算机技术进行获取和审查。目前，主要的电子商务审计技术是itF。itF是建立在一个活动数据文档基础上的程序。审计人员可以利用itF对控制系统进行交易测试，并且该项测试既不影响公司正常营运也不会导致财务数据的破缺。
4.重视审计风险
2006年2月颁布的审计准则对审计风险模型进行了重构，审计风险取决于重大错报风险和检查风险。注册会计师应当实施审计程序，识别和评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序。以控制检查风险。电子商务环境下，来自被审计单位的经营风险和控制风险加大。财务报表存在重大错报的可能性上升。为此，注册会计师应通过了解被审计单位的电子商务环境以识别其重大错报风险，并根据评估的风险水平设计进一步的应对措施，特别是执行恰当的控制测试以判定内部控制有效性对财务报表的影响。转贴于
三、电子商务条件下财务报表审计的应对措施
1.了解被审计单位电子商务及对财务报表的影响
注册会计师应当考虑电子商务导致的被审计单位经营环境的变化，以及识别出的对财务报表产生影响的电子商务风险。在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑下列事项对财务报表的影响：一是业务活动和所处行业。在了解被审计单位的业务活动和所处行业时，注册会计师应当关注电子商务不具备货物和服务等实体贸易所具有的清晰、固定的运送路线。运用电子商务的程度较高可能增大对财务报表产生影响的经营风险等特征。二是电子商务战略。被审计单位的电子商务战略，包括在电子商务中运用信息技术的方式以及对可接受风险水平的评估，可能对财务记录的安全性和相关财务信息的完整性与可靠性产生影响。三是开展电子商务的程度。不同的被审计单位可能以不同的方式开展电子商务，随着被审计单位开展电子商务程度的加深，以及内部系统更加集成化和复杂化，新的交易方式与传统业务活动的差异可能更加明显，并可能导致新的风险。四是外包安排。为被审计单位服务的机构采用和保持的某些政策、程序和记录可能与被审计单位财务报表审计相关，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1212号——对被审计单位使用服务机构的考虑》的规定，考虑被审计单位的外包安排及相关风险的应对措施，以确定其对审计的影响。
2.识别和评估电子商务相关的经营风险和重大错报风险
在了解被审计单位环境基础上，注册会计师应识别和评估重大错报风险。电子商务环境下，因内部控制制度缺陷和无效带来的经营风险是产生财务报表重大错报风险的重要原因，所以注册会计师应特别关注其经营风险。与电子商务相关的经营风险有：(1)无法保证交易的完备性，尤其在缺少充分的审计轨迹(无论是纸介质还是电子形式)时，该风险的影响将更大；(2)电子商务安全风险，包括顾客、员工和其他人士通过未经授权的访问实施舞弊的可能性，以及病毒攻击；(3)运用不恰当的会计政策，包括收入确认、网站开发成本等支出的处理、与产品质量保证相关的预计负债的确认、外币折算等问题；(4)未能遵守税法和其他法律法规，尤其在通过互联网开展跨国或跨地区电子商务时更易出现此类情况；(5)无法保证仅以电子形式存在的合同具有约束力；(6)过度依赖电子商务；(7)系统和基础架构失效或崩溃。
另外，注册会计师还应从被审计单位的行业状况、监管环境、目标与战略、治理层和管理层特定意图、复杂的联营或合资、重大的非常规交易、重大的关联方交易、交易的重大不确定性、会计计量过程复杂和信息技术环境发生变化等事项来识别和评估其重大错报风险。
3.风险应对程序
注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。
针对评估的财务报表层次重大错报风险主要采取下列总体应对措施：(1)向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；(2)分派更有经验或具有特殊技能的审计人员。或利用专家的工作；(3)提供更多的督导；(4)在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；(5)对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。
注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序(包括控制测试和实质性程序)，并具体考虑审计程序的性质、时间和范围。在电子商务环境下，注册会计师仅实施实质性程序获取的审计证据一般无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平，应当实施相关的控制测试，以获取控制运行有效性的审计证据。注册会计师进行控制测试时应当特别考虑与电子商务相关的安全性控制、交易完备性控制和流程整合。具体实质性程序包括检查、观察、询问、函证、重新计算和分析程序。函证是电子商务环境下证实交易真实的有力程序，而传统审计条件下的检查则显得无能为力。
4.评价审计证据
经过审计的财务报表篇3
一、财务分析与财务审计的区别
两者的概念不同。财务分析亦称财务报表分析，是运用财务报表的有关数据对企业过去的财务状况，经营成果及未来前景的一种评价。财务审计是由独立的审计机构或人员对被审计单位的经济行为及其结果进行审查，以证实其与既定行为标准的一致程度，并将审查结果传达给有关使用者的经济监督活动。两者的目的也不相同。财务分析的目的是了解企业的盈利能力、偿债能力，财务分析是从财务数据人手及时发现企业总体生产经营中存在的问题与不足。审计的目的是监督、鉴证和评价企业账务过程的合法性、真实性和准确性，并通过审计适当提高财务资料的可信性。可以说财务审计是从企业总体生产经营的核算过程中发现财务数据存在的问题与不足。
两者的概念和目的不同，决定了两者的内容也就不同。财务分析的主要内容是根据静态的资产负债表、动态的损益表与现金流量表所列示的各类项目的金额，进行相关联的比较计算出各类财务比率，从而分析总结出有意义的信息供决策者使用，重点在计算和分析。财务审计的内容主要是审查被审计单位的财务收支活动、经济业务活动和其他管理活动过程中的合法性、正确性、真实性，涉及的范围比较广泛，重点在核实和监督，内容不同就要求两者在实际操作上使用的方法不同。财务分析的方法很多，有比较分析法、因素分析法等，每种方法里又有很多分支。这些方法有些财务审计同样可以应用，有的财务审计人员却不会应用，或者应用后对财务审计并没有太大的帮助。财务审计的方法是由取证方法和查账方法结合起来的一个完整的体系。这些方法在财务分析过程中都无法应用。
二、财务分析与财务审计的联系
两者的渊源相同，两者最初的渊源都是从会计实务中分离出来的一门独立学科。两者从不同的角度满足了企业所有者对企业了解的需求。两者的工作基础对象相同。财务分析和财务审计工作的基础对象都是财务会计和财务经营活动。但财务分析工作更注重财务会计核算结果的应用，丽财务审计更关心财务会计核算的过程，保证财务报表数据的真实。两者的服务对象基本一致，基本都是企业资产的所有者，或所有权人，或是债权人，或是企业经营篦理者，他们与企业的资产都有着密切的关系。两者的工作人员都存在一定的责任风险。财务分析人员对其出具的财务分析报告应当承担相应的责任，审计人员也同样对其出具的审计报告承担相应的责任。但有时会由于企业的财务报表或财务凭证自身存在问题，而是财务分析人员和审计人员承担了不应该承担的责任，这样也就存在了责任风险。
三、财务分析与财务审计的依存关系
财务审计可以为财务分析提供更为准确的，真实反映企业情况的会计报表，从而提高财务分析的准确性。我们知道财务报表是财务分析工作的基础，因此财务报表数据的准确性将直接影响到财务分析报告的正确性。虽然通过财务分析也可以发现财务报表中可能存在的错误的财务数据，但是仅靠财务分析自身是无法核实清楚准确的财务数据。这个时候如果在财务分析前先开展一次财务审计，对财务报表数据进行全面的核实和调整，财务分析使将会有一个非常接近真实状况的财务报表数据来作为工作基础。
经过审计的财务报表篇4
【关键词】财务报表审计；内部控制审计；整合审计；企业发展
一、财务报告内部控制审计与财务报表审计对比
1.财务报表审计
财务报表审计的目标是注册会计师通过审计工作，检查财务报表是否符合相关规定编制，进而发表审计意见。其审计标准通常是会计制度与会计准则。财务报表包括资产负债表、现金流量表、利润表、所有者权益变动表、财务报表附注
2.内部控制审计
审计工作内容是评价并确认企业内部控制有效性的审计过程，其中包含评价并确认企业控制设计与控制运行缺陷（包括缺陷等级），并通过数据分析形成缺陷的主要原因，进而提出改进内部控制的有关建议。
3.内部控制与财务报表审计对比
二者虽然相互独立，但也相辅相成。二者最终目的相一致、都是采用风险导向审计模式、二者都需要了解并测试内部控制，并且内控有效性评价与定义方式相同、二者都要识别重要交易类型、重点账户等内容、二者重要性相同。但是，从本质上、作用上来说，内部控制审计是财务报表中的进一步信息，能够帮助投资者在财务报告审计意见基础上，更深一步了解企业内控情况、投资价值、投资风险。可以说内部审计是财务报表审计的深化工作。
二、内部控制审计与财务报表审计整合前提与计划
1.签订业务约定书
想要承接鉴证业务必须要满足一定的前提条件：第一，要确定被审计企业财务报告编制；第二，要与管理层责任意见达成一致。承接财务报告内部控制的前提条件是：第一，明确被审计企业所采用内部控制标准；第二，企业管理人员认可其责任。在正式审计过程中，能够有效评估审计人员的专业能力与综合能力，并保障审计人员能蛲时胜任两种业务的承接条件。进而减少注册会计师审计工作与企业领导的交流时间。
2.审计计划
在审计计划阶段，注册会计师要确认企业是否具备整合条件。判断企业内部控制是否存在重大缺陷，能够发现、方式财务报表中的重大错报，如审计方法、计划要素、舞弊现象等问题，都要进行综合考虑，这也为整合审计工作奠定了基础。当企业聘请一家会计事务所担任内部控制审计与财务报表审计工作时，首先要对内部控制审计与财务报表审计都要起草计划审计方案，并针对整合审计计划出整体审计方案，在审计中，整合审计需要采用了“自上而下”风险导向性审计方法，重点考虑资源投向重点风险。
三、内部控制审计与财务报表审计整合内容与实施
1.控制测试
控制测试是内部控制审计与财务报表审计的契合点。该审计环节在财务报表审计中偶尔才得以实施，但在整合审计中必须要实施。内部控制测试的主要作用表现在以下几点：①测试被审计企业的内部控制现状。会计师能够确定控制测试的实施程序与方向。如果被审计企业的内部控制有效，则可以降低一些实质性的程序，进而提高整体审计效率、降低审计风险；如果被审计企业内部控制存在问题，坏及时必须要考虑所存在的问题是否存在错报问题。②在内部控制测试中，通过会计师的对被审计企业进行分析，并是否执行内部控制标准提出审计意见，让企业管理人员你能够认识到管理层与治理层受托情况。
2.业务类型
企业内部控制审计与财务报告审计都属于鉴证业务，其中财务报表审计的需求更为强烈，对审计人员的专业能力与职业修养要求更高，因此，财务报表审计的保障程度更高。由于内部控制审计在我国起步相对较晚，还处于初级发展阶段。但在同一审计单位进行整合审计，要求两项审计的合理保障要求相同，如果有保证程度上的差异，可以通过提升内部审计能力和完善外部理论环境逐渐消除保证程度差异。
3.风险评估
风险评估是整合审计中的基础内容。会计师在财务报表审计中，要充分评估、识别财务报表中的重要错报风险。并通过了解企业运作环境，并提出初步风险评估数据，通过设计并实时进一步审计计划英语错报风险。风险评估不得有丝毫马虎，其贯穿这整个内部控制审计的始终，会计师应采用自上而下、风险导向的审计模式进行风险控制。其中，企业控制对内部控制的有效性有着直接影响，包括内部控制中业务层面控制测试，以及财务报表中的实质性测试范围。
四、整合审计结论与出具审计报告
在审计结论与具体报告阶段，会计师需要综合评价发生的错报和识别缺陷，并根据内控缺陷与审计范围受限程度发表最后的审计报告。同时，会计师必须保障内控审计与财务报表审计相互支持审计结论，同时也要在各自报表中说明另一项审计发表的意见类型。在实务中，整合审计是由一家会计师事务所中的不同项目组实施两项审计。并由会计事务所执行审计人员之间的沟通，协调二者的工作进程，并充分利用对方的审计成果。但不同的项目组也要保持一定的独立行，相互检查审计状况，并实时记录，进而降低同时出具错误报告的几率。
五、结束语
财务报告内部控制提高了企业财务报表审计成本，同时也提高了审计工作的复杂性。但财务报告内部控制已经成为市场经济下的一大趋势，企业想要在市场中生存、发展就必须要顺应时代要求。因此，企业必须要将内部控制审计与财务报表审计相结合，形成整合审计模式，进而提高审计效率、降低审计风险，推动企业健康发展。
参考文献：
[l]吴文军内部控制审核与财务报表审计的关系[J]会计之友，2016（9）：56-60.
[2]张龙平，朱锦余关于注册会计师对内部控制评价的理论思考[J]财会通讯，2014（11）：22-20.
