国际税收协定的必要性篇1
关键词：区域经济一体化;国际间税收协调;税收;对我国的影响；对策；完善相关税制
近年来，世界经济区域化集团活动蓬勃发展且大有日益加强的趋势。以欧洲经济共同体为代表的各个区域经济集体的形成和发展，离不开成员国之间的税收协调。继欧共体之后，加勒比地区、美加地区、南美洲地区等的区域性税收一体化已在逐步形成。此外，非洲、中东、黑海、西亚、东北亚等地区的关于建立经济共同体或经济联盟和实行税收一体化的计划已在酝酿形成之中。
同时，随着区域经济集团在广度和深度上的进一步发展，各个区域经济集团之间的税收协调也被提上议事日程，从而可以推动世界性税收一体化的进展。所以，从目前及长远的趋势来看，世界各国的税制差异性将逐步缩小、趋同性逐步增强。当今世界是开放的世界，一国的税制状况及其变动，其影响决不会仅限于该国所属领域，不可避免地会波及至其他国家，特别是同其有密切经济往来的国家。国际税收协调，就是相关国家采取共同措施来处理国际
间的税收问题。由于税收协调的范围、程度不同，国际税收协调可以划分为多个阶段：协定、公约、税收一体化。目前世界经济合作与发展中的国际税收协调是国际税收一个相当
重要的环节。
一、区域经济一体化过程中的税收协调对我国的影响
21世纪，国际税收领域面临许多问题。其中很重要的是区域税收一体化与国际税收的联系。区域税收一体化为国际税收协调指出了方向，较好地解决了区域内部一个国家与成员国之间的税收关系。但是，区域税收一体化还必须处理好与共同体外部国家或区域的税收关系，才能促进世界经济繁荣；否则很可能会出现更大范围的税收摩擦和贸易壁垒，形成新的区域分割。
（一）区域经济一体化对国家的侵蚀
经济全球化趋势的结果之一是产生各种形式不一、程度不同的区域经济一体化组织。这些一体化组织通常设有统一机构，调节或者管理一体化组织范围内的有关事项，各成员国必须服从和遵守统一机构的调节和管理。这意味着一个超国家的权力主体产生，成员国以承认该主体并向其让渡部分（包括部分税收）为条件，以被管理者而非管理者的身份参与该一体化组织。由于该一体化组织所追求的是体现各成员国全体利益的整体性目标，与各成员国的直接利益目标是有距离的，因此国家向其转让部分，将直接导致自己原有权力的减少和削弱。区域经济一体化对国家的侵蚀，欧盟是最好的例证。欧盟成员国虽然是国家，但是在处理包括税收领域的国外各个领域的问题时，必须遵守建立欧盟的各项条约，并且服从理事会所的各项指令。
（二）国际税收协调对国家税收的侵蚀
经济全球化造成各国经济关系日渐形成一种“你中有我，我中有你”的相互交织、彼此影响的关系，导致国际经济合作和协调关系的加强，其中当然也包括国际税收关系的合作与协调。与参加区域经济一体化组织相同，各国通过签订多边性或双边性的国际条约参与国际税收的合作与协调，意味着在缔结条约后必须受条约的约束，再行使税收时必须以国际法为依据。在协调的范围内，国家的税收政策已不再完全仅仅由本国政府管理和制定，而必须遵从相关的协调组织的协议、国际条约和国际法的约束，这意味着国家单独制定税收政策的权力受到一定程度的削弱。
（三）对税收管理措施的影响
现有的税收管理措施是建立在传统的生产、销售和经营管理模式上，面对经济全球化引起的区域经济一体化的新的税收问题，尤其是电子商务活动所带来的新的税收问题，此类管理措施呈现失灵的现象。因此税收管理措施的革新，是未来国际税法发展的新动向。各国将在遵循税收管理的中性、效率、简便等原则的基础上，充分利用科技进步带来的机遇，发展新的税收管理措施。为了解决上述问题，我国正在积极与相关国家签订一些税收协定。我国对外签订税收协定的基本原则是：既要有利于维护国家和经济利益，又要有利于吸收外资，引进技术，有利于本国企业走向世界。
二、我国应采取的对策
中国经济全球化发展的加速，势必牵动税收利益的国际分配，需要进行协调的国际税收事项将不断增加。对我国的国际税收协调能力予以严峻的考验。
（一）营造提高国际税收协调能力的软环境
1.按照wto无歧视原则和无差别待遇要求，维护税收管辖权，增强协定的协调力
wto的国民待遇原则与国际税收协定中的无差别待遇是相融的。所谓无差别待遇是指在税收上给予另一国来到本国境内的居民与本国居民同等的待遇。其目的在于要求缔约国双方按对等原则，互相保障对方居民与本国居民在税收上享受相同待遇，而反对任何形式的税收歧视。所不同的是国民待遇原则不仅要求各成员国居民在税收上享受相同待遇，而且要求各成员国居民在所有经济政策上享受相同待遇。表面上看，两者既不相悖，又很公平，但从现实分析则不然。由于当今发达国家与发展中国家间资本流向基本上仍是前者流向后者，无差别的待遇条款实际隐含着对收入来源国税收管辖权的单方面限制，故许多发展中国家对此持保留态度。但是，在全球经济一体化越来越紧密的大前提下，我们只能接受这种限制与挑战，有所失才能有所得。因此，必须全面考虑wto原则的要求，在缓冲期重新协商修订已签订的国际税收协定，避免给我国行使税收管辖权带来更多的限制。
2.遵循透明度原则，严禁以权代法，树立政府的公信力
首先，法律与政策一定要公正、公开。在国际税收协调中，大多数国家都实行属人与属地双重管辖权，以维护本国的税收权益。如果地方以权代法，在税收优惠上层层开口，滥用税收优惠政策，反而会使外商产生疑虑，驻足不前，不敢放心来华投资，也就达不到吸引外资的目的。
其次，严禁越权减免税。擅自减免税无法获得饶让。一般情况下缔约国签订“避免双重征税协定”均含有税收饶让条款。如果某国与我国签订了税收饶让条款，当该国在华企业将利润汇回本国总公司时，该国税务当局对该公司在中国依照税法规定享受的减免税优惠视同已征税款准予饶让。如果地方政府未按税法规定办事，自行扩大所得税减免范围，则该国税务当局只准依我国税法规定的减免税部分给予饶让，超范围减免的所得税必须补征。擅自减免税收不能使外国投资者受益，只能扰乱国际税收秩序，把我国财政收入拱手送给外国政府。
3.尊重市场经济法则，严禁攀比税收优惠政策，维护税法的严肃性和权威性
我国目前涉外税收优惠主要分为：地区优惠、产业优惠、再投资优惠、转让技术优惠等。不同的优惠规定有不同的适用对象、适用范围和优惠幅度，不能互串。由于本位主义思想作祟，形成地区之间内地攀比沿海、非试验区攀比试验区、非生产性外商投资企业攀比生产性外商投资企业、不能享受转让技术优惠的攀比法定转让技术优惠的不良风气，势必给我国涉外税收协调带来严重后果。攀比之风严重影响了我国的地区倾斜和产业倾斜政策，也降低了我国税法的严肃性和权威性。
（二）合理划分缔约国之间的征税权，充实我国相关税法
首先，必须完善我国的所得税制及财产税制。根据避免双重征税协定不能为缔约国创设和扩大征税权这一消极作用原则，决定了有关跨国所得或财产价值的归属认定问题，应该完全取决于缔约国的国内税法规定。税收协定对国内税法在这方面的规定不能干预，只能作为一种既存的法律事实予以接受和承认。因此，我国有必要对有关资本利得、特许权使用费、一般财产所得等如何征税作更加详尽规定，以增强我国在协调对协定涉及的四大类征税对象，即营业所得、投资所得、劳务所得和财产所得进行征税时的可操作性。
其次，要补充国内税法内容。由于协定中使用的某些法律概念是协定本身所独有的，而在我国国内有关税法中并不存在或没有单独列出的，例如协定中的“常设机构”、“固定机构”和“不动产所得”等概念，在我国现行税法上就没有使用或单独列出，所以有必要进行补充和定义。
三、运用国际税收协定消极作用原则的特点，完善我国相关税制
按惯例，税收协定缔约国国内有关税法没有对某种税收客体规定征税权，即使双方签订的税收协定中赋予缔约国一方对此种税收客体征税的权力，缔约国一方的税务机关也不能依据协定的规定主张对纳税人征税。这就是国际税收协定的消极作用原则。该原则有以下特点：
1.双边协定既不能创设征税权，也不能扩大或提高课税范围与程度
为缓和与消除缔约国双方税收管辖权的冲突，避免双重征税协定条款在大多数情况下对缔约国各方通过国内税法确立的税收管辖权，在范围和程度上进行约束限制或维持其原状。但在某些特定问题上，由于缔约双方权益对等原则的作用和考虑到缔约国国内税制将来可能发展变动的因素，协定对缔约国课税范围和程度的划分限定，亦可能宽于或高过缔约国现行国内税法的规定。
例如，中国和德国之间签订的税收协定第23条规定了对跨国财产价值征税的协调规则。该条规定：“缔约国一方企业设在缔约国另一方境内的常设机构营业财产部分的动产，或者缔约国一方居民设在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产，可以在缔约国另一方征税”。目前中国尚未颁行有关对此类动产价值课征财产税的税法规定，我们不能根据中德协定中有上述规定，便主张对德国的企业或居民的上述动产价值进行征税。因为税收协定不能为缔约国一方创设征税权。
同样道理，如果缔约国一方的国内税法规定，比避免双重征税协定中对该国的征税权的限制规定对纳税人更为优惠，缔约国一方的税务机关也不能以税收协定中另有不同的规定为理由，主张按协定中的规定对纳税人征税。
例如，按照中国《外商投资企业和外国企业所得税法》第19条第3款规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润（股息）以及外国银行优惠贷款给中国国家银行所得的利息所得，免征预提所得税。税法第28条规定，中华人民共和国政府与外国政府所订立的有关税收协定同本法有不同规定的，依照协定的规定办理。尽管我国同许多外国政府之间签订的避免双重征税协定对跨国股息和利息所得，都规定了作为来源地国的缔约国一方有权按10%的协定限制税率课征预提所得税。然而，在此种情况下，我们就不能援引税法第28条的上述规定，对作为缔约国另一方居民的外国投资者或外国银行取得的来源于中国境内股息或利息所得，要求按协定规定的10%的税率课征预提所得税。因为避免双重征税协定不能扩大或提高缔约国国内税法本身规定的课税范围或程度。
国际税收协定的必要性篇2
19世纪末，随着资本输出的不断扩大，货物、资金、技术和劳动力等经济要素的跨国流动日趋频繁，从事跨国投资和其它经济活动的企业和个人的收入和财产日益国际化。与此同时，所得税制度和一般财产税制度在各国相继确立。在此背景下，各国为了避免对纳税人跨国收入和财产的征税所产生的国际重复征税问题而采取适当措施协调彼此之间的税收利益分配关系，国际税法因此逐渐形成和发展。显然，国际税法是国际经济交往发展到一定历史阶段的产物，是调整国际税收关系的一个新的法律部门。国际经济活动的发展变化所引起的国际税收关系的发展变化，必然导致国际税法的发展变化。20世纪90年代，人们习惯于使用“经济全球化”这一概念来描述由于资本扩张和科技进步所引起的世界经济发展趋势。在经济全球化进程中，国家、国界等关系到国家的因素相对减弱，由此产生了一系列的国际税收新问题，相应地，对由国内法和国际条约和习惯构成的国际税收法律体系的未来发展也必将产生一系列的影响。
经济全球化产生的国际税收新问题
(一)各国的税收受到侵蚀
是国家具有的独立自主地处理自己的对内和对外事务的最高权力。税收是国家在税收领域内的体现。税收可直接表现为国家有权根据自身的经济发展目标制定其税收政策，对国家的税收活动进行有效的管理，以及自主、独立地参与国际税收利益分配关系，以增加自己的财政收入，维护自己的税收权益。在世界经济全球化的趋势之下，上还的国家税收受到一定程度的侵蚀，其主要来自以下三个方面：
1．区域经济一体化对国家税收的侵蚀
经济全球化趋势的结果之一是产生各种形式不一、程度不同的区域经济一体化组织。这些一体化组织通常设有统一机构，调节或者管理一体化组织范围内的有关事项，各成员国必须服从和遵守统一机构的调节和管理。这意味着一个超国家的权力主体产生，成员国以承认该主体并向其让渡部分(包括部分税收)为条件，以被管理者而非管理者的身份参与该一体化组织。由于该一体化组织所追求的是体现各成员国全体利益的整体性目标，与各成员国的直接利益目标是有距离的，因此国家向其转让部分，将直接导致自己原有权力的减少和削弱。区域经济一体化对国家税收的侵蚀，欧盟是最好的例证。欧盟成员国虽然是国家，但是在处理包括税收领域的国外各个领域的问题时，必须遵守建立欧盟的各项条约，并且服从理事会所的各项指令。
2．国际税收协调对国家税收的侵蚀
经济全球化造成各国经济关系日渐形成一种“你中有我，我中有你”的相互交织、彼此影响的关系，导致国际经济合作和协调关系的加强，其中当然也包括国际税收关系的合作与协调。与参加区域经济一体化组织相同，各国通过签订多边性或双边性的国际条约参与国际税收的合作与协调，意味着在缔结条约后必须受条约的约束，再行使税收时必须以国际法为依据。在协调的范围内，国家的税收政策已不再完全仅仅由本国政府管理和制定，而必须遵从相关的协调组织的协议、国际条约和国际法的约束，这意味着国家单独制定税收政策的权力受到一定程度的削弱。
3．跨国公司的活动对国家税收的侵蚀
跨国公司进行跨越国界和地区界限的生产和经营，对经济全球化进程起着重要的推动作用。在国际直接投资领域，跨国公司在东道国进行大规模的直接投资活动，通过兼并和收购以及建立新厂等方式控制东道国某些重要的经济部门，垄断了东道国某些产品和市场，在一定程度上左右了东道国国家经济政策包括税收政策的制定。同时跨国公司从其整体性的发展战略出发，进行大量的“公司内部交易”和转让定价行为。在税收领域，这些活动构成了国际逃避税的主要部分，对有关国家的税收收入造成了极大的侵蚀。此外，掌握着大量国际金融资本的跨国金融机构，在全球资本市场和货币市场进行巨额瞬间货币交易，使得一国政府难以有效监控这部分资本，更无法对之合理课税。它们提供的层出不穷的金融衍生产品和交易形式也给使得一国对之难以进行有效的税收管理，也就是说，对一国的税收管理权力提出严峻的挑战。
由此可见，在经济全球化的进程中，国际税收原则受到严重挑战。如何在彼此合作中坚持税收，以及如何在维护税收中进行彼此合作，是各国必须予以解决的问题。这一问题对广大发展
全球化为“少数人主导的全球化”、“资本主义的全球化”。
(二)各国的税收竞争加剧
随着各国在经济全球化进程中相继采取市场化的经济体制，对资本等经济要素的流动放松管制，加之现代科技的发展，各国对外国直接投资的管制大大放松，而且金融资本也基本上已经可以在各国尤其是工业化国家之间完全自由流动。觅利是资本的本性，国际资本在全球范围内的流动也总是遵循利润最大化的原则，而流向那些能够产生丰厚利润的国家和地区。在影响国际资本利润最大化的因素中，税收因素是其中的重要因素之一，减免税等税收优惠政策不可避免地对国际资本的流向产生影响。
另一方面，经济全球化和现代市场经济的普遍确立，并不能缓解和消除包括资本在内的资源的“稀缺性”问题，相反，在各国的经济发展过程中，资源供给的有限性将进一步显现出来。因此各国为了本国经济的发展而展开的资源争夺也将随着经济全球化进程的加快而进一步加剧。
由于上述两方面的因素，在经济全球化的进程中，各国为了吸引外国资本帮助本国经济发展，难免将采取各种低税政策，给予外资免税或减税等诸种税收优惠，鼓励外资尤其是外国生产资本投入本国的落后地区或者相关产业，以符合本国经济发展的总体战略目标。如果各国竞相采取上述税收优惠政策，将不可避免地引起各国税收竞争的加剧。就发展
之一是科技的发展。可以说，科技的进步和发展是经济全球化的物质基础。当前，网络技术的发展引起人类生活的各个方面的革新，并对传统的社会行为规范和社会管理模式提出种种挑战。就税收管理活动而言，受到的挑战主要来自以下两个方面：
1．对收入来源地税收管辖权确定规则的挑战
现代各国基本上都是基于的属地原则而主张来源地税收管辖权。行使来源地税收管辖权的前提是纳税人的有关所得和财产来源于或者位于征税国境内的事实。既有国际税法规则包含一系定有关纳税人所得来源地的规则。但这些规则是为了调整传统商务活动方式下国际税收利益分配关系的产物，它们难以适应经济全球化进程中跨国电子商务活动的发展需要，难以继续调整在跨国电子商务活动中所产生的国际税收利益分配关系。因为在跨国电子商务活动中，跨国纳税人在收入来源地国除了设置一个网址或者服务器之外，并不需要另行设立任何的“有形存在”(physicalpresence)。从而根据既有国际税法规则难以确定该笔收入的来源地，此其一。其二，在跨国电子商务活动中，纳税人所从事的商务活动所涉及的大多数是无形的数字化产品交易，因此根据既有的国际税法规则亦难以确定该所得究竟属于何种所得。其三，在网络空间，跨国纳税人可以从事各种数字化产品等无形资产的商务活动，也可以通过加密等手段保护和隐瞒收入和财产，以及征税国据以征税的相关会计资料。这将使得国际逃避税更加容易，跨国纳税人可以充分利用网络技术带来的便利，在来源国逃避根据现有的税法规则所承担的纳税义务。正如有的学者所言，就像各国政府永远不能控制公海一样，它们也无法控制网络空间，因此网络空间将成为谋求避开政府控制者的避难所。
2．对征税权划分规则的挑战
根据既有的国际税法规则，各国在协调对跨国营业所得和跨国劳务所得征税权冲突中，普遍承认来源地国的来源地税收管辖权居于优先地位，在此基础上，通过常设机构原则和固定基地原则限制来源地国的征税权；在协调对跨国股息、利息、特许权使用费等消极投资所得征税权冲突中，各国普遍采用的是征税权的分享原则。显然，上述的征税权划分原则是建立在行使有效的来源地税收管辖权基础上的。然而，在跨国电子商务活动中，来源地税收管辖权受到严重的；冲击和挑战，各国基于来源地税收管辖权难以对从事跨国电子商务活动的纳税人行使有效的征税权，取得相应的税收收入。因此以有效行使来源地税收管辖权为前提的征税权划分原则，不可避免的受到挑战和冲击。
经济全球化进程
资本主要流向发达国家的事实，联合国范本中对来源地税收管辖权的扩大，也并非一定有利于保护发展
(二)税收的国际协调和合作进一步向纵深发展
这主要表现在以下几个方面：
