成本会计定额法篇1
【关键词】固定资产；会计处理；税法处理；差异；协调
企业固定资产的会计处理与企业所得税税法处理，两者在固定资产范围、固定资产成本、固定资产折旧和固定资产减值等方面存在较大的差异。只有搞清楚了这些差异，会计人员才能够对固定资产和所得税费用进行正确的会计核算，税务人员才能够对企业所得税进行有效的征管。
一、固定资产范围的差异及协调
在固定资产的范围上，两者的差异有以下两个方面：
一是已出租的建筑物，按企业会计准则的规定应列作投资性房地产，但按税法（企业所得税税法，下同）的规定仍列作固定资产。作为投资性房地产，在会计核算上有两种计量模式，一是成本模式，二是公允价值模式。在成本模式下，会计要计提减值准备，确认减值损失，而税法是不确认减值损失的，因此应将当期计提的减值准备，作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期纳税所得额；在公允价值模式下，会计上将公允价值变动额计入当期损益，而税法是不确认公允价值变动损益的，两者的差异，作为暂时性差异，调整当期纳税所得额。
二是已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，按企业会计准则的规定应按估计价值确认为固定资产，并从下一个月起开始计提折旧，办理竣工决算后，再按实际成本调整固定资产的估计价值，但不调整已计提的折旧。而按税法规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的自建工程，不能确认为固定资产，不计提折旧。因折旧而产生的差异，作为可抵扣暂时性差异调整增加当期应纳税所得额。
二、固定资产成本的差异及协调
在固定资产会计成本与计税成本（计税基础，下同）上，两者的主要差异有以下四个方面：
（一）外购固定资产会计成本与计税成本之间的差异及协调
1.购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付具有融资性质而取得的固定资产，其会计成本是以购买价款的现值为基础来确定的，而计税成本则是以购买价款和支付的相关税费来确定的。
会计成本=购买价款的现值+摊销的符合资本化条件的融资费用+支付的相关税费
其中融资费用为购买价款与购买价款现值的差额。
计税成本=购买价款+支付的相关税费
会计成本与计税成本之间差异的纳税调整事项如下：
（1）固定资产形成时
会计成本与计税成本的差异，既不计入当期损益，也不影响当期纳税所得额，因此不应进行纳税调整。
（2）固定资产持有期间
按会计准则的规定，企业应按会计成本计提折旧并采用实际利率法摊销融资费用计入当期损益，而按税法规定，企业按计税成本计提的折旧可以抵扣当期应纳税所得额。两者间的差异，在固定资产持有期间，将其分为两段，分别进行纳税调整处理，即在最后付款期（含最后付款期）以前各期，将计入当期损益的会计折旧和摊销的融资费用合计金额与计税折旧的差额，作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额；在最后付款期以后各期，将计税折旧与计入当期损益的会计折旧的差额，作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额。
（3）固定资产报废或处置时
将持有期间发生的尚未转回的可抵扣暂时性差异全部转回，调整减少当期应纳税所得额。
例1：2009年12月25日，甲公司从乙公司购进一台大型机器设备，取得的增值税专用发票上注明价款200万元，增值税额为34万元。合同约定，甲公司于当天向乙公司支付117万元的款项，其余款项在2010年至2011年期间的每年年末平均支付。在设备购买过程中发生除增值税外的相关税费1万元，安装设备发生安装费2万元，设备于2010年的3月30日安装完工交管理部门使用，假定折现率为10%，预计使用年限为5年，净残值率为5%，采用年限平均法计提折旧。会计准则与税法规定的折旧年限、净残值率和折旧方法相同。
2010年3月30日，设备交付使用时：
会计成本=（117-34）+58.5×（p/a，10%，2）+1+2+2.54=190.07（万元）
注：2.54万元为2010年1―3月份摊销的融资费用。
融资费用=117-58.5×（p/a，10%，2）=15.47（万元）
计税成本=200+1+2=203（万元）
计税成本与会计成本的差异12.93万元（203-190.07），在设备交付使用时，既没有计入当期损益，也不影响当期纳税所得额，因此在固定资产形成时，不需要进行纳税调整。
2010―2015年各年会计折旧：
2010年会计折旧=190.07×（1-5%）÷5÷12×9=27.08（万元）
2011年会计折旧=190.07×（1-5%）÷5=36.11（万元）
2012、2013、2014各年会计折旧与2011年相等。
2015年会计折旧=190.07×（1-5%）÷5÷12×3=9.03（万元）
融资费用摊销：
2010年摊销的融资费用=58.5×（p/a，10%，2）×10%=10.15（万元），其中1―3月份摊销的融资费用2.54万元（10.15÷4）为固定资产尚未达到预定可使用状态前发生的支出，应计入固定资产成本，其余金额计入当期损益。
2011年摊销的融资费用=15.47-10.15=5.32（万元）
2010―2015年各年计税折旧：
2010年计税折旧=203×（1-5%）÷5÷12×9=28.93（万元）
2011年计税折旧=203×（1-5%）÷5=38.57（万元）
2012、2013、2014各年计税折旧与2011年相等。
2015年计税折旧=203×（1-5%）÷5÷12×3=9.64（万元）
2010―2015年各年纳税调整：
2010年，将计入当期损益的会计折旧和摊销的融资费用合计金额与计税折旧的差额5.76万元（27.08+7.61-28.93），作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。
2011年，将计入当期损益的会计折旧和摊销的融资费用合计金额与计税折旧额的差额2.86万元（36.11+5.32
-38.57），作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。
2012年，将计税折旧与计入当期损益的会计折旧的差额2.46万元（38.57-36.11），作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额。
2013、2014两年的纳税调整处理与2012年相同。
2015年，将计税折旧与计入当期损益的会计折旧的差额0.61万元（9.64-9.03），作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额。
报废或处置时，将尚未转回的可抵扣暂时性差异0.63万元（5.76+2.86-2.46×3-0.61）全部转回，调整减少当期应纳税所得额。
2.有弃置费用的固定资产，会计成本包含弃置费用的现值；计税基础则不包含。两者间的差异，其纳税调整事项如下：
（1）固定资产形成时
会计成本与计税基础的差异，即弃置费用的现值既不计入当期损益，也不影响当期纳税所得额，因此不应进行纳税调整。
（2）固定资产持有期间
按会计准则的规定，企业应按会计成本计提折旧并对估计弃置费用形成的预计负债计提利息计入当期损益，而按税法规定，企业按计税成本计提的折旧可以抵扣当期应纳税所得额，两者的差额，作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。
（3）固定资产报废或处置时
将持有期间发生的尚未转回的可抵扣暂时性差异全部转回，调整减少当期应纳税所得额。
例2：某企业建造一核电站，建造总成本为2000万元，于2005年12月完工交付使用，预计弃置费用为20万元，假定折现率为10%，预计使用年限为5年、净残值率为5%，采用年限平均法计提折旧。会计准则与税法规定的折旧年限、净残值率和折旧方法相同。
2005年12月，核电站交付使用时：
会计成本=2000+20×（p/F，10%，5）=2012.42（万元）
计税成本=2000（万元）
会计成本与计税成本的差异12.42万元（2012.42-
2000），在设备交付使用时，既没有计入当期损益，也不影响当期纳税所得额，因此在固定资产形成时，不需要进行纳税调整。
2006―2010年各年会计折旧=2012.42×（1-5%）÷5=382.36（万元）
2006―2010年各年计提的利息：
2006年的利息=12.42×10%=1.24（万元）
2007年的利息=（12.42+1.24）×10%=1.37（万元）
2008年的利息=（13.66+1.37）×10%=1.50（万元）
2009年的利息=（15.03+1.5）×10%=1.65（万元）
2010年的利息=（16.53+1.65）×10%=1.82（万元）
2006―2010年各年计税折旧=2000（1-5%）÷5=380（万元）
2006―2010年各年纳税调整：
2006年，将计入损益的会计折旧和利息费合计金额与计税折旧的差额3.60万元（382.36+1.24-380），作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。
2007年，将计入损益的会计折旧和利息费合计金额与计税折旧的差额3.73万元（382.36+1.37-380），作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。
2008年，将计入损益的会计折旧和利息费合计金额与计税折旧的差额3.86万元（382.36+1.5-380），作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。
2009年，将计入损益的会计折旧和利息费合计金额与计税折旧的差额4.01万元（382.36+1.65-380），作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。
2010年，将计入损益的会计折旧和利息费合计金额与计税折旧的差额4.18万元（382.36+1.82-380），作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。
报废或处置时，将持有期间发生的可抵扣暂时性差异19.38万元（3.60+3.73+3.86+4.01+4.18），作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额。
（二）自行建造固定资产会计成本与计税成本之间的差异及协调
1.计量会计成本与计税成本的时间点不同，导致会计成本与计税成本产生差异
会计准则以固定资产达到预定可使用状态前发生的必要支出作为会计成本，此后发生的费用计入当期损益；而税法则以固定资产竣工结算前发生的支出作为计税成本，两者之间的差异作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额，在固定资产计提折旧和报废或处置时，作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额。
2.借款费用资本化的范围不同，导致会计成本与计税成本产生差异
会计准则规定，可以资本化的借款费用包括专门借款费用和一般借款费用；而税法规定可以资本化的借款费用只能是专门借款费用，两者之间的差异，作为应纳税暂时性差异，调整减少当期应纳税所得额，在固定资产计提折旧和报废或处置时，作为应纳税暂时性差异转回额，调整增加当期应纳税所得额。
3.借款费用资本化的金额不同，导致会计成本与计税成本产生差异
