税收征管法最新版篇1
[关键词]新闻出版业“走出去”国际重复征税税改
[中图分类号]G231[文献标识码]a[文章编号]1009-5853（2013）05-0054-04
为了鼓励和促进新闻出版业“走出去”，国家出台了一系列的新政和措施。从十七届六中全会通过《中共中央关于深化文化体制改革、推动文化大发展大繁荣若干重大问题的决定》到新闻出版总署《新闻出版业“十二五”时期发展规划》，再到《关于鼓励和支持文化产品和服务出口的若干政策》《关于加快我国新闻出版业走出去的若干意见》等政策措施，为我国新闻出版业“走出去”进行了全方位的布局，新闻出版业“走出去”的政策体系基本形成。在此基础上，我国的新闻出版业在海外市场拓展领域也取得了丰硕的成果。但同时应该看到，在我国新闻出版业进军海外市场的过程中，国际重复征税问题也时刻困扰着业内主体，对我国税收法律机制提出了新要求。本文在分析我国新闻出版业“走出去”过程中出现的国际重复征税现状和存在问题的基础上，探究新闻出版业“走出去”中减除国际重复征税机制的优化。
1中国出版业“走出去”中遭遇的国际双重征税问题
1.1新闻出版企业“走出去”中遭遇国际重复征税的原因
新闻出版企业在海外投资过程中，不可避免地会遇到投资东道国对其征税的问题。这是因为根据国际法中的国家原则，任何国家都有权制定和实施本国的税收制度，此即国家税收管辖权。又依据其产生的原因，税收管辖权可分为居民税收管辖权和收入来源管辖权。由于国家有权自主决定其税收管辖权的行使，除了拉丁美洲的少数几个国家外，目前，包括中国在内的世界上绝大多数国家都采用是两种管辖权并存的方式，亦即在所得税和一般财产税方面，既按属人课税原则对本国居民来自居住国境内和境外的一切所得和财产价值，行使居民税收管辖权征税；同时又根据地域课税原则对非居民（即其他国家的居民）来源于境内的各种所得和存在于境内的财产价值，主张所得来源地税收管辖权从而对其征税。这样，当中国新闻出版企业有来源于境外的跨国所得时，势必发生对同一笔跨国所得遭遇中国的居民税收管辖权与所得来源地的税收管辖权双重管辖，从而形成双重征税的问题，加重了该企业的税负。因此，中国新闻出版企业“走出去”时，需要考虑企业来源于境外的所得面临的国际重复征税产生的税收风险。
1.2减除国际重复征税的原则和主要方法
所谓国际重复征税（internationaldoubletaxation），又称国际双重征税，是指两个或两个以上国家各依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人就同一征税对象在同一征税期限内同时征税[1]。其特点是：（1）征税主体的双重性，即对同一所得两个国家同时行使征税权；（2）纳税主体与课税客体的同一性，即两个国家对同一纳税人同一时期的同一纳税对象征税；（3）课税税种的同类性，即课征相同种类的税种；（4）纳税人承担税负的国际性，即跨国纳税人的同一时期的同一收入，同时在两个国家负有纳税义务[2]。
为了减除国际重复征税问题，减轻对外投资主体的税负，促进国际投资的发展，在国际税收的实践中逐渐形成了一整套的基本原则和方法。通行的做法是遵循“所得来源地优先原则”，即行使居民税收管辖权的国家在对本国居民征税中对纳税人已经在所得来源地纳税的部分，采用某种方法放弃部分或全部的征税收入。就减除国际重复征税的方式而言，主要有国内法方式和国际法方式，所谓国内法方式是指一国在本国税法中规定了一些减除国际重复征税的措施；所谓国际法方式，是指通过签订双边或多边税收协定的方式来减除国际重复征税，如《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》和《经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本》是目前世界上被广泛采用的多边税收协定。具体而言，各国税法和国际税收协定通常用来减除国际重复征税的方法主要包括扣除法、减免法、免税法和抵免法四种。
2我国现行的减除新闻出版业国际重复征税制度
减除国际重复征税的法律制度主要由国内税法和中国签订或加入的多边和双边国际税收协定组成。如前述两个范本是当前国际上影响范围广泛的两个重要国际税收协定，不仅参与的缔约方众多，而且影响着大多数双边或区域性税收协定的签订。此外，我国与世界上绝大多数国家（地区）签订了双边或多边的国际税收协定。截至2011年5月底，我国已对外正式签署96个避免双重征税协定，其中93个协定已生效，另外，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排[3]。
2.1国内税法减除国际重复征税的基本框架
涉及减除新闻出版企业国际重复征税的国内税收制度主要有下面几种。
一是营业税的减少和免征。如对在境外提供文化劳务取得的境外收入不征营业税，对从事广播影视节目在境外落地的集成播出企业，从境外取得的收入免征营业税，对企业向境外提供翻译劳务和进行著作权转让而取得的境外收入免征营业税，对境外单位向境内科普单位转让科普影视作品播映权取得的收入免征营业税等。
二是出版物出口退税。如出口图书、报纸、期刊、音像制品、电子出版物、电影和电视完成片按规定享受增值税出口退税政策。
三是境外所得税的抵免。如对在境外提供文化劳务取得的境外收入免征企业所得税。对在境外已缴纳的所得税款按现行有关规定抵扣，境外注册中资控股居民企业从境内取得符合条件的股息、红利等权益性投资收益享受免税政策等。
那些关于一般商品的营业税减免、出口退税和境外所得税抵免等减除国际重复征税制度，除了特别指明的以外，也可以适用于新闻出版企业。例如：《企业所得税法》及其实施条例、《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）、国家税务总局的《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）和《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号）等法律法规和规范性文件。
2.2减除国际重复征税的国际税收协定
目前我国还没有专门针对新闻出版企业减除国际重复征税的国际税收协定，但可以适用现有的相关税收协定。并且，中国对外签订的减除国际重复征税税收协定主要涉及境外所得的双重征税减除，其主要方法有三种。
2.2.1采用抵免法来减除国际重复征税
其中除少数协定和安排中采用直接抵免法外，其他抵免法包含着直接抵免和间接抵免。例如，中国与法国签订的税收协定第二十二条规定：“除了股息、利息、特许权使用费、财产收益、董事费和艺术家及运动员所得外，其他来自中国并在中国征税的所得在法国免于课征所得税和公司税；法国对上述股息、利息等所得可以就其全额征税，法国居民就这些所得缴纳的中国税收可以得到法国的税收抵免。”抵免法是世界上普遍采用的消减国际重复征税的方法。
2.2.2关于税收饶让抵免
对于我国居民企业在境外获得的税收减免等，是否可以在我国视同已缴所得税进行抵免，亦即税收饶让，在我国签订的涉外税收协定有如下四类规定：一是实行对等的互相给予税收饶让，如我国与马来西亚、泰国、意大利等国签订的税收协定；二是缔约国单方面对来源于中国的投资税收优惠给予饶让抵免，而对中国企业在该缔约国内获得的税收减免不规定饶让抵免，如我国与日本、英国、加拿大等国签定的税收协定；三是与实施境外所得免税法的国家或地区签订的国际税收协定中，不用包含税收饶让的规定，如与法国、比利时、德国等国家签定的税收协定；四是与没有税收饶让制度的国家所订立的税收协定（如与美国）则也没有税收饶让条款。
2.2.3免税法
我国涉外税收协定中多采用累进免税法。如，中国和瑞典签订的税收协定第二十三条第四款的规定：“瑞典居民取得的所得或收益，按照本协定应免征瑞典税收，瑞典在确定其累进税率时，可以考虑该项所得或收益。”
总体而言，我国已经构建起以国内税法和国际税收协定为基本架构的减除国际重复征税制度框架。
3减除出版业“走出去”中国际重复征税的路径选择与制度安排
由于历史原因，我国现行的减除国际重复征税的税收制度和双边税收协定的内容更多侧重于吸引外资。制度方面安排更多的是考虑如何减除在华投资的外商国际重复征税风险，以提高他们的投资积极性。但随着国家对外开放战略正由“引进来”为主转向“引进来”与“走出去”并重，包括新闻出版企业在内的中国企业越来越多地向境外投资，这种单向减除国际重复征税的制度安排已不能适应新形势的要求，需要与时俱进，进行修改和完善。
3.1完善出版物增值税出口退税制度
完善出版物出口退税制度与增值税征纳改革密不可分。现行的出版物出口退税虽然较好地促进了出版物的出口和市场竞争力，但仍存在一些需要改进的地方，如自2003年开始，我国新闻出版物的出口退税率呈下降趋势，如图书报刊由17%降到13%，之后又进一步降低到11%，电影音像制品的出口退税率由17%降到13%。这其实是变相地消减了新闻出版物出口的税收优惠度。其他还有增值税征税不统一，与营业税重复征税和增值税发票管理不健全等诸多需要完善之处。因而，在完善出版物出口退税方面，以2011年营业税改增值税改革为契机，可以把“营改增”逐步扩大到整个新闻出版业；提高新闻出版物出口的出口退税率；在时机成熟时，借鉴英美法等国的经验，直接免征新闻出版物出口的增值税，以减除这些商品出口的国际重复征税问题，提高其在国际市场上的竞争力。
3.2改进新闻出版企业境外所得税收抵免制度
相对其他方法而言，境外所得税抵免制度在减除国际重复征税方面运用要广泛得多，可供选择的制度措施也很多。
3.2.1逐步实行综合限额抵免法
我国目前对境外投资所得采用的是分国不分项限额法来计算其抵免限额。此法虽然兼顾了税收来源地政府和境外投资者双方的利益，具有一定的科学性。但该法也面临着计算程序繁琐，工作量大等问题，并且，在居民企业向多个国家或地区设立分支机构的情况下，根据分国不分项免税政策，其各分支机构之间的限额不能相互调剂，国际重复征税问题得不到最终解决。
考虑到我国新闻出版企业境外投资分支机构多国布局的趋势，例如：中国图书进出口（集团）总公司的海外网点已遍布20多个国家和地区；山西运城制版集团公司在全球28个国家设立了38家分支机构[4]。以及境外投资税务的管理成本，可以将分国不分项的税收抵免改为综合限额抵免。
3.2.2适当扩大间接抵免的范围
2008年《企业所得税法》首次加入了间接抵免的规定：居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额。其直接或间接股权比例为20%以上。鉴于我国新闻出版企业的境外投资有着多层法人公司的形式，建议适当降低股权比例，降至10%左右为宜，允许多层级子公司间接抵免。