经过审计的财务报表篇5
20世纪80年代末期以来，英国、新西兰等盎格鲁撒克逊国家大都根据新型公共管理理论，进行了行政管理和公共财政制度的改革。随后，这一改革逐渐扩大到了包括瑞典、芬兰在内的北欧国家以及荷兰、法国等欧洲大陆国家。新型公共管理理论的基本原理是政府部门应当引入市场机制，行政管理模式应当由输入控制和注重过程转变为输出控制和以客户为导向。这一理论在实践中的要求是：1.通过实行国营企业私有化和/或引入公共行业私人股权方式转变政府职能；2.通过建立独立的机构和/或制定绩效考核措施实行“以绩效为基础的管理”；3.通过引入权责发生制等企业会计原则改革公共会计制度和预算制度。
近年来，日本通过引入政策评估、建立独立的行政机构等方式，也在以新型公共管理理论为基础逐步进行改革，因为这一理论的广泛实践能够提高行政管理效率、改进公共财政。一些以新型公共管理理论为基础实行改革的西方发达国家已经建立起了一个能够有效发挥市场机制和输出控制作用的基本框架。在这些国家中，最高审计机关发挥着重要的作用。本文调查了部分西方发达国家的最高审计机关在帮助有效实行以新型公共管理理论为基础的改革中的作用，引用了2000～2001年间在澳大利亚、新西兰、英国和美国等地进行的实地调查案例，并分析了日本会计检查院今后的作用。
二、西方发达国家的总体趋势
（一）“以绩效为基础的管理”和最高审计机关发挥的作用
在西方发达国家，自从20世纪80年代末期以来，由于经济增长速度减缓，中央政府的财政状况日趋恶化，这些中央政府不得不强化各种措施提高行政管理效率，力图重新恢复财政平衡。而与此同时，专注于预算、人事等输入控制的行政管理模式有其自身的局限性，这是人所共知的。鉴于财政状况的日趋恶化以及社会民众要求增加政府服务并使其多样化的呼声，中央政府更需要将有限的资金合理、高效地分配到每一个政策项目上，这一点就显得越来越重要。
为应对局势，一些西方发达国家将预算制定、人事管理的决定权赋予了各个政府部门或独立机构的主要负责人。同时，这些发达国家还引入了所谓“以绩效为基础的管理”，一种以提高工作成果、工作绩效为目标的行政管理模式。在这种管理模式下，首先要设定目标，然后根据这些目标对工作绩效进行考核评估。在实行了“以绩效为基础的管理”的国家中，都是议会控制着政府，政府向议会负责。这样一来，为每一政策项目或每个独立机构制定任务目标和定量绩效指标的绩效计划就必须提前提交议会予以审批。绩效计划完成之后，要出具绩效报告，反映实际绩效成果，并提交议会。
政府各部门及独立机构的工作绩效由其进行自我评估，议会要对反映评估结果的预算和其他一些提案进行检查。为了使议会确保“以绩效为基础的管理”能够得到有效的实施，关键是要提高评估的质量以及评估结果的可靠性。为了保证评估结果的可靠性，需要有一个第三方代表议会对以下项目进行检查：1.对每一政策项目是否都明确制定了任务指标；2.是否选定了能够正确评估每个政策项目执行结果的绩效指标；3.是否采取了适当的行政管理措施以便最有效、最高效地实现每个政策项目的目标；4.是否针对不同情况设置了适当层次的绩效指标目标值；5.实际取得的绩效指标目标值是否正确、是否存在偏见。
要完成上述任务，这个第三方必须满足以下要求：1.独立于执行政策的政府；2.其组织机构的规模足够大，足以应对政府所有部门的所有政策项目；3.具备行政管理的相关知识经验。在运用新型公共管理理论进行行政管理改革的西方发达国家中，最高审计机关恰恰发挥着前面所述关于第三方的作用。在本文“三、部分西方发达国家的发展状况”这部分里，将详细讨论这些最高审计机关的工作情况。
（二）公共会计制度/预算制度的改革与最高审计机关发挥的作用
在西方发达国家，自20世纪80年代末期以来，由于经济结构趋于老化以及社会发展迈入老年社会，政府部门的可持续能力越来越成为人们经常讨论的议题。其结果导致中央政府不得不经常对政府部门持有的资产负债状况、社会民众今后要承担的税负/社会保险费以及其他一些事宜作出解释。引入绩效考核制度以后，要求从经济、效率和效果三个方面来评估每一政策项目或每个独立机构的绩效成果，这样每一政策项目或者每个独立机构都必须密切关注项目成本或行政成本，从经济、效率的角度来进行评估。在公布政府部门的财政状况以及从经济、效率和效果三方面开展绩效考核工作以来，中央政府不断被要求建立一个框架，在预算中反映财政状况和绩效信息。
为此，一些西方发达国家对他们的公共会计制度和预算制度进行了改革。他们将权责发生制等一些企业会计原则引入公共会计制度，并且引入了以权责发生和成果/支出为基础的预算制度。这一新型的公共会计制度/预算制度要求为每个政策项目拟订一项包含预算数额的预算提案，并提交议会予以审批，因为政府要对议会负责。项目实施完成之后，还要编制资产负债表、管理成本表等财务报表提交议会。
以权责发生制为基础编制的财务报表自然会包含每个政府部门的主观判断，议会必须要对预算和其他一些能够反映这些财务报表信息的提案进行检查。不过，要想真正有效地实行这种包含了一些企业会计原则的公共会计制度，前提条件是要提高权责发生制会计核算制度的质量，并确保财务报表信息的可靠性。为确保财务报表信息的可靠性，代表议会的第三方必须要检查：1.每个政府部门是否依据政府部门会计准则及其他相关法律法规编制财务报表；2.这些财务报表是否如实地反映了每个政府部门的财政状况和管理成本。
为完成这些任务，第三方必须符合以下条件：1.独立于编制财务报表的政府；2.有法定的权力要求修改/改进不适当的政府部门会计准则或其他相关法律法规；3.具备行政管理的相关知识经验。在运用新型公共管理理论进行行政管理改革的西方发达国家中，也正是最高审计机关在发挥着上述第三方的作用。
三、部分西方发达国家的发展状况
（一）澳大利亚
1.以绩效为基础的管理
（1）制度概述
根据联邦政府1997年通过的决议，澳大利亚引入了“以权责发生制为基础的成果/支出制度”（aooF：accrual－basedoutcomesandoutputsFramework），并要求在1999～2000财政年度间，在预算程序中实行权责发生制会计核算制度和绩效考核。根据这一新制度的要求，每个政府部门都要在其为每一财政年度拟订的部长预算说明中解释以下项目：1.预定实现的成果（指标）；2.考核预定成果实现程度的绩效指标；3.实现预定成果预计所需的（行政管理活动）支出；4.考核预计支出完成情况的（性质、数值及价格）绩效指标。这些预定成果和预计支出的实际完成情况要在绩效报告中予以反映。绩效报告作为每个政府部门年度报告的一部分，要提交给议会。
（2）最高审计机关的作用
在澳大利亚，澳大利亚联邦审计署在“以绩效为基础的管理”中发挥着如下作用：
a.从整体上全面实施联邦政府绩效考核，并提高绩效考核的质量
为了从整体上提高联邦政府开展的绩效考核工作的质量，澳大利亚联邦审计署于2001年根据其对10个政府部门的实地调查结果，出具了一份综合报告。在这份报告中，联邦审计署指出：①考核预定成果实现程度的绩效指标不合适；②绩效指标所选目标值不合适；③实际取得的绩效指标数值不准确、不可靠。联邦审计署在报告中还介绍了一些政府部门好的作法。
B.提高政府各部门绩效报告的可靠性
澳大利亚联邦审计署并没有对所有政府部门的全部绩效报告都进行审计。相反，在绩效审计中，联邦审计署只是重点选择了几个政府部门的绩效报告，这样做有助于提高这些报告的可靠性。例如，在2001年度报告中，联邦审计署就建议澳大利亚自然遗产联合会应当引入一项查证制度，以提高绩效信息数据的准确性和可靠性。在2001年度另外一份报告中，联邦审计署还建议为明确目标成果和支出之间的关系，澳大利亚税务局应当引进目标成果中间指标值。
2.公共会计制度的改革
（1）改革概述
根据1992年联邦政府通过的决议，自1994～1995财政年度起，政府各部门都要以权责发生制为基础编制财务报表，并将这些财务报表作为年度报告的组成部分提交议会。根据《1997年财务管理和会计责任法案》的规定，每个政府部门都要编制财务报表，同时财政管理部负责汇总所有政府部门、联邦机构及联邦企业的财务报表，编制合并财务报表，向议会提交。
（2）最高审计机关的作用
在澳大利亚公共会计制度的改革中，联邦审计署发挥着如下作用：
a.全面实施并改进权责发生制会计核算制度
a.从1992～1993财政年度起，澳大利亚开始在一些政府项目中试行权责发生制会计核算制度，并根据项目试行结果，逐步加大在政府部门中试行新会计核算制度的力度。为了在所有政府部门中推行权责发生制会计核算制度，联邦审计署于1994年就试点项目的实际执行情况了一份综合报告。联邦审计署在报告中指出：①掌握权责发生制会计核算制度相关知识技能的人员不够；②权责发生制会计核算制度的优越性还没有得到充分的认识；③会计核算有关人员未能接受必需的培训。联邦审计署对此也提出了改进建议。
b.为提高政府部门财务报表的质量，联邦审计署于1996年制定了一本准则指南手册，详细讲解了如何依据澳大利亚会计准则编制财务报表。在这本手册中，联邦审计署解释了：①财务报表的标准格式和内容；②财务报表项目的运用及分类标准；③财务报表项目的评估标准，并举例说明。此后，联邦审计署每年都要出版一本经过修订的指南手册，及时反映会计核算制度的有关变化和政府部门的要求。
c.为促进有效利用权责发生制会计核算制度生成的相关财务信息，联邦审计署于1999年根据其对7个政府部门实地调查的结果出具了一份综合报告。联邦审计署在报告中指出：①财务信息的指标值尚未设定；②决策时未利用有关财务信息；③绩效考核时未利用有关财务信息。联邦审计署对此提出了改进建议。此外，为了提高权责发生制会计核算制度的质量，联邦审计署还制定了1996～2002年5月期间适用的28份准则指南手册（“良好实践作法指南”系列）。在这些手册中，联邦审计署解释了：①资产等项目的会计处理；②开展内部审计的方式方法；③财务信息系统的设计方法。联邦审计署还介绍了一些政府部门的好的作法。
B.提高财务报表的可靠性
a.政府各部门编制的财务报表的组织构成由财政管理部颁布的《财务管理与会计责任规则》予以规定。根据这些规则，政府各部门要编制：①财务成果表；②财务状况表；③现金流量表。根据《1997年财务管理和会计责任法案》的规定，澳大利亚联邦审计署有权对这些财务报表进行审计，对以下情况发表意见：①财务报表是否依据财政管理部颁布的《财务管理与会计责任规则》而编制；②财务报表是否如实反映了每个政府部门的财务成果、财务状况和现金流量。联邦审计署出具的独立审计报告构成政府各部门年度报告的一部分，连同相关的财务报表要一并提交议会。通过这样的方式，联邦审计署的独立审计报告帮助提高了政府各部门财务报告的可靠性。
b.财政管理部编制的合并财务报表的组织构成由《1997年财务管理与会计责任条例》予以规定。根据这一条例的规定，财政管理部编制的合并财务报表要包括：①财务成果表；②财务状况表；③现金流量表。根据《1997年财务管理和会计责任法案》的规定，澳大利亚联邦审计署有权对合并财务报表进行审计，对以下情况发表意见：①合并财务报表是否按照《1997年财务管理与会计责任条例》的规定而编制；②财务报表是否如实反映了联邦政府的财务成果、财务状况和现金流量。联邦审计署出具的独立审计报告连同合并财务报表一起提交议会。通过这一方式，联邦审计署的独立审计报告也有助于提高联邦政府合并财务报告的可靠性。
3.最高审计机关在新型公共管理其他领域中的作用
除了上文提到的作用之外，澳大利亚联邦审计署在新型公共管理中还在以下方面发挥着作用：
（1）关于独立机构的审计
在澳大利亚，独立机构一般并不负责政策的执行。但Centrelink则是一个例外，它根据《1997年联邦服务执行法案》的规定成立，属于社会保障部的一个派生机构。政府各部门都要与Centrelink签订一份商业合作协议，接受Centrelink所提供的诸如支付社会保障款项等的服务项目。联邦审计署于2000年对Centrelink进行了绩效审计，以评估它的效率和效果。在审计报告中，联邦审计署指出：①与所提供的服务规模相比，Centrelink各地分支机构的预算和人员数量存在不足；②各地分支机构的绩效数据未按统一口径收集，因而无法对Centrelink进行数据对比和绩效评估；③未建立评估效率所需的成本会计制度。联邦审计署对此提出了改进建议。
（2）关于联邦机构和联邦企业的审计
在澳大利亚，联邦机构和联邦企业要依据《1997年联邦机构和联邦企业法案》的规定以权责发生制为基础编制相应的财务报表。根据这一法案，澳大利亚联邦审计署有权对联邦机构和联邦企业编制的这些财务报表进行审计。联邦审计署的审计报告构成每个联邦机构或联邦企业年度报告的一部分，连同它们的财务报表通过政府主管部门一并提交议会。通过这样的方式，联邦审计署的审计报告帮助提高了联邦机构和联邦企业财务报表的可靠性。
在这些联邦机构和联邦企业中，那些完全由联邦政府投资、被确定为政府企业的公司还要拟订企业发展规划，对未来3年内的绩效指标值予以说明。为提高所有政府企业绩效考核工作的质量，联邦审计署根据其对所有政府企业的实地调查结果，于2000年出具了一份综合报告。在报告中，联邦审计署指出：①一些政府企业未向有关政府部门提交企业发展规划；②部分政府企业未根据资本的加权平均成本等财务数据制定相应的指标值；③有些政府企业在年度报告中没有包含反映其目标成果完成情况的绩效报告。联邦审计署对此提出了改进建议。