第一、各国税收制度的趋同化。国际税法是各国国内税法在国际范围内的延伸，它既影响一国的税收和税收利益，又影响到经济要素的国际流动和国际经济的发展。因此规范各异的国内税收制度，以消除可能存在的国际重复征税、制止潜在国际逃避税、防止亚性税收竞争，是未来税收的国际协调与合作的目标。当前，众多的区域经济一体化组织，以及国际税收协调和合作组织，力达到其组织目标和原则，均制定各种指令和建议，要求参加该组织的成员国的国内立法，包括税收立法，进行修改和协调，在一定时期内达到该组织的指令或建议所规定的目标，由此引起各国税收制度的趋同化。例如，在新近出现的税收竞争问题上，欧盟于1997年12月旨在消除有害税收竞争的《行为法典》，要求其成员国对国内的现有法律进行审查，废除现行税法及税收实践中认为可导致有害税收竞争的规定或措施。根据该行为法典的规定，欧盟成员国民迟应当在2003年1月根据该法典的要求完成国内税法的修订和调整。
第二、双边税收协定的内容进一步扩大。自从20世纪经济台作与发展组织税收协定范本和联合国税收协定范本诞生以来，双边税收协定在税收的国际协调与合作过程中发挥了重要作用。各国之间缔结税收协定十分活跃。在经济全球化进程中，各国为了解决由经济全球化带来的国际税收新问题，将更加重视利用这一既有的双边性的税收协调与合作模式。这不仅仅表现在签订税收协定的国家不断增多、协定网络进一步扩大，而且表现在协定的内容日渐丰富。今后税收协定的内容将会有以下的增加：1．增加协定适用新税种(如社会保障税)；2．将税收协定适用于新的商务活动方式(例如电子商务活动)；3．广泛制定新的防止国际逃避税措施(如资本弱化、套用税收协定)；4．增加税务行政协助(税款征收、税务文书的传递)以及税务争议解决新方法(如国际税收仲裁)等方面的规定。此外，就某一专门问题而签订的双边税收协定，如有关税务情报交换的协定、有关税务行政互助协定等，将进一步发展。
第三、制定新的建立在国际合作基础之上的反国际逃避税新措施。经济全球化尤其是网络技术的发展给跨国纳税人逃避税提供了新的便利。因此各国将进一步加大打击国际逃避税的力度。这将表现为以下两个方面：一是各国改进既有的国内反国际逃避税的单方面措施，制定国内反逃避税专项立法，并在税法中采用更加有效的反逃避税措施。例如转让定价法规从制约跨国关联企业扩大到制约按照“事实推定”的“受控实体”；从制裁商品、劳务和无形资产交易扩大到制裁物物交换和债权债务相互抵冲等各种隐易；确定是否存在转让定价的方法从传统的非受控价格法、再销售价格法和成本加成法扩大到还可采用利润分割法、可比利润法和交易净利润法等。二是制定建立在国际合作基础之上的新措施。主要有：第一，突破现有的双边情报交换制度中对所交换情报的种类和范围的限制，以及交换方法的限制，扩大所交换情报的内容和范围，同时采用同时审计或共同审计等新的情报交换方法等；第二，制定新的反国际逃避税规则。例如，随着跨国独资电子商务活动的蓬勃发展，在可预计的将来，各国将会结合电子商务活动自身的特点，制定专门用于防止电子商务活动领域逃避税的新规则；第三，针对单边和双边反国际逃避税措施的不足，制定多边性的反国际逃避税规则、建立多边性的反国际逃避税机制。
(三)多边性税收协定的进一步发展
在经济全球化进程中，各国经济相互渗透、互相依存，在国际税收关系上则表现为一系列新的国际税收新问题呈现多边化趋势，因此，各国难以单纯依靠既有的单边性的国内法规则和双边性的国际法规则，解决此类新问题，而必须制订新的建立在多边性基础之上的国际税法规则。当前，已有诸如欧盟、北美自由贸易区、东亚联盟等众多的区域性经济一体化组织存在。在这些区域性经济一体化组织中，多边税收国际协调与合作措施和规则已有相当程度的发展。例如，欧盟即订有《税务相互协助公约》，丹麦、荷兰、挪威、冰岛和瑞典订有《北欧条约》，独联体国家也于1999年6月签订了多边性税收互助协定。随着经济全球化的发展，今后将会产生更多的区域经济一体化组织，甚至产生全球性的经济一体化组织。相应地，多边性的国际税法规则也将进一步发展。
国际税收协定的必要性篇3
一、国际双重征税问题的发展趋势
（一）避免国际双重征税协定网络持续扩大
（二）区域性税收一体化进程加快
（三）各国均将进行税法改革
二、单一收入来源地管辖权的实行问题
（一）两种税收管辖权的冲突与协调
（二）实行单一收入来源地管辖权的法理依据
（三）实行单一收入来源地管辖权的可行性
21世纪是人类社会更加开放、更加合作的知识经济时代，世界经济将越来越成为一个整体。作为国际税法核心的国际双重征税问题将会更加突出，各国将根据国际政治、经济和社会的新变化、新发展，适时地修改对外税收政策和税收法律。展望21世纪，伴随着避免国际双重征税协定网络的持续扩大，区域税收一体化进程加快，各国税法改革的深化，单一收入来源地税收管辖权制度将在全世界范围内得到更广泛的推行，从而真正地解决国际双重征税问题。
一、国际双重征税问题的发展趋势
国际双重征税问题始终是国际税法的核心问题。国际税法是在19世纪末期后逐渐产生的，但其得以体系化、科学化、现代化地发展，则是“二战”以后的事了。特别是20世纪60年代以来经济合作与发展组织（organizationforeconomicCooperationandDevelopment，缩写为oeCD）提出《关于对所得和资本避免双重征税协定的范本》（modelConventionfortheavoidanceofDoubletaxationwithRespecttotaxesonincomeandonCapital，简称oeCD范本）和联合国《关于发达国家和发展中国家避免双重征税的协定范本》（modelDoubletaxationConventionbetweenDevelopmentandDevelopedCountries，简称Un范本）的产生，进一步推动了国际税法的发展，并对国际经济的发展起了积极推动作用。进入20世纪80年代，以美国为首的西方国家的税法改革浪潮骤起，“降低税率，扩大税基”成了世界各国税法改革的共同趋势，推动了国际税法的进一步发展。20世纪90年代以来，随着经济国际化进程的加快，特别是世界贸易组织（wto）的诞生，欧洲联盟的建立，西方国家税法改革的深化。与此同时，与各国税法密切相关的国际税法也呈现出良好的发展态势，并将对21世纪国际经济贸易的发展与繁荣产生深远影响。
国际双重征税作为国际税法的核心问题伴随着国际经济活动的广泛开展而产生与发展，在人类步入21世纪之际，它将呈现下述三大发展趋势：
（一）避免国际双重征税协定网络持续扩大
自从20世纪oeCD范本和Un范本诞生以来，国家之间缔结税收协定即避免国际双重征税协定的活动十分活跃，税收协定协调国际税法问题的功能及其重要性，已愈来愈受重视。1996年11月，在澳大利亚悉尼市，由oeCD和亚太经合组织（apeC）联合举办的跨国企业经营税收问题国际研讨会上，公认“税收协定是各国政府赖以为资本、劳动力和服务跨国界流动，提供一个稳定和有利的税收的主要手段之一”。说明避免国际双重征税协定网络的发展有其必然性。[1]特别是20世纪80年代以来，避免国际双重征税协定的网络不断发展，这主要表现为：（1）缔约国日益增多，协定区域不断扩大。20世纪80年代以前，避免国际双重征税协定多在发达国家之间签订，而从20世纪80年代开始，则向发展中国家推开，一些避税地（taxHaven）也逐渐加入进来。20世纪80年代末，全世界避免国际双重征税协定共约1200个，1995年增为2600个，1997年9月达3500个。[2]随着发展中国家在国际经济生活中的地位和作用的日益提高，国家与国家之间缔结避免国际双重征税协定的速度还会加快，数量将不断增多，尤其以发展中国家对外缔约增加更快，协定区域将不断扩大。（2）老协定的修订与新协定的缔结持续不断。为了更好地处理国际税法问题，规范避免国际双重征税的法律途径和法律措施，推动国际经济活动的发展，20世纪80年代以来，发达国家着重修改现有协定，发展中国家则着重拓宽缔约对策。（3）协定内容逐渐扩充。20世纪80年代以前，协定适用的税种主要是所得税和财产税，20世纪80年代后则逐步延伸到社会保障税等税种。这是税收国际化深度和广度发展的需要，也是各国涉外税法更加协调的标志，其典型的例子是美国同联邦德国（现为德国）1989年8月23日签订，1990年1月1日开始生效的避免双重征税协定。美国同联邦德国避免双重征税协定最早缔结于1954年，1965年作过一次修订。这次新的协定是经过美、德双方多次商谈之后才签订的。事实上，这20多年来无论美国还是德国，经济情况都发生了巨大变化，税法差异也较大。美国1986年进行了以“扩大税基，降低税率”为基本内容的税法改革。德国于1977年改革公司所得税法，全面推行了“归属抵免制”，其后，又提出了1990年全国税法改革方案。两国经济发展与税法改革的现实要求修改原签订的避免双重征税协定。为此，重新修订避免双重征税协定摆上了两国政府的议程。新的美德避免双重征税协定在尽量保持oeCD范本的基础上，从30个条款增加到33个条款，除了条款数目增加以外，各条款的内容也较范本适当扩充。与oeCD范本和nU范本相比较，明显的差异有：在人的适用范围方面，明确了合伙企业财产信托作为居民纳税人对待，可取得协定给予的税收优惠；对关联企业因转让定价引起的利润转移，当缔约国一方是依据“正常交易原则”调整该企业应税所得的，缔约国另一方也须相应调整关联企业的应税所得。这本是国际社会长期难于达成共识的问题，美德的协定却作了大胆解决的尝试；股息的定义有些扩延，“资本弱化”所借入的资本可在进行劳务活动的所在国，同时不受“183日规则”的限制；董事费也比照非独立个人劳务报酬处理；把“反滥用规定”作为一项专门条款正式引进协定；在“相互协商程序”中增进了“国际仲裁程序”。（4）国际间经营利润和股息分配下的国际双重征税也比照税收管辖权下的国际双重征税得到不同程度的消除或缓和。许多国家规定对分配的利息课征个人所得税时，也允许相应抵扣其在公司环节已征收的公司所得税。这一趋势在20世纪90年代以来更加明显。在oeCD成员国中，大多数国家都已实施这一法律措施，只有美国、荷兰、瑞士和卢森堡尚未实行。（5）协定有关反逃税的条款更加实完善。比如，反滥用避免双重征税协定措施明显加强；转让定价的税务处理倾向于事前处理：“预约定价制”受到重视并得到积极推行。（6）国家间税务合作进一步加强。随着跨世纪国际经济的发展，避免国际双重征税协定将成为调整国家间经济关系的一个重要法律手段，在加强国际经济交往进程中将发挥重大作用。
（二）区域性税收一体化（integration）进程加
快
为了促进国际经济贸易的不断发展，实现商品、劳务、技术以及资本、人力、信息、资源等自由流动，消除关税壁垒和市场障碍，实现社会资源的最优配置。自20世纪60的年代以来，在全球范围内相继出现了区域性的经济联盟等国际组织，以解决国际双重征税问题。20世纪90年代以来，以发达国家为首的区域经济一体化的趋势明显加强，并成为当今国际经济发展的重要特征之一。已经建立的区域经济联盟主要有欧洲联盟、北美自由贸易区、中美洲共同市场、拉丁美洲自由贸易区、非洲经济共同体、加勒比共同体、西亚经济合作联盟、东西联盟、南亚区域合作联盟等。准备或正在建立的还有一些其他区域性国际经济组织等。区域性经济联盟方兴未艾，经济全球化在迅速发展，世界经济已越来越成为一个整体。
区域经济一体化的形成和发展，必然要打破成员国之间的税收壁垒和传统的国家间税收关系的界限，必须协调各成员国之间的税收政策和法律，建立包括直接税、关税在内的国际税法体系。20世纪90年代以来，在经济一体化的推动下，各国在制定和完善本国税法时更加趋同化，税收一体化进程加快。许多国家和地区都进行了或正在进行税法改革。税法改革以降低所得税税率、扩大税基，调整税制结构，简化征管制度。与此同时，许多国家和地区都参加世界贸易组织（wto），以协调各国贸易政策与税收政策。经济联盟成员国不仅通过关税同盟而互免关税，实行“一致对外”的统一关税政策，而且还通过协调彼此间的财税政策和法律，建立一体化的税收机制。
20世纪90年代以前，欧共体税收一体化措施主要集中在关税、增值税等间接税制度上。1968年欧共体取消了工业品内部关税，并统一了对外关税税率，翌年又取消了农产品的内部关税，1997年7月1日起，9个共同体成员国的关税已完全取消，建立了9国关税同盟。20世纪90年以后加快了步伐，开始协调所得税制度。特别是欧洲联盟建立后，将重新构建欧洲税制，实行基本一致的避免国际双重征税的政策和法律，并加强了成员国间的税务合作。1990年欧共体委员会正式了有关母子公司和企业合并的所得税征免事项的指令：在股息征税方面，为了避免双重征税，对成员国子公司汇回母公司的股息一律免征预提税，而且当母公司收到股息合并征税时，可以采取免税法或间接抵免法[3]；在企业兼并的税收优惠，实行递延纳税以及其他相类似的税收优惠办法，扩大适用于成员国公司的合并和分立；在转让定价税收问题处理方面，一国对转让定价的首次调整和有关国的对应调整发生冲突时，采取具有法律约束力的仲裁程序。1994年底又发出成员国企业之间支付利息、特许权使用费征税问题的指令草案。欧洲联盟建立后，1995年5月11日在布鲁塞尔举行的一次欧洲税收年会上，将重构欧洲税制作为重点课题之一，欧洲委员会统一市场与财务局主要负责人塞尔·斯托尔在会上作为题为《关于欧洲未来的直接税制》的报告。可见，欧洲联盟所得税制度已由协调阶段向一体化方向发展。此外，oeCD欧洲委员会也已达成一项旨在加强成员国之间税务合作的协议，并于1995年4月1日生效。欧盟制定共同的税收法律和税收政策，无疑是一种国家财政向共同体统一的征税权让渡。这种让渡是税收制度区域化乃至国际化发展的又一法律表现形式，同时也是经济走向一体化的必然趋势，是建立税收一体化的必然条件。欧盟税收一体化的高速发展，也推动了世界性的税收协调。
可见，税收一体化的发展是世界经济国际化发展的必然结果。从20世纪90年代的情况看，税收国际化是以税制趋同、相互协调为主要特征的。随着21世纪国际经济交往的进一步扩大和经济一体化的推进，区域性税收一体化进程将进一步加快，一种区域性的以避免国际双重征税为主要内容的法律制度将极大地丰富国际税法。
（三）各国均将积极进行税法改革
从一定意义上讲，各国家的国内税法改革有助于以所得税为主要适用对象的避免国际双重征部协定的发展与完善。20世纪80年代以来，各国尤其是西方发达国家都相继展开了大规模的税法改革，主要是所得税法改革，力图维持正常的经济增长和适应世界税制变化新格局。这次税法改革由英国带头发起。英国保守党领袖撒切尔夫人1979年上台不久，便以税收中性为原则，寻求简化税制的途径，对所得税法进行了改革。
在美国，1981年当选的总统里根为了摆脱经济停滞与通货膨胀并存的“滞胀”困境，政府提出了大规模的减税方案，并经国会同意，拉开了里根政府税制改革的序幕。在里根第一任期内由于受日益增加的财政赤字的困扰，政府减税步伐并不快。在第二任期内里根又进一步对税制进行了改革。在个人所得税方面，降低了税率，将原来的11％－50％的15级税率改为15％和28％两级，并提高了个人免税额和标准扣除额；在公司所得税方面，也降低了税率，将原来的15％－46％的五级税率改为15％、25％、34％的三级税率，同时又取消了一些优惠措施，如取消公司资本净所得的优惠，取消了购买设备投资的10％的减免优惠等。这次改革，以标榜为所谓“第二次美国革命”，被看成是美国税收法典的一次“革命性”的“无与伦比”的和“具有历史性”的改革，是超越国界的“对世界经济产生影响的”全球性体制改革。
1987年美国税改方案刚刚开始生效，加拿大税制发展史上最重要方案《1987年税制改革白皮书》于是年底获得批准生效。这次税制改革包括对各税种、税率、税基等进行的全面改革，不但拓宽了税基，而且降低了税率，目的是实现理想税制的公平性、竞争性、简明性、协调性、可靠性五大目标。
1987年9月日本议会也通过了税制改革立法案。税改的基本内容是“个人所得税由1987年的15级累进制（10.5%－70％）降到1988年度的6级累进制（10％－50％）；企业税税率由1987年底的45.3%降低到1989年的37.5％；出现了销售税名义征收的一种新型间接税，并于1988年1月1日实施，税率为5％。日本这次税制改革是战后日本税收制度第一次全面的改革，以公平、公正、简化为原则，重点是解决主要纳税者阶层的”重税感“和”不公平感“，被称为是根本性的税制改革。[4]
在英、美、加、日等国对税制大动手术后，各国的税制改革的步伐便大大加快了，法国、德国、意大利、澳大利亚等国也都进行了较大规模的税制改革。
20世纪80年代乃至90年代，世界各国税制改革的最主要功绩在于它在世界范围内扭转了几十年来所得税税率不断增高的趋势，增强了所得税的中性，使税负更加公平，堵塞逃税漏洞，简化了税制。其主要内容概括起为有三项：（1）扩大税基即开辟新税源。在公司所得税方面，主要是减少或取消各种税收优惠，包括取消超额折旧和加速折旧；在个人所得税方面，降低各种扣除标准，或者将减免改为抵免，有些国家还对原免税的利息开征预提税。（2）降低税率。在公司所得税方面，以英国、美国、法国、日本为例，改革前税率分别为52％、51％、50％、55％，改革后降为35％、39％、34％、37.5%；在个人所得税方面，以英国、美国、法国、日本为例，改革前最低税率分别是83％、
55％、65％、88％，改革后分别降为40％、33％、57％、65％。（3）减少或取消税收歧视，如在个人所得税方面，主要取消或减少不同性质来源所得的不平等的税收待遇。
在人类社会步入21世纪之际，各国所得税立法的改革仍将继续进行，并仍将以上述改革目标为其归宿。
总之，21世纪国际双重征税问题的发展总趋势，将如美国国际税法专家罗斯（S·G·Ross）在《21世纪税收政策》一书中所预测的：“最重要的发展也许是通过情报交换、相互执行行动，扩大主管当局活动范围等措施，朝着更大的合作迈进。人们可以期待，在不久的将来会因多国管理而给各国施加压力，使之在税收事务上按国际准则办事”。这就表明，在21世纪，国际税收协调与合作将会进一步发展，避免双重征税国际准则也会愈来愈受到重视，国际双重征税问题将在公平与效率的法律价值下得到更加妥善的解决。