会计准则规定，在固定资产达到预定可使用状态前发生的符合资本化条件的全部利息都应计入会计成本；而税法规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，不得在税前扣除，当然也就不能计入固定资产的计税成本，两者之间的差异，在固定资产形成当期，既不计入当期损益，也不影响当期纳税所得额，因此不进行纳税调整。在固定资产计提折旧时，将会计折旧与计税折旧的差额，作为非暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。
（三）融资租入固定资产会计成本与计税成本之间的差异及协调
按会计准则规定，融资租入固定资产以租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中较低者和发生的初始直接费用作为其会计成本。而税法规定，融资租入固定资产以合同规定的租赁付款额或者公允价值和初始直接费用作为其计税成本。会计成本与计税成本的差异，其纳税调整与购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付具有融资性质而取得的固定资产的纳税调整相同。
（四）非货币性资产交换换入固定资产会计成本与计税成本之间的差异及协调
按会计准则规定，企业通过非货币性资产交换取得的固定资产，有两种计量基础，如果该交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，则换入固定资产应按公允价值计量，即换入固定资产的会计成本为：换出资产的公允价值和支付的相关税费的合计金额；如果该交换不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值不能可靠计量，则换入固定资产应按账面价值计量，即换入固定资产的会计成本为：换出资产的账面价值和支付的相关税费的合计金额。但按税法规定，企业通过非货币性资产交换取得的固定资产，其计税成本均为换出资产的公允价值和支付的相关税费的合计金额。由此可见，非货币性资产交换换入的固定资产，如果按公允价值计量，则会计成本与计税成本相同，不进行纳税调整，如果按账面价值计量，则会计成本与计税成本存在差异，其纳税调整是：如换出资产的公允价值大于其账面价值，则两者的差异，作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额；如换出资产的账面价值大于其计税成本，则两者的差异，作为应纳税暂时性差异，调整减少当期应纳税所得额。
三、固定资产折旧的差异及协调
（一）折旧范围的差异及协调
对于房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产，按会计准则的规定应计提折旧。但按税法的规定不能计提折旧，两者的差异，在固定资产投入使用前，作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额，在固定资产报废或处置时，作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额。
（二）折旧年限确定的有关规定的差异及协调
按会计准则规定，企业在确定固定资产折旧年限时，应当考虑下列因素：（1）预计生产能力或实物产量；（2）预计有形损耗和无形损耗；（3）法律或类似规定对资产使用的限制。企业至少应当于每年年终时，对固定资产的使用寿命进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。而税法的规定是：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，为20年；（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（5）电子设备，为3年。如会计折旧年限小于计税折旧年限，在持有期间的会计折旧年限内，每期会计折旧额与计税折旧额的差异，作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额，在会计折旧年限以后的持有期间，每期会计折旧额与计税折旧额的差异，作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额，报废或处置时，将尚未转回的可抵扣暂时性差异全部转回，调整减少当期应纳税所得额。如会计折旧年限大于计税折旧年限，在持有期间的计税折旧年限内，每期会计折旧与计税折旧的差异，作为应纳税暂时性差异，调整减少当期应纳税所得额，在计税折旧年限以后的持有期间，每期会计折旧额与计税折旧额的差异，作为应纳税暂时性差异转回额，调整增加当期应纳税所得额，报废或处置时，将尚未转回的应纳税暂时性差异全部转回，调整增加当期应纳税所得额。
（三）折旧方法的差异及协调
按会计准则规定，企业可以在平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等方法中选择固定资产的折旧方法。但按税法规定，固定资产折旧的计算原则上采用直线法，同时规定，企业的固定资产满足一定条件的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。如果会计采用加速折旧法，税法采用直线法，则前几年会计折旧与计税折旧的差异，应作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额，后几年会计折旧与计税折旧的差异，作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额。如果会计采用直线法，税法采用加速折旧法，则纳税调整与上述情况相反。
四、固定资产减值的差异及协调
在固定资产减值上，会计处理与税法处理的主要区别表现在以下两个方面：
（一）计提减值准备的差异
按会计准则规定，企业应当在资产负债表日，对固定资产进行减值测试，如有迹象表明固定资产发生了减值，应计提减值准备，确认减值损失；但按税法规定，在固定资产持有期间，企业计提的固定资产减值准备，不得从纳税所得额中扣除，两者之间的差异，作为可抵扣暂时性差异，调整增减当期应纳税所得额，在以后持有期间，将会计折旧与计税折旧的差额作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额。报废或处置时，将尚未转回的可抵扣暂时性差异全部转回，调整减少当期应纳税所得额。
（二）计提减值准备后，折旧的差异
按会计准则规定，固定资产计提减值准备后，应以固定资产的账面价值为折旧基础，且重新估计固定资产的剩余使用年限和净残值。而税法规定，固定资产计提减值准备后，其折旧基础、预计使用年限和净残值保持不变，由此导致固定资产在以后的持有期间，各期会计折旧与计税折旧产生差异。如果会计折旧大于计税折旧，其差异，应作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额；如果会计折旧小于计税折旧，其差异，应作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额。报废或处置时，将尚未转回的可抵扣暂时性差异全部转回，调整减少当期应纳税所得额。
例3：某企业2009年12月，取得一项固定资产，其原价为50万元，预计使用年限为5年，预计净残值率为5%，采用年限平均法计提折旧，2010年12月31日，对该固定资产进行减值测试，估计可收回金额为30万元，估计尚可使用2年，预计净残值率不变。
2010―2012年各年会计折旧：
2010年会计折旧=50×（1-5%）÷5=9.50（万元）
2011年会计折旧=30×（1-5%）÷2=14.25（万元）
2012年会计折旧与2011年相同。
2010年计提的减值准备=（50-9.50）-30=10.50万元
2010―2014年各年计税折旧=50×（1-5%）÷5=9.50（万元）
2010―2014年各年纳税调整：
2010年，将会计计提的减值准备10.50万元，作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。
2011年，将会计折旧与税法折旧的差额4.75万元（14.25-9.5），作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。
2012年的纳税调整处理与2011年相同。
2013年，将税法折旧与会计折旧的差额9.5万元，作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额。
2014年的纳税调整处理与2013年相同。
报废或处置时，将尚未转回的可抵扣暂时性差异1万元（10.50+4.75+4.75-9.50-9.50）全部转回，调整减少当期应纳税所得额。
【参考文献】
［1］《中华人民共和国企业所得税法实施条例》立法起草小组.中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南［m］.中国财政经济出版社，2011.
［2］中华人民共和国企业会计准则编审委员会.企业会计准则――应用指南［m］.立信会计出版社，2006.
成本会计定额法篇2
1．现行的增值税税制本身的问题。
我国实行的是生产型增值税，在征收范围、征收依据及税额确定等方面还不是非常完善，很多规定与增值税并不相符，而且很多具体项目的征收范围及税率设置不稳定，增加了增值税会计核算的复杂性。例如，理论上的增值税的征税对象应该覆盖到几乎所有的货物和劳务，而我国只是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物征税，致使增值税抵扣链条脱节，许多项目的进项税额不能抵扣，只能由自己承担。因此我国的生产型增值税应当向消费型增值税过渡。
2．实行增值税会计模式的问题。
我国现行的增值税会计从实质上属于财税合一的模式，该模式以税法规定的纳税义务和扣税权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分依照税法的规定，而放弃了自身的要求与原则，致使提供的会计信息不能客观真实地反映企业的财务状况。
从财务会计与纳税会计的关系来看，纳税会计模式可分为财税合一和财税分流两种。①财税合一模式是财务会计与纳税会计合一的模式，强调财务会计的处理必须符合税法的要求，当按照会计准则进行的会计处理与税法产生矛盾时，会计准则让位于税法，按照税法的要求进行会计处理。这种模式表现为：制定统一的会计制度，在会计制度中融入税法的具体规定，通过会计制度规范会计行为。②财税分流模式是财务会计与纳税会计相分离的模式。它强调财务会计的核算程序与处理方法必须符合投资者的利益。当按照会计准则进行会计处理与税法规定产生矛盾时，按照会计准则进行会计处理，期末纳税时在财务会计核算资料的基础上依据税法进行调整。这种模式表现为：制定会计准则并以此规范财务会计的处理方法，税法只作为纳税调整的依据，税法与会计准则之间没有直接联系。
二、增值税会计制度具体规定方面的问题
1．增值税会计确认方面的问题。
（1）销项税额与进项税额之间的配比问题。增值税销项税额与进项税额之间的配比，用会计的语言可表述为，将购货成本中的增值税与销售收入中的增值税相配比，即可得出应交税款的数额（或者应退税款的数额），这与所得税的情形不同。增值税直接进行税额的配比，为纳税提供便利，符合税务当局对纳税企业会计的要求。企业增值税会计模式的关键在于对当期的进项税额与销项税额进行确认，亦即在进项税额、销项税额确认的过程中完成配比。但是，这种配比并不是会计意义上的配比。会计上的配比原则是指在会计分期假设下，按权责发生制进行收入与费用（成本）的配比。因此，税法上的配比并不是真正意义上的配比。虽说销项税额与销售收入相关，但与进项税额相关的是购货成本，而非销售成本。若为会计配比，配比后的余额应该是按销售收入计算的销项税额减去与销售成本相关的进项税额。
