审计需求理论篇1
【关键词】行为审计；违规行为；瑕疵行为；自利；有限理性
中图分类号：F239.44文献标识码：a文章编号：1004-5937（2016）07-0123-05
一、引言
行为审计就是从众多的行为中找出缺陷行为并采取一些相应的后续行动。我国的审计实践中，行为是否合规合理、制度是否合规合理是非常重要的审计主题，这类审计，本质上就是行为审计。行为审计为什么会产生？不同的国家或地区对行为审计的重视程度为什么会呈现差异化？这些问题都涉及行为审计需求理论。关于审计需求的理论解释主要有理论、信息理论和保险理论（陈汉文，2012）[1]，尽管对于上述审计需求理论有不同的认识，但是，总体来说，这些理论对于信息审计有较强的解释力。理论对于行为审计有一定的解释力，然而，缺陷行为并不都源于问题。总体来说，行为审计需求目前还缺乏相应的解释理论。
本文以自利和有限理性为基础，提出一个关于行为审计的需求理论框架，并用这个理论框架来分析中美两国审计主题差异。随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；其次，在现有理论的基础上，引入有限理性，提出行为审计需求理论框架；再次，用这个理论框架来解释中美两国审计主题差异，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
关于审计需求的理论解释主要有理论、信息理论和保险理论。审计需求的理论认为，在委托关系中，审计是委托人与人的共同需求，其目的是为了降低委托关系中的成本（watta，Zimmerman，1983；杨时展，1986）[2-3]。审计需求的信息理论有两个分支，一是信号传递理论，二是信息含量理论。信号传递理论认为，审计就是一个信号，通过审计的一些相关事项的选择向市场传递了信号；信息含量理论认为，审计的本质功效在于增进财务信息的可信性及决策有用性（timan，truman，1986）[4]。审计需求的保险理论认为，审计兼具信息价值和保险价值。财务信息使用者除了寄希望于审计师通过鉴证机制在实质上降低财务信息风险之外，还可以通过风险转移机制将其所面临的财务信息风险全部或者部分地转移给审计师（menon，williams，1994）[5]。
上述三种理论中，理论对行为审计有一定的解释力，但是，缺陷行为并不都源于问题。信息理论和保险理论基本上与行为审计无关。
谢荣（2011）[6]提出，人的行为都是有动机的，由于不同的人价值观不同、目标不同，每个人的动机和表现出来的行为方式也不一样，为了确保社会或组织的有序性并达到某种既定的目标，对于人的行为需要加以控制和引导，审计是控制和引导的方式之一。这种观点直接涉及针对有动机的行为之审计需求。然而，行为审计也涉及有限理性导致的非动机行为。
总体来说，关于行为审计需求还缺乏一个系统的理论框架。本文以自利和有限理性为基础，构建行为审计需求的理论框架。
三、行为审计需求：理论框架
一般来说，行为审计离不开委托关系，其主要目的是鉴证人履行经管责任时是否存在缺陷行为。人的缺陷行为为什么会产生？不同的缺陷行为，其产生原因不同。一般来说，缺陷行为分为违规行为和瑕疵行为。违规行为主要源于两方面的原因，一是人性自利，二是多目标委托关系。瑕疵行为主要是源于人的有限理性。当然，有限理性也可能产生违规行为，而自利也可能产生瑕疵行为，但是，这不是主要情形。缺陷行为产生原因大致如图1所示，实线表示主要原因，虚线表示次要原因。
（一）违规行为产生原因
违规行为是行为人违背法律法规及合约。从理论上来说，违规也可能不是故意，而是由于不知道或忘记相关的法律法规及合约而出现了违规行为。但是，在绝大多数情形下，违规行为应该是故意而为，这种故意而为主要有两个原因，一是人自利，二是人在多目标中的理性选择。
1.人自利与违规行为
人在履行其经管责任时，具有相当的自，但还有三个现象同时存在：第一，人和委托人之间存在信息不对称，人掌握的信息数量和质量都强于委托人，并且，这种信息不对称不可能消除，如果要消除这种信息不对称，委托人势必对所有事项都详细了解，此时，委托关系已经没有实际意义，所以，委托人给人授权，就意味着一定会有信息不对称；第二，激励不相容，也就是人目标和委托人目标存在差异，尽管委托人可以设计一些激励机制来降低激励不相容程度，但是，永远无法消除激励不相容；第三，环境不确定性，人的努力和环境的作用共同决定人掌管的组织之产出，并且，环境具有变动性、复杂性，无法在组织的产出中分离出人努力之贡献和环境变动之影响，所以，委托人无法通过产出来判断人的努力程度。
在委托关系中，委托人会给人一些资源和权力，同时，也会有一些期望或要求，这些期望或要求，有的是明晰的，可以称为显性合约，有的是隐含的或理所当然的，这种性质的合约称为隐性合约。无论是通过隐性合约或显性合约，委托人都期望或要求人遵守相关的法律法规和合约。委托人为什么会有这种期望或要求呢？主要有两方面的原因：一方面，有些法律法规和合约本身就是委托人制定的，当然期望或要求人遵守；另一方面，即使这些法律法规和合约不是委托人制定的，但如果违反这些法律法规和合约，可能会直接或间接地给委托人带来负面影响，委托人为了避免这种负面影响，会要求人遵守这些法律法规和合约。所以，总体来说，正是由于委托人源于其自身利益，会要求人遵守相关的法律法规和合约。
然而，人是否会按委托人的期望或要求去做呢？一般来说，由于委托人与人之间存在激励不相容、信息不对称和环境不确定性，人有可能背离委托人的利益或不忠于委托人意图而采取机会主义行为，例如，卸责、偷懒、大手大脚、弄虚作假等，违规行为可能是其机会主义行为的一种。就相关的法律法规和合约的遵守来说，委托人与人之间存在激励不相容和信息不对称，从而人可能出现机会主义行为。首先，是否遵守相关法律法规和合约对于委托人和人来说，可能存在激励不相容，也就是说，在某些情形下，对于人来说，不遵守相关法律法规和合约的利益可能大于其遵守相关法律法规和合约时的利益，所以，人有不遵守相关法律法规和合约的冲动。其次，就相关法律法规和合约的遵守信息来说，人有信息优势，人掌握的信息数量和质量都高于委托人。正是由于激励不相容和信息不对称的存在，人可能出现违背委托人的期望、不遵守相关法律法规和合约的机会主义行为。最后，由于环境具有不确定性，如果违规行为得以发现，人可以解释其违规的原因是由于环境因素所导致，而不是其自利的结果。
在行为审计的许多情形下，被审计单位领导为了谋取单位利益而采取违规行为，这种违规，对于被审计单位领导及相关责任人来说，是否属于自利呢？笔者认为，被审计单位领导及相关责任人出于谋取单位利益而采取违规行为，也属于他们本人的自利行为。其原因有二：第一，既然是为单位获取利益，这些人本身也是单位的成员，他们本人当然也会受益；第二，即使被审计单位领导及相关责任人不能直接获得利益，但是，谋取单位利益的违规行为是其职务行为，而每个人都从职务履行中获得相应的报酬，包括有形报酬和无形报酬，例如，岗位绩效好了，得到升迁，或者是得到下属或同事的赞同等等。
2.多目标委托关系与违规行为
无论人的是多维度目标还是单一维度目标，人出于自利都可能产生违规行为，然而，在一些情形下，多维度目标更可能引发人的违规行为。多目标委托关系与单一目标委托关系有较大的不同，例如，当人的任务有多项时，委托人对不同工作的监督能力往往是不同的，有一些工作可能比另一些工作更加难以监督。正是由于对不同工作的监督有不同的难易程度，对易于监督的工作过度激励会诱使人将过多的努力花在这些方面而忽视其他方面（Holmstrom，milgrom，1991）[7]。
就违规行为来说，遵守相关法律法规和合约可能是委托人对人的要求之一，从而也就成为人一个维度的目标，然而，如果人面临多目标，人会如何看待遵纪守法这个目标呢？人需要协调多个维度目标的履行，当这些目标之间存在矛盾时，可能会采用一定的方式在各目标之间进行选择，偏重一些目标，淡化一些目标，甚至舍弃一些目标。例如，委托人一方面希望人完成责任目标，另一方面可能还希望人遵守相关法律法规和规章，当二者存在矛盾时，人会权衡这两个目标的重要性，可能会选择以违规的方式来完成责任目标。例如，有的领导就表示，现在许多制度不合理，如果不违规，则难以干成任何事情。在一些情形下，为了做成某些事项，可能会选择违规。
当然，人是否真的会选择以违规方式来完成责任目标，会基于其自己的利弊得失之考量（从这个意义上来说，在多目标情形下，选择违规也是人的一种出于自利的行为选择）。如果委托人对责任目标的激励程度高于遵纪守法，当二者不能兼得时，人如果放弃遵纪守法而完成了责任目标，则得到的激励会高些，此时，人会选择以违规方式来完成责任目标；相反，如果委托人对遵纪守法的激励程度高于责任目标，人可能会选择遵纪守法，一定程度上放弃责任目标。从委托人角度来看，一般来说，人是否完成了责任目标，是易于监督的，而人是否遵纪守法，则监督难度大些。人当然也会预期到这一点。所以，一般来说，当责任目标与遵纪守法不能兼得时，人通常会将责任目标置于优先地位，违规行为可能会发生。
当前，我国的国家治理尚未现代化，许多法律法规和制度不甚合理，要完成一定的责任目标可能会受到这种不合理的约束。在这种情形下，一些单位可能会选择违背这些不合理的法律法规和制度，从而出现违规行为。对于这种情形，行为审计仍然要判定这些行为是违规行为，并且还要有后续的处理处罚。但与此同时，还要向主管部门提出建议，优化这些不合理的法律法规和制度，以避免这些行为继续发生。
（二）瑕疵行为产生原因
传统的经济学理论一直以经济人假设为前提，并且认为经济人是完全理性的，能够通过成本/收益或趋利避害原则来对其所面临的一切机会和目标及实现目标的手段进行最优选择。事实上，现实生活中的人并不完全理性，并不能作出最优选择。西蒙认为，现实生活中作为的人是介于完全理性与完全非理性之间的有限理性的人，决策者无法寻找到全部备选方案，决策者也无法完全预测全部备选方案的后果，决策者还不具有一套明确的、完全一致的偏好体系，以使它能在多种多样的决策环境中选择最优的决策方案；有限理性人只寻找满意决策（Simon，1955；西蒙，2002）[8-9]。
人的行为是有意识的理性，但这种理性又是有限的。也就是说，人并不能在任何情形下都作出最优选择。其原因主要有三个方面：一是环境是复杂的，人们面临的是具有不确定性的世界，因此，信息是不完全的，是有限的；二是人对环境的计算能力和认识能力是有限的，人不可能无所不知，因此，人的信息能力是有限的；三是人会受到情境的影响，在一些情形下，会作出情绪化的选择，理性在这里的作用是有限的。基于以上原因，人是有限理性的。
既然人是有限理性的，就可能产生一些对经管责任履行不利的行为，而这些行为本来可以用更合适的方案来完成，从而出现瑕疵行为。瑕疵行为不是人的故意行为，完全是由于人有限理性，没有作出当时环境条件下的适宜选择，也就是说，即便是在当时的环境条件下，如果不是有限理性限制，人可能做得更好。非故意性是自利行为和有限理的主要区别，某种行为对经管责任之履行带来了不利影响，如果是故意的，则是人的自利行为，如果不是故意的，则是人的有限理。当然，在一些情形下，可能无法区别是自利行为还是有限理，例如，严重的管理混乱，究竟是人故意不作为，还是人不知道该怎么管理呢？严重的违规行为，究竟是人故意违规，还是人不知道这些相关的法律法规呢？所以，在行为审计看来，对于一些较严重的缺陷行为，即使是有限理性所导致，也应该“推定”是自利行为。
以上从有限理性角度分析了瑕疵行为的产生。事实上，在有些情形下，瑕疵行为也可能源于自利。例如，由于卸责、偷懒等而产生不作为或作为不到位，正是这些不作为或作为不到位导致了瑕疵行为的产生。
到此为止，本文从自利和有限理性两方面分析了缺陷行为的产生原因。事实上，还有许多权变因素对缺陷行为的产生有影响。例如，文化价值观、社会环境、财政财务状况、人的道德品质、人的性格，甚至攀比、模仿都可能会导致缺陷行为的发生。这些因素具有权变性，在不同的情形下具体因素不同，本文不作深入分析。
（三）缺陷行为应对机制与行为审计需求
根据上述分析可知，在经管责任履行中，由于人的自利和有限理性，可能产生缺陷行为，包括违规行为和瑕疵行为。作为理性人（不一定要求是完全理性），委托人当然会预期到人的这些行为，并且会建立一些应对机制来应对人的缺陷行为。
一般来说，在应对缺陷行为的构造中，首先是内部―经常性机制发挥作用（称为第一道防线），将缺陷行为抑制在萌芽之中。内部―经常性机制包括制衡机制、激励机制和道德机制，这些机制具有两个特征：一是这些机制能够植入行为人的行为过程之中，所以，具有内部性；二是这些机制能持续经常地发挥作用，不具有选择性或弹性，只要这个机制存在，所有行为都不遗漏，所以，具有经常性。通过内部―经常性机制发挥作用之后，可能还存在一些缺陷行为，称为剩余缺陷行为，对于这类缺陷行为，由外部―非经常性机制来应对（称为第二道防线）。通过外部―非经常性机制对缺陷行为的再次抑制，使缺陷行为降低到可容忍的程度。外部―非经常性机制包括监督机制和透明机制。这些机制具有两个特征：第一，这些机制都是行为人行为过程之外的因素，并未植入行为人的行为过程之中，因此，具有外部性。当然，外部性可能会影响这种机制对缺陷行为的抑制，但是，也正是这种外部性，不会影响行为人的行为过程，从而不会影响行为人的正常行为之效率。第二，这些机制对缺陷行为的抑制具有选择性或弹性，也就是说，并不一定会对所有的行为都进行“过滤”，而是可以选择对特定的行为进行“过滤”，所以，具有非经常性或选择性。当然，这种非经常性可能会影响这些机制对缺陷行为的抑制，但是，也正是这种选择性，使得这些机制可以灵活应用。上述各种机制的作用过程如图2所示。
在图2所示的缺陷行为应对构造中，行为审计在何处呢？行为审计属于监督机制的组成部分，缺陷行为发生时，首先是由处于第一道防线的制衡机制、激励机制和道德机制来应对，出于成本效益考虑，这些机制难以将缺陷行为抑制到可容忍的水平，从而产生剩余缺陷行为。对于这些缺陷行为，由监督机制和透明机制来共同应对。在监督机制中，行为审计是其重要的构成因素。一般来说，还有其他监督机制，例如，我国的国有单位还存在纪检监督，一些单位还存在类似于“特务”的信息员。所以，总体来说，行为审计是应对缺陷行为的机制之一，需要与其他应对机制协调配合，从而达到抑制缺陷行为之目标。
根据图2，缺陷行为审计需求程度有三个重要的影响因素：第一，缺陷行为本身的严重程度，这是由人的自利、有限理性、多目标任务及权变因素所决定的。缺陷行为越是严重，行为审计需求越是强烈。第二，内部―经常性机制的有效性，如果内部―经常性机制对缺陷行为的抑制很有效，则剩余缺陷行为就不严重，此时，需要外部―非经常性机制来应对的缺陷行为也就不严重，那么，行为审计需求就不强烈。相反，如果内部―经常性机制不健全，则需要外部―非经常性机制来应对的缺陷行为也就较严重，此时，行为审计需求就强烈。第三，透明机制及其他监督机制的有效性。在应对剩余缺陷行为的外部―非经常性机制中，如果透明机制及其他监督机制是有效的，则行为审计需求就相对较弱；相反，如果透明机制及其他监督机制是不健全的，则行为审计需求就相对较强。任何一个单位，应对缺陷行为的治理构造可能会有不同的选择，从而，内部―经常性机制、外部―非经常性机制及其内部构造可能不同，那么，对行为审计的需求程度也不同。