（3）与联邦企业等私有化进程相关的审计
1993年以来，由于财政状况不断恶化，联邦政府的作用备受批评，大量联邦机构的资产被售卖，许多联邦企业实行了私有化。这些资产和有价证券的售卖所得使联邦政府的预算余额大幅增加。为了评价资产售卖及私有化进程给联邦政府的收入所得或其在国内市场上的竞争所带来的影响，澳大利亚联邦审计署近年来针对部分联邦机构的资产售卖以及铁路和航空行业联邦企业的私有化等进行了绩效审计。例如，联邦审计署在1995年的审计报告中指出，尽管没有达到预定的利润预期，澳大利亚国家运输有限公司仍然打算进行资产售卖。另外，在1999年的审计报告中，联邦审计署曾建议为降低资产售卖的成本，联邦航空机场公司应当通过竞争招标的方式聘用外部咨询师。
（二）新西兰
1.以绩效为基础的管理
（1）制度概述
根据《1998年国家部门法案》的规定，在1989年及以后各年，政府各部门的行政长官和主管大臣要签订“工作绩效协议”，对行政长官要完成的绩效指标予以说明。1993年及以后各年，各部门的行政长官和主管大臣还要签订“进购协议”，其中要明确行政长官移交给主管大臣的支出数额，并阐明工作绩效指标的性质、执行时间、数额以及成本支出。每个季度都要就这些工作绩效指标的完成情况形成绩效报告，并提交主管大臣。
根据《1989年公共财政法案》的规定，政府各部门要起草“部门工作预测报告”，对计划完成的绩效指标作出说明，并将该报告提交众议院。“部门工作预测报告”中提到的绩效指标应与“进购协议”中的支出数额一致。此外，还要就绩效指标的完成情况编写“工作目标和服务绩效说明”，作为各部门年度报告的数据材料提交众议院。
（2）最高审计机关的作用
在新西兰，审计署在“以绩效为基础的管理”中发挥如下作用：
a.从整体上全面实施政府绩效考核，并提高绩效考核的质量
为了从整体上提高政府绩效考核的质量，新西兰审计署于2001年、2002年编写了综合报告。在这些审计报告中，审计署介绍了：①保证目标成果与成本支出绩效指标值之间稳定关系的方法；②收集可靠绩效数据所用的方法；③选择绩效信息纳入年度报告所用的方法。同时，审计署在报告中还介绍了一些政府部门好的作法。
B.提高政府各部门绩效报告的可靠性
根据《1989年公共财政法案》的规定，新西兰审计署有权对政府部门编写的“工作目标和服务绩效说明”进行审计，就该说明是否如实反映了绩效指标的完成情况发表意见。审计署出具的审计报告作为年度报告的组成部分，连同相关的“工作目标和服务绩效说明”一并提交众议院。这样，审计署的审计报告有助于提高政府各部门绩效报告的可靠性。除审计报告外，审计署还要从管理的角度出发，对每个政府部门的财务控制制度和财务信息体系进行评估，出具“财务评论”。审计署将这些“财务评论”提交众议院行政管理委员会，该委员会负责对政府各部门编写的“工作目标和服务绩效说明”进行检查。
2.公共会计制度的改革
（1）改革概述
根据《1989年公共财政法案》的规定，自1991年起，新西兰政府各部门要依据《公认会计准则》（Gaap）编制财务报表，并将这些财务报表作为年度报告的组成部分提交众议院。该法案还规定，财政部负责汇总所有政府部门、英国直辖机构及国有企业的财务报表，编制新西兰政府财务报表，向众议院提交。
《1989年公共财政法案》规定，从1991年起，政府各部门都要以权责发生制和成果/支出为基础编制财务报表。在这样一种预算制度下，“预计用款”中的全部数额表示在“进购协议”中各部门行政长官与主管大臣共同认可的成本支出总额。
（2）最高审计机关的作用
在新西兰公共会计制度的改革中，审计署发挥着如下作用：
a.全面实施并改进权责发生制会计核算制度
a.自1978年新西兰审计长弗雷德·赛里斯提倡采用权责发生制会计核算制度以来，审计署一直积极地致力于公共会计制度的改革。例如，在制定《1989年公共财政法案》草案时，审计署曾向负责审核草案的众议院财政支出委员会派出一位官员提供咨询。在新西兰，政府各部门从1991年起相继实行了权责发生制会计核算制度。为保证所有政府部门普遍实行这一新的会计核算制度，审计署还对政府各部门新设资产负债表和中期财务报表进行了审计。
b.在新西兰，财务报告准则委员会负责起草《公认会计准则》（Gaap）草案。该委员会由注册会计师协会于1992年设立。此后，独立机构会计准则审核委员会将对《公认会计准则》（Gaap）草案进行审查并最终定稿。财务报告准则委员会由10位成员组成，其中审计署的助理审计长在该委员会担任副主席。
B.提高财务报表的可靠性
a.除了前面提到的“工作目标和服务绩效说明”外，政府各部门还要编制：①财务成果表；②财务状况表；③现金流量表。根据《1989年公共财政法案》的规定，新西兰审计署有权对这些财务报表进行审计，并就以下情况发表意见：①财务报表是否依据《公认会计准则》（Gaap）的规定编制；②财务报表是否如实反映了每一政府部门的财务成果、财务状况等情况。审计署出具的审计报告构成政府各部门年度报告的一部分，连同相关的财务报表一并提交众议院。这样，审计署的审计报告对提高政府各部门财务报告的可靠性是有帮助的。
b.财政部编制的新西兰政府财务报表包括：①财务成果表；②财务状况表；③现金流量表，等等。根据《1989年公共财政法案》的规定，审计署有权对新西兰政府财务报表进行审计，对以下情况发表意见：①新西兰政府财务报表是否按照《公认会计准则》（Gaap）的规定编制；②该报表是否如实反映了新西兰国家政府的财务成果、财务状况等。审计署出具的审计报告连同新西兰政府财务报表一并提交众议院。因此，审计署的审计报告也有助于提高新西兰国家政府财务报表的可靠性。
c.根据《1994年财政责任法案》的规定，新西兰每年都要在预算程序中编制《财政战略报告》，对拟定的一些财政目标予以说明，例如经济周期中的净平均负债率应当低于国内生产总值GDp的20%或更多。在拟定财政目标的西方发达国家中，相关的财政指标通常由国民会计核算制度（Sna,theSystemofnationalac鄄counting）计算确定。不过新西兰的财政指标包括净负债额，但没有国内生产总值GDp，这些财政指标通常根据经过审计署审计的新西兰政府财务报表而确定。另外，《1994年财政责任法案》还规定政府作为一个整体，每年要在预算程序中编制“财政状况预测表”，并通过将《财政战略报告》及“财政状况预测表”中提到的目标值/预测值与实际数值进行对比，对政府的财政管理状况作出评价。在对新西兰政府财务报表的审计中，审计署要对实际数值进行审查，借此帮助提高这种评价的可靠性。
3.最高审计机关在新型公共管理的其他领域中的作用
除了前面提到的作用外，新西兰审计署在新型公共管理中还在以下方面发挥着作用：
（1）关于独立机构的审计
在新西兰，包括英国直辖代表处在内的英国直辖机构也承担部分政策执行职能，它们是依据《1989年公共财政法案》在政府部门之外设立的独立机构。该法案规定，英国直辖代表处要编写《意向报告书》，阐明3年期的绩效目标值，并就这些绩效目标的实际完成情况拟制《服务绩效说明》；每个英国直辖代表处还要根据《公认会计准则》（Gaap）的规定编制相关的财务报表。根据《1989年公共财政法案》，新西兰审计署有权对各个直辖代表处的《服务绩效说明》和相关财务报表进行审计。审计署出具的审计报告作为每个直辖代表处年度报告的组成部分，连同《服务绩效说明》和相关的财务报表一并通过政府主管部门提交众议院。通过这样的方式，审计署的审计报告帮助提高了所有英国直辖代表处的绩效报告及财务报表的可靠性。
为了加强政府各部门对英国直辖机构的管理，新西兰审计署根据其对6个直辖机构的实地调查结果，于1996年出具了一份综合报告。审计署在报告中指出：①个别主管大臣对英国直辖机构的监督控制不力；②未按照正确的方式对直辖机构进行绩效考核；③对英国直辖机构负责人的补偿过高。审计署对此也提出了相应的审计建议。
（2）关于国有企业的审计
新西兰《1986年国有企业法案》要求政府的生产和经营活动应由国有企业来完成。从1987年起，国有企业已在电力行业（新西兰电力有限公司）、通讯行业（电信总公司）相继成立了一些公司。这些国有企业要按照《1986年国有企业法案》的规定，依据《公认会计准则》（Gaap）编制相关的财务报表。根据这一法案，新西兰审计署有权对每一个国有企业编制的相关财务报表进行审计。审计署的审计报告构成每个国有企业年度报告的一部分，连同它们相关的财务报表一并通过政府主管部门提交众议院。这样，审计署的审计报告对于提高所有国有企业财务报表的可靠性是有帮助的。
审计署选择部分国有企业进行了绩效审计。例如，在2000年度的一份审计报告中，审计署重点对国家航空运输服务集团公司进行了审计。这是一家由新西兰航空总公司和一家外国公司共同投资成立的合资企业。航空运输控制系统的供应商由原来国内的一家老牌企业变成了这家合资企业下属的一家外国公司，国内企业则蒙受了这一变化所带来的损失。
（3）关于地方政府的审计
根据新西兰《1974年地方政府法案》的规定，各地方政府要制订年度发展规划，对计划的绩效指标予以说明，同时就这些绩效指标的完成情况编写绩效报告。地方政府还要按照《1989年地方政府法案（修订）》的要求编制相关的财务报表。根据《1977年公共财政法案》的规定，新西兰审计署有权对各地方政府编制的绩效报告和相关财务报表进行审计。审计署的审计报告作为地方政府年度报告的组成部分，连同绩效报告和相关财务报表一并向社会公布。这样，审计署的审计报告就帮助提高了各地方政府绩效报告及财务报表的可靠性。
审计署必要时也对地方政府进行个别绩效审计或是全面的专题绩效审计。例如，为提高各地方政府财政管理的质量，审计署根据其对所有地方政府的实地调查结果，于1994年和1999年出具了综合审计报告。在这些报告中，审计署介绍了一种利用权责发生制会计核算制度下的财务信息进行财务分析的方法，还介绍了有关外包行政管理服务项目的一些好的作法。
（三）英国
1.以绩效为基础的管理
（1）制度概述
按照1988年的“未来行动方案”，英国在政府各部门内成立了执行机构，具体负责政策的贯彻实施。根据政府1992年通过的决议，各执行机构要制订工作计划，对预定的绩效指标予以说明。关于这些绩效指标完成情况的绩效报告作为各执行机构年度报告报表的一部分提交国会。
根据政府1998年通过的关于全面检查政府支出决议的规定，各执行机构要就1999～2002财政年度拟订“公共服务条约”，对所在政府部门未来3年的政策目标和绩效指标予以说明。目前，按照2001～2004财政年度“公共服务条约”及2001～2004财政年度“政府服务执行约定”的要求，绩效考核工作正在进行。其中，2001～2004财政年度的“政府服务执行约定”规定了实现“公共服务条约”中的政策目标所需的行政管理工作。关于绩效指标完成情况的绩效报告构成政府各部门的部门年度报告的组成部分，向国会提交。
（2）最高审计机关的作用
英国审计署在“以绩效为基础的管理”中发挥如下作用：
a.从整体上全面实施政府绩效考核，并提高绩效考核的质量
a.为提高政府各部门绩效考核工作的质量，英国审计署根据以往的绩效审计成果以及应执行机构要求对其绩效报告进行的查证结果，于2000年了一份综合报告。审计署在报告中介绍了：①选择合适的绩效指标值对执行机构工作情况进行评价所用的方法；②收集绩效性能数据所用的方法；③如何编写有说服力的绩效报告的方法。同时，审计署也介绍了一些执行机构好的作法。
b.“公共服务条约”中的技术注释解释了所选绩效指标值的定义、绩效指标的考核方法以及数据来源。技术注释初稿由政府各部门拟订，提交技术审查小组审核并最终定稿。审计署的官员在技术审查小组中担任咨询顾问。
c.为提高所有政府部门绩效考核工作的质量，英国审计署根据其对17个主要政府部门的实地调查结果，于2001年就政府各部门关于“公共服务条约”的绩效考核情况出具了一份综合报告。在这份报告中，审计署介绍了：①选择合适的绩效指标值来评价各执行机构政策措施所用的方法；②收集绩效性能数据所用的方法；③提高绩效指标完成情况的方法。审计署同时也介绍了部分政府部门好的作法。
B.提高各执行机构及政府各部门绩效报告的可靠性
a.英国审计署并不是对所有执行机构的全部绩效报告都进行审计，它只是审计部分执行机构的绩效报告，或是根据一些执行机构的要求对其绩效报告进行审计。审计署出具的审计报告作为各执行机构年度报告的组成部分，连同绩效报告一并提交国会。这样，审计署的审计报告就有助于提高各执行机构绩效报告的可靠性。
b.到目前为止，英国审计署还未对政府部门关于“公共服务条约”的绩效报告进行过特别审计，这种特别审计的目的是提高这些绩效报告的可靠性。不过，审计署已经打算将来要开展这项工作。这是因为国会上议院的一个项目组审查了对绩效报告进行外部审计的必要性，并于2001年发表了《沙曼报告》，建议审计署应当对政府部门的绩效报告进行审计。审计署已经据此拟定了一本标准指南手册，规定对以下项目进行核实：①拟评价政策与绩效指标值之间的关系；②绩效数据的准确性和可靠性；③与英国财政部合作完成的绩效报告的透明度，财政部对“公共服务协议”及其他组织拥有管辖权。审计署正在为审计所有政府部门的全部绩效报告着手准备。