（2）出口退税清算差异的费用确认问题。所谓的出口退税清算差异是指：在实际工作中，企业申报的出口退税与税务部门实际清算后返还的出口退税数额之间存在的差异。据估计，很大一部分的出口企业未能收回的应收退税额大约在3％～5％之间。对此若不计提一定的准备金是违反谨慎性原则的。
2．增值税会计对存货成本计量原则的问题。
（1）与实际成本原则（成本计价原则）相背离。实际成本原则是指，企业的各种资产应当按其取得或购建时发生的实际成本进行核算，它要求对企业资产、负债及所有者权益项目的计量，应当基于业务的实际交易价格或成本。一般纳税人在购进货物并取得增值税专用发票的情况下，实际付出的是货物的买价、采购费用和增值税。按现行增值税核算办法，买价计入存货成本，增值税记入“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，据此反映的存货成本只是实际成本的一部分，不符合实际成本计价原则的要求。
（2）违背了会计核算可比性原则的要求。从单个一般纳税人看，如果购进货物时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本就不包括付出的增值税进项税额，如果是取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定，其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业的存货，有的按价税分离进行会计核算，有的按价税合一进行会计核算，显然缺乏可比性。另外，从一般纳税人和小规模纳税人的关系看，一般纳税人在取得符合规定的增值税专用发票时，存货成本按价税分离核算，而小规模纳税人不论是否取得了增值税专用发票，均按价税合一核算存货成本，从而又导致了不同类型企业的存货计价缺乏可比性。
3．增值税记录程序方面的。
（1）有关账户设置问题。在现行的增值税会计制度中，没有增值税的费用账户，所有相关费用计入购入货物成本或转入“在建工程”、“应付福利费”等科目中，使得会计报表不能充分揭示增值税会计信息。
（2）有关科目名称设定问题。在《会计制度》中，应收出口退税是以“应收补贴款”的科目取名。笔者认为，以“应收补贴款”的科目取名是不妥当的。因为出口退税是一项国际贸易中普遍采用的、为世贸组织许可的出口鼓励政策，不存在政府补贴的含义。
4．增值税会计信息报告与披露方面的问题。
（1）增值税会计信息报告与披露缺乏可理解性。首先是在资产负债表中，待抵扣进项税额本是企业资金的占用，在未抵扣前应作为一项资产在资产负债表中列示，但按现行增值税会计处理，待抵扣进项税额作为应交税金的抵减项目，直接冲减了企业的负债，从而违背了报表揭示明晰性原则的要求，降低了财务报表的可理解性；其次是在利润表中，将不能抵扣的进项税额直接或间接计入产品销售成本，使利润表中的营业利润等项目缺乏可比性，不能真实反映企业的正常获利能力。增值税对企业的损益有重大，但是在利润表中看不出增值税费用的痕迹。再次是在应交增值税明细表和增值税纳税申报表中，未反映不得抵扣销项税额的进项税额，尤其是未详细列示未按规定取得或保管增值税专用发票、销售方开具的增值税专用发票不符合有关要求的情况。并且，应交增值税明细表中未反映价外费用和视同销售的销项税额。这种报表结构不便于税务机关对纳税人的纳税情况进行监督，也不便于有关方面了解企业的财务活动。
（2）增值税会计信息报告与披露违背重要性原则。增值税抵扣、减免对企业的财务状况和经营成果有重要影响，属于重要信息，应当单独披露。而现行增值税会计处理将其计入销售成本合并反映。例如，对于不能抵扣的进项税额（如出口产品中不能退税的进项税额、购进货物时未取得增值税专用发票的增值税等）直接或间接计入产品销售成本，没有单设科目进行核算，没有单独在报表上列示。
三、增值税会计改革构想
1．保持现有的财税合一、价税分离的模式，并加以改进。
在现有模式下，只可改进存货成本可比性问题。对于一般纳税人，购进货物或接受劳务时，不论是否取得增值税专用发票，都采用价税分离的方法核算存货成本，对于普通发票中不能抵扣的增值税可记入“管理费用”科目。这对企业是一种制约，又符合成本核算原则。同理，小规模纳税人也可以将增值税记入“管理费用”科目。
2．建立财税分流、价税合一的新模式。
（1）科目设置。在财税分流的思路下，我们可以借鉴所得税会计核算体系，将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用，在资产负债表和损益表中加以披露和反映。在会计上只设“增值税”、“应交税金——应交增值税”和“递延进项税额”三个科目。“增值税”科目核算本期发生的增值税费用，其借方登记本期销项税额，贷方登记本期销售成本中所含的进项税额。借方余额即为本期的增值税费用，期末转入“本年利润”科目。“递延进项税额”科目借方登记本期销售成本中所含的进项税额与进项税额转出，贷方登记按税法确认的本期进项税额，贷方余额表示待抵扣的进项税额。
（2）具体会计核算步骤。
第一步，企业在购进货物时，不论是否取得增值税专用发票，均应按价税合计数借记“材料采购”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。企业在销售货物时，也一律按价税合计数借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“产品销售收入”科目。
第二步，期末时对增值税费用进行核算。①根据本期购进货物的进项税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“递延进项税额”科目；②根据本期销售收入中的销项税额，借记“增值税”科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目；③根据本期销售成本中的进项税额，借记“递延进项税额”科目，贷记“增值税”科目。
第三步，在确认进项、销项税额差异的基础上进行差异调整，出本期应交增值税。①调整进项税额差异时，借记“递延进项税额”科目，贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”科目；②调整销项税额差异时（主要是视同销售、价外费用等），借记“增值税”科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。“增值税”科目期末余额为本期增值税费用，反映了增值税的会计内涵；“递延进项税额”科目期末余额为待抵扣的进项税额；“应交税金——应交增值税”科目期末余额即为本期的应交增值税，体现了税收法规的要求。
成本会计定额法篇3
一、增值税法规定根据售价确认销项税
在《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条中规定视同销售业务，其中就包含第（八）条将自产、委托加工或购进货物无偿赠送其他单位或者个人。这个规定说明企业发生这类业务，按增值税法规定应当根据售价确认销项税。
二、所得税法规定根据售价确认收入总额
在《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》第二条中规定，企业将资产用于对外捐赠，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。同时在第三条中规定，上述情况，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。根据这两条规定，说明企业发生这类业务，按所得税法规定应当根据售价确认收入总额。
三、会计准则规定不能确认收入
《企业会计准则――基本准则》第六章第三十一条规定：收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。根据这条规定分析，企业捐赠货物原本属于无偿捐赠，不会给企业带来经济利益，不会导致企业资产增加或者负债减少，经济利益的流入额更不能够可靠计量，这类业务根据会计准则规定也就不能确认收入
四、涉税会计处理
根据以上分析，税法规定要按售价确认增值税销项税和所得税，也就是说按税法规定是要确认收入的，而会计准则规定不能确认收入。对于一笔业务，就是否确认收入这个事，税法与会计准则规定存在不一致情况，要求会计处理时能够统筹兼顾，一个会计分录要同时遵循会计准则和税法，就产生了会计中典型的视同销售会计分录模型，与一般的销售业务分录不一样。下面简述对外捐赠库存商品和原材料会计处理流程。
（一）发生对外捐赠业务会计核算
借：营业外支出
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
这里的库存商品遵照会计准则按成本结转，销项增值税遵照税法按售价计征。
借：营业外支出
贷：原材料
应交税费――应交增值税（销项税额）
这里的原材料遵照会计准则按成本结转，销项增值税遵照税法可以按估计售价计征，根据前文分析，也就是按进价计征。
（二）期末计征所得税
所得额=收入总额-扣除额
应纳所得税额=所得额*税率
这里的收入总额遵照税法按捐赠商品或原材料的估计售价确定。这里的扣除额需要根据税法具体规定确定。根据所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。另外再根据所得税法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；在第十条规定，公益性捐赠支出之外的捐赠支出不得从应纳税所得额中扣除。对于第九条中说到的年度利润总额《所得税法实施条例》第五十三条中的解释指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润，这里可以理解为就是已经抵减了营业外支出后的会计利润总额。根据计算，会计分录如下：
借：所得税费用
贷：应交税费――应交所得税
五、举例说明
例一：某企业2013年会计利润总额为300万元，通过非营利的社会团体向希望小学捐赠了自产产品一批，该批产品公允价值（不含税）120万元，成本100万元，企业已将成本和增值税销项税额的金额计入营业外支出，并抵减了会计利润总额，增值税税率为17%。假定不存在其他纳税调整事项。
据税法分析该业务产生收入120万元，产生成本100万元，形成了所得额20万元；另外该业务属于公益性捐赠支出，按税法规定，可以在已经抵减了营业外支出后的会计利润总额为300万元的基础上按12%的比例计算扣除限额；这些都必须在恢复到发生该笔业务之前状态的会计利润基础上加以调整，从而得出企业最终的应纳税所得额，具体会计处理如下：
（一）发生对外捐赠业务会计核算
销项增值税额120×17%=20.4（万元）
借：营业外支出120.4
贷：库存商品100
应交税费――应交增值税（销项税额）20.4
（二）期末所得税核算
1.抵减营业外支出前的会计利润300+120.4=420.4（万元）
2.已经抵减了营业外支出后的会计利润总额为300万元；
3.公益捐赠的扣除限额300×12%=36（万元）；
4.捐赠业务产生所得额=120-100=20（万元）；
5.企业总的应纳税所得额=420.4-36+20=404.4（万元）
6.企业应纳所得税额=404.4×25%=101.1（万元）
借：所得税费用101.1
贷：应交税费――应交所得税101.1
这笔业务在处理时，关键点有三个：第一，先要把会计利润恢复到发生该笔业务之前的状态；第二，确定该笔业务发生的收入和成本，从而得出该笔业务所得额；第三，根据已经抵减了营业外支出后的会计利润总额计算公益性捐赠扣除限额。搞清个点，后面计算企业总的应纳税所得额和应纳所得税额就很简单了。
例二：某企业2013年会计利润总额为300万元，通过某某社会团体向希望小学捐赠了自产产品一批，该批产品公允价值（不含税）120万元，成本100万元，企业已将成本和增值税销项税额的金额计入营业外支出，并抵减了会计利润总额，增值税税率为17%。假定不存在其他纳税调整事项。
