审计法规与审计准则的关系篇1
一、环境审计的特殊性决定了应专门建立环境审计准则
由于环境审计具有常规审计所不具备的特性，环境审计准则也有其特殊性。只有专门建立环境审计准则，才能有效地指导环境审计的实践。
1.综合性强。首先，环境审计主体多元化，包括国家审计人员、注册会计师和内部审计师，有时还需要环境和法律专家的加入，这必然要求环境审计准则同时面向以上主体制定；其次，环境审计准则涉及财务审计、合规性审计和绩效审计，覆盖面广；最后，环境审计依据的法规要比一般类型审计多。因此，环境审计准则的内容不是现有审计准则体系所能容纳的。
2.技术性强。环境审计涉及环境利用、环境保护、环境污染的防治以及环境污染法律责任的追究等方面。审计手段不仅仅局限于传统的账目审计，还扩展到运用自然科学技术。这就要求环境审计准则必须建立在环境科学和工程技术的基础上，比常规审计准则具有更高的科学技术含量。
3.对审计人员素质要求高。进行环境审计的人员不仅要具备财务、审计知识，还要具备一定的环境、统计、工程等方面的知识，这使得环境审计准则对审计人员的专业胜任能力和培训等方面的要求比常规审计准则更高、更严格。
二、不能直接将iSo14000系列标准作为我国的环境审计准则
iSo14000系列标准是环境审计规范中最全面和操作性最强的准则，也是世界范围内应用最广的标准。在iSo14000系列标准中，与环境审核方面有关的有三个：环境审核通用原则（iSo14010）、环境管理体系审核（iSo14011）和环境审核员资格准则（iSo14012）。有人提出将iSo14000系列标准直接作为我国的环境审计准则。但笔者认为这样做不符合我国的国情，我国有必要制定一套有中国特色的环境审计准则体系。
1.iSo14000系列标准是内外部审计人员实施环境审计的行为标准，但并未界定两者在审计内容和范围上的区别。从我国环境审计发展的必然趋势来看，国家审计人员、注册会计师和内部审计师各司其职，共担环境审计的重任。为了避免职责交叉，形成环境审计的“空白地带”，应在环境审计准则中严格界定三者的审计职责。显然，iSo14000系列标准不能满足这方面的要求。
2.iSo14000系列标准没有提供适用于各种类型环境审计的具体审计程序和审计方法。iSo14010只提供了环境审计的一般原则，没有规定具体工作细则，缺乏可操作性；而iSo14011尽管对环境审核的步骤作了具体的规定，但仅局限于环境管理体系审核，不具备通用性。
3.iSo14000系列标准中的环境审计报告有待补充和完善。iSo14010和iSo14011仅规定了环境审计报告的组成要素，但并未提供规范的语言表达方式和发表审计意见的标准。这在一定程度上会加大环境审计人员的风险，并会对委托方阅读环境审计报告造成困难。
4.iSo14000系列标准中的环境审核主要是针对企业是否达到iSo14000系列标准而进行的环境状况考核。iSo14000系列标准中的环境审计师是针对环境体系的评价而专门培训的审计师。其审核的含义与我国现行的环境审计不完全相同，环境审计师也超出了我国对审计师的界定（国家审计人员、注册会计师和内部审计师）。
三、建立我国的环境审计准则体系
1.环境审计准则的制定依据。
（1）以iSo14000系列标准（主要指iSo14010、iSo14011和iSo14012）为蓝本。iSo14000系列标准直接作为我国的环境审计准则固然有其局限性，但这套标准已成为进入国际市场的“绿色护照”。只有遵循这一标准，才能有力地推进我国与世界各国的经贸关系，才能保证我国的环境审计准则与国际接轨。另外，我国具有应用iSo14000系列标准的环境基础。截至2003年12月31日，我国共颁发了环境管理体系认证证书5064份，位居发展中国家前列。因此，将iSo14000系列标准作为制定我国环境审计准则的蓝本是必要的，而且是可行的。
（2）以我国的审计法规、常规审计准则和环境保护方面的法律法规为依据。要建立有中国特色的环境审计准则，就要依据我国的法律法规和准则制度，包括《审计法》、《注册会计师法》、独立审计准则、国家审计准则、内部审计准则等审计方面的法律规范，和《环境保护法》、《大气污染防治法》、《环境保护标准管理办法》、《水污染物排放许可证管理办法》等环境保护方面的法律法规，以及与环境保护有关的地方性规定等。
2.环境审计准则体系的框架。
环境审计准则体系应包括两个层次：
（1）第一层次为环境审计基本准则，包括环境审计主体特殊的道德要求、专业胜任能力及其培训要求。环境审计基本准则的制定可考虑iSo14012中对环境审计人员专业胜任能力和培训方面的规定。
（2）第二层次为环境审计具体准则，包括国家环境审计准则、注册会计师环境审计准则和内部环境审计准则。
虽然目前国家政府在我国的环境审计中处于主导地位，但由于环境审计领域宽、任务重、要求高，注册会计师和内部审计师的参与已成为环境审计发展的必然趋势。
根据各自不同的环境审计要求，国家环境审计准则、注册会计师环境审计准则和内部环境审计准则分别包括以下内容：①各自的环境审计责任和范围；②各自的环境审计程序和方法；③环境审计报告的语言表达方式和格式；④环境审计意见类型。值得说明的是，在环境审计准则中不应重复与常规审计准则相同的内容，而仅包括环境审计对审计主体的特殊要求。
3.环境审计准则在现有审计准则体系中的定位。
我国现有审计准则体系有三大分支：独立审计准则、国家审计准则和内部审计准则。笔者认为，作为审计领域的拓展，环境审计准则的加入不应改变现有审计准则体系，应将环境审计准则融合到三大分支中，作为审计准则体系的补充。具体设想是：
（1）环境审计基本准则应作为对三大环境审计主体的统一要求，分别写进独立审计基本准则、国家审计基本准则和内部审计基本准则中。
（2）注册会计师环境审计准则应以独立审计准则、iSo14000系列标准及相关环境法律法规为依据，以《独立审计实务公告-环境审计》的形式制定，使其作为独立审计准则体系下的一个分支。
审计法规与审计准则的关系篇2
（一）我国信息系统审计相关法规准则的现状
我国在传统审计业务方面已经建成了一套比较成熟规范的法规、准则体系，但在信息系统审计方面还没有形成系统的法规、准则和技术标准体系。
1.国内已颁布制定的信息系统审计相关法律、法规
（1）第十届全国人民代表大会常务委员会2006年修正的《中华人民共和国审计法》第三十二条。
（2）国务院1997年颁布的《中华人民共和国审计法实施条例》第三十条。
（3）审计署1996年颁布了《审计机关计算机辅助审计方法》。
（4）中国注册会计师协会1999年颁布了《独立审计具体准则第20号——计算机信息系统环境下的审计》。
（5）审计署2000年《审计机关审计证据准则》第三条明确规定被审计单位电子数据资料属审计证据。
（6）国务院办公厅2001年颁发了《关于利用计算机信息系统开展审计工作有关问题的通知》。
（7）江苏省政府办公厅2002年转发《国务院办公厅关于利用计算机信息系统开展审计工作有关问题的通知》的通知。
（8）中国内部审计协会2008年颁布了《内部审计具体准则第28号——信息系统审计》。
2.国内信息系统审计可参照的相关信息技术法规、标准
（1）《中华人民共和国保守国家秘密法》
（2）《中华人民共和国计算机信息系统安全保护条例》
（3）《计算机信息系统安全保护等级划分准则》以及与之配套的《计算机信息系统安全保护等级划分准则应用指南》和《计算机信息系统安全保护等级评估准则》。
（4）《国家信息化领导小组关于加强信息安全保障工作的意见》
（5）《关于加强信息安全保障工作中保密管理的若干意见的通知》
（6）《信息安全等级保护管理办法》
（7）《计算机信息系统安全专用产品检测和销售许可证管理办法》
（8）《银行业金融机构信息系统风险管理指引》
（9）《信息系统通用安全技术要求、网络基础安全技术要求、操作系统安全技术要求》等国标技术标准。
3.审计署对信息系统审计相关法规、准则的规划及研究
（1）金审工程一期的标准规范建设中明确了“制定金审工程需要的审计准则、审计操作指南、审计机关、审计事项等标准。”
（2）审计署在《2003至2007年审计信息化发展规划》中就明确提出要积极探索信息系统审计。
（3）审计署在《2008至2012年审计工作发展规划》中提出“加强审计信息化制度建设和规范建设。建立健全计算机审计标准规范，总结形成计算机审计方法体系和操作制度体系”。
（4）审计署在《2009至2010年9项重点科研课题》中将“信息系统审计指南，定向委托审计署计算机技术中心”进行研究。
（二）国外信息系统审计的相关准则
美国eDp审计师协会1984年的《eDp控制的目标》及1987年了《信息系统审计的基本准则》，日本通产省在1985年发表了《it审计标准》，美国的可信计算机系统评估准则(tCSeC)，以及英国、法国、德国和荷兰共同提出的《信息技术安全评估准则》(itSeC)，基梅隆大学软件工程协会的能力成熟度集成模型Cmmi（Capabilitymaturitymodelintegration。
（三）国内现有法规、标准的缺陷和不足
1.现有的部分法规、标准只是在计算机审计的基础方面进行了一些简单的规定，没有实质性的解决方案，在审计实践中很难推广。
2.对会计信息系统外的管理和决策系统的审计，授权不明确严重影响信息系统审计工作的开展。
3.信息系统法规、审计准则和审计指南的缺失，不利于规范和指导信息系统审计实践，不利于衡量和评价信息系统审计工作质量，也不利于防范和规避信息系统审计风险。
4.审计准入标准缺失，审计水皮参差不齐，信息系统审计人员总体审计能力不强。
二、构建信息系统审计的法规准则保障体系
信息系统审计发展到一定阶段，必须将实践经验加以总结，并把有关概念、工作流程和技术方法固定、统一起来，形成法规、准则及指南，这是信息系统审计进一步发展的基础，这也是所有行业发展的共同规律。没有标准和规范，所有的实践活动只能局限在低水平上重复。目前我国尚没有一套完整的、成熟的信息系统审计法规，也缺少具备实际指导意义的相关审计准则和操作指南。
（一）加快制定和修改适应信息系统审计需要的法律法规
1.明确信息系统审计中的权利与义务
要在法律法规上进一步明确信息系统审计中审计机构的权力，如有权审查被审计算机的信息系统的功能与安全措施，有权利用网络和审计软件进行审计，明确被审计单位的责任和的义务如被审单位应对审计人员的信息系统审计给予哪些协助。
2.明确审前调查为一个审计阶段
考虑到实践中审前调查需要做大量的数据分析工作，为突出其作可否以实施实际的数据分析为标准将审计阶段接划分为四个阶段，即审计准备阶段、审前调查阶段、审计实施阶段和审计报告阶段。
3.明确电子数据审计证据的法律效力
目前审计要求被审计单位将计算机记录的数据都要打印到纸张上，并由签章，方可作为审计的法律依据。应尽快制定电子会计数据作为与纸张记载的数据具有同等法律效力的法律。同时对审计对象的电子数据，进行的转换、清理和验证，建立审计中间表等过程中出现的数据采集转换风险应加以定义。
4.明确信息系统审计程序代码复核制度
在审计机关内部设立计算机程序复核部门，由其对数据计算方法和数据处理流程进行审核，以确保程序编制科学合理，据之得出的审计数据可靠无误，可以作为审计证据使用。
（二）尽快建立信息系统审计准则和指南
在建设信息系统审计准则体系时，对国际上已有的成文准则、习惯做法、专业术语，应当尽可能与国际惯例保持一致，尽量做到与国际惯例接轨。可以采用三个层次体系结构，以基本准则为核心，统领具体准则和执业指南，从而使整个准则体系不断扩展与完善。
1.信息系统审计基本准则可主要包括：信息系统审计内容、信息系统审计独立性、信息系统审计职业道德、信息系统审计准入等方面。
2.具体准则在基本准则的指导下可还包含以下内容：
（1）信息系统环境及系统开发过程的准则，如对硬件、软件、系统的安全性和可靠性及合法性，系统的开发过程、运行控制及维护控制的审查等。
（2）信息系统内部控制评价的准则，如对操作范围控制、人员权限控制、合法性控制、校验控制及预防出错控制系统，进行符合性测试及评价。
（3）信息系统输入输出及处理的档案和数据的符合性和实质性测试准则，对其可靠性、完整性、合法性、有效性、全面性的审查和评价。
（4）信息系统审计证据的准则，确定取得审计证据的时间、审计证据样本的大小等。
（5）信息系统审计保密准则，明确信息系统审计方式下的审计人员承担保密责任，有针对性地制定电子数据保密规范，与被审计单位形成互有权责义务的保密协议，避免审计风险，增强审计效果。
3.指南可以包含，信息系统审计计划、信息系统审计的重要性、信息系统审计的风险评估办法、信息系统审计取证、信息系统审计抽样、信息系统控制、应用系统评审办法、信息系统审计报告等。
（三）建立健全信息系统审计标准
从国际信息系统审计的实践看，CoBit标准已经逐步成为通行准则。我们应遵循国际标准或规范，以CoBit标准为核心，同时借鉴iSo／ieC17799、itiL、pRinCe2、CoSo、SoX法案等其他国际标准和原则，进而确立适合自己的信息系统审计标准。包括审计人员应具有的能力、应掌握的技能、应参加的培训、现场作业标准等。