二、单一收入来源地管辖权的实行问题
（一）两种税收管辖权的冲突与协调
目前，世界上绝大多数国家依法实行了收入来源地税收管辖权，并兼行了居民（或公民）税收管辖权。两种税收管辖权并存的格局，有其国际税法理论和实践方面的根源。理论上是源于国家，源于国际法的基本原则。实践上则是因为国际经济的发展，国家间经济交往的日益频繁，跨国纳税人的剧增，各国立法本土性的需要。从一定意义上讲，两种税收管辖权都是国家的重要体现，都符合国际法的基本原则，故有其存在的合理性。但是，随着各国经济的不断发展和国家之间经贸往来关系的加深，这一两种税收管辖权并存的体制终将被改革。
事实上，一些国家或地区为了更好、有效地解决国际双重征税问题，促进国际经济的发展，都已率先实行了单一的收入来源地税收管辖权制度。如美国国家经济发展与税制改革委员会也于1996年建议国会尽早考虑美国实行单一的收入来源地税收管辖权原则，主张只就收入来源地的所得征税，放弃境外所得的征税权。[5]
众所周知，从国际税法的实践看，目前大多数国家同时行使的居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权，在一定意义上，加剧了国际双重征税问题，诱发了国际避税和国际逃税行为的发生。现行两种税收管辖权并存的最大弊端即在于它阻碍了国际经济、技术交流与合作，阻碍了经济国际化的发展，导致跨国投资者和国内投资者的不公平竞争。在国际双重征税情形下，由于跨国投资者要比国内投资者多负担税款，因而往往处于不利的竞争地位。同时，诱发纳税人进行国际逃税或国际避税。无疑，现行税收管辖权体制不仅导致国际双重征税，给跨国纳税人带来沉重的税收负担，是国际逃税和国际避税的重要动因。只要国际上存在着两种不同的税收管辖权，国际双重征税问题就不可避免，国际逃税及国际避税问题也会大量存在。故20世纪初以来，诸多国家都已逐渐认识到了国际双重征税的危害性，并在实践中直接或间接地采取一些法律措施，对居民税收管辖权加以适当限制。然而，时下避免国际双重征税协定等法律措施都只是区域性和临时性的，国际社会应该寻求一条更彻底的避免国际双重征税的法律途径，我们认为，最佳途径就是在世界范围内倡导单一的收入来源地税收管辖权。
（二）实行单一收入来源地税收管辖权的法理依据
我们认为，实行单一收入来源地税收管辖权的法理依据，就是要坚持国际税法的效率原则和公平原则。二者的关系是“公平优先，兼顾效率”。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配关系部分。因为如果实行“效率优先”，允许在经济、技术等方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权利，势必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则。这主要是就税收的行政效率而言的；税收的经济效率仍然是国家税法的内在价值要求，但亦存在着必要时让位于其公平价值要求的现象。所以，我们认为，国际税法中公平与效率的关系不同于国内税法，应该奉行“公平优先，兼顾效率”的价值取向。[6]
从市场经济理论角度分析，经济效率的高低取决于生产要素的配置状况，而优化配置生产要素又依赖于市场机制的作用。体现在国际税法上，就是坚持税收中性原则。[7]这一原则要求各国制定税法时应考虑个人的生产与消费决策，纳税人拥有的资本不应受国家税制影响，可在各国之间自由流动，这样才能充分发挥市场机制的作用。然而在事实上，纯粹的中性税收也是不存在的。税收中性原则在理论上对各国经济与国际经济有着不同的要求。
诚然，从各国经济来看，由于各国经济发展水平、市场运行机制以及价值观念的差异，税收中性原则的运用程度也有很大差别。如果把市场机制对经济资源配置的作用比作“看不见的手”，把政府的政策干预比作“看得见的手”，那么，当今世界不论是发达国家还是展中国家，两只手都在起作用。再从国际经济来看，国际经济活动是开放性和多样化的。20世纪80年代以来，在经济要素的跨国流动中最活跃、最重要的应属资本流动。[8]
因此，从国际税法的效率原则出发，要使纳税人拥有的资本不受税法的影响，能够正常地在国家之间自由流动，充分发挥市场机制的作用，必然首先改革现行两种税收管辖权并行的体制，在全球范围内统一税收管辖权原则，实行单一的税收管辖权。而两种税收管辖权冲突的局面使跨国纳税人始终处于国际双重征税的困境之中，资本的国际流动必然受阻。那么，在国际税法实践上，究竟哪一种税收管辖权更符合效率原则呢？首先，从两种税收管辖权行使的关键问题看，税法上的居民在各国的规定不一，认定起来容易产生冲突，而收入来源的认定则比较容易达成一致的标准，因而认定方便。其次，从税收征管制度看，一国居民在他国投资的收入只有来源国纳税后才能从他国移入本国，这样，采用收入来源地税收管辖权就容易对应纳税收入进行源泉控制，避免国际避税和防止国际逃税，并且征收程序简便、易行。如果采用居民税收管辖权，就要涉及到对本国居民在外国收入的数额进行查证核实等技术问题。可见，收入来源地税收管辖权比起居民税收管辖权更方便、更有效。各国应当缔结《国际税收公约》，统一实行收入来源地税收管辖权，然后再逐步统一各国所得税法，包括依法统一收入来源地的确定标准、税基的计算方法以及税率等。
公平原则不仅要求跨国纳税人与国内纳税人之间的税收负担要公平，而且要求国家与国家之间的税收权益分配也要公平。纳税人之间的税负公平包括横向公平和纵向公平。那么，在国际税法上，究竟哪一种税收管辖权原则更符合纳税人之间的税负公平呢？首先从收入来源地所在国看，来自不同国家的跨国纳税人，其收入多少不一，在收入来源国实行“从源课税”最终达到“相同的纳税人缴纳相同的税款”和“不相同的纳税人缴纳不相同的税款”的目标。从居民所在国看，由于纳税能力是各种来源收入的综合，理应包括境内外收入。收入来源地所在国政府仅对非居民境内收入征税，而对其境外收入不具有征税权，不能综合纳税人的全部收入征税。故居民所在国
坚持要真正实行税收的横向公平和纵向公平，必须由居住国政府采取境内外所得全面征税的居民税收管辖权。可见，收入来源地所在国与居民所在国在此问题上的分歧较大。
应该看到，在充分体现国际税法“纵向公平”方面，实行单一的收入来源地税收管辖权原则确有一定的局限性。因为与这一原则要求对纳税人所具有的“纳税能力”以及税收的“社会总效用”等问题是收入来源国难以掌握的。对此，许多税法专家提出了“累进免税”的补救方案。居民所在国对境外收入免税，但对境内收入适用的累进税率则要按境内外的收入总额来确定。oeCD范本和Un范本的第23条均有此规定，对境外所得免税，但对境内所得征税确定适用税率时，可将免税的所得予以考虑。我国对外缔结的避免双重征税协定也采取了这一做法。显然，适用单一收入来源地税收管辖权可以满足对跨国纳税人之间的税负横向公平与纵向公平的要求。但两种税收管辖权并存与冲突所引发的国际双重征税必然会破坏这种公平。
从国家之间税收权益分配看，由于各国经济发展水平的差距甚大，在国际市场的竞争中，发达国家比发展中国家具有明显的优势，对发展中国家而言，则为“形式上的公平，实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地税管辖权并行的情况，又正好加深了这种不公平的程度。众所周知，在国际投资市场上，发达国家是世界资本多数的拥有者，资本、技术、物资、信息在发达国家与发展中国家之间的流动，基本上是单向的。发达国家大量对外投资，而发展中国家则主要吸引外资。两种税收管辖权并行使发达国家行使对境内境同外收入的征税权，而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权。显然，这种税收权益的国际分配在向发达国家倾斜，造成国际竞争中实质上不公平的现象。要改变这种不公平的状况，唯有在全球范围内统一实行单一的收入来源地税收管辖权。
从税收公平的机会原则看，税收负担也应按纳税人取得收入的机会的大小来分摊。发达国家的居民到发展中国家投资，并获取利润。尽管作为居民所在地的发达国有为其提供了一定“机会”，但获取利润起决定性作用的“机会”却是广大的发展中国家提供的。如果使用居民税收管辖权，发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获，这显然不公平。而行使收入来源地税收管辖权，在国际投资或国际竞争中，就能够在跨国纳税人和国内纳税之间实现真正的公平。
在全球范围内倡导各国实行单一的收入来源地管辖权，既有其法理依据，又在实践中十分必要。它有利于跨国投资者与国内投资者之间开展公平竞争。两种税收管辖权并行容易造成不公平的竞争，通常是跨国投资者处于不利的竞争地位并造成国际双重征税、国际逃税或国际避税。实行单一的收入来源地税收管辖权则能在一定程度上防止国际逃税或国际避税行为的发生，不仅会促进国际经济的发展，也会给国际税收征管工作带来极大的便利。
（三）实行单一收入来源地税收管辖权的可行性
从国际税法的发展趋势看，各国统一实行收入来源地税收管辖权是可行性的。到1997年底，世界绝大多数国家都已采取国内立法、双边或多边避免国际双重征税协定等方式，对居民税收管辖权加以限制。这种限制大体上包括：一是放弃居民税收管辖权，而实际上只行使单一的收入来源地税收管辖权。[9]如有的国家或地区全面放弃居民境外所得的征税权，不论居民还是非居民，一律仅就来源于境内的收入征税。二是从纳税主体的范围上进行限制，即对居民公司仅实行单一的收入来源地税收管辖权，对居民自然人行使居民税收管辖权。[10]有的国家放弃居民公司境外所得的征税权，但对居民自然人仍坚持境内外所得全面征税，三是从纳税客体上加以限制。有的国家对居民境外的某些收入免税，如瑞士对居民公司在境外设立的常设机构所取得的营业利润，以及居民纳税人坐落在国外的不动产所取得的收入，均免予征税。四是从时间上进行限制。有的国家对居民境外所得采取有时限区别的特殊免税政策。如日本规定，在境内居住1年以上不满5年的居民个人，其境外所得仅就汇入部分征税。英国则规定，在英国居住6个月以上不满3年的居民个人，其境外所得仅就汇入部分征税。[11]五是采取“递延法”进行限制。有的国家对居民在境外设立的子公司，只要其在国外已构成他国的法人实体，其实现的税后所得未汇回前，免予征税。母公司一旦收到子公司的股息，均应还原为应税所得，合并母公司计税。此外，许多国家通过缔结避免国际双重征税协定对居民境外某些收入项目实行免税。[12]我国与其他国家签订的避免国际双重征税协定中也有一些免税的条款。如中比协定规定，比利时只对股息（除符合免税条件以外）、利息和特许权使用费保留居民的征税权并给予税收抵免，其他凡是按协定可以在中国征税的所得，比利时都给予免税。中德协定、中挪协定、中波协定等避免国际双重征税协定均有类似的免税规定。据此，世界各国几乎没有纯粹实行居民税收管辖权的，对居民纳税人的境外所得均给予了或多或少的宽减，限制征税权已达成某些共识。由此可见，在国际上，许多国家的税收立法实践呈现放弃居民税收管辖权，倡导实行单一的收入来源地税收管辖权的趋势。
采取单一收入来源地税收管辖权并不会减少各国的财政收入。如前所述，许多国家直接或间接地限制了居民税收管辖权，有些国家甚至放弃了居民税收管辖权。这些税收立法实践表明了这些国家的财政收入并不依赖于居民管辖权的行使。相反，采用单一收入来源地税收管辖权可以减少资源的浪费，促进各国经济的发展，并使各国从中得到比原来行使两种税收管辖权时更多的税收利益。放弃居民税收管辖权并不侵犯国家的。有学者认为征税权是国家的重要体现而认为限制或放弃居民税收管辖权则是对国家的侵犯。然而，虽然两种税收管辖权都是国家的引伸，但如果各国为了共同的政治利益和经济利益而共同限制各自的行使范围，如实行税收外交豁免，就不能认为是侵犯了国家的。发达国家从自身利益考虑也不应阻碍税收管辖权的统一。因为从国际投资市场现状来看，虽然发达国家多处于投资国的地位，会反对取消居民税收管辖权而仅仅适用收入来源地税收管辖权的作法，但从发展的眼光看，这种统一的结果对发达国家也是有利的，完全符合发达国家一直提倡的资本应在世界各国之间自由流动的宗旨。
「注释
[1]参见萧承龄：“九十年代国际税收管理动向浅析”，《涉外税务》1998年第8期。
[2]参见杨志青：《国际税收的理论与实践》，北京出版社1998年版，第356页。
[3]参照刘志诚主编：《国际税收的理论与实践》，中国财经出版社1993年版，第252页。
[4]姜蓉堂等主编：《流转税改革展望》，湖北辞书出版社1993年版，第46页。
[5]杨志清：《国际税收理论与实践》，第361页。
[6]刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第18－19页。
[7]所谓税收中性（neutrality），包括两方面的含义：其一，政府征税使社会所付出的代价应以征税数额为限，除此之外，不能让纳税人
或社会承受其他的任何牺牲或额外负担（excessBurden）；其二，政府征税应当避免对市场机制运行发生不良影响，特别是不能超越市场而成为影响资源配置和经济决策的力量。
[8]为了有助于资本这一经济要素在全世界范围的优化配置，美国经济学家R·穆斯格雷夫和p·穆斯格雷夫在国际税法领域首先提出了资本输出税收中性和资本输入税收中性的概念。前者是指一国政府对其居民纳税人境内投资所得和境外投资所得课征的税收总额应当相同，不能因为资本输出构成的不同而造成差别税负。后者是指一个国家政府对在该国进行相同经营活动的所有纳税人，不问其资本输入的来源，税收负担要适宜，一视同仁。
[9]如拉丁美洲的许多国家以及赞比亚、肯尼亚、埃塞俄比亚、香港、澳门等国家或地区便是采取这种做法。
[10]如法国、巴西等即采取这种做法。
国际税收协定的必要性篇4
一、营造提高国际税收协调能力的软环境
（一）按照无歧视原则和无差别待遇要求，维护税收管辖权，增强协定的协调力
wto的国民待遇原则与国际税收协定中的无差别待遇是相融的。所谓无差别待遇是指在税收上给予另一国来到本国境内的居民与本国居民同等的待遇。其目的在于要求缔约国双方按对等原则，互相保障对方居民与本国居民在税收上享受相同待遇，而反对任何形式的税收歧视。所不同的是国民待遇原则不仅要求各成员国居民在税收上享受相同待遇，而且要求各成员国居民在所有经济政策上享受相同待遇。表面上看，两者既不相悖，又很公平，但从现实分析则不然。由于当今发达国家与发展中国家间资本流向基本上仍是前者流向后者，无差别的待遇条款实际隐含着对收入来源国税收管辖权的单方面限制，故许多发展中国家对此持保留态度。但是，在全球经济一体化越来越紧密的大前提下，我们只能接受这种限制与挑战，有所失才能有所得。
根据最惠国待遇原则，任两个成员国之间签定的比其他成员国更优惠的待遇，其他成员国都能自动共享。因此，必须全面考虑wto原则的要求，在缓冲期重新协商修订已签订的国际税收协定，避免给我国行使税收管辖权带来更多的限制。
（二）遵循wto透明度原则，严禁以权代法，树立政府的公信力
首先，法律与政策一定要公正、公开。对外交往首先要重一个信字，税法中明文规定的涉外税收优惠条款具有法律效力，必须严格执行才能取信于民，取信于国际社会。在国际税收协调中，大多数国家都实行属人与属地双重管辖权，以维护本国的税收权益。如果地方以权代法，在税收优惠上层层开口，滥用税收优惠政策，反而会使外商产生疑虑，驻足不前，不敢放心来华投资，也就达不到吸引外资的目的。
其次，严禁越权减免税。擅自减免税无法获得饶让。一般情况下缔约国签订“避免双重征税协定”均含有税收饶让条款。如果某国与我国签定了税收饶让条款，当该国在华企业将利润汇回本国总公司时，该国税务当局对该公司在中国依照税法规定享受的减免税优惠视同已征税款准予饶让。如果地方政府未按税法规定办事，自行扩大所得税减免范围，则该国税务当局只准依我国税法规定的减免税部分给予饶让，超范围减免的所得税必须补征。擅自减免税收不能使外国投资者受益，只能扰乱国际税收秩序，把我国财政收入拱手送给外国政府。
（三）尊重市场经济法则，严禁攀比税收优惠政策，维护税法的严肃性和权威性
我国目前涉外税收优惠主要分为；地区优惠、产业优惠、再投资优惠、转让技术优惠等。不同的优惠规定有不同的适用对象、适用范围和优惠幅度，不能互串。由于本位主义思想作祟，形成地区之间内地攀比沿海、非试验区攀比试验区、非生产性外商投资企业攀比生产性外商投资企业、不能享受转让技术优惠的攀比法定转让技术优惠的不良风气，势必给我国涉外税收协调带来严重后果。攀比之风严重影响了我国的地区倾斜和产业倾斜政策，也降低了我国税法的严肃性和权威性。
二、合理划分缔约国之间的征税权，充实我国相关税法
（一）正确运用协定适用税种划分方法确定缔约国之间的征税权
对适用税种的划分，是为了明确该税收协定适用的客体对象。协定通常以造成缔约国双方税收管辖权交叉的、属于所得税和一般财产税类的税种作为其适用范围。由于各国具体税种的名称和范围不一，具体划分过程中一般采用原则规定法或直接列举法。
原则规定法就是对协定适用的税种作原则划分。原则法的优点是涵括内容广泛。直接列举法是指在协定中直接列出缔约国双方各自适用的现行税种。列举法的好处是直接明了，一般不会产生歧义，可减少纠纷。
（二）合理划分缔约国之间的征税权
明确缔约国对跨国纳税人的各种跨国所得能否征税和如何征税，对哪些征税对象由单方征税，对哪些所得由双方征税，有利于避免国家之间重复征税问题。同时划分征税权也是对缔约国税收权益的划定。
首先，必须完善我国的所得税制及财产税制。根据避免双重征税协定不能为缔约国创设和扩大征税权这一消极作用原则，决定了有关跨国所得或财产价值的归属认定问题，应该完全取决于缔约国的国内税法规定。税收协定对国内税法在这方面的规定不能干预，只能作为一种既存的法律事实予以接受和承认。因此，我国有必要对有关资本利得、特许权使用费、一般财产所得等如何征税作更加详尽规定，以增强我国在协调对协定涉及的四大类征税对象，即营业所得、投资所得、劳务所得和财产所得进行征税时的可操作性。即使协定在规定所得种类方面所使用的概念用语，在相当大程度上与国内税法上的概念术语等同或类似，但彼此在内涵或外延上可能仍有一定程度或范围的差异。若协定明确规定其概念涵义以缔约国国内法律的规定为准，就必须对相关概念涵义进行充实和规范。