四、行为审计需求：中美两国政府审计主题比较分析
本文以人性自利和有限理性为基础，提出了一个行为审计需求的理论框架。然而，这个理论框架是否正确呢？由于数据方面的限制，无法采用常规的统计分析方法来检验。本文用这个理论框架来分析中美两国最高审计机关审计主题方面的差异，以一定程度验证上述理论框架。
（一）中美两国政府审计主题差异
我国政府审计主要关注什么主题呢？以审计署为例，从相关数据来看其关注的审计主题。根据审计署公告的《56个部门单位2009年度预算执行情况和其他财政收支情况审计结果》，抽查56个中央部门已报销的29363张可疑发票中，发现5170张为虚假发票，虚假率达17.6%；2010年，审计署统一组织审计项目31项（类），查出违规问题金额599.4亿元，投入产出比为1：79；2011年，审计署统一组织审计36项（类），查出主要问题金额866.8亿元，投入产出比为1：96；2012年，审计署统一组织审计25项，可用货币计量的审计工作成果1282亿元，投入产出比为1：116；2013年，审计署统一组织的26个审计项目，可用货币计量的审计工作成果2752亿元，投入产出比为1：252。①上述数据显示，国家审计署的关注重点是违规行为。当然，在此基础上，会跟踪其体制、机制、制度原因，提出和推进整改，但是，就审计主题来说，是行为审计。
一般而言，美国Gao②的审计业务发展大致可分为四个阶段：账项基础财务审计阶段、制度基础财务审计阶段、综合审计阶段、绩效审计阶段。20世纪80年代，Gao进入绩效审计阶段，绩效审计占整个审计工作量的比重已经超过85%（李璐，2009；黄小菊，2012）[10-11]。
（二）理论解析
为什么中美两国最高审计机关的审计主题会有这种差异呢？笔者根据前文提出的行为审计需求理论框架来分析其原因。
根据前文的理论框架，行为审计需求有三个重要的影响因素：缺陷行为本身的严重程度、内部―经常性机制的有效性、透明机制及其他监督机制的有效性。
从缺陷行为本身的严重程度来说，是假定没有任何应对措施的情形下，缺陷行为会达到何种程度。在这种情形下，人性的自利和有限理性是缺陷行为严重程度的主要决定因素，当然还会受到其他一些权变因素的影响。笔者认为，在这方面，中美两国可能有些差异，但是，人性自利和有限理性，中美两国并不一定存在显著差异。
从内部―经常性机制的有效性、透明机制及其他监督机制的有效性来说，中美两国存在显著差异。我国还处于制度转轨、经济转型、社会转型时期，各种体制、机制和制度不完善的地方还较多，在这种背景下，“牛栏关猫，进出自如”，缺陷行为容易发生，也正是在这种背景下，缺陷行为当然应该是政府审计关注的重要主题。美国的国家治理，经过较长期间的完善，已经较为健全，缺陷行为较难发生，正是在这种背景下，缺陷行为当然不应该是政府审计关注的主要主题。总体来说，本文的理论框架能解释中美两国最高审计机关的审计主题差异。
五、结论和讨论
我国的审计实践中，行为是否合规合理、制度是否合规合理是非常重要的审计主题，这类审计，本质上就是行为审计。本文以自利和有限理性为基础，提出一个关于行为审计的需求理论框架，并用这个理论框架来分析中美两国审计主题差异。
行为审计离不开委托关系，其主要目的是鉴证人履行经管责任时是否存在缺陷行为。缺陷行为分为违规行为和瑕疵行为。违规行为主要源于两方面的原因，一是人性自利，二是多目标委托关系。瑕疵行为主要是源于人的有限理性。
在应对缺陷行为的构造中，首先是内部―经常性机制发挥作用（称为第一道防线），将缺陷行为抑制在萌芽之中。通过内部―经常性机制发挥作用之后，可能还存在一些缺陷行为，称为剩余缺陷行为，对于这类缺陷行为，由外部―非经常性机制来应对（称为第二道防线）。通过外部―非经常性机制对缺陷行为的再次抑制，使缺陷行为降低到可容忍的程度。
行为审计属于外部―非经常性机制的监督机制的组成部分。缺陷行为审计需求程度有三个重要的影响因素：第一，缺陷行为越是严重，行为审计需求越是强烈。第二，内部―经常性机制越是有效，行为审计需求越不强烈；内部―经常性机制越不健全，行为审计需求就越强烈。第三，外部―非经常性机制中，透明机制及其他监督机制越是有效，行为审计需求越弱；透明机制及其他监督机制越是不健全，行为审计需求越强。
本文看似理论探讨，然而，这种理论探讨具有重要的实践意义。目前，我国的政府审计还是以行为主题为主，这是中国的政府审计特色。这种特色是由我国的国家治理现状所决定的。在国家治理未现代化的情形下，根据不同审计主题的重要程度来选择适宜的审计重点，是国家审计服务国家治理的理性选择，这里不存在先进或落后的问题。当然，行为审计本身也是有规律的，但是，我们对行为审计本身的规律总结不够，行之有效的行为审计模式还未能提炼出来，真正具有指导意义的行为审计准则也还未形成，这是今后审计理论界和实务界的共同努力方向。
【参考文献】
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审计需求理论篇2
关键词：审计动因理论 衡量标准 经济学 完善审计工作
审计动因就是审计产生、存在、发展的原因以及动力。研究审计动因的目的是为了弄清为什么产生审计，为什么需要审计和为什么审计需要存在和发展。审计是一种社会现象，它是为满足需要而产生和发展的。
审计动因的主要理论是目前最流行的受托责任论以及理论、多因素决定论、信息论、经济监督论、公司管理论及职业化需求论。下面就几种主要理论进行论述。
一、审计动因理论及缺陷
1.受托责任论。受托责任论主要观点是：受托责任关系是资源占有人实现对资源有效管理与使用的必要手段和保证机制。当受托经济责任关系确立后，客观上就存在于委托者对受托者实行经济监督的需要。而审计恰好独立于受托责任关系双方的当事人，且具备相应的专业技能，于是审计便成为受托责任关系能够实现的必要手段和保护机制，从而得出受托经济责任关系是审计产生的客观基础和根本动因的结论。
实际上，“受托经济责任”只是审计产生的重要前提，并不能说明审计产生的必要性。它无法诠释审计的职能及社会作用；无法解释审计的独立性。
2.理论。理论主要观点是：企业存在契约关系，而契约条款的实施必须通过监督，否则就不起作用。审计就是这种监督方式。在这种理论中，审计的本质在于促进股东和管理者利益最大化。
但理论的不足之处：无法解释企业接受审计需求强制进行这一事实，无法解释理论认为审计是促进股东和企业管理人员的利益最大化与审计人员面临的“诉讼爆炸”和“深口袋理论”的经济现象是互相矛盾这一现实。
3.多因素决定论。在美国会计学会基本审计概念委员会的《基本审计概念公告》中，明确阐述审计动因包括以下四个方面：（1）利益冲突产生对公正第三方的需求。（2）当利益冲突达到一定程度后对冲突对方产生的防范需求。（3）处理技术上的复杂性使得普通人无法胜任，从而产生对专门人才从事这一工作的需要。（4）空间的距离使得经济业务与利益关系人发生分离，从而产生对特定人士提供帮助的需要。
这种理论有一定的合理之处，但也存在缺陷：（1）审计产生发展的多种动因中，应该有一种最主要的动因。（2）它只是从不同角度对审计动因进行概述，并不具备经济学理论基础，也不利于审计理论学科的发展。
二、衡量审计动因理论的标准
上述各种审计动因理论，大都从某个角度出发有一定的合理性。但是衡量一种理论是否能更好地解释审计动因，并指导审计工作、完善审计服务，应当结合审计理论结构进行研究。本文以历史性、逻辑性、系统性为原则，以对审计本质的理解为切入点提出5点判断审计动因理论的标准：
1.由理论可以导出审计本质及审计职能的目的。审计动因理论的宗旨是要解释审计产生、存在和发展的根本原因和动因。因而，审计动因理论是审计理论体系的基础理论，通过审计动因理论的确立应能导出审计本质以及审计职能、审计社会作用的发展原因。随着社会经济的发展，审计行业也在不断地发展变化着。这就要求一种合理的审计动因理论应该能够准确、全面地解释审计职能的发展以及审计的社会作用。
2.由理论能回答审计源于并满足了何种社会需求。审计作为一种经济活动，它的存在必是源于一定的社会需求，审计动因理论应该不仅仅能解释某一种类型、某一个特殊群体的需求，还应该能解释任何类型的审计及其满足任何群体对审计需求的发展动因。
3.由理论能解释对审计进行监管的合理性。随着审计活动在社会经济生活中的重要性不断增强，无论从横向来看当今国际上审计业务，还是纵向来看审计的发展历史，审计一直是一个法定的工作。各国政府都对各种类型的审计进行着不同程度的要求和监管。
4.由理论能解释审计为什么需要保持独立性。审计的独立性是审计最基本的特征，是审计得以存在的根本。审计的独立性要求审计人员在审计时保持客观、公正的立场，这也是不同使用者对审计人员的共同要求。审计动因理论应该能够对审计的独立性这一根本特性做出合理解释。
5.由理论能解释不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。审计动因理论应当将审计活动产生、发展过程中的影响因素解释清楚，或者进行抽象性的概括，并以这一抽象性的概括为标准，解释统一本质的审计活动在不同时期、不同国家的发展水平存在差异的原因。
三、审计动因———基于经济学的观点
根据上文提到的衡量审计动因的标准，本文认为，信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因。审计的本质在于提高财务信息的使用价值，推动资本高效活动。所谓非对称性是指某些参与人拥有而另外一些参与人不拥有的信息。审计财务信息可以潜在降低信息非对称。
1.信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因。经济学的研究表明，在现实的经济生活中，各当事人所掌握的信息不仅是不完全的而且是非对称性的。所谓信息不完全性是由于人的有限理性，人们所掌握的信息不可能遇见一切；由于外在环境的复杂性、不正确性，人们所掌握的信息不可能无所不包。所谓信息非对称性是指一方持有与交易行为相关的信息而另一方不知道，而且不知情的一方对于他方信息的验证由于成本昂贵而放弃。
会计是一个信息系统，向内部和外界提供财务信息以影响投资者决策。由人的趋利动机以及信息的不完全性和非对称性，就产生了一种社会需求，即需要具有专业技术和方法的会计师对企业管理部门编制的反映其经济业务的财务报表进行审计和判断，作出鉴定证明，以降低信息的非对称性，确保其真实公允地反应企业的财务状况和经营成果并向利益相关者报告。这样通过审计可能提高财务信息的可信度，从而提高财务信息的价值。若站在经济学的角度来看，在现代审计假设理论体系中，关于审计产生原因的假设，如“信息不对称假设”、“信息不确定假设”等等，实际上丰富了信息非对称性是审计产生和发展的根本动因这一论证。通过降低信息不对称，可以满足任何需求者对于提高财务信息可信度的需求。
2.信息非对称性导致道德风险对审计监督职能和独立性的解释。在经济学中，道德风险界定：订立契约的双方中一方未能掌握足够的信息以监督另一方的行为，从而后者可能据此在追求自身效用最大化的同时侵蚀前者利益。用经济学道德风险模型可以很好地解释为什么受托责任认为审计的本质是一种经济监督活动，这实际上从委托关系的角度反应审计产生的原因。正是由于委托关系的存在，才导致道德风险问题的存在。在道德风险模型下，委托人就应该设计一种激励监督合同以诱使人从自身利益出发选择对委托人最有利的行动。在信息不对称道德风险潜在发生的情况下，需要一个机构来解决在信息不对称的情况下让人不偷懒、说真话的问题。于是审计的产生就成为一种必然。在这种情形下，审计被要求具有独立性的特征。审计独立性在这里得到了很好的解释。
3.信息非对称性导致逆向选择是对审计存在必然性的真实解释。在经济学中，逆向选择来自于保险市场的理论研究。是由阿克劳夫运用旧车市场模型开创的。其问题来自于买者和卖者间关于车的质量信息的不对称。经过一系列恶性循环，最终导致只有质量低的车能成交甚至可能导致市场萎缩。
由于信息的不对称，会计信息市场上会计信息提供者知道的信息总是比信息需求者多。出于追求利益最大化的动机，他可能提供一种不完全信息或虚假信息的倾向。在这种会计信息市场上，一些绩劣公司通过提供虚假信息来满足自身利益。信息需求者或者因不具备条件或者不愿付出高额的成本代价来鉴别这些信息的真伪，盲从跟从这种信息，就会导致有限资源流向绩劣公司，而真实披露会计信息的公司将退出市场或也采取披露虚假信息的措施。这就是会计信息市场上的逆向选择。会计信息可能由此而萎缩。因此，就需要具有独立性的审计对会计信息进行鉴别，提高财务信息的真实可靠性。从而提高财务信息的价值，即对利益相关者决策的正确程度。由此可见，从经济学的角度看审计可以导出审计的本质在于提高财务信息的可信度。
4.信息非对称性对审计期望差距存在的合理性的解释。审计期望差距指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距。它既包括由于审计能力不足而形成的差距，也包括了由于公众的认识错误偏差而形成的差距，正是信息固有的非对称性导致社会公众对审计的需求，同时，又由于信息的非对称性是绝对的所以审计只能在某种程度上降低信息的非对称性，而不可能使之完全消除。于是，在公众需求和审计之间就必然存在着一定的期望差距。信息的非对称性很好地解释了审计期望差距存在的必然性。
信息非对称性是绝对的，但是信息非对称性的程度在不同环境下是不同的。信息非对称性的程度取决于资本市场的有效性、相关法律制度的完善性以及审计自身内部环境发达与否等因素。所以，随着审计对信息非对称改变程度的不同，审计工作期望差距在不同时期、不同环境中而有所差异。这也就很好解释了不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。
四、基于经济学的角度，完善审计工作、建设审计理论体系
从本质上讲，审计过程也是一个信息系统。审计委托人与审计人之间、审计机构与被审计单位之间、审计机构与社会有关各界之间存在着双向信息交流关系。审计通过降低信息的非对称性，将经过审计了的、增殖的财务信息提供给信息的需求者。运用经济学知识可以从根本上对审计本质进行解释，从而解释为什么需要审计，审计如何能更好地发展，以及审计的目标、职能、质量特征等。人们在规范、建设审计理论体系的时候，就能遵循经济规律，顺应社会发展趋势。