c.英国的一些财政目标是根据《1998年财政稳定法典》的规定而制定的，这些目标包括净平均负债应当占国内生产总值GDp的40%或更少。根据全面检查政府支出决议的要求，确定未来3年的支出总额要考虑税收等预计收入以及财政目标，然后根据“公共服务协议”中绩效指标的完成情况来分配预算。因而，对于确立“以绩效为基础的管理”的财政框架来说，预计收入是一个重要的因素。为此，英国审计署根据《1998年财政稳定法典》的规定要对以下各种先决条件进行审计，以提高收入预计的可靠性：①预计税款收入的先决条件———如经济增长率、利率和物价上涨率；②作为私有化的后果之一，出售股票预计收入的先决条件———股票价格；北海油田预计收入的先决条件———原油价格。2.公共会计制度的改革
（1）改革概述
在英国，自1988～1989财政年度起，各执行机构都在依据英国《公认会计准则》的要求编制财务报表，作为各执行机构年度报告的组成部分提交国会。政府部门自1999～2000财政年度起，也在依据英国《公认会计准则》的要求编制财务报表（各个部门汇总其下属的所有执行机构形成的合并财务报表），并将这些文件提交国会。根据2000年实施的《政府资金与报表法案》的规定，所有政府部门都必须编制财务报表，英国财政部负责汇总所有政府部门的合并财务报表，编制政府总报表。自2000～2001财政年度起，财政部开始尝试编制政府总报表。在2005～2006财政年度及以后年度，财政部将编制正式的政府总报表并提交国会。
（2）最高审计机关的作用
在英国公共会计制度的改革中，审计署发挥着如下作用：
a.全面实施并改进权责发生制会计核算制度
a.英国于1997年制定了《资金会计核算指南》，作为政府部门会计核算准则。财政部起草了《资金会计核算指南》初稿，此后这一指南随着组织机构和实际情况的变化不断得到修订。在《资金会计核算指南》的初稿起草和以后的修订中，英国审计署一直在协助财政部。1996年，财政部设立了财务报告顾问委员会，负责《资金会计核算指南》初稿与历次修订提议的审核及最终定稿。审计署的助理审计长是该委员会成员，代表审计署发表意见。
b.在政府部门历经四道发展历程之后，英国于1998年在政府部门中实行了资金会计核算与预算制度。为保证所有政府部门全部采用权责发生制会计核算制度，英国审计署对每个政府部门就每个发展历程都进行了审计。例如，审计署对每个政府部门第一发展历程的会计准则、对第二发展历程的新设资产负债表以及第三历程的试行财务报表都进行了审计，并将审计结果向国会下议院公共账目委员会作了汇报。
c.在审计发展历程之前，为提高政府部门编制的试行财务报表的质量，并改进对其进行审计的效率，英国审计署于1997年制定了一本准则指南手册，作为《资金会计核算指南》的补充。在这本手册中，审计署就以下内容向政府部门提出了建议指南：①编制试行财务报表的程序；②建立内部控制制度。
d.为提高各执行机构和政府部门财务报表的质量，并改进对此进行审计的效率，英国审计署还于2001年制定了部门准则指南手册。在该手册中，审计署就各执行机构和政府部门应当注意的问题（以是/否的形式）列出了核对清单，如：①包括《资金会计核算指南》和《1985年公司法案》在内的有关会计准则的遵循情况；②各财务报表相互之间的一致性；③内部控制制度的有效性。
B.提高财务报表的可靠性
a.《资金会计核算指南》规定了各执行机构编制的财务报表的组织构成，包括：①营运成本表；②资产负债表；③现金流量表。根据《1921年英国财政部、审计部法案》的规定，英国审计署有权对这些财务报表进行审计，并就以下情况发表意见：①这些财务报表是否如实反映了每个执行机构的营运成本、财务状况及现金流量等情况；②是否依据有关法律法规的要求编制；③各执行机构的收入与支出是否符合国会下议院的目的要求。主计审计长的证明和报告作为各执行机构年度报告的组成部分，连同相关的财务报表一并提交国会下议院。通过这样的方式，审计署帮助提高了执行机构财务报表的可靠性。
b.《资金会计核算指南》也规定了政府各部门所编财务报表的组织构成，包括：①营运成本表；②资产负债表；③现金流量表。并就以下情况发表意见：①这些财务报表是否如实反映了每个政府部门的营运成本、财务状况等情况；②国会审批通过的预算数额是否正确分拨到每个政策项目；③每个政府部门是否依据相关的法律法规作了正确的会计处理。主计审计长的证明和报告构成政府各部门年度报告的一部分，连同相关的财务报表一并提交国会下议院。因此，审计署对于提高政府各部门财务报表的可靠性也是有帮助的。根据《政府资源与报表法案》的规定，审计署还必须对计划自2005～2006财政年度起正式编制的政府总报表进行审计。
3.最高审计机关在新型公共管理的其他领域中的作用
除了前面提到的内容之外，英国审计署在新型公共管理中还在以下方面发挥着作用：
（1）关于非执行机构的审计
根据有关的法律规定，英国在政府部门之外成立了一些非政府部门的公共团体，它们也承担一定的执行政策的职能，被称作“非政府部门公共团体执行机构”。根据1992年通过的政府决议，这些“非政府部门公共团体执行机构”要拟定工作计划，阐明未来3到5年期的绩效目标。关于这些绩效目标完成情况的绩效报告构成“非政府部门公共团体执行机构”年度报告报表的组成部分提交国会下议院。为提高所有这些执行机构绩效考核工作的质量，英国审计署于2000年公布了一份综合审计报告（前文1、（2）a、a部分曾提及）。
根据政府1996年通过的决议，在1999～2000财政年度及以后各年，“非政府部门公共团体执行机构”要根据英国《公认会计准则》（Gaap）的规定编制相关的财务报表。英国审计署负责对部分“非政府部门公共团体执行机构”的财务报表进行审计。审计报告作为“非政府部门公共团体执行机构”年度报告报表的组成部分提交国会下议院。因此，审计署对提高这些执行机构财务报表的可靠性也发挥了作用。2001年度的《沙曼报告》曾建议审计署应当对所有的“非政府部门公共团体执行机构”都进行审计，审计署已经表态接受这一建议。
（2）关于公共行业私人股权项目的审计
每当英国经济不景气的时候，人们就会重新审视政府的作用，其结果是1992年起，英国开始引入pFi项目（后来劳工部将其改为公共行业私人股权项目），即在交通运输、医院等行业允许利用私人部门的技术经验和资金。英国审计署对这些公共行业私人股权项目进行了个别绩效审计或是全面性的专题绩效审计。例如，审计署在1998年一份审计报告中指出，目前正在由高速公路代办处和环境、交通运输及地区部共同实施的公共行业私人股权高速公路项目在用现值法计算时，错误地使用了政府直接控制项目适用的8%的折现率，而不是应当使用的公共行业私人股权项目适用的6%的折现率，这样的计算结果导致该项目价值高估6800万英镑。为提高所有政府部门执行的公共行业私人股权项目的质量，审计署根据以往关于这类项目的绩效审计结果，于1999年了一份综合报告。审计署在该报告中介绍了：①在招标阶段鼓励竞争的方法；②可选方案的比较方法；③对投标人绩效合同能力进行评估所用的方法。
审计署还介绍了一些政府部门的好的作法。
（3）与国有企业私有化相关的审计
1979年以来，由于财政状况不断恶化，英国政府的作用备受审视，许多政府部门的资产被售卖，不少国有企业实行了私有化。这些资产和有价证券的售卖所得极大地增加了政府的预算余额。为了评价资产售卖及私有化进程给政府的收入所得或其在国内市场上的竞争所带来的影响，英国审计署近年来对部分政府部门的资产售卖以及石油和航空行业国有企业的私有化等进行了绩效审计。例如，审计署在1997年的审计报告中指出，英国石油公司和英国航空公司在出售有价证券时，未实行公开招标，而是采取了机构投资者包销的方式，其结果造成有价证券的售价低于市场价格达0.11%～4.3%。
（四）美国
1.以绩效为基础的管理
（1）制度概述
根据《1993年政府绩效成果法案》的要求，美国政府（24个主要部门）要在1999财政年度及以后各年拟订年度绩效计划，阐明每个部门：①计划完成的战略成果；②评价战略成果完成情况的绩效目标；③实现绩效目标的战略措施与所需资源；④核实绩效目标年度数值的程序。政府部门的战略规划制定了5年左右时间的战略目标，这些绩效目标就是根据战略规划确定的。政府各部门每年都要编制关于绩效目标完成情况的年度绩效报告并提交国会。
（2）最高审计机关的作用
美国审计总署在“以绩效为基础的管理”中发挥如下作用：
a.从整体上全面实施政府绩效考核，并提高绩效考核的质量
a.在正式实行绩效考核之前，美国曾于1994～1996财政年度期间进行过一些项目试点。根据试点的结果，绩效考核工作全面展开。为确保所有政府部门都能够正确地进行绩效考核，审计总署继续就项目试点结果编写综合报告，并就提高绩效考核工作质量应当注意的方面表述自己的意见。例如，在1996年的《关于1994财政年度13个试点项目的绩效审计报告》中，审计总署指出：①只有明确战略成果与绩效目标之间的关系，才能评估战略成果的完成情况；②只有根据相关成本信息制定了绩效目标之后，才能进行效率评估；③只有在年度绩效报告中披露了过去几年的实际绩效指标数值，才能真正进行绩效目标的评估。
b.试点项目结束以后，审计总署就（截止2002年5月）政府部门的绩效考核情况了19份（“实现成果管理”系列）综合报告，对提高绩效考核工作质量应当注意的方面发表了自己的意见。例如，在2002年度的《关于24个政府部门编制的2002财政年度绩效计划和1999/2000财政年度最终成本报表的审计报告》中，审计总署指出：①要想在预算中反映绩效考核的成果，理想的方式是年度绩效计划中的绩效目标分项应当与预算文件中的行动计划分项保持一致，但是只有少数几个政府部门保持了这种一致性；②根据成本信息进行评估的理想方式，是年度绩效计划中的战略成果分项应当与最终成本报表中的计算单位分项保持一致，但同样只有很少几个政府部门达到了这种一致性。同时，审计总署还有代表性地介绍了一些年度绩效计划、预算文件和最终成本报表分项相互之间的一致情况。
c.为提高所有政府部门的绩效考核质量，审计总署于1994年至2002年5月期间，制定了3份（“执行指南”系列）准则指南手册，介绍了政府部门在制定战略规划和年度绩效计划时应当注意的若干方面。例如，在1996年的指南手册中，审计总署解释了：①政府部门在制定战略成果时应当对所处社会及经济环境条件进行分析的必要性；②为每项战略成果和有助于实现战略成果的每个分部制定绩效计划的必要性；③如果由于受到某些政策的影响，绩效目标的实现程度不够理想，要对其原因进行分析的必要性。同时，审计总署也介绍了政府部门一些好的作法。
审计总署之所以积极倡导绩效考核并努力提高绩效考核的质量，其原因大概在于它认为根据《1993年政府绩效成果法案》的规定，审计总署属于监督机关。而由于《1993年政府绩效成果法案》是由国会发起实行的，预算管理办公室在这方面却并不主动。
B.提高各执行机构及政府各部门绩效报告的可靠性
根据国会的要求，美国审计总署到目前为止已经对所有政府部门的所有年度绩效计划和年度绩效报告都进行了审计。审计总署指出了某部门提交评估政策的问题所在，认为这些重要的政策本应当成为国会考虑的重点，并就此向该部门提出了改进意见。例如，审计总署在其于2001年完成的《关于交通部2000财政年度绩效报告及2002财政年度绩效计划的审计报告》中，它提出了如下建议：①如果一项政策绩效目标的层次设定不正确，应当将其调整到正确的层次上，并解释这一变化的原因；②如果某项政策绩效目标的完成情况不够理想，应当启用替代方案；③对交通部来说，确保交通渠道的安全这一政策日益重要，其绩效目标中应当包括与交通渠道有关的死亡及受伤人数。审计总署的审计报告都提交到了国会，并借此提高了所有政府部门绩效计划及绩效报告的可靠性。
2.公共会计制度的改革
（1）改革概述
自1996年起，美国政府24个主要部门都要依据《1990年财政总长法案》和《1994年政府管理改革法案》的要求，以权责发生制为基础编制财务报表，作为政府各部门年度报告的组成部分提交国会。根据这两个法案的规定，美国财政部负责汇总所有政府部门、部分立法机构/法律机关及政府企业等的财务报表，编制美国政府合并财务报表。
（2）最高审计机关的作用
在美国公共会计制度的改革中，审计总署发挥着如下作用：
a.全面实施并改进权责发生制会计核算制度
a.成立于1990年的美国联邦会计准则顾问委员会起草了一份联邦政府适用的会计准则初稿，经财政部、预算管理办公室和审计总署审核通过后最终定稿。根据《1990年财政总长法案》的规定，美国财政部、预算管理办公室和审计总署这几家对联邦政府编制的财务报告负责的部门，共同成立了联邦会计准则顾问委员会。该委员会共9名委员，其中一位来自审计总署（总会计师）。在1993年至2002年5月期间，联邦会计准则顾问委员会共拟订了3份《联邦财务会计核算概念说明》和22份《联邦财务会计核算准则》，这些都属于联邦会计准则。1999年，美国会计师协会发表声明，承认联邦会计准则顾问委员会作为制定联邦政府适用的公认会计准则的指定机构。