据分析该业务不属于公益性捐赠支出，与上例比较而言，除了没有扣除限额之外，其他没有区别，具体会计处理如下：
（一）发生对外捐赠业务会计核算
销项增值税额120×17%=20.4（万元）
借：营业外支出120.4
贷：库存商品100
应交税费――应交增值税（销项税额）20.4
（二）期末所得税核算
1.抵减营业外支出前的会计利润300+120.4=420.4（万元）
2.捐赠业务产生所得额=120-100=20（万元）；
3.企业总的应纳税所得额=420.4+20=440.4（万元）
4.企业应纳所得税额=440×25%=110.1（万元）
借：所得税费用110.1
贷：应交税费――应交所得税110.1
成本会计定额法篇4
一、两种传统的商誉计量方法
商誉计量是商誉会计中的一个重要课题，它影响着商誉的确认、摊销和其他处理程序。传统上，仅对合并商誉（或称外购商誉）计量入账，对自创商誉则不予确认。即便同样是对合并商誉的计量，也存在着两种不同的做法：
1、间接计量法
间接计量法也称割差法，是以购买成本大于购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益部分的差额来衡量商誉的价值。用公式表示为：
商誉价值＝购买总成本－（取得的有形资产及可辨认无形资产公允价值总和—承受之负债公允价值总额）＝购买总成本—购买的净资产公允价值
［例1］a公司决定收购B公司，经评估，收购日B公司全部资产的公允价值为28700万元，其中，流动资产9500万元，固定资产18000万元，专利权1200万元；B公司负债的公允价值为6500万元，其中流动负债5000万元，长期负债1500万元；则B公司净资产公允价值为22200万元(28700——6500)。
假设经过产权交易谈判，双方确定的收购价格为25000万元，则可确认B公司商誉价值为2800万元(25000-22200)。
2、直接计量法
直接计量法也叫超额收益法，是指通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益，并按一定方法推算出商誉价值的一种方法。直接计量法根据被评估企业预期超额收益的稳定性，又分为超额收益资本化法和超额收益折现法。
(1)超额收益资本化法
超额收益资本化法是根据“等量资本获得等量利润”的原理，认为既然企业存在超额利润，就必然有与之相对应的资本（资产）在起着一种积极作用，只是账面上没有反映出来罢了，因此将企业的超额收益还原，就是商誉的价值。采用这种方法的基本步骤是：
①计算企业的超额收益
超额收益＝实际收益－正常收益＝可辨认的净资产公允价值×预期投资报酬率－可辨认净资产公允价值×同行业平均投资报酬率
②将超额收益按选定的投资报酬率予以资本化
商誉价值＝超额收益÷选定的投资报酬率
这里，选定的投资报酬率可以是正常的投资报酬率，也可以是较高的预期投资报酬率（采用较高的预期投资报酬率的理由是，企业在获取超额收益的同时必须承担着较大的风险，因而应按高于正常水平的投资报酬率作为测算商誉的基础）。
［例2］如上例中，假设B公司所在行业的平均投资报酬率为15%，根据近三年的经营实绩及对未来的盈利预测，该公司投资报酬率为20%，则B公司商誉价值的计算过程为：
①计算超额收益
超额收益＝22200×20%-22200×15%=4440-3330=1110（万元）
②计算商誉价值，假设按同行业平均收益率资本化
商誉价值＝1110÷15%=7400（万元）
不难看出，按此法测算的商誉价值偏高，因为此法是以假定获取超额收益的能力将永远持续为基础的（计算过程②即为永续年金现值的计算公式，在这里，超额收益被看成了永续年金），而事实上，这种可能性极小，因为商誉的一个基本特征就是其价值具有高度的不确定性。相比之下，采用超额收益折现法或许更好一些。
(2)超额收益折现法
超额收益折现法是指把企业可预测的若干年预期超额收益依次进行折现，并将折现值汇总以确定企业商誉价值的一种方法。如果预计企业的超额收益只能维持有限的若干年，且不稳定时，一般适用于此种方法。用公式表示为：
商誉价值＝∑各年预期超额收益×各年的折现系数
在各年预期超额收益相等的情况下，上式可简化为：
商誉价值＝年预期超额收益×年金现值系数
［例3］仍用B公司的资料，假设经分析评估B公司的超额盈水平将持续5年，其他条件与例2相同，则
B公司商誉价值＝年超额收益×利率为15%，期限为5年的年金现值系数：1110×3.3521=3720（万元）
二、对两种传统商誉计量方法的评价与选择
（一）一般评价
一般认为，人们对商誉性质的不同认识决定了对商誉计量方法的选择。间接计量法是“总计价账户论”即视商誉为净资产的“收买价与公允价值之差”的产物；直接计量法是“超额收益论”即视商誉为“超额获利能力”的产物。
间接计量法一个最大的优点是简便易行。另外，间接计量法是通过可辨认净资产收买价减去公允市价求得商誉价值，其收买价是实际发生的产权交易价格，具有客观性和可验证性；收买价又是经过买卖双方讨价还价最终确定的，体现了不同当事人对企业价值的判断，因而还具有公允性。正因如此，间接计量法几乎成为目前各国公认会计原则允许的计量商誉的唯一方法。比如国际会计准则第22号(1aS22)、美国会计准则委员会第16号意见书(apBopinionno.16)等均是以间接计量法来计量商誉的价值。我国《具体会计准则第X号——企业合并（征求意见稿）》中也规定：“购买成本超过被购买企业的可辨认资产和负债公允价值中的股权份额时，其超过数额应当确认为商誉”。
但是，间接计量法的缺点也是显而易见的。由于商誉的价值是通过差额倒算出来的，企业收购时对单个可辨认资产价值估算的误差（高估或低估）、双方谈判技巧对商誉价格的影响等非商誉因素，可能都会影响到商誉的计价。间接计量法的另一个缺点是，其仅局限在企业合并时才可运用，因为只有企业合并时才会有“收买价”。这样，即使一家公司长期经营形成了可观的商誉，如不发生合并，间接计量法也无法计算其商誉价值。
直接计量法建立在商誉是“企业获得超额利润的能力”观念之上的，此方法运用广泛，不管企业是否发生合并都可以运用。也就是说，一个企业只要证明其具有获取超额利润的能力，就可确认其具有商誉，就可运用直接计量法计量其商誉价值的大小。再者，直接计量法计算依据的行业投资报酬率是客观的，经营业绩也可以从财务报表中得到验证，也就是说，直接计量法数据的取得是建立在行业认同与客观可验证性的基础之上，因此计算出来的商誉价值，可以在一定程度上排除其他非量化因素的影响，得到社会的广泛认同。当然，直接计量法在操作上也存在一定难度，一个突出的问题就是能够取得超超收益的持续时间较难测定。另外，直接计量法计算比较繁琐，因为采用这种方法首先要依靠企业财务报告、同行业财务报告等资料确认企业是否存在超额收益，如果存在，每年的超额收益是多少，在此之后，还需确定适当的资本化率或折现年数等。
（二）深层分析与选择
对商誉的两种计量方法进行更进一步的分析，笔者得出了如下结论：计量法实际上只是一种表象，它是建立在直接计量法的基础之上的，其本质与直接计量法同出一辙。为什么这样说呢？
我们重新来分析一下间接计量法下商誉的计算公式：
商誉价值＝购买总成本－购买的净资产公允市价
上式中，购买的净资产公允市价是一定的，因此商誉价值的大小就取决于购买企业的总成本，也就是收买价。而收买价又是如何确定的呢？表面上看，是由买卖双方通过谈判，讨价还价确定的。收买价中包含两部分资产的价值，一是有形资产和可辨认无形资产，一是不可辨认的无形资产即商誉。而前者，即有形资产和可辨认无形资产的价值，可通过资产评估的方法进行测算，是可以确定的，所以买卖双方讨价还价的内容，实质上是在对商誉的价值进行协商。在谈判中双方的报价，必然要有一定的依据，这个依据就是他们各自评估的商誉价值，而这个商誉价值是怎样得出的呢？无疑是双方运用直接计量去测算的。比如，假设在前述a公司收购B公司的案例中，a公司报出的收购价为24000万元，而B公司报价26000万元，在可辨认净资产公允价值为22200万元已定的情况下，a公司之所以报价24000万元收购，是因为a公司事先对B公司的超额盈利能力用直接计量法进行了估价，估价为1800万元，而B公司之所以报价为26000万元，也是因为B公司事先用直接计量法对自身的商誉资产进行估价，估价为3800万元。当然，由于商誉资产的不确定性较强，两家公司选用的评估方法也不完全相同，所以双方评估的商誉价值出入较大。于是，双方进行协商、谈判，最后双方认为将收买价定为25000万元，亦即商誉价值为2800万元较为合理，于是以25000万元成交。从这个例子可以看出，追根溯源，不是先有收买价，再有商誉，而是先有了对商誉的估价，才有了收买价。收买价加包含的商誉，本质上是先用直接计量法进行评估再协商确定的结果。因此可以说，间接计量法只是一种表面现象，透过这一现象我们不难发现人们对商誉的计量实际上一直采用的都是直接计量法。从这一点上也不难看出：“总计价账户论”根本没有与“超额收益论”相抗衡的资格，对商誉价值的计量，必须牢牢把握住宿誉的本质是“超额获利能力”这一核心。我国《企业会计准则一无形资产（征求意见稿）》将商誉定义为企业的超额收益能力，是很有道理的。
因此，我们说商誉是间接计量法下收买价与可辩论净资产公平市价之间的差额，是经买卖双方协商确定的通过直接计量法计算的商誉价值。人们之所以喜欢用这一差额计量商誉，只不过是它更的直接罢了。对合并价值的计量，归根结是用直接计量法。
基于上述分析，考虑到商誉的经济性质，以及会计所面临的新经济环境，笔者认为，对商誉的计量应以直接计量法为主，间接计量法为辅。这主要也是由两种方法本身的适用范围决定的。近年来，随着无形资产在企业资本营中发挥的作用越来越大，主张将自创商誉计价入账的呼声日益高涨，如果将自创商誉入账，显然需要用直接计量法计量其价值，对外购商誉，也应先以直接计量法的计算结果为重要参考，然再用间接计量法计算的结果对商誉登记入账。另外，考虑到超额收益资本化法和超额收益折现法各自的优缺点，笔者认为，出于稳健性原则考虑，在直接计量法中又应当首选超额收益折现法，折现年限可由并购双方协商确定；只有在有充分理由可以确定商誉能长期发挥作用，企业经营状况一直较好，预期超额收益在相当长时期内保持稳定的情况下，才可选用超额收益资本化法。
【参考文献】
[1]阎德玉．论商誉计算方法及其体现的会计观念[J]．财会月刊，1998,(9)．
[2]财政部会计司编．具体会计准则（征求意见稿）[m]．北京：中国财政经济出版社，1995．
成本会计定额法篇5
关键词：工业企业；增值税；会计处理
增值税是流通税的一种，是我国第一大税种，其本意是对企业新增的价值收税，而不对购进的价值征税。做好增值税会计核算，不管对于国家还是企业，都有着非常重要的意义。正确地处理增值税核算，可以减轻企业的税收负担，增加盈利。
一、工业企业增值税销项税额的会计核算
从会计的角度来看，增值税是企业为了获取收入而必须付出的资产。企业增值税会计的关键在于对当期的进项税额与销项税额进行确认。在这里我们主要讨论一下工业企业增值税销项税额的会计核算。工业企业增值税销项税额计算的关键是要确定计税销售额，明确计税销售额的范围。工业企业增值税销项税额的会计核算主要分有明确销售额情况下的核算和没有明确销售额情况下的核算两种情况。
（一）工业企业有明确销售额的情况
工业企业在向消费者销售货物或提供应税劳务、销售自己使用过的应征收增值税的固定资产、采取折扣方式销售货物、出租包装物时，属于有明确销售额的情况。
1、销售货物或提供应税劳务。工业企业在向消费者销售货物或提供应税劳务时，应将含税销售额换算成不含税的销售额。按照我国税法规定，纳税人不能开具增值税专用发票时的销售额是含税销售额，因此应将含税销售额换算成不含税的销售额，其换算公式为计税销售额=含税销售额/（1+税率）。
2、销售使用过的应征收增值税的固定资产。工业企业销售自己使用过的应征收增值税的固定资产时，应该缴纳的增值税应按照还原后的不含税销售额和规定的征收率来进行计算.