综上所述，可以得知基于经济学的角度解释审计动因，对于指导审计实务、完善审计工作、提高审计服务质量具有重要的意义。一方面，审计活动就是站在独立第三方的角度通过审计来增加信息的价值，这样，审计实践的发展方向和运行规范甚至连最起码的职业道德标准都得到了规范；另一方面，审计工作从降低信息不对称着手，有助于改善审计内、外部环境，促进资本市场发展具有特别重要的意义。
参考文献：
1.杨时展。世界审计史[m].北京：企业管理出版社，1996
审计需求理论篇3
「关键词 审计目的 目标 直接目的 终极目的
审计，作为经济权责结构中的一个人造子系统，其有序运行必须有一个明确的目的，这个目的就是我们所说的审计目的。审计目的不仅是审计理论结构中不可或缺的首要组成部分，也是审计实践活动中起决定方向作用的因素。然而，迄今为止，无论是理论界，还是实务界，对于审计目的究竟为“何物”尚无统一认识，多数人将审计目的等同于审计目标；即使有人将审计目的与审计目标相区别，但在其上也经常将两者混同。那么，审计目的是什么？审计目的与审计目标的关系究竟是同一概念的两种不同表述方法，还是两个不同概念？如果是两个不同概念，两者各自涉及的领域如何，其关系又是怎样的？正确回答这些问题，对于合理构建审计理论结构和正确指导审计实践均具有重要意义。
一、审计目的的含义及其与审计目标的关系
按照系统论的原理，作为构成系统的任一子系统，它的存在和均是由于该子系统能够较好满足某一特定的社会分工的需求，即有一定的目的性；任一系统本身，其运行、功能的发挥，都应服从于系统的目的。因此，我们将审计目的的领域定义在审计所能满足的社会需求是什么，亦即“人们利用审计来干什么”。这里的“人们”是指利用审计信息的群体，包括审计授权人或委托人和有利害关系的第三方。“人们”的需要产生动机，动机形成目的，目的反映“人们”的需要。所以，“审计目的决定于审计授权人或委托人（即审计信息使用者———作者注）而不是审计主体。审计目的说明了在特定审计环境下人们为什么需要审计，它是审计产生的原因和动力。审计是人类有目的的行为，人类之所以有审计制度，有审计行为，必须出于某种动机、某种希望。由此追溯下去直至思维的起点即最终动机或希望就是审计目的。”①根据上述分析，可以将审计目的定义为：在一定的社会环境下，人们期望通过审计实践活动所要达到的境地或最终结果。
根据供求关系，既然存在一定的社会需求，为满足特定的社会需求，就必然存在特定的群体为之服务。为审计信息使用者提供服务的特定群体就是审计人员———审计主体。审计信息使用者的审计目的产生之后，通过授权或委托给审计主体去完成。审计主体为实现审计目的，满足审计信息使用者的需求，便根据审计目的的要求并结合自身的能力，设定其工作目标，以指导审计工作的开展。为了与审计信息使用者的需求———审计目的相区别，将用于指导审计主体的工作要求称为审计目标，即是指审计人员为达到既定的审计目的，需要通过对具体项目的审查来证明和解决的问题。因此，审计目标的研究领域应局限在审计主体的范围内，它回答的是“审计应干什么”的问题。
由于审计目的和审计目标各自所涉及的领域不同，决定了两者是两个相互独立的概念，并且在审计理论结构中所处的位置和发挥的功能不同，因此，在应用上，不能将两者混同使用，而应严格加以区分。既然它们是两个不同的审计概念，那么两者的关系如何？我们认为两者是既有联系又有区别的。其联系表现在：审计目标是审计目的的具体实现形式，审计目的的达到是通过审计目标的实现来完成的②。审计目标的确定受审计目的和审计职能的双重制约，它的确定既不能脱离审计目的的要求，同时也不能超越审计自身的能力。关于审计目的与审计目标的区别，张继勋将其归纳为6个方面，即：“（1）审计目的是综合性的，审计目标则是具体的；（2）审计目的是抽象性的，审计目标是实践性的；（3）审计目的具有动机性特征，审计目标则无此特征；（4）审计目的是长期的，而审计目标是阶段性的；（5）对于不同类型的审计而言，审计目的是同一的，审计目标则是变化的；（6）审计目的具有不可分性，审计目标则具有可分性。”③上述区分可以说具体列明了两者的区别，但也存在一定的缺陷，主要表现在没有将两者涉及领域的不同体现出来，而其区别的第1至3条都是因为两者涉及的领域不同而体现出来的差异，因此，可以将审计目的与审计目标的区别概括为以下4个方面，即：
1审计目的体现的是审计信息使用者的需求，而审计目标则是审计主体为实现审计目的所设定的需要通过具体项目的审查来论证的命题。由于审计目的是人们期望审计所要达到的境地或结果，反映的是不同审计信息使用者的共同要求，因此，审计目的具有综合性、抽象性和动机性的特征。审计目标则是审计主体为了满足审计信息使用者的需求，根据自身的能力，被动地适应社会需求的结果。为便于指导审计实践，审计目标的设定必须是具体的，不能过于抽象，因此，审计目标仅具有具体性和实践性两方面的特征，其动机从属于审计目的，不另具动机性特征。
2审计目的是长期的，而审计目标是阶段性的。审计发展到今天，审计目的始终未发生变化，而审计目标却经历了一个不断变化的过程。如审计目标从最初的检查资源经营管理者的诚实性，发展到今天的验证报表的公允性（在我国则表现为会计报表的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性）。
3对于不同类型的审计而言，审计目的是同一的，审计目标则是变化的。因为审计目的回答的是“人们利用审计来干什么”，亦即审计所能满足的社会需求是什么，而审计所能满足的社会需求是不同的审计信息使用者所共同企求的，是唯一的。审计目标则不然，审计主体针对不同种类的审计，为了能更好地实现审计目的，需要设定不同的审计目标，如会计报表审计的目标是合法性、公允性和一贯性，而管理审计、经营审计或我国所进行的经济效益审计，其审计目标则是经济性、效率性和效果性。
4审计目的具有不可分性，审计目标则具有可分性。审计目的所体现的特征决定了审计目的是不可分的，而审计目标所具有的特征决定了审计目标必须是可分解的，因为审计所处理的直接对象是财务信息，财务信息是由不同项目构成的综合信息，而构成财务信息的各项目具有不同的特征，所以，为了便于审计，必须在不违背审计目的总体要求的前提下，根据不同项目的不同特征，为构成财务信息的各部分分别设定具体的审计目标，如会计报表审计的目标就分为总目标和具体目标两个层次。
在审计理论界和实务界，之所以将审计目的和审计目标等同或混同使用，根本原因就是没有严格区分各自所涉及的领域这种状况的存在，不利于审计理论结构的构建，因为将本应分属不同层次的两个重要的审计理论的构成要素混同使用，本身就容易造成审计理论的含混不清。在审计理论结构的构建上，对于逻辑起点的选择有不同的观点，其中之一就是“审计目标”。关于以审计目标作为审计理论研究逻辑起点的弊端分析参见拙作《审计理论研究的逻辑起点及审计理论体系》（《审计研究》1995年第4期）。这里需要补充的是以“审计目标”作为审计理论研究的逻辑起点时，其本身没有对审计目标的含义做出明确界定，既含有审计所能满足的社会需求的思想，也含有审计工作目标的意思。由于“审计目标”的内涵不固定，以此所构建的审计理论必然存在需要人们联系上下文去猜测某一概念的真正意图的现象。所以，以“审计目标作为审计理论研究逻辑起点”的观点，本身就存在着概念不清的缺陷。
二、审计目的的直接目的和终极目的
既然审计目的的研究领域定位在审计所能满足的社会需求，那么要明确审计目的的是什么，就必须明确审计信息使用群体的构成及其要求。通过对构成审计信息使用群体的不同利益集团的分析，研究每一利益集团利用审计的动机，舍弃表象，抽象出其共性。不同利益集团对审计的共性要求，就形成了我们所要研究的审计目的。
纵观审计发展的，在不同的历史发展时期，由于当时的社会经济结构不同，不同时期的审计信息使用群体的构成是不同的。
（一）资源所有者的审计需求
自审计产生以来，在相当长的发展时期内，对审计的需求源于资源所有者。政府审计和民间审计的产生都是基于资源所有权与经营权的分离而产生的。在社会经济发展过程中，对于资源所有者而言，随着自身拥有资源的扩大，当其拥有的资源扩大到不能亲自经营管理时，就以委托的方式将其拥有的资源委托给别人经营，于是就形成了委托受托的关系。作为资源所有者，拥有资源剩余索取权，无须参与资源的经营管理，而仅仅是通过签订委托契约方式将经营资源的责任完全委托给有才干的人，即经理人来经营。经理人是资源的经营者，他们受托运用所有者的资源进行生产经营活动，拥有经营决策权，并依据委托受托契约条款取得相应的报酬。对于经理人而言，资源经营权的取得是以承担相应的资源经管责任为代价的，这一资源经管责任亦即通常所说的受托责任。委托受托关系的正常维系，取决于受托方受托责任的履行情况。因此，在委托受托关系中，为了考察受托责任的履行情况，无论是委托方，还是受托方，都需要通过一定的方式反映受托责任的履行情况，而这种反映的一个最有效途径就是会计。为使会计能够真实地记录受托责任的履行情况，双方通常需要就受托责任的会计计量做出事先规定，用于约束资源受托人的会计行为。在委托受托关系中，由于存在利益的非均衡性和信息非对称性以及记录和反映受托责任履行情况的会计受聘于经理人等原因，使得经理人有着的控制权，他可以通过对会计信息系统进行控制与操纵，使会计信息脱离真实的经营成果而偏向其自身利益。这就意味着经理人在向委托人提供反映受托责任履行情况的信息时，在会计核算过程中可能存在着违反委托人与经理人事先约定的会计计量规则的行为。而委托人在利用经理人提供的会计信息评价经理人受托责任的履行情况时，就要通过一定的方式来降低、甚至消除会计信息中所存在的风险，以便正确评价经理人受托责任的履行情况。由于会计信息质和量的变化，以及资源所有者个人受制于时间、精力、地域、能力等多方面的原因，拥有剩余索取权的所有者在不能亲自揭示经理人违背事先约定的会计计量规则的行为时，转而寻求独立的人员（审计人员）代其行事。因此，审计人员接受资源所有者的授权或委托，对经理人提供的会计信息进行审计，是“为了维护所有者的利益，考核会计核算的所有方面是否遵循所有者与经理人之间既定的会计计量规则契约。所有不符合该契约的行为都属于错误或弊端，是注册会计师（审计人员———作者注）应予以揭示的对象”④，亦即揭露会计信息中的错误和弊端，降低或消除信息风险，以便于资源所有者利用经审定后的会计信息正确评价经理人受托责任的履行情况。
（二）债权人的审计需求
在的经营过程中，生产经营所需要的资金最初主要是由资源所有者提供的。随着企业规模的扩大，生产经营所需资金逐渐增多，由于资源所有者所拥有资源的局限性，决定了资源所有者不可能无限度地向企业提供资金。为满足企业经营的需要，向银行借贷成为企业主要的资金来源渠道。银行将资金让渡给企业使用，为确保贷款的安全性，需要企业提供反映其偿债能力的信息，根据企业的偿债能力进行相应的贷款决策，确定是否发放贷款、贷款的规模、期限与利率等。而企业为了以优惠的条件取得贷款，在向银行提供这些信息时，存在有意粉饰会计信息的动机。银行为了确保贷款决策的准确性，需要通过审计揭露企业会计信息中存在的错误和弊端，以降低或消除信息风险。债权人对审计的需求与资源所有者相比，最大的区别在于债权人不需要就所有的会计核算信息作为审计对象，而只需要检查与偿债能力有关的会计信息，主要表现在资产负债表的少数关键账户及其所反映的资产流动性是否可靠。但其需求动机却是相同的，都是需要通过审计来降低或消除相关信息的信息风险。
（三）经营管理者的审计需求
经营管理者作为委托受托关系中的受托方多数充当的是被审计的对象。在相当长的时期内，虽然经营管理者在审计关系中处于被动地位，然而，在确定受托责任的履行过程中，为了明确自身的清白，取信于委托方，经营管理者亦存在主动需求审计的愿望，这时其对审计的需求是希望通过审计确信反映受托责任履行情况的会计信息遵守了与委托方之间既定的会计计量规范，不存在错误和弊端，即不含有信息风险。
随着资本市场的，为了满足企业扩大经营规模的需要，从证券市场上直接融资成为企业的重要方式。在这一时期，企业的股权结构表现为所有者的人数激增，股权变得高度分散，单一所有者已无能力对企业的经营管理实施监控，所有者只是通过委托契约关系对企业的财产保持最终的控制权，最为关心的是其股票的买卖，因此而成为纯粹的投资者。这样，所有者们失去了形式上乃至实质上对企业活动的控制权，经营过程中的实际控制权逐渐落入企业经理人手中。在经理人掌握企业经营管理的控制权以后，经理们所关心的就是如何将上闲散的资金更多地吸引到自己所经管的企业中。为了吸引投资者手中的资金，经理人必须表明自身的经营能力和较高的投资回报率，对此，需要向投资者公布企业的会计信息，以便于投资者做出投资决策。为了消除理性投资者的信息风险，降低吸收资金的成本，经理人也就产生了对审计的需求。对于经理人而言，要求审计验证其提供的会计信息，是为了减少与投资者之间的信息不对称，亦即减少信息风险。（四）投资者的审计需求随着证券市场的发展，不仅使得社会公众成为投资者的愿望成为现实，而且也使原来拥有企业控制权的所有者逐渐演变成为投资者。对于投资者而言，所关心的是投资的盈利性，而投资的盈利性取决于其投资决策的准确性。投资者无论是购入、持有还是卖出一家企业的股票，均需要根据该企业相关的信息做出相应的投资决策。由于投资者进行决策所依据的信息是由企业提供的，而投资者本身无法实施对信息的验证，为减少信息风险，提高决策的准确性，就需依靠审计对信息进行验证。因此，投资者对审计的需求也是为了减少信息风险。
（五）政府的审计需求
政府对审计的需求表现为两个方面，其一，政府以所有者的身份对审计的需求，该方面的见所有者的审计需求分析；其二，政府作为社会管理者的身份对审计的需求。经济的繁荣是国家财富最有效和最丰富的来源，而经济繁荣的前提是保持一个良好的经济秩序。为保持经济秩序的有序运行，政府依据其强制力量介入市场经济，通过形式强制规定发行有价证券的企业必须向政府的有关部门进行证券发行登记，并报送经注册会计师验证的财务报表。这种强制性财务报表审计，客观上使得注册会计师已不再是对企业的某个具体投资者负责，而是面向了全社会。对于政府而言，无论是作为所有者，还是作为社会管理者，其对审计需求的动机都是为了降低信息风险，所不同的是：作为所有者是为了维护自身的利益，而作为社会管理者则是为了整个社会经济秩序的稳定。
根据上述分析，可以看出，不同的审计信息使用者对审计需求的动机均是降低信息风险。由于降低信息风险满足的是不同审计信息使用者的直接需求，因此，将其定义为审计的直接目的。
伴随着社会分工的出现，社会经济结构是由不同的委托受托关系组成的经管责任。经济秩序的稳定取决于不同经管责任的有序联结，任一环节的故障都将导致整个经济秩序的紊乱。审计作为委托受托关系的产物，通过审计，降低信息风险，不仅可以使某一具体的委托受托关系得以正常维系，而且还可以使不同的委托受托关系之间按既定规则有序运行。因此，撇开具体的审计信息使用者，从社会经济权责结构的整体考察，人们希望通过审计来维护整个社会经济秩序的稳定。这一点已从政府作为社会管理者的身份中体现了出来，并且审计已通过自身的努力得到了社会的认可，获得了“经济警察”的美誉。我们把从社会经济权责结构的整体考察而形成的人们对审计需求的动机称为审计的终极目的。