b.根据《1990年财政总长法案》的规定，政府部门要就周转性基金/信托基金及商业活动等以权责发生制为基础，编制相应的财务报表。不过，《1994年政府管理改革法案》要求针对所有政府部门所有活动的财务报表———包括美国政府合并财务报表的编制，都要实行权责发生制会计核算制度。其原因大概是早在1994年，美国总审计长查理斯·a·鲍舍尔根据审计总署在《1990年财政总长法案》颁布实施之后花费三年半时间对一些财务报表的审计结果，在众议院政府工作委员会作证时指出：①实行权责发生制会计核算制度已经产生了正确、有用的财务信息；②找到了内部控制制度和财务管理体系的不足之处；③认识到了财务信息系统利用最新it技术的必要性。同时，鲍舍尔还请求国会在编制政府部门所有活动的财务报表以及美国政府合并财务报表时实行权责发生制会计核算制度。
c.为提高以权责发生制为基础编制的财务报表的质量，美国颁布实施了《1996年加强联邦财务管理法案》。根据该法案的规定，政府部门必须按照以下各项的要求实施财务管理系统：①联邦财务管理系统准则；②联邦会计准则（包括《联邦财务会计核算准则》）；③美国政府总账户准则。该法案还要求自1997财政年度起，美国审计总署每年都要就政府各部门贯彻执行《1996年加强联邦财务管理法案》的情况出具综合报告，对以下情况予以说明：①政府各部门是否按照《1996年加强联邦财务管理法案》的要求实施其财务管理系统；②政府各部门是否根据联邦会计准则（包括《联邦财务会计核算准则》）编制相关的财务报表；③是否制定了相应的联邦会计准则（包括《联邦财务会计核算准则》）。同时，还要求将这些审计结果报告国会。
d.审计总署认识到，只有当政府各部门符合了《1996年加强联邦财务管理法案》的要求，它们以权责发生制为基础编制的财务报表的质量才能得到提高。为此，审计总署又针对1998年至2002年5月这一时期制定了10本准则指南手册（“核对清单”系列），详细说明了政府各部门在实施各自的财务管理系统时应当注意的问题。在“核对清单”系列中，审计总署就24个政府部门在满足《1996年加强联邦财务管理法案》的要求时应当注意的几个项目（以是/否的形式）列出了核对清单，这些项目是：①差旅费用管理系统、人事工资管理系统与资产管理系统；②加工处理财务数据的成本会计核算制度；③将差旅费用管理系统、人事工资管理系统、资产管理系统以及加工处理财务数据的成本会计核算制度综合在一起的财务管理总系统。
B.提高财务报表的可靠性
a.预算管理办公室第19号公告规定了政府部门编制的财务报表的组织构成，包括：①资产负债表；②最终成本报表；③财务状况变化表。根据《1990年财政总长法案》的规定，这些财务报表应当接受政府各部门的总检查长或是与总检查长签订审计合约的外部审计公司的审计。审计总署已经为这些审计人员制定了政府审计准则和财务审计手册。通过这种方式，审计总署帮助提高了这些审计报告的可靠性。
根据《1990年财政总长法案》的规定，审计总署有权替代以上审计人员对政府部门的财务报表进行审计。到目前为止，审计总署还没有对每一政府部门包含其下属所有机构的财务报表进行过审计，只对个别部门（如美国税务总局或是隶属于财政部的公共债务局）包括部分下属机构的财务报表进行了审计，就以下情况发表了审计意见：①这些财务报表是否依据联邦政府适用的公认会计准则（如《联邦财务会计核算准则》）而编制，是否如实反映了每个下属机构的财务状况与最终成本；②针对财务报表编制过程的内部控制是否有效；③财务报表是否依据有关法律法规的要求编制。
b.财政部编制的美国政府合并财务报表包括：①资产负债表；②最终成本报表；③政府工作与财务状况变化表。根据《1994年政府管理改革法案》的规定，审计总署有权对政府合并财务报表进行审计，并就以下情况发表意见：①政府合并财务报表是否依据联邦政府适用的公认会计准则（如《联邦财务会计核算准则》）而编制，是否如实反映了联邦政府的财务状况与最终成本；②针对政府合并财务报表编制过程的内部控制是否有效；③政府合并财务报表是否依据有关法律法规的要求编制。审计总署出具的审计报告连同政府合并财务报表一并提交国会。因此，审计总署对于提高联邦政府编制的政府合并财务报表的质量也是有帮助的。（鉴于联邦政府的财务信息系统不够可靠、内部控制不够有效，审计总署没有对1997至2001财政年度政府合并财务报表的适当性发表意见。1997财政年度的政府合并财务报表是第一个遇到这种情况的。）
3.最高审计机关在新型公共管理的其他领域中的作用
除了前面提到的内容之外，审计总署在美国新型公共管理中还在以下方面发挥着作用：
（1）关于政府企业的审计
美国的政府企业必须制订战略规划，拟定未来5年时间的发展总目标；同时还要制订年度绩效计划，阐明为实现发展总目标所需的绩效目标。政府企业要就这些绩效目标的完成情况编写年度绩效报告，并提交国会。审计总署没有对所有政府企业制订的全部年度绩效计划进行审计，只审计了所选政府企业的部分年度绩效计划。审计总署出具的审计报告要提交国会。这样，审计署对提高所选政府企业制定的年度绩效计划和年度绩效报告的可靠性起了帮助作用。
《1945年政府企业管理监督法案》和《1990年财政总长法案》要求政府企业按照美国公认会计准则编制相关的财务报表。根据《1990年财政总长法案》的规定，这些财务报表要接受
各政府企业的总检查长或是与总检查长签订审计合约的外部审计公司的审计。审计总署已经为这些审计人员制定了政府审计准则和财务审计手册。因此，审计总署也有助于提高这些审计报告的可靠性。根据《1990年财政总长法案》的规定，审计总署有权替代以上审计人员对政府企业的财务报表进行审计。到目前为止，审计总署仅对联邦存款保险总公司的财务报表进行了审计，审计依据主要是《联邦存款保险法案》的有关规定。关于联邦存款保险总公司的审计报告连同该公司相关的财务报表一并提交国会。这样，审计总署也帮助提高了联邦存款保险总公司编制的财务报表的可靠性。
（2）关于公共行业私人股权项目的审计
进入20世纪90年代，由于财政状况不断恶化，美国联邦政府的作用备受批评。根据1992年4月的《第12803号总统令》，美国开始引入公共行业私人股权项目，在公园、政府建筑物等国家财产的建设与管理方面允许利用私人部门的技术经验和资金。根据实地调查结果，美国审计总署已经对一些正在实施或计划实施的公共行业私人股权项目进行了全面的绩效审计，或者与一些私人资产管理公司签约实行了公共行业私人股权项目研究课题的外包。例如，审计总署在2001年就将美国总务管理局过去准备研究的10个公共行业私人股权项目的成本———利益分析外包给了审计公司。在根据这些分析结果完成的综合报告中，审计总署指出：①10个案例中有2个案例的内部收益率可能较低；②10个案例中6个案例的现金流量为负值。同时，审计总署还建议总务管理局应当进行一些项目试点，以体现在新的预算拨款、现有国家资产的处置、内部收益率的利用以及现金流量等方面，公共行业私人股权项目方式相比其他选择的优越之处。
四、对日本的启示
日本的行政管理界已经接受了新型公共管理的基本原理。就“以绩效为基础的管理”而言，日本于2001年1月引进了政策评估制度，并于2001年4月相继成立了一些独立性的行政机构。对公共会计制度的改革来说，独立行政机构已经实行了一些企业会计原则。不过，中央政府只是自1998财政年度起才开始（尝试）编制资产负债表。本文这部分将根据这些条件，以前面几个西方发达国家的发展状况作为参考，来分析日本会计检查院的作用。
（一）“以绩效为基础的管理”
1.从整体上全面实施政府绩效考核并提高绩效考核的质量
政策评估制度要求使用项目评估、绩效考核与方案评估三种评估方法。其中有些方法是日本第一次引进的，因而政策评估制度可能需要一段较长的时间才能正式确立，并体现出预期的成效来。正如很难来确定政策的成效、或是很难在政策的输出（行政管理活动）与其成效之间建立临时联系一样，政策评估方法也需要一定的时间才能改进到真正有效的程度。
有鉴于此，建议日本会计检查院应当：①对政府各部门政策评估工作的进展和评估结果的利用情况进行审计；②根据审计结果，要求改进不适当的做法，并介绍一些好的作法。这样，会计检查院就能够帮助政府各部门全面开展政策评估工作，并提高政策评估的质量。
2.提高政府各部门绩效报告的可靠性
根据《政府政策评估法案》的规定，日本公共管理、国内事务与邮政电信部有权开展评估工作，以确保政府各部门能够客观、严格地按照政策评估制度的要求进行政策评估。日本内阁于2001年12月批准通过的《政策评估基本原则》和公共管理、国内事务与邮政电信部于2002年4月的《行政管理评估方案》对这种评估工作作出了详细规定。根据这一规定，公共管理、国内事务与邮政电信部有权“对行政机关政策评估程序的客观性、严格性进行检查”。换句话说，公共管理、国内事务与邮政电信部的检查只是表面上的。
因此，建议会计检查院应当：①在政策评估方面，核实经济节约计算数值这一项目审批的前提条件，并核实事先计算的成本———收益比，审计时将其与实际数值进行对比；②在绩效考核方面，审查绩效指标目标值的层级设定是否合适，绩效指标的实际数值是否正确、没有偏见。通过对政府部门政策评估工作的详细情况进行审计，会计检查院能够帮助提高这些政府部门所做绩效报告的可靠性。
（二）公共会计制度的改革
1.全面实施并改进权责发生制会计核算制度
在日本，独立行政机构自2001财政年度起实行了企业会计原则。不过在中央政府，财政状况解释方法研究组（财政部）到1998财政年度才开始（尝试）编制资产负债表，财政制度理事会到2001财政年度才开始着手研究对特定账户以权责发生制为基础编制财务报表的操作指南。但这些工作并不是统一组织进行的。因为行政管理工作与企业活动之间存在着差别，这样即使在公共会计制度中引进了企业会计原则，政府会计准则也仍旧需要。要确保权责发生制会计核算制度能够正式确立，成立一个委员会是相当重要的，它负责对总账户、特定账户、公共企业以及独立行政机构实行政府会计准则的情况进行检查。因此，如果成立一个政府会计准则顾问委员会，建议日本会计检查院要参加该委员会，并作为政府各部门财务报表的审查机关，对会计处理的原则与程序表述自己的意见。因为政府会计准则是判定相关财务报表是否正确编制的标准。借此，会计检查院有助于确保在政府各部门中实行权责发生制会计核算制度。
2.提高财务报表的可靠性
在日本，政府企业和独立行政机构的财务报表是由内部审计师负责审计的。如果独立行政机构的资本超过1000万日元，其财务报表也要接受外部审计师的审计。这些审计人员出具的审计报告对提高财务报表的质量起着重要作用。虽然审计人员在审计中应当遵循的政府审计准则对于保证审计报告内容的正确性以及明确审计活动的范围相当重要，但这一准则到目前还没有制定出来。
由于预算与人员的限制，日本会计检查院无法经常对所有政府企业和独立行政机构的全部财务报表进行审计。但是会计检查院可以通过制定政府审计准则来帮助提高审计报告的可靠性。政府审计准则应当规定：①合格审计人员的资格条件；②审计程序；③审计报告的项目内容。
财务报表应当依据相关的法律法规、政府会计准则等的要求编制。但是如果这些法律法规未能正确反映组织机构和实际情况变化的话，以此编制出的财务报表是无法如实反映政府企业或独立行政机构的财务状况与成本情况的。而内部审计人员和外部审计人员没有权力要求修订这些法律法规，他们只能把这些法律法规视作给定条件，在财务报表中表述自己的意见。
如果这些法律法规没有正确地反映实际情况，日本会计检查院可以通过以下方式帮助提高财务报表的可靠性：①对正确理解政府企业或独立行政机构的财务报表应当注意的方面予以说明；②如果财务报表没有如实反映政府企业或独立行政机构的财务状况，要求修改调整财务报表；③如果有关的法律法规未正确反映实际情况，要求对法律法规进行修订。
五、结束语
经过审计的财务报表篇6
关键词：财务报表审计内部控制审计整合
内部控制与财务报表的双重审计最早出现在美国，随后日本、加拿大、欧盟诸多成员国也纷纷开始实施类似制度。在我国现行法律规定及实际需求下，尤其是《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制审计指引》等规范性文件出台后，我国开始进入财务报表和内部控制审计逐渐整合、双管齐下的阶段。从世界范围的实践和经验来看，内部控制审计及其余财务报表审计的整合从长远来看是审计业务发展中一个必须经历的过程，将对传统财务报表的审计造成显著影响。
一、财务报表审计与内部控制审计整合的基础
财务报表与内部控制的双重审计，是指同一单位选择同一家事务所来执行两种不同审计时，将其交由同一会计师团队来执行，从而提高审计效率、节省审计资源的一种策略。双重审计的整合在我国审计业务发展中势在必行，其可行性在于二者的整合已经具备良好的基础。
（一）业务类型一致
注册会计师的业务包括鉴证业务及其相关的服务等类型。其中，鉴证业务可以分为直接报告业务和基于责任方认定的业务;也可根据保证的程度分为有限保证、合理保证两类业务。而对于财务报表与内部控制的审计均属于责任方认定、合理保证鉴证类型的业务。其中，财务报表审计是注册会计师对公司财务报表发表审计意见，为被审单位的财务报表中有无重大错报提供合理的保证。内部控制审计是对企业内部控制与运行进行审计，注册会计师通过获取合理的证据，对所发现的内部控制（非财务报告中）的重大缺陷进行披露，从而为内部控制审计的意见提供合理保证。因此，财务报表审计和内部控制审计的业务类型是相同的，这是二者进行整合的一个重要基础。