三、构建信息系统审计的法规准则保障体系的意义
（一）在信息系统审计中进一步强化以《宪法》为根本依据，以审计法及其实施条例为核心内容，以审计准则等规章为基础的审计法律法规体系。
（二）按照信息系统审计自身发展规律，不断完善现有的审计法律法规体系和准则体系，以新的体系指导和规范信息系统审计的实践以及解决审计活动中出现的新情况、新问题和新纠纷。
审计法规与审计准则的关系篇3
【关键词】信息系统；审计线索；审计规范；审计风险
1954年，通用电气公司运用计算机进行工资核算成为企业运用计算机信息系统的开端。计算机信息系统有利于企业经营管理效率的提高，成为企业经营管理必不可少的工具，然而计算机信息系统也对审计线索、审计工作以及审计规范等方面产生了巨大影响。因此，笔者从计算机信息系统对上述三方面的影响对该领域的文献进行回顾与评述。
一、对审计线索的影响
（一）对审计线索影响的文献回顾
审计过程实质上是不断收集、鉴证和综合运用审计证据的过程。在手工数据处理系统中，存在着大量肉眼可见的审计线索，对手工数据处理系统的审计，就是建立在这种肉眼可见的审计线索之上。而在计算机信息系统中，传统的凭证、账簿、报表等文字记录消失，取而代之的是存储在电子介质上的相关信息。对于组织来讲，信息技术的运用给企业带来了新的商业风险，例如日益依赖于计算机系统，消除了传统的纸质审计线索，在电子媒介上保留记录，日益依赖于交易伙伴，减少人为因素的介入，依赖于eDi网络、数据交易系统和过程（pearson，1996；pirie&Sheehy，1996；
Ratnasingham1998；Cullen，1995），越来越多的组织开始关注保存信息系统审计线索问题（Carolineallinson，2001）。纸质记录的消除也给管理层和审计人员带来了相当重要的问题，纸质记录仍然需要被保留，因为它们可以保证“充分的数据以恰当的格式和足够长的时间被保留，以满足法律和审计的需要，提供会计责任的依据”（Jamieson，1994）。审计师事务所应当强调对控制的可靠性测试，而不是实质性测试，因为随着对计算机控制的日益依赖，减少纸质文档，审计线索将不会长时间的在线保留。由于审计证据类型和地点的改变，仅有少量纸质文档或者没有纸质文档，传统实质性测试将很难执行，这时也会考虑大量运用计算机辅助审计技术（Jamieson，1994）。审计人员不能认为eDi环境是更加简单和自动化，在执行控制测试时，识别证据的类型和地点与以纸介质为基础的系统不同，审计人员需要测试和评估电子签名，更进一步的，审计人员需要执行对相关控制和主要证据更广泛的收集，超越具体循环或子系统提供必要的证据。同时，一些形式的证据由于在组织、交易伙伴或增值网（Van）中信息保留政策，不可能存在很长的时间。审计人员需要考虑将什么时候收集证据（Stein&Rittenberg，1995）。计算机网络环境已经对审计活动产生了重大影响，有必要以风险导向审计观念为主导，实施计算机网络环境下的详细审计。网络环境下的详细审计应当借鉴早期详细审计的具体做法，将详细审计的重点定位于系统的输入口，对于电子化、网络化的原始凭证，在进行逐项审计之前，必须对其网络传递安全性进行确认（庄明来，2003）。审计线索的变化也对审计准则的制定与颁布产生了重要影响。在中国注册会计师协会2006年颁布的审计准则之中，多处涉及电子审计证据的获取与检查，以及其可靠性和相关性鉴证，其中《中国注册会计师审计准则第1301号――审计证据》明确将电子介质的记录形式列为审计证据，同时认为它比口头形式的审计证据更可靠（庄明来，2008）。
（二）对我国审计规范制定的启示
计算机信息系统的运用从审计线索中排除了纸质文档，其本质是消除了许多传统的内部控制方式，需要审计人员在思想观念、审计工作组织方式等方面发生深刻的转变。审计线索的变化也催促着制定与相关审计规范以应对审计线索发生变化后的审计取证问题。iSaCa为应对审计线索发生变化后，审计取证所面临的各方面问题，并实施了信息系统审计指南第22号《计算机取证》。在审计指南第22号中，iSaCa首先对计算机取证进行了定义，其次对审计人员在审计取证中的电子数据传输有效性识别、各方交易内容的识别、欺诈识别以及审计取证中的数据保护、数据获取和审计报告中审计证据选取等问题提供了相应的指南。因此，为应对计算机信息系统对审计线索的影响，我国审计准则制定机构应尽快制定与颁布计算机取证方面的规范。
二、对审计风险的影响
（一）对审计风险影响的文献回顾
信息技术的运用历来都是一把双刃剑，在提高财务审计、绩效审计以及信息系统审计效率的同时，也给审计机构或审计人员带来了不容忽视的审计风险。信息技术的发展给组织带来了新的风险，内部审计人员、外部审计人员以及it专家应当在评估和管理这些风险的过程中扮演重要的角色，但通过调查发现内部审计人员主要集中于传统it风险与控制，例如it资产保护、应用程序、数据完整性、隐私和安全，很少关注系统的开发与获取问题（DanaR.Hermansonetc，2000）。进行信息系统审计时，必须识别与新技术相联系的风险，内部审计应该通过建立、监测预警指标和运用一套完整的风险评估程序关注高度优先领域。有意义的早期预警指标能够识别威胁以及提供精确程度高的现场指标，对现场指标的需求是基于对没有检测到的威胁经过一段时间可能会发生的考虑（Burns&Sorton，1991）。同时，Burns和Sorton还认为电子信息传输中的早期预警指标应该强调揭示三种类型风险因素，即固有风险、控制风险和控制结构风险。Sallywright和arnoldm.wright（2002）通过对五大会计师事务所的信息系统审计人员进行调查发现，识别供应链eRp子系统与支付子系统存在着较高的控制风险和安全风险。对企业eRp系统的鉴证活动应将重点放在对系统过程的鉴证，而不是将重点放在信息系统输出结果的鉴证上。Kinney（2003）认为理解信息技术对风险、风险评价和风险管理的影响，需要深入理解外部因素和内部因素在企业组织运用信息技术中的不同影响。DianeJanvrin等（2009）对与计算机相关程序的运用以及控制风险评估和事务所大小是否影响计算机相关审计程序的运用进行了实证检验，研究结果发现计算机审计程序的运用取决于审计人员对被审单位系统的了解以及与计算机相关的内部控制的测试。而且，42.9%的审计人员计算机审计程序的运用依赖于内部控制，这个比例在四大会计师事务所会更高。
（二）对我国审计规范制定的启示
信息系统的风险，同其它审计对象的风险相比，更具有隐蔽性，破坏性更强，舞弊手段及方法更为先进。为引导信息系统审计人员应对计算机信息系统对审计风险的影响，强化信息系统审计风险的管理与控制，有关风险评估方面的信息系统审计规范发挥着不可替代的作用。国外准则制定机构相当关注信息系统审计风险问题，为引导审计人员应对审计风险，iSaCa早在2000年就的信息系统审计指南第13号《审计计划中风险评估的运用》。我国在信息系统审计的风险评估方面还基本上处于空白状态。因此，为应对计算机信息系统对审计风险的影响，我国审计准则制定机构应尽快制定与颁布信息系统审计风险评估方面的规范。
三、对信息系统审计规范的影响
（一）对信息系统审计规范影响的文献回顾
电子数据处理、miS、eRp等信息系统在企业的广泛应用，改变了人类社会利用信息资源的能力与方式，但随着信息技术应用的普及，利用信息技术进行欺诈和舞弊的犯罪事件也不断出现。1973年1月，美国“产权基金公司”的保险经验商利用计算机进行欺诈，诈骗金额高达数亿美元，负责该公司审计的事务所也被判赔偿损失，这件事情引起了美国审计界的震惊，使得人们开始重视信息系统审计。国外审计准则制定机构为满足信息系统审计实践的需求也不遗余力的致力于信息系统审计规范的制定与颁布。aiCpa于1974年发表了《电子数据处理对审计人员影响的调查与内部控制评估》成为对电子数据处理系统实施审计的标准，为信息系统审计提供了指导和依据。日本注册会计师协会也于1976年发表了《使用电子计算机的会计组织的内部控制制度质问书（修订案）》、《电子数据处理系统的审计标准及审计过程案例》和《电子数据处理系统审计方法》等，作为对信息系统审计执行的强制标准。美国eDp审计师协会1984年的《eDp控制的目标》提出了信息系统的系列控制标准，随后于1987年了《信息系统审计的一般准则》，为信息系统审计活动提供了一般准则，指导审计人员的审计实践活动。而日本通产省下属的“计算机安全研究会”于1985年发表了《it审计标准》，认为“随着信息系统网络化的进展，仅仅是系统内部的审计是不充分的，有必要尽早地引入由具有专门知识与技术的、与系统没有直接关系的第三方（信息系统审计师）对信息系统的安全、可靠等进行全面检查……”等观点。
进入20世纪90年代以后，信息技术的迅速发展使得信息系统越来越复杂化及网络化，如何确保信息系统的安全、可靠和有效变得越来越重要，审计实践对信息系统审计规范的需求也日益强烈。美国eDp审计师协会也于1994年正式更名为信息系统审计与控制协会（iSaCa），致力于信息系统审计准则、审计指南以及审计程序的颁布。截止2010年4月，iSaCa共了16项基本准则、41项审计指南和11项作业程序，对信息系统审计的程序、技术、方法以及目标等进行了详细深入的规定。为配合外部审计人员的信息系统审计活动，国际内审协会（iia）为适应信息系统审计的需要也于2006年颁布了it风险评估指南（Gait）与全球技术审计指南（GtaG），Gait是为管理者和外部审计师提供了一种识别it控制中的关键控制点的方法，而GtaG中用于解决董事会和高级经理关心的问题，提供了有关信息技术管理、控制或安全方面最及时的问题。截止2009年9月，iia共了12个全球信息技术审计指南。与此同时，it治理协会（informationtechnologyGovernanceinstitute，简称itGi）在吸收借鉴了41个国际性文档研究成果的基础上于1996年、1998年、2000年、2005年分别颁布了Cobit1.0，Cobit2.0，Cobit3.0，Cobit4.0，并于2007年5月将Cobit更新到4.1版本。信息系统审计领域这一系列规范有利于指导审计人员从事信息系统审计活动，为整合信息系统审计领域的已有规范，并弥补iSaCa所的基本准则、审计指南以及审计程序的不足，iSaCa于2008年4月又推出it鉴证框架（itaF），借助统一的框架整合这些规范。尽管itaF目前还只是一个由基本准则（包括一般准则、执业准则和报告准则）、审计指南、工具与技术三部分组成的框架结构，但iSaCa则希望itaF作为一个“活文档”，可以在该框架下不断完善。
随着我国企业信息化、政务信息化等工程的开展，信息系统审计实践也得到迅速发展，“透过计算机审计”①已经成为国家审计、内部审计以及注册会计师审计对信息系统审计的必然。在计算机信息系统与网络环境的影响下，我国政府和信息系统审计实践部门也开始重视信息系统审计规范的制定与。审计署京津冀特派办在2005年了《计算机审计操作规则》、《审计中间表创建和使用管理规则》和《数据分析报告撰写规则》等操作规则之后，又于2006年9月了《信息系统审计操作规则》、《网上审计操作规则》以及《审计数字化应用规则》等审计信息化建设的规则。中国内部审计协会为了规范组织内部审计机构及人员开展信息系统审计活动，保证审计质量，于2008年根据《内部基本审计准则》制定并颁布了《内部审计具体准则第28号――信息系统审计》。尽管“内审准则28号”存在诸多缺陷，却是我国第一个真正意义上的信息系统审计准则。与此同时，为了应对信息系统广泛应用企业所带来的一系列问题，越来越多的学者也开始关注如何在当前条件下完善我国的信息系统审计规范体系，以指导信息系统审计实践。李丹（2002，2003）对我国开展信息系统审计的紧迫性、面临的问题以及未来的发展前景进行了研究，认为我国信息系统审计面临的问题包括审计观念的转变、信息系统审计的专业人才以及行业准则与实务指南，应加快行业准则与实务指南的制定。汪家常、许娟（2003）认为与发达国家相比，我国计算机审计准则缺乏操作层次规范，弱化实际应用性，内容时效滞后，内控制度过于笼统，审计风险评价乏力，重构我国计算机审计准则系统，应本着系统性、完整性、实用性原则，科学规划一般准则和具体审计指南。在借鉴国外先进经验，制定计算机审计准则时，应保持中国特色。王景东（2003）认为目前我国信息系统审计是计算机审计中最为薄弱的环节，既没有形成一个较为完善的能够指导实践的规范和准则体系，也没有较为成熟的适合实践的可供借鉴的案例和经验。胡晓明（2005）提出我国应在国家审计署下成立专门的信息系统审计研究中心，负责对信息系统审计标准、操作指南、职业规范体系进行研究。陈婉玲、杨文杰（2006）在介绍了iSaCa的信息系统审计准则及其发展的基础上，简要讨论了我国计算机审计发展的现状与准则建设情况，提出了我国在建设信息系统审计准则体系时，可以借鉴iSaCa的做法，也采用三个层次体系结构，以基本准则为核心，统领审计指南和作业程序，从而使整个准则体系不断扩展、完善。唐志豪（2007）认为信息系统审计包括技术性规范和社会性规范，其中技术性规范是指信息系统审计标准，社会性规范是指审计职业道德规范和法律规范。庄明来、吴沁红、李俊（2008）回顾了与信息系统审计相关的规范发现，我国信息系统审计人员开展信息系统审计主要参考iSaCa组织颁布的信息系统审计准则和我国审计准则中关于计算机审计的部分，这种现状不适合我国信息化快速发展的现状，也不适应信息系统审计事业的发展。我国在制定专门的信息系统审计准则时应注意准则体系问题、准则制定的方法问题以及信息化相关法规的完善等方面。张金城、黄作明（2009）对我国与信息系统审计相关的规范进行了回顾，认为我国至今仍然没有正式的信息系统审计准则。