综上所述，审计目的包括直接目的和终极目的两部分。直接目的体现的是不同审计信息使用者直接的需求动机，而终极目的则是撇开具体的审计信息使用者，从社会经济权责结构的整体考察而形成的人们对审计需求的动机。审计的直接目的是降低信息风险，终极目的是维护经济秩序。
注释：
① 汤士云：《审计》，商业出版社，2000年版第49页。
② 张继勋：《关于审计目的和审计目标的探讨》，《审计》，2000年第4期。
审计需求理论篇4
党的十八大提出，要全面深化改革，推进国家治理体系和治理能力现代化。按照马克思主义的国家理论，国家的各种权力必须处于一种相互制衡状态，“治理”应以人民利益为出发点及切入点。国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的制度形态[1]。国家审计的本质、定位决定了国家审计应紧紧围绕协调推进“四个全面”战略布局及“五大”发展理念，发挥国家治理的基石与保障作用。
一、国家治理的需求决定国家审计产生
学术界对马克思国家与社会学说的研究基于其对国家理论的研究展开，马克思国家学说为当代中国国家治理现代化提供了理论指导。马克思认为，国家的职能“既包含一切社会的性质所产生的各种公共事务，又包含由各种特殊的因政府与人民大众互相对立而起的职能”。国家的存在是通过创设、配置和运行国家权力，获取、配置和运用公共资源，对国家和社会事务进行控制、管理和提供公共服务等活动来维系的，其实质在于通过协调不同利益人需求，推动公共利益实现[2]。然而“自古以来的经验表明，所有拥有权力的人，都倾向于滥用权力，而且不用到极致决不罢休”。同时，随着国家规模的进一步扩大，国家管理社会公共事务的职能将逐步扩大。各级政府的多层次授权产生了更为复杂的委托关系，行政组织理论认为行政?m织是要通过层级或职位来管理的。在治理模式上，中国不同层级政府之间实行的是以任务层层下达和指标逐级分解为特征的行政发包制[3]。
按照马克思的国家理论，为避免国家职能异化为牟取部分阶层利益的工具，防止国家权力被滥用，必须通过有效的国家治理。法国的孟德斯鸠、英国的阿克顿等思想家也将权力制衡的基本理论归结为：不受约束的权力必然腐败，绝对的权力导致绝对的腐败[4]。经济学的理论表明，委托的层级越多越容易产生信息不对称，导致道德风险及逆向选择。因此，无论是从对国家权力的制约，使国家的各种权力配置、运行处于一种相互制衡的状态，还是从减少成本的角度看，均需要规制权力、国家治理。世界银行1989年《撒哈拉以南：从危机到可持续发展》，“治理”迅速成为风行的词汇。然而，治理不仅仅是西方的理论，中国有其自身的特色理论话语体系，治理最核心的要义之一在于主体的多元性。国家治理主要通过对公共权力的配置和运用，实现提供公共产品、配置公共资源、管理公共事务等目标[5]。
国家审计是国家治理的重要组成部分，规制权力是现代民主与法治国家的基本价值之所在。经济责任审计是审计理论与方法结合中国特色的审计实践产生的一种经济监督制度的创新[6]，国家审计可以通过对党政领导干部的经济责任审计，通过“通报或者公布审计结果权”，促进受托责任人向更好地履行公平性和公正性这一方向发展。审计成为反腐败的利剑，权力运行的“紧箍咒”。国家审计可以“独立、客观、权威”的第三方身份，通过监督与评价等职能的发挥，确立或解除政府间多级委托与受托责任的履行情况[7]，可以对各级政府官员的履职尽责情况进行监督与评价，对各级官员可能存在的“败德”“不作为”“乱作为”等行为形成有效制约。治理理论及马克思主义国家学说为国家审计参与国家治理提供了需求理论，《审计法》赋予国家审计的职责权限使国家审计成为多元治理结构中的一员，使国家审计成为国家治理的基石与保障。
二、审计报告是审计价值实现的基础
美国哲学家R?佩里在其《一般价值论》中，把价值定义为“任何有益的事物”。马克思把通过交换价值而体现着抽象人类劳动的商品称之为“价值”。从哲学的视角看，价值是主体与客体之间一种特定的关系，是客体属性对主体需要满足的关系。审计价值在于客观公正地围绕特定事项收集证据，以搞清楚特定事项的真实状况，并判断真实状况与既定标准之间的一致程度进而发表意见[8]。最高审计机关国际组织（intoSai）《2011―2016战略计划》指出，审计机关的核心价值在于帮助政府改善业绩、提高透明度、强化公共责任、保持可靠性和揭露腐败，并帮助接受和使用公共资源的机构或个人提高效率或效果。不同的审计主体（受托人）会因不同的审计委托人的不同目的而有不同的审计价值观。国家审计的价值也体现了审计受托者与审计委托者之间的需求关系，政府审计有其独特的社会价值，并在审计实践中不断地追求和创造自身价值。
约瑟夫?m.朱兰等[9]最早把帕累托原理引入质量管理：质量是一种实用性，即产品在使用期间能满足使用者的要求。信息经济学理论一般认为：市场中介角色下的信息需求在扩大了审计角色范围的同时也形成了审计质量需求的有效市场激励。Copleyetal.[10]指出政府审计质量可以分别从过程和结果两个角度来衡量。审计质量主要体现在两方面：一是审计机关和审计人员是否遵守国家法律法规和审计准则关于审计职责、审计权限、审计程序和业务流程的规定；二是审计工作及其结果是否实现预定目的。可见，审计质量包括：审计行为的规范性要求和审计成果方面的要求，两方面相互联系，缺一不可，而且审计报告的质量要求是随着审计环境的不断变迁而不断提升的。
国家审计报告是以审计信息等载体反映的审计产品，是审计成果的集中体现。审计报告的质量首先要符合《中华人民共和国国家审计准则》（审计署令第8号）的要求，做到“内容完整、事实清楚、结论正确、恰当用词、格式规范”，也可以说这是审计报告最基础的质量要求。同时，根据Copleyetal.的研究结果，还要关注国家审计“是否实现预定目的”，如：审计报告是否发挥了审计建设性作用和“免疫系统”功能。随着审计价值“预定目的”的与时俱进，按照国家治理理论，国家审计报告应从国家治理的高度及宏观层面提出有较强可行性的建议，推动公共利益、国家治理目标的实现，这可谓当今国家审计的价值取向，或者说是审计报告较高层次的价值理性。国家审计报告质量与审计价值密切联系，其二者关系详见表1。
综上所述，马克思主义的国家学说、价值理论等为国家审计参与国家治理及不断提升审计报告质量奠定了理论基础。国家治理需要国家审计，国家审计价值体现在服务于国家治理、实现“免疫系统”功能上，包括审计行为、审计产品在内的审计质量影响审计参与国家治理的审计价值的实现。在审计实践中，不同质量的审计报告其审计价值的实现程度不同，国家审计质量要不断满足国家治理的要求。其具体关系详见图1。当然，审计质量及审计价值提升还需要审计的独立性、客观公正性等一系列基础及制度保障，推进审计价值的提升及审计治理功能的发挥。
三、国家审计报告质量现状及其价值成效
《审计法》第一条明确指出了审计的价值目标：“为了加强国家的审计监督，维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展”。审计的职能由初期的查错纠弊发展至公共资金、国有资产的守护者，进而认识到国家审计是民主法治的产物和推进民主法治的工具，以及当下的国家审计是国家治理的基石与保障，是国家治理大系统中的一个“免疫系统”。审计报告随着不同的历史发展阶段的政治、经济、法律等审计环境变迁，也从不同角度反映了国家审计的职能及其价值。
（一）审计报告=揭露查处问题，国家审计查错纠弊的基础价值
隋唐时期的专职审计机构被称为“比部”，负责国家财政财务收支的审核。我国《宪法》赋予国家审计以经济监督权力，以发现问题、揭露问题、查处大案要案为工作重点。2011年以来，审计机关加强对财政财务收支真实、合法、效益情况的审计，通过审计揭示问题、挽回及避免损失、核减政府投资规模等是审计机关实现审计价值的最直接体现（详见表2），2015年全国审计机关共有审计单位13万多个，为国家增收节支和挽回损失8500多亿元①。
（二）审计报告=揭示+绩效，国家审计监督基础上的增值价值
审计是一种特殊的经济控制行为，其本质目标是确保受托经济责任的全面有效履行。最高审计机关国际组织（intoSai）的核心价值在于帮助政府改善业绩，我国《审计法》赋予的国家审计价值的终极目标是“保障国民经济和社会健康发展”。1995年以来，审计机关每年向政府提交预算执行审计结果报告，向各级人大做审计工作报告，促进提高预算执行的规范性，推动财政资金的合理配置、规范和高效使用。2008―2012年，审计署积极开展了一系列绩效审计项目，显然，效益审计与价值创造有着直接的关系，通过审计的评价和咨询功能为被审主体带来价值创造。审计的存在不仅为资源配置效率的提高发挥作用，而且也为提高社会和市场诚信、降低交易费用发挥作用[12]。国家审计的视野延伸到公共资源管理的完整链条，即由“投入――过程――产出――成果――影响”诸要素构成的全过程。2010年审计署了第一份关于自身工作情况的《2010年审计署绩效报告》。该报告不仅有金额计量，也有非金额计量的审计成果。其主要指标详见表3。
（三）审计报告=查责+问责，国家审计反腐败的权力制衡价值
政治学研究发现，各级政府的多层次授权产生了更为复杂的委托关系，国家通过法律形式把公共资源、公共财产、公共资金等的配置、管理和使用的权力和责任，授权给某些公共权力机构及其具体执行人，而公共权力天然地有着自我膨胀的倾向。公共责任的不作为、乱作为的问题还不少，权力和权利的关系问题是国家治理的根本问题。审计作为权力运行的“紧箍咒”、反腐败的“利剑”、权力制衡的重要工具，其重要价值就是通过监督控制和反馈信息，维持国家系统的良好运行，从而满足国家治理的需求。30多年来，全国审计机关共审计领导干部近55万人次，有关部门参考审计结果和建议，对1.8万多人给予免职、降职或撤职等处分，有8500多人被移送纪检监察和司法机关处理。2011年以来审计署及地方审计机关查责问责情况详见表4。2015年各地审计机关对2138人进行了追责问责③。
（四）审计报告=揭露+预防，国家审计“免疫系统”的预防价值
自2008年提出“免疫系统论”以来，审计报告不仅反映查出的问题，且对审计中发现的风险隐患给予揭示，政府审计正逐步从“揭露问题”向“揭露问题+揭示风险”转变。如2012年第11号审计署审计结果公告，不?H揭示了被审计单位会计核算、财务管理、重大投资项目管理、工程项目建设管理等方面存在的问题，而且指出“部分油气运输管道老化，存在安全隐患。其中20年以上的管道总长度为2429.29公里，最长的达37年”。自2014年8月起，审计机关持续组织对“稳增长、促改革、调结构、惠民生、防风险”政策措施贯彻落实情况进行跟踪审计，按季度向国务院上报审计情况，并督促及时整改。
（五）审计报告=揭示+“免疫”+建议，国家审计的建设性价值
随着政治经济体制改革的深化，社会公众民主意识的增强，人们更多地需要国家审计在提出审计报告之后，能够提出切实有效的改进建议以解决问题，因此，建设性审计价值理念逐渐形成[13]。如对中央“八项规定”精神和国务院“约法三章”的落实情况审计，对“三公”经费和会议费管理使用情况审计，对政府机构改革县级机构运转支出等情况的审计调查，对重大公共政策执行情况的跟踪审计等，均有力地保障了改革的顺利推进。2011年以来，审计报告促进健全法治和“倒逼制度的完善”情况详见表5。2015年1月至11月，全国审计近10万个单位，促进建立健全规章制度2000多项，审计建议成为国家审计建设性功能发挥的重要路径。
四、国家治理目标下的审计报告价值实现
（一）保证审计结论的置信度，提升审计信息产出及质量
美国注册会计师协会（aaa）关于审计工作的两个关键环节：一是搞清楚“真实状况”，二是判断“一致程度”，如果这两个关键环节出现偏差，则审计质量无法保证，审计价值也就无从发挥。由于审计结论的形成过程受到审计人员职业判断的影响较大，是整个审计过程的终结阶段的最终产品，因此，一定要对审计结论的置信度有合理的保证。从审计报告的技术角度或基本要求上讲，应当符合国家审计准则，重点强调审计事实的准确性、审计结论的正确性、用词的恰当性、审计文书格式的规范性等。
马克思“价值”理论是主体与客体间的一种特定的关系，是客体属性对主体需要满足的关系。在国家治理的需求下，要发挥国家审计在加强行政权力监督、国家治理中的作用，审计报告需不断提升信息质量。例如：运用马克思从具体到抽象的方法论，对审计报告中的某一审计事项深入研究，从具体的、微观的经济现象入手，总结提炼带有共性的、规律性、倾向性的问题，并对某类问题或困难进行全面、系统、辩证的思考与分析，对诸多零散问题背后的制度缺陷、系统性缺陷及时修正，这种深加工的产出在目前的审计质量体系下是比较容易实现的，而且远远超出审计查处个别问题之产出。由此，提高审计报告服务于国家治理的需求及经济社会大局的层次和水平，倒逼公共资源、公共权力、公共管理等各项制度的完善。
（二）拓展报告种类，使审计报告服务于不同使用者
马克思的国家学说及价值理论、经济学的“供需平衡”理论、政治经济学的“经济基础与上层建筑”的关系理论均表明，审计报告应满足不同使用者的需求。1978年科恩报告建议，审计报告应充分、灵活地反映报告使用者需要的信息，其应当包括对不同信息发表不同的担保程度的意见。美国审计总署（Gao）的一般公认政府审计准则GaGaS（2004）要求政府审计报告应及时分发给那些对审计结果感兴趣的官员，以便他们做出合理的决策。最高审计机关国际组织（intoSai）（2004）指出，国家审计报告应以恰当的形式陈述审计结果。美国的《统一审计法》（Singleauditact）和《管理与预算署通告a-133》（omBCirculara―133）对政府财务审计报告提出要求，既有Cpa报告的基本特征，又有政府审计的特殊要求。
受托责任是一种普遍存在的委托受托关系，是“因受命或受托经营财政或财务收支，对命令或托付人所负的一种以最大善意充分体现其意志的责任”[7]。同时，随着民主制度的发展，委托人所关心的受托责任目标由合法性转向经济性、效果性，最终发展成为对社会福利性的关心[14]。委托人不断拓展，由个人扩展到社会公众。党的十八大报告也指出要从各层次各领域扩大公民有序政治参与。审计结果公告制度的确立是以公民获得信息权利为基础，不仅打破了传统的监督及信息传递模式，而且，审计报告制度实际上是社会公众参与政府管理与政府监督的一个动态博弈过程及均衡结果的反映。审计公告使社会公众更能充分了解有关信息，有效地参与到审计结果的运用中，是国家审计在国家治理中发挥作用、实现其价值的有效路径。从审计实践看，审计报告使用者主要有人大、政府、党委、审计客体、纪委、司法、社会公众等，而不同的审计报告使用者对审计报告的需求不尽相同（详见表6）。