（二）最终目标一致
财务报表审计主要关注被审计报表的合法公允性，内部控制审计则是针对财务控制的有效性来发表意见。虽然二者具有一定的差别，但二者的最终目标都是为了对被审计单位的财务审计提供合理的保证，以供被审计单位财务信息的使用者提供决策参考。因此从两种审计的根本目标来看，都是为了通过审计手段，对财务不存在重大缺陷和问题提供保证，从而向外界提供公司的高质量和高可信度的财务信息。基于二者目标的统一性，财务报表审计和内部控制审计二者整合的可行性将大大提高。
（三）工作程序关联
财务报表和内部控制审计的工作程序相互关联，二者在审计过程中的诸多成果能够相互利用。注册会计师在进行财务报表审计过程中，需要对公司财务的内部控制进行详细的了解和风险评估，从而来确定进行审计的过程和程序。二者在工作程序的关联性主要体现在：一方面，在实施财务报表审计时，对内部控制相关信息的掌握及评价是必须要进行的工作;另一方面，在进行内部控制审计时，需要对内部控制在指定时间范围内的有效运行证据加以调查和掌握。可见，二者在审计程序上具有相互关联的特点，许多中间环节的成果也可以相互转换和利用。因此从程序上看，将二者进行整合，可以大大节约审计的成本和资源，提高审计工作的效率，避免浪费。
（四）审计方法相同
通常情况下，两种审计都实行由上而下的审计思路与方法，这也是双重审计进行整合的重要基础之一，能够保证二者整合的可操作性。就财务报表审计而言，主要采用风险导向审计，即注册会计师首先对公司重大错报风险进行评估，然后将评估结果作为审计程序的设计和实施依据。在实际审计时，为从公司获取审计所需的大量信息，注册会计师通常采用观察、问卷调查、询问、讨论等方法，而这类方法在开展内部控制审计时也经常用到。就内部控制审计而言，根据相关行业规范，注册会计师在实施审计过程中是按照自上而下的方法开展工作，这能够使审计人员规避高风险，从实质上来讲也是一种风险导向型的方法。由此可见，财务报表审计和内部控制审计在方法上具有一致性，许多具体实施过程中的方法十分类似，而且这些以风险导向型的方法可以大大降低审计的成本。
二、财务报表审计与内部控制审计整合的做法
注册会计师的审计从过程上看一半可以分为计划阶段、实施阶段、报告阶段等。而财务报表审计与内部控制审计程序上基本一致，因此在考察二者整合的可行性时，应该对审计实施的过程加以探讨。
（一）审计计划阶段
计划是实施任何审计工作中必不可少的环节，但目前一些注册会计师对于审计工作的计划阶段认识和重视不足，常常省略计划阶段的一些重要的环节和步骤，这会大大影响审计工作的质量。而详细可行的审计计划大大提高审计资源整合和管理的效率，及时发现和解决问题，保证审计工作的顺利进行。具体来讲，财务报表审计的审计计划阶段首先应该包括对被审计单位制定的总体审计计划，用以确定总体的审计范围、审计方向和审计时间。同时，财务报表审计还应该制定具体的审计计划，主要包括审计风险的评估、审计的具体程序等。而对于内部控制审计而言，其审计计划主要包括了风险的评估、审计工作量的确定等。可见，二者都包括了对被审计单位的内部控制、风险评估等内容。
（二）控制测试阶段
在审计工作的实施过程中，控制测试对内部控制审计起到十分关键的作用。根据风险导向型审计的相关要求，在评估认定存在重大错报风险时，就必须进行内部控制测试，这本质上讲就是针对被审计单位的财务报告内部控制实施审计。所以，内部控制测试阶段是将两种审计顺利整合的关键。在二者整合过程中内部控制阶段要实现两方面的目标：首先，要为所得出的内部控制审计意见提供足够的证据支持;其次，要为风险评估结果提供足够的证据支持。在进行测试控制时，为了保证审计的有效性，注册会计师应当采用多种方法，如询问法、观察法、文件检查、穿行测试、重新执行等等。值得注意的是，在内部控制审计中，为取得充分的信息和证据来证明报表审计意见的合法及公允性，未必能完全支持内部控制的有效性。所以，应在审计期间对控制测试的范围进行补充，获得更多更加充分的证据来支持财务报告内部控制的有效性。
（三）实质测试阶段
实施实质测试程序是财务报表审计中必不可少的环节，主要包括对各类账户、交易、列表的细节进行测试和进行分析性程序。注册会计师可根据内部控制审计结果来对报表审计测试程序加以更正和分析。若实质性程序的实施过程中发现财务报表中有错报，那么需要考虑对实质性程序和对内部控制评价的影响。若注册会计师在实施财务报表审计时察觉重大错报问题，可由此判断财务报告内部控制也存在着重大缺陷。
（四）审计报告阶段
待审计工作结束后，应依据实际审计结果得出审计结论并撰写审计报告。依据现行《企业内部控制审计指引》中的相关要求，对财务报表和内部控制审计进行整合时，应该产生两种审计报告。在注册会计师所出具的两种审计报告中，建议应给出相应说明，说明已经同时进行了两种审计，分别就是否存在重大错报进行意见发表。此外，根据两种审计中出现的错报等问题，发放针对性的管理意见书，从而为审计单位改善财务管理给出相应的依据。
三、结束语
财务报表审计与内部控制审计的整合在我国审计业务的发展和完善过程中的关键环节之一，目前来看也已经具备一定的基础和整合的可行性。基于上述，笔者认为在未来的审计中，应从审计的各个环节和过程，针对双重审计的整合开展相应的工作，为积极引导审计工作的规范性、节约审计资源、提高审计效率做出贡献。
参考文献：
[1]冯浩，赵婷.内部控制审计与财务报表审计整合研究[J].新会计，2015（07）
经过审计的财务报表篇7
【关键词】内部控制审计；报表审计；整合审计
根据财政部《关于印发企业内部控制配套指引的通知》规定，《企业内部控制审计指引》（以下简称审计指引）自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司施行；在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行。实施企业内部控制审计，是促进企业尤其是上市公司扎实贯彻《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》的重要制度安排，是注册会计师行业开拓执业领域、进一步做大做强新的业务增长点。
《企业内部控制审计指引》第五条规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行。但是，需要指出的是，在整合时要注意两者的区别，因为内部控制审计和传统的财务报表审计在很多方面存在不同。
一、审计目标
审计目标是指在一定的历史环境下，审计主体通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。不同形式的审计活动，其审计目标也不相同。
（一）内部控制的审计目标
审计指引对内部控制审计有明确的定义，即会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。在实施审计工作的基础上，注册会计师对内部控制的有效性发表审计意见。因此，内部控制审计的目标是内部控制的“有效性”。如果在收集了充分、适当的审计证据之后，注册会计师不能证明企业的内部控制存在重大缺陷，被审计单位的内部控制就可被认为是有效的；否则，则认为被审计单位的内部控制无效。
（二）财务报表的审计目标
注册会计师审计准则第1101号准则指出，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。由此可知，财务报表审计的目标是对企业的财务报表的“合法性”和“公允性”发表意见，“合法性”是针对会计准则等相关制度是否得到遵循而言，“公允性”则是针对财务报表是否公允反映被审计单位的财务状况和经营成果而言的。
（三）两者的比较
通过对比内部控制审计和财务报表审计的对象，不难发现两者目标的差异。内部控制审计是对被审计单位内部控制的审计，而财务报表审计是对被审计单位财务报表情况的审计，对被审计单位的关注点不同，也就形成了不同的审计目标。
二、对企业内部控制的侧重
（一）内部控制审计对内部控制的侧重点
内部控制审计活动中，对企业内控涉及和运行有效性发表意见是了解和测试内部控制的直接目的。内部控制活动就是内部控制审计的对象，因此对被审计单位的内部控制情况进行了解和测试，是必须也是必要的。了解和测试内部控制是整个内部控制审计过程的重点，因此对内部控制测试结果可靠性的要求较高。
（二）财务报表审计对内部控制的侧重点
财务报表审计采用风险导向审计模式。了解和测试内部控制是为了实现对重大错报风险的评估，最终服务于对财务报表发表审计意见。财务报表审计中，对企业内部控制的测试并非必须，只有在两种情况下才要求必须对内部控制测试：即在评估认定层次重大错报风险时，预期控制运行是有效的；或者仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。
（三）两者的比较
内部控制审计和财务报表审计并非是完全割裂开来的两种审计活动，对内部控制的共同关注是两者的重要契合点，因此有必要对两种审计活动在内部控制方面侧重进行分析。
注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，对内部控制审计中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。财务报表审计时控制测试中的控制对象即财务报告内部控制，而非财务报告内部控制是财务报表审计时所不考虑的。
三、审计方法
（一）内部控制审计方法
《企业内部控制审计指引》规定注册会计师应按照自上而下的方法实施审计工作。这就要求在业务层面之前，审计人员应首先了解并测试企业层面的控制。利用企业层面的评估结果，可以确定其他必要的测试。通过评估企业层面内部控制，显示内部控制设计良好且运行有效，对业务层面的控制测试就可适当减少。通过这种方法，审计人员将注意力集中于内部控制的高风险领域。
（二）财务报表审计方法
财务报表审计采用风险导向审计模式，审计人员了解被审计单位的基本情况，要通过询问、观察、检查文件或记录、等审计程序，并评估出被审计单位报表层次和认定层次的重大错报风险，并实施总体应对措施以应对报表层次重大错报风险，实施进一步审计程序以应对认定层次重大错报风险。
（三）两者的比较
两种审计都是风险导向审计，都对企业的风险分为两个层面，不同的是，内部控制审计的两个层面分别是企业层面和业务层面的控制，财务报表审计是报表层次和认定层次的风险。总体上，两种审计在审计方法的整体思路是一样的。
四、审计报告
（一）内部控制审计报告
内部控制审计报告可分为四种意见类型，包括标准审计报告、带强调事项段的审计报告、无法表示意见的审计报告和否定意见的审计报告，无保留意见的审计报告类型。内部控制审计发表意见并对外披露企业内控是否有效时应采用正面、积极的方式。
（二）财务报表审计报告
财务报表审计报告的意见类型有标准审计报告、带强调事项段无保留意见审计报告、保留意见的审计报告、无法表示意见的审计报告和否定意见的审计报告。财务报表审计的审计报告向外披露，但是财务报中通常不对外披露企业内部控制的情况，除非是内部控制影响到对财务报表发表的审计意见。审计人员没有义务实施专门审计程序以发现内控缺陷，但当发现内控缺陷时，应当向企业管理层或治理层提交管理建议书说明情况。
（三）两者的比较
内部控制审计意见类型比报表审计意见类型少了一个保留意见的审计报告类型，原因可能是内部控制审计是对注册会计师对企业内部控制设计和执行“有效性”发表意见，而并不是对企业已经自评过的文件或制度发表意。当实施了必要的审计程序后，未发现重大缺陷可发表无保留意见过带强调事项段的无保留审计意见，发现了重大缺陷即发表否定意见，审计范围受到限制即发表无法表示意见；而报表审计情况则不同，企业管理层已声明的财务报告是“合法的”、“公允的”，注册会计师是对企业已做出结论的财务报告发表意见，可以对企业已经做出的结论发表保留意见的审计报告。
内部控制审计报告和财务报表审计报告均对外披露。内部控制审计报告评价了企业内部控制有效性，而财务报表审计报告对财务报告合法性和公允性的鉴证，通常不对外披露企业内控情况，这是两种审计的目标所决定的。
五、结论
财务报表审计是为了提高财务报告的可靠性而实施的，重在对“结果”审计；内部控制审计是对企业内控设计和执行的有效性进行的审计，重在对“过程”审计。审计对象、重点等的差异，使两者在具体的审计目标、审计实施过程的侧重点、审计报告类型等方面存在实质性差异。在技术层面，两者审计模式、程序、方法等存又有相通之处。因此，内部控制审计和财务报表审计可以进行整合，但是要注意两者的异同，避免混淆内部控制审计和报表审计中的控制测试。
参考文献
[1]财政部,证监会,审计署,银监会,保监会.企业内部控制审计指引[J].2010,4.
[2]刘玉延,王宏.提升企业内部控制有效性的重要制度安排——关于实施企业内部控制注册会计师审计的有关问题[J].会计研究,2010(7).