（二）对信息系统审计规范制定与研究的启示
电子数据处理、miS、eRp等信息系统的广泛应用使得原有审计准则已经不能满足对信息系统审计的要求。因此，需要在原有审计准则的基础上，建立一系列新的审计准则以满足对信息系统审计的需求。国外审计准则制定机构为适应信息社会发展的要求，从20世纪70年代就已经开始对信息系统审计规范进行理论与实务研究，在审计规范的数量与质量方面都优于我国。因此，在呼吁我国相关准则制定机构加快制定适合我国国情信息系统审计规范的同时，我们还应当认识到，国内学者对计算机信息系统审计规范的研究大都在简要介绍iSaCa审计准则以及与计算机审计相关的准则，没有对iSaCa所的信息系统审计准则体系进行完整系统的研究。然而，通过调查研究发现在信息系统审计实践中，部分审计机构为更好地开展信息系统审计活动已经开始尝试着颁布适用于指导和约束审计人员行为的信息系统审计操作规则，如审计署京津冀特派办于2006年9月的审计信息化操作规则，但这些实践在学术研究中并没有得到体现，理论研究落后于实践，没有真正起到理论指导实践的作用。
基于以上对国内信息系统审计规范研究现状的认识，我国在信息系统审计规范体系的建设过程中需要解决以下几个问题：一是厘清信息系统审计理论结构与信息系统审计规范之间的关系进行分析。众所周知，信息技术发展的摩尔定律使得其发展日新月异，新兴的信息系统审计领域不断出现，分析信息系统审计理论结构与信息系统审计规范之间的关系，有助于在信息系统审计规范制定无法跟上的时候指导审计人员的审计行为；二是对国外信息系统审计规范进行完整、系统的回顾与评述。国外存在着大量诸如iSaCa审计准则、Gait和GtaG以及Cobit等审计规范资源，深入分析这些审计规范有助于夯实我国信息系统审计规范体系完善基础；三是国内学者对我国信息系统审计规范现状的研究基本上都停留在介绍我国与信息系统审计相关规范的基础上，对我国信息系统审计规范供给与需求不均衡的深层次问题缺乏探讨。因此，有必要深入剖析我国信息系统审计规范的现状；四是分析我国信息系统审计规范的框架结构，同时对我国信息系统审计规范制定的路径选择问题进行探讨。
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审计法规与审计准则的关系篇4
【关键词】违规行为审计；审计标准；法律适用；法条竞合；想象竞合
【中图分类号】F239.0【文献标识码】a【文章编号】1004-5937（2016）15-0128-05
一、引言
行为审计话语体系下的违规行为是违背相关法律法规制度的特定行为。这里的相关法律法规制度就是违规行为审计中的既定标准，也就是违规行为审计标准。这种标准的选择关系到违规行为鉴证结论是否正确。违规行为是我国政府审计的主要主题，一些内部审计部门也将其作为重要的主题，民间审计机构在审计过程中，对于具有重要性的违规行为也要保持警觉。所以，违规行为审计标准选择，既是重要的理论问题，更是重要的实践问题。
审计领域中违规行为审计标准相关研究主要关注两个问题，一是审计工作中如何适用法律法规，二是审计工作中适用法律法规存在的问题。这些研究注意到了违规行为审计标准选择的若干问题，但是，并没有系统的理论框架。本文借鉴法学领域的法律适用相关研究成果，构建违规行为审计标准选择的理论框架。随后的内容安排如下：首先是简要的文献综述，梳理相关文献；其次，借鉴法学领域的法律适用相关研究成果，提出关于违规行为审计标准选择的理论框架；然后，用这个理论框架来分析我国政府审计领域的屡查屡犯，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
根据本文主题，在审计主题确定为违规行为的前提下，审计标准选择相关的文献包括两类，一是审计领域中法律法规适用相关研究，二是法学领域的法律适用相关研究。
审计领域中法律法规适用相关研究主要关注两个问题，一是审计工作中如何适用法律法规，二是审计工作中适用法律法规存在的问题。
关于审计工作中如何适用法律法规，成佳富（2003）[1]指出，正确运用审计标准，要注意以下事项：要注意审计标准的效力性，要注意审计标准的相关性，要注意审计标准的层次性，要注意审计标准的时效性，要注意审计标准的法定性。王维国和王柏人（2003）[2]提出法律适用的如下要求：要熟练掌握审计法律；后法优于前法，新法优于旧法；法不溯及既往；法无明文不为过；特别法优于一般法；国际法优于国内法。杨红（2006）[3]提出审计监督法律运用应遵循的原则：依法审计原则；主执法优先，共执法次之，辅执法从之的原则；下位法服从上位法的原则；审计执法监督要受行政法规规范的原则。此外，还有一些文献借鉴刑法原理研究了一个行为触犯多个法条的法律适用问题（李小林，2012）[4]。
关于审计工作中适用法律法规存在的问题，高志明（2008）[5]分析了审计适用法律的十个错误：混用法律依据；由于认知错误导致适用法律依据错误；适用无效的法律依据；适用超越审计职权的法律规定；仅适用处罚依据，未适用处理依据；适用法律依据不完整；法律依据名称错误；有关依据表述不规范；有的以主观判断替代应当适用的法律法规；并用不能并用的法律依据。张瑞来（2013）[6]分析了审计法规条款适用的几种易错情形：忽视例外规定片面适用原则性条款，对可能有多种结果的预备行为适用“既遂条款”，擅自行使“等字条款”解释权。崔莉莉（2014）[7]指出国家审计法律适用中存在的问题：未准确定性审计事实；未正确适用法律冲突规则；未正确援引法律法规；未依照法定职权进行处理处罚；未遵守程序性规定；未正确行使自由裁量权。
法学领域的法律适用相关研究很多，涉及法律适用本质（谢超群，2007；房文翠和陈雷，2011）[8-9]、法律适用原则（黄京平和坚，2007）[10]、抵触法律法规适用方式（王磊，2004）[11]、法条竞合（张开恩，1992；匡乃安和何正华，2010；张明楷，2011）[12-14]、规则悖反（余军，2013）[15]等等。
总体来说，审计领域中法律法规适用相关研究注意到了违规行为审计标准选择的若干问题，但是，基本上是工作性质的研究，并没有系统的理论框架。法学领域的法律适用相关研究成果很多，对违规行为审计标准之选择有较大的启发价值。本文借鉴这些研究成果，构建违规行为审计标准选择的理论框架。
三、违规行为审计标准选择：理论框架
违规行为审计标准也就是违规行为判断标准，借鉴法律适用相关理论，这种判断标准的选择有三个逻辑步骤：首先是根据特定行为及其审计目标，选择拟用的审计标准；在此基础上，将已经搞清楚的行为详态与拟用审计标准进行匹配，初步选择违规行为判定标准；最后判断是否存在规则悖反，并解决存在的规则悖反，确定适用的判定标准。上述逻辑步骤大致如图1所示。下面阐述各个步骤（实线部分）。
（一）拟用审计标准选择
拟用审计标准的选择一般是在审计准备阶段进行的（当然，后续阶段也可能会根据了解到的具体情况重新考虑拟用审计标准），选择拟用审计标准的基础是特定行为及其审计目标，这里的特定行为是审计作为审计主题的行为，也就是本次审计所要关注的行为，它是特定单位在特定时间的特定行为，所以，特定行为有空间范围和时间范围。同时，审计目标也会影响特定行为的空间范围和时间范围。一般来说，在违规行为审计中，直接审计目标是行为的合规性。在有些情形下，也可能将合理性作为审计目标之一，此时，拟用审计标准的范围可能就会包括法律法规之外的标准。
由于特定行为具有特定的空间范围和时间范围，所以，需要了解被审计单位及其相关情况，只有在这个基础上才能正确地把握特定行为，进而正确地选择拟用审计标准。《中华人民共和国国家审计准则》第五十九条规定，审计组调查了解被审计单位及其相关情况，为作出下列职业判断提供基础：确定职业判断适用的标准；判断可能存在的问题；判断问题的重要性；确定审计应对措施。就违规行为审计来说，这里的“确定职业判断适用的标准”，其主要内容就是拟用审计标准。根据这个准则的要求确定这种标准，需要审计组首先调查了解被审计单位及其相关情况，然后才能确定。
在了解被审计单位及其相关情况之后，对于特定行为有了深入的理解，在此基础上，如何选择拟用审计标准呢？主要的方法是根据相关性、时效性和地域性原则来选择与特定行为相关的法律法规（成佳富，2003；刘燕，2007）[1，16]。
审计标准的相关性是指所选择的审计标准和被审计的特定行为密切相关，可用来衡量被审行为是否合法，也就是说，特定行为是该法律法规规制的范围。
审计标准的时效性是指审计标准不是永远有效的，它的效力受时间限制。从时间上看，各种审计依据都有一定的时效性，不是在任何时期、任何条件下都适用。这就要求在选择审计标准时，密切注意各种依据的变化，选用在被审计的特定行为发生时有效的判断依据，而不能以审计时现行的法律、法规、规章制度作为判断依据，也不能以过时的法律、法规、规章制度作为判断依据，更不能以旧的审计标准来否定现行的特定行为，或用新的审计标准来否定过去的特定行为。
审计标准的地域性是指有的审计标准受地域限制，只在一定地区内发挥效用。各地区、各部门的实际情况和发展水平不相同，因此其适用的审计依据也各不相同。在进行审计判断时，必须注意到地区差别、行业差别和单位差别。
一般来说，根据上述原则初步选择的违规行为判定标准可能是一个标准的集合，包括许多的相关法律法规，这些法律法规，也就是审计客体在实施特定行为时应该遵守的法律法规，也就是这些特定行为的行为规范。
（二）拟用标准与嫌疑行为匹配
拟用标准是在审计准备阶段初步选择的，在后续阶段可能还会继续完善。行为审计准则选择的下一个逻辑步骤是将嫌疑行为与拟用标准匹配。这里的嫌疑行为是通过系统方法收集审计证据之后，搞清楚了行为详态，初步判断涉嫌违规的特定行为。对于这些涉嫌违规行为要确定其具体适用的法条，所以，需要将拟用标准与嫌疑行为进行匹配。从逻辑上来说，匹配的结果只有三种情形：不存在适用标准，存在单一适用标准，存在多个适用标准。上述匹配三种结果中，存在单一适用标准时，就转入下一个逻辑步骤。当不存在适用标准或存在多个适用标准时，怎么处理呢？
1.不存在适用标准
对于特定的嫌疑行为，如果不存在适用标准，根据“法无明文不为过”原则，一般来说，就不宜判定为违规行为（王维国和王柏人，2003）[2]。但是，在一些特殊情形下，审计人员可以借鉴司法领域的目的性扩张来确定适用标准。
在司法领域，目的性扩张是一种法律漏洞补充方法，是指相较于立法意旨而言，法律文义所涵盖的案型显然过于狭窄，以至于立法意旨不能完全地贯彻。所以，应将法律适用的范围扩张到原法律规定文义不包括的案型。目的性扩张所要处理的案型与法律的明文规定并不相同，它是由于立法者立法时思虑不周以至于对符合立法意旨的部分案型未予规定的情形。目的性扩张以“立法目的”为判断依据，为贯彻该立法目的而放松法条的案型涵盖范围，使其适用范围扩及应为该立法目的所内含的案型（纵博，2011）[17]。
对于行为审计来说，根据有些嫌疑行为的详态，如果不判定为违规行为，可能产生不利的后果，并且，这种嫌疑行为主要是钻法律法规的漏洞而发生的，行为人具有明显的机会主义动机，此时，就可以采用目的性扩张为该嫌疑行为确定适用标准。当然，对于这种方法要慎之又慎，不得恣意为之，必须合乎立法意旨。
2.存在多个适用标准
对于特定的嫌疑行为，如果存在多个适用法条，此时的审计标准选择要分为两个步骤，首先要判断法条是否属于竞合关系，如果不属于竞合关系，则按一定的规则来选择适用法条。
（1）法条之间竞合关系的判断。借鉴司法领域的法条竞合和想象竞合理论（陈兴良，1993；张明楷，2011）[14，18]，违规行为判断标准法条之间的竞合关系有两种情形，一是法条竞合，二是想象竞合。
法条竞合是指一个嫌疑行为同时符合了数个法条规定的违规构成要件，但从数个法条之间的逻辑关系来看，只能适用其中一个法条，当然排除适用其他法条的情况。只有当两个法条之间存在包容关系或者交叉关系时，才能认定为法条竞合关系。从实质上说，虽然一个嫌疑行为同时违反了数个法条，但是，只有一个违规事实，只是因为法律法规之间存在包容与交叉关系，才导致违规事实同时违反了数个法条。例如，对于a行为，如果在两个法律法规中都有规定，则实施a行为当然会同时违反这两个法律法规，但是，这并不表明有两个嫌疑行为。