3、采取折扣方式销售货物。工业企业采取折扣方式销售货物时，如果销售额与折扣额没有在同一张发票上分别注明，销项税额是不可以扣减的；如果销售额与折扣额在同一张发票上分别注明，在计算应该缴纳的增值税时，应将折扣后的金额作为销售额.
4、包装物押金计税问题。
（1）单独计价的包装物押金
①纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，时间在1年内，又未过期的，不并入销售额征税。
②对收取的包装物押金，逾期（超过12个月）并入销售额征税。
应纳增值税＝逾期押金÷（1＋税率）×税率?（注：该税率按包装物所包装的物品确定，即与被包装物税率一致）押金视为含增值税收入并入销售额征税时要换算为不含税销售额
③对酒类产品包装物押金：
对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。
（2）非单独计价的包装物押金
即按整体售价确认销项税，税率按包装物所包装的物品确定。
特别强调：包装物租金为价外收入，在并入销售额征税时，应将其换算成不含税收入再并入销售额征税。
（二）工业企业无明确销售额的情况
工业企业采取以旧换新方式销售货物，将货物用于非应税项目或者对外投资、捐赠、分配，进行非货币性交易，这些都属于没有明确销售额的情况。
1、采取以旧换新的方式销售货物。工业企业采取以旧换新的方式销售货物，销售额和应缴纳的增值税应该按照新货物的同期销售价格来确定，
2、企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费，或将自产、委托加工、购买的货物用于对外投资、捐赠、分配给股东或投资者。
对于这两种情况按照税法规定都要征收增值税，销售额按货物的正常销售价格计算。若在进行会计处理时不反映销售额或反映的销售额不准确，其增值税的计税销售额应按照企业当月同类货物的平均销售价格、最近时期同类货物的平均销售价格、组成计税价格，组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1＋成本利润率）这样的顺序来进行确定。
对于组成计税价格的计算要注意三点：
（1）、若应税货物属于消费税征收范围的，则组成计税价格加计应征收的消费税额；
（2）、公式中的成本利润率属于消费税征收范围的货物，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率，其他货物的成本利润率一律为10％；
（3）、关于公式中的成本，自产的货物为其实际生产成本，委托加工的货物为其材料成本与加工费之和。
3、非货币性交易。工业企业的非货币性交易主要是指以库存资产换取其他资产，工业企业在以库存资产换取其他资产时，应视为销售行为的发生，以换出商品的公允价值作为计税销售额来计算增值税的销项税额。
二、工业企业增值税会计信息披露
目前我国增值税会计处理是以税法规定的纳税义务和抵扣权利作为会计确认与计量的依据。它只注重对相关税务会计信息的提供，忽视了财务会计的信息质量，很容易导致会计信息不能真实反映企业财务状况现象的出现，影响了会计信息的可比性。我国工业企业增值税会计信息披露尚存在一些问题，增值税会计信息主要是通过应交增值税明细表、增值税纳税申报表以及资产负债表中的“应交税费”来显示的，这就使得增值税会计信息的披露缺乏可理解性。在资产负债表中，待抵扣进项税额作为应交税金的抵减项目，直接冲减了企业的负债，违背了报表揭示明晰性原则；在利润表的产品销售成本直接或间接计入了不能抵扣的进项税额，导致利润表中的营业利润等项目没有真实反映出企业的正常获利能力；在应交增值税明细表和增值税纳税申报表中，不得抵扣销项税额的进项税额以及价外费用和视同销售的销项税额都没有得到反映，这样就增加了企业财务活动的不透明性，不便于税务机关对纳税人的纳税情况进行监督。企业的财务状况和经营成果受增值税抵扣、减免等影响非常大，增值税会计信息应当单独披露，但现行增值税会计处理方法将其计入销售成本合并反映，违背了重要性原则。
在我国当前情况下，实现财务会计目标和税务会计目标完全分离式是不太现实的，应该采用适度分离的混合模式，财务会计遵循其计量原则和信息质量要求对增值税业务进行核算和报告，税务会计则严格按照税法规定对其进行计量。在资产负债表中应将待抵扣进项税额作为“递延进项税额”与应缴未缴增值税分开列示，在利润表中要使增值税费用的信息得到充分的显示，使当期销项税额、进项税额、出口退税额当期已缴和期末未缴税额等信息在应交增值税明细表中得到全面地反映，并应在会计报表附注中披露当期购入固定资产抵扣的进项税额、按税法规定不得抵扣而计入固定资产或其他项目成本的进项税额、当期由于会计与税法的规定不同而确认的销项税额等信息。
参考文献
成本会计定额法篇6
关键词:长期股权投资;公允价值;成本法;权益法
一、长期股权投资新旧准则的比较
《企业会计准则第2号――长期股权投资》(以下简称“新准则”)主要是规范长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露。“新准则”基本与国际财务报告准则趋同,在长期股权投资的确认和计量上与1998年6月24日颁布、2001年1月18日修订的《企业会计准则――投资》(以下简称“旧准则”)变化较大。
(一)适用的范围不同
权益法的适用范围发生了变化。长期股权投资成本法、权益法及其适用范围是该准则最主要的变化。原准则规定,投资单位对被投资单位具有控制、共同控制或者重大影响的,都采用权益法进行核算。
新准则区分为:第一,投资企业对子公司的长期股权投资,应当采用成本法进行核算,编制合并财务报表时按权益法进行调整。第二,投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,采用权益法进行核算。
(二)初始投资成本的确认计量的基础不同
1、旧准则规定长期股权投资的初始投资成本。旧准则规定长期股权投资的初始投资成本为取得投资时实际支付的全部价款,包括税金、手续费等相关费用。以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资,其初始投资成本应按《企业会计准则――非货币易》的规定确定,即以放弃的非货币性资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为取得的长期股权投资的入账价值。以债务重组而取得的投资,其初始投资成本按《企业会计准则――债务重组》的规定确定,即按重组债权的账面价值作为取得的长期股权投资的入账价值。
2、新准则将长期股权投资按照是否由企业合并形成分为企业合并形成的长期股权投资和除企业合并外形成的长期股权投资。(1)同一控制下的企业合并。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。(2)非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并,采用购买法,与此一致,属于这种类型的长期股权投资的初始投资成本按照《企业会计准则第20号――企业合并》确定的合并成本作为初始投资成本。初始投资成本为投资企业在购买日取得被投资单位的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。投资企业在购买日为取得被投资单位控制权而发生的各项直接相关费用也应计入初始投资成本。(3)其他不是企业合并形成的长期股权投资。其他不是企业合并形成的长期股权投资,初始投资成本为实际支付的购买价款或发行权益性证券的公允价值。
(三)成本法和权益法核算内容不同
长期股权投资在初始入账时是按投资成本加以计量的,但以后的账务处理程序,则取决于投资企业所持有股份占被投资单位股份总额比例高低,或对被投资单位影响力大小程度而分别采用成本法或权益法。
与“旧准则”相比,“新准则”长期股权投资成本法的核算方法与“旧准则”长期股权投资成本法的核算方法基本一致,但“新准则”长期股权投资权益法的核算方法与“旧准则”长期股权投资权益法的核算方法差别较大,主要差异如下:
1、股权投资差额的处理。“旧准则”规定长期股权投资采用权益法核算时,股权投资差额按一定期限平均摊销,计入损益。为了避免企业利用股权投资差额调节利润,也为了使企业的会计核算更稳健,财会[2003]10号文件对原准则进行了修订,对于初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额直接记入“资本公积――股权投资准备”科目,不再进行摊销。“新准则”规定长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益;对于非同一控制下的企业合并,《企业合并准则》规定,在购买日,购买方的合并成本大于取得被购买方的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额,确认为商誉,商誉不进行摊销,但至少需在每个会计年度进行减值测试,减值额计入当期损益。购买日,购买方的合并成本小于取得被购买方的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额,计入当期损益。
2、被投资单位净损益及其他所有者权益变化相应的处理。投资企业取得长期股权投资后,“旧准则”和“新准则”在被投资单位净损益发生变化后,会计处理方法基本一致,均按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。但需要注意的是,“新准则”规定投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整,并据以确认投资损益。“旧准则”无此项规定,不需要对被投资单位净损益进行调整。
(四)超额亏损的确认发生变化
承担被投资单位的净亏损时,原投资准则规定应以长期股权投资的账面价值减记至零为限。长期股权投资下新准则规定,应当以长期股权投资的账面价值及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,按照投资合同或协议约定负有承担额外损失义务的,还应按照应承担的损失义务进一步确认损失。