经过审计的财务报表篇8
【关键词】Cpa；财务报表；重大错报
为了适应经济全球化和审计准则国际趋同的形势，提高Cpa以应对审计风险的能力，财政部于2006年2月15日了新的Cpa执业准则体系，并于2007年1月1日起施行。执业准则体系中的审计风险准则启用了新的审计风险模型，即：审计风险=重大错报风险×检查风险。该模型引人了“重大错报风险”概念，重大错报风险包括两个层次：财务报表层次和认定层次。其中财务报表层次重大错报风险是指财务报表审计前存在重大错报的可能性。认定层次重大错报风险，是指各类交易、账户余额、列报与披露在审计前存在重大错报的可能性。审计财务报表重大错报风险是财务报表审计程序的重要环节，Cpa应注重对财务报表重大错报风险的审计，并根据审计结果采取应对之策，以实现合理保证财务报表不存在重大错报的审计目标。
一、财务报表重大错报风险的识别
注册会计师应根据审计风险准则的要求，识别和评估财务报表重大错报风险，针对评估的认定层次重大错报风险实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。
（一）财务报表层次重大错报风险的影响因素
1.经营风险因素。多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表。注册会计师应当根据被审计单位的具体情况考虑经营风险是否可能导致财务报表发生重大错报。它包括四个层面：一是宏观经济环境。在对审计对象的重大错报风险进行分析的过程中，宏观经济状况是不可或缺的重要风险因素。此外，政府宏观经济政策对那些政策敏感性企业影响较大。二是行业状况。影响被审计单位重大错报风险的行业因素有：（1）行业竞争程度。与充分竞争行业相比，在垄断特征较明显的行业中，被审计单位凭借其垄断地位容易取得定价权并自主调节生产以实现利润最大化，财务报表出现重大错漏报特别是蓄意舞弊的可能性明显要比那些充分竞争的行业低。（2）行业所处的生命周期。处于创立阶段的公司具有粉饰财务报表的动机，因此其重大错报风险较大；而处于成长或成熟阶段的行业，其财务报表出现重大错误或舞弊的可能性不大；至于衰退行业，经营业绩较差，粉饰财务报表的动机比较强烈。三是内部控制制度。审计对象是否建立了合理有效的内部控制制度，对会计信息的质量会产生较大影响。四是会计政策的选择与运用。被审单位重要项目的会计政策、行业惯例和会计处理方法的恰当性，重大和异常交易事项的会计处理方法，重要项目及新领域使用的会计政策，会计政策变更和会计估计变更之处。这些地方如果处理不当就可能使报表有失公允、合法和真实，产生重大错报。
2.战略风险。战略规划在很大程度上决定被审计单位的发展方向、发展步骤和发展策略，甚至决定被审计单位的前途和命运，若不顾被审计单位自身资金、管理者能力等因素的制约而盲目扩大规模、盲目多元化，必然将导致经营失败。
3.财务风险。同行业、同规模被审计单位的财务指标基本相似，因此在对财务报表的重大错报风险进行分析的过程中，需要将被审计单位的财务指标与同行业、同规模的企业进行对比，如果相差悬殊而管理当局的声明又不足以解释这一差异，注册会计师就需要保持合理的职业怀疑态度，提高被审计单位的重大错报风险水平，扩大收集审计证据的数量与质量，以支持其审计结论。
（二）认定层次重大错报风险的影响因素
新的审计风险准则及模型没有单独提到固有风险和控制风险，但指出认定层次的重大错报风险仍由固有风险和控制风险构成。
1.固定风险因素。它主要分为五个方面：(1)较难审查的账户或交易。非常规交易、关联方交易以及这些交易形成的账户存在的错报的可能性较大，在审查这些账户或交易时，对于注册会计师所需的经验判断和技术水平要求较高，应在项目开始前进行仔细审查。(2)重要交易或事项的复杂程度。需要利用专家工作结果予以佐证的重要交易或事项的复杂程度时，重大错报风险通常较大。(3)遭受损失或被盗用的项目。如现金、有价证券、存货等资产具有普遍的吸引力，若缺乏有效的内部控制，容易遭受损失或被挪用，重大错报风险通常较大。(4)运用判断的程度。如对无形资产和递延资产摊销、坏账准备、存货跌价损失、或有负债等的认定存在着大量的估计和判断，出错的概率较大，重大错报风险也相应较大。(5)易漏记的交易和事项。如销售退回及折让、利息的计提、按权益法核算的长期投资及其投资损益等，在正常的会计处理程序中被漏记的可能性较大，重大错报风险比较大。
2.内部控制的可信赖程度。内部控制是由企业治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序，用以保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循。审计对象是否建立了合理有效的内部控制，对会计信息的质量会产生较大影响，影响财务报表重大错报。
财务报表整体层次的重大错报风险的影响因素常导致管理层的财务舞弊行为，为掩盖该舞弊行为，财务报表整体层次的重大错报将传递到认定层次。由于财务报表信息来源于认定层，财务报表认定层的重大错报风险的影响因素导致的重大错报也将传递到整体层。因而，以上两类影响因素共同影响财务报表重大错报风险。
二、财务报表重大错报风险评估
对重大错报风险的识别仅是风险分析的第一步，准确地对风险进行评估才能把握风险控制风险。重大错报风险评估的实质就是找出风险发生的可能性并估计其产生的损失。从审计客体来看，被审计单位的一切经营活动成果和资产负债状况最终都须通过财务报表予以反映。所以，财务报表本身的可靠不仅对是否公允地反映企业的财务状况和经营成果有直接的影响，而且对审计风险也有直接的影响，即不公允可靠的财务报表本身的风险会导致审计失败、审计责任和审计风险。
2）将20%作为临界点的原因：根据审计经验和人们普遍对风险的心理承受能力。
现金流量表中重大错报风险的评估应结合资产负债表和损益表的重大错报风险的评估进行，资产负债表和损益表中的重大错报一般会在现金流量表上反映出来，审计人员可根据对上述两个报表的风险评估大致估计现金流量表的风险水平。
三、设计认定层次重大错报风险的进一步审计程序
Cpa应针对认定层次重大错报风险设计进一步审计程序，以将检查风险降到可接受的水平。进一步审计程序是指审计各类交易、账户余额、列报与披露等认定层次重大错报风险时实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。设计进一步审计程序，主要是确定进一步审计程序的性质、时间和范围。
1.确定进一步审计程序的性质。进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。Cpa应根据认定层次错报风险的大小，选择进一步审计程序。风险越高，通过实质性程序获取审计证据的可靠性的要求越高，从而影响审计程序类型。
2.确定进一步审计程序的时间。确定何时实施，应关注下列事项控制环境错报风险的性质和重要性与审计证据相关的期间。一般地，当重大错报风险较高时，Cpa应当考虑在期末实施实质性程序。重大错报风险并不高时，可考虑在期中实施进一步审计程序。期中实施会有助于Cpa在审计工作初期，识别重大事项，及时加以解决。需要明确的是，如果在期中实施了进一步审计程序，Cpa还应当针对剩余期间获取审计证据。
3.确定进一步审计程序的范围。进一步审计程序范围是指实施某项审计程序的数量或规模。在确定审计程序的范围时，Cpa应当考虑下列因素审计重要性水平、评估的重大错报风险、计划取得的保证程度。当保证程度提高，重大错报风险增加时，Cpa应当扩大审计程序的范围。
随着审计理论和实务研究的不断发展，风险导向审计将逐步为社会所接受并得以应用，如何降低审计风险，如何对重大错报风险进行识别、评估、应对，需要我们不断的研究探索。
参考文献
[1]王成勇.浅谈重大错报风险的审计应对[J].会计之友,2009(09).
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[3]汪国平.审计重大错报风险影响因素及其评价系统[J].财会通讯,2006(01).
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经过审计的财务报表篇9
整合审计已经成为目前会计师事务所开展内部控制审计和财务报告审计的必然趋势，其强大的作用必将逐渐凸显。然而，我们不得不承认，在目前的情况下，由于内控审计法律体系尚不健全，整合审计工作底稿缺乏相关文件指导，加之国内企业内部控制建设较为落后，风险意识不高，以及注册会计师职业怀疑态度和执业能力尚有不足之处，导致整合审计工作仍处于探索和发展阶段，这也是会计师事务所目前及未来几年必须重点关注与研究的方面。
【关键词】
内部整合；审计；有效性
1内部控制概念的引入
美国发生的安然、世通等系列财务舞弊案件，导致世界最大会计师事务所安达信倒闭，也促使美国出台的内部控制制度得到发展。近30年来，西方学者在内部控制的有效性及内部控制信息披露方面取得了大量的理论和实证研究成果。
1992年9月，CoSo委员会提出了《内部控制——整合框架》。1994年又进行了增补，简称《内部控制框架》，即CoSo内部控制框架。CoSo委员会对内部控制的定义是：“公司的董事会、管理层及其他人士为实现以下目标提供合理保证而实施的程序：运营的效益和效率，财务报告的可靠性和遵守适用的法律法规。”
美国上市公司会计监督委员会（pCaoB）的“审计准则第5号”规定，注册会计师对企业财务报告进行审计必须关注财务报告内部控制，同时管理层应对企业内部控制做出评估。所谓财务报告内部控制，是指在企业主要的高级管理人员、主要财务负责人或行使类似职能的人员的监督下设计的一套流程，并由公司的董事会、管理层和其他人员批准生效，该流程可以为财务报告的可靠性及根据公认会计原则编制的对外财务报表提供合理保证，它包括如下政策和程序：（1）保管以合理的详尽程度、准确和公允地反映企业的交易和资产处置的有关记录；（2）为按照公认会计原则编制财务报表记录交易，以及企业的收入和支出仅是按照管理和公司董事会的授权执行，提供合理的保证；（3）为预防或及时发现对财务报表有重大影响的未经授权的企业资产的购置、使用或处理，提供合理保证。
2008年6月28日，我国财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定并印发《企业内部控制基本规范》，并自2009年7月1日起适用中华人民共和国境内设立的大中型企业（包括上市公司）执行，同时鼓励小企业和其他单位参照其内容建立与实施内部控制。在颁布了《企业内部控制基本规范》之后，财政部、证监会、审计署、银监会及保监会于2010年4月26日联合了《企业内部控制配套指引》，其中包括18项《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。
可见，我国已形成“应用+评价+审计”三者紧密结合的内部控制制度模式，这是融合国际先进经验、立足本国国情的成果。该内部控制制度模式对全面提高企业管理水平及增强风险防范意识具有重要的理论意义和现实价值，对内部控制有效性进行自我评价是管理层的责任；为了增强披露的内部控制信息的可信度，对内部控制有效性进行审计是注册会计师的责任。虽然内部控制审计与财务报表审计是两种不同类型的鉴证业务，各自具有特殊性，但是从审计流程来看，二者存在许多共性。美国在继SoX法案提出后，率先开展了内部控制审计业务，在实践探索中提出了整合审计这一创造性概念，通过资源共享、审计流程再造，执行整合审计流程时满足两种审计目的。我国《企业内部控制审计指引》中提出注册会计师可以分别执行两种审计，也可以整合审计，会计师事务所在提供审计业务的方式与方法上有一定自主选择的空间。但是，虽然目前很多会计师事务所都提倡整合审计，但是并没有明确提出如何开展整合审计，甚至尚未意识到内控审计与财务报表审计之间相辅相成的重要作用。基于上述背景，笔者希望以自己的实践经验为例，浅析会计师事务所整合审计的有效性。
2整合审计的意义
从了解企业的内部控制作为财务报表审计的一个过程和关键审计程序，到今天会计师事务所要对企业的内部控制进行审计，并发表独立的审计意见，足见企业的内部控制对企业财务报表以及企业整体发展水平和未来发展前景的重要性。有效的内部控制在减少舞弊、加强企业管理水平甚至提升业绩方面能够发挥较大的作用，这也是内部控制审计产生的原因。
内部控制审计是保证企业内部控制有效性的关键环节；内部控制审计是与财务报表审计平行的均属于基于责任方认定的合理保证的鉴证业务。对于企业而言，年末要接受双重审计，考虑到成本效益原则，整合审计是符合其利益的最佳选择。而对于会计师事务所而言，内控审计通过恰当的资源整合及了解与评价企业内部控制，从而实现风险评估的目的，突出风险控制点，提高财务报表审计工作的效率和效果。
总之，二者终极目标均是提高财务报告信息的可信性，有效的内部控制可以合理保证财务报表不存在重大错报。内控审计与财务报表审计可以利用彼此的工作，注册会计师在审计财务报表时需获得的信息很大程度上依赖对内部控制有效性的结论，利用内部控制审计结果来修改实质性程序的性质、时间及范围，并利用该结果来支持分析性程序中所使用的信息的完整性与准确性。在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需慎重考虑识别出的控制缺陷。实施内部控制审计时，注册会计师需要评估财务报表审计时实质性程序发现问题的影响，最重要的是，需要考虑发现的财务报表重大错报对应的关键控制点的控制有效性。
因此，在整合审计过程中获取的审计证据可以相互印证和利用，对两种审计进行整合，可以有效的利用审计资源实现审计目标，提高审计质量。
3会计师事务所整合审计的有效性
3.1对于之前会计师事务所单纯实施财务报表审计而言，整合审计则是加入了内控审计的内容，而整合审计所起到的“1+1>2”的效果也因此产生。内控审计通过恰当的资源整合及了解与评价企业内部控制，从而实现风险评估的目的，突出风险控制点，提高财务报表审计工作的效率和效果。笔者认为，整合审计确实可以起到节约审计成本的作用，但是，在内控审计过程中，通过对企业内部控制，包括企业层面的组织结构、企业战略、企业文化、社会责任等及具体业务层面流程的了解，从而识别出内部控制缺陷。通过对内部控制缺陷的分析和评价，识别重要风险点，并评估其对财务报表的影响，从而指导财务报表审计的审计计划和策略，这是整合审计相对于财务报表审计而言最重要的贡献和作用。
为突出表现整合审计的优越性和有效性，笔者将以不同业务流程为例，具体说明整合审计过程中，内控审计对财务报表审计所起到的风险导向作用。
3.2从工程项目流程看在建工程核算与企业经营风险