如果判定法条之间属于法条竞合，凡是竞合的法条之间属于包容关系的，按特别法优于普通法原则选择法条，凡是竞合的法条之间属于交叉关系的，按重法优于轻法原则选择法条。特别法优于普通法原则，将于随后内容中解释。重法优于轻法原则是指法条之间对嫌疑行为处罚档次规定不同时，选择一个对该嫌疑行为处罚档次高的法条作为适用法条。
想象竞合是一个嫌疑行为同时侵害了数个法律规范保护的法益，因而涉及数个法条。从实质上来说，这些法条之间不存在包容关系或者交叉关系，只是一个嫌疑行为侵害了数个法益，这数个法益是相互独立的，不存在包容关系或者交叉关系，而这数个法益又分别由不同的法条来规范，所以，一个嫌疑行为，适用多个法条。
如果判定法条之间属于想象竞合，根据“一事不再罚原则”，按从一重罪论处的原则来选择法条，也就是说，选择一个对该嫌疑行为处罚档次高的法条作为适用法条。
（2）适用标准选择的规则。对于特定的嫌疑行为，存在多个适用标准，但是，经过判断又不属于法条竞合和想象竞合，根据“一事不再罚原则”，也只能从多个法条中选择一个作为适用标准。《中华人民共和国国家审计准则》第六十六条规定，标准不一致时，审计人员应当采用权威的和公认程度高的标准。但是，如何衡量权威和公认程度呢？借鉴法律适用原则，选择适用标准的规则包括：上位法优于下位法、特别法优于一般法、后法优于前法（张开恩，1992；王维国和王柏人，2003；成佳富，2003；王磊，2004；杨红，2006；刘燕，2007）[1-3，11，12，16]。
上位法优于下位法是指有多个适用法条时，优先选择法律位阶高的法条。具体来说，中央立法优于地方立法；同级权力机关的立法高于同级行政机关的立法；同类型的立法根据其立法主体的地位确立法律位阶关系；权力机关及其组成的常设机构之间，权力机关制定的法规性文件效力等级高于其常设机构制定的法规性文件。
特别法优于一般法是指同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。这里的一般规定是指对一般人、一般事项、一般时间、一般空间范围的法律法规，而特别规定是指对特定人、特定事项有效或在特定区域、特定时间有效的法律法规。
后法优于前法也称新法优于旧法，是指同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，后法、前法对同一事项有不同规定时，后法的效力优于前法。
（三）规则悖反的处理
经过上述步骤对拟用标准与嫌疑行为进行匹配之后，为特定的嫌疑行为初步确定了适用标准，然而，是否真的能采用这个标准呢？还需要判断适用法条是否存在规则悖反。
法律适用中的“规则悖反”是指规则的适用结果有悖于规则的设立目的，或极不公正以至于无法让人接受。规则悖反的出现，一方面是由于法律法规的不完满性，无论立法者如何殚精竭虑、审慎仔细地履行其立法职能，亦难以保证其制定的规则能够完全完满，规则悖反是法律法规不完满性的具体表象之一。另一方面是由于法律适用者对法条背后规范意图的忽视或把握不准，以至于机械地适用法条，进而导致处理结果与道义、理性相抵触（余军，2013）[15]。
一般来说，对于存在规则悖反的法条，要采用目的性限缩的方法来处理（纵博，2011；余军，2013）[15，17]。目的性限缩是一种法律漏洞补充方法，是指基于法律法规规定的立法意旨，将依法律文义已被涵盖的嫌疑行为排除在适用范围外。目的性限缩是以立法意旨作为考量的标准，将虽然包含在文义范围内的嫌疑行为，但由于该嫌疑行为与立法意旨不相符，而将该嫌疑行为排除在该法条的适用范围之外。目的性限缩能一定程度上解决“合理不合法”的问题。
总体来说，经过上述三个逻辑步骤，对于特定的嫌疑行为，就确定了适用的审计标准。
四、我国政府审计领域的屡查屡犯原因分析：基于审计标准选择视角
本文以上提出了一个关于违规行为审计标准选择的理论框架。然而，这个理论框架对现实审计现象是否有解释力呢？下文用这个理论框架来分析我国政府审计的屡查屡犯，以一定程度上验证其解释力。由于违规行为是我国政府审计的重要主题，所以，选择这个分析对象符合本文的主题。
（一）我国政府审计领域存在屡查屡犯现象
2003年，审计署推出审计结果公开制度，一大批单位被曝光，人们用“审计风暴”来形容审计工作报告所带来的冲击波。然而，随之而来的是人们对审计风暴的成效有所质疑。2004年，时任审计长李金华表示，针对屡审屡犯，审计署要屡犯屡审①。2010年，刘家义审计长坦言：“实事求是地讲，屡审屡犯的问题确实存在。”②2012年，一些主流媒体发出了“审丑疲劳”的感慨③。2013年，全国人大常委会一些委员关注到屡审屡犯，指出：“年年审计、年年犯同类错误，这是老百姓最关注的问题，也必须引起我们的高度重视。”④2014年7月2日，国务院总理主持召开国务院常务会议，部署严肃整改审计查出的问题。总理用“牛皮癣”比喻审计查出的这些问题，“大部分都是老毛病，像‘牛皮癣’一样‘屡审屡犯’”⑤。总体来说，我国政府审计领域存在屡查屡犯现象已经是不争的事实。
（二）原因分析
针对屡查屡犯现象，审计理论界和实务界一些人士分析了屡查屡犯的原因。例如，审计发现的问题很多是体制、机制和制度上深层次存在的，不能在短期内通过审计就完全解决；处理处罚力度不够；责任追究不到位等⑥。上述这些原因当然存在，但是，审计标准适用存在的问题也是导致屡查屡犯的原因。正是由于审计标准适用方面存在问题，使得原本不应该判定为问题的“问题”成为问题，这些所谓的问题当然难以整改，从而出现屡查屡犯。
根据本文的理论框架，适用审计标准的选择有三个逻辑步骤，一是提出拟用审计标准，二是将拟用标准与嫌疑行为匹配，三是判断是否存在规则悖反。一般来说，根据被审计单位及其相关情况提出拟用审计标准，只是审计准备阶段的一项工作，并不决定最终的审计标准适用。我国政府审计领域审计标准适用存在的问题主要在后面两个逻辑步骤上。具体来说，有如下两方面：
第一，拟用标准与嫌疑行为匹配，会有三种结果：不存在适用标准、存在单一适用标准、存在多个适用标准。不同匹配结果下，后续处理不同。上述三种情形中，当存在单一适用标准时，较为简单。当不存在适用标准时，一般来说，不宜确定为违规行为。但是，由于查出问题金额是我国政府审计绩效评价的重要指标，所以，一些审计人员在选择适用审计标准时，即使没有明确的适用标准，也可能牵强附会地找一个适用标准，从而导致违规行为扩大化。对于这种违规性，被审计单位当然难以心悦诚服，审计整改也就难以有效。当存在多个适用标准时，审计人员基本上不判断是否存在法条竞合和想象竞合，结果是一个嫌疑行为适用多个审计标准，在不少审计报告中是这种情形，一些审计处理处罚指南的图书也是这种情形（朱尧平，2006；顾树生，2013）[19-20]。特别有负面影响的是，在一些审计人员的心目中，以为对于一个特定嫌疑行为适用的审计标准越多，越是表明审计定性准确，越是表明该行为违规程度严重。这种审计执法违背了一些法律基本理念，其定性结果难以让被审计单位心悦诚服，审计整改也缺乏有效的动力。
第二，很少对适用审计标准进行规则悖反的判断。现实生活中，我国处于转轨时期，大量的新生事物出现，同时，一些与现行环境不相符的制度大量存在。在这种环境下，如果只是简单机械地适用法条，则会出现规则悖反。一些审计人员只会简单机械地适用法条，不分析法条的立法宗旨，将大量的“合理不合法”的行为判定为违规。对于这种所谓的问题，一方面，被审计单位难以心悦诚服，审计整改缺乏动力；另一方面，只要制度不改，类似的问题还可能继续发生。当然，制度是否能得到完善，不是审计机关能决定的，但是，不出现规则悖反，则是审计机关可以控制的。
五、结论和启示
行为审计中的违规行为是违背相关法律法规制度的特定行为。本文借鉴法学领域的法律适用相关研究成果，构建违规行为审计标准选择的理论框架。
违规行为判断标准的选择有三个逻辑步骤：首先是根据特定行为及其审计目标，选择拟用的审计标准；在此基础上，将已经搞清楚的行为详态与拟用审计标准进行匹配，初步选择违规行为判定标准；最后判断是否存在规则悖反，并解决存在的规则悖反，确定适用的判定标准。
拟用审计标准的选择一般是在审计准备阶段进行的，选择拟用审计标准的基础是特定行为及其审计目标。由于特定行为具有特定的空间范围和时间范围，所以，需要了解被审计单位及其相关情况，在这个基础上，根据相关性、时效性和地域性原则来初步选择与特定行为相关的拟用审计标准集合。
拟用标准与嫌疑行为匹配是指为搞清楚行为详态且初步判断涉嫌违规的特定行为确定其具体适用的法条。从逻辑上来说，匹配的结果有三种：不存在适用标准，存在单一适用标准，存在多个适用标准。如果存在单一适用标准，就转入下一个逻辑步骤。对于特定的嫌疑行为，如果不存在适用标准，一般来说，就不宜判定为违规行为。但是，在一些特殊情形下，可以按目的性扩张来确定适用标准。对于特定的嫌疑行为，如果存在多个适用法条，首先要判断法条是否属于竞合关系，如果不属于竞合关系，则按一定的规则来选择适用法条。如果判定法条之间属于法条竞合，法条之间属于包容关系的，按特别法优于普通法原则选择法条，法条之间属于交叉关系的，按重法优于轻法原则选择法条。如果判定法条之间属于想象竞合，按从一重罪论处的原则来选择法条。对于特定的嫌疑行为，存在多个适用标准，又不属于法条竞合和想象竞合，要按上位法优于下位法、特别法优于一般法、后法优于前法的原则从多个法条中选择一个作为适用标准。
经过上述步骤对拟用标准与嫌疑行为进行匹配之后，还需要判断适用法条是否存在规则悖反。不存在规则悖反的法条，可以作用适用法条。对于存在规则悖反的法条，要采用目的性限缩的方法来处理。
我国政府审计领域存在屡查屡犯现象已经是不争的事实。审计标准适用问题是导致屡查屡犯的原因之一。
本文的研究看似理论探讨，然而，其研究结论对于完善审计制度具有较大的启发作用。就我国的政府审计来说，在审计标准适用方面，可以进行多方面的改进。第一，要根据相关性、时效性和地域性原则来选择拟用审计标准，不牵强附会地寻找审计标准；第二，要尊重基本的法律理念，树立法条竞合、想象竞合理念，做到行为与标准的正确匹配；第三，对于适用标准，要进行规则悖反的判断，尽量避免“合理不合法”定性。
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审计法规与审计准则的关系篇5
【关键词】国家审计；审计准则；比较研究
2007年美国审计署颁布了新版《美国政府审计准则》，对2003年版的政府审计准则进行了修改和完善。2010年中国审计署公布了新版《中华人民共和国国家审计准则》，对2000年以后制定的《中华人民共和国国家审计基本准则》和若干通用审计准则、专业审计准则进行了全面修订。中美两国最高审计机关在相隔不到五年的时间，先后各自修订了审计准则，不仅会给本国审计工作带来很大的变化，也将会给世界各国审计工作带来深刻影响。审计准则是审计人员的行为规范，既是指导审计作业的“路线图”，也是防范审计风险的“防护衣”。中美审计准则比较研究是国际比较审计研究的内容之一。对中美两国审计准则进行比较研究，“扬长补短”，将会进一步促进我国审计事业的可持续发展。
一、中美两国审计准则主要差异
（一）准则“冠名”不同
有意思的是，为美国立法机关服务的美国审计机关，其制定的审计准则“冠名”为“政府审计准则”，而为各级政府所隶属的中国审计机关，其制定的审计准则却“冠名”为“国家审计准则”。笔者认为，出现这种情况原因在于对国家和政府含义的不同理解。理论上讲，国家与政府是两个不同的概念，现实中又密不可分。
马克思主义认为，国家是阶级统治的工具；现代政府理论认为，国家是特定社会中享有的政治组织，政府是行使国家的机关。在我国，“国家实行审计监督制度”（审计法规定），因此，审计监督体现的是国家意志，是国家制度建设的“顶级设计”。虽然审计机关隶属本级政府，但政府是“人民政府”，对政府负责从根本上讲是要对人民负责，对国家负责。这样看，我国审计机关名为“政府审计”，实为“国家审计”。中版准则“冠名”为“国家审计准则”也就顺理成章。
政府一词有“广义”和“狭义”之分。广义的政府，是指“国家机构的总体”，包括立法机关、行政机关、司法机关等。狭义的政府就是指行政机关。美国审计机关是为立法机关服务的机构，由于立法机关也是“大”政府的组成部分，美国审计机关也可以称为政府审计，因此，美版准则从广义角度“冠名”为政府审计准则，也就不足为奇了。
（二）编写体例不同
2007年版的《美国政府审计准则》（以下简称美版准则）的编写体例采用的是“块块式”模式，即按照审计工作总的要求、审计的主要类型和职责编写。如，在审计工作总的要求方面，明确了审计准则的适用范围、道德准则规定、一般准则规定；在审计类型方面，明确了财务审计和绩效审计的现场工作准则和报告准则规定；在审计职责方面，突出了财务审计和绩效审计报告准则规定。由于鉴证业务也是美国审计机关的一项工作，因此，美版准则对鉴证业务活动专门制定了相应的准则。此外，为了不增加各章的篇幅而又必须对审计准则的内容做进一步的说明补充，美版准则制定了“附录：补充指南”。