其次，要补充国内税法内容。由于协定中使用的某些法律概念是协定本身所独有的，而在我国国内有关税法中并不存在或没有单独列出的，例如协定中的“常设机构”、“固定机构”和“不动产所得”等概念，在我国现行税法上就没有使用或单独列出，所以有必要进行补充和定义。
三、运用国际税收协定消极作用原则的特点，完善我国相关税制
（一）认识国际税收协定消极作用原则的特点
按惯例，税收协定缔约国国内有关税法没有对某种税收客体规定征税权，即使双方签定的税收协定中赋予缔约国一方对此种税收客体征税的权力，缔约国一方的税务机关也不能依据协定的规定主张对纳税人征税。这就是国际税收协定的消极作用原则。该原则有以下特点：
1.双边协定既不能创设征税权，也不能扩大或提高课税范围与程度。
为缓和与消除缔约国双方税收管辖权的冲突，避免双重征税协定条款在大多数情况下对缔约国各方通过国内税法确立的税收管辖权，在范围和程度上进行约束限制或维持其原状。但在某些特定问题上，由于缔约双方权益对等原则的作用和考虑到缔约国国内税制将来可能发展变动的因素，协定对缔约国课税范围和程度的划分限定，亦可能宽于或高过缔约国现行国内税法的规定。
例如，中国和德国之间签订的税收协定第23条规定了对跨国财产价值征税的协调规则。该条规定“缔约国一方企业设在缔约国另一方境内的常设机构营业财产部分的动产，或者缔约国一方居民设在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产，可以在缔约国另一方征税”。目前中国尚未颁行有关对此类动产价值课征财产税的税法规定，我们不能根据中德协定中有上述规定，便主张对德国的企业或居民的上述动产价值进行征税。因为税收协定不能为缔约国一方创设征税权。
同样道理，如果缔约国一方的国内税法规定，比避免双重征税协定中对该国的征税权的限制规定对纳税人更为优惠，缔约国一方的税务机关也不能以税收协定中另有不同的规定为理由，主张按协定中的规定对纳税人征税。
例如，按照中国《外商投资企业和外国企业所得税法》第19条第3款规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润（股息）以及外国银行优惠贷款给中国国家银行所得的利息所得，免征预提所得税。税法第28条规定，中华人民共和国政府与外国政府所订立的有关税收协定同本法有不同规定的，依照协定的规定办理。尽管我国同许多外国政府之间签订的避免双重征税协定对跨国股息和利息所得，都规定了作为来源地国的缔约国一方有权按10%的协定限制税率课征预提所得税。然而，在此种情况下，我们就不能援引税法第28条的上述规定，对作为缔约国另一方居民的外国投资者或外国银行取得的来源于中国境内股息或利息所得，要求按协定规定的10%的税率课征预提所得税。因为避免双重征税协定不能扩大或提高缔约国国内税法本身规定的课税范围或程度。
2.税收协定对国内税法的规定不能干预，只能作为一种既存的法律事实予以接受和承认。避免双重征税协定不能为缔约国创设和扩大征税权这一消极作用原则，决定了有关跨国所得或财产价值的归属认定问题，即所得与财产价值的认定及所得的取得者与财产的所有者的认定，应该完全取决于缔约国的国内税法规定。
根据国际税收协定消极作用原则的特点可知，税收协定和缔约国国内税法的职能是有区别的，即认定谁是某项特定的跨国所得的取得者，某项跨国财产价值究竟应归属于何人名下，应由缔约国国内有关税法来决定，并不受协定的影响。尽管某个跨国纳税人具有缔约国一方居民纳税人的身份，有资格享受协定的保护待遇，如果根据缔约国的国内税法，认定他并非某种跨国所得的取得者或某项跨国财产价值的所有人，则他不能就上述所得或财产价值请求适用协定中有关限制缔约国征税权的规定。正确运用国际税收协定消极作用原则，就能够有效地提高我国的国际税收协调能力。
（二）与协定相关的税制缺陷及其完善
1.我国所得税制未与国际接轨，法人所得税仍按国内、国外分设，特别是有关资本利得的征税规定有较大缺陷。我国目前对资本流入的征税政策源于资本管制体制，即对资本流入和交易不征税，对资本利得（如股息、利息）征收20%的预提所得税，对税收协定缔约国则按协定限制税率10%征收预提所得税。加入wto后，国内市场开放所带来的机会将从根本上改变世界贸易格局，这对跨国公司而言，无疑是实现资本增值的最有利时机。凡是想保持世界领先地位的跨国公司，必将把投资中国作为首选。到2005年外商独资银行在中国可以全方位经营银行零售业，资本项目的对外开放也会提上议事日程。随着资本市场的开放，运用税收作为防范金融风险的手段，也是一项可行的措施。因此，对资本利得的征税政策进行相应的调整也势在必行。
2.我国对特许权使用费范围的界定与经济发展要求不相适应。我国所得税法上所称的“特许权使用费”，范围仅限于提供专利、商标或专有技术等无形资产的使用权而收取的报酬。而双重征税协定中的“特许权使用费”概念，通常不包括提供工商业机器设备等动产使用权而取得的租金收入。
从准确地运用税收协定角度出发，应该从两个不同的概念体系来理解协定中的概念和缔约国国内税法上的概念。由于协定具有自己相对独立的法律概念体系和特定的功能，从法理上讲，应该先依据协定的规范来审查有关纳税事项，然后看国内法是否依据充足。
国际认证费具有特许权使用费性质，按理根据我国税法与对外签订的避免双重征税协定规定，我国可就外国公司、企业从我国境内取得的特许权使用费，按限定的税率征收预提所得税，由于我国颁布的《外商投资企业与外国企业所得税法》未对国际认证进行界定，因此，外国公司、企业或其它经济组织对境内企业进行专项认证收取的所得是否属于专有技术，是否应征预提所得税认定依据不足。
尽管近几年国内不少企业为了提高国际竞争能力与企业知名度，兴起申请国际认证热，缔约国涉及从我国取得的国际认证所得也不断增多，可是要对其征税则国内法依据不足。因此，有必要对特许权使用费的概念与含义进行修改和完善。
3.有关对财产所得和利得征税的规定不完善。我国在对外签定的税收协定中有关财产征税的内容一般都包括对不动产所得、财产利得（财产收益）及一般财产价值（财产净值）的征税。在协定中对不动产的定义都明确为，应当具有财产所在地缔约国法律所规定的含义。
然而，至今我国国内法对不动产的概念仍未作明确规定。尽管我国宪法规定矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源和土地属国家或集体所有，其所有权不能买卖。但是，其使用权是可以买卖的，外国居民可能拥有位于中国的不动产就不仅仅是房产。根据协定的消极作用原则，尽管协定中规定可以征税，由于国内法找不到依据，该项税收将白白流失。因此，必须在国内法中对不动产进行明确定义。
并且，我国尚未开征一般财产价值税。尽管中德、中挪、中丹税收协定把一般财产价值税列入条文，我国也不能根据协定征税。考虑到入世后，国际资本在我国流动的规模及频率都会不断提高，为了防范资本流动风险，且使国际税收权益对等，有对其进行立法的必要。
四、增强防范能力，避免国际法优先原则被滥用
（一）滥用国际法优先原则的“税约采购”行为的防范
目前，跨国纳税人不正当地利用税收协定进行国际避税的“税约采购（treatyshopping）”问题，已经引起越来越多国家的重视和防范。我国目前在国内有关税法和对外签订的税收协定中都没有关于防范“税约采购”的特别规定。这与我国国内法确认税收协定相对于国内税法的优先适用地位不相适应。防范“税约采购”的对策：
1.关注“税约采购”发展动向。“税约采购”行为，是跨国纳税人为获取在正常情形下不应享有的税收协定优惠待遇，通过在有关协定的缔约国设立所谓导管公司的办法来实现其避税的目的。鉴于不法跨国纳税人越来越频繁地利用双重征税协定作为国际避税的一种工具的现实，协定优先于国内税法的地位不能绝对化。
2.借鉴欧美经验。为制止“税约采购”行为，瑞士早在1962年12月就颁布了《关于防止不当利用瑞士税收条约的措施条例》，美国通过1986年的税收改革法案，在其《国内收入法》中增设了有关防范“税约采购”的规定。当纳税人的有关交易安排构成“税约采购”行为的情况下，这类特定的反避税规定的适用，不受有关税收协定条款的影响。其他一些国家虽然没有制定这类针对“税约采购”行为的特别规定，但在司法实践中，也往往根据禁止滥用国际税法、实质优于形式等一般法律原则，在涉及纳税人不当利用税收条约的避税案件中，否定纳税人的优先适用税收条约规定的主张。
我国在双重征税协定没有或无法通过协定谈判增补特定的反“税约采购”条款的情况下，应当借鉴有关国家在这方面的立法经验和方法，进一步健全完善我国的有关税制，在确认税收协定原则上具有优先于国内税法制定效力的同时，附加有关防止滥用税收协定的保留或限制条款，改变目前我们在反“税约采购”行为方面所处的无法可依的被动地位，确保税收协定的优先适用能真正体现其实现国际税负公平的宗旨。
（二）课税权划归缔约国一方----产生国际双重不征税问题的防范
1.国际双重不征税已成可能。避免双重征税协定运用冲突规范将某种征税对象的课税权划归缔约国一方行使，原则上并不以跨国纳税人在缔约国另一方已就有关跨国所得承担了纳税义务为前提，如果该缔约国没有相应的国内税法实体规范配合实施，则将出现有悖公平课税原则的双重不征税结果；或者协定条款在缔约国一方的适用，该缔约国出于某种目的对该纳税人实行减免税，其结果亦然。
国际税收协定的必要性篇5
关键词：税法；诱导措施；国际贸易争端
中图分类号：D922.22文献标志码：a文章编号：1002-2589（2012）11-0128-02
一、导论
现代税法的发展遵循着所有法律共同的发展路程，同时影响税法发展的因素也繁多复杂。伴随着国家角色的转变、市场经济的转型、政府职能的扩张，税法也经历着由程序正义向实质正义的转变。税法与其他部门法律相比，既有其共性，也有特殊性，其对国家财政的保证，对经济的导向作用是其他法律所不具备的，是国家进行宏观调控的有力手段之一。而我国目前对税法中诱导措施的研究并非焦点，有的学者甚至认为对诱导措施的单独研究并无实际意义；并且，对于诱导措施是否有效或者适当，则存在颇多争议，尤其是在经济全球化逐步加深，国际竞争日益加剧的今天，更为突出。但当今税法中诱导措施是不可或缺的组成部分，加之税法中的诱导措施存在广泛，但却缺乏系统性和独立性，只散见与各个税种的具体规则之中。因此，对税法中的诱导措施有必要进行一些梳理和归纳。
二、税法诱导措施的定义、类型和范围
我国对诱导措施的研究主要集中于对税收优惠措施的研究，因此，对税收诱导措施的完整定义并无定论，借用通说对税收优惠措施的定义，笔者认为，税法中的诱导措施是指为了配合国家在一定时期的政治、经济和社会发展的总目标，政府利用税收制度，按预定目的，在税收方面相应采取的优惠和抑制措施，以减轻或加重某些纳税人应履行的纳税义务来补贴或抑制纳税人的某些活动或相应的纳税人。
税法中的诱导措施总的来说可以分为两种类型，一种是税收优惠措施，另一种是税收抑制措施。税收优惠措施通常以税基、税率、税额的减免对从事特定行业或特定行为纳税人或课税对象的照顾和鼓励措施。例如，在国际贸易业务中，对报关出口的货物退还在国内各生产环节和流转环节按税法规定已缴纳的增值税和消费税，或免征应缴纳的增值税和消费税。
税收抑制措施则采用税收附加、税收加成、开征新税种等方式。例如，2010年我国开始了房产税的试点工作，在我国楼市价格畸高的今天，房产税的开征无疑对抑制房地产市场的投机行为和加强国家监管有着积极作用。
就诱导措施的范围而论，有学者认为税法中的诱导措施仅仅是各个税种实体规则中一部分例外规定。笔者认为，上述看法大大局限了诱导措施的范围。对诱导措施范围的界定，首先应当明确其设立的背景和目的，以及对现实的实际影响。其次从税法的基本作用来区分，就是明确该规则是以保证财政收入为本，还是以调控经济为本。最后就是对诱导措施的形式进行区分，单纯将诱导措施形式同税法实体规则形式等同起来是存在一定片面性的，某些税种的存在，其本身就是诱导措施的一种，较为典型的如某些国家征收的资本利得税。
三、税法诱导措施规则的法律结构分析
诱导措施的设立和实施包含实体规则和程序规则，实体规则通过提供一系列规则界定征纳税相关主体之间的税收行为的适用空间，以规范诱导措施的实施；而程序规则通过设立如获得行政许可等前置性条件，进而保障和规范适用诱导措施中的税收征纳行为。因此，诱导措施规则所包含的法律关系是指由诱导措施制度确认和保护的，各方主体基于诱导措施适用所形成的权利义务关系。
就纳税人主体而言，纳税是一项法定义务，纳税人在适用一般税法规则上表现出无选择性和被动性的特征；但在适用强制措施这一特别税法规则上，纳税人具备了选择的条件，有选择就有权利，对纳税人来说，诱导措施制度的存在就是追寻税法平等的可能。例如《中华人民共和国增值税暂行条例》中在增值税一般纳税人认定上，给予应纳税销售额不满足一般纳税人标准的纳税人，可认定为小规模纳税人，或者在同时满足具有固定生产经营场所和完整会计制度的条件下也可申请为一般纳税人。纳税人在符合上述条件的情况下可以根据实际的税务情况或者其他经济利益考虑而做出选择。
诱导措施并不适合所有纳税人，只有一点毋庸置疑，诱导措施的适用必然有其法定要求，以外贸企业为例，其必须满足：向商务部主管部门取得进出口经营权；取得一般纳税人资格；向税务机关退税部门办理出口退税开业认定。
就纳税客体即课税对象而言，其作为税法结构中最基本的因素，是区别不同税种的主要标志。诱导措施所涉及的纳税客体繁多，几乎遍及所有税种之中。因此，在可以作为诱导措施课税对象的客体比较广泛的情况下，对课税对象的选择十分重要，通常应遵循有利于保证财政收入、有利于调节经济和适当简化的原则。要保证财政收入就必须选择经常而普遍存在的经济活动及其成果作为课税对象。要调节经济，在课税对象上就不能完全单一。笔者认为，在税收立法上，诱导措施作为一种辅规则，其存在是十分必要的，通过诱导措施对经济进行适当的调节是为了适应社会生产力的发展变化而使用，同时也是税收立法统一性和灵活性相结合的具体体现。
“法律的重要作用，是通过对人类行为的规范，来实现对权利配置和利益分配的调整。”引起诱导措施法律关系产生、变更和消灭的行为，实质上是征纳双方主体依法适用诱导措施所规制的权利和义务的相关行为。在税收发展史上，对税收法律关系的定性主要集中在是属于“权利关系”还是属于“债务关系”上。日本税法学家金子宏教授认为，由法技术的观点看税收实体法时，其基本和中心的关系仍为债务关系。把税收法律关系界定为单一的权力关系或债务关系都是不妥的，应理解为它是性质各异的种种法律关系的集中。笔者认为，税法的目的首要是保证国家财政收入，其次才是实施宏观调控即优先保证国家利益，其次才涉及私人利益。因此，当今税法体现着公法为主、私法为辅、公私相融的法律关系性质，在税法诱导措施规则中，其主要体现私法性质，这是由诱导措施中主客体的特殊性造就的。
四、诱导措施带来的国际争端及其应对措施
税法中的诱导措施大部分是对某类行业或行为给予优惠的规定，对国内而言，优惠措施的存在为纳税主体避税提供了可能；而在国际贸易中这些诱导措施显然包含着实质竞争的因素；同时，一些诱导措施在设计上存在严重的缺陷而易于被滥用。因此，如何设计和合理使用诱导措施，也是许多国家思考的问题。
在此有必要对诱导措施和补贴措施进行一下辨析，诱导措施尤其是优惠措施是指政府利用税收体制，按预定目的，以抵转某些纳税人应履行的纳税义务来补贴纳税人的某些活动或相应的纳税人；而《中华人民共和国反补贴条例》第3条对补贴的定义是“出口国（地区）政府或者其任何公共机构提供的并为接受者带来利益的财政资助以及任何形式的收入或者价格支持”。笔者认为，税收收入是国家财政的基础，而税收的优惠措施必然导致国家应收收入的减少，而为纳税人带来利益，因此，就经济的本质而言税收优惠措施的实施毫无疑问与补贴措施并无根本区别。但从法律应然和实然的角度而言，诱导措施规则作为税法实体规则的一种，必然包含应然和实然两个方面。从应然性方面来看，诱导措施规则的设立具有调节经济的前瞻性，是一种事前调节方式，从实然性方面来看，诱导措施规则既有为纳税人带来利益的一面，又有抑制纳税人，为纳税人加重税负的一面，并且具有覆盖面广、公平、非歧视等特点。而补贴措施并不体现法律上的应然性，是一种典型的事后调节，其通常是在市场失灵的情况下，政府通过其行政行为对某些特定企业给予的经济利益。但无论从法律还是从经济的角度来看，这两种措施必然会给国际经济竞争带来不利的影响，从而产生贸易上的争端。而如何解决国际竞争中诱导措施所带来的弊端，成为诱导措施有效实施的关键所在。
在经济全球化背景下，要有效减少各国政府为贸易竞争而导致税收诱导措施滥用所带来的弊端，就需要在国家之间进行必要的协调，这种协调通常在相关国家的税务主管部门之间举行。目前国际税收协调的方式主要包含：国与国之间的双边税收协定、区域经济一体化下的多边税收协定、国际税收协定和wto框架下的关贸协定（Gatt1994）等。双边税收协定的适用影响范围有限，而多边税收协定的谈签则存在非常大的现实困难。在区域经济一体化情况下，以欧盟为例，其采取的措施包括在《商业征收税行为守则》（属不具有约束力的谅解）的总括规定和《国家补助规则》（欧盟条约规定，具有约束力）的基本框架下进行税收协调。而税收协调的发展方向则是要形成全球性的国际税收协调，处于国际税收合作中心地位的oeCD（以发达国家为主导），其制定的国际税收规则，偏向其成员国的利益，发展中国家在国际税收合作的实践中，处于被动地位。wto框架下的国际税收合作其作用有限，主要集中于关税和某些特定领域（例如tRims协议）的协调，其并非专门的税收合作组织，很难在更广的范围内讨论和解决各成员国之间的各种税收问题。除了开展税收协调，谈签税收协议等方式外，各国之间应加强税收合作，交换各自的相关税收情报，及时防止诱导措施的滥用，打击国际避税等行为，维护共同的税收利益。