3.2.3优化超限抵免额结转方向
根据《境外所得计征所得税暂行规定》，境外投资企业的超限抵免额可以向后结转5年。这虽然可以减轻居民企业的税负，但与日本、美国等国家允许超限额向前向后结转相比，我国境外投资企业受到的补偿不够充分、及时。为此，对于超限额部分，可以考虑实施向前和向后结转相结合的模式，允许新闻出版企业的境外超限抵免额向前或向后结转5年左右。
3.2.4给予返程投资居民企业税收抵免待遇
返程投资居民企业是指我国境内母公司在境外投资、设立直接或间接控制的境外企业，这些境外企业再回国在境内开展直接投资活动设立的居民企业[5]。根据《企业所得税法》第二十三条、《企业所得税法实施条例》第七十七条等现行税法的规定，由于这些返程投资居民企业属于国内企业，其在国内缴纳的税款不能进行间接抵免，如此一来，在这些企业的利润再分配过程中势必包含其已缴纳的税款，构成对这些利润的重复征税。虽然目前在新闻出版企业境外投资中，返程投资居民企业还很罕见，但未雨绸缪，预先设计总比临时抱佛脚要好。可以给予返程投资居民企业处于间接抵免层级的中国居民企业所得税抵免。
3.3健全税收饶让制度
由于历史原因，我国早期的国际税收协定较多地从吸引外资的角度来规定国际税收饶让，我国政府大都单方面要求投资母国对其投资者在中国获得的税收优惠给予饶让抵免。但其中较少约定我国承担税收饶让的义务。这种重资本输入、轻资本输出的税收饶让立法会使得包括新闻出版企业在内的中国居民企业海外直接投资所享受的投资东道国的税收优惠最终会被我国补征税款，从而他们获得的税收激励无法最终落实，打击了我国居民企业境外直接投资的积极性。
实施国际税收饶让，消减国际重复征税可以通过调整国内税收饶让政策和国际税收协议两个路径。
3.3.1调整国内税收饶让政策
原《境外所得计征所得税暂行办法（修订）》（财税字[1997]116号）规定：对外经济合作企业承揽中国政府援外项目、当地国家（地区）的政府项目、世界银行等世界性经济组织的援建项目和中国政府驻外使、领馆项目，获当地国家（地区）政府减免所得税的，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已缴所得税进行抵免。这项政策对减轻我国企业承担境外市政项目的税收产生了积极的影响。但后来财税[2009]125号取消了境外市政项目享受的当地免税可抵免中国所得税的规定，境外所得税抵免的范围也仅限于根据税收协定不应征收的几种情况。为了鼓励更多中国新闻出版企业“走出去”，减除他们的国际重复纳税，可以沿用原来的做法，对新闻出版企业在境外获得的税收优惠，经税务机关审核后，抵免其应缴纳的所得税。
3.3.2完善国际税收协议
修改和补充我国在相关国际税收协议中的税收饶让义务，兼顾外资引进和资本输出，通过与投资伙伴国的谈判，消减我国新闻出版企业境外投资的国际重复纳税。
3.4着眼税制改革长远目标的免税制度
建立与时俱进的国际重复征税减除制度，不仅是实现新闻出版业“走出去”过程中的税负公平与效率，而且其价值还在于通过税制改革来提升我国新闻出版业的国际竞争力，以使得更多的新闻出版物出口、版权贸易和新闻出版企业向海外投资等。很多国家在使用抵免法的同时，也大量使用免税法，如对积极收入（商业利润、来自子公司的利润、雇佣或自营收入等）免税，对消极收入（债券红利、利息、特许权使用费等）允许抵免。法国、德国等欧盟国家对居民母公司从外国子公司分得的利润均采用免税法。目前，我国只是对因为灾害、战乱等不可抗因素下的境外所得给予减征或免征，且期限仅为1年[6]。因此，除了现有的境外所得累计免税法外，我国可吸收和借鉴国外此类实践，扩大新闻出版企业的境外投资所得免税范围，加大免税的力度，从长远看，我国的消减国际重复征税制度应当对新闻出版企业的境外投资积极所得实行免税，以彻底解决新闻出版企业境外所得的重复纳税问题。
4结语
消减国际重复征税是一个原理复杂、操作程序繁琐的系统工程。并且，关于国际重复征税的税制改革还需要与其他税制改革、国家文化发展战略等其他社会改革结合考虑。从长远来看，包括消减国际重复征税制度在内的整个国际税收制度的价值取向，不仅仅是实现税负公平合理和稳定政府财政收入，更多地是通过税制完善，不断地提升本国出口产品和海外投资的国际竞争力。中国新闻出版业能否持续、健康地“走出去”，合理税负是个重要的方面。我国新闻出版业走出国门，进入国际市场才刚刚起步，相关的减除国际重复征税配套法律法规尚待建立和健全。在过程中，一方面可以清查整理现有的税收制度；另一方面，也可以借鉴国外税制发展的先进经验，对我国国际重复征税等制度进行根本性改革，以促进我国居民企业海外投资更好更快地发展。
注释
[1]王传丽.国际经济法（第2版）[m].北京：高等教育出版社，2008：457
[2]郭寿康，赵秀文.国际经济法（第3版）[m].北京：中国人民大学出版社，2009：354
[3]国家税务总局.我国对外签订避免双重征税协定一览表[J/oL].[2013-05-10].http：///n8136506/n8136593/n8137537/n8687294/
[4]范军.我国新闻出版“走出去”的理论与实践（上）[J].出版发行研究，2011（11）：5-9
[5]刘磊，赵德芳.企业境外所得税收抵免制度研究[J].涉外税务，2011（7）：11-15
税收征管法最新版篇2
（一）税收成本的最初涵义
税收成本的概念是随着税收活动乃至整个社会经济活动不断发展而形成和发展的。较早提出税收成本观点的是在税收原则理论建设中做出较大贡献的英国古典政治经济学家亚当。斯密，他在著名的《国民财富的性质和原因的研究》中，提出了赋税的四大原则，即“平等、确实、便利和最少征收费”。以后这一原则经财政税收专家的补充和修正，逐步转化为税收成本原则。
（二）关于税收成本的广义和狭义概念
关于税收成本的概念有两种涵义，一种是狭义的税收成本即征管成本，是指税务机关为组织税收收入所付出的费用，一般只局限于税务系统本身的直接征收成本；另一种是广义的税收成本即包括征管成本和纳税成本，是税务机关为取得税收收入和纳税人为缴纳税款所要支付的费用。税务机关为组织税收入库而发生的全部费用，包含税务人员的工资、奖金、住房、福利费，税务机关办公用房、配套设施及办公经费，税收征收管理和税制改革费用等。纳税人办理纳税事务所涉及到的费用，包括纳税人按照税法进行税务登记、纳税申报、发票管理、账簿管理以及聘用会计师、税务师、律师指导、涉税事项等费用。
（三）控制税收成本的意义
税收成本作为一种客观存在的经济现象，其高低取决于社会经济的发展程度和管理技术水平的高低，它与税务支出成正比、与税收收入总量成反比。即支出越多成本越高，收入总量越大成本越低。通过优化机构设置、税种设计、征收方法、控管手段以及加强税务经费的管理，有效实施对中介机构的监管，达到征纳双方在整个完税过程中支出的费用最小，使单位税收的成本最低，这只是控制税收成本的一个方面。另一个方面是提高效率多收税，收入一定时，支出减少，则成本降低；支出一定时，收入增加，则成本也降低。在目前偷税、逃税、骗税相当普遍的情况下，后者较前者更有意义。
二、我国税收征管成本指标的状况
反映税收成本的指标可以有许多种，目前国内尚没有权威、完整的税收成本统计资料，这里进行比较分析的只能是税务机关的税收征管成本。目前能直接反映税收征管成本高低的指标是征收成本率和人均征税额。
（一）征收成本率
征收成本率是本期（一般为1年）税务机关费用总支出与本期税收收入的比例，表1列出了我国与发达国家征收成本率的差异，说明降低征收成本率的空间很大。
表1：
1996年有关国家征收成本率比较资料来源：
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┃国家┃美国┃日本┃加拿大┃中国┃
┣━━━━━╋━━━━╋━━━╋━━━╋━━━┫
┃征收成本率┃0.6％ ┃0.8％┃1.6％┃4.73％┃
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资料来源：1.《1997年全国税收理论研讨会文集》（中国税务出版社1998年4月出版）；
2.王韬、丹笑山《税务效率的分析与比较》（《涉外税务》1997年第6期）；
3.张相海在1997年全国税务经费管理工作会议上的讲话，
征收成本率的计算需要有关税务行政费用的统计数据，由于要取得我国的这类准确数据除了各级财政拨给的人头经费外，其他各种经费计算相当困难，实际数字可能比这个数字还要大一些。从表1可以看出，我国征收成本率比发达国家的平均水平高出3个百分点以上，比最低的美国高4.13个百分点，比地广人稀的加拿大也高出3.13个百分点。
（二）人均征税额
人均征税额是一定时期（一般为1年）税收收入的总量与税务人员数量之间的比例。这是一个比较简便、准确也易于统计的指标。一般地说，人员数与所支付的经费是成正比的，人员少，花费则少，征税成本率也低。同样，人均征税额越高，效率就越高。
表2：
全国税务系统人均征税额
━━━━━━━━━━━━━━━━━━
┃┃税务人员数┃税收收入┃人均征税额┃
┃年份┃（人）┃（亿元）┃（万元）┃
┣━━╋━━━━━╋━━━━╋━━━━━━━┫
┃1992┃545507┃3296.91┃60.44┃
┣━━╋━━━━━╋━━━━╋━━━━━━━┫
┃1993┃578955┃4225.30┃72.98┃
┣━━╋━━━━━╋━━━━╋━━━━━━━┫
┃1994┃640808┃5126.88┃80.01┃
┣━━╋━━━━━╋━━━━╋━━━━━━━┫
┃1995┃733986┃6038.04┃82.26┃
━━┻━━━━━┻━━━━┻━━━━━━━
资料来源：1.《中国财政年鉴》（1995）；
2.《全国税务统计》（1995）；
3.《中国税务年鉴》（1993、1994）。
由表2可知，我国税务系统的人均征税额逐年有所增加，特别是1994年税制改革后，税收收入得到了快速增长，1993—1995年，工商税收收入以年均9o0多亿元的速度递增，尤其是1993年人员只增加3万多人，而收入增加了近1ooo亿元，人均征税额比1992年增加了12万多元。但在1994年和1995年机构分设后，人员大量增加，致使1995年人均征税额增长不高，大大低于每年税收收人15％以上的增长速度。税制改革增加了税源，机构分设又增加了大量人员，人均征税额的增加低于税收总量的增长幅度，征收的效率实际上是下降了。
三、影响税收征管成本的主要因素
影响税收征管成本的主要因素有3个，即：收入总量、人员和经费支出。税收征管成本的高低，与收总量成反比，与人员和经费支出成正比。