2010年版的中国《国家审计准则》（以下简称中版准则）改变了前两版“基本准则＋通用准则+专用准则”的编写体例，采取了总括性的“条条式”模式编写，即将基本准则和通用准则“合二为一”，这样，修订后的中版准则总体上是按照审计作业流程的顺序编写。除第一章、第二章外，从第三章开始到第五章，“不分审计类型”，分别对审计计划（包括年度审计项目计划编制、审计工作方案编制）、审计实施（包括审计实施方案编制、审计证据获取、审计纪录编写等）、审计报告（包括形式、内容、编审、审理、送达）等主要工作程序和相关概念一并作了具体规定。
（三）涵盖范围不同
审计准则既是审计人员行为的依据，也是审计工作开展情况的“写照”。根据本国审计工作的实际，美版准则“适用于审计师和审计组织对政府机构、获得政府资助的单位的审计和鉴证业务”（第一章），从美版准则涉及的内容来看，财务审计（虽然较少占用工作量）、绩效审计是美国审计机关的基本工作任务，因此这些审计活动都被美版准则所覆盖。需要特别指出的是，鉴证业务是美国审计机关的一项特殊职能，因此，在美版准则中专门制定了鉴证业务一般准则、现场工作准则及报告准则。另外，美国审计机关在不损害审计独立性的情况下还可以执行非审计业务，为此，美版准则的一般准则和“附录：补充指南——第三章的附属信息”，对开展非审计业务制定了专门规定。
中版准则的适用范围没有作特别说明，但考虑到我国审计机关1983年恢复建立后，财政财务收支审计是各级审计机关开展的主要审计类型，虽然一部分审计机关率先开展了绩效审计，但大多基层审计机关绩效审计的开展还处于起步阶段，因此，中版准则所覆盖的主要是财政财务收支审计和审计调查，以及基于财政财务收支审计的领导干部经济责任履行情况审计。
（四）内容繁简不同
美版准则突出了对审计职业道德和独立性的要求。美版准则第三章用整章篇幅对审计职业道德进行了详细规定。美国审计机关要求审计师必须遵守“公众利益至上、诚实正直、客观公正、正当使用政府信息、资源和权力、勤勉尽责”的职业道德原则，并对每一个道德原则都作了详尽解释和说明。在第四章一般准则里，着重就审计组织和审计师的“独立性”问题、损害“独立性”的情形（个人损害、外部损害和组织的损害）以及如何保障“独立性”进行了细致规定和描述。另外，美版准则将绩效审计纳入其中，从绩效审计现场工作和报告两个方面作了具体详细的规定。
比较而言，中版准则虽然在第二章也对遵守审计职业道德和保持独立性作出了基本规定，并且规定审计人员执行审计业务时要“严格执行审计纪律”，但“笔墨”更多地放到了对审计程序和审计质量控制的规定和要求。中版准则一共200条，其中有关审计程序内容的占146条，有关审计质量控制内容的占25条。另外，从我国国情出发，由于在一些领域和一些单位重大违法违规行为时有发现，因此，中版准则对专案审计（即重大违法行为检查）也作了专门的具体规定。
（五）概念处理方式不同
美版准则对一些执行审计业务中涉及的重要概念给出了定义或解释性说明，为审计人员理解、把握和执行审计准则提供了依据。如在一般准则中对“专业判断”和“胜任能力”给出了概念解释。在财务审计现场工作准则里，对“滥用行为”给出了解释性说明。在财务审计报告准则中，对“重大缺陷、实质缺陷”的概念作出了解释。在绩效审计现场工作准则中，对“重要性、审计风险、审计目标、内部控制、欺诈”等概念下了定义。
相对而言，中版准则虽然也在使用以上概念，但没有对以上概念作出具体解释，只是对“真实性、合法性、效益性”概念，“审计证据、重大违法行为”等基本概念作了必要的解释性说明。对于如何把握“重要性”等概念，中版准则明确“审计人员可以参照中国注册会计师执业准则的有关规定确定和运用重要性（概念）”。
（六）质量控制路径选择不同
美版准则对质量控制的路径选择的是内外结合方式。即内部质量控制和外部同业复核。美版准则的一般准则规定，“审计组织应该至少每三年接受一次独立于被检查组织的检查者对其审计和鉴证业务进行的外部同业复核”。中版准则对质量控制路径选择的是主要依靠内部监督机制。一是业务部门的复核机制；二是审计机关内设法规审理机构的审理机制；三是上级审计机关对下级审计机关开展审计业务质量检查。
美版准则虽然强调对审计组织质量控制，但没有对审计组织中的成员应当承担的审计责任作出明确规定。中版准则在这方面的规定比较突出。中版准则第174条规定：“审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制”，并在其后规定了各个层级的工作职责和应当承担的责任。
二、中美两国审计准则相同之处
（一）审计理念基本相同
美版准则的前言说，公共资源使用中的透明原则和责任原则是国家治理的关键，政府官员及联邦资金的接受者有责任确保公共服务的效率性、经济性、效果性、道德性、公正性，并实现预期项目目标。高质量的审计是政府对公众负责的关键，也是保证相关项目中资源使用透明的关键。政府项目审计对政府决策和项目的责任、绩效及运行成本提供独立、客观、无偏见的评估。政府审计同样对股东及社会公众负责，其提供关键信息、帮助改善项目运行与绩效、降低成本、促进决策、完善激励、识别问题的关键与发展趋势。
中版准则的总则说，审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，维护国家经济安全，推动民主法治，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康发展。审计机关在确定审计项目时应当调查了解国家和地区财政收支、财务收支以及经济活动情况、政府工作中心、公众关注的事项等审计需求，评估初选审计项目在国家经济和社会发展中的重要性、政府行政首长和相关领导机关及公众关注程度、资金和资产规模等。
中美两国审计机关以上表述尽管“语境”不同，但审计理念是相通的，即审计机关是国家治理的重要工具，是促进经济社会健康运行的“免疫系统”，审计监督要为国家治理服务，要为社会公众服务。高质量的审计工作有助于实现和保证审计职能和作用的有效发挥。
（二）执业要求基本相同
无论是美版准则还是中版准则，作为规范审计人员行为的“准绳”，都对审计机关和审计人员执业中涉及到的职业道德、独立性保持、胜任能力要求、现场工作流程、审计报告编写和分发等提出了比较一致的要求。如在明确胜任能力方面，美版准则的一般准则规定：从事审计和鉴证业务的人员应该从整体上具备完成任务所需要的足够的执业胜任能力。中版准则第二章规定：审计机关和审计人员执行审计业务，应当具备本准则规定的资格条件（第十三条）和职业要求（第十四条）。在强调审计纪录方面，美版准则的财务审计现场工作准则规定：审计师必须就每一次审计准备审计纪录文件，以便详细、清楚地了解审计工作的执行情况（包括性质、时间选择、范围以及审计程序执行的结果）、审计证据的获取及来源和得出的结论。审计师的审计记录必须让一个有经验但又没有接触过该审计业务的审计师能够看懂下列内容……中版准则也规定：审计人员应当真实、完整地记录实施审计的过程、得出的结论和与审计项目有关的重要管理事项，审计人员的记录应当使未参与该项业务的有经验的其他审计人员能够理解其执行的审计措施、获取的审计证据、作出的职业判断和得出的审计结论。
（三）重视审计发现问题的整改和建议的落实
审计监督并不是“一查了之”。中美两国审计机关都比较重视审计发现问题的整改和建议的落实，并在审计准则中都作了明确规定。美版准则的财务审计和绩效审计现场工作准则规定：在计划审计时，审计师应要求被审计单位的管理层确认以往财务审计绩效审计……是否落实了相关建议。中版准则也规定：审计人员在编制审计实施方案时，可以调查了解被审计单位以往接受审计和监管及其整改情况。中版准则还对审计整改检查工作作了专门规定。
（四）共同强调审计质量控制
美版准则和中版准则都强调了对审计项目质量控制的重要性。美版准则中的一般准则规定，“审计组织应该：建立质量控制系统，向审计组织提供合理保证，保证审计组织及其员工遵循职业准则及可适用的法律、法规”。审计组织的质量控制系统包括审计组织的领导层。此外，美版准则还规定了审计组织内部的质量领导责任，每年至少分析并总结监督程序的结果，以发现需要改进的任何系统问题，并提交补救措施。
中版准则第一章和第六章（审计质量控制和责任）都规定“审计机关应当建立审计质量控制制度”。审计质量控制制度的涉及范围包括：审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控等。还规定：审计机关应当对其业务部门、派出机构实行审计业务年度考核制度，考核审计质量控制目标的实现情况，及时发现审计质量控制制度及其执行中存在的问题，并采取措施加以纠正或者改进。
三、几点建议
中美之间国情不同、政情不同，审计机关的领导体制也各不相同，分别为立法机关（国会）和行政机关（政府）服务，因此，制定审计准则的大背景不同也就在所难免。但是，毕竟中美审计机关都姓“审”，审计准则之间的差异反而会成为相互学习借鉴的重要途径。学习借鉴是双向的。在这里，笔者结合我国国情仅就如何学习借鉴美版准则规定的一些做法提出几点建议，以进一步完善我国国家审计准则体系。
（一）积极着手制定绩效审计准则（指南）
审计署《“十二五”审计工作发展规划》指出：进一步完善中国特色审计法律规范体系，规范审计行为，推进依法审计。2010年中国审计署公布了新版《中华人民共和国国家审计准则》，就是落实这一规划的具体体现。问题是，这一规划还提出了“全面推进绩效审计”，坚持财政财务收支真实、合法审计与绩效审计相结合的要求。为适应“全面推进绩效审计”的需要，规范各级审计机关绩效审计的行为，有必要在总结我国开展绩效审计经验的基础上，借鉴国外绩效审计的做法，着手研究制定绩效审计规范。鉴于审计署于2010年刚刚公布了新版《中华人民共和国国家审计准则》，短期内不会再做修订的实际，建议审计署考虑从审计指南层次制定我国国家审计绩效审计指南。地方审计机关也可以结合自身的特点，研究制定绩效审计规范性文件，用于指导规范本地区绩效审计活动。
（二）重视重要审计概念的定义和解释说明
如果说审计准则是审计人员的行为准绳，那么，概念体系则是审计准则的支撑。审计准则是由一系列专门的概念体系组成的规范性文件。对重要审计概念下定义或作解释性说明，是正确理解、把握和执行审计准则具体条款的前提和保障。如果欠缺这些重要概念，就为理解上产生歧义和执行中出现偏差埋下了伏笔。其实，2000年制定的《中华人民共和国国家审计基本准则》和若干通用审计准则、专业审计准则对“重要性、审计风险、内部控制”等重要审计概念都有明确定义和解释性说明（是否科学另当别论），因此，建议以后修订审计准则或制定有关审计指南体系时，应该把确定重要审计概念的定义和解释性说明作为一项重要任务，并参照美版准则和其他国家审计准则的规定，形成符合我国国情的审计概念体系，以完善我国国家审计准则的相应概念定义和解释性说明，为审计人员执行审计准则、审计指南提供便利条件。
（三）进一步规范非审计业务
从美版准则中可以看到，美国审计机关除承担审计业务外，还执行一些非审计业务，如“为政府用途或某些特定情形制定准则、方法、审计指南”、“为立法机关或独立外部组织提供援助和专业技能”、“提供培训、演讲和技能展示”等。对开展这些非审计业务，美版准则通过其“附录：补充指南”加以规范，以避免影响审计的独立性。我国审计机关也有“非审计业务”存在，包括参加有关部门组织的各个专项治理活动，配合有关部门查处重大案件，参与有关部门立法立规征求意见活动，为被审计单位提供法律法规培训等。从目前看，这些非审计业务活动尚没有纳入到我国审计准则调整范围内。建议审计署借鉴美国审计机关的做法，对我国审计机关开展的非审计业务通过制定审计指南层次的规范性文件加以指导和规范。
（四）探索建立“外部同业复核”制度
美国审计机关的外部同业复核制度是加强审计质量控制的重要方式。美版准则的一般准则规定：外部同业复核的职责是确定被检查的审计组织的内部质量控制系统是否充分，是否遵循质量控制政策和程序，是否为遵循适用的专业准则提供合理保证。外部同业复核组织必须是独立于被检查的审计组织之外的机构。据美国审计署《质量控制手册》介绍，加拿大审计署曾经作为外部同业复核机构对美国审计署开展过外部同业复核。当然，这与两国国家相邻、价值观相近、语言文化相通等因素有很大关系。由于种种原因目前我国还不太可能邀请国外审计机关来我国开展外部同业复核。我们需要借鉴的是利用审计机关的外部组织机构检查审计质量所起到的独特作用，以作为审计机关内部审计质量控制的重要补充。目前审计机关的审计质量检查主要是在审计机关上下级之间进行的。建议采取由上级审计机关统一组织不同地区同级审计机关的方式（如某省下属两市的审计机关），开展审计质量“互查”活动，通过互查和互比互学，找到影响审计质量的薄弱环节，完善相关制度措施，达到进一步提高审计质量的目的，形成具有中国特色的外部同业复核制度。
【参考文献】
［1］国家审计准则宣传提纲［n］.中国审计报，2010-09-10.
［2］美国政府审计准则（2007年修订版）［S］.中国法制出版社，2012.