五、结语
随着经济全球化不断地深入和发展，国际竞争日益加剧，税法中的诱导措施不可避免地成了各国贸易争端的焦点，尤其自全球经济危机以来，这一问题更显突出。在以前合理的诱导措施，在经济危机的背景下，也似乎变的不合理了。因此，诱导措施的发展方向必然要与国际合作联系起来。各国应当通过必要的手段，以防止诱导措施的滥用，而造成误伤经济的情况出现。综上，制定合理的税法诱导措施，不仅有利于市场经济的复苏，同时也有利于市场经济长期合理的发展，经济发展的和谐公平，必然带来社会发展的和谐正义。
参考文献：
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国际税收协定的必要性篇6
19世纪末，随着资本输出的不断扩大，货物、资金、技术和劳动力等经济要素的跨国流动日趋频繁，从事跨国投资和其它经济活动的企业和个人的收入和财产日益国际化。与此同时，所得税制度和一般财产税制度在各国相继确立。在此背景下，各国为了避免对纳税人跨国收入和财产的征税所产生的国际重复征税问题而采取适当措施协调彼此之间的税收利益分配关系，国际税法因此逐渐形成和发展。显然，国际税法是国际经济交往发展到一定历史阶段的产物，是调整国际税收关系的一个新的法律部门。国际经济活动的发展变化所引起的国际税收关系的发展变化，必然导致国际税法的发展变化。20世纪90年代，人们习惯于使用“经济全球化”这一概念来描述由于资本扩张和科技进步所引起的世界经济发展趋势。在经济全球化进程中，国家、国界等关系到国家主权的因素相对减弱，由此产生了一系列的国际税收新问题，相应地，对由国内法和国际条约和习惯构成的国际税收法律体系的未来发展也必将产生一系列的影响。
经济全球化产生的国际税收新问题
(一)各国的税收主权受到侵蚀
主权是国家具有的独立自主地处理自己的对内和对外事务的最高权力。税收主权是国家主权在税收领域内的体现。税收主权可直接表现为国家有权根据自身的经济发展目标制定其税收政策，对国家的税收活动进行有效的管理，以及自主、独立地参与国际税收利益分配关系，以增加自己的财政收入，维护自己的税收权益。在世界经济全球化的趋势之下，上还的国家税收主权受到一定程度的侵蚀，其主要来自以下三个方面：
1．区域经济一体化对国家税收主权的侵蚀
经济全球化趋势的结果之一是产生各种形式不一、程度不同的区域经济一体化组织。这些一体化组织通常设有统一机构，调节或者管理一体化组织范围内的有关事项，各成员国必须服从和遵守统一机构的调节和管理。这意味着一个超国家的权力主体产生，成员国以承认该主体并向其让渡部分主权(包括部分税收主权)为条件，以被管理者而非管理者的身份参与该一体化组织。由于该一体化组织所追求的是体现各成员国全体利益的整体性目标，与各成员国的直接利益目标是有距离的，因此国家向其转让部分主权，将直接导致自己原有权力的减少和削弱。区域经济一体化对国家税收主权的侵蚀，欧盟是最好的例证。欧盟成员国虽然是主权国家，但是在处理包括税收领域的国外各个领域的问题时，必须遵守建立欧盟的各项条约，并且服从理事会所的各项指令。
2．国际税收协调对国家税收主权的侵蚀
经济全球化造成各国经济关系日渐形成一种“你中有我，我中有你”的相互交织、彼此影响的关系，导致国际经济合作和协调关系的加强，其中当然也包括国际税收关系的合作与协调。与参加区域经济一体化组织相同，各国通过签订多边性或双边性的国际条约参与国际税收的合作与协调，意味着在缔结条约后必须受条约的约束，再行使税收主权时必须以国际法为依据。在协调的范围内，国家的税收政策已不再完全仅仅由本国政府管理和制定，而必须遵从相关的协调组织的协议、国际条约和国际法的约束，这意味着国家单独制定税收政策的权力受到一定程度的削弱。
3．跨国公司的活动对国家税收主权的侵蚀
跨国公司进行跨越国界和地区界限的生产和经营，对经济全球化进程起着重要的推动作用。在国际直接投资领域，跨国公司在东道国进行大规模的直接投资活动，通过兼并和收购以及建立新厂等方式控制东道国某些重要的经济部门，垄断了东道国某些产品和市场，在一定程度上左右了东道国国家经济政策包括税收政策的制定。同时跨国公司从其整体性的发展战略出发，进行大量的“公司内部交易”和转让定价行为。在税收领域，这些活动构成了国际逃避税的主要部分，对有关国家的税收收入造成了极大的侵蚀。此外，掌握着大量国际金融资本的跨国金融机构，在全球资本市场和货币市场进行巨额瞬间货币交易，使得一国政府难以有效监控这部分资本，更无法对之合理课税。它们提供的层出不穷的金融衍生产品和交易形式也给使得一国对之难以进行有效的税收管理，也就是说，对一国的税收管理权力提出严峻的挑战。
由此可见，在经济全球化的进程中，国际税收主权原则受到严重挑战。如何在彼此合作中坚持税收主权，以及如何在维护税收主权中进行彼此合作，是各国必须予以解决的问题。这一问题对广大发展中国家而言，尤为重要。因为在经济全球化进程中，起主导作用的并非是发展中国家，而是发达国家，取得经济全球化所带来利益的大部分是发达国家，而非发展中国家。正因为如此，有人称全球化为“少数人主导的全球化”、“资本主义的全球化”。
(二)各国的税收竞争加剧
随着各国在经济全球化进程中相继采取市场化的经济体制，对资本等经济要素的流动放松管制，加之现代科技的发展，各国对外国直接投资的管制大大放松，而且金融资本也基本上已经可以在各国尤其是工业化国家之间完全自由流动。觅利是资本的本性，国际资本在全球范围内的流动也总是遵循利润最大化的原则，而流向那些能够产生丰厚利润的国家和地区。在影响国际资本利润最大化的因素中，税收因素是其中的重要因素之一，减免税等税收优惠政策不可避免地对国际资本的流向产生影响。
另一方面，经济全球化和现代市场经济的普遍确立，并不能缓解和消除包括资本在内的资源的“稀缺性”问题，相反，在各国的经济发展过程中，资源供给的有限性将进一步显现出来。因此各国为了本国经济的发展而展开的资源争夺也将随着经济全球化进程的加快而进一步加剧。
由于上述两方面的因素，在经济全球化的进程中，各国为了吸引外国资本帮助本国经济发展，难免将采取各种低税政策，给予外资免税或减税等诸种税收优惠，鼓励外资尤其是外国生产资本投入本国的落后地区或者相关产业，以符合本国经济发展的总体战略目标。如果各国竞相采取上述税收优惠政策，将不可避免地引起各国税收竞争的加剧。就发展中国家而言，由于历史原因，加之旧的国际经济秩序所形成的不平等的国际经济格局，它们所面临的共同问题是资金奇缺、外汇短少、技术落后、基础设施差。投资环境的缺陷使得它们在今后相当长的一段时期内仍然需要通过税收优惠政策来吸引外资。近年来，包括中国在内的诸多发展中国家均制定各种吸引外资的税收优惠政策。在发达国家内部，由于各国经济发展水平也有差异，彼此之间也同样存在着为吸引经济发展所需要的资金、技术等经济要素而展开的激烈税收竞争。
对于税收竞争问题的认识，应当采取辩证的观点。适度的税收竞争使得参与税收竞争的国家扩大税基、降低税率。这不仅有利于吸引外来的资金、技术，从而促进国内经济的发展，而且使得从事跨国经济活动的纳税人的税负减轻，一定程度上削弱了税收对国际经济活动的扭曲作用，有利于税收中性原则的贯彻，从而有利于促进国际经济活动的发展。因此，适度的税收竞争是有益的、良性的，应当加以促进和引导。相反，如果参与税收竞争的国家仅仅从本国的国内利益出发，竞相从事过度的税收竞争，采取与邻为壑的政策，那么这不仅使得参与税收竞争的国家的国内税基受到严重侵蚀，财政利益受到严重损害，而且也使得吸引外来资金和技术以促进本国经济发展的目标难以实现，同时也扭曲了国际贸易和投资活动的发展。因此，过度的税收竞争是有害的、恶性的，应当加以抑制和禁止。无论是促进和引导良性税收竞争，还是抑制和禁止恶性税收竞争，均需各国之间的国际税务合作，需要确立新的国际税法规则。
(三)跨国纳税人的逃避税活动更加活跃
经济的全球化进程使得各国对商品、资本、技术和劳动力等经济要素的流动放松管制，公司设立更加自由，跨国纳税人本身可以在各国自由流动，跨国纳税人的各种所得和财产的跨国流动也相对便利。与此同时，各国税制仍然存在着差异，各国为了吸引外资而采取的税收优惠政策依然存在。这些因素为跨国纳税人进行逃避税活动更加提供了可乘之机，在寻求收益最大化的主观动机驱动下，跨国纳税人的逃避税活动将更加活跃。近年来，跨国纳税人采用改变居所、缩短居留时间、在联属企业内部实行转移定价、在避税港设立基地公司、弱化投资和滥用税收协定等诸多方法进行国际逃避税活动，以致于在国际税收关系中，如何防止国际逃避税问题已经成为避免和消除双重征税问题之外的最主要问题。
从当前现状看，各国管制国际逃避税的措施，主要是各国国内法所规定的反逃避税措施，即主要依靠国内税法中所确立的单边规范。除此之外，各国通过税收协定所确立的国际法规范十分有限，主要是避免双重征税协定中的税收情报交换条款，以及近年来关于国家之间签订的税收协定中逐渐增加的一些反国际逃避税的特别条款，例如反滥用税收协定条款等。从现有的税务情报交换条款的规定看，各国通过双边税收协定进行的税务情报交换的内容受到诸多限制，交换税收情报的方法也十分有限。目前，除了在税务情报交换领域，或者税务行政协助领域出现专门的双边或多边税收协定外，还没有出现专门反国际逃避税的双边或多边税收协定。在此背景下，各国国内的反逃避税立法仍然发挥主要作用。显然，这种过度依赖国内法管制国际逃避税的做法，是经济全球化之前的产物，它以充分尊重国家的绝对税收主权国家以及国家可以对国际税收活动实行有效控制的理念为前提。在经济全球化的背景下，这种仅仅依靠单边性的或者双边性的反逃避税措施，以及受限制的税务情报交换合作方法，难以打击方式越来越复杂和精巧的国际逃避税安排。
(四)网络技术对税收管理提出严峻挑战
促使当前经济全球化发展的重要因素之一是科技的发展。可以说，科技的进步和发展是经济全球化的物质基础。当前，网络技术的发展引起人类生活的各个方面的革新，并对传统的社会行为规范和社会管理模式提出种种挑战。就税收管理活动而言，受到的挑战主要来自以下两个方面：
1．对收入来源地税收管辖权确定规则的挑战
现代各国基本上都是基于主权的属地原则而主张来源地税收管辖权。行使来源地税收管辖权的前提是纳税人的有关所得和财产来源于或者位于征税国境内的事实。既有国际税法规则包含一系列确定有关纳税人所得来源地的规则。但这些规则是为了调整传统商务活动方式下国际税收利益分配关系的产物，它们难以适应经济全球化进程中跨国电子商务活动的发展需要，难以继续调整在跨国电子商务活动中所产生的国际税收利益分配关系。因为在跨国电子商务活动中，跨国纳税人在收入来源地国除了设置一个网址或者服务器之外，并不需要另行设立任何的“有形存在”(physicalpresence)。从而根据既有国际税法规则难以确定该笔收入的来源地，此其一。其二，在跨国电子商务活动中，纳税人所从事的商务活动所涉及的大多数是无形的数字化产品交易，因此根据既有的国际税法规则亦难以确定该所得究竟属于何种所得。其三，在网络空间，跨国纳税人可以从事各种数字化产品等无形资产的商务活动，也可以通过加密等手段保护和隐瞒收入和财产，以及征税国据以征税的相关会计资料。这将使得国际逃避税更加容易，跨国纳税人可以充分利用网络技术带来的便利，在来源国逃避根据现有的税法规则所承担的纳税义务。正如有的学者所言，就像各国政府永远不能控制公海一样，它们也无法控制网络空间，因此网络空间将成为谋求避开政府控制者的避难所。
2．对征税权划分规则的挑战
根据既有的国际税法规则，各国在协调对跨国营业所得和跨国劳务所得征税权冲突中，普遍承认来源地国的来源地税收管辖权居于优先地位，在此基础上，通过常设机构原则和固定基地原则限制来源地国的征税权；在协调对跨国股息、利息、特许权使用费等消极投资所得征税权冲突中，各国普遍采用的是征税权的分享原则。显然，上述的征税权划分原则是建立在行使有效的来源地税收管辖权基础上的。然而，在跨国电子商务活动中，来源地税收管辖权受到严重的；冲击和挑战，各国基于来源地税收管辖权难以对从事跨国电子商务活动的纳税人行使有效的征税权，取得相应的税收收入。因此以有效行使来源地税收管辖权为前提的征税权划分原则，不可避免的受到挑战和冲击。
经济全球化进程中国际税法的发展趋势
面临着经济全球化带来的一系列国际税收新问题，以及既有国际税法规则所受到挑战，在经济全球化进程中，今后国际税法发展将出现如下的趋势：
(一)国家税收主权将在相对弱化和不断强化中交织发展
在经济全球化进程中，虽然网络技术的发展以及跨国公司的挑战而使得国家管理和控制国际税收活动的能力受到削弱，国家参与经济一体化组织和税收协调组织而使得国家税收主权受到限制，从而使得国家税收主权受到侵蚀、限制，但是，在今后的国际税法发展中，国家税收主权将在相对弱化和不断强化中交织发展。这是因为：
1．国家管理税收活动能力的弱化并不必然导致税收主权的弱化。传统的税收管理手段、模式的失灵只能说明国家必须转变政府职能、改进税收管理方式和手段，并不能说明国家彻底丧失了对经济全球化所带来的国际税收新问题的管理能力。相反，新问题的产生与国家的税收利益息息相关，因此国家会不断地采取措施加强国际税收活动的管理，以强化自己的税收主权。
2．国家税收主权受到限制并不必然表明税收主权的弱化。国家税收主权是国家在税收领域享有的全面的主权。国家税收主权受到限制的结果只能是使得受到限制的税收主权范围扩大，国家排他性税收主权范围缩小。但是影响国家税收主权的不是法律限制的数量，而是它的性质。因此国家限制自己在税收领域内行动自由的法律数量并不影响其税收主权，并不影响它作为税收领域内立法和执法的最高权威性质。对税收主权的限制只能是局部的、相对的，而非对税收主权整体的削弱。在处理经济全球化所引起的国际税收新问题的过程中，以国家的税收利益为核心的主权国家在税收的国际协调和合作过程中总是强调自己的主权国际身份，保持自己的权威，从而出现超越主权与主权国家同时加强的趋势。
3．就发达国家而言，由于它们主导经济全球化的进程，加之它们自身强大的经济实力，可以说它们在经济全球化进程中，主权地位十分巩固，相应地其税收主权受到的威胁最小。在税收的国际协调和合作中，发达国家从未放弃自己的主张，也不放弃自己的垄断权，而且还进一步挑战发展中国家的税收主权。例如在双边性的税收国际协调中，经济合作与发展组织颁布的税收协定范本总是强调居民税收管辖权，保护发达国家的税收利益，即使在联合国颁布的税收协定范本中，居民税收管辖权并未受到削弱，只是在一定程度上扩大了来源地税收管辖权。结合当今国际资本主要流向发达国家的事实，联合国范本中对来源地税收管辖权的扩大，也并非一定有利于保护发展中国家的税收利益。此外，在多边性的税收国际协调和合作中，例如在wto中，发达国家总是在决策机制上占据主导地位，对于发展中国家的要求通常是给予一定期限的、有条件的差别待遇，但仍然是要求发展中国家在一定期限内完全达到多边协调组织的总体目标。相反，就发展中国家而言，由于它们在经济全球化进程中多居于从属地位，以及它们的经济实力较差，在税收的国际协调和合作过程中，为维护自己的税收主权，也将不断努力实现自己的税收主权。
(二)税收的国际协调和合作进一步向纵深发展
这主要表现在以下几个方面：
第一、各国税收制度的趋同化。国际税法是各国国内税法在国际范围内的延伸，它既影响一国的税收主权和税收利益，又影响到经济要素的国际流动和国际经济的发展。因此规范各异的国内税收制度，以消除可能存在的国际重复征税、制止潜在国际逃避税、防止亚性税收竞争，是未来税收的国际协调与合作的目标。当前，众多的区域经济一体化组织，以及国际税收协调和合作组织，力达到其组织目标和原则，均制定各种指令和建议，要求参加该组织的成员国的国内立法，包括税收立法，进行修改和协调，在一定时期内达到该组织的指令或建议所规定的目标，由此引起各国税收制度的趋同化。例如，在新近出现的税收竞争问题上，欧盟于1997年12月旨在消除有害税收竞争的《行为法典》，要求其成员国对国内的现有法律进行审查，废除现行税法及税收实践中认为可导致有害税收竞争的规定或措施。根据该行为法典的规定，欧盟成员国民迟应当在2003年1月根据该法典的要求完成国内税法的修订和调整。
第二、双边税收协定的内容进一步扩大。自从20世纪经济台作与发展组织税收协定范本和联合国税收协定范本诞生以来，双边税收协定在税收的国际协调与合作过程中发挥了重要作用。各国之间缔结税收协定十分活跃。在经济全球化进程中，各国为了解决由经济全球化带来的国际税收新问题，将更加重视利用这一既有的双边性的税收协调与合作模式。这不仅仅表现在签订税收协定的国家不断增多、协定网络进一步扩大，而且表现在协定的内容日渐丰富。今后税收协定的内容将会有以下的增加：1．增加协定适用新税种(如社会保障税)；2．将税收协定适用于新的商务活动方式(例如电子商务活动)；3．广泛制定新的防止国际逃避税措施(如资本弱化、套用税收协定)；4．增加税务行政协助(税款征收、税务文书的传递)以及税务争议解决新方法(如国际税收仲裁)等方面的规定。此外，就某一专门问题而签订的双边税收协定，如有关税务情报交换的协定、有关税务行政互助协定等，将进一步发展。
第三、制定新的建立在国际合作基础之上的反国际逃避税新措施。经济全球化尤其是网络技术的发展给跨国纳税人逃避税提供了新的便利。因此各国将进一步加大打击国际逃避税的力度。这将表现为以下两个方面：一是各国改进既有的国内反国际逃避税的单方面措施，制定国内反逃避税专项立法，并在税法中采用更加有效的反逃避税措施。例如转让定价法规从制约跨国关联企业扩大到制约按照“事实推定”的“受控实体”；从制裁商品、劳务和无形资产交易扩大到制裁物物交换和债权债务相互抵冲等各种隐性交易；确定是否存在转让定价的方法从传统的非受控价格法、再销售价格法和成本加成法扩大到还可采用利润分割法、可比利润法和交易净利润法等。二是制定建立在国际合作基础之上的新措施。主要有：第一，突破现有的双边情报交换制度中对所交换情报的种类和范围的限制，以及交换方法的限制，扩大所交换情报的内容和范围，同时采用同时审计或共同审计等新的情报交换方法等；第二，制定新的反国际逃避税规则。例如，随着跨国独资电子商务活动的蓬勃发展，在可预计的将来，各国将会结合电子商务活动自身的特点，制定专门用于防止电子商务活动领域逃避税的新规则；第三，针对单边和双边反国际逃避税措施的不足，制定多边性的反国际逃避税规则、建立多边性的反国际逃避税机制。