现阶段，可根据不同审计报告使用者的不同需求，建立“治理需求导向”原则。结合公共财政审计、政策跟踪审计、经济责任审计、经济效益审计、专项审计调查等不同的审计项目及查出的不同问题，选择不同的审计报告载体以充分传递信息（详见表7），拓宽审计产品利用渠道，进一步提升国家审计在国家治理中的价值。
（三）挖掘审计报告信息深度，强化审计对权力的制约
在审计资源耗用量不变甚至增加时，若能使审计产品的质量或数量超出审计资源耗用量的幅度，对审计报告内容进行深加工，同样也能达到将有限的审计资源用于“保障国民经济和社会健康”的目的。
国家治理是有效防治腐败的制度设计，是现代公共管理的必然要求。在国家治理的价值理性下，政府部门的预算执行审计报告，不仅要反映财政资金使用的问题，还要反映政府公共财政资金的使用及绩效问题，推进公共资源配置的科学性；财务收支审计报告不仅要反映资金的使用、管理、绩效方面存在的不足，还要反映资金使用与管理的决策失误、权力失控、权力失范等问题；绩效审计报告不仅要从“量―本―利”分析反映微观层面的经济利益，还要从宏观层面反映其公共绩效、社会绩效及“绿色”理念下的可持续发展绩效；专项审计调查报告不仅要反映专项资金的使用管理（即要符合审计报告的要素和内容要求），还应当根据专项审计调查目标重点分析宏观性、普遍性、政策性或者体制、机制、制度层面问题并提出改进建议。经济责任审计报告不仅要查出资金使用及议事规则中的问题、分清责任，还要“党政同责、同责同审”，有追责、问责的审计建议，发现权力运行监督和政府治理的盲区和死角，进而改进政府治理、市场治理和社会治理。审计?蟾嬷掷嗉捌淠谌菁?表8。对审计产品再加工，也可谓是审计“供给侧”的深度改革。
（四）提升审计报告层次，强化国家治理基石的价值取向
审计需求理论篇5
一、持续审计方法的理论研究
（一）持审计方法的理论基础
作为一种审计方法，持续审计的理论基础来源于传统审计理论，是在传统审计理论基础上的革新。尽管目前审计界执行的很多审计都是法定的审计，但是审计并不是一产生就是法律所要求的。近些年来执行的许多审计都不是因为政府管制和法律的要求，而是企业自发的，这种自发的审计是有可能是处于对财务信息的审核，也有可能是处于对经验环境变化的思考。除了传统的审计方法外，理论和信息理论也是持续审计的理论来源。理论是经济学中的一个重要理论，按照理论的观点，审计是保持委托人和人利益最大化的控制器，其目的在于促进委托人和人的利益保持一致。而信息理论则假设审计过的信息是有价值的，审计过的信息对大量现实的或者潜在的使用者都有用，审计能够提高信息的有用性，促进有效决策，实现收益最大化。
事实上，无论是在自由的市场还是在受管制的市场，它们在解释为什么需要审计时都是互相补充的关系，从而也为持续审计研究奠定了基础。
（二）持续审计方法的特征分析
一般来说，持续审计方法是通过对委托项目的实时审核，从而产生审计报告，并对其提供书面认证。其特征如下
首先是审计工作的连续性和及时性。持续审计要求审计工作融入到项目和企业生产经过的过程中，对企业生产的每一个环节都进行审核，生成审计报告。在持续审计过程中，一个时期审计工作的完成就是下一个审计循环的开始，持续的审计有效的避免了错误的产生。持续审计方法的另一个特征是及时，这也是实时审计的一个特征，要求审计人员对审计信息、审计计划、风险评估等信息都要及时获取并处理。
其次是审计工作的自动化和风险控制。自动化是指持续审计是在网络中完成的，要求被审计单位与审计单位都应该置身于网络中。在网络环境下，完成审计证据的取得，审计计划的制定以及审计报告的，对于发现的问题也由网络进行反馈。风险控制是指持续审计的目的在对通过对审计信息的综合和审查，得出企业的审计状况，同时通过对被审计单位内部和外部经营环境的全面评估，对被审计单位形成一个整体印象，在关注会计报告审计的同时，对内部控制制度运行和运作效果进行审计。
二、企业内部持续审计存在的问题
（一）企业审计师素质难以适应持续审计
持续审计是在信息网络化条件下进行的新型的审计工作，对审计师提出相应的技术和素质要求。为了保证持续审计的质量，除了传统的财务知识、会计知识，审计师还必须懂得相关的计算机知识，还需要对企业的整体经营环境和过程有一个清晰的了解，从而保证审计过程中做到实时掌握、实时控制，保证持续审计的顺利进行。
（二）持续审计技术尚不成熟
持续审计是一种信息化审计，除了相关的人员素质要求，对硬件和软件设备的要求也很高。与传统审计人工作业为主不同，持续审计需要既定的审计软件和程序，还需要配套的数据仓储数据在线分析技术。但是，在世界范围内，对持续审计的研究还处于研究初期，相关技术并没有完全实现。相应的，我国企业要想实现真正意义上的持续审计存在一定的难度。
（三）持续审计需要的条件难以达成
持续审计中，需要将相应的审计软件以计算机程序的形式纳入企业的运行系统，并通过该系统对企业的整体运行过程进行检测和审核。如果存在恶意竞争和操作不当，很有可能泄露企业机密，降低企业的竞争力。此外，持续审计需要在企业内部形成一整套完善的体系，需要较大的资金投入，而且运行的成本也比较高，这无疑也是持续审计难以进行一个重要限制。
三、加强持续审计在企业内部审计业务应用的对策
（一）完善企业内部信息化环境建设
持续审计的实施需要有效的信息环境和高素质的信息化人才，为此，开展持续审计工作的前提是做好企业的信息化工作。一方面，企业要适应市场环境的变化引入新的信息化设备，提高信息化水平，另一方面，还需要引入具有合格要求的审计人员，同时加强企业信息化管理，建立相关的审计平台，保证持续审计有一个良好的实施环境。
（二）提高企业审计人员的专业素质
如前所述，持续审计方法作为新型的审计方法，是市场化高度发展的产物，也是信息化的产物。持续审计的实施，不仅需要相应的信息设备和平台，还需要合格的审计人员。要通过相关培训，使企业已有审计师掌握新的审计知识，还要在招聘过程中强调审计师的业务和计算机技能，重视对信息化技能的培养。
（三）加强对持续审计系统的开发
持续审计方法建立在持续审计系统基础之上，是一个网络计算机程序控制系统。目前很少有机构安装完全的嵌入式的自动化持续审计应用程序，因为这种技术，对硬件和软件的要求高，操作不当很可能导致整个系统的瘫痪。在设计持续审计系统时，要根据企业的实际情况，选择合适的系统。此外，还需要做好持续审计系统的配套建设，如仓储数据库和检索功能等。
审计需求理论篇6
1998年加拿大特许会计师协会下设的麦克唐纳委员会提出了有关审计期望差的构成要素的研究报告。该报告认为审计期望差是指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距，它可以分为四个部分：可能的准则与现在的准则的差距、现在的准则与现在的执业之间的差距、公众对审计的期望与可能的准则之间的差距、现在的执业与公众对执业认识之间的差距。其中，前两个差距被认为是合理的期望差，有必要通过执业上的改进加以缩小，后两个差距被认为是不合理的期望差，有必要进行进一步的沟通。
审计期望差的经济学分析
（一）供给和需求理论——审计期望差分析的经济学框架
1.审计需求产生的分析
现代企业理论认为企业是各种契约的集合体，企业中存在着众多的委托关系，如股东与经理，经理与雇员，企业与债权人、客户、供应商等。然而由于契约双方的信息不对称导致了契约的不完备性，为人利用信息优势欺骗委托人提供了可能，同时也可能造成委托人误解人的努力。委托人和人是两个不同的利益主体，他们之间的利益存在着一定程度的冲突，委托人欲使自己的效用最大化，必然要求人为其努力工作，而人却以努力工作为负效用，往往倾向于偷懒，使自己的效用最大化。为了有效地约束和激励人，委托人需要独立的第三方审计协调他们的利益冲突。另一方面，由于信息不对称，委托人无法观察到人的行为，就有可能误解人的努力，人也需要独立的第三方审计为其签证经营业绩。因此，审计起着协调委托人和人利益的作用，其本质是促进两者利益均衡最大化。现实中，审计人员被期望作为信息风险减少者和保险人的双重身份出现。一方面，审计人员被雇佣来对财务报表的公允表达进行确认和揭弊查错，以减少财务报表隐含的错误和减少信息不对称性。另一方面，委托人和人通过审计费用的支付，将风险转嫁给审计人员，如果审计人员失职而没有察觉人为舞弊，法院会判决审计人员提供赔偿，从而实现了风险分担。这就是西方的\深口袋\理论（theDeeppockettheory）。由于信息不对称性的大前提存在，委托人和人的利益又不一致，客观上期望独立的第三方审计承担信息风险的减少者和保险人的角色，以协调他们的利益冲突，这就是审计需求产生的经济学动因。
2.审计供给函数的分析
审计师是一个利益集团，是审计服务的生产者和供给者。经济学上的审计有效供给指的是在现有资源充分利用的前提下，根据审计需求而实际能够提供的审计服务量。审计的有效供给是审计环境、审计人员的胜任力、审计技术、审计师对审计风险预期等因素的函数。审计环境是影响审计有效供给的一个重要因素，恰当的审计环境能促进审计的供给。审计人员的胜任力是审计人员处理审计事务的能力，一般通过从业考试和同业互查来保证。审计技术是指在提供审计服务过程中使用的专门技术和手段。审计技术越高，审计人员的胜任力越高，审计供给的效率就越高。审计师作为一个利益集团，从事审计服务必然要进行风险和收益的比较。审计理论认为，审计风险有三要素：固有风险、控制风险、察觉风险。审计风险越大，审计失败的概率越大，审计师越不愿提供审计服务。
3.审计供给和需求的分析框架
均衡的审计服务量和价格是由审计供给和需求共同决定的。在现实中，审计结果具有不可排他性，使审计信息成为一种准公共物品，它有外部性，必然出现“搭便车”现象。审计结论是针对不同公司的情况做出，导致了审计结果的异质性，从而使审计结果具有不可加性。审计结果的不可观察性，使审计市场的价格很难建立在可观测的特征上。因此审计市场并不是一个有效的市场，审计供给相对于需求不足，这就是造成审计期望差的经济学动因。如图所示：
（二）运用供需理论具体分析两类审计期望差形成的经济学动因
1.不合理的审计期望差的经济学分析
笔者认为，不合理的审计期望差源于信息不对称前提下公众对审计的过度需求。根据审计的需求理论分析，社会公众（委托人）是风险厌恶者，他们在相信审计师独立性的前提下，通过支付审计费用来转嫁风险，保护自己的利益。然而由于审计结果的不可观测性导致社会公众作为审计需求者和审计职业界作为审计供给方之间存在着信息不对称，从而为审计师欺诈社会公众提供了可能，使其独立性受到大大影响。另一方面，审计是一种高风险的行业，审计人员相对社会公众是风险偏好的，审计师在条件允许的情况下，更愿意冒险与管理层（人）合谋来欺诈社会公众。因此在信息不对称的前提下，由于审计师与社会公众对风险的效用函数不同，必然会造成社会公众期望与可能的审计准则的偏差。按照经济学原理，风险厌恶者的效用函数是凹性；风险偏好者的效用函数是凸性。图示如下：
现行的执业与公众对执业的认识的差距也是源于社会公众在信息不对称的前提下对审计执业的过高期望。现行实务上审计报告言简意赅，仅对财务报告作相对模糊的披露，使得社会公众不能充分了解有关审计结论的详细情况。信息的缺乏使得社会公众无法调整自己的认识和期望，造成公众对审计执业的过度期望。综上所述，由于信息不对称造成社会公众对审计理论和实务的过高期望，从而产生了对审计的过度需求。
2.合理的审计期望差的经济学分析
笔者认为合理的审计期望差是源于审计的有效供给不足。可能的准则是指审计人员在理论上可能实现的期望水平，它反映了理想状态下审计服务生产的数量和质量。现行的准则是指现有的职业准则要求实现的期望水平，它反映了现有状况下审计服务生产的数量和质量。两者之间的期望差是由于生产条件的不同而引起的。笔者认为，生产条件的差距从本质上讲是源于审计环境的差异。而现行的准则与现在的执业之间的差异源于审计人员的胜任力、技术水平、审计风险的预期等因素。综上所述，合理的期望差是在给定审计需求的情况下，由于影响审计供给变量的制约而导致审计供给曲线移动的结果（如下页图所示）。
解决审计期望差的建议
审计需求理论篇7
一、审计环境的变化对审计理论基础外延的
审计理论基础的外延是指不直接作用于审计理论的科学理论，它通过功能的渗透或影响力作用于审计理论基础，并对审计理论产生影响。传统的审计理论基础外延主要包括、学理论、系统科学理论。任何事物都是随着环境的变化而不断变化的，审计理论基础也不例外。
1．制度拓展了审计理论基础的外延。如果没有英国1844年的《公司法》关于检查公司账目的有关规定，就不可能催生和推动民间审计的发展；如果我国1982年修改的《宪法》中没有增加国家实行审计制度的规定，我国的国家审计体系就不可能在1983年得到重建。证明，审计的建立和发展与其他许多事物一样，无不依靠各国法律法规的推动，所以法律制度显然是影响审计理论基础的重要环境因素。这些法律包括宪法、公司法、证券法、商法、经济法、审计法、会计法、税法等。
2．制度的形成与审计理论基础外延的发展密切相关。在社会化生产的条件下，企业组织形式逐步由独资和合伙制发展到股份制，资本市场的发育和成长促使企业规模不断扩大，管理层次增加，所有权与经营管理权发生分离，委托关系和受托责任形成。所有者为了约束和监督经营者，以维护自身的权益不受侵犯，就必然产生了建立审计制度的需求，因而制度经济学、产权经济学等理论就成为审计理论基础的重要。
3．经济体制改革对审计理论基础外延的影响。建立企业制度，要求根据“政企分开、产权明晰、权责明确、管理科学”的原则组织生产和经营。为此，必须加强国家审计，建立内部审计，发展社会审计，这必然对审计理论基础的扩展产生影响。
4．的进步与发展始终与审计理论基础外延的发展密切相关。进入21世纪，社会迈向知识经济，技术的迅猛发展将改变传统的交易行为和核算方式，审计理论基础也将发生相应变革。
二、审计的基本特征对审计基础内涵的
审计理论基础内涵对审计理论的作用较之审计理论基础外延更为直接，它一般包括财务和理论、管理理论、统计科学理论。现代审计的基本特征包括：以内部控制为基础的审计；抽样审计；机审计；性复核；管理审计；以满足审计信息需求者要求为目的的审计。现代审计的新特征、新学科的不断涌现，极大丰富了审计理论基础的内涵，主要影响表现在：
1．内部控制制度是管理现代化的必然产物，而内部控制制度的产生和，促使审计实务由详细审计发展成为以测试内部控制为基础的抽样审计。在测试被审计单位内部控制制度的建立及是否有效运行的过程中，采用了询问与实地检查等，其间了心的有关理论。因而审计理论基础包含了心理学的理论。
2．在分析性复核过程中，应用侦查逻辑学理论。审计证据的获取可通过检查、监察、观察、查询、函证及计算和分析性复核等程序，这类程序类似于侦查学中的某些方法和程序。在证据的获取过程中，需要大量地运用逻辑判断以整理分析审计证据，排除伪证，使获取的证据充分而且适当。因此，审计理论基础应包括侦查逻辑学的有关理论。