审计法规与审计准则的关系篇6
一、我国与国际准则内部审计定义的比较审计署2003年在《关于内部审计工作的规定》称“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。”审计署《关于内部审计工作的规定》规定：国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。
我国内部审计基本准则称“内部审计，是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”
国际内部审计协会（iia）的内部审计定义：“内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范化的方法，来评价和改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”
从这三个定义里可以看出：审计署2003年在《关于内部审计工作的规定》的定义关注于独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。审计的关键点是财务活动的合法有效。不难看出我国的内部审计定义正处在监督评价和系统导向的内部审计阶段。而国际的内部审计定义则是以风险为导向的现代增值性的内部审计。国际的内部审计定义已完成从传统财务审计向经营审计的过渡，并开始向风险导向审计、战略审计转变，它们重视内部审计的咨询与服务功能，内部审计的目标也从服务于管理层发展为增加组织价值，改善组织的运营，帮助组织实现其目标。
二、内部审计准则框架结构的比较任何的审计活动均应该是依法审计。所谓系统化、规范化内部审计应该是依据审计规范进行审计。审计规范是审计主体在审计工作中应当遵循的业务标准和行为准则。审计规范是由审计立法体系、审计准则体系和审计标准体系构成的。审计规范体系是指各种有关审计的法律、法规及准则的总称。
审计规范体系包括：
Ⅰ、审计法规：审计法规通常是对审计机构的设置和职权、审计范围、审计行为、审计责任等做出的原则性规定。审计法规由国家权利机构和行政机构制定。在我国审计法规包括：《审计法》、《注册会计师法》、《关于审计工作的暂行规定》、《审计条例》、《注册会计师条例》、《中央预算执行情况审计监督暂行办法》等。
Ⅱ、审计职业道德规范：审计职业道德规范主要规范审计主体的职业道德行为，为审计人员履行职业责任提供进一步的指导。审计职业道德准则通常由审计主管部门或职业团体制定。在我国审计职业道德包括：《审计机关审计人员职业道德准则》、《中国注册会计师职业道德守则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》等等。
Ⅲ、审计准则：审计准则主要规范审计人员在具体审计工作中应遵守的操作规范，为审计人员如何进行审计提供指导。审计准则通常也是由审计主管部门或职业团体制定。在我国审计准则包括《国家审计基本准则》、《独立审计基本准则》、《独立审计具体准则和独立审计实务公告》、《执业规范指南》、《内部审计基本准则》、《内部审计具体准则》、《指南》等等。
Ⅳ、审计质量控制：审计质量控制主要规范审计机构（审计机构和会计师事务所）的质量控制行为，为保证审计工作的质量提供指导性意见并采取相应的具体措施。审计质量控制准则通常也是由审计主管部门或职业团体制定。如《中国注册会计师质量控制基本准则》等等。
Ⅴ、其他审计规范：其他审计规范是指上述审计规范以外的审计规范。其他审计规范的内容比较多。包括一些“实施办法”和“暂行规定”。如《注册会计师注册审批暂行办法》、《会计师事务所业务检查办法》等等。
1978年国际内部审计师协会（iia）正式批准了《内部审计实务标准》。根据国际内部审计协会（iia）的要求，国际内部审计准则要达到：对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述；为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架；为内部审计工作业绩的评定确立基础；扶持经改进的组织流程和业务。国际内部审计师协会（iia）1999年通过内部审计的新定义非常重要，它反映了国际内部审计实务的重大变革，预示着内部审计职业进一步扩大其职能，它明确了内部审计的服务目标、工作范围及定位、工作条件和人员品质。
国际内部审计协会（iia）的内部审计职业实务框架分为六个层次：
Ⅰ、内部审计定义：“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范化的方法，来评价和改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”
Ⅱ、内部审计师职业道德规范。正直、客观性、保密性、胜任能力。Ⅲ、属性标准：属性标准说明了内部审计活动的机构及人员的特点Ⅳ、工作标准：工作标准描述了内部审计活动的性质并提出了衡量内部审计活动开展的质量准绳。Ⅴ、实施标准：是属性标准和工作标准在特定类型的审计活动中的具体体现。属性标准和工作标准只有一套，实施标准有很多套。每种主要类型的内部审计活动都有一套实施标准。
Ⅵ、指南：实务公告、实务公告开发和目标。
其中第1、内部审计定义。2、内部审计师协会职业道德规范。3、属性标准。4、工作标准。5实施标准。这五个层次是强制性的。而第6、指南。这个层次是非强制性的。
虽然从形式上看我国的内部审计准则结构和国际内部审计准则框架不相同。但都是由强制性和非强制性的两部分组成。但国际内部审计准则规定得更详细具体，可操作性更强。而且充分反映了国际内部审计领域的最新动态和发展趋势，其内容十分丰富，实际上涵盖了我国基本准则和具体准则的大部分内容。
三、内部审计准则的适用范围。
《中国内部审计准则序言》规定：中国内部审计准则适用于内部审计机构和人员进行内部审计的全过程；适用于各类组织，无论组织是否以盈利为目的，也无论组织规模大小和组织形式如何。
而国际内部审计确定的适用范围是：适用于各种法律和文化背景下的组织，而不论该组织的目的、规模及结构如何；适用于组织内部或组织外部的审计人员。只要是从事内部审计工作都应该遵守准则。根据国际内部审计协会（iia）的要求，国际内部审计准则要达到：对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述；为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架；为内部审计工作业绩的评定确立基础；扶持经改进的组织流程和业务。
因此，中国内部审计准则适用于中国范围内的组织，不具有国际性；而国际内部审计准则，则具有国际性，适用于各种社会制度、法律和文化背景下的组织。但二者都是适用于各类组织的内部审计机构和人员。
四、我国内部审计准则和国际内部审计准则主要内容的比较1、宗旨、权力和责任。
我国基本准则中对于内部审计的宗旨，没有专门规定，只在内部审计定义中提及。关于责任，基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设。表明内部审计对于建立质量控制制度、组织的内部控制建设负有责任。
国际内部审计准则的属性准则中首先提出了这一问题，规定内部审计的宗旨、权力和责任应该以正式的书面形式写入审计章程中，并由董事会通过。
2、独立性与客观性。
我国基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。
国际内部审计准则的独立性是指内部审计组织应该具备独立性。这就要求内部审计活动在确定内部审计的范围、实施业务和提交结果方面不受任何干扰。客观性是指审计人员的客观性，即内部审计师应该有公正的、不偏不倚的态度，并避免利害冲突。国际内部审计准则中的独立性是指内部审计活动独立于他们所审查的活动之外。内部审计活动应独立开展，并且内部审计师在工作时应保持客观。内部审计师在他们能自由、客观地进行工作时是独立的。独立性可使内部审计师做出公正、无偏的判断，这对业务工作的恰当开展是必不可少的。独立性要通过组织的地位和客观性来实现。国际内部审计准则还规定，首席审计执行官应直接向组织内的高层人员报告，从而保证内部审计活动的开展。内部审计师应该取得管理高层和董事会的支持，这样他们才能取得业务客户的配合，并且在不受干扰的条件下开展工作。首席审计执行官应向组织内有足够权限的人员负责，促进独立性并确保广泛的业务范围、对业务沟通的恰当考虑以及对业务建议的适当行动。如果独立或客观性实质上受到损害或看起来受到了损害，应将损害的细节向有关方披露。
国际内部审计实务准则1130.a1-要求内部审计人员在评估自己以前负责的具体业务时，应该回避。如果某位审计人员为自己在以前年度中负责的活动提供了确认服务，可以假定客观性受损。内部审计师不应该承担经营责任。如果组织管理高层指示内部审计师开展非审计工作，他们必须明白，内部审计师不是在以内部审计师的身份开展此类工作。而且，当内部审计师对他们在上一年度负责的或管辖的经营活动进行确认检查时，其客观性就受到了损害。在沟通审计业务结果时，应该考虑这种损害。
3、熟练性和应有的职业审慎。
关于内部审计人员的专业胜任能力，我国的基本准则提出：内部审计人员应具备必要的学识及业务能力，熟悉本组织的经营活动和内部控制，并不断通过后续教育来保持和提高专业胜任能力；内部审计人员应具有较强的人际交往技能，能恰当地与他人进行有效的沟通。我国基本准则中也提到应有的职业关注，即内部审计人员应当遵循职业道德规范，并以应有的职业谨慎态度执行内部审计业务。而我国内部审计人员职业道德规范对应有的职业关注是这样规定的：内部审计人员应当保持应有的职业谨慎，并合理使用职业判断。应有的职业谨慎态度，是指内部审计人员在进行审计业务时应具备一丝不苟的责任感，并保持应有的慎重态度。
而国际内部审计准则对熟练性和应有的职业审慎解释是：内部审计人员应该拥有知识、技能和其它必需的能力以履行自己的责任。
国际内部审计实务准则1210熟练性是指：内部审计师应具备履行其职责所需的知识，技能和其他的胜任能力。内部审计活动应在总体上具备或获取履行其职责的知识、技能和其他的胜任能力。
国际内部审计实务准则实务公告1220-1：应有的职业审慎性规定：①应有的职业审慎性要求内部审计师具备谨慎态度和技能，人们期望具有合理地谨慎且有能力的内部审计师在相同或类似情形下都能达到上述要求。因此，应有的职业审慎性应该适合于正开展的复杂业务。在行使应有的职业审慎性时，内部审计师应警惕故意做错事、发生差错和遗漏、无效率、浪费、工作无效和利益冲突等情况的可能性，还应该警惕最可能发生违规的情形和活动。此外，他们应该识别控制不够充分的领域，并提出促使遵守可接受程序和实务的改进建议。②应有的职业审慎性意味着合理的谨慎和能力，而不是永不出错或永不出现反常工作表现。应有的职业审慎性要求审计师在合理程度上开展检查和核证工作，但不要求对所有交易进行详细检查。相应地，内部审计师不可能绝对保证组织不存在违规或违纪行为。此外，无论何时开展内部审计工作，审计师都应该考虑存在重大违规或不合规情形的可能性。
另外，当内部审计师缺乏履行全部或部分业务的知识、技能或不具备胜任能力时，考虑到内部审计师应该具有应有的职业审慎性，因此可以聘用外部服务提供者。
很明显，通过比较可以清楚地表明，国际内部审计准则十分重视内部审计师的能力，这是内部审计师实现增加组织价值、改善组织经营这一目标的关键因素之一。相对而言，国际内部审计准则对内部审计的熟练性和应有的职业审慎的更为具体、细致。
4、质量保证和改进方案。
我国的基本准则中对于如何保证内部审计质量提到：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设；内部审计机构负责人应建立内部激励约束制度，对内部审计人员的工作进行监督、考核，评价其工作业绩。此外，《具体准则第9号-内部审计督导》中较详细地谈到了内部审计机构负责人和审计项目负责人如何对实施审计工作的审计人员进行监督和指导。督导人员实施督导的内容包括：①应确保审计人员明确审计目标和审计责任，并且有完成审计项目所必需的知识和技能；②应确保审计人员了解被审计单位的业务性质和需要特别关注的重大经营问题，制定可行的审计方案；③应确认审计人员按批准后的审计方案实施必要的审计程序，并针对新发现的重要问题修订审计方案；④应复核审计人员所编制工作底稿的质量；⑤应确认审计证据的充分性相关性及可靠性；⑥应确认审计报告的可靠性，审计建议的可行性：⑦对被审单位提出的异议，应进行核实复查，并及时给予答复；⑧应确认审计目标实现的情况，确定是否存在尚未解决的重要问题；⑨应确认审计人员是否遵循审计准则的情况。《内部审计具体准则第19号??内部审计质量控制》也有所规范。
国际内部审计准则规定：总审计师应该制订和保持一种涉及内部审计活动方方面面的质量保证和改进方案，并连续监控其效果。这项方案旨在帮助内部审计活动增加价值，改善组织经营，并保证内部审计活动遵照准则和职业道德规范执行。这一过程要求：①对内部审计活动进行定期的自我评估，审查其业绩；定期由组织外部的独立审计师进行评估，至少每5年一次；②总审计师应将外部评估的结果报告给董事会；③当内部审计师的活动符合准则规定时，应对他们业务活动遵守了国际内部审计准则的情况加以鼓励；④当内部审计活动未遵守国际内部审计准则和职业道德规范，且这种不遵守影响到内部审计业务的总体范围或经营时，应该向高级管理者和董事会进行披露。
比较我国的内部审计准则与国际内部审计准则关于如何保证内部审计质量、加强监督指导的规定，可以发现最重要的不同之处就是：外部评价。
我国的内部审计准则所说的外部评价是指：内部审计机构可以从以下途径选择外部评价机构和人员：（一）组织内部其他机构和人员；（二）会计师事务所；（三）管理咨询公司；（四）内部审计协会；（五）其他组织的内部审计机构。
而国际内部审计准则所说的外部评价是指：来自机构外部的内部审计师、iia质量保证检查员、法律考官、咨询专家、外部审计师及其他职业服务提供者，并且明确至少每五年一次，这就对质量评价的客观、真实性起到了更有力的保障。
审计法规与审计准则的关系篇7
摘要随着我国经济的快速发展，企业经营环境的变化以及国内外经济形势的变化影响，使得注册会计师审计不断发展，而审计质量是审计工作的生命线和核心问题，关系到审计事业的兴亡，因此，要想更好地促进注册会计师审计的发展，必须加强注册会计师审计质量的控制，全面提高审计质量。
关键词注册会计师审计发展审计质量控制
注册会计师审计起源于企业所有权和经营权的分离，是市场经济发展到一定阶段的产物。特别是公司逐渐成为社会的重要经济组织后，公司所有者主要根据经营者提交的财务报表了解企业的生产经营情况。因此，需要有一个来自企业外部的独立、客观、公正的第三方对企业财务报表的公允性与合法性做出判断，注册会计师审计便应运而生。而审计质量是注册会计师审计工作的生命线，本文拟通过对注册会计师审计的发展现状、机遇与挑战和审计质量控制准则内容对审计质量控制的影响因素进行分析，从而对注册会计师审计如何完善审计质量控制提出建议。
一、新形势下注册会计师审计的发展现状、机遇与挑战
注册会计师审计担负着过滤会计信息风险、确保会计信息质量、降低会计信息识别成本的重任。虽然自1978年注册会计师制度恢复以来，我国注册会计师审计行业取得了令人瞩目的成绩：（1）基本建立了相关法律制度体系；（2）培养造就了具有一定规模的专业人员和执业机构；（3）逐步拓展了执业范围，业务收入快速增长；（4）稳步提高了行业监管水平；（5）不断增强了社会影响力和国际话语权，但我国注册会计师审计行业在发展过程中也存在一系列诸如会计师事务所布局和竞争格局不合理，内部治理结构和管理水平急需改进和提高，品牌优势不明显等问题亟待研究和解决。2009年56号文件《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见》对我国注册会计师行业发展具有里程碑意义。在新形势下，我国注册会计师行业发展面临经济大发展、政治大关注、政策大扶持和会计审计准则的国际趋同与等效等前所未有的机遇。我国注册会计师行业只有主动适应市场需求多元化、走出去后面临的国际化、信息化条件下审计方法与技术变革等方面的严峻挑战，才能抓住当前大好机遇实现做强做大的战略发展目标。
加快我国注册会计师审计行业的发展必须以会计师事务所的发展为基础，而会计师事务所的发展不仅体现在规模上，更应体现在其核心竞争力上。我国会计师事务所在做强做大过程中应妥善处理以下关系：内涵发展与外延扩张的关系；知名度与美誉度的关系；短期利益与长远发展的关系；监督与服务的关系；本土化与国际化的关系；多元化与专业化的关系；业务工作与企业文化的关系；外部环境与内部治理的关系。优秀的事务所应实行规模化做大战略，专业化经营战略和国际化服务战略相结合的发展战略。
二、基于新环境下的审计质量控制准则对审计控制影响因素的分析