a公司作为化工企业，工程项目较多，且具有规模大、投资时间长的特点。针对不同类型的工程项目，又进一步分为基建项目、技改项目和大修项目。在对其工程项目进行内控了解时发现，a公司出现个别技改项目最终按基建项目进行验收和管理；个别小型基建项目最终竣工验收时总投资金额翻番，变为中型基建项目。出现上述情况的原因多种，如：个别项目由于初步设计不到位，导致在后续施工过程中发现基建工程不能达到预期目的，从而进行二次设计，增加、删除或修改某项设计，以至于基建成本增加；个别项目由于时间紧迫，出现“三边工程”，即存在边勘测边设计边施工的现象，由于缺乏严格的初步设计和概预算管理，导致工程成本难以有效控制。当然，针对初步设计不到位情况产生的原因，审计人员进一步追查，则可能发现初设评审工作或施工图会审会议流于形式、设计单位的选择未履行相关程序、设计变更审批程序不到位等控制缺陷，甚至要考虑在工程项目管理过程中是否存在舞弊嫌疑。因此，在对a公司工程项目流程的内部控制进行了解和评价后可知，其财务报表审计中，在建工程科目核算的准确性认定将作为重点关注项目，在建工程科目是否存在高估资产的可能，是否存在费用化项目资本化处理的可能，是否应对某项在建工程计提减值准备等等，都是财务报表审计中必须要考虑的风险点。同时，a公司存在大额贷款，现金流紧张；而工程项目投资大，项目周期长、项目管理不规范，使得部分投资资金未能得到有效利用，无疑反应出公司资产管理及运营存在风险。
3.3从生产管理流程看成本核算
B公司主要生产焦炭、甲醇、粗苯等化工产品。在对其生产流程进行了解后得知，B公司生产部门每天编制生产日报，每月编制生产月报，并向财务部门报送。财务人员根据生产月报反映的生产数量，确认产成品的产量并结转生产成本。生产日报中，各产品的日产量由生产班组人员根据计量仪器统计得出；而为避免产品由于挥发等正常性损耗对月产量的影响，B公司生产部在编制生产月报时，根据月初结存量、本月发出量与盘点的期末结存量，倒挤得出该类产品的月产量。因此，B公司生产部门存货管理表现一贯优秀，即盘点的产成品结存量与生产月报反映的结存数始终相符。如果未关注生产部门日报表中的产量月累计数、计量仪器显示的月产量数与生产月报倒扎的月产量之间的差异，并进行对比分析；直接根据生产月报反映的生产数量，确认产成品的产量，那么B公司的资产管理堪忧。生产过程中的非正常损失及产成品管理过程中的非正常损耗将在企业看似规范的管理中被隐藏。
笔者认为，在目前各公司财务基本实现电算化核算的大背景下，会计师事务所对生产成本的审计，依旧重点依靠对其成本的重新计算，已不容易发现成本核算的问题所在。然而，在内控审计过程中，公司关键控制点的缺失，生产管理流程中存在的重大缺陷，无疑为同时进行的财务报表审计提供了审计指引方向。
3.4从企业战略变化看财务报表层面风险评估
公司层面的内部控制一般情况下不易发生较大规模的调整和改变，然而，公司层面的内部控制一旦发生调整和改变，大多将会对公司业务流程层面造成重大影响。因此，公司层面内部控制的变化，直接影响注册会计师进行的财务报表整体风险评估，包括考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报是否适当等等，从而进一步影响财务核算以及财务报表的质量。
C公司主要以生产和销售电子产品、软件开发及提供技术服务及技术咨询等业务。上年底，该公司对其业务流程进行了梳理，并对内部控制进行重新设计，主要表现为组织架构和企业发展战略的转变。C公司以前年度销售电子产品的收入占其总收入的比重较大，由于近年来it产业的迅猛发展，市场上电子产品更新换代较快，产品差异化程度逐渐降低，利润空间逐步缩小，因此，为发展新的利润增长点，C公司在上年进行的业务流程进梳理中，对组织架构进行了调整，尤其对公司发展战略进行了进一步规划，即C公司将缩小电子产品的销售规模，而将主要的利润增长点放在软件开发及技术咨询服务业务。在新的企业战略规划指引下，今年公司销售收入的构成发生了变化。经营战略的变化直接影响到经营重心的转移，公司的各职能部门各业务体系是否得到有效的整合以及公司是否存在因组织架构和战略的转移而带来的经营风险，这些都将对注册会计师调整风险评估程序具有重大影响。更进一步，通过对C公司经营环境的了解，注册会计师在财务报表审计时，需要重点考虑该变化对财务报表整体风险评估的影响，包括考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报是否适当；是否存在需要特别考虑的领域等等，从而识别并评估影响财务报表的重大错报风险，进而调整后续的审计策略，以提高财务报表审计的整体质量。
4会计师事务所整合审计实施过程中可能存在不足之处
与其他发达国家相比，我国对内部控制研究起步较晚，在立足本国国情、借鉴先进国家的成功经验的基础上，我国在2010年出台的《企业内部控制审计指引》中，提出了整合审计的概念，提倡整合审计，但在选择单独审计还是整合审计问题上给予注册会计师和委托方一定的自由选择空间，并且，指引中并没有提出如何进行整合。
2013年5月14日，中注协2012年年报审计情况快报（第十三期），其中，一、年报审计报告总体情况中提出：
“4月23日—4月28日，沪深两市共有506家上市公司披露了2012年年度报告，其中，沪市主板213家，深市主板123家，中小板157家，创业板13家。从审计报告类型看，449家上市公司被出具了标准审计报告，41家上市公司被出具了带强调事项段的无保留意见审计报告，13家上市公司被出具了保留意见的审计报告，3家上市公司被出具了无法表示意见的审计报告。
经过审计的财务报表篇10
关键词：财务报表舞弊；相关利益者；审计对策
一、财务报表舞弊定义
财务报表，是会计主体对外提供的反映会计主体财务状况和经营的会计报表，包括资产负债表，损益表，现金流量表或者是财务状况变动表、附表和附注。
财务报表舞弊是指通过对财务报告中列示数字或报表附注进行有主观性错报或忽略，从而达到欺骗报告使用者的目的。一般而言，财务报表舞弊包括多种多样不同的手法，最常用的手法有夸大资产和收入；错误不充分披露或披露遗漏；少报负债和费用。在财务报表审计实践中，注册会计师按照规则，通常只关注下列两类舞弊行为：由于编制虚假财务报告而产生的错报和由于侵占财产所导致的错报。
编制虚假财务报告的舞弊包括故意的财务报表金额错报和故意的财务报表披露遗漏两项内容。产生的原因主要有三方面：一是管理层出于利润最大化动机，企图通过操纵利润达到影响使用者对被审计单位业绩和盈利能力看法的目的；二是压力和动力可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度；三是由于承受迎合市场预期的压力或者追求以业绩为基础的个人报酬最大化，管理层可能故意通过编制存在重大错报的财务报表而导致虚假财务报告。
侵占资产，是指被审计单位资产被审计单位管理层或员工以非法手段占用，包括员工盗取较小金额且非重要资产和管理层通过难以发现的手段掩饰或隐瞒侵占资产的行为。侵占资产的方式主要有：贪污收到的款项；盗窃实物资产或无形资产；使被审计单位对未收到的商品或未接受到的劳务付款；将被审计单位资产挪为私用。
二、财务报表舞弊的成因
在资本市场效率方面向投资者提供一个公司未来前景的相关有用信息的重要角色是盈利数字。当公司试图满足或者超过分析盈利预测的战略迫使管理层达到盈利目标或者当管理层的花红与报告盈利相关联时，管理层选择可能导致盈利错报的会计行为会受到鼓励。由于管理层在从事财务报表舞弊时可以获得诸如提高薪酬，增加个人所持公司股票的价值，获得职位提升等个人收益，因此管理层通过凌驾于控制之上实施财务报表舞弊。
有些上市公司为了获得在正常经营渠道下无法得到的超额利益，在股票市场上“圈”到更多的资金，导致目无法纪，肆意编造虚假会计信息行为。因此，超额经济利益也是财务报表舞弊产生动因之一。使公司获得信用长期融资或额外的资本投资；维持或创造有力的股票价值；隐瞒绩效方面的不足；隐瞒虚构的销售或错报的资产；临时解决各种财务困难，这些都是促使财务报表舞弊产生的原因。
由于财会人员是财务舞弊的直接参与者，长期不够重视会计的职业道德教育，公司没有制定会计职业准则，且财会人员的法律意识不强，为了满足公司领导的不良心理，从而违反了实事求是和客观公正的道德规范。此外，个人受到经济利益的驱使也导致部分财会人员故意伪造，变造，隐匿和毁损会计资料，利用职务之便进行舞弊。
三、财务报表舞弊的危害
财务报表舞弊行为对上市公司本身健康生存和长远的发展产生危害，例如“原野”、“琼民源”、“红光”、“郑百文”、“张家界”等公司的倒闭，都是源于财务报表舞弊泛滥与企业内控机制瘫痪。当前企业管理决策层依赖于财务会计提供的信息实现对企业过去的成绩与不足评价，并以此为基础对企业未来经济活动做出合理预测、决策和有关规划。企业管理层通过财务报告提供虚假的会计信息进行财务舞弊行为，这是出于自身利益最大化考虑。但是应当看到，从长远来看如此虚假的会计信息显然不足以满足未来管理决策要求，也严重削弱了会计应有职能；最终会导致管理当局决策失真，如果长期持续下去，这必然会削弱企业的基础管理与内控机制，制约企业竞争力提高。
不仅如此还会对相关利益者的有关利益造成严重损害。利益主体多元化趋势是市场经济的客观现实；而经济利益则是多元化利益主体经济活动的驱动力，包括潜在投资者，企业员工和政府部门。投资者可以据此决定是否投资企业；企业员工可以以此争取他们应有权益并了解企业目标与自己的目标契合度，以此做出职业发展决策；政府部门则可以实现对宏观经济运行态势掌握，并以此为依据制定经济发展计划和实施调控政策，从而实现社会经济有序运行。虚假的会计信息会掩盖经济运行中潜在问题，政府部门如果以此作依据，势必会破坏正常经济环境，同时也会对社会经济秩序造成严重影响。
最后对市场经济秩序造成破坏，也不利于诚信体系建设。会计诚信是社会诚信重要组成部分；如果虚假会计信息将严重降低经济运行效率，对市场经济秩序造成破坏；此外，社会风气也会因此恶化，增加社会经济危机爆发的潜在可能性，对社会的经济发展造成极大负面影响。
四、财务报表舞弊的审计对策
首先，审计人员应恪守职业道德，保持客观的怀疑态度，积极识别有关预警信号，包括管理层面预警信号：高管人员有舞弊或其他违反法律法规的不良记录；会频繁改组；会离职率居高不下；个人财富和企业的业绩和股价联系密切；处于达到盈利预期或其他财务预测的压力；对不切实际的财务目标做出承诺；报酬以财务业绩为基础；决策受制于债务契约，且违规成本高昂；过分热衷于维持或提升股票价格、税务筹划；重大决策由少数关键人物左右，且常逾越决策程序等。关系层面的预警信号：贷款或其他债务契约的限制对企业经营或财务决策构成重大问题；银企关系异常；高管层或董事会与主办银行高层过去存在密切往来；频繁更换金融服务机构或商业信用恶化；在缺乏正当合理商业理由情况下将主要帐户、子公司或业务设置在一些海外避税天堂；向金融机构借入高风险的贷款并以关键资产抵押等。组织结构和行业层面的预警信号：组织机构过于庞杂；企业主要子公司或分支机构地域广泛，同时缺乏有效沟通与内控机制；内部审计机构缺乏或不能发挥实质作用；董事会成员主要由内部执行董事或灰色董事；董事会的作用过于被动，受制于企业高管层；
未设立审计委员会或其成员缺乏独立性或胜任能力等。财务成果与经营层面的预警信号：公司增长迅速，扩张过快；业绩出奇的好；企业利润过度依赖非主营业务；举债过度；过激的薪酬制度；资产、负债、收入与费用计量涉及难证实的主观判断或不确定事项等。
结合这些预警信号捕捉疑点，审计师可以通过听管理层对单位基本情况的介绍，听往来客户以及工商、银行、税务等部门对企业的看法和评价，听广大职工对企业或相关人员的评价等来了解情况，发现疑点。还可以通过对已掌握的部分资料、证据及其他线索的运用，对被审计单位当事人、证人及其他相关人员进行口头质询，了解核实有关情况，以此获取有关新的证据和线索。观察是审计取证过程常用方法之一，是对被审计单位经营场所、实物资产和有关业务及其内控执行情况等实地察看行为。在审计工作实践中，有的审计人员灵活运用观察取证法，在短时间内获取大量一手资料和证据；有的则效果不佳，原因在于未真正掌握审计观察的方法内核。还需要通过主要分析财务信息各构成要素之间、财务信息与相关非财务信息之间的异常的或难以令人信服的程序或关系，包括交易或事项的发生或地点异常；执行人异常；程序、政策或方法异常等。除此之外，还包括交易的规模过大或过小、金额过高或过低、发生的频率过高或过低、导致的结果过分严重或过分轻微。在审查各种票据时，审计师应先从企业内部控制入手，检查票据的购买、领用、销毁、存根的保存等一系列行为，看控制是否健全、有效，存根联是否完整，并运用判断或者是统计抽样法，从中抽出一定数量的存根联，看其是否全部入账。还可以从被审计单位调查取得的收据联作为证据，要求核对相应的存根联，以此作为突破口，检查是否存在收费不入账问题。在审计中应特别注意是否如有无篡改原始数据，收款收据不按顺序号使用，使用非法票据，伪造经济事项的行为，从数据，账务处理和收款收据，经济往来，字迹的使用等非正常现象中，去发现问题并及时查找线索。
在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识，技能和能力并考虑由于舞弊导致的重大错报风险评估结果。如果是重大风险要考虑修改或追加审计程序。评价被审计单位对会计政策（涉及主观计量和复杂交易的会计政策）选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息做出虚假报告。在选择审计程序的性质，时间安排和范围时注意增加审计程序的不可预见性。在与治理层沟通时注意如果治理层已获知管理层的违反法律行为，注册会计师可以不再与其沟通但需要获取管理层已获知该违反法律行为的有关审计证据。如果根据判断认为需要沟通的违反法律行为是故意和重大的，注册会计师应该尽快向治理层通报。如果怀疑违反法律行为涉及管理层和治理层，注册会计师应该向被审计单位审计委员会或监事会等更高层通报。最后，注册会计师应该根据违反法律行为是否对财务报表有重大影响及是否做出恰当反映，谨慎出具审计报告。
五、小结
中国目前尚处于市场经济初期，财务报表舞弊现象不仅是一种经济现象，也是深层道德层次信念的彰显。所以，对财务报表舞弊行为的治理是一项系统工作，不仅需要企业还需要社会和政府三位一体的监管体系中各部门相互协调。只有采取综合措施治理，才能使中国经济发展更上一层楼，创造良好的环境。（作者单位：首都经济贸易大学）
参考文献
[1]朱保东.中国上市公司财务报表舞弊的手段及危害分析[J].中国集体经济，2009，（36）.
[2]冯群英.上市公司财务报告舞弊及审计对策[J].财会研究，2010，（20）.