（一）征管成本与收人总量成反比关系
收入总量是由一个国家、一个地区的经济规模和税收负担率决定的。在经济总量和税收负担率一定的条件下，税收总量有一个饱和点，到了这个点以后，无论付出多大的支出，都不能增加收入。这是一个非常浅显的道理，却有着非常重要的意义。当我们要增加收入总量的时候，最好的办法就是发展经济，增加税源。提高税收负担率虽然也能增加收入总量，但往往又会抑制经济发展而使其作用被抵消。
（二）征管成本与人员和费用支出成正比关系
用于人员、机构和稽查的费用支出越大，税收成本就越高。
在图1（列）中，x表示税务机关为组织税收收入所付出的费用，y代表组织的税收收入。当费用x为0时，收入y也为o；当x大于o，并逐步增加时，y也随着增加；当x到达b点时，y达到最高点a；当税收收人到了极限，应该缴纳的税收全部缴纳入库以后，不管费用大到什么程度，税收收入都不再增加。而事实上要做到将所有应收的税都收上来，需要非常大的支出，显然是不合算的。我们应当设法找到一个最佳点a‘，在这一个点上征收成本率最低。这从税收成本的角度看是最理想的，但从严格执法和收入的角度看就意味着允许一定比例的偷逃税，必须要加以改进。所以，无论从哪个方面都能接受的方案是在a和a’中间找到一个点，即从b‘开始增加税务开支，x增加y也增加，当x的增加值等于y的增加值时为最高上限。而国家财政对税收的支出，也有一个财政支出的效率问题。因此这个点由国家财政对税收支出的大小决定。我国当前存在着大量的偷逃税问题，要达到治理的目的，一方面要使现有经费支出充分地发挥效率，另一方面要加大对税收的投入，以支持税收收人总量的增加和税收环境的改善。
在图2（列）中，x表示税务人员数量，y表示人均征税额，在核拨经费一定的情况下，当x为0时，y也为0；当x大于0，并逐步增加时，y也随着增加；当人员达到一定数量即到b点时，人均征税额也最多，即达到最高点a点，此时人均征税效率最高，税收征管成本相对也低；当人员数超过一定规模即b点时，人均征税额随人数增加而减少。可见，税务人员的多少对税收征管成本与税务效率是有很大影响的，人员太少达不到严格执法、应收尽收的要求；人多了又加大税收征管成本，不利于提高工作效率。税务机构的繁简对税收成本影响主要表现为机构经费增加和人员增加两个方面。（见下表3）
表3：南京市国家税务局1992—1997年征收成本率和人均征税额
─────┬───────┬──────┬───┬───┬───┬───
│年份
│1992│1993│1994│1995│1996│1997│
││││││││
│指标│││││││
├─────┼───────┼──────┼───┼───┼───┼───┤
│职工人数│2796││3039│2104│2135│2155│
│（人）││3199│││││
├─────┼───────┼──────┼───┼───┼───┼───┤
│人均征税额│104│128│202│284│318│365│
│（万元）│││││││
├─────┼───────┼──────┼───┼───┼───┼───┤
│征收成本率│2．l│2．6│2．75│2．7│2．79│2．7│
│（％）│││││││
├─────┼───────┼──────┼───┼───┼───┼───┤
│征收税额│29．2│40．9│61．6│59．8│67．9│78．8│
│（亿元）│││││││
─────┴───────┴──────┴───┴───┴───┴───
资料来源：根据南京市国家税务局机关年度统计资料计算
从表3可以看出，征收成本与收入总量成反比、与人员和经费支出成正比。1993年、1994年不仅人员增加，而且工资制度改革，人均支出加大，尽管总收人增加较多，征收成本率仍然上升了0.5个百分点；后3年机构分设后，相对稽查成本增加，但由于严格控制了人员增加和总收人的稳定增长，征收成本率连续3年控制在2.7％左右。
通过上面的因素分析，我们可以有这样的认识：第一，我们要控制的是单位成本而不是总成本。因为总成本随总量的增加而必然要增加。第二，我们寻求的是最佳点，而不是最低点。因为支出的多少与收人的多少都与控管程度有关，最低不是最优。第三，我们控制税收征管成本的途径，首先应当考虑税制、税种、税目、税率以及征收方法的设计是否经济合理，其次才是具体支出的控制。
四、控制税收成本的途径
（一）树立税收成本的观念，实行从宏观到微观为系统成本控制
首先，税制和税种的设计要考虑税收成本，如在科学划分中央和地方的税收时应尽可能地减少交叉，避免两套征收机构的磨擦而损失效率；应尽可能地使用共同税基，节约征管稽查费用；设计较少的税种和尽可能少的税目、税率，便于公众的了解，更有利于执法。税种的设计还应考虑税基的完整性，否则必然会因为漏洞太多太大而造成虽支付了大量费用，仍然达不到严格控管的目的。
我国现行税制是1994年的税制改革奠定的基本框架，是基本适应我国国情的，但从实践来看，仍然比较粗糙，尚需进一步完善和优化。在优化税制过程中，必须考虑征税成本的大小和征收效率的高低，把最少征收费用原则作为优化税制的重要内容。一方面应该注意各项具体征管措施是否符合简便效率原则，在推广典型时应考虑普遍适用原则。另一方面，进一步完善现有的税制，尽可能取消一部分不必要或税源比较小的税种；把增值税的征收范围扩大到所有实行抵扣的行业，并改进申报和控管方法；尽快统一内外资企业所得税，将按隶属关系划分中央和地方收人改为按比例关系划分中央和地方收入；在当前“费改税”的过程中，应尽可能合并税种，以免过多新税种出台。对一些共同税基和随同主税附征的税种可以鼓励委托征收，合理利用国、地税两支征收力量，减少重复劳动。
（二）建立科学、现代化的税收征管模式，努力提高征管效率
我国经过近几年的征管改革，已初步建立了“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的新型征管格局，征管工作水平有了明显提高，但还存在着一些亟待改进和完善的地方。新制度的实施都有一个从简单到复杂，再从复杂到简单的不断完善过程。在这一过程中，税收成本较高是不可避免的，而随着税收征管改革的不断完善，税收成本必然呈现不断下降的趋势。现阶段必须切实抓好以下几项工作。
第一，合理布局、严格控制办税服务厅的建设，推行多种申报方式，由纳税人自主选择。
第二，加快计算机在征管中的开发应用。目前，尽管各单位加强了计算机硬件和软件的开发投入，但计算机软件开发还有待进一步完善，网络化进程要加强。软件要统一，中央、省、市应分别建立数据处理中心，各中心之间必须联网，并逐步与县（分）局、所基层税务机关和金融机构联网。借鉴国外成功经验，提高对收人监控和数据处理的集中度。
第三，建立完善征收监控、税务稽查、管理服务、政策法规四大系列衔接协调运转机制，完善税收征管程序，充分发挥征管各环节的整体效能。
第四，简化办税程序，降低纳税成本。近年来，围绕加强对增值税专用发票的管理，从中央到地方建立了许许多多的管理制度，对减少国家税收流失起到了积极作用，但同时也带来了办税手续过繁、环节过多、效率不高的问题。当务之急是在税法允许的范围内简并现有的办税程序，尽力为纳税人提供规范、便捷的服务。
第五，规范税务，节约征纳成本。税务作为征管改革的配套措施，不但可以减少征纳双方的负担和开支，降低税收征纳成本，还可提高征管质量，减少浪费和损失。
（三）科学合理设置机构和配备人员，提高行政组织效率
首先是税务机构的设置要打破行政区划的框框，其密度和人员的多少应视税源状况而定，从根本上控制机构膨胀和人员增长过快的问题。其次是在内部职能分工上，宜上租下细。第三是要尽可能地扩大管理幅度，减少管理层次。目前，从基层税务所到国家税务总局多达5个层次，上下沟通过程中的信息和能量衰减很大。发达国家税务机构设置的成功经验可以借鉴，例如加拿大的联邦税务局只有按总局、大区局和按经济区划设置的基层办税机构3级，收入少的1个省只设几个，收人多的1个市设几个；地方税务局机构更精简，只在省财政部下设税务局，负责全省的地方税收征收工作。
（四）加强税务经费管理，充分发挥使用效率
税务经费涉及到税收工作的方方面面，管好用好税务经费，对控制税收成本十分重要。首先要发扬艰苦奋斗、勤俭节约的优良传统，特别是在国家对国税系统经费实行垂直管理，经费比较紧张的情况下，各级国税机关更应提倡艰苦奋斗的精神，坚决反对不讲成本、不搞预算的做法和各方面的形式主义，进一步优化经费挂钩办法，控制税收成本的增长。其次对经费要实行预算管理，统筹安排，按计划使用，管好用好每笔经费。坚持改革先试点后总结推广的工作方法，减少浪费，把有限的资金用于征管稽查和基层建设上。要坚决贯彻和体现少花钱，多办事，集中力量办大事，因地制宜、量人为出、量力而行、讲求实效的原则。第三要认真贯彻执行国家税务总局《加强国税系统经费管理工作的若干规定》，加强财务监督，强化内部审计；进一步加强对税务经费的考核，建立效益、成本考核指标，把人均征税额或征税成本率作为税务工作指标，列入目标考核，以达到控制税收成本的目的。
主要参考资料：
（1）哈罗德。孔茨、海因茨。韦里克《管理学》（经济科学出版社1993年出版）。
（2）国家税务总局税收科学研究所主编《中国工商税收征管改革》（中国财政经济出版社1996年出版）。
（3）李大明《税务管理》（中国财政经济出版社1995年出版）。
（4）王韬、丹笑山《税务效率的分析与比较》（《涉外税务》1997年第6期）。
税收征管法最新版篇3
[关键词]台湾地区；能源税；双重红利；可持续发展
台湾地区是否应该开征能源税已成为目前其税收理论界争论的焦点之一。由于自20世纪60年代末台湾地区一直实行低能源价格政策，使得能源的有效利用率偏低，需求量不断增加。1997～2006年的10年间台湾地区人均gdp年均增长约2.16％，而同期人均能源消耗量和c02排放量年均分别增长3.25％和4.8％。在税收收入持续下降和支出刚性的双重压力下，台湾地区财政状况不断恶化。到2006年底，台湾地区政府累计负债高达3.38万亿元(以下除特指，均为新台币元)，约占其当年gdp的27.78％。为节约能源、保护环境，同时，为缓解日趋严重的财政失衡问题，台湾地区税收理论界在借鉴国际经验的基础上，提出开征能源税。目前，能源税的设计方案主要有三种：行政版、陈明真版和王涂发版，尽管这些方案在一定程度上已形成部分共识，但在许多细节方面仍存在较大差异。本文在介绍目前台湾地区能源和财政状况的基础上，对三种能源税方案加以概括、比较，最后针对双重红利假说以及能源税开征产生的新问题等加以评述。
一、能源税开征的背景
(一)能源消费“两高一低”