对超额亏损的账务处理:执行新准则的企业在实务操作过程中,在发生投资损失时,应借记“投资收益”,贷记“长期股权投资(损益调整)”。在长期股权投资的账面价值减记至零以后,考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,继续确认的投资损失应借记“投资收益”,贷记“长期应收款”;因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的,按照或有事项准则的规定,对于符合确认条件的义务,应确认为当期损失,同时确认预计负债,借记“投资收益”,贷记“预计负债”。确定了有关的投资损失以后,被投资单位于以后期间实现盈利的,应按以上相反顺利分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”,贷记“预计负债”。
(五)计提长期股权投资减值不同
“旧准则”规定企业应当定期对长期投资的账面价值进行检查,如果由于被投资单位经营状况变化等原因而导致其可收回金额低于投资的账面价值,应将可收回金额与账面价值之间的差额,确认为损失;已确认损失的长期投资的价值又得以恢复,应在原已确认的投资损失的数额内转回。
“新准则”规定企业期末对商誉进行减值测试,其实质是对长期投资价值的减值测试,如果发生减值,先冲减商誉,商誉减为零后,再确认为长期投资的减值。同时新准则还规定,资产减值准备一旦提取就不允许转回,这是针对我国目前所处的经济环境修订的。此规定将极大地遏制利用资产减值准备粉饰财务报告、调整利润的行为。
(六)股权投资的转让处理不同
“旧准则”和“新准则”均规定处置投资时,投资的账面价值与实际取得价款的差额,确认为当期投资损益,但在处置采用权益法核算的长期股权投资时,存在一定的差异。
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,“旧准则”指南中规定应当调整长期股权投资的账面价值并计入“资本公积――股权投资准备”,处置该项投资时应当将原计入“资本公积――股权投资准备”的金额按相应比例转入“资本公积――其他资本公积”。而“新准则”规定采用权益法核算的长期股权投资,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
二、长期股权投资准则的变化对公司产生的影响
会计准则的每一次修订、每一项变化都会对公司造成一定的影响,新长期股权投资的上述变化对公司的影响表现在以下方面:
(一)简化了长期股权投资的核算工作
新会计准则规定,在权益法下长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的初始投资成本。从而取消了“股权投资差额”这一明细科目,避免了以后的摊销和分配,使得权益法核算被大大简化。
当投资企业对被投资单位的持股比例增加,或由于其他原因使长期股权投资由成本法改为权益法时运用未来使用法,避免了繁杂的追溯调整。
新的资产减值准则规定,长期股权投资资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,该规定一方面简化了会计核算;另一方面防止了一些企业特别是上市公司利用原投资准则中已确认损失的长期股权投资的价值得以恢复后可以转回的规定来调节利润,从而在这一方面提高了会计信息的质量。
(二)体现了实质重于形式的原则
一方面,新准则在对控制、共同控制、重大影响的界定上,更关注的是投资企业对被投资单位实际权利的大小,而不是仅仅以投资份额的一定比例(如20%、50%)作为划分标准;另一方面,新准则规定净利润的分享以公允价值为基础,旧准则只是按照初始投资份额确定,新准则相对于旧准则更关注实际控制能力。这两方面都充分体现了实质重于形式的原则,从而提高了会计信息质量的相关性。
(三)执行新会计准则对企业财务状况和经营成果的影响
从单位报表看,对子公司的投资如果由权益法改为成本法核算,在被投资企业取得盈利的情况下,投资企业(母公司)的资产和权益将减少。
在原准则中,对股权投资差额要进行摊销,会影响损益;新准则中,非同一控制下的企业合并当投资方对初始投资成本大于合并(购买)中取得的被购买方可辨认净资产,公允价值份额的差额部分相当于商誉,不进行摊销,但需进行减值测试,可能计提减值,这种不同的会计处理,也会对企业财务状况产生影响。
长期股权投资计提减值准备后,原准则在价值恢复时可以转回,新准则规定不能转回,这将导致企业利润减少。
参考文献:
1、财政部.企业会计准则[m].北京经济科学出版社,2006.
成本会计定额法篇7
这种处理方法有两个问题值得商议。
问题一，其会计处理借记“固定资产减值准备”科目，贷记“累计折旧”科目，为何要借记“固定资产减值准备”，确实难以理解。一方面，我们知道，企业的固定资产可以长期参加生产经营而实物形态仍保持不变，但其价值却会随着使用、自然侵蚀以及技术进步而转移到产品价值中或在当期损益中得到补偿，这种转移或补偿采取计提折旧的方式处理，上述处理方法显然与固定资产计提折旧的目的相违背；另一方面，企业计提固定资产折旧应相应增加产品成本或当期费用，而上述方法在转回固定资产减值损失时，却将因计提减值准备少提的折旧，冲减固定资产减值准备，这样处理的直接后果导致企业的产品成本或当期费用不真实，从而虚增当期利润。
问题二，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“累计折旧”科目，表示的意思是按考虑减值因素情况下计提的累计折旧小于不考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧，补提折旧。当按考虑减值因素情况下计提的累计折旧大于不考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧时，又该如何进行账务处理，没有明确规定。
转回固定资产的减值损失，可以采用固定资产成本与可收回金额孰低的方法来处理。其中的固定资产成本是指不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值。当固定资产的可收回金额大于其账面价值时，先将固定资产的账面价值调整为不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值，也就是本文所说的固定资产成本，然后比较固定资产的成本与可收回金额，如果成本高于可收回金额，则该固定资产期末按可收回金额计价；如果成本低于可收回金额，则该固定资产按成本计价。在遵循这一原则的前提下，转回固定资产的减值损失。这种方法同样适用于固定资产的可收回金额小于其账面价值，补提减值损失的情况。
具体做法是：
第一步冲销上次已经计提的减值准备。
第二步调整减值后计提的折旧额。固定资产发生减值后，由于固定资产的价值、预计净残值以及使用寿命都可能发生变化，所以减值后计提的折旧额与减值前计提的折旧额不一样。如果减值后的折旧额小于减值前的折旧额，应补提少提的折旧额；如果减值后的折旧额大于减值前的折旧额，则应冲减多提的折旧额。
第三步计提减值准备。经过上述两项处理后，该固定资产的账面价值已经恢复到不考虑减值因素固定资产的账面净值，也就是固定资产的成本。当固定资产的可收回金额大于等于该固定资产的成本时，按照成本与可收回金额孰低的原则，该固定资产按成本计价，不需计提减值准备；当固定资产的可收回金额小于该固定资产的成本时，该固定资产按可收回金额计价，应计提固定资产减值准备，金额为固定资产的成本与可收回金额的差额。
分两种情况进行处理。
一、固定资产的可收回金额大于该固定资产的成本
例：甲公司20×1年12月25日购置一台生产设备，价值1300万元，预计使用寿命为8年，预计净残值65万元，采用直线法计提折旧，20×5年12月31日，公司在检查时发现该设备发生减值，可收回金额为280.8万元，计提减值准备401.7万元。20×7年12月37日，公司进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生了变化，对公司产生有利影响，该固定资产的可收回金额为560万元，预计净残值和使用寿命没有发生变化。假设整个过程不考虑相关税费。
转回减值损失的账务处理如下。
1.冲销20×5年12月31日计提的减值准备 401.7万元。
借：固定资产减值准备 4017000
贷：营业外支出—计提固定资产减值准备 4017000
2.调整减值后计提的折旧额。
减值前的年折旧额：（1300-65）÷8=154.375万元
减值后的年折旧额：（280.8-65）÷4=53.95万元
减值后的年折旧额53.95万元小于减值前的年折旧额154.375万元，所以应补提少提的折旧额。
20×6年、20×7年因为减值少提的折旧额为（154.375-53.95）×2=200.85万元。
借：制造费用 2008500
贷：累计折旧 2008500
3.计提减值准备。
20×7年12月31日固定资产的成本为：1300-（1300-65）÷8×6=373.75万元。
经过上述两项处理后，该固定资产的账面价值已经恢复到不考虑减值因素固定资产的账面净值，也就是固定资产的成本。固定资产的成本373.75万元小于可收回金额560万元，所以该固定资产应按成本计价，也就是按不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值计价，因此不需计提减值准备。
二、固定资产的可收回金额小于固定资产的成本
例：乙公司20×1年12月25日购置一台生产设备，价值1300万元，预计使用寿命为10年，预计净残值65万元，采用直线法计提折旧，20×5年12月31日，公司在检查时发现该设备发生减值，可收回金额为585万元，计提减值准备221万元，估计该设备尚可使用4年，预计净残值不变。20×7年12月31日，公司进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生了变化，对公司产生有利影响，该固定资产的可收回金额为480万元，预计净残值和使用寿命没有发生变化。假设整个过程不考虑相关税费。
转回减值损失的账务处理如下：
1.转回20×5年12月31日计提的减值准备221万元。
借：固定资产减值准备2210000