为了更好满足社会公众对注册会计师认知的提高和对其执业质量要求的提高，财政部和注册会计师协会了财会（2006）4号《中国注册会计师鉴证业务基本准则》体系共计48个项目，同时中国注册会计师协会对原有的质量控制准则进行了相应修订，并了《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1121号――历史财务信息审计的质量控制》两项质量控制准则。新准则提高了对质量控制和风险管理的要求，在准则层面为事务所从整体上推行风险导向审计、全面质量控制和风险管理建立了更为坚实的基础。
基于对新审计质量控制准则的理解，结合我国当前的审计行业的发展和审计质量控制现状，对注册会计师审计的各种影响因素进行整理和归纳如下：
1．审计监管环境。在市场经济条件下，经济体制的局限性导致会计师事务所、被审计单位、审计报告使用人三者之间没有一条合理的利益联结纽带，从而使得审计工作的质量无法保障。由于目前我国法律制度对于审计主体违规责任约束力还比较薄弱，会计师事务所和被审计单位淡化了审计法律意识，忽视了审计风险的存在，使审计质量大打折扣。虽然设立审计委员会能够显著提升审计质量，但审计委员会设立时间的长短未对审计质量产生影响；会计师事务所变更对审计质量不产生影响，但会计师事务所任期增加却显著降低了审计质量。
2．审计专业化程度。具有行业专长的审计师更可能觉察违规和错报，从而能提供更高质量的审计。注册会计师的风险意识越高，专业化水平越高，出现错报的可能性就越小，审计质量相对较高。由于当前我国注册会计师队伍整体专业知识薄弱，审计工作经验不足，实际操作水平低下，职业道德素质较差，逻辑思维和判断能力不够，导致实际审计工作中识别风险的能力不足，这就必然形成审计风险，最终影响到审计质量。但是注册会计师审计是在掌握了被审计单位全面信息的条件下才能进行，所以被审计单位的全力配合也至关重要。
3．审计收费。以异常审计收费作为审计意见购买的证据，通过对审计质量的相关性进行实证研究发现，审计意见购买主要出现在由本土事务所审计、利润率异常大幅度增加且利润率依然较低的公司，对于其他的公司，则没有发现异常审计收费与审计意见购买有显著的关联性。提高审计费用有利于提升信息披露质量。对审计师餐旅费与审计质量的关系进行的实证研究发现，在个别模型检验中，餐旅费在微弱条件下损害审计质量，但总体上却没有一致证据表明餐旅费与审计质量的降低存在显著关系，即公司提供餐旅费并没有影响审计质量。
三、加强审计质量控制的对策
（一）不断完善审计监管环境
针对当前我国注册会计师审计行业监管存在的主要问题，在对注册会计师审计行业进行监管时，应该不断完善法律体系建设。政府应以有效的审计政策为导向，纠正各种形式的违法违规行为，加大对财务会计造假的惩罚力度和执法力度。要强化政府监管的作用，建立以财政监管为主体，审计、税务、信贷监督为辅的管理体系，严格明确各监督主体的职责，正确处理好会计师事务所、被审计单位、审计报告使用人三者之间的关系，建立健全审计体制，明确总体监管范围及内容，各监管主体要合理分工、有效协作，形成监管合力。
加强企业职业道德规范的建设，要制定一套行之有效的会计职业道德规范，并建立相应的评价机制，并不断提高会计从业人员的素质。加强对会计师事务所体制改革的法律约束，鼓励合伙制，提高会计师事务所成立门槛，加强被审计单位内部控制制度的完善。重视会计师事务所规范和业务类型，实行差异化、分类监管策略，重点监管和日常监管结合。增强注册会计师协会的监管力度，只靠行业自律是无法保证监管的有效性和权威性的，必须在法律上赋予注册会计师协会和审计机关相应的审计处理权，明确审计人员的执法责任，提高审计机关执法力度和执法水平。在强化政府和行业监管的同时还需大力推进信息中介的发展，以期更好地发挥其监管作用及其协同效应。
（二）提高审计专业化水平
1．加强注册会计师审计执业人员的职业道德建设，提高注册会计师的独立性和职业素质。审计人员必须具备应有的职业胜任能力、并不断掌握和运用相关的新知识、新技能和新法规，才能满足执业的要求，保证审计质量。注册会计师在执业时要严格遵守法律和审计准则的规定，保持形式上和实质上的独立。提高注册会计师的职业素质，要加强注册会计师再学习，提高应用计算机及网络技术的能力和与人沟通的能力；要加强注册会计师实战磨练，增强注册会计师的职业敏感性，提高职业判断力。另外，注册会计师还应加强与被审计单位的沟通，扭转被审计单位的被动局面，使双方融洽合作。
2．加强风险控制管理。会计师事务所的每一位审计人员都要加强对风险控制的管理，在处理任何问题时都要考虑其风险。要加大违规执业所带来的高成本和高风险，让会计师事务所及审计人员在处理问题时三思而后行。重视对被审计单位的选择。在审计项目的整个过程中都要加强指导、监督和复核，强调事前、事中和事后的循环控制理念，做到在整个项目过程中层层严格把关、及时对发现的问题进行解决，以保证审计质量。会计师事务所和注册会计师还应当在执业过程中增强自我保护意识，利用准则的相关规定对自己的利益进行有效的维护。
3．不断完善信息系统建设。根据行业建立相关信息的数据库，通过对行业和业务性质分类，为审计人员对被审计单位的风险评估提供相关信息，使审计人员对被审计单位业务范围、经营环境、行业发展、内部控制、组织结构等等有比较深刻的了解和认识，给审计人员指明方向，提高效率，降低时间成本，保证审计质量。另外，由于会计政策、税务政策、审计准则及其他相关法律法规是在不断完善和更新的，为了能够及时了解重大政策变化、在遇到问题时有规可循有法可依，会计师事务所应当结合自己的实际情况建立数据库，由专人进行更新，为审计人员提供必要的指导，提高审计效率。
（三）严格规范审计收费
虽然目前我国有审计收费标准，但是省市地方可以根据实际情况在规定的上浮或者下浮比例范围内进行调整。在实际操作中，有的收费标准比国家规定的下浮标准低很多，根本无法保证审计程序的正常执行。就我国审计行业目前现状，必须严格按照审计收费标准进行规范收费，以使收支配比，确保必要的审计成本支出，保证审计质量。对会计师事务所的审计收费情况要进行严格的审查和监控，对那些通过降低审计收费标准来招揽业务的会计师事务所进行包括责令关闭和吊销执照等手段严厉惩罚。提高其违规成本并加强法律制裁的力度。
在现代风险导向审计模式下，作业成本法适用于核定审计服务社会平均成本，将其引入审计定价模型，有助于为注册会计师行业定价提供更准确的信息，这对于会计师事务所科学制定审计收费、提高审计质量具有重要意义。
四、结语
审计质量是审计工作的生命线，审计质量的高低不仅影响着审计报告使用者的利益，影响着社会公众的利益，同时也影响着其自身的利益。所以，提高审计质量不仅有利于维护社会公众的利益，也能维护自身的利益，从而提高审计人员的专业技能，促进我国注册会计师审计的规范化进程。
参考文献：
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[4]冯均科.注册会计师审计质量控制理论研究.北京:中国财政经济出版社.2002.
审计法规与审计准则的关系篇8
审计的产生是基于所有权和经营、管理或行政权的分离，基于“受托责任”，基于所有者授权之后“不放心”的心理，也就是说当所有者不具体行使经营、管理或行政权的时候，就请独立的、有专业能力的第三方即审计人员来实施监督，使审计逐步嵌入了经济社会运行过程，成为其中一个不可缺少的环节，而政府审计是基于国家对经济安全维护的需要而形成一种权力监督机制。
由于当今世界经济发展已经产生广泛的联动作用，国家经济安全面临着巨大的考验，政府审计也应做出相应的改变以满足时代的需要。仅仅依靠查账与监督国家财政收支难以满足当代审计维护国家经济安全的需要，因此我们必须寻求一种更先进和更系统的理论来指导当代的政府审计，“免疫系统理论”就是其中具有代表性的一种理论。
“免疫系统理论”是一种创新的理念，是“跳出审计看审计”，是对现阶段政府审计本质的充分理解。政府审计是综合性的国家财政监督工具，如果把政府审计作为一个整体和系统来看待的话，其具有以下的职能属性：
1.1国家的经济卫士审计职能中最重要的一点就是审计对国家经济活动的“固原、承载和受纳”。现代政府审计是国家政治制度的一个组成部分，构成这些制度体系的每一个机构和系统都有经济社会发展所赋予的特定功能。因此政府审计的本质是国家经济社会运行的“免疫系统”，正是对审计“经济卫士”职能的强调。
1.2反腐斗士审计需要时刻准备着重拳出击，对国家财政财务收支活动中产生的重大的违法违规和经济犯罪问题进行最大程度的揭露，促进依法治国和反腐倡廉建设。这是我们审计发挥反腐斗士职能的必然要求。
1.3政府谋士审计机关在开展工作时，不仅要注重查处和分析被审计对象本身存在的问题，还应善于分析产生问题的原因，通过对典型性、疑难性、经常性问题的整理和归纳，及时提供有用的信息和决策参考，这种将审计过程中积累的认识运用于审计之外，预防风险发生的作用正是审计扮演“政府谋士”角色的充分体现。
1.4国家经济的保健医士审计的本质是“免疫”，那么审计的一个重要职能就是“保健医士”，审计干部能够最早地感受到病害侵蚀的风险，更早地揭示病害侵蚀带来的危害，更快地运用法定权限去抵御、查处这些病害。
1.5国家经济安全的消防战士首先审计人员需要以“火”一般的热情投入工作，用诚意感化被审计单位，使其理解审计、接受审计，使其摒弃“防火、防盗、防审计”的思想。其次当审计人员面临风险巨大、漏洞严重的被审计单位时，又将积极发挥“救火”和“灭火”的过程。最后由于被审计对象个体特殊性，要有针对性地去分析原因，抓住重点，“切断火源”。
随着受托责任从对特定委托人的财务责任、管理责任发展到对非特定委托人的社会责任，审计不仅可以使某一具体的委托受托关系得以正常维系，而且可以促进整个社会委托受托关系之间按既定规则有序运行，从而维护经济社会发展的秩序，起到预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险。正如刘家义审计长所说：“现代国家审计作为国家的免疫系统，有责任更早地感受风险，有责任更准确地发现问题，有责任提出调动国家资源和能力去解决问题、抵御‘病害’的建议，有责任在永不停留地抵御一时、一事、单个‘病害’的同时，促进其健全机能、改进机制、筑牢防线。”因此只有充分发挥审计的职能，才能保证国家经济社会健康、安全的运行。
2在法制视野中政府审计良治方面存在的问题
2.1审计目标仍停留在真实性和合规性上金融是国家经济的核心内容。“没有金融安全，就没有经济安全；没有经济安全，也就没有国家安全。因此各个国家几乎无一例外地将金融安全放在一个很重要的位置（成思危，2004）”。所以政府审计要实现良治，维护国家经济安全，应加强对我国金融机构的监管。但就目前政府审计对金融机构形成的监管来看，其审计目标还停留在真实性和合规性上。我国政府金融审计对象主要是国有商业银行，目前查错纠弊、促进金融机构规范财经纪律仍是其主要目标。根据审计署2007年审计情况统计结果，审计金融单位594家，查出违规金额、损失浪费金额、管理不规范金额分别为371.74亿元、49.66亿元与1241.04亿元。另外集中于财经纪律及查错纠弊审计与民间审计的职能相重叠，不利于最大化利用审计资源。目前政府金融审计的业务主要集中于会计核算虚假、人为调节盈亏、隐瞒收入、乱列支出、违规经营等审计业务，而这些业务只是金融安全中的“点”，整个金融体系才是“面”。相对于金融体系的“面”，“点”固然重要，但不能保证“面”的安全。
2.2“审计风暴”频起折射出许多问题以审计署为首的政府审计系统每年都要进行一次“审计风暴”，“审计风暴”的频繁刮起，说明了我国民主政治制度进一步得到了加强，人民当家作主的权利得到了进一步贯彻，民众的知情权得到了进一步体现。然而“审计风暴”所带来的良好效果一方面充分体现了政府审计在国家经济中的重要作用，但另一方面也说明日常性审计的缺失。
2.3审计理念“滞后”目前“秋后查账”式的审计理念仍然居主导，审计时机与审计理念的“滞后”使政府审计难以完成受托责任。政府审计必须以主动性来扩大发现问题的视野，以预防性来提前感受到风险，预防胜于治疗，必须将监督的关口前移，而不是等问题出来，被动地查病治疗。
按照国家宪法规定，我国审计体制采取的是行政型的管理体制，政府审计部门直接向政府首脑负责，具有一定的独立性；依法审计和以人为本，是审计法治理念的核心要素。审计法治不是管理者的特权，而是审计本质的体现。它既有“治审”、“治民”的一面，还有“治政”、“治官”的更重要的一面。审计监督就是以审计的权利来监督其他的权利的工具，因而，在现行的法制视野中政府审计必须正视存在的问题，采取一定的方式，改进审计理念，实现政府审计良治。
3“免疫系统”理论下政府审计实现良治的方式选择
3.1创造良好的审计法律环境修订《宪法》有关条款。我国现行审计领导体制是《宪法》第九十一条和第一百零九条规定的，要建立立法型审计体制或对审计部门垂直管理，需要对这两条规定进行修改。
完善审计法律、法规体系。要适时修订《审计法》，充实、完善有关财政经济法律、法规中与审计监督有关的内容；制定经济监督的基本法；要搞好审计法律、法规与其他法律的衔接工作，使审计法律规范形成一个严密的体系，保障审计法律、法规的全面贯彻执行；要完善审计法律与法规的配套工作。
完善审计规章和准则体系。要对由国家审计基本准则、具体审计准则、审计操作指南三个层次构成审计准则体系扩充修整，构建类似于国际政府审计准则“两层构架”复式的准则体系。即体系分为审计准则和指导资料两层；再在审计准则层面上，建立财务审计准则体系和绩效审计准则体系，将现有的国家审计准则体系纳入财务审计体系的范畴，同时随着我国对绩效审计实践与研究的开展与时俱进地推动国家绩效审计准则体系的建设，充分反映国家审计的特征。
3.2明确审计目标，突出审计重点，依法审计审计目标作为审计目的的具体实现形式，在不同阶段也是不同的。根据“免疫系统理论”，政府审计必须以维护国家经济安全为己任，其工作重点在于对经济风险的控制，在金融安全成为经济安全核心内容的情况下，则应重点控制金融风险。
“突出重点”是审计工作的重要原则，也是政府审计作为“免疫系统”应对风险的一种策略和方法。各级国家审计机关的审计资源有限，不可能渗透到政府理财行为的每一领域和环节，财政审计必须坚持有全局有重点的原则。随着我国转型经济改革的深入，适应政府预算制度改革的步伐，财政审计需要前移审计窗口，进行事前审计，即在政府理财具体行为发生之前便开展财政审计，首先监督政府理财规划、再监督预算执行及其成果。政府专项支出是与人民群众利益密切相关、体现党和国家政治意图的热点资金，是财政审计的重要内容。加强专项资金审计，应将审计重点放在我国财政支出中比重较大的类别和当前重要的政策支出领域，如转移支付支出、三农支出、行政管理支出、社会保障支出、固定资产投资支出的审计。目前，我国税收优惠政策的运用已经构成了较大规模的税收支出，加强税收优惠审计是财政审计的重要职责。
“依法审计”就是说要按照法律的授权、法定的程序、权利、义务、职责、依据、标准和手段开展审计工作，也就是所谓的审计工作“法制化”。现阶段在进一步完善审计法规，健全中国特色审计法律法规和规章体系的基础上，政府审计工作法治化时代正式开启，标志着构建与社会主义市场经济体制相适应的中国特色政府审计监督制度进入了一个崭新的历史时期。
3.3审计理念要与时俱进，从“查错纠弊”转向发挥“免疫”功能在现代政府审计的发展过程中，人们对审计的规律、本质和功能的认识也在不断深化，最初定位在查错纠弊，后来发展到国有资产的守护神，进而认识到现代国家审计是民主法治的产物和推进民主法治的工具，是保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”。政府审计理念在不断地创新。以“免疫系统”理论为指导，充分发挥发挥政府的预防功能、揭露功能和抵御功能，并逐步将审计工作的重心转移到预防与抵御方面上来，是政府审计工作转型的应有之义，也是更好地保障现代国家经济安全的时代要求。
3.4审计方式转向采用预警与控制形式一般说来经济安全状态连续变化的过程，往往是各种风险因素缓慢恶化，并对整个经济安全状态发生作用的过程。因此，能够在一种经济安全状态转向不安全状态的过程中发现这样的变化，及时提示、预警这样变化，果断采取措施使其转向安全状态是最优选择。要实现审计预警与控制机制的建立，政府审计部门在制度建立方面应给予政策的指引；将原来对真实、合法性的审计转向对执行报告的审计，切实发挥“免疫系统”功能，保持经济生态系统的平衡；建立以审计统计数据库为基础的宏观预警模型。在这个宏观预警模型中，政府审计可以对其进行重点审计，确保其真实性与合规性。另外政府审计还可以发挥其优势，对重点行业、重点企业的数据进行汇总，使用统计模型建立起诸如altman模型等风险预警模型，分析一些指标对总体经济安全的敏感程度，为宏观经济的运行提出参考建议。
参考文献：
[1]刘家义.以科学发展观为指导.推动审计工作全面发展.审计研究.2008（3）.