(三)多边性税收协定的进一步发展
在经济全球化进程中，各国经济相互渗透、互相依存，在国际税收关系上则表现为一系列新的国际税收新问题呈现多边化趋势，因此，各国难以单纯依靠既有的单边性的国内法规则和双边性的国际法规则，解决此类新问题，而必须制订新的建立在多边性基础之上的国际税法规则。当前，已有诸如欧盟、北美自由贸易区、东亚联盟等众多的区域性经济一体化组织存在。在这些区域性经济一体化组织中，多边税收国际协调与合作措施和规则已有相当程度的发展。例如，欧盟即订有《税务相互协助公约》，丹麦、荷兰、挪威、冰岛和瑞典订有《北欧条约》，独联体国家也于1999年6月签订了多边性税收互助协定。随着经济全球化的发展，今后将会产生更多的区域经济一体化组织，甚至产生全球性的经济一体化组织。相应地，多边性的国际税法规则也将进一步发展。
国际税收协定的必要性篇7
关键词：科学发展观经济全球化国际税收竞争企业所得税
从20世纪80年代起，我国逐渐形成了差异性的内、外资企业所得税制度，目前，适用于内外资的两套税法分别执行10年和13年。此间，国内外经济环境发生了很大的变化。从国内看，随着入世和市场经济体制框架的确立，以人为本、全面、协调、可持续的科学发展观成为我国的新发展战略思路，经济增长主要方式由粗放型变为以科技进步和产业结构升级为主体的集约型。从国际上看，经济全球化进程不断加快，国际贸易和跨国投资的规模不断扩大，各国为吸引跨国投资展开了激烈的税收竞争，呈现以减税为主要特点的世界性税制改革浪潮。国内外经济形势的巨大变化和两种企业所得税制的实践证明，现行差异性企业所得税制，既难以满足科学应对世界经济全球化和各国税制改革挑战的需要，也难以满足建立市场经济体制和经济持续发展的需要，违背了加入wto的基本原则和科学发展观的内涵。基于此，统筹考虑国内外新形势的变化与发展，借鉴国际税改经验，以科学发展观与经济全球化为两大时代依据研究我国企业所得税改革的现实意义日渐凸显出来。
一、方向性依据：现行企业所得税制的诸多缺陷充分表明，将以人为本、全面、协调、可持续的科学发展观作为我国企业所得税制改革的指导思想，是时展的必然选择
科学发展观作为我国新的发展战略思路，它是针对我国社会经济发展中存在的突出矛盾和问题提出来的，其基本内容是以人为本、全面、协调、可持续发展，它的立足点仍然是发展，但这种发展又是经济、社会和环境的协调发展。十六届三中全会确立了新形势下财税政策促进经济增长、优化产业结构、调节收入分配三大重要功能，明确提出以“简税制、宽税基、低税率、严征管”作为新一轮税改的基本原则，其根本目的在于促进经济发展。而要实现这一目标就必须用科学发展观来指导，运用科学发展观重新审视新一轮税制改革和我国现行税制存在的问题与缺陷，需要进一步加快税制改革的步伐。一个简化而公平的税制、一个以低税轻负为特征同时又强调严格征管的税制，无疑能在市场经济发展与经济全球化深化的新阶段中促进我国经济发展目标的实现。社会主义市场经济条件下，所得税是实现经济资源合理配置的重要手段，其调节作用直观而有效。毫无疑问，科学发展观必然成为我国企业所得税制改革的重要指导思想。具体来说，用科学发展观指导企业所得税制改革，必须体现以下四个要点：
要点之一：必须体现以人为本这一本质要求。以人为本就是要以实现人的全面发展为目标，保障人民群众的各方面权益，调动积极性，让发展的成果惠及全体人民。就企业所得税制改革来说，以人为本的一个重要体现就要突出以纳税人为本，改革首先要关注纳税人的权益，企业所得税调整的对象是国家和纳税人两者利益，一个好的企业所得税制必然有利于调动纳税人的积极性和吸引投资者。而在实践中则有以下三点与其相悖。一是在立法层面上。现行法律法规关注纳税人与征税机关双方权益较多，但从纳税人与国家关系的角度关注纳税人权益欠缺。内资企业所得条例立法级次还较低，所得税政策过于凌乱，大量规章、规范性文件充斥实际工作，税法解释在权限、程序等方面也都比较混乱，且立法解释较少、行政解释较多，在实际工作中对法律、法规的理解和运用存在各取所需、执法不一的现象。二是在吸引外资层面上。多年来，我国吸收外资水平在发展中国家中一直高居榜首，这与我国在外资所得税税制方面采取降低税率、减免税、再投资退税等优惠政策具有重要关系，但随着市场经济的深入发展，以投资主体为标准的优惠政策其潜在的问题和矛盾也日益突出，新的所得税制必须创造相对公平的竞争环境，实现以环境优势有效引进外资。三是在税征管层面上。申报项目过于复杂、征管上审批项目过多，没有能体现以人为本的要求，必须要减化办税流程，减少审批项目，体现征管的人性化。
要点之二：必须体现全面发展的要求。全面发展是针对片面发而言的，要求以经济建设为中心，实现经济社会的全面进步。对于税收来说，要依据经济发展的实际与趋势，寻求税收增长与GDp增长良性循环的最佳结合点。企业所得税对经济发展的调控作用是显而易见的，改革完善企业所得税就要将其放在经济社会全面发展的视角下来审视，就不能仅局限于企业所得税一个税种的改革，而要把眼光投到其所能影响和触及的所有层面。要从对企业的发展、投资、经营、运转、竞争力及税制对经济反作用等方面来看，要将其放在整体税制改革中，从提高企业的竞争力、提高纳税遵从度来看。企业是国民经济的细胞，一个国家的发展在一定程度上取决于大企业的数量和效益，企业整体的竞争力水平也决定着国家竞争力，而企业竞争力和发展又与企业所得税紧密相联。企业所得税扣除项目的多少、税率的高低对一个企业乃至整个社会都会产生影响。如瑞典的国际竞争力在全球排名大多在前五名，其得益于斯德哥尔摩的竞争力,斯德哥尔摩的竞争力得益于爱立信，爱立信的发展又得益于一个适宜的税收制度。而当前我国现行两套所得税法实践中存在的一系列问题，影响了企业竞争力，进而限制了所得税调控作用的发挥，束缚了城市和国家竞争力，必须进行调整解决。
要点之三：必须体现协调发展的要求。协调发展是在城乡发展、区域发展、经济社会发展、人与自然和谐发展、国内发展和对外开放中做到“五个统筹”，推进各个环节、各个方面相协调。企业所得税涉及东西部发展、内外资协调、经济发展与环境保护的协调等若干方面，改革企业所得税也必须遵循协调发展原则。而当前，所得税制体系不协调、顾此失彼的现象却依然存在，如企业所得税与个人所得税的协调不够，造成因投资主体不同而税负不同的现象；内资企业与外资企业所得税制不协调，造成外资税负低于内资；国有企业与非国有企业所得税不协调，造成非国有企业税负低于国有企业；东部地区与西部地区所得税不协调，此外，所得税法体系与民商法等其他法律体系之间、所得税法与科技创新、经济结构调整等经济关系之间协调不够，这都严重阻碍了国民经济的发展和公平市场的形成。可见，如果在企业所得税改革不贯彻协调的要求，那么新的所得税改革很难说是成功的。
要点之四：必须体现可持续发展的要求。可持续发展强调人与自然的和谐，当期和未来发展的协调，当前发展不能影响未来的发展，从而实现经济发展和人口、资源、环境相协调；不能只顾眼前，靠对资源的消耗、土地的占用、环境的破坏来获得经济的发展。企业所得税在承担调控经济可持续发展具有责无旁贷的任务，而当前限制高能耗、高污染等不符合人和环境可持续发展的行业发展在税收上没有得到充分体现，对于能促进人口、资源、环境的行业发展税收鼓励措施还不够到位，对可持续发展理念的认识和运用还有很长的路要走。综观市场经济发达国家税收政策，同时运用税收优惠和税收限制是其一个突出特点，从一定意义上讲，税收优惠和税收限制具有相同的政策效应，我国在运用税收优惠过程中应借鉴市场经济发达国家经验积极运用税收限制政策，体现税收政策方向。同时企业所得税制改革要为科学发展服务，要为企业可持续发展、增强企业后劲服务，促进科技创新和产业结构的调整。根据经济增长的一般规律，技术的不断进步和产业结构的不断升级是保持经济持续增长的必要条件，世界经济发展通过技术开发获得的利益比重越来越大，一般性制造加工业的利润比重越来越低。而当前我国企业对科研开发的投入太低，创新不够，其投入比重甚至比我国落后的发展中国家还低，这与世界经济发展越来越重视技术开发的战略相去甚远。企业所得税制作为与企业投资选择、生产经营、技术研究和科技创新密切相关的一个税种，必须对产业结构升级和企业技术进步充分发挥引导、促进作用。在我们整体国家的经济发展战略中，应把提高企业创新能力和企业国际竞争力作为一个国策，使我国经济增长由传统产业优势转到依靠技术进步和产业结构升级的轨道上来，这是坚持全面、协调和可持续发展战略所必须的。
二、趋势化依据：在充分审视经济全球化这一世界发展大潮的基础上，采取认同、借鉴、接轨、补缺四大策略加以应对，是新一轮企业所得税制改革的内在要求
经济全球化是当今世界经济发展的大趋势，它深刻地制约影响着全球经济与社会发展的方方面面，而税收竞争则是经济全球化进程下国际税收关系发展的一种必然现象，我们必须面对经济全球化下国际税收竞争加剧的态势和各国税制改革动向的前提下，按照现代市场经济规律与wto原则的要求来对企业所得税进行调整和改革，以增强企业国际竞争力。
1、认同：经济全球化促使我国企业所得税改革必须融入国际税收竞争大潮中。经济全球化是当今世界经济发展的一个显著特征，这不仅意味着各国之间经济联系的加强，也意味着各国间竞争的加剧。经济全球化是一把“双刃剑”。一方面，全球化推动各国按照比较优势的机制，在越来越宽广的领域里以平等身份进入世界市场竞争。另一方面，经济全球化又是强者的全球化，一个独立于世界经济主流之外的国家，是很难实现经济快速发展的，也是很难提高其经济竞争力的。中国选择直面迎接挑战，也是顺应潮流，时势使然。要建立一个在全球化环境中同样能取得成功的经济体系，它要求突破国界局限，融入全球化竞争，才能确保中国现代化目标的实现和长远持续的发展。经济全球化带来的国际竞争不仅表现为企业之间的竞争，也表现为各国为吸引外国投资而展开的激烈竞争，各国在税制改革过程中不断加剧的税收竞争就是这种竞争的一种体现。虽然影响跨国投资地区选择的因素很多，但税收无疑是一个重要因素，尤其是在其他方面的投资环境差别不大的情况下，税收尤其是与投资回报密切相关的企业所得税，对跨国投资的影响甚为显著。同样，经济全球化对我国所得税制的影响是巨大而深刻的，要求我们既要强化宏观调控、维护国家经济安全，又要适应国际趋同化、多边协调性趋势，从结构性调整、制度化创新着眼，在促进区域经济协调发展，提高关键产业的国际竞争力方面制订新的措施。
2、借鉴：经济全球化促使我国企业所得税改革必须借鉴世界税制改革的新动向。自20世纪80年代以来，减税成为以美国为首的市场经济发达国家公司所得税税制改革的主旋律。以降低税率、减少优惠、扩大税基为特点的公司所得税改革，其发展趋势呈现了趋同化趋势，一是税收比率趋同，减少所得税税率档次；二是税制结构趋同，拓宽所得税税基；三是提倡适度干预、追求横向公平、经济效率与税制效率并重。美国前总统里根在1986年推行减税政策时讲了两名话，至今令人深省。一是美国通过改革保持美国的创新精神；二是提高美国企业的竞争力。减税政策对美国it业发展起了重要作用，成为其一个支柱产业。以减税为主要内容的税制改革措施，加剧了以吸引外国投资为重点的国际税收竞争。美国、澳大利亚、德国、法国、意大利、俄罗斯、新加坡等也纷纷降低公司所得税税率，许多国家的公司所得税税率降到了30%以下。究其主要原因，一方面是应对经济全球化带来的国际竞争加剧，通过减税提高本国企业的国际竞争力。另一方面是应对世界性的经济增速滑坡，把减税作为刺激需求和扩大投资的重要手段。世界性减税趋势在一定程度上影响到我国吸引外资的税收优势，弱化了我国所得税制对外资的吸引力，同时也进一步加大了我国所得税制改革的紧迫性，影响改革方向，要求我们要借鉴国际经验，充分考虑世界减税大潮，从保持原税负的原则下走出来，鼓励创新，创造吸引外资新优势，增强企业国际竞争力，从而适应我国经济发展外向型战略调整和战略转移。
3、接轨：经济全球化促使我国企业所得税改革必须与国际惯例接轨。经济全球化要求与国际惯例接轨，而国际惯例的集中体现就是wto，作为国际贸易条约群体，wto要求各成员必须遵守有关的“游戏规则”，如：无歧视待遇原则、最惠国待遇原则、国民待遇原则、互惠原则、关税减让原则、取消非关税壁垒原则和透明度原则。入世要求我们在遵守国际规则，履行国际义务方面遵循其强制性约束，包括企业所得税在内的税收法规必须符合世贸组织的要求和我国做出的承诺，而我国现行两套企业所得税法、两类优惠措施直接违背wto的无歧视待遇原则和国民待遇原则；同时市场竞争要求公平竞争，税负公平是公平竞争的重要保证，企业所得税是纳税人税收负担的重要组成部分，公平竞争、公平税负要求各类企业的所得税在税率、税基、优惠政策等方面享有同等待遇，而我国现行两套税法直接导致因投资主体不同而税负不一，与市场经济公平竞争原则相背离，减少了内资企业的赢利水平，直接削弱了企业的实力。因此我们要在考虑国情和遵守规则的基础上，积极稳妥地加快现行所得税制与国际惯例接轨的步伐。
4、补缺：经济全球化促使我国企业所得税改革必须从微观角度发现缺陷，加以弥补。用经济全球化的角度来考察我国企业所得税制，其还存在以下缺陷。一是占总收入比重小。从收入规模上看，我国所得税的占税收总比重仅为20%左右，明显低于发达国家所占一半以上比重，也与所得税作为我国第二大税种的地位不相匹配。且所得税收入的增长落后于整体税收收入的增长，内资企业所得税增长速度明显低于外资，这既有企业效益不佳，又有内外资企业税制差异过大，优惠政策不合理，削弱公平竞争基础等原因，使所得税对经济发展的自动调节的功能作用难以发挥。二是企业实际税负重。我国名义宏观税负低于欧美日等发达国家，但企业实际税收负担水平明显偏重，从企业所得税来看，其法定税率为33%，明显高于世界大多数国家，德国是25%，澳大利亚28%（5年内降为21%），英、日等国是30%，美国实行的是15%、18%、25%、33%的四级超额累进税率，前三档都比我国低，最高边际税率才与我国相同，再考虑我国企业所得税的税前扣除少的情况，企业的税收负担还要更重。从企业的实际税收负担看，负担过重，也会直接影响企业发展的后劲，制约经济发展。三是内外税制差异明显。在应纳税所得额上存在坏账处理、利息支出、业务招待费、工资福利支出、捐赠支出等若干项目税前扣除标准不同；在资产的税务处理上存在固定资产的折旧年限和净残值率不同；在优惠目标、内容、形式、程度等方面都存在很大差异，总体上是外资宽于内资，导致外资税负低于内资税负，不利于公平竞争，且造成社会上出现了大量假合资企业，造成了国家税款的大量流失。此外，应纳税所得额的计算很大程度上依附于企业财务会计制度，两者的差异造成纳税人税基确定比较混乱。四是身份界定不科学。世界上大多数国家税法明确以法人作为公司所得税的纳税人，对不构成企业法人的个人独资企业和合伙企业征收个人所得税。而我国以“企业”为其纳税人，缺乏法律依据，界定不清。五是分享制度不明晰。现行所得制是以企业隶属关系来划分收入归属权和征管权，而实践中，企业兼并、改组隶属关系几经调整，难以界定分税的明确范围，违背了分税制的公平与效率原则，不利于现代企业制度的实施，削弱了企业所得税的宏观调控能力，必须按经济全球化这一潮流对缺漏进行弥补，在新一轮改革中进行完善。
三、可行性前瞻：在科学发展观和经济全球化视角下，从规范立法执法、提升竞争力、调整优惠方式、统筹配套措施四大层面构建政策取向框架，是新一轮企业所得税制改革的必由之路
党的十六届三中全会的《决定》对税改的具体实施提出了“稳步推进”的明确要求，这充分反映了科学发展观关于发展全面性和协调性的特征，深刻体现了税改必须充分考虑各种制约因素并逐步实现优化的精髓思想，反映了在错综复杂的发展进程中对各方利益的平衡。与此相适应，我国的企业所得税制改革必须立足国情，按经济规律事，必须服从和服务于经济建设的总体目标，体现经济发展的前景和方向，同时借鉴国际先进经验，坚持“简化税制，扩大税基，降低税率，提高效率”的总体思路，按统一税负、统一优惠、规范透明、公平竞争的原则，在探索中稳步推进改革。
（一）在立法执法方面。
1、在立法层面上。一是立法层次要高。新的企业所得税法必须由全国人大制定，从而提高两法合并后法律的效力。目前现行《外商投资企业和外国企业所得税法》基本与国际惯例贴近，应以该法为蓝本，在合并统一内外资企业所得税的基础上，以纳税人为本，通过改革和完善，建立新的企业所得税法。二是立法授权要细化。全国人大应规范税法的授权，要对授权的内容、范围、目的尽可能细化，并且授权只能限于具体的、个别的项目，防止行政法规对税收法律所确定的课税要素予以变更，减少大量规章、规范性文件充斥实际工作的状况。三是现有法规要清理。对现有的规章、规范性文件进行清理，将一些规范、合理、长期有效的规定上升为行政法规。四是税法解释要规范。要改革现行企业所得税法解释，明确税法解释权限、前提和范围，要建立税法解释草案法制审查机制和集体审议税法解释草案制度，及时公布新的税法解释等。
2、在执法层面上。考虑以人为本的要求，改革企业所得税要站在历史和现实的角度切入纳税人的关注点，既要保护国家利益又要考虑纳税人的利益。一是要按照行政许可法的要求，坚持以人为本，要关注纳税人的权益，减化所得税审批手续。二是要建立完善有效的税务管理体系，提高税收管理水平。要改变传统的监控观念，确立以税务审计和审核评税为基础，稽查和反避税为重点的税收监控思路。三是加大涉税犯罪打击力度，完善税务违法处罚体系，使纳税人对偷税不敢为、不能为、不愿为，提高纳税遵从度。
（二）在提升企业竞争力方面。