贷：营业外支出—计提固定资产减值准备 2210000
2.调整减值后计提的折旧额。
减值前的年折旧额：（1300-65）÷10=123.5万元。
减值后的年折旧额：（585-65）÷4=130万元。
减值后的年折旧额130万元大于减值前的年折旧额123.5万元，所以应冲减多提的折旧额。
20×6年、20×7年因减值多提的折旧额为（130-123.5）×2=13万元。
借：累计折旧 130000
贷：制造费用 130000
3.计提减值准备。
20×7年12月31日固定资产的成本为：1300-（1300-65）÷10×6=559万元
经过上述两项处理后，该固定资产的账面价值已经恢复到不考虑减值因素固定资产的账面净值，也就是固定资产的成本。固定资产的成本559万元大于可收回金额480万元，所以该固定资产应按可收回金额计价，应计提固定资产减值准备，金额为固定资产的成本与可收回金额的差额。固定资产成本-可收回金额：559-480=79万元。
成本会计定额法篇8
一、制订目标成本的依据不同
1．定额法。定额成本是按现行定额以及计划单位成本、分成本项目（即原材料费用、生产工资费用和制造费用）来制订的。
2．标准成本法。标准成本的制订比较灵活，通常有理想标准成本、正常标准成本、现行标准成本、基本标准成本。标准成本的制订，通常从直接材料成本、直接人工成本和制造费用三方面着手进行。但与定额法不同的是，直接材料成本包括标准用量和标准单位成本两方面；直接人工成本包括标准用量和工资率两方面（计时工资时）；制造费用分为变动制造费用和固定制造费用两部分，都是按标准用量和标准分配率来计算。
二、制订目标成本所依据的定额的稳定性不同
1．定额法。由于定额成本所依据的消耗定额就是现行定额，是企业在当时生产技术条件下，在各项消耗上应达到的标准，所以任何一项生产技术有所变化时，现行定额都应予以修订。也就是说，定额法下的定额是可能变化的，应设计一套定额变动计算方法，以计算定额变动的趋势和金额。如：以按新定额计算的单位产品费用与按旧定额计算的单位产品费用之比确定系数的方法，来计算定额变动的差异。
2．标准成本法。标准成本是有效经营条件下发生的一种目标成本，也叫“应该成本”。它具有较强的稳定性和约束性，一般在一个会计年度内是固定不变的，因此也不用设计相应方法来计算其变动差异。
三、实际成本与目标成本差异的揭示方法不同
1．定额法。脱离定额的差异是指生产过程中各项生产费用的实际支出脱离现行定额或预算的数额。定额法下的差异是通过每一笔领料或加工零件来揭示并通过差异凭证来反映。如核算原材料脱离定额差异的方法有限额法、切割核算法和盘存法三种，其中限额法下的差异凭证又有超额领料单、代用材料领料单等。定额法工作做得很细，而且工作量相当大。
2．标准成本法。标准成本法往往根据一定时期实际产量的实际消耗量和实际价格与实际产量的标准消耗量和标准价格的计算比较来揭示差异，没有专用的差异凭证。如材料成本差异只是通过公式计算，即材料成本差异＝实际价格×实际耗用量－标准价格×标准耗用量。标准成本法工作量相对较小，但查明差异原因的工作不是十分细致。
四、实际成本与目标成本差异的设置程度不同
1．定额法。定额法下的差异主要有：脱离定额的差异（即材料、生产工资、制造费用脱离定额的差异）、原材料或半成品成本差异、定额变动差异等三大类五项，设置口径较粗。
2．标准成本法。标准成本法下的差异主要有脱离标准成本的差异这一类，具体包括材料成本差异（材料用量差异、材料价格差异），直接人工成本差异（直接人工工资率差异、直接人工效率差异），变动制造费用差异（变动制造费用开支差异、变动制造费用效率差异），固定制造费用差异（固定制造费用开支差异、固定制造费用能力差异、固定制造费用效率差异）等四大项九种，设置口径较细。
五、实际成本与目标成本差异的账务处理不同
1．定额法。定额法下，对成本差异的核算较为简单，只核算各成本项目的差异，且不是为各种成本差异单独设置会计科目，而是与定额成本在同一个成本明细账中进行核算。
2．标准成本法。标准成本法下，要为各种成本差异专门设置许多总账科目进行核算，如：对材料成本差异，应设置“材料价格差异”和“材料用量差异”账户；对固定制造费用差异，应设置“固定制造费用开支差异、固定制造费用能力差异和固定制造费用效率差异”等账户，并详列于利润表中。
六、实际成本与目标成本差异的分配方法不同
1．定额法。定额法下，要将成本差异在各种产品之间、完工产品与在产品之间进行分配。具体方法是：脱离定额的差异用定额比例法或在产品按定额成本，在完工产品和月末在产品之间进行分配。材料成本差异一般全部计入完工产品成本，定额变动差异一般按定额比例在完工产品和月末在产品之间进行分配，或在差异额较小时全部计入完工产品成本。
2．标准成本法。标准成本法下，对各种差异分别设差异账户单独归集，在年终予以处理，或者转为销售产品成本，或者直接计入损益。具体方法是：将本期的各种差异，按标准成本的比例分配给期末在产品、期末库存产成品和本期已售产品；或者将本期发生的各种差异全部计入当期损益。我国和西方国家大都采用第二种方法。
七、提供产品成本资料不同
1．定额法。定额法下，定额变动差异要分摊到产品成本中，将定额成本调整为实际成本。也就是说，定额法下提供的产品成本是实际成本资料，产成品、在产品在资产负债表中以实际成本列示。
2．标准成本法。标准成本法下，产品的实际成本是按标准成本列示的。实际成本与标准成本之间的差异只对改进管理有作用。因此，一般只计算产品的标准成本，不计算产品的实际成本，产成品、在产品在资产负债表上以标准成本列示。这是标准成本法与定额法的根本性区别。
八、提供管理信息的详细程度和侧重点不同
成本会计定额法篇9
【关键词】固定资产折旧；双倍余额递减法；折旧方法
一、会计准则中“双倍余额递减法”的定义及其计算公式
财政部会计司在《企业会计准则讲解2006》中规定双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的条件下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的余额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种加速折旧方法。同时规定其计算公式为：
年折旧率=2÷预计使用年限
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=固定资产账面净值×月折旧率
二、双倍余额递减法在应用中存在的问题
（一）不符合会计核算的一般原则
会计信息质量要求会计核算要满足一贯性原则，即要求企业所采取的会计处理方法前后各期应当相同，在一般情况下不得随意变更。双倍余额递减法在前几年度采用加速折旧法，而在到期前两年内，又采用了直线折旧法。这种加速折旧法显然违背了会计核算的一贯性原则。双倍余额递减方法在前后采用两种不同的方法，这就产生了究竟应该何时采用直线法的问题，如果方法转化时间不对将出现后期提取的折旧额比前期多，则与加速折旧的含义矛盾了。
（二）违背了净残值不计提折旧的思想
固定资产折旧是对一定时期内固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中去的那一部分价值的补偿，它反映了固定资产在当期生产中的转移价值。因而，净残值不应算在计提折旧的基础上。由双倍余额递减法的定义可知，该折旧方法在前期是以原值作为计提折旧的基础，而到期前几年才将固定资产净值扣除预计残值作为折旧基础。显然，净残值已经计提了折旧，故违背了计提折旧的思想。
（三）忽略了时间价值和物价变化等因素
企业计提折旧的目的是逐渐形成重置固定资产的资金以维持企业原有的生产能力。现行的固定资产折旧概念是基于历史成本原则制定的，所有折旧方法在计算折旧额时都忽略了资金的时间价值，计提的折旧基本上是保证历史成本的收回，双倍余额递减法也不例外。该折旧方法将购置时点投资成本分摊到以后各期，这样计提的折旧额与固定资产原有的内在价值有差异，显然这种计提方法忽视了货币的时间价值，使得固定资产折旧分摊少计，导致企业多缴所得税和以股利的形式分配给投资者，减少了未分配利润，降低了企业的再生产能力。另外在经济高速发展的情况下，企业对固定资产的性能要求越来越高，其价格波动很大，通过计提的折旧费用所累积的资金根本无法满足其更新的需求，无法实现实体资本保全。
三、双倍余额递减法计算公式的改进
本文在折旧核算中引入货币时间价值和物价变动等因素，对折旧的计提采用折现率折旧法。为了避免出现使用不同折旧方法和折旧额递增现象则采用按月计提。
由于双倍余额递减法的折旧基础是变化的而折旧率始终不变，下面通过表1发现各期折旧基础和折旧额的内在规律性。
从表1可知，双倍余额递减法的折旧基数和折旧额是一个以公比依次递减的等比数列。本文引入货币时间价值，按照此规律将固定资产原值终值与净残值的差额在折旧期内进行不等额折旧。先计算由于有货币时间价值因素在内，固定资产原值的等值是多少。
折旧基数变化情况下的加速动态折旧模型构建如下：
首先，构造过渡变量D，建立等值关系；
其中，p是固定资产原值，c是固定资产净残值，D是过渡变量，a1、a2、……an是各期的折旧金额，i是折现率，k是静态各期折旧比例也是折旧率，n是折旧期限，（p/F，i，n）复利终值系数，t是预计使用年数。下面举例应用这个公式：
例1，某企业购入电子设备50000元，预计净残值10000元，预计使用5年，年利率为12%。
下面采用月折旧率计算第一年的月折旧额如表2所示。
将数字代入公式计算D=62307.69
由此可见，以上改进的方法，一方面反映了技术进步对固定资产所带来的无形损耗的影响，各月间呈递减趋势，符合加速折旧的特点，改进了传统折旧方法中折旧额递增的不足；另一方面，在计算折旧时引入了货币时间价值，将固定资产折旧中形成的不同时点的现金流量，按照一定的折现率进行等值计算，真正实现固定资产各期折旧额的终值（内在价值）之和能够补偿固定资产的期初价值终值与期末净残值的差额。当然，企业计提折旧始终是按月计提，没有改变折旧方法，符合会计核算的一般原则。
【参考文献】
［1］李彦.浅析固定资产折旧方法的完善［J］.会计师，2010（7）：25-26.
［2］林祥友，钟向东.固定资产动态折旧的分类模型与通用模型构建［J］.重庆工商大学学报（西部论坛），2007（1）：100-102.