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[3]宫军.从“法制化”到“法治化”的启迪.国家审计署网站.2008.
审计法规与审计准则的关系篇9
从绩效审计法规体系的层次结构来看，目前我国绩效审计法规体系主要包括以下几个方面：
1.绩效审计法律。审计法第一条在立法宗旨里提到了“提高财政资金的使用效益，依法第二条规定“对财政收支或者财务收支的真实、合法和效益进行审计监督”。
2.绩效审计行政法规。《审计法实施条例》第二条规定“监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为”。
3.绩效审计部门规章。1999年以来财政部等中央部门先后就中央政府投资项目、部门预算支出绩效审计以及国有企业绩效评价等出台了相关规章制度。中国内部审计协会2009年8月出台了内部审计具体准则25号――经济性审计、内部审计具体准则26号――效果性审计、内部审计具体准则27号――效率性审计。
一、我国绩效审计法规体系亟待完善之处
总体来讲，我国绩效审计法规体系属初建时期，内容较少，监督体系、审计范围、审计程序等尚处于初创阶段，缺乏绩效审计专门法和操作性强的规范意见以及绩效审计评价标准等，这些在一定程度上影响了我国绩效审计工作的发展。
1.缺乏绩效审计专门法律、准则和指南。目前我国没有专门的绩效审计法律、准则和指南，有关绩效审计的法律规定基本上还只是在审计法中有所表述和体现，其余能起到补充作用的法律、法规、规章又都比较分散，且涉及绩效审计的内容也较少。我国现行国家审计准则主要是针对合规性审计，虽然有的准则强调了要关注效益性审计，却又局限于财政财务收支的效益性，没有涵盖绩效审计的全部工作范围，其实质仍然是对合规性审计的要求，不能给审计人员开展绩效审计提供有力的法律保障和有意义的指导，迫切需要一套关于绩效审计的法律法规来规范和指导实践。
2.缺乏绩效审计评价标准。虽然财政部等有关部门就中央部门预算支出、政府投资、国有企业绩效制定了绩效评价标准和操作细则，为规范评价行为、增强评价效果的客观公正性提供了一定的依据。但是，对于政府公共部门、宏观政策、资源环境的绩效审计，目前尚没有一个明确的规范。即便已有的评价准则也是基于财政、财务收支审计制定的，如《审计机关审计事项评价标准》第八条，“效益性评价是指对被审计单位的财政收支、财务收支及其经济活动的经济、效率和效果的评价”。此规定将绩效审计评价囿于财政财务收支及其经济活动，不涉及管理政策和管理活动，导致评价不全面。
3.对绩效审计内容规定不全面。审计内容上，审计法仅规定审计机关依法对财政财务收支的真实、合法和效益进行审计监督，其重点是财政资金，对管理政策、管理活动以及其他资源利用情况的绩效审计没有说明。世界审计组织审计准则将绩效审计定义为：“对被审计单位在履行职责时利用资源的经济性、效率性和有效性进行的审计”，强调的是“履行职责时利用资源”，不仅包括资金的使用效益，还包括有关责任方的职责履行情况、公共管理政策的执行情况和政策效果的评价。审计实践中我国绩效审计已覆盖宏观政策、公共资源、生态环境、节能减排、公共投资等，远远超出了审计法所规定的财政财务收支审计范围。
二、完善我国绩效审计法规体系设想建议
1.完善绩效审计法律法规。目前，我国绩效审计尚缺少高层次的专门之法，现有的绩效审计法律也只是原则上的规定，缺乏可操作性。因此，应当适应绩效审计发展的需要，适时制定绩效审计专门法律，进一步提高绩效审计的法律地位，为绩效审计的深入发展提供法律保障。
2.完善绩效审计评价标准。审计评价标准是有效考评被审计单位职责履行情况的综合指标。绩效审计评价标准的科学合理性，对客观公正地评价工作绩效，防范审计风险有重要意义。绩效审计评价标准应具有权威性和公认性，才能更好地支持审计意见和结论，才能被被审计单位所接受。
审计法规与审计准则的关系篇10
随着绿色发展及低碳经济等理念逐渐被世人接纳及倡导，环境审计也逐渐成为独立的形态，并有了初步的发展，其发展成果之一就是环境绩效审计，不过这同时也是目前审计工作的薄弱环节之一。有鉴于此，本文通过导致其成为薄弱环节的问题，透视背后存在的系列困难，籍此有针对性地思考应对破解措施。
关键词：
环境绩效审计；环境会计；标准；政府审计
一、开展环境绩效审计存在的困难
（一）环境法律法规尚未完善不配套
我国目前已经构建起符合我国国情的环境保护法律体系。但仍不完善不配套，有的甚至相互矛盾，给审计带来了难度，表现为：一法律法规过于笼统，不少法规缺少细化的具体标准；二是多部门对同一事项立法，部分之间相互矛盾，例如企业污水处理费的征收范围就不一致；三是行政主管部门出现既是裁判员又是运动员，如排污费的使用。环境绩效审计的法律依据是衡量和评价环境审计对象的“度”，我国已颁布环境保护法律、法规及环境标准，形成了环境保护法律体系的雏形，但是《宪法》、《审计法》、《审计法实施条例》等法规，一直未明确审计在环境保护监管中的权限，并未对环境绩效审计方面的具体内容做出明确规定。而《环境保护法》只明确行政主管部门在监督的责任，但未明确国家审计机关的权责，不利于发挥审计机构的监督作用。
（二）缺少环境绩效审计准则
审计准则是连接审计目标和审计方法的纽带。环境绩效审计没有专门的审计准则，造成政府环境审计理论与实践脱节，实践中经常只能套用财政审计、经济责任审计等审计类型的准则和规范，靠执业判断或经验进行评价，自由裁量权较大，增加审计风险，影响环境绩效审计的质量。政府审计准则的环保板块尚处于空白状态，是我国整个环境审计体系的一大缺陷。
（三）缺少标准化的评估体系
评估体系是绩效审计的灵魂。环境绩效审计具有多样性和专业性，同一项目可能有多种不同衡量标准，环境监测指标也自成体系。但环境绩效审计离不开成本效益的分析，应用哪些指标来科学反映成为审计人员关心的问题。环境绩效审计是主观性很强，从不同的角度评价，会有截然不同的结论。因此，只有有相对科学及成熟的标准化评价标准，才能保证环境绩效审计结果的公平公正性。
（四）我国审计人员的素质不能满足环境审计的要求
参考《中国环境审计实务问卷调查及初步分析》的调查结果，从事环境审计的人员专业背景，其中审计会计占76.2%，工程占14.4%，管理和税务各占4.7%；对环境法律法规的了解程度，其中十分理解的没有，有些了解的占88.2%，不了解的占11.8%。从事环境审计的人员缺乏环境科学知识，当遇到环境科学专业的问题时，有点措手不及。因此对于只掌握传统审计技术的审计人员来说是个挑战。
（五）理论研究手段的相对滞后
1997年以来，我国学术界才开始运用实证方法研究环境会计与审计问题，研究手段相对滞后，而发达国家早在90年代初就开始运用实证方法来研究。目前，国内主要采用传统的定性分析方法，规范研究占据绝对优势地位，实证研究则相对缺乏，主要是环境数据资源不充分，影响环境绩效审计研究的实用价值，制约着我国环境绩效审计的发展。
二、开展环境绩效审计的措施：
（一）完善的环境绩效审计的制度建设
1、建立政府环境绩效审计的法律法规。环境绩效审计立法是用法律手段规范政府环境绩效审计的意图和效果，达到有法可依，依法审计。可以通过修改《审计法》，明确审计机关在环境管理中的地位、职责、权力、工作范围等，修订《审计法实施细则》等法规，进一步落实具体的工作细则。2、建立政府环境绩效审计准则。我国环境绩效审计准则制定可以借鉴国外发达国家的环境审计准则或指南及其颁布的多项环境审计方面的经验性文件、审计报告。环境绩效审计准则实质是对审计行为的约束和引导，包括审计执业道德标准，规范在审计实践中如何评价内部控制及取得证据，明确如何利用环境、能源类的专家，规范专家的行为；技术准则是考虑环境绩效审计的基本技术标准及审计方法。
（二）构建我国环境绩效审计评价体系
现在的一些环境评价指标体系主要是针对企业，且多数为非强制性的指标，而环境绩效审计评价指标体系应更多地从公众的角度出发，设计宏观角度的绩效指标。先从环保资金使用的效率（资金到位率及使用率、违规资金率等）、环保项目建设的资源利用（工期计划完成率、返工损失率、检验合格率等）、环保项目的效益（投资回报率、实际达标率、质量系数等）。同时结合现有的各种指标，如宏观的国家及地方制订的环境政策法规，地方制定环境污染综合整治规划、专项整治计划等环保工作目标，年度主要污染物总量控制、减排计划及各项主要污染的达标指标规定等。微观的单位自行制定的目标、预算、定额、合同等作为评价标准。微观与宏观指标的结合形成环境绩效审计评价体系。
（三）尽快建立我国的环境会计体系
环境会计体系为环境绩效审计提供操作平台。党的十八届三中全会重点指出要探索编制自然资源资产负债表。我国环境会计还处在萌芽阶段。审计人员难以取得环境基础数据，难以分析环境资金的使用效果、环境保护的投入产出，阻碍了环境绩效审计的发展。应尽快修改现有的行政企事业单位会计准则及会计制度，增加在报表中披露的环境相关的信息，建立起有关环境保护责任信息的会计记录、计量、计价、报告，提供真实、完整、可靠的环境会计资料，能完整反映被审计单位或项目的环境信息。
（四）加强环境绩效审计队伍的建设
培养环境绩效审计人才。审计机关根据自己的需要建立一支有多专业的环境绩效审计队伍，可以通过招聘的方法，得到资源、环境专业的人才。建立良好的培训计划，让财会专业的审计人员充实资源、环境、工程方面的知识，武装起立体的知识结构。同时，充分利用内部审计和社会审计、及外部环境专家的力量，弥补自身的环境审计理论与技能缺乏，推动环境绩效审计工作的顺利开展。
作者：姚少芬单位：广东省审计厅
参考文献
[1]汤孟飞.环境绩效审计应用方法研究[J].财会研究.2011(07).