3．科学的抽样方法是降低审计成本、提高审计质量的有效途径。运用计算机辅助审计技术，仅需几秒即可完成随机数的产生及所有的编码工作。从总体中抽取样本时，对审计人员来讲最关键的是所有总体中的项目都能被客观地抽取，而采用恰当的统计抽样方法能避免抽取无代表性样本的风险。在审计复核中运用计算机辅助审计技术可达到迅速、客观、公正的目的。
4．分析性复核是为避免抽样审计的内在缺陷，将财务数据与非财务数据关系模型化，并通过推导形成有关数据作为审计证据。因而由统计知识、数学方法和理论相结合而成的计量经济学理论也是审计理论基础的组成部分。
审计需求理论篇8
一、效益审计的概念界定
效益审计概念是中国特有制度背景下的产物，最初提出的概念是“效益审计”，指的是经济效益实现途经开发利用和实现程度的审计。针对过去在经济建设中存在的只重速度的问题，中共中央在1982年召开的十二大上提出“把全党经济工作转到以提高经济效益为中心的轨道上来”。经济效益审计概念反映了围绕党的中心工作确定审计目标与任务这一基本指导思想。
什么是经济效益？简单地讲，就是指投入和产出的比例关系，投入越少产出越多效益越高。
考虑到国有企业的效益好坏不能简单地以是否盈利为评价依据，由此产生了经济效益概念外延的扩大，提出了审计评价中应该坚持微观经济效益与宏观经济效益相结合、经济效益与效益相结合、直接效益与间接效益相结合、长期效益与短期效益相结合的原则。与此相适应，经济效益审计逐渐被效益审计概念所取代。这些原则的提出似乎可以使得审计评价非常全面，但实践中，却将效益审计复杂化，而效益审计目标更加模糊。
因此，我们有必要对“效益”的概念作进一步的讨论。
首先，从微观上讲，效益应该解释为资源的节约，这种节约可以表现在以较小的代价取得同样的投入（经济），以较少的投入取得较多的产出（效率），或以同样的产出满足更多的需求（效果），在国外称之为3e审计。从宏观上讲，在一个资源稀缺的社会中，国家的、、经济制度以及政府行为（包括公共资源的取得、分配和使用）都发挥着社会资源配置的调节作用。依据制度经济学的观点，制度是经济发展的内生变量，制度本身也有效率和效益问题。政府的效益审计，需要更多地运用经济学概念的效益，即在社会资源一定（稀缺）的情况下，实现社会财富最大化。如果一项制度安排，在使一些人福利增加的同时使另外一些人的福利减少，但增加的福利超过减少的福利，这项制度安排就是有效益的。因此，政府效益审计的基本目标/功能在于通过提供客观、专业的审计信息，一方面对政府在使用公共资源的经济性和效率性方面发挥监督作用，另一方面，通过审计信息促进制度、政策的改善，促进公共资源的优化配置和利用，促进各方利益的积极协调与平衡，在增加社会财富和国家实力方面真正发挥作用，这正是审计的价值所在。
严格地讲，效益与效率在中文是两个不同的概念，效益审计概念更多地体现着结果导向的审计思路，即审计更多地关注产出。而效率更多地关注过程和程序，体现的是过程导向。前面对效益的解释虽然在理论上有一定依据，但是一般审计结果使用者和被审计单位甚至审计人员很容易从狭义上理解效益审计。这对效益审计开展有一定的负面作用。
在国际上更通行的概念是绩效审计。在的解释中，绩效的概念可以指结果，也可以指行为、事项、过程、程序、能力等方面。这样就使得审计的着眼点多样化，既可以是结果导向，也可以是过程导向，还可以是混合导向。绩效审计概念中，没有限定审计的目标，可以是效率、效益（效果），也可以是经济、公平，还可以是控制或制度的有效性等。每个绩效审计的目标，根据委托人的要求和具体审计环境确定。
另外，绩效的概念在国内外均已为社会大众和从事管理的理论及实务工作者所理解和接受。在管理科学中，绩效评价、绩效管理已取得丰富的成果，形成较为成熟的理论与体系，使用绩效审计概念可以更方便地借鉴这些研究成果，有效与社会沟通。
因此，将效益审计与绩效审计概念作为通用概念使用，有利于效益审计的深入发展。
二、效益审计的需求分析
在审计理论研究中，对审计主要是财务报表审计存在与发展的原因进行了较为系统的研究，提出了“受托责任论”、“论”、“信息论”、“保险论”等关于审计需求的理论解释并在不同程度上得到了实证检验，而对于效益审计需求的专门研究还很少，而效益审计的目标确定，必须是以审计需求的正确认识为出发点。
（一）从分析的角度看，发达国家绩效审计的需求主要反映在以下几方面
1.政府职能的转变
在传统上，资产阶级革命完成后所建立的政府信奉完全的自由市场经济，政府的主要职能是保障国家安全和社会秩序。政府使用公共资源，主要在于维护国家机器的正常运转。但是1929—1933年世界经济大危机的爆发，引发了经济思想史上的“凯恩斯革命”。经济学家凯恩斯在他1936年发表的经典著作《就业、利息和货币通论》中，提出了一系列政府干预经济的政策主张。各国政府在这一主流经济理论的影响下，开始对经济发展进行干预。第二次世界大战的爆发和战后迅速恢复经济的要求，更使政府干预经济的力度加大，政府对国民经济的影响日益重要。但是，政府管理的成果很少在市场出售，其价值难以估量，政府部门活动具有垄断性，政府管理的效率和效果问题开始受到社会的强烈关注。
2.政府公共支出规模的不断扩展
伴随政府对经济干预力度的加大，政府公共支出的规模不断扩大，政府的财政赤字急剧膨胀；同时，随着经济的发展和人民最低生活水准的提高，政府的社会保障的负担也愈来愈重。政府公共支出的扩展，需要靠增加税收和发行国债来支撑，这大大增加了公民和企业的负担。社会及公众对政府公共支出提出了更高的期望，要求政府能够更有效率地发挥其职能，而不能仅仅满足于按照议会批准的预算，合法地分配、管理和使用公共资源。政府在经济性、效率性和效果性方面的绩效逐渐成为社会对政府的主要评价。
3.政府治理理论的发展
随着社会经济、政治、文化的发展，人们对政府的观念在逐渐地转变。在传统上，人们把政府看作是统治的工具。但是，文明的进步、科学的发展、社会财富的更加丰富，都使得人们对精神方面的需求不断提高，民主的意识和要求不断强化。政府逐渐被看作是治理的工具。政治发展研究中逐渐地形成了新的政府治理理论。1996年，罗茨（R.Rhodes）提出，治理意味着“统治的含义有了变化，意味着一种新的政治过程，意味着有序统治的条件已经不同于前，或是以新的方法来统治社会”。作为一个善治的政府，必须提高效率，以最小成本获取最大效益，实现公共利益的最大化。
政府治理理论的发展推动了政府的改革。新公共管理运动自20世纪70年代，特别是90年代以来迅速发展。
政府的基本职能被重新界定为提供公共服务。接受公众监督，增加透明度，政府自身开展全面的绩效评价，政府管理与市场竞争机制结合以提高效率等等，已成为各发达国家各政党争取选民和政府赢得公众信任的必然选择。
从理论上分析，由于政府与直接委托人-立法机关，以及最终委托人-社会公众在利益上既有一致的方面，也存在矛盾。这种利益矛盾已蕴含了审计存在的必要。但这种必要转化成现实需求，取决于相应的环境与制度。社会公众随着民主意识的增强，认识到并提出加强政府的公共责任，要求取得政府获取、使用和管理公共资源效率和效果方面的信息，是政府绩效审计不断发展的社会基础。
（二）我国需要开展效益审计的特殊性
在我国，政府仍具有很强的经济管理职能，政府财政支出在国民收入中占有相当大的比重。在当前的政府改革中，也强调要建设透明度高、负责任、讲究民主与法治的政府。因此，存在对效益审计的客观社会需求。与此同时，我国开展效益审计的需求有其特殊性，这种特殊性表现在：
1.我国正处于经济发展的转轨时期，政府职能的转变有其特殊性，即从计划经济的全面干预转变为在市场经济大环境下，利用经济杠杆间接地调控。在这方面没有现成的模式可以直接套用；同时，转轨时期许多制度需要改变，而制度的变化意味着不同利益群体利益的改变。
如何调整和建立新的利益平衡关系以保证社会稳定，如何进行制度改革以实现资源的优化配置，各级政府从观念到方法手段都有一个重新、不断探索的过程。在这一过程中，审计特别是绩效审计信息对于政府和社会通过理性博弈实现制度变迁、寻求稳定与发展的统一、创建和谐社会十分必要。
2.我国政府财务（合法性）审计中遇到了一些特殊。应该说，我国政府财务合法性审计已经取得了突出的成果，近年来“审计风暴”在唤起公众民主意识、提高政府责任性要求方面发挥了巨大的作用。但是，由于体制与制度缺陷很多，法规本身有许多需要完善的地方，致使财务审计中查出的问题愈来愈多，屡查屡犯，同一单位同样问题反复发生，而且愈来愈严重。一些人大代表纷纷提出，审计应该在健全和完善体制和制度方面给予更多关注，发挥更大的作用。
3.我国政府改革的基本原则之一是与国际接轨。
1982年我国修改《宪法》时，就是在借鉴各国经验基础上，将建立审计制度写入了《宪法》的。开展政府绩效审计已经成为当今世界审计的主流。从多次的最高审计机关国际组织发表的宣言，到众多的发达国家和发展家的审计制度要求与实践，均反映了这一发展潮流。如果等财务审计做好了再开展效益审计，尽管我们可以列举许多理由说明其合理性，但难免被认为是落后于的发展。而且，政府审计的变革应该成为其他政府机构的榜样，不应消极地适应政府改革进程。
确定我国绩效审计的目标，应该从上述对我国开展绩效审计内在需求的基本认识为出发点，结合本地区的具体情况确定。我国各地区发展不平衡，观念与文化也有一定的差异，确定绩效审计目标，应该从相关的利益格局、审计的经济后果以及重要性等方面审计需求，结合审计供给的可能性予以确定。从总体上讲，我国开展绩效审计，不能仅着眼于个别事项中资源的节约或浪费，应该着眼于制度的完善，包括政府在履行其职能中所制订和应遵循的各种制度规章与程序。
三、效益审计假设与可审性分析
审计假设从上讲，是建立审计理论体系的基础和基本要素，从实践角度讲，是实施审计、理解审计结果的前提条件。笔者依据莫兹和夏洛夫（R.K.mautzandH.a.Sharaf）的经典著作《审计理论结构》和其他学者的研究成果，以审计通过专业客观的评价形成独立控制机制为出发点，提出以下效益审计假设。
（一）从理论的角度分析
1.审计的（服务）报告对象在取得相关信息、作出相应决策方面承担责任。该假设强调，审计委托人存在着对效益审计的需求，这种需求取决于委托人的责任和利益。没有真实的需求，审计可能就是一种浪费。实践中，有些审计项目属于法定项目，有些审计项目是由审计组织自行拟定，由此产生了审计项目确定目标时，必须对特定条件下的需求进行分析的必要。审计委托人自身的责任和利益决定了其委托审计的真正动机与需求。
2.审计师的专业、客观性对效益审计报告使用者十分必要，审计师的能力与责任能够保证其专业、客观性。
该假设界定了审计需求的特殊性，如果评价活动不具备专业性和客观性，审计就不可能存在。同样在现实中，有些审计委托只是因为暂时缺乏人力而要求审计人员作一些对专业性、客观性没有特别要求的项目。这些项目从本质上讲没有持续的生命力，项目的结论和作用并不能从一般意义上的审计去理解。
3.被审计人在资源使用效益方面承担责任，包括对资源取得、占用、使用、处置过程中的决策和行为，对效益的认定与报告所承担的责任。该假设规定了效益审计评价的基本范畴，换句话说，被审计人不承担责任的领域不在审计评价的范围之内。可以设想，如果被审计人在资源使用效益方面不需承担任何责任，审计就可能无法取得所需的资料，审计结果对规范被审计人行为、完善被审计人与审计委托人之间的（明示或隐含）契约关系的价值也难以体现。
4.对资源使用效益的认定可以计量。资源使用效益高低的评价以被审计人对资源使用效益的认定为基础，而这种认定必须是可以计量的。在公共资源使用的效果方面，如环境的改善或恶化，很难用价值的指标计量；未建立测量系统的，也很难用非价值指标反映。因此，效益审计开展的前提条件是已经具备，或者创造条件可以建立相应的计量。不具备可计量的条件，则效益高低就没有办法进行程度的区分，因而也就无法进行判断与评价。
5.存在公认的资源使用效益的评价标准
审计作为一种评价，必然要运用一定的标准。该假设强调，审计评价所依据的标准在审计关系所涉及的各方面利益相关人那里都得到认可。公认标准的存在、审计结论的认可是审计发挥作用的前提条件。与财务合法性和财务报表公允性审计不同，效益审计评价标准更具特殊性。例如的某些设备专为抢救病人生命使用，这类设备的使用概率很低，按照一般设备的使用率先进水平评价，很难得到被审计人的认可。效益审计的评价标准通常不像法律法规或制度、会计准则那样有现成的文件可以对照，在许多情况下，需要采用一定的程序或办法发现或建立。这些标准能够得到认可的内在要求在于它们的科学性和可靠性。
前面的各项假设中，前三项涉及到制度环境的分析，后两项涉及审计过程和审计意见形成。从一般意义上讲，中国存在着对效益审计的需求，但是具体项目及审计目标的确定必须要考虑可审性问题，从理论分析我们提出上述五方面的条件分析。
（二）从实践的角度分析
从实践的角度，可以从计划和规划两个层次考虑
1.从计划的层次看，任何项目效益审计中，必须要结合需求与供给状况合理确定审计目标。目标的确定一方面应该依据对审计委托人与被审计人之间契约关系的具体（权力与责任、激励与惩罚、信息沟通与控制手段等）的分析；另一方面要研究能否依据目标（及分解）确定审计评价标准，并通过沟通取得各方的共识；结合评价标准确定收集审计证据的渠道与方法，分析审计证据的可获取性；能否从专业与客观的要求出发组织起胜任的审计小组；是否能够确定效益审计报告的标准结构和审计证据等方面的业务准则。上述任何一方面条件的严重欠缺，都会对最终审计质量和效果产生不利，应该对目标进行调整。
2.从规划的层次看，效益审计目标的确定重点考虑环境的变化。我国政府的效益审计目标确定需要考虑政府政务公开的进程与制度建设、政府预算制度的完善、政府业绩衡量与报告制度的建立、体制改革特别是体制改革与国际接轨的状况、公众与媒体的成熟程度等等。
这里的着眼点在于高质量效益审计需求的认识与培养。
审计目标的确定既以需求存在为基础，同时要把促进和培养需求为己任，在审计中始终把制度的完善作为重点。
当然，审计目标的确定必须考虑审计的自身建设。
有人把现行审计领导体制作为开展效益审计的重要障碍（限制条件）。笔者认为，从政府公共责任的存在（而不是权力分立与制衡）是效益审计的理论基础出发，审计报告公开的权力及其充分的运用，是供给条件的关键所在。
审计需求理论篇9
关键词：公共组织审计外部审计师聘任机制审计需求招标聘任非招标聘任
一、引言
根据世界各国法律及惯例，公共组织通常由政府审计机关或公共组织自行建立的内部审计机构来审计，然而，在许多情形下，以一定的方式聘任民间审计机构对公共组织进行审计，在许多国家也较为流行（萧英达，1991；中华人民共和国审计署外事司，2000）。聘任民间审计机构对公共组织进行审计的制度建构涉及的问题较多，谁来聘任、如何聘任（合并称为外部审计师聘任机制），是其中的重要问题，对审计效率效果有重要影响。