1、科学界定纳税人，建立法人所得税制度。一是借鉴市场经济发达国家经验，以法人所得税替代企业所得税。内外两套所得税制合并后的纳税人应界定为取得法人资格的经济组织，兼用注册登记标准和住所标准确定居民和非居民法人，不再区分级次、事业单位还是企业，只要其有所得，都应当依法缴纳法人所得税。法人所得税纳税人的确定，以民法及相关法律规定为依据，界定清晰，解决长期以来法律依据不足，划分不清的问题。二是对无法人身份的分支公司应明确以总公司为纳税人，由此带来的地方所得税收入转移问题可通过财政再分配等途径解决，对外国公司在华分支机构可直接明确为企业所得税纳税人。三是借鉴世界大多数国家的普遍做法，对不具有法人资格的纳税人，用个人所得税进行调节。目前公司法、合伙企业和个人独资企业法的实施，为规范企业所得税，演进为法人所得税奠定了良好的基础。
2、综合内外形势，调整税收负担水平。根据我国现行税负水平状况、经济发展水平和世界税制改革的基本趋势，确定法人所得税负担的原则应是：拓宽税基、降低税率、减少优惠、基本保持略低于现行总体税负水平。建议，法人所得税实行比例税率，基本税率为25%左右，从而降低税负，提高企业发展后劲。其理由：一是按科学发展的要求，从实际出发，这与我国现行内资企业所得税实际税负大体相当符合当前发展水平，合并后优惠政策有所减少，新税法的名义税率有所降低，但不能影响国家以该税种进行宏观调控能力；二是考虑与周边国家和地区的税负平衡并略低，日本为37%、韩国为34%、新加坡为27%，泰国为30%，税负低于周边国家，有利于我国吸引外资和加强国际竞争；三是考虑到财政承受能力，适当降低企业所得税税负，在增加企业竞争力的同时，不至于对国家财政造成重大影响。另对中小企业单独设置一档较低税率，如年应纳税所得额在10万元以下的税率为15%，支持中小企业发展。
3、适应科学发展要求，统一两法税基。具体来说，应税收入范围应为中国境内所有法人的生产经营所得和其他所得。税前扣除范围和标准应统一列支口径，同时适应现代企业制度和技术进步的要求，充分体现纳税人的劳动补偿、资本补偿、技术补偿和风险补偿。一是工资福利费用。取消计税工资的规定，统一工资费用扣除办法，允许所有企业工资费用按实际支出全额扣除。二是固定资产折旧和科技开发费用。这是国有大中型企业、高新技术企业等技术密集型企业的主要成本支出，贯彻可持续发展的要求，体现产业政策，要提高直线折旧的折旧率，对高新技术产业、基础工业等更新速度快、需要鼓励发展的产业实行加速折旧。所有技术开发费用允许全额在税前扣除，鼓励企业技术创新。三是预防资本弱化。凡投资者实际出资在国家规定比例范围内的所有企业利息费用均可税前扣除。四是公益捐赠。对公益性救济捐赠应予鼓励，应取消捐赠限额，按现行外资标准，据实全额扣除。五是广告费和业务宣传费。无节制的广告费和业务宣传费不利于企业发展，也是对税基的侵蚀，在具体扣除比例上应区分行业和类别，按国家产业政策的要求确定不同地标准，超过部分允许向以后年度结转。六是资产计价和各种风险准备金提取。应该考虑市场机制的作用和价格行情的变化，本着实事求是的原则，尊重企业按照国家统一会计准则做出的合理制度选择，避免虚盈实税，以保护投资者的合法权益。
（三）在税收优惠方面。
正如前文所述，要实现全面、协调、可持续发展，税收优惠是弥补市场缺陷的一个重要政策手段，要从国情出发，考虑整体投资环境，按照清理、规范、优化的原则三措并举统一调整所得税优惠方式。
1、清理。按市场机制的要求，宽税基，低税率，已充分体现出轻税政策，统一的税收优惠应以公平税负为基本出发点，不必要的优惠项目应该取消。一是对现行政策对劳动就业企业、校办企业、民政福利企业等照顾性、福利性、补贴性优惠政策应清理取消，由财政支出或社会保障解决。因为这类优惠不仅超越了税收职能，使税收承担了财政及社会保障的部分职能，也导致大量假民政、假校办企业的发生，扰乱市场秩序。二是对内资企业普遍性的低税率、宽扣除、不分项目再投资退税等应清理取消。三是对区域性优惠措施、非国有经济尤其是三资企业的税收优惠要清理，对导向不突出、一般生产性经营项目的优惠应予取消。四是再投资退税不应适用于所有项目，而应是对符合国家产业政策、科技含量高且达到一定规模的项目给予退税优惠。
2、规范。一是按国民待遇原则要求，对内外资企业要实行基本相同的优惠待遇，但为保证平衡过渡，应分步实施，逐步到位，对新税法实施以前成立的外商投资企业，可在一定时期内实行超税负返还的政策，以保持政策连续性和外商吸引力。二是要改变减免税期的计算方法，把“从开始获利年度”改为“从开业年度起”，避免企业投机取巧，促进企业加强管理，获取效益。三是可对税收优惠单独制定法规，制订权限要收归中央，将税收优惠的具体内容、范围、措施、时限、管理权限、审批程序以及有关权利与义务等项目，集中在一个法规文本中，定期修订公布，保证政令统一，增强政策的透明度。
3、优化。一是突出产业优惠为主与地区优惠为辅、产业政策与区域政策相协调的原则，调整政策导向。一方面由区域性优惠向产业优惠转移，增加产业倾斜度，鼓励对能源、交通、水利、it、环保、生物工程、新材料和资源综合利用项目的投资，体现促进经济结构调整与产业升级、科教兴国和可持续发展的战略方针。另一方面配合东北老工业基地改造和西部大开发战略，将区域发展导向由东部沿海转向中西部和东北，但要改变西部大开发等地区单纯的区域优惠政策，鼓励向西部的生态农业、能源矿产业等优势产业和交通运输、基础设施等急需发展产业投资，促进发展。二是配合税收优惠政策的实施，积极运用税收限制政策。按照全面协调可持续发展战略的要求，企业所得税改革应充分考虑环境保护方面的内容，加大税收政策对破坏环境行为的限制。如对以环保目的进行生产技术革新、产品结构调整的行为给予企业所得税抵免；对企业治污设备及生活污水处理厂、废弃垃圾处理场实施加速折旧等。三是转换税收优惠方式，由直接为主转向间接为主。借鉴国外经验，在采用直接定期、定额减免税和低税率的同时，更多地采用加速折旧、投资抵免、专项扣除、亏损结转、再投资退税、税前列支等间接优惠方式，使外国投资者能避开国际税收因素的影响，真正获得税收优惠，以达到鼓励投资的目的，体现产业导向。四是实施跨国投资优惠策略。研究和借鉴国外经验，健全针对国际税源有关税收政策，包括内资企业对外投资税收政策，企业跨国重组的税收政策、集团税收政策等，提高国际税收协调水平，解决国际双重或多重征税问题和国际避税。
（四）在配套措施方面
企业所得税制改革与完善，必须把其放在新一轮税制改革的整体框架中，统筹处理好四个关系。
1、统筹处理法人所得税与个人所得税的关系。随着民间投资特别是个人投资占社会总投资比重的逐渐增加，亟需加大所得税的广度和深度，将一切有经营所得的自然人和法人一律纳入所得税的课征范围。为此，必须要有统一协调的所得税税制结构。一是从课税范围看。将一切有经营得的自然人和法人一律纳入所得税的课征范围，弥补原有税制下可能出现的漏洞。二是从税基上看。改目前两税应税所得分项正列举法为反列举法，凡是没有规定免税的所得项目都应纳税。这样可以扩大税基，避免对未列举的所得课税时的法律障碍。三是从税收负担上看。在降低法人所得税税率的同时，应相应调整个人所得税的税率结构，使两税的总体负担基本协调，避免纳税人利用税率差别避税。四是从消除双重课税上看。对自然人或法人来源于税后分得的利润、红利和股息所得，原则上只负担一种所得税，可以考虑采取抵免的办法，尽可能避免双重课税。
2、统筹所得税与流转税的关系。流转税在收入流程中的第一征税环节，所得税是紧跟其后的第二征税环节，要求国家税制改革时要合理确定两大税类构成的总体税负，保持全体税类在总体税负上的合理性。同时要通过改革，平衡所得税和流转税两者在总体税负中的比重，因为不同的税种有不同的政策目标，调整不同的利益，发挥不同的作用，总的要求要降低流转税的总体税负，提高所得税的整体税负。
国际税收协定的必要性篇8
2.跨国公司税法的制定
跨国公司税法的制定是跨国公司税收活动的重要环节，是跨国公司税收制度和税收政策的具体化。跨国公司是在国家之间从事生产经营活动，对跨国公司课税涉及到国家的利益，跨国公司税收调节是代表国家，因此跨国公司税收法律应有更高的权威性，跨国公司税法应由国家最高权力机构颁布，这是国际比较普遍通行的办法。西方发达国家由于实行法制时间很长，立法思想比较成熟、立法程序严格、立法水平高、立法范本科学，因此跨国公司税收立法非常严密，简洁明了，可操作性强，确保了西方国家具有高质量的跨国公司税收法律、法规体系，为跨国公司税收征收管理高效率奠定了坚实的基础，也强化了跨国公司税收政策的全面实施。
我国改革开放20年来，立法制度逐步完善，税收立法也取得成绩，跨国公司税收立法日益成熟，但是我国跨国公司税收法律只有少数是由全国人大颁布，绝大多数是国务院颁布的条例以及部门和地方规章，权威性不强，不利于维护跨国公司利益，也和国际惯例不相适应。随着加入wto的需要以及各类跨国公司的大量进入，提高我国跨国公司税收立法的层次非常重要。对过滥、过杂的跨国公司税收法规、规定应尽快清理整顿，建立适合新形势的层次高、简洁明了、统一、科学和国际惯例靠拢的跨国公司税收法律体系，确保跨国公司课税活动的高效运行，确保跨国公司税收调控高效率。在立法过程中，要按照《立法法》的规定，严格立法程序、进行科学论证、深入调查研究，坚持公平、公开、透明的原则，制定出和国际惯例接轨的跨国公司税收法律体系。
3.跨国公司税收征收管理
跨国公司税收征收管理是把税收法律由条文变为现实的执行和操作过程，是税收调控主体作用于客体的过程，在税收征收管理活动中有着重要的意义。税收征收管理活动包括征收过程和管理过程两个阶段。在征收阶段，税务部门根据税法规定，采用专门的方法，通过确定营业收入、成本、利润等指标，最后计算出税金，将税金上交国库，实现税收收入目标。这个过程也是税收调控的实施阶段，在课税过程中，跨国公司、母国、东道国的物质利益发生重新分配，跨国公司会按照利益最大化原则改变其行为，体现了税收调节经济职能。如果缺失这一阶段或这一阶段未严格按税法规定执行，税收收入目标可能达不到预期规模，税收调控也可能达不到预期的效果。税收管理过程主要是税收管理主体对客体规定了一系列的纳税程序、税金计算、税务稽查、违章处理等有关纳税事宜，是税收收入足额入库的保证，也是税收调控职能发挥的保证。世界上几乎所有国家都制定了专门的税收征收管理法，来规范征税过程和管理过程，保证税收制度的准确实施，保证税收调节经济目的的实现。
跨国公司税收征收管理还要涉及到跨国公司母国和东道国之间的协调，许多国家制定了具体的合作办法。比如国际税收协定规定了签约方有相互提供税收情报、进行信息交流、共同防止跨国公司偷漏税的义务，也规定防止滥用税收协定的有关条款；欧盟订有《相互援助指令》和《税务相互协助公约》；oeCD制定有《oeCD同期稽查协议范本》等等。这些都规定了税收征收管理的国际协作，强化了对跨国公司的税收管理，保证了跨国公司税收调控预期目标的实现。我国这方面比较滞后，应加快跨国公司税收征收管理的国际合作步伐。
4.跨国公司税收司法
跨国公司税收司法是指拥有司法权的国家机关在宪法和法律规定的职权范围内，按照法定程序依法审理判决有关涉及跨国公司的税务纠纷案件和税收犯罪案件的活动，跨国公司税收司法主要包括税收行政诉讼和税收刑事诉讼。税收行政诉讼其程序为原告人的、法院受理、案件审理、判决、执行。税收刑事诉讼司法程序包括税务机关将违法案件移送检察院，检察院受理后，予以立案，并为提起公诉作准备，检察院经过审查，对必须依法追究刑事责任的、向法院提起公诉、法院受理公诉、立案审判。税收司法对违反税收法律的犯罪分子予以惩处，对有争议案件进行解决，保证跨国公司税收制度和税收政策的贯彻实施，是跨国公司税收征收管理活动顺利进行的保证，也是实现国家跨国公司税收政策的保证。跨国公司税收司法还要求有关国家间按照国际法的规定密切配合，在有关跨国公司案件取证、拘捕、审判等活动中予以通力的合作。由于许多国家在法律体系方面存在着差异，对跨国公司税收案件的处理还需要有关国家进行具体的协调，尽可能在法律框架内，妥善处理好各方面税收利益关系，使违法者得到应有的惩罚。
二、跨国公司税收调控机制本质运动形态——收益的变动
跨国公司税收调控机制本质运动主要是指通过课税变动母国与跨国公司、东道国与跨国公司以及母国与东道国之间的物质利益关系，亦即变动跨国公司、东道国、母国的收益。收益变动包括以下内容：
1.商品税税负变化对收益变动的影响
商品税税负变动对收益变动的影响可通过商品税负担的最终归宿来分析。许多学者对商品税的归宿进行了局部均衡分析和一般均衡分析。在局部均衡分析中，得出了商品税的归宿由课税商品的供需曲线的相对弹性而定，在需求曲线固定的情况下，供给曲线越缺乏弹性，商品生产者税负越重；在供给曲线固定的情况下，需求曲线越缺乏弹性，商品的消费者税负越重。通过一般均衡分析发现税收由生产者负担，生产者所得降低，收益下降；一般来讲，税率越高、税负越重，收益下降幅度越大。以上说明，对跨国公司课征商品税，会影响跨国公司的收益，进而影响跨国公司的行为。
跨国公司商品税负担是如何使收益变动的呢？由于商品税与边际成本之间具有相关性（原因是边际成本与固定成本无关，只与可变成本有关，而可变成本是随着产量的增加而增加，因此随着产量的增加，边际成本也是递增的；由于商品税与生产量成正比，因此商品税与边际成本正相关），这就决定了商品税具有通过与价格机制的相互作用引起收益变动的功能。对跨国公司征收商品税，跨国公司的边际成本会三升，如果存在产品的市场价格上升，那么会发生替代效应，消费者的消费行为发生改变，在存货不变的情况下，会影响跨国公司销售量，最终跨国公司收益发生变动。如果价格不变，跨国公司商品税负将增加边际成本，直接降低企业利润，导致收益下降。至于收益变动的幅度取决于税率的高低、市场的供求情况以及产品的供求弹性等因素。
2.所得税税负变化对收益变动的影响
所得税税负变动对收益变动的影响可以通过分析公司所得税税负的最终归宿来确定。由于公司所得税课征的对象是经济体系中所有的公司，而不是某一产业的公司，所以必须运用一般均衡分析法来分析公司所得税的归宿。许多学者（比如arnoldCHarberger，美国）通过对可能的影响因素进行分析后认为，在所有情况下，公司几乎负担了全部的公司所得税。因此征收公司所得税必然降低公司收益，公司所得税税率越高，税负越重，收益下降幅度越大。也有的学者认为，由于许多公司具有相当程度的垄断，可以轻易抬高价格，将部分税负向消费者转移。但是无论何种观点，公司所得税导致的税负必定影响公司的收益，这是确信无疑的，只不过会计利润小于税法固定的应纳税所得，会产生以后期间增加所得税费用的情况。
举例分析：
某企业1994年12月购置设备一台，价值180万元，按税法规定该设备使用年限为6年，企业经税务机关批准采用加速折旧，折旧年限为3年，第四年起不再提折旧。加上该企业1995年－2000年每年的所得税税前利润总额均为100万元，所得税税率为33%。
该企业就存在时间性差异的问题。按税法规定每年计提折旧额30万元（不计算残值），而按加速折旧每年计提折旧额60万元，每年的时间性差异为30万元。
按应付税款计算：1995年－1997年每年应交所得税42.9万元[(100+30)×33%]，每年所得税费用为42.9万元，每年净利润为57.1万元；1998年－2000年每年应交所得税23.1万元[(100-30)×33%]，每年所得税费用为23.1万元，每年净利润为76.9万元。
按纳税影响会计法：1995年—1997年每年应交所得税42.9万元，递延税款9.9万元，每年所得税费用为33万元，每年净利润为67万元；1998年—2000年每年应交所得税23.1万元，每年所得税费用为33万元，每年净利润为67万元。
实例说明，不同的所得税会计处理方法，计入当期所得税费用的金额是不同的，直接影响当期净利润的数额。因此，在市场经济条件下，企业财务人员应该通过对生产经营活动和财务活动的合理筹划和安排来节省所得税费用，以求利润最大化。同时作为税务人员，代表国家执法，应该认真稽核企业所得税，掌握企业在调整纳税时的方法，防止不合理的调整造成税款的流失。
在实践中，对时间性差异的处理方法又具体分为：递延法和债务法两种，主要区别是在对递延税款是否随国家税率变动而进行调整。因此，在审核企业应交税金时也要注意。
公司负担的所得税负如何使收益发生变动呢？所得税与产品边际成本无关决定了跨国所得课税机制具有通过它与利润或所得函数关系形成利益导向，对跨国公司直接投资产生直接影响。由于跨国公司所得税与产品边际成本不相关，因此跨国公司所得税至少在短期内不会引起商品价格的变动。在涉外税收协调体系的制约下，跨国公司所得税税负的高低直接影响投资收益率的变动，进而影响纳税人经济行为的变动。
3.国际税收协调对收益变动的影响
国际税收协调是指跨国公司母国和东道国为了各自的利益，使跨国公司税负适度、免除国际重复课税、制裁国际偷漏税、消除恶性税务竞争，在承认各国税务管辖权的情况下，通过平等协商、互惠互利，签定多边或双边税收协定，确保母国和东道国税收利益公平，确保跨国公司税收负担合理，投资收益稳定增长。国际税收协调主要是通过签定多边和单边税收协定来实现。国际税收协调机制主要包括以下方面：一是税收管辖权的国际协调。由于经济发达国家更多的对外直接投资，倾向于居民税收管辖[！]权，发展中国家以引进外国直接投资为主，倾向于实行地域管辖权为主，要避免重复课税，必须通过税收豁免、税收饶让、税收抵免等多种手段进行协调。二是转让定价的国际协调。由于各国税制的差异、税负的差异，跨国公司往往利用其全球网络的优势，通过产品定价权转移税基，达到避税目的，损害东道国的利益，这就需要有关国家共同协调，消除这一问题。三是税收优惠的协调，包括两方面内容：首先，东道国给予跨国公司的税收优惠，母国应给予全部或部分抵扣，确保跨国公司有较高的收益，实现东道国税收调控目的；其次，许多国家为了引进外资，争相降低税负，展开税务竞争，对经济和税收收入带来负效应。所以，国家间非常有必要进行国际协调，来消除负效应。四是税收征管的协调，包括交换税收情报、建立征管协作机制、跨国税务审计、派驻税务官员等。
【参考文献】
[1] 彼德·m·杰克逊.公共部门经济学前沿问题[m].北京：中国税务出版社，2000.