成本会计定额法篇10
关键词:企业会计制度;会计利润;应税所得;纳税调整
投资,是指企业为通过分配来增加财富,或为谋求其他利益,而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。投资按目的分类,可以分为短期投资和长期投资;按性质分类,可以分为债权投资和股权投资。投资业务的纳税调整主要产生于以下几个方面:
1、会计与税法对投资收益区分的不同
在新《企业会计制度》下,企业的全部投资所得,不论是投资的持有收益,还是投资的处置收益,一般都在“投资收益”账户中反映。而税法上将投资收益区分为持有收益和处置收益,在纳税上待遇完全不同。
就债权投资而言,为了完整地反映企业创造的收益额,企业持有国债而享有的利息收入,在会计上必须计入投资收益并构成利润总额,而税法出于扶持国家财政政策的目的而规定国债利息免税。对于转让国债获得的处置收益则应并入应税所得缴纳所得税。
企业股权投资的持有收益(即股息性所得)与处置收益(即股权转让所得)的税务处理也不相同。股息性所得是投资企业从被投资企业税后利润中分配取得的,属于已交过所得税的税后所得,原则上应避免重复征税。按现行政策规定,只对非因享受减免税优惠而从低税率地区取得的股利所得,补缴差别税率部分的企业所得税。而企业处置股权投资的转让所得则应全额计入应税所得。
另外,被投资企业发生亏损,投资企业按“权益法”确认的投资损失和投资企业转让处置投资发生的损失的税务处理也不相同。被投资企业发生的亏损,只能由本企业用以后年度实现的所得弥补,不能用于冲减投资方企业的应税所得,因此,投资方应调增应税所得。但企业转让处置股权投资发生的投资转让损失,可以在税前扣除,但在每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得,超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。
2、会计与税法对投资收益确认时间和金额的规定不同
债权投资收益确认的时间和金额,所得税法规和财务会计制度的规定基本相同。企业持有债权投资,除国债外,必须根据权责发生制原则按期确认应计利息收入,加上当期的折价摊销数(或减去当期的溢价摊销数),长期债权投资还要减去相关费用摊销数后的余额,确认为当期持有债权投资的投资收益。
新《企业会计制度》按实质重于形式的原则,对短期投资只确认转让收益而不确认持有收益。企业在持有短期投资期间实际收到的被投资方分派的现金股利,如果原已计入“应收股利”或“应收利息”的直接冲减,如未计入的则冲减投资成本。对收到的股票股利要求不做账务处理,只做备查登记。可见持有收益在会计上是不计入利润表的。而在税法上不但收到现金股利时要计入应税所得,股票股利也要按面值计征企业所得税。
在企业股权投资所得的确认时间和金额上,税法和会计制度的规定存在很大的差异:
1)关于股息性所得的分配来源的规定不同。新《企业会计制度》规定的股息性收益的来源是被投资单位在接受投资后产生的累计未分配利润和盈余公积,而税法并未将其限定为“被投资单位接受投资后产生”,只要是被投资单位从税后利润中支付的分配额,均应作为投资方的股息性所得。企业分配红股,即盈余公积转增资本,税收上也视为按股票面值相当的金额进行分配。
2)企业长期股权投资采用权益法核算时,会计上确认投资收益的时间与税法规定不同。会计上在每个会计年度末,按应享有或承担的被投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损的金额确认投资损益并调整投资账面价值。而按税法规定,在被投资单位实际宣告或发放股利时才能确认投资收益,并且不能将被投资方的亏损确认为本单位的亏损,被投资单位可供股息分配的金额也不限于被投资企业接受投资后新产生的累计未分配利润。
3、减值准备导致的纳税调整
会计上,企业可以根据市价变动等情况,提取短期投资跌价准备、长期投资减值准备和委托贷款减值准备,计入“投资收益”;而税法规定这些准备金不允许在税前扣除。因此,在会计上每当计提和转回减值准备时,应就其计提数调增应税所得,就其转回数调减应税所得。
4、税法不确认股权投资差额及其摊销
按投资会计准则的规定,企业“长期股权投资采用权益法时,投资企业的投资成本与应享有被投资企业所有者权益份额之间的差额”,应作为股权投资差额处理。如果投资成本大于应享有的所有者权益份额,为股权投资差额的借差,即商誉;反之,为贷差,也就是通常所指的负商誉。对股权投资差额,会计上要分期摊销,有投资期限的,在投资期限内平均摊销;没有投资期限的,借差在10年内平均摊销,贷差在不低于10年的期限内平均摊销,确认为投资收益(或损失)。但《企业所得税税前扣除办法》规定,股权投资差额不得摊销扣除。因此,企业每年实际摊销的“股权投资差额”的借差,即确认的投资损失,应调增应税所得;反之,每年摊销的“股权投资差额”贷差,应调减应税所得。
5、计税成本与账面价值不同
投资计税成本与会计账面价值不同也导致了大量的纳税调整。企业以现金资产投资,所取得投资的计税成本为实际支付的全部现金资产的金额。企业以非现金资产投资的计税成本一般以交易中所放弃的非现金资产的公允价值(或市场价格)为基准,加上交易中发生的其他税费后确定。除企业改组、清算等特殊情况外,企业以非现金资产投资,必须在有关交易发生时确认非现金资产交易的转让所得或损失。如果转让所得数额较大,在一个纳税年度确认实现缴纳所得税确有困难的,报经税务机关批准,可作为递延所得,在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中,但必须是连续的五年。交易中放弃的非现金资产的公允价值超过其原账面计税成本的差额,应计入交易发生当期的应纳税所得;反之则应确认为当期损失。
如企业X向H企业投出资产(如下表所示):
x企业的投资占H企业有表决权资本的70%,其初始投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等。年H企业全年实际净利润550000元;宣告分派现金股利350000元;H企业全年净亏损2100000元;H企业全年实现净利润850000元。X企业将该项股权对外转让,取得转让收人450000元。假设X企业所得税税率为33%,H企业所得税税率为15%。X企业各年的税前会计利润总额均为1000000元。根据资料,X企业的会计处理如下:
1)按照新《投资准则》的规定,以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资,其初始投资成本应按《非货币性资产交易准则》的规定确定。《非货币性资产交易准则》对此规定为:企业发生非货币易时,应以换出资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为换人资产的入账价值。投资时会计分录为:借:长期股权投资-H企业(投资成本)900000;累计折旧200000;贷:固定资产950000;无形资产-土地使用权150000。税法规定,企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资,应在投资交易发生时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失。应调增所得额=970000-(1100000-200000)=70000(元)
2)企业长期股权投资采用权益法核算时,确认投资收益的时间与税收法规规定不同。会计上应在每个会计年度末,按应享有的或应分担的被投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损的份额,确认投资收益或损失,并相应调整投资账面价值。分录如下:借:长期股权投资-H企业(损益调整):385000(550000X70);贷:投资收益-股权投资收益385000。税法规定,除另有规定者外,不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算,被投资企业会计账务上实际作分配处理时(而不是收付实现制),投资方企业应确认投资所得的实现。企业当年实现的收益,由于在下年度宣告分配,因此确认所得的时间应在下年。本年度按照权益法确认的投资收益应调减所得额385000元。
3)“长期股权投资-H企业”科目的账面余额=900000+385000=1285000(元)。应纳税所得额=1000000+70000-385000=685000(元);应纳所得税额=68500033-226050(元)
4)2001年宣告分派股利。借:应收股利-H企业245000(350000X70%);贷:长期股权投资-H企业(损益调整)245000;宣告分派股利后“长期股权投资-H企业”科目的账面余额=1285000-245000=1040000(元);H企业宣告分派时,X公司确认所得:245000=(1-15%)=288235.29(元)。由于企业所得税实行按年计征,会计上上年确定的投资收益己作调减所得处理,本年的会计利润总额中并不包含此项收益,因此应调增所得额288235.29元。
5)可减少“长期股权投资-H企业”账面价值的金额为1040000元。注:通常情况下,长期股权投资的账面价值减记至零为限。备查登记中应当记录未减记长期股权投资的金额为430000元(210000070%=1040000)。借:投资收益-股权投资损失1040000,贷:长期股权投资-H企业(损益调整)1040000。税法规定,被投资企业发生的经营亏损,由被投资企业按规定结转弥补:投资方企业不得调整减低其投资成本,也不得确认投资损失。根据此项规定,企业长期股权投资采用权益法核算时,被投资企业发生的亏损,在会计期末自动确认的投资损失,在申报纳税时要进行纳税调整.这里,应调增所得额1040000元。
6)长期股权投资-H企业“科目的账面余额为零。X企业2001年度应纳税所得额=1000000+288235.29+1040000=2328235.29(元)。应纳所得税额=(1000000+1040000)33)-245000=(1-15)(33%一15%)=725082.35(元)
7)可恢复“长期股权投资-H企业”科目账面价值=85000070%-430000=165000(元)。借:长期股权投资-H企业(损益调整)165000。贷:投资收益-股权投资收益165000。由于股利在下年度宣告发放,X企业应在下年度按照应享有的份额确认所得。本年度不确认所得,己计人投资收益科目的金额应予以调减。本年度应调减所得额165000元。X企业2002年度应纳税所得额=1000000-165000=835000(元)。应纳所得税额=83500033=275550(元)
8)转让股权作分录:借:银行存款450000。贷:长期股权投资165000。投资收益-股权转让收益285000。转让所得=转让收入一计税成本=450000-970000=520000(元)。根据税法规定,企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失,可以在税前扣除,但每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得,超过部分可无限期向以后年度结转扣除。由于本年度未发生股权投资收益和投资转让所得,因此,在税收上确认的转让损失520000元,本年度不得扣除,应在以后年度实现的股息性所得和投资转让所得中分年度扣除,直至扣完为止。
本期会计上确认的收益为285000元,而在计算所得税时并不以此确定所得。应纳税所得额=1000000-285000=715000(元)。应纳所得税额=71500033=235950(元)。
参考文献:
[1]曾荣胜.新《企业会计制度》对所得税会计的影响.财会通讯,2002,(3).
[2]朱晓凤.以非货币性资产对外投资的所得税及涉税会计处理.工业会计,2002,(5).