现有文献对聘任外部审计师审计公共组织的效率效果有一定的研究，但是，关于公共组织外部审计师聘任机制还是缺乏一个系统化的理论框架，本文拟提出这个理论框架。随后的内容安排是：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，以公共组织外部审计需求、聘任者、聘任方式为基础，提出一个公共组织外部审计师聘任机制的理论框架；然后，用这个理论框架分析若干例证，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
国外关于公共组织民间审计的相关研究主要关注审计质量、定价、变更及市场竞争等效率效果问题，鲜有文献直接涉及注册会计师聘任，但是，从这些相关文献可以看出，公共组织聘任民间审计机构的方式有招标等多种方式，很多情形下采用招标方式，聘任者有公共组织本身、公共组织的主管部门、政府审计机关等，同时，政府对公共组织如何聘任民间审计机构都有详细的明文规定（Rubin，1988；Roberts、Glezen、Jones，1990；Deis、Giroux，1992；ward、elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、payne，2000；thorneetal，2000；Shaileretal，2004；Boonetal，2005）。
国内文献也鲜有直接研究公共组织注册会计师聘任机制，但有一些文献从政府审计业务外包、政府部门内部审计业务外包、审计资源整合的视角涉及到注册会计师聘任，从这些文献看来，对于政府审计机关管辖范围的审计客体，政府审计机关是注册会计师聘任者；对于政府部门内部审计业务外包，内部审计部门是注册会计师聘任者；至于聘任方式，有招标和谈判等多种方式（张小秋，2005；车嘉丽，2008；刘玉波、桑海林，2010；张倩，2013；贾云洁，2014；徐向真，2014；陈m，2014；郑石桥，2015）。同时，我国的一些地方政府审计机关已经有审计业务外包的实践，对于聘任包括会计师事务所在内的中介机构颁布了一些规章制度，对聘任方式、聘任者等相关事项都做出了明文规定。
上述文献综述显示，现有文献对聘任外部审计师审计公共组织的效率效果有一定的研究，但是，关于公共组织外部审计师聘任机制还是缺乏一个系统化的理论框架，本文拟提出这个理论框架。
三、理论框架
本文的目的是提出一个关于公共组织外部审计师聘任机制的理论框架，其逻辑过程如下：首先，分析影响外部审计师聘任机制的因素，在此基础上，提出一个可能的聘任机制的类型；然后，分析不同类型聘任方式和不同聘任者的利弊；最后，根据利弊分析，选择适宜的聘任机制。上述过程如下页图1所示，这也是本文的研究框架。
（一）外部审计师聘任机制类型。聘任机制主要涉及谁来聘任、如何聘任两个问题，然而，聘任外部审计师是为了满足某种审计需求，审计需求不同，势必会影响到聘任机制，所以，外部审计师聘任机制的类型受到三个因素的影响：审计需求、聘任者、聘任方式，上述三个因素的多样化，导致了公共组织外部审计师聘任机制多样化。
从审计需求来说，公共组织的审计需求可以区分为外部审计需求和内部审计需求，前者是公共组织之外的利益相关者对公共组织的审计需求，后者是公共组织内部的管理层对于下属单位的审计需求。一般来说，公共组织的审计需求有三种路径来供给，一是自己设立专门的审计机构，二是聘任民间审计机构，三是二者结合，后面两种路径都涉及到外部审计师聘任（郑石桥，2016）。所以，无论是内部审计需求，还是外部审计需求，公共组织都可能需要聘任外部审计师。然而，在不同的审计需求下，基于对审计效率效果的考虑，对外部审计师聘任机制可能做出不同的选择。
从聘任者来说，基于内部审计需求的外部审计师聘任，通常以内部审计业务外包的方式出现，聘任者通常是公共组织的内部审计部门。基于外部审计需求的外部审计师聘任，聘任者有多种可能的选择，由于公共组织通常是政府审计机关的审计范围，所以，聘任外部审计师可以视同是政府审计业务外包，政府审计机关是当然的聘任者。然而，公共组织本身、公共组织的主管部门也可以作为外部审计师的聘任者。所以，可以充当聘任者的机构有多个。
从聘任方式来说，公共组织聘任外部审计师可以视同政府采购外部服务，其采购方式有多种类型，按是否具备招标性质，可将聘任方式分为招标聘任和非招标聘任；对于招标聘任，根据招标范围可分为公开招标聘任、选择性招标聘任和限制性招标聘任；非招标性聘任也有多种方式，包括询价聘任、竞争性谈判聘任、单一来源聘任（王卫星、朱龙杰、吴小明，2006）。
所以，基于不同的审计需求，公共组织聘任外部审计师有多种可能的聘任者，也有多种可能的聘任方式，归纳起来，可能的聘任机构如表1所示。
表1显示，公共组织外部审计师聘任机制有24种类型，接下来的问题是，各种聘任机制各有什么利弊？哪些是适宜的聘任机制？回答这些问题的前提是确定一个评价外部审计师聘任机制利弊的标准，我们认为，这个标准由三项原则组成，一是利益代表原则，二是成本效益原则，三是专业胜任能力。利益代表原则主要是针对聘任者而言，要求聘任者能代表审计需求者的利益，如果由审计需求者自己聘任，当然是最好的情形，这种聘任机制属于直接聘任；在许多情形下，公共组织的审计需求者可能无法自己聘任外部审计师，这就需要由一个机构代表审计需求者来聘任外部审计师，这种聘任机制就是间接聘任，此时，问题的关键是，代表机构能否真正代表审计需求者，其真正代表审计需求者利益的程度，也就是这种聘任机制符合利益代表原则的程度。
成本效益原则主要是针对聘任方式而言，聘任方式对审计成本的影响有三个路径，一是聘任方式影响外部审计师竞争程度，进而影响审计费用，在有些聘任方式下，外部审计师之间有较强的竞争，而这种竞争可能会降低审计费用；二是聘任方式会影响聘任流程的复杂性，进而影响聘任过程本身的成本，有些聘任方式有较为复杂的过程，而另外一些聘任方式的流程较为简捷，不同的流程会影响聘任过程本身的成本；三是抑制聘任者的机会主义行为，通过一定的程序，保障聘任者公平地对待所有可能的待聘任者，不以个人利益为导向来选择外部审计师，在这种背景下，外部审计师也就不用刻意地寻租，如果有寻租，其成本一定会通过一定的方式转嫁到被审计单位，从而增加审计成本。上述三个路径综合起来，不同的聘任方式有不同的审计成本。
专业胜任能力是指拟聘任的民间审计机构必须在所需要的审计业务方面具有专长，并且有足够的人力资源，能否在要求的时间范围内完成审计业务，否则，将难以提供所需要的审计供给。上述专业胜任能力的要求，一般会体现到聘任方式中，例如，是否要采取招标方式、采取何种招标方式等都要考虑到拟审计项目所需要的专业胜任能力。
下面，我们用上述三个原则来分析不同聘任方式及聘任者的利弊，并进而提出本文关于公共组织外部审计师聘任机制的建议。
（二）不同聘任方式的利弊分析。
1.各种招标聘任方式的利弊。招标聘任分为公开招标聘任、选择性招标聘任和限制性招似溉危公开招标聘任属于无限制性竞争招标聘任，符合招标规定资格条件的民间审计机构均可参加投标；选择性招标聘任是指通过公开程序邀请供应商提供资格文件，只有通过资格审查的供应商才能参加后续招标，招标过程分为两个明显的阶段，第一阶段要审查并排除那些不符合技术规格要求以及不符合资格标准的申请人，第二阶段是通过资格审查的供应商在规定的时期内投标；限制性招标聘任也称谈判招标聘任或议标聘任或邀请招标聘任，是选择两家以上有兴趣投标的民间审计机构发出招标邀请书，再通过谈判确定中标的招标方式。一般来说，这种招标聘任方式适用于一些技术复杂或时间紧迫的审计项目。
上述三种招标聘任方式，就竞争性来说，公开招标聘任最强，限制性招标聘任较弱，选择性招标聘任居中，所以，就降低成本的可能性来说，也是这种顺序。就聘任方式本身的复杂性来说，公开招标聘任和选择性招标聘任并无显著区别，所以，其招标过程的成本也无显著差异。但是，限制性招标聘任程序相对简捷，招标过程的成本应该低于前两种方式。就抑制寻租的可能性来说，公开招标聘任、选择性招标聘任最强，限制性招标聘任也有一定的抑制作用，但相对较弱。
以上三方面的因素决定了不同聘任方式的成本，然而，聘任方式还要考虑审计项目所需要的专业胜任能力。选择性招标聘任和限制性招标聘任都可能对参加招标的外部审计机构做出审计能力方面的规定，将不符合专业胜任能力的外部审计机构排除在外，保证中标的外部审计机构具有专业胜任能力。而公开招标聘任则不宜做出限制性规定，所以，在确保专业胜任能力方面存在缺陷。
综合上述分析，各种招标聘任方式的利弊，归结起来如表2所示。
在表2所示的三种聘任方式中，综合成本效益原则和专业胜任能力原则，选择性招标是最适宜的聘任方式，公开招标聘任和限制性招标各有千秋，只有选择性招标无法采用时，才考虑这两类聘任方式。
2.各种非招标聘任方式的利弊。非招标性聘任也有多种方式，包括询价聘任、竞争性谈判聘任、单一来源聘任，询价聘任是指对几个民间审计机构（通常至少三家）的报价进行比较以确保价格具有竞争性的一种聘任方式；竞争性谈判聘任是指直接邀请三家以上民间审计机构就审计项目进行谈判，通过谈判选择民间审计机构；单一来源聘任是聘任一个特定的民间审计机构，这种方式适用于不可预见的紧急情况或者为了保证一致或配套服务从原民间审计机构添购审计服务。
上述三种非招标聘任方式中，就竞争性来说，整体弱于招标聘任，相对来说，询价聘任和竞争性谈判聘任这两种方式都要从几个可能的外部审计机构中做出选择，具有一定的竞争性，而单一来源聘任只有唯一的外部审计机构，没有选择的余地，当然也就没有竞争性。就聘任过程的复杂性来说，非招标方式比招标方式简捷，三种非招标方式中，相对来说，单一来源聘任最为简捷，而询价聘任和竞争性谈判聘任的聘任流程也不复杂。就专业胜任能力的保障性来说，由于非招标方式是与特定的外部审计机构有较多的沟通，是否选择某机构，其专业胜任能力是重要的考虑因素，所以，能较好地保障聘任的外部审计机构具有适宜的专业胜任能力。就抑制寻租的可能性来说，都弱于招标聘任方式，三种非招标聘任方式下，拟聘任的外部审计机构都可能寻租。综合上述分析，各种非招标聘任方式的利弊，归结起来如表3所示。
表3显示的各种非招标聘任方式中，询价聘任和竞争性谈判聘任的利弊并无显著差别，而单一来源聘任要慎重采用，只有在特别情形下才可能采用。
（三）不同聘任者的利弊分析。判断不同聘任者的利弊主要是基于利益代表原则，谁能很好地代表审计需求者，谁就是合适的聘任者。同时，由于公共组织有不同的审计需求，从而有不同的需求者，进而需要不同的代表者，也就是聘任者。
公共组织的内部审计需求也就是最高管理层对下属各管理层的审计需求，如果要聘任外部审计师，也就相当于内部审计业务外包，很显然，这里的需求者是公共组织的最高管理层，如果该组织已经建立了内部审计部门，则内部审计部门就是其审计需求的实施者，从逻辑上也就是其审计需求的代表者，所以，通常要由内部审计部门来聘任外部审计师，也就是内部审计业务外包，外包者应该是内部审计部门。
公共组织的外部审计需求是公共组织之外的利益相关者对公共组织的审计需求，所以，审计需求者是外部利益相关者。谁能代表这些外部利益相关者呢？很显然，公共组织的主管部门作为公共组织的创设者、监管者，很大程度上也就是公共组织的委托人，所以，主管部门本身是公共组织最重要的外部利益相关者，如果其本身能直接聘任外部审计师，最符合利益代表原则，此时的聘任审计需求者自己聘任外部审计师，此时的聘任机制是直接聘任。
根据世界各国法律及惯例，公共组织通常由政府审计机关来审计，政府审计机关作为公共组织的专门审计机构，是通过法律或惯例确定了对公共组织的外部审计权，这种外部审计权也可以理解为通过法律或惯例，将外部利益相关者的审计需求确定到了政府审计机关，政府审计机关接受外部利益相关者的委托对公共组织进行审计（萧英达，1991；中华人民共和国审计署外事司，2000），如果要聘任外部计师，相当于政府审计业务外包，此时，外部审计师的聘任者显然应该是政府审计机关。当然，此时并不是公共组织的外部利益相关者聘任外部审计师，而是其代表――政府审计机关聘任，此时的聘任机制是间接聘任。
公共组织本身是被审计单位能否作为外部审计需求的聘任者呢？公共组织外部审计就是对公共组织进行审计，公共组织的最高管理层是被审计客体，如果由公共组织来聘任外部审计师，事实上就是自己聘任审计师来审计自己，外部审计师的独立性显然会受到负面影响。但是，外部审计师的独立性并不完全由聘任者来决定，至少还有两个机构可以增加外部审计师的独立性，一是聘任方式，二是外部审计师法律责任。如果聘任方式能有效地抑制聘任者的机会主义行为，公共组织本身难以操纵外部审计师的选择；同时，由于外部审计师承担较大的法律责任，外部审计师本身也不愿与作为聘任者的公共组织合谋，在上述两个条件下，即使是公共组织本身聘任外部审计师，外部审计师也具有一定的独立性（郑石桥，2016）。当然，这种独立性不如主管部门或政府审计机关聘任。当然，此时的聘任机制是间接聘任。
根据本文的上述分析，似乎主管部门、政府审计机关、公共组织本身都可以作为外部审计师的聘任者。究竟如何选择呢？我们前面已经分析了公共组织本身作为聘任者的缺陷，那么，主管部门、政府审计机关作为聘任者是否有缺陷呢？回答是肯定的。我们知道，主管部门、政府审计机关作为外部审计师聘任者类似于集中采购，而公共组织本身聘任外部审计师类似于分散采购，从理论上来说，集中采购效率要高于分散采购，但是，由于操作上的有限理性，集中采购极有可能导致寻租，进而将集中采购的优势丧失贻尽，我国的一些政府采购已经显现了这个问题（谷雪、马博，2008）。当公共组织本身作为聘任者时，虽然也有寻租的可能性，但是，在这种情形下，外部审计师既然寻租成功，能获得的也是一个客户，而集中采购下，如果寻租成功，有可能获得多个客户，寻租的收益大大提高，从而，寻租的动力也增强。除了寻租之外，如果主管部门和政府审计机关都作为外部审计师聘任者，可能出现重复审计，对于同一个公共组织，主管部门通过聘任外部审计师对其进行了审计，而公共组织属于政府审计机关的审计范围，完全也可以在审计计划中安排对该公共组织进行审计，这个公共组织就接受了两次审计――主管部门聘任外部审计师审计一次，政府审计机关根据法律规定或惯例，对其审计一次。为了防止这类重复审计，美国甚至颁布了《单一审计法案》，规定一个单位一年只接受一次审计。