国际税收协定的必要性篇9
关键词:经济全球化;税收国际化;国际税收竞争;税收优惠
自20世纪80年代以来,以减税为鲜明特征之一的税制改革在世界各国普遍推行,这除了与税收理论的自身发展相关之外,还与经济全球化的宏观背景密不可分。经济全球化使国际经济资源的自由流动成为可能并日趋便捷,各国要发展经济必须拥有优势经济资源,而对国际经济资源的争夺带来了多方位的竞争,国际税收竞争即是其中的一个重要方面,运用税收优惠手段参与国际税收竞争是各国普遍采用的方式之一。
一、国际税收竞争是经济全球化发展的必然产物
经济全球化是指商品和服务交易、资本流动、技术信息传播、消费和生产活动等,在全球范围内日益紧密地联系在一起的、相互依赖性日益增强的经济态势。[1]经济全球化是一种有着多方面和多层次内涵的复杂的社会经济现象,是一个过程,是一种状态。究其本质,经济全球化就是资源配置的国际化,是市场经济发展到一定阶段的必然要求和结果,同时对人类社会经济的发展起着重要的作用。所以说,经济全球化是世界经济发展的重要阶段之一。
1税收国际化是经济全球化发展的必然结果
税收国际化是经济全球化带来的趋同效应之一,是世界经济国际化发展的必然结果,是以税制趋同、相互协调为主要特征的。20世纪80年代以来的税制改革运动就充分体现了这一点。这次税制改革运动在财政史上是空前的,其形式上的相似性和范围上的广泛性更是历次税制改革所不能及的。范围上的广泛性表现在这次税制改革的全球性,几乎涉及了所有国家;形式上的相似性对于发达国家来说更为突出,主要表现在以下六个方面:(1)税制改革的普遍特点是降低个人所得税税率。(2)伴随税率的降低,削减所得税的纳税档次。(3)拓宽所得税税基。(4)税种组合的变化。削减个人所得税部分是通过其他税种的增收来弥补的,通常采用的方式是从所得课税转向支出课税。(5)降低公司所得税税率的同时拓宽了税基。有时公司税也有向归属制转变,或者是从部分归属制转向完全归属制的趋势。(6)强化税务管理。
2经济全球化发展加速了税收国际化进程
首先,经济全球化使国与国之间的联系日益密切,税收理论的研究与发展超越了国别的界限。其次,经济全球化进程加剧了各国对经济资源的争夺,国际税源竞争不可避免,各国争相推出税收优惠政策,在税收政策上逐步趋同。第三,经济的跨国交流客观上要求公平税负、减少税收歧视,各国在经济全球化的大背景下采取合作的态度、协调彼此之间的税收制度是明智的选择。最后,随着科学技术的发展,经济要素全球流动的频率更加快捷,跨国纳税人的国际逃税与避税行为变得更加隐蔽,因此只有各国政府进行充分合作、加强税收征管方面的协调,才有可能保证各国税源的完整。所以说,税收国际化是经济全球化发展的必然产物,反过来,经济全球化发展加速了税收国际化的进程。
3国际税收竞争是税收国际化的必然产物
当经济发展到全球化阶段时,公平竞争的市场由国内扩展到国际,原来单纯执行宏观调控职能的政府部门开始成为在国际市场上提供公共产品的竞争主体,国际税收竞争开始加剧。在竞争初期,由于市场不够成熟,主要是价格竞争,于是各国政府争相为外国投资者提供税收优惠以期达到吸引外资、发展经济的目的。这直接导致了20世纪80年代以来的世界性的减税浪潮,所以说,国际税收竞争是税收国际化的必然产物。
4税收优惠是目前各国参与国际税收竞争的常见方式之一
从纵向上看,我们可以把参与国际税收竞争的主要方式分为两个阶段,即以税收优惠(包括与税收优惠具有相同作用的减税行为)为主要手段的初级阶段和以创造良好的政治、经济、法律、文化环境及巨大的市场为主要手段的高级阶段。各国参与国际税收竞争的主要手段应与其经济发展阶段相适应,目前大多数发展中国家都致力于以税收优惠的方式或与税收优惠具有相同作用的减税政策来参与国际税收竞争,比较而言,发达国家的单纯而普遍的税收优惠政策就要少得多,但这并未影响国际经济资源向该国流动。可以说,当经济发展到一定程度后,税收优惠政策在吸引国际流动经济资源上的作用越来越弱,这时候就应该适当调整一国参与国际税收竞争的手段,以实现本国利益的最大化。但对绝大多数国家而言,税收优惠政策仍是他们目前参与国际税收竞争的主要手段之一,其地位和作用是无可替代的。
二、利用税收优惠手段参与国际税收竞争的利弊得失
税收优惠手段一方面有助于吸引更多的国际流动经济资源进入本国,以促进本国经济的发展;另一方面,税收优惠手段如果使用的过多、过滥就会侵蚀本国税基、阻碍该国民族工业的发展。所以说,税收优惠是一柄“双刃剑”,在使用时应尽可能地扬长避短,以期实现国家利益的最大化。
1利用税收优惠手段参与国际税收竞争的主要优势
在东道国利用税收优惠手段参与国际税收竞争的情况下,对于国际流动经济资源的所有者而言,一方面降低了他们的成本,提高了他们的收益—成本比;另一方面,相对低廉的成本有利于他们在该国的市场竞争中占据优势地位,获得巨额利润。正是在微观经济主体这种趋利动机的作用下,税收优惠对国际流动经济资源的所有者具有吸引力。且在一定范围内,税收优惠的程度越大,对国际流动经济资源的所有者的吸引力越大。
利用税收优惠手段参与国际税收竞争可以给东道国的经济发展注入活力、带来良性循环。国际流动经济资源是东道国所稀缺的资源,虽然利用税收优惠手段来吸引这部分资源流入本国在表面上看来会影响本国的税收收入、抑制民族工业的发展,但只要措施得当,将是利大于弊。只要措施得当,在利用税收优惠手段引进外资后,随之而来的还包括外资企业先进的技术、科学的管理经验,这将降低本国企业的学习成本。同时,外资企业的进入大多有一个本地化的过程,会给东道国带来部分直接和大量间接的就业岗位,有利于缓解东道国的就业压力。另外,大多数国家都面临着自身经济发展的瓶颈限制问题,国际流动经济资源的引进有利于东道国突破瓶颈的限制,经济发展跃上新的台阶,从而使经济发展步入良性循环。经济进入良性循环后,税基随之扩大,虽然优惠税率较低,但扩大了的税基弥补了优惠税率给财政收入带来的损失。如中国作为最大的发展中国家,从1993年起利用外资连续9年居发展中国家首位,2002年中国利用外资首次超过美国,成为全球第一引资大国。税收优惠对吸引外资进入中国并使中国经济保持持续高增长功不可没。所以说,利用税收优惠手段参与国际税收竞争既有利于东道国的发展,又有利于国际流动经济资源所有者的获利。
2利用税收优惠手段参与国际税收竞争的主要弊端
(1)利用税收优惠手段参与国际税收竞争可能带来税收收入流失,影响财政状况。虽然在经济政策、税收制度合理的情况下,适度的减税和税收优惠可以有效促进经济发展,从而扩大税源,弥补税收收入的不足,但由于“时滞”效应的存在,税收收入在短期内必然会受到较大影响,只不过强度不同而已。在政府支出既定甚或呈“刚性”增长的前提下,无偿财政收入的减少就意味着有偿财政收入的增加,也就是国债发行量的迅速扩张,可能引发债务危机,从而在更大程度上抑制甚或损害国民经济的发展。另外,各国在对外资实行税收优惠的同时往往要调整其他方面的税收以保证财政收入,这样做会导致经济的扭曲,也不利于国民经济的长远发展。据中国财政部的一份调查资料测算,1998—2000年,外资企业所得税的综合税率水平分别为22.06%、21.85%和22.37%,实际税负水平分别为10.35%、11.59%和13.09%.[2]两者相差10个百分点左右,大大低于内资企业的所得税率,在一定程度上对财政收入产生了影响。
因此在利用税收优惠手段吸引国际流动经济资源的同时不能忽视税收的收入功能,必须考虑税收收入对一国财政的影响。
(2)利用税收优惠手段参与国际税收竞争可能带来生产和消费的扭曲,不利于国民经济的长远发展。利用税收优惠手段参与国际税收竞争,降低了外国投资者的税率、形成税负不公的局面,降低了外国投资者的生产及经营成本、人为扩大了外国投资者的获利空间,不利于本国民族工业的发展。从生产者的角度来看,在其它条件都相同的情况下,外国投资者的利润高于东道国投资者,扭曲了生产;从消费者的角度来看,差别税率为外国投资者提供的竞争优势将直接或间接地体现在价格上,从而影响消费者的选择,进而扭曲了消费行为。无论是生产方面的扭曲还是消费方面的扭曲,归结起来,产生的必然后果都是不利于东道国民族工业发展。
(3)利用税收优惠手段参与国际税收竞争可能引发本国的资本外逃。本国投资者相对于他国而言是外国投资者,在世界各国普遍采用税收优惠方式参与国际税收竞争的前提下,本国投资者在外国可以享受税收优惠即获得更有利的税收条件。那么,微观经济主体在自身趋利动机的作用下,就极有可能去他国投资,出现资本外逃现象。美国国内收入局近期公布了一份统计数据摘要,涉及美国7500家最大受控外国公司在2000年的经营行为。[3]该数据进一步证实了最新的研究结果,那就是美国跨国公司已经将其利润迅速转移到税收极为优惠的避税港。
三、国际税收竞争与税收优惠带给我们的政策启示
1在积极参与国际税收竞争的同时,注意国际税收的协调
国际税收协定的必要性篇10
关键词：税收协定；滥用；防范
一、概念简介
国际税收协定：各国国家之间以协调相互间的税收关系为目的，其中，各个国家是指两个或两个以上，本着对等的原则，通过政府间谈判所签订的，在国际税收分配关系中，具有法律效力的书面协议或条约，也称为国际税收条约。
国际上最有影响的两个国际税收协定范本是《oeCD范本》与《Un范本》，各个国在签订协定的时候，都要参考这两个范本的基本原则和规定来缔结各自的税收协定。
二、滥用税收协定的原因与危害
从原因上看，跨国纳税人都想减轻自己的税负，获得更多利润。许多跨国纳税人以滥用国际税收协定作为一种手段，是因为这样做可以使他们达到少缴税，多盈利的目标。
国际税收协定的滥用，是一种比较新颖、独特的避税方法，会造成很多危害：
1、违背了订立国际税收协定的本意，造成税收损失。国家订立国际税收协定的目的是鼓励国家之间的经济的往来，促进经济的发展，这样一来，凡是签订了协议的每个国家都会得到制约，都在彼此的税收的权益上面作出了一定的让步，然而，这样的滥用却使得第三方的居民享受了本来不应享受的税收优惠，使得缔约国蒙受损失，这有悖于税收协定的互惠原则。
2、不利于国际税收协定的良性发展。任何一国的居民都可能滥用税收协定来享受不该享受的好处，从而，双边税收协定较之国内税法区别就不大了。进一步讲，滥用税收协定还会使得缔约国各遭受更多损失，就不会再去签订国际税收协定。
三、滥用税收协定的途径
1、建立直接的导管公司
假如有一个交易过程是这样的，甲乙两国之间原本签订了收税协定，该协定中规定了这两个国家之间可以享受低税率的优惠，该税率是5%。丙国又有个a公司，原本想在加过建立一家分公司，即B公司，然后通过控股这家B公司实现在甲国的运营。但问题来了，丙国没有与甲国签订有关的税收协议，那么B公司在甲国的所得要想转移会丙国a公司，就必须缴纳税率很高的预留所得税，该税率为30%，比签订税收协议后高出6倍。为了达到减轻预留所得税的目的，a公司可以这样做，鉴于丙国已与乙国签订了税收协议，就可以在与甲国签订了税收协议的乙国建立一个公司，该公司命名为C公司，通过C公司与甲国的B公司进行交易，先通过B公司将所得转移到C公司，在通过C公司将所得转移到S公司，这样操作的话，就可以享受5%的预提所得税优惠税率了。
2、设立踏脚石导管公司
还有一些国家的税收协定有这样一些特殊规定，这里有这样的一个例子，在甲乙两个签订的税收协定中，乙国做了一些特殊规定，即对特定类型的公司实行税收上的优惠。而丙丁两国也签订了税收协定，丙国规定，本国的公司向缔约国的公司进行资金转移的时候，可以扣除相关费用后，再缴税；与此同时，丁国也规定，对国内获得的所得可以享受低税率。这时，如果甲国的a公司既向到丁国投资，又想逃避部分税负的话，就可以采取以下方法：在丙丁两个分别设立分公司C公司与D公司，将D公司所得转移到C公司，这一行为可以享受丙丁两国之间的税收协议的优惠；然后再在乙国设立分公司B公司，其最大股东是C公司，这样操作，C公司将利润转移到B公司又可以享受税收协定的优惠条款。最终，B公司又可以以低税率将利润转移到甲国的a公司，通过这一系列的运作，甲国a公司就实现了避税的目的。
3、其他
当然，有的时候，税收协定中的一些条款还可以被纳税人直接利用来逃避纳税，举个例子，缅甸与越南已经签订立了有关的税收协定，给予那些参与股权的为数不多的股东税收上的优惠。
四、防范国际税收协定滥用的措施
1、回避法
回避法，是指一国应尽量避免一些国家签订国际税收协议，这些国家都是这样一些国家，实行较低的税收制度，并容易建立一个管道公司的国家。由于滥用国际税收协定往往是建立公司在这些国家或地区实现逃税，所以各个国家应该尽量不与这些国家签订税收协定，从而减少对国际税收协定的滥用。一些已经与避税地国家签订了税收协定的国家为了减少或避免自己国家税收利益遭到侵害或不正常流失，都纷纷要求重新谈判，重新签订税收协定，或终止税收协定如美国等国家，在上世纪80年代，与英属维尔京群岛，开始了谈判，在谈判中，美国强烈要求加入更严重的反滥用税收协定条款。这些条款通常是这样常规定的，只有符合下面所列条件的时候，避税地国家才可以享受协定中列明优惠的条款，条款是这样规定的，本公司的股份应当在缔约国认可的证券交易所进行公开交易，并由该公司控制。
2、真实交易法
真实法规定，没有真正交易的企业，但只追求纳税人的经济利益，是不能享受优惠的税收条款的，这种做法是确保实际交易是在税收协定框架中进行的，和不在税收协定框架下进行的其他非商业活动予以区分。条款如下：公司的动机，公司的业务在该国的交易额，这里的该国是指居住国，公司的股份没有登记在股票交易所，或者没有获得股票交易所关于申请上市的批准等。比方说，英国和瑞士缔结的国际税收协定是明确规定的，如果所有权行为是为了获得本协议所提供的税收的优惠，而非实际经营理由，则通过该股获得的股息不可享受协议中规定的税收政策的优惠。在实践中，要想得到这样的结果是需要充分配合缔约双方的税务机关，而一般规定是税务机关有权力审查的任何一方的真实性，这种真实性是指是否从事生产经营。如果双方税务机关认为该公司不是为了从事生产经营二设立分公司，而是为了获得缔约国一方居民的税收协定中规定的优惠政策，缔约国就可以通过协商，取消本公司的获得优惠的资格，并对其处以罚款。