由于台湾战后一直实行低价格的能源政策，客观上导致企业能源消耗高，生产效率偏低，部分产业仍处于粗放式经营阶段。能源的大量消费不但导致环境污染，还在一定程度上影响了企业的国际竞争力。台湾地区能源消费呈现出典型的“低价格、高消耗、高污染”的“一低两高”局面。以无铅汽油为例，2006年台湾地区每公升约27.6元，税率约47.14％，分别相当于世界平均水平的79％和41.26％，不但大大低于德国、英国、法国等欧盟国家，比周边的日本、韩国和新加坡等国也低34％～40％。在经济发展和低价政策的双重影响下，台湾地区能源消耗量不断增加。2006年能源消耗量达1098亿升标准油，人均消耗4800升标准油，分别比1997年增加了1／4和1／3，高于同期平均2.16％的人均gdp增长率。而与此同时，cq排放量增加了一倍，2006年人均c02排放量超过12吨，是世界人均排放量的近3倍。而从能源供给结构来看，台湾地区98％以上的能源依赖进口。2005年受国际燃料价格持续走高影响，台湾地区进口能源价格上涨，进口能源总支出较上年增长33.63％，大大增加了财政负担。
(二)全面税制改革计划
自20世纪90年代以来，台湾地区财政状况不断恶化，政府债务不断攀升，主要原因在于税收收入持续下降。为在2011年实现财政收支平衡，2003年台湾地区启动全面税制改革计划。重点在于逐步提高税收负担率，促进经济发展，实现社会公平。这其中就包括了“绿色税制”改革。2007年台湾地区提出税制改革蓝图，旨在实现“宽税基、低税率、简化税务行政”之目标，将重点放在所得税、遗产税和增与税以及能源税改革上。而能源税的开征在一定条件下可以实现“双重红利”。在税收中性原则下。采用“从量计征”方式征收的能源税可以矫正能源价格，促进能源合理消费，减少环境污染，体现使用者付费和污染者付费原则，而能源税收入又可用于降低扭曲性税收、建立低税负环境。因此，能源税的开征也有利于台湾地区全面税制改革计划的推进。
(三)现行与能源相关的税费
目前台湾地区与能源相关的税费共有7种，具体包括：关税、营业税、货物税、空气污染防治费(空污费)、土壤地下水整治费(土污费)、汽车燃料使用费(汽燃费)和石油管理基金(石油基金)。2006年7种与能源相关税费收入约1500亿元，分别占当年台湾地区税收收入总量和gdp的10％和1.5％，低于发达国家平均水平。
虽然早在20世纪70年代，台湾地区就提出采用多种措施节约能源、防治环境污染，至少税费政策的效果是不佳的。主要表现在：一是政出多门，管理不一。台湾地区现行7种税费分属四个部门管理，收入管理方式上既有统收统支，也有专款专用，无法发挥双重红利效应。二是税费课征方式不一，总体负担偏轻。7种税费既有从量征收也有从价定率征收，而且总体负担偏轻。以空气污染防治费为例，对移动污染源(如汽车)根据所消耗燃料仅征收0—0.3元／升，收费制度形同虚设，根本起不到防止空气污染的效果。三是缺乏系统设计，效果不佳。现行台湾地区与能源相关税费事先并未经过系统设计，各种税费开征的目的各异，并未将节能减排作为政策的主要目标，因此，在节约能源方面的效果自然不佳。
二、能源税开征的方案设计
(一)能源税开征的目标
随着2003年全面税制改革计划的推行，台湾地区希望以开征能源税为契机，最终实现财政和经济都持续发展的目标。具体来说，能源税开征的目标可以分为两类：在短期内，实现节约能源，保护环境和增加税收收入的目标；在长期内，通过税收结构调整，促进产业结构优化，保持经济可持续发展。
台湾地区部分学者甚至提出，开征能源税可以实现“四重红利”：第一重是节约能源，保护环境；第二重是减少税收扭曲，提高经济效率；第三重是优化产业结构，推进技术进步，促进经济增长；第四重是建立低污染、低能源密集度的经济。实现可持续发展。
(二)能源税开征的三种方案设计
目前台湾地区的能源税设计方案主要有三种，其主要内容见下表：
目前，台湾地区税收理论界在能源税方案设计上已达成一定的共识：在维护税收中性的前提下。能源税实行从量计征，税率逐年调整，税收收入优先用于提高综合所得税免税额和降低营业所得税。同时，考虑取消油气类等项目的货物税。但各方案之间仍存在一定的差异，其核心在于如何在税收负担与节约能源、保护环境和经济发展之间达到最佳的平衡点。在过渡期后，三个版本中，行政院版所增加税额约占当前能源价格的16.25％，而陈明真版和王涂发版都增加60％以上。很显然。前者的净税收收入增加较少，对c02排放的抑制作用也小，但对gdp增长率的冲击也小，而后两者恰恰相反。
(三)能源税开征的预期效应
无论采用哪种方案，能源税的开征对台湾经济在短期和长期都将产生较大的影响，主要体现在对税收收入、经济增长、co排放量以及经济结构的影响。
1 收入效应。由于三个版本中，王涂发版的最终税率最高，而行政版税率最低，因此王涂发版能源税税收收入最高，约6473亿元，扣除停征的汽车燃料使用费和油气类货物税后，税收净增加约4789亿元。而行政版税率增速最缓，最终税率也最低。到2018年能源税收人约3477亿元，税收净增加约1000亿元。而在减少co排放量方面，则呈现与税收收入类似的情形。到2025年，王涂发版的减排效果最大，约为14.95％；其次为陈明真版，约为10.64％；行政版最小，约为5.08％。由于三个方案的净税收均为正，因此，对gdp增长率的影响均为负。见下表：
从上表可以看出，三个方案在预期效应上存在较大差异，高税率带来高税收收入、低c02排放，但同时对经济增长的负面效应也最大。因此，问题的关键在于以什么标准来确定税率。台湾地区提出2025年c02排放量要降至2000年的水平，比目前约减少40％左右。按该目标测算，年均c02排放量需减少2.35个百分点，到2015年累计减少约16.45％。如果以co减排目标为标准来确定税率，则上述三个版本中惟有王涂发版最为接近。
2 分配效应。能源税的开征在短期内对各产业影响不一。其中，贸易运输业、公用事业和家计部门等税收负担增加较多，而农业、矿业和高科技产业等税收负担变化不大。内有利于产业结构的调整和转型，促进低能耗、高附加值产业的高端产业的发展，如文化产业、精致农业、新型服务业等。
三、能源税开征的评论与启示
台湾地区原计划自2007年起，以能源税取代现有对石油产品征收的货物税及燃油使用费。以遏制能源过度消耗。但目前为止，能源税方案仍未通过。关于能源税具体方案的争论主要集中在以下方面：
(一)简要评论
1 双重红利假说。1991年pearee首次提出“双重红利”这一概念。他认为，在扭曲性税收导致资源配置缺乏效率和存在过量能源消耗和污染物排放导致环境恶化的前提下，征收能源税会产生双重红利：第一重红利是对因使用自然资源所造成的外部性课税，可使其外部成本内部化，节约能源，改善环境；第二重红利是将税收用于抵减现存的扭曲性税收，如所得税可促进经济发展、增加就业。目前台湾地区的三个方案真的都存在双重红利吗?事实上，只有新增税收全部用于降低所得税或补贴大众时，才存在双重红利效应。而新增税收用于统收统支和分开使用时。则对经济发展和就业存在长期的负效应。
2 能源税开征的新问题。能源税的开征对台湾地区的经济发展和产业结构调整将带来较大的影响。因此，在许多问题上仍存在争论。无论是按照目前的哪一个方案实行，都会产生新的同题。一是现有三个方案只对能源税的税率和税目做了详细规定，并无相关过渡配套措施。对于能源税如何达到鼓励节约能源、提高能源使用效率的目标缺乏充足的论证。2006，年台湾地区制造业产值约占gdp的25％，以税收负担最轻的行政版本为例，能源税的开征将使工业部门至少增加105亿元的税收，如果没有相关的过渡措施，将只会简单地加大企业的生产成本，降低企业的竞争力。二是能源税的开征是否会带来通货膨胀的压力。石油液化气、天然气等都是必需品，而现有方案中并未对此做特别规定。
税收征管法最新版篇4
1.关于国际税法的基本特征
（1）国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象，这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系，还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]
（2）国际税法的客体。有学者认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象，它不仅包括跨国所得，还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2]第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]
（3）国际税法的主体。有学者认为，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。[4]有的学者则认为，国际税法的主体有三方，即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]
（4）国际税法的法律规范。有学者认为，国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]
（5）国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则，学界的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。只是有学者认为，将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7]，或仅指“征税公平原则”[8]是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。[9]
2.国际税法与税法、涉外税法间的关系
在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上，我国学者持有不同观点，归纳起来主要有两大类：（1）按照税法的主体和适用范围不同，将税法分为国内税法和国际税法，这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分，不属于国际税法；[10]同属此种但又稍有不同的观点认为，国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法，涉外税法是国际税法产生的基础，但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。[11]这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分，又是国际税法的法律渊源之一，大部分国际税法学者都持这一观点，[12]这也是目前的主流观点。（2）按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等，并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。[13]这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一，对国内税法和涉外税法而言，其所划分的是单个国家的税法；对国际税法而言，针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家；对外国税法，又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。
我们主张：（1）税法是指一国所有有关税收的法律规范，从法律渊源看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等）和该国缔结和参加的国际税收协定（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认和接受的国际税收惯例等，还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。（2）涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范，包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等，它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法，也就是所谓的“相对的涉外税法”。[14]（3）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言，包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言，包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时，国际税法和其中任一国的税法是交叉关系，其所交叉部分即为“该国的国际税法”。[15]在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。[16]
以上是就部门法的角度而言的，从部门法的角度来看，税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。[17]
（二）wto与中国涉外税法
随着中国加入世界贸易组织，与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足，目前对“wto与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是，税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视，并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度，我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。
中国加入wto除了对经济体制产生影响外，对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与wto协定及其所附各协议中的义务相一致，而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突，因此，修改与wto规则相冲突的国内立法，尽快制定wto所要求的相关法律已是刻不容缓。
与wto对上述法律部门全方位的直接冲击相比，中国加入wto对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用wto的现有规则体系，最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用，是关税法改革面临的重大议题。
有的学者认为，关税减免既不符合国际经贸惯例，也违背了世界贸易组织国民待遇原则，且造成了国内市场的不公平竞争，因此，应逐步取消各种减免优惠政策，在此前提下降低关税水平，消除名义税率与关税实际征收率之间的差距，同时优化关税结构，以体现我国的产业政策。另外，应当改变中国原有单一的关税结构，建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度，建立我国反倾销、反补贴法律体系，以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。[18]
我们认为，与普通关税法相比，wto对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的.[19]
学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策，比较一致的结论是，wto的各项协议和各项规则性文件中，同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则，此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与wto的要求不相符合的地方，如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”；按出口业绩减免税；进口产品税负高于国产产品；进口项目投资抵免限于国产产品；即征即退限于某些企业的国产产品等。为此，应对现行税法进行一次全面清理，对明显属于违反wto原则和规则的规定区分不同情况分别处理，有的要立即主动调整、改革，有的可在过渡期内稍加缓冲，还有的如果不造成其他成员国经济损害，而又确需保留的，也可暂时保留，待有关成员申诉时再做处理。[20]
另外，我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引wto国民待遇原则经常予以关注和批评的话题，认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响，主要表现在税收优惠内外有别、层次过多，税收优惠方法单一，对产业政策体现不够等。[21]
最后，wto关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准，这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦。[22]
总体而言，我们认为，加入wto对中国税法的直接冲击并不大，除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外，其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是，这绝不意味着wto对中国税法的影响就此为止，恰恰相反，与加入wto对中国税法的制度性影响相比，[23]wto所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与wto规则的一致外，更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下，继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务，加强税收法治、促进依法治税，在努力维护税收的同时积极与国际接轨，是wto对中国税法在观念上的最高层次的冲击。[24]
（三）电子商务与国际税法
随着全球电子商务的蓬勃发展，网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭，许多活动已经从“有形”变成“无形”，从而使税法上的许多程序性要素，如纳税地点、纳税环节等非常难以确认，同时也很难确定哪个国家当然
享有税收管辖权，使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突，也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。[25]
1.关于国际税收管辖权的确定标准
常设机构的确定直接关系到经营所得来源地的确定，以及相关主体税收管辖权的行使。在电子商务中，人们往往通过网站、服务器、远程通讯设备直接进行交易，而不一定非要在他国设立传统意义上的“常设机构。[26]而对于这类基础设施是否构成常设机构，各国往往根据本国的利益加以判断和确定。如美国、日本等技术出口强国就持否定态度，不主张由所得来源地征税，而一些技术进口国则坚决主张将这类设施视为常设机构，以保证自己拥有优先的属地税收管辖权。这种分歧的存在使得传统的管辖权理论无法有效发挥作用，税收纠纷自然难以避免。
住所是判断自然人和法人居民身份的重要标[27]但是，跨国网络经营却动摇了传统的“住所”的基本概念。外国公司通过国际互联网在内国的活动通常不需要设立住所，因而很难对其行使管辖权。由于不需要在固定地点办理机构的设立登记，而地点本身是变动不居的，因而传统的登记地、管理控制地、总机构所在地等确定居民的标准同样难以把握，税收管辖权的冲突也会越来越尖锐。
2.关于征税对象的发展
信息社会的发展会在很大程度上扩大征税对象的范围，同时也会使商品与服务的区别日趋模糊，从而增加征税的难度。如文字作品、音像作品、电脑软件改变传统的书籍、磁带或光盘的形式，而在数字化后直接通过网络销售就属于这种情况。而信息加密技术的发展和易于传输复制的特性更使征税机关很难确定征税对象的具体性质。一项所得究竟属于营业所得、劳务所得还是投资所得、资本利得，适用税率可能会有很大的不同，这对于实行分类所得税制的国家无疑是一种冲击。
3.关于税收征收管理
首先，网络贸易“无纸化”程度越来越高，而电子账簿、凭证易于篡改且不留痕迹，税收征管、稽查逐渐失去了“物化”的纸制凭证基础，难度急剧增加。特别是在金融领域，“电子货币”、“电子银行”的发展使得交易越来越隐秘，大大超出了现时征税机关的稽核能力。其次，网络的发展为厂商之间及厂商与消费者之间的直接交易提供了大量的机会，从而严重削弱商业的中介作用，也使得税法上久已形成的代扣代缴制度的作用受到削弱，对税收征管会产生很大的影响。最后，由于无法对一些无形的凭证贴花，因而很难对这些凭证采用贴花的方式征收印花税，甚至应否对“无纸化”的交易凭证征收印花税都有人表示怀疑。
4.网络贸易征税问题
对于网络贸易应否征税，如何征税，这是当前争论较大，也十分重要的一个问题。欧盟基本持肯定态度，但主张不开征新税（如比特税等），[28]而是充分利用原有的税种，对现行征税范围加以扩大。美国历来坚持网络空间的技术特点，强调对网络贸易实行宽松的税收政策，主张遵循税收中性原则，对与因特网有关的商务活动广泛免税，特别是对网络贸易给予免税。我国学者对网络贸易的征税问题基本上持赞同意见，这里既有税收公平原则的考虑，更有国家利益的衡量。就前者而言，网络贸易的特殊性仅在于它是一种数据化的交易，它没有也不可能改变交易行为的本质，征税理所应当。况且，如果对一般的货物贸易及服务贸易征税，而对网络贸易免税，这明显是对传统贸易的税收歧视。从后者来看，我国作为发展中国家，信息优势不强，如果顺应发达国家的要求放弃对网络贸易征税，可能会影响国家财政利益。为此，有的学者特别强调，我国对网络贸易征税应兼顾公平原则和效率原则。公平原则要求不分贸易的具体形式，一视同仁地征税；效率原则要求税收不至于阻碍国际网络贸易的发展。在税收管辖权方面，反对单一的居民税收管辖权原则的适用，坚持属地管辖权原则优先，居民管辖权原则为辅。同时必须有效地运用现代科技手段，完善税收征管，强化税务稽查。[29]
总而言之，虽然目前有关电子商务的发展对税法挑战的著述非常多，对国外的各种学理和官方观点都有所了解，对税法面临的问题也深有体会，但是，在发现问题的同时能够提出应对之策的较少，特别是对中国在信息技术和产业落后、急需发展电子商务的背景下如何确立电子商务课税的原则立场和具体方案研究不足。
（四）国际避税的概念与性质
国际避税与国际双重征税是国际税法研究的两大主题。对于国际双重征税问题，经过多年的研究和借鉴国际经验，目前已经基本形成了解决问题的系统方案，学者们在大的方面也无明显分歧。但从理论界的论争中我们看到，人们对国际避税的概念，特别是国际避税是否合法还很难达成一致。正是由于国际避税概念的内涵上不确定，对国际反避税的方法、手段等就难以达成共识。
有学者认为，尽管避税行为在形式上并不违反税法，但它实际上是违反税法的宗旨的，因而不是税法所鼓励和提倡的行为。该学者对转让定价这种重要的避税手段进行了较为深入细致的介绍，并认为我国在完善转让定价时应注意以下几个方面：（1）应当将有形资产和无形资产分开，对无形资产交易单独实行税法规制；（2）应扩大无形资产的范围，同时引入新的“利润分割法”；（3）应规定情势变更原则，允许特殊情况下的事后调整，尤其是在无形资产的转让所得方面；（4）由于我国境内非单一的税收管辖权并存的局面短期内难以消除，因此同样还要注意仅在国内经营的企业的转让定价问题。[30]学者们倾向于通过划清其与国际逃税、国际节税的界限，实现对国际避税概念的准确定性。如有学者认为，“国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，或有关税收协定的条款，采用变更其经营方式或经营地点等种种公开的合法手段以谋求最大限度减轻其国际纳税义务的行为。而国际逃税则是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难与漏洞，采取种种隐蔽的非法手段，以谋求逃避有关国际税法或税收协定所规定应承担的纳税义务”.[31]有的学者认为：“国际避税是指跨国纳税人通过某种形式上不违法的方式，减少或躲避就其跨国所得本应承担的纳税义务的行为。而国际逃税是指纳税人采取某种非法的手段或措施，减少或躲避应承担之纳税义务的行为。”[32]还有的学者认为，国际租税规避，依其适法性可分为合法节税行为、非违法之避税行为和违法之逃税行为，三种行为都属于避税，但法律性质不同。[33]
有的学者从税法基本原则的角度分析了转让定价行为的法律性质，认为转让定价是行为人利用经济往来的意思自治即契约自由原则，滥用法律事实形成之自由，使法律意义上的资产、收益的受益人徒具虚名，经济成果的享用归属于他人，是一种利用法律漏洞的租税规避行为。转让定价违背了实质课税原则、税收公平负担原则、应能负担原则，但却是对租税法律主义原则的维护。故出于对国家法安定性和预测可能性的肯定，应确认转让定价在“实然”意义上是一种法无明文禁止规定的避税行为，但通过立法机关对税法的不断完善，将实现对其“应然”意义上为非法逃税行为的定位。[34]
我们认为，国际避税是避税活动在国际范围内的延伸和发展，它是指纳税人利用各国税法的差别，或者是一国内不同地区间、不同行业间税负的差别，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地减轻其纳税义务的行为。国际避税不一定合法，就其性质可分为合法避税与违法避税两种情形，前者是指国际税收筹划，后者是指国际逃税，反国际避税实际上就是反国际逃税。而反国际逃税最有效的法律措施就是转让定价税制、避税港对策税制、防止国际税收协定滥用三位一体的综合运用。[35]
「注释
[1]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第20页；那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第2页；、陈治东主编：《国际经济法专论》（第6卷），法律出版社2000年版，第4页。而狭义说则主张国际税法调整对象仅限于国家间的税收分配关系，不包括涉外征纳关系。
[2]这是一种广义的观点，另见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13－16页。狭义的观点则认为，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，而关税法等流转税法不包括在国际税法中。参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9页。
[3]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[4]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第9页。
[5]参见那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第1－2页。
[6]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第10页。
[7]陈安：《国际税法》，鹭江出版社1988年版，第16－18页；参见罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995年版，第174—175页。
[8]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11页。
[9]参见刘剑文、李刚：《二十一世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[10]参见孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第13－14页。
[11参见邓建煦、刘文珠：《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》，《政治与法律》1988年第5期。
[12]严振生编著：《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年版，第34－35页；许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版，第19－21页。
[13]参见刘隆亨：《中国税法概论》（第3版），北京大学出版社1995年版，第64页。
[14]参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。
[15]有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。
[16]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[17]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16页。
[18]参见洪慧民、陈立梅：《试论我国关税现状及其改革》，《财经研究》1999年第11期。
[19]参见本书《wto体制下中国税法发展的基本趋势》一文。
[20]参见涂龙力、王鸿貌：《加入wto与我国税收法制体系的调整》，杨志清：《“入世”与我国税收政策的调整》，马维胜：《“入世”对我国税收的影响及对策》，庞风喜：《论我国加入wto的税收应对措施》，同载《税务研究》2000年第6期。另见邝荣章：《中国加入wto对我国税制的影响及对策》，《涉外税务》2000年第10期；王诚尧：《wto规则对税收的要求及调整》，《涉外税务》2000年第8期；王选汇：《对国民待遇原则的认识要准确定位》，《涉外税务》2000年第7期；吴俊培：《论我国加入wto的税收应对措施》，王选汇：《加入wto调整国内税收的基本思路和重点》，同载《涉外税务》2000年第6期；王裕康：《wto与各国国内税制的趋同》，《涉外税务》2000年第12期。
[21]对税收优惠法律制度的完善可参见本书《国民待遇与外资税收优惠政策之改革》、《wto与中国外资税收优惠法律制度之改革》等文。
[22]参见涂龙力、王鸿貌：《加入wto与我国税收法制体系的调整》，《税务研究》2000年第6期。
[23]即wto成员不仅在对外贸易政策的制定上受到wto各项规则制度的拘束，而且其他相关国内政策和法律的制定方面也受到wto制度的影响。参见萧凯：《wto的制度性影响及其法律分析》，《法学评论》2000年第4期。
[24]参见刘剑文：《加入wto对我国税法的影响》，《税务研究》2000年第6期。
[25]这方面的主要研究成果有：张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第311－337页；廖益新：《电子商务的法律问题及对策》，《东南学术》2000年第3期；王欢：《电子商务税收中的“常设机构”原则探析》，《法学评论》2001年第2期；朱炎生：《跨国电子商务活动对常设机构概念的挑战》，刘永伟：《论电子商务的国际税收管辖权》，同载陈安主编：《国际经济法论丛》第3卷，第277－305页；王裕康：《电子商务对税收协定重要概念的影响》，《涉外税务》2000年第6、7期；许正荣、张晔：《论网络贸易中的国际税收问题及对策》，《涉外税务》2000年第2期；程永昌、于君：《国际互联网贸易引发的税收问题及对策》，《税务研究》1998年第3期；刘恰：《电子贸易对国际税收制度的影响》，《经济科学》1998年第6期；那力：《电子商务与国际税收》，《当代法学》2001年第3期。
[26]指导国际间制定税收协定的《Un范本》和《oeCD范本》都规定，“常设机构”是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所。
[27]参见杨斌：《个人所得税法居民身份确定规则的比较研究》，《比较法研究》1997年第7期。
[28]“比特税”构想最早由加拿大税收专家阿瑟？科德尔提出，其后由荷兰学者卢？索尔特于1997年正式向欧盟提出方案，建议按电脑网络中流通信息的比特量来征税，且对于在线交易和数字通信不加区分，统一征收。方案提出后，引起了学者及政府官员的广泛讨论，意见分歧较大。许多学者提出反对意见，认为其过于草率。如从税收要素上看，该税的征税对象是什么，税目包括哪些，哪些可以征税，哪些应当免税，国际税收管辖权如何划分，重复征税如何解决等，都有待研究。参见董根泰：《国际税收面临电子商务的挑战》，《涉外税务》1998年第3期。
[29]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。
[30]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。
[31]参见葛惟熹主编：《国际税收学》，中国财政经济出版社1994年版，第19页。
[32]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第124页。
[33]参见陈贵端：《国际租税规避与立法管制对策》，载徐杰主编：《经济法论丛》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610页。
税收征管法最新版篇5
一、税收之债的构成要件的重新解读
（一）税收要素的传统学说的不足
税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。[3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4]台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。[5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]
从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7].但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。
（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件
税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。
两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8]，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9]此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10].税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。
（三）税收之债构成要件新解
就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：
1.税收主体
税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。
关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11]即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。
这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。
2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果
（1）发生某项经济事实
，产生某项经济后果。
租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。[12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]
（2）该项经济事实具有可税性。
所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14]因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15]首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16]为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]
（3）经济事实可归属于税收债务人
为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18]在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。
3.税基和税率
税基即课税计算基础或课税标准[17]，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19].如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。
税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。
税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。
二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响
税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。
（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间
税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。
对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20]就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。
正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。
（二）税收之债的成立与行政权力无涉
1.税务机关对税收之债的成立无裁量权
税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21]，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。
2.税收之
债不容和解
税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。
此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。
3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任
由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。
为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。
三、结语
在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。
税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。
「注释
[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。
[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。
[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。
[4][日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。
[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。
[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。
[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。
[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。
[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。
[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。
[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[19]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。
[20]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。
[21]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第280页。
税收征管法最新版篇6
税收筹划是指纳税人在税法许可的范围内，通过对自身的经营或投资活动的适当的安排，在不妨碍正常的经营的前提下，达到税负最小化的目标。
税收筹划主要是针对难以转嫁的所得税等直接税，通过合法地选择取得所得的时点，或是转移所得等方法使收入最小化、费用最大化，实现免除纳税义务、减少纳税义务，或是递延纳税义务等的目标。
目前，税收筹划在发达国家十分普遍，有关的论著和文章比比皆是，税收筹划已经成为企业，尤其是跨国公司制定的经营和发展战略的一个重要的组成部分。
二、在中国从事税收筹划的困难
尽管我国学者已经撰写了一些税收筹划的文章，业内人士已经开展税收筹划的实务工作，但我国的税收筹划的相关研究和运作发展缓慢。以税收筹划的书籍为例，有关税收筹划的专著只有1994年出版的《税收筹划》一书，且大量篇幅着眼于国际税收筹划，对于国内税收筹划谈之甚少。此后虽然出版了不少“避税”、“节税”类书籍，但原理性的介绍居多，与企业经营和国内税法相结合的事例分析寥寥。及至后来，“避税”几乎变成畅销题材，书籍的商业色彩浓烈，根本不重视税收筹划应有的专业性和严肃性。某出版社1998年出版的《避税定式》一书中的不少案例分析讲述的是1994年税制改革前的税率表及有关规定。甚至有一本名为《企业节税规划策略与案例》的书有100多页直接抄袭台湾出版的论著，“中华民国”这样的字样竟堂而皇之出现数次，令人瞠目结舌。
税收筹划在我国发展缓慢主要有以下几个原因：
1、观念陈旧
由于税收筹划在我国起步较晚，税务机关的依法治税水平和全社会的纳税意识距离发达国家尚有差距，导致征纳双方对各自的权利和义务了解不够，税收筹划往往被视为偷税的近义词。并且，一些经营者对税收筹划不够重视，难以理解税收筹划的意义和从业人员的收费标准。
2、税制有待完善
如前所述，税收筹划一般是针对直接税的税负的减少。而我国现行税制过分倚重增值税等间接税，所得税和财产税体系简单且不完整，尚未开征国际上通行的社会保障税、遗产与赠与税、证券交易利得税等直接税种。这使得我国的所得税等直接税收入占整个税收收入的比重偏低，大量的个人纳税人的纳税义务很小，税收筹划的成长空间有限。
3、税法建设和宣传滞后
我国的税法的立法层次不高，以全国人大授权国务院制定的暂行条例为主，每一年由税收征管部门下发大量文件对税法进行补充和调整。一方面，容易造成征纳双方就某一具体概念或问题形成争议（例如，营业税中的“劳务发生地”的概念）。另一方面，造成我国税法的透明度偏低。除了部分专业的税务杂志会定期刊出有关税法的文件外，纳税人难以从大众传媒中获知税法的全貌和调整情况，无法进行相应的税收筹划。
4、税收征管水平不高
由于征管意识、技术和人员素质等多方面原因，我国的税收征管水平距离发达国家有一定差距。尤其是个人所得税等税种，征管水平低造成的税源或税基因流失问题严重。如果偷税的获益远远大于税收筹划的收益和偷税的风险时，纳税人显然不会再去劳神费力地从事税收筹划。
三、我国税收筹划的发展方向
随着我国加入wto和整个国民经济总体水平的提高，我国的税收筹划将面临新的发展机遇。首先，由于我国税制将与国际惯例接轨，所得税和财产税体系将日益完善和丰富，在整个税制中的地位将逐渐提高，越来越多的个人将加入到纳税人的行列，使纳税人的总量不断增加，全社会的纳税意识会不断提高，对税收筹划的需求会越来越大。
其次，税收征管水平的提高和税法建设步伐的加快将使得更多的税源和税基被纳入所得税等直接税体系，偷税的机会日益减少、风险日益增加，使得税收筹划变得日益重要。
税收征管法最新版篇7
关键词：依法治税税收执法税收环境税收立法征收管理
从我国的税收实践来看，税收执法还不尽人意，不同程度地存在有法不依、执法不严、违法不究的现象。这些现象的存在，影响了我国税收法规的贯彻实施和依法治税的进程。
一、税收执法中存在的问题
（一）税收计划管理与推进“依法治税”之间的矛盾
目前制定税收计划任务的主要依据是上年税收完成数和计划年度预计的经济增长速度。税收计划指标的确定存在较大的主观性和随意性。与客观经济发展和税源变化很难保持协调和一致。税收计划的指令性使各级税务机关把完成收入任务作为至高无上的奋斗目标。出现任务“紧张”时，政策服从于任务；任务“宽松”时。藏富于地方；任务“适中”时，区别对待。更为严重的是在一些经济发展速度较慢，税源不充足的地区，大量存在“收过头税”、“寅吃卯粮”、“税收附征”、变相包税的现象。①这种“任务治税”的指导思想，已完全偏离了“计划指导税收”的宗旨，背离了依法治税的基本原则，成为我国税收执法中“人治”现象不能得到根治的主要原因。
（二）“地方政策”代替税收法律的问题严重
新的经济形势下。一些地方政府从本地区的利益出发，往往超越法律的权限，对税收执法进行干扰。例如，以支定收，加重税负；为保证税收收入不致滑坡，政府要求对企业所得税实行承包，使所得税名实不符；随意批准“缓税”，增加了税务机关的执法难度，妨碍了税收征管基本目标的实现。②所有这些，都极大地干扰和阻碍了依法治税。
（三）税务机关执法存在的问题
1．重人治，轻法治。越权、滥用权力与随意处置的现象同时存在。有的收“人情税”、“关系税”，把个人行为凌驾于法律之上，一人说了算，致使该征的不征，该免的不免，该罚的不罚；有的擅自变通税法，改变法定的税基、税率、处罚标准；有的权限范围掌握不准确，越权处罚等等。归根到底，还是执法人高高在上的思想观念问题，是一个根深蒂固的“人治”问题。
2．重实体法，轻程序法。许多税务人员对各税种的税收政策法规掌握得很熟练，但对《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）的运用却相对生疏。特别是《行政处罚法》实施以后，对税务人员的执法行为进一步进行了规范，许多税务干部因怕引起行政诉讼和行政复议，在执法中畏首畏尾。这在很大程度上弱化了税法的刚性。在执法过程中有重口头告知，轻执法文书现象。现行的税收法律对每一个执法环节都规定有相应的执法文书。这些文书不仅是检验税务人员是否正确执法的凭证，更是税务机关在行政复议、行政诉讼中最直接、最有力的执法证据。我们常说“口说无凭”，但在执法中却仍然存在口头告知现象。特别是在催缴税款、个体户定税、督促办理税务登记证等事项上，更是“一说了之”，为今后解决涉税问题埋下隐患。在日常税收活动中，许多基层单位和税务人员不重视税收执法程序，凭感觉和经验办事，随意简化税收执法手续，尤其是对于所作的具体行政执法行为的依据和理由，应当告知相对人的却不告知；按程序要求应当填写税收处理决定的，却以税收检查报告或以罚款缴款书来代替；对于应当登记备（立）案的资料不登记备（立）案，有的不按规定的程序步骤执法，造成先罚款后补税，有的因时间一长不了了之；对于一些税务违章行为，该采取税收保全措施的不采取，却以扣押保证金的形式来代替，甚至尽量不处罚，造成执法失误。
（四）纳税人纳税意识淡薄，偷逃税普遍
由于历史的原因、现实制度设计的缺陷和管理上的问题等诸因素影响，我国税源流失非常严重，纳税人的纳税意识差偷逃税普遍的存在，这种现象一旦在社会范围内形成示范效应，必然会使税务执法失去公平和公正。
二、税务执法问题的根源分析
依法治税中暴露出的问题，究其根源，主要有以下几点：
（一）税务执法依据不完备
盂德斯鸠指出：“一切法律并无绝对的优劣或价值；凡是适合国情的法律就是最好的法律”。③税收法律制度表现尤为明显，税制先进是必要的，但过于超前和追求理想化模式不仅不能促进经济发展，而且有碍依法治税。税制具有可操作性是依法治税的前提，如果税制脱离本国国情，无法操作或操作中漏洞百出，要做到依法治税就很困难。现行税制总的看来是基本符合我国国情的，但不合理的因素也不少。主要表现在：
1．税收实体法中很多要素不确定，难以操作。现行的各税收实体法松散排列，法律地位不明确，税法优先权缺乏保障。现行的单行税种税法立法层次低，且平行并列，重复因素较多，在一定程度上影响了法律效力。④对许多税种的税制要素，税法没有作出具体规定。使税务机关很难对实际问题作出准确的判定。运用“自由裁量权”时，容易出现有失公平的现象。
2．税收程序法中有关规定不严密，《税收征管法》一方面表现出法律条文的弹性大，可操作性差。另一方面漏洞多，税收执法中许多主要问题没有以法律的形式加以确定。例如，《税收征管法》中尚未对税收稽查诸多内容作出具体规定，妨碍了新的税收征管模式的运行。
3．税收法律与其它法律不衔接，影响了税收法律的实施效力。近几年我国相继出台的《行政诉讼法》、《行政处罚法》、《行政复议法》都与税务执法有一定的联系，而现行的《税收征管法》中关于税务行政处罚、税务行政诉讼和税务行政复议的内容，有许多与上述各法律不相衔接之处，致使法律执行中出现许多矛盾的地方。
（二）税务司法保障体系不健全，难以为税务执法提供强有力的后盾
税务司法保障体系是发挥国家司法力量的强制、威慑作用，严厉制裁破坏国家税收秩序的严重违法犯罪行为，保证税务执法严肃性的重要方面。我国现行税务司法保障体系并没有表现出其保障税务执法的基本功能。主要存在的问题是：个体私营业主税法意识相对薄弱，偷骗抗税行为发生频繁，税务执法的难度相应增大。税务司法保障体系的功能发挥尚未到位。在税收犯罪案件处理中，由于以罚代刑的问题普遍存在，致使打击力度不够，造成税务违法犯罪活动猖撅，降低了税务执法的水平和质量。
（三）征收管理力度不够
依法治税的载体是税收征管，对什么征税，按什么标准征税，在什么环节征税，怎样征税等都是法定的，必须依法进行。但制约征管质量的内在因素也很多，包括征管手段、征管方式、征管模式、考核标准及税务人员素质等。
1．征管手段。现行《税收征管法》及《刑法》对保护依法征税作了不少规定，但是，确保税务机关强制征税的手段仍显不足。比如运用暂停支付保全税收，银行不配合，税务机关就没有措施对其制裁；扣押物资遭拒绝，税务机关只能请求其他部门协助；遇到暴力抗税者，税务机关应对的手段明显乏力。税务机关的征管条件也明显落后，一些纳税人在交通、通讯设备方面明显优于税务机关。夜晚交易、非市场交易等如果财务账簿没有反映，税务机关就无法控管。
2．征管方式。随着民营经济不断发展壮大，原国有企业的市场份额被改制后的个体私营企业及其他经济形式所取代，但其税收份额却被吞食，原因就在于税务机关仍在沿袭过去查账征收、双定征收的老方式，“账外经营”、“额外收入”大量存在，缺乏相应的控管措施。
3．征管模式。对现行的申报纳税、优化服务、集中征收、重点稽查、计算机监控模式的理解存在许多偏差，直接影响实际征管。申报纳税在纳税人缺