如何解决上述问题呢？问题的关键在于政府审计机关的审计业务是否有明确框架，一般来说，基于审计主题，公共组织的外部审计需求可以形成一个业务框架，审计业务类型包括财务信息审计、非财务信息审计、经济行为审计、经济制度审计，也可以将上述审计业务类型综合起来，形成综合性审计业务（郑石桥、郑卓如，2015）。在这个业务框架下，政府审计机关与民间审计机构可以进行分工，一些审计业务类型主要由政府审计机关来实施，另外一些审计业务类型则主要由民间审计机构来实施。在这种分工下，凡是属于政府审计机关业务范围的审计业务，如果要聘任民间审计机构，则由政府审计机关以审计业务外包的方式来聘任外部审计师；凡是不属于政府审计机关业务范围的审计业务，而外部利益相关者还有审计需求，则由公共组织自身或其主管部门来聘任外部审计师。同时，政府审计机关要事先做好审计规划和年度审计计划，每个年度开始前，将审计计划通知将被审计的公共组织，以避免一个公共组织一年多次接受审计。当然，如果政府审计机关没有明晰的审计业务框架，也可能根据其惯例来推定其审计业务类型，在此基础上，确定政府审计机关与民间审计机构在审计公共组织时的业务分工，凡是属于政府审计机关业务范围的且需要聘任外部审计师的，由政府审计机关聘任；其他的审计业务，由主管部门或公共组织自身聘任。
所以，总体来说，关于满足公共组织外部审计需求的外部审计师聘任者，有如下结论：政府审计机关、主管部门、公共组织自身都可以充当外部审计师的聘任者，各有利弊，在政府审计机关有明晰审计框架时，属于政府审计业务范围的，由政府审计机关以业务外包的方式聘任外部审计师；其他审计业务由公共组织自身或其主管部门聘任外部审计师。
（四）适宜的外部审计师聘任机制。以上分别分析了不同聘任方式和不同聘任者的利弊，而聘任机制是二者的结合，所以，适宜的外部审计师聘任机制应该是适宜的聘任者以适宜的方式聘任外部审计师，其基本情况如下页表4所示。
表4显示，对于内部审计需求来说，最适宜的聘任机制是内部审计部门以选择性招标方式聘任；对于属于政府审计机关主业范围的审计业务，最适宜的聘任机制是政府审计机关以选择性招标方式聘任；对于政府审计机关主业之外的审计业务，最适宜的聘任机制是主管部门或公共组织自身以选择性招标方式聘任。
四、例证分析
本文以上提出一个公共组织外部审计师聘任机制的理论框架，然而，这个理论框架是否能解释现实审计现象呢？下面，我们用这个理论框架来分析美国和中国的两个例证，以一定程度上验证这个理论框架的解释力。
（一）美国部分州的公共组织外部审计师的聘任者。一些文献研究公共部门注册会计师审计，关注审计质量、定价、变更及市场竞争等效率效果问题，没有直接研究外部审计师聘任机制。但是，从这些相关文献可以看出，很多情形下采用招标方式，公共组织聘任民间审计机构采用招标方式，聘任者有公共组织本身、公共组织的主管部门、政府审计机关等（Rubin，1988；Roberts、Glezen&Jones，1990；Deis、Giroux，1992；ward、elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、payne，2000；thorneetal，2000；Shaileretal，2004；⒐庵摇⑼鹾辍⒎氪淦剑2015）。
为什么很多情形下采用招标方式？为什么公共组织本身、公共组织的主管部门、政府审计机关都可以做聘任者？本文的理论框架指出，从聘任方式来说，根据审计机构竞争性、聘任过程复杂性、抑制寻租可能性、专业胜任能力保障性等综合考虑，招标聘任优于非招标聘任，所以，除非特殊环境所限制，正常情形下，聘任方式都应该选择招标聘任这种方式。从聘任者来说，政府审计机关、主管部门或公共组织自身充当聘任者，各有千秋，并不存在最优选择，特别是政府审计机关有清晰的审计业务类型时，对于其业务类型之外的审计业务，完全可以由主管部门或公共组织自身充当聘任者。正是这种原因，美国部分州的公共组织外部审计师的聘任者出现了多样化。
（二）我国中央企业外部审计师聘任制度。国务院国有资产监督管理委员会于2004年颁布的《中央企业财务决算审计工作规则》第五条规定，为保障企业年度财务状况及经营成果的真实性，根据财务监督工作的需要，国资委统一委托会计师事务所对企业年度财务决算进行审计。
很显然，这里规定的外部审计师聘任者是国有资产监督管理委员会，不是政府审计机关。但是，根据《中华人民共和国审计法》的规定，包括中央企业在内的国有企业都属于政府审计机关的审计范围。既然有此规定，从理论上来说，中央企业的审计外部如果要委托会计师事务所，应该由政府审计机关来委托。但是，事情并非如此简单。《中央企业财务决算审计工作规则》规定的中央企业年度决算的审计，从政府审计机关的审计业务来看，并没有将企业会计报表的真实性作为其重要的审计业务，长期以来，政府审计机关对国有企业的审计，主要是关注其执行党和国家方针政策、法律法规情况，国有企业经济行为的合规性是审计重点。在这种环境下，对于政府审计机关不重视的审计业务――财务决算审计，由国有企业的监管部门来委托会计师事务所进行审计，也就在情理之中。本文的理论框架中提到，当政府审计业务有明晰的审计业务类型时，对于其重要业务类型之外的审计业务，可以由主管部门或公共组织自己聘任外部审计师。
五、结论和启示
在许多情形下，以一定的方式聘任民间审计机构对公共组织进行审计，在许多国家也较为流行。本文研究公共组织外部审计师聘任机制。外部审计师聘任机制包括聘任方式和聘任者，不同的审计需求、不同的聘任方式、不同的聘任者，使得公共组织外部审计师聘任机制多样化，评价聘任机制的标准是利益代表原则、成本效益原则、专业胜任能力，前者针对聘任者，后两者针对聘任方式。根据上述原则，各种外部审计师聘任机制各有利弊，综合来说，对于内部审计需求来说，最适宜的聘任机制是内部审计部门以选择性招标方式聘任；对于属于政府审计机关主业范围的审计业务，最适宜的聘任机制是政府审计机关以选择性招标方式聘任；对于政府审计机关主业之外的审计业务，最适宜的聘任机制是主管部门或公共组织自身以选择性招标方式聘任。
本文的研究启示我们，公共组织外部审计师聘任机制有多种类型选择，而不同的选择会有不同的效率效果，所以，需要从各种可能的聘任机制中做出理性的选择，对于基于内部审计需求的外部审计师聘任，当然要由公共组织的管理层做出这种选择；而对于基于外部审计需求的外部审计师聘任，聘任机制的选择应该由政府相关部门通过立法的方式予以明文规定，否则，会出现无序状态，并且，这种无序极有可能导致次优选择。例如，就我国来说，注册会计师审计公共部门和国有企业，究竟由谁来聘任？这在目前尚缺乏明文规定。X
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审计需求理论篇10
关键词：审计学；教学改革；应用型人才
中图分类号：G640文献标识码：a文章编号：1002-4107（2017）08-0056-02
审计是一种监督机制，按审计主体可分为政府审计、注册会计师审计和内部审计，承担审计工作的人员须有夯实的专业基础和实操能力。审计学是一门应用型的学科，具有较强的实用性和操作性[1]。目前，各本科院校的会计类专业均开设了“审计学”课程，也有学校开设了审计专业，不少学者对应用型人才培养的问题进行了关注，也有文献探讨了审计教学实践和审计案例教学的相关问题，但基于应用型人才培养目标结合“审计学”教学问题展开分析和探讨改革的文章仍然稍少。应用型的人才培养的目标不仅要求学生掌握审计知识，更需学会审计实务方法，学生不仅要学以致用，更要在走出校门后取得就业成功和职业成功。基于此，本文就本科院校基于应用型人才培养的“审计学”教学问题展开探讨。
一、应用型人才培养的背景
（一）时代要求
《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010―2020年）（公开征求意见稿）》（以简称《规划纲要》）的《序言》部分指出，“我国教育还不适应国家经济社会发展和人民群众接受良好教育的要求”。国务院在2014年印发的《关于加快发展现代职业教育的决定》指出，要引导一批本科高校向应用技术类高校转型和完善职业教育人才的多样化成长渠道[2]。因此，按照应用型人才培养的教育目标和培养要求，围绕“教什么”和“怎么教”，建立健全课程体系，科学合理地对课程进行教学改革，力争实现《规划纲要》所要求的“各类人才辈出、拔尖创新人才不断涌现的局面”[3]。
（二）内在要求
当前，随着高校招生规模的扩张，需要就业的普通高校毕业生数目增大，因此，毕业生就业压力加大。在激烈的就业竞争中，毕业生自身的就业竞争力尤为重要，就业竞争力代表毕业生是否能达到就业单位的要求。瑞士联邦工业大学教授曾就大学毕业生获得职业成功的因素做过大规模的调查，指出以下5个要素在很大程度上影响职业成功：（1）就业动机及良好的个人素质；（2）人际关系技巧；（3）掌握丰富的科学知识；（4）有效的工作方法；（5）敏锐的、广阔的视野[4]。所以，高校在提升学生的就业能力和职业能力均具有不可推卸的责任，知识教育只是五个要素当中的一个，除了知识教育外，学校也应该加强其他四个方面的培养。高校只有优化学生的培养过程，并结合市场的需要，提供适应社会工作需要的毕业生，才有助于解决“就业鸿沟”问题，并为学生未来职业的成功提供基础支持。
二、基于应用型人才培养的“审计学”教学现状
（一）教学目标与内容
本科审计教学的目标主要是让学生掌握现代审计基本知识、理论和技能，熟悉审计职业工作环境和要求，能对复杂、重大、隐藏性强的财务舞弊行为做出合理的审计判断。现有的审计学教材基本上是参考注册会计师考试用书《审计》编写，也有高校直接选用该考试用书作为教材，而注册会计（以下简称注会）师考试难度大，学生需花大量时间认真学习才能通过该考试，在短暂的高校“审计学”课程的教学时间内让学生掌握该门课程的要点显然不大可能。此外，很多学生不打算参加注会考试，基于注会师考试用书《审计》的理论讲解会影响学生的积极性，与此同时，网络技术的发展分散了学生学习的注意力。“审计学”课程的教学效果普遍较差，“审计学难教，审计学难学”几乎成了教师和学生及其他审计学习者的共鸣[5]。
（二）理论教学
审计教材以审计准则为基础，因此“审计学”的大多数内容是从复杂多变的实际中抽象出来的综合性非常强的知识，虽然目前高校教师拥有高学历，但是在处理源于复杂的社会活动和法律条文的审计理论教学中仍有较大难度。因为法律条文的制定事实上是多专家、多智囊团反复思考的结果。教师若无法把握住以上法律条文的制定依据，则很难做到在课程中吸引学生的兴趣，理论教学过程中的照本宣科影响学生知识获取的积极性。
（三）实践教学
受传统教学的影响，“审计学”课程教学中普遍存在重理论，轻技能培养的现象。学生缺少实践操作机会，这不仅阻碍学生综合能力的提高，而且学生的沟通能力、协调能力以及审计文档操作能力也得不到培养。在应用教学的改革下部分教师开始注重学生实践能力的培养，但审计本身是一个职业，部分在会计师事务所工作的审计人员往往都有工作无从下手的苦恼。审计实践的关键问题是设定恰当的审计场景，若承担“审计学”课程教学工作的教师未真正从事过审计工作，则很难设计恰当的审计场景，从而影响审计实践教学的效果。
（四）案例教学
案例教学本来用于激发学生的学习兴趣、拓展学生思维，被很多教师选择用于“审计学”教学。现阶段，虽然课堂上引入少许案例，但大部分是用于引入课题和加深学生对知识点的理解，学生缺乏对案例分析的参与，也把握不了案例的要点，案例效果不佳。
三、基于应用型人才培养的“审计学”教改建议
（一）教学目标和内容改革
“审计学”课程设计时应考虑培养学生的专业知识、实践能力及拓展学生的综合素质，以达到审计应用型人才的需求。针对“审计学”课程的特点，教师必须花更多的心思组织该课程的内容，应该进行较彻底的思路改变，灵活地对教材内容进行再组织。
表1教学目标分解与实现
我们需分解“审计学”课程的内容。“审计学”课程教学应分成四个部分。第一部分为审计就业与职业，该部分的目的是让学生了解审计的就业情况和职场情况，吸引学生产生对审计形成兴趣。第二部分为审计知识，将原有的理论简化为审计应知应会的知识。第三部分为审计基本实践，让学生知道审计工作具体怎么做。第四部分为审的案例分析，让学生知道审计工作中的要点是什么。
（二）面向知识获取的理论教学改革
由原有的理论教学改变为知识获取引导教育，改变完善教学模式和教学方法。首先要完善和优化教学方法，打破灌输式教学，由原有的对理论的阐述变更为对审计知识的获取，学生侧重于掌握完成工作需要的知识是什么，如何获得所需要的知识。在课堂中要合理设置问题来引导学生独立思考，形成以学生为主的师生双向互动的教学模式。其次要合理利用现有的教学资源。如通过漫画、语音动画来组织课件使教学过程生动形象，激发学生学习兴趣；也可引进“第二课堂”，建立师生互动平台，学生自由成立学习小组，一起分析、讨论问题。再次，知识教学不应该局限于书本上的教学，需让学生积极主动地了解审计市场和企业对审计人才的需求标准。最后，考核模式应与教学模式相适应。
（三）面向能力培养的实践教学改革
“审计学”课程的实践教学应该包括两个部分：一是审计模拟实验（或审计实训），二是审计实习。在模拟实验中，教师应做好引导作用，利用“案例导入情境设计任务确定任务实施任务考核”的模式，可将会计手工模拟和会计电算化的前期资料引入课堂教学内容，设置恰当的审计实务。通过模拟实验教学，将审计理论与实践环节紧密结合起来，帮助学生全面地、系统地掌握审计技术与方法，培养锻炼学生的独立思考能力和职业判断能力。审计实习则是让学生可以进一步深入现实生活的审计工作，通过参与的方式，在这个过程中，教师应及时掌握学生的学习动态，了解学生的学习效果，让学生真正能学以致用，并对理论教学未能涉及的问题进行归纳整理。
（四）面向知识固化的案例教学改革
“审计学”课程的案例分析的侧重点应该是让学生掌握审计过程中的一些关键知识，并将这些知识固化升级成自己的本领。现有的案例分析主要有以下三类：第一，在讲解知识点之后，通过典型案例进行小结，将抽象无形的知识具体有形化。第二，将审计理论融入案例，通过对审计案例的分析，总结归纳出审计理论。第三，提前将编制的审计案例发给各小组，让学生课下讨论，课堂上选出某一个小组就课下讨论内容进行课堂发言，其他小组对其进行提问，教师进行点评。“审计学”课程的案例分析教学应该主要采用第三种方式，教师在整个过程中对学生进行引导，组织学生对关键问题或容易混淆的问题进行讨论，对讨论过程进行讲评和总结。案例教学使学生能够将需掌握的关键知识固化成为本领。
培养应用型人才是现阶段的r代要求，政策的引导和市场需求对高校原有的知识传授教学提出挑战，因此基于应用型人才培养的教学改革受到广大关注。审计学是一门具有很强的理论知识性和实践应用性的学科，审计人才培养应当适应社会的需求，教师首先应以培养应用型本科人才做为教学工作的目标，改变现有的教学理念，修改教学目标和内容，完善教学环节，然后结合理论教学、实践教学、案例教学进行相应的改革，本文对此问题进行探讨和研究，指出要进行面向知识获取的理论教学改革，面向能力培养的实践教学改革。面向知识固化的案例教学改革，以期提高学生的社会技能，实现审计教学模式与方法的创新，培养应用型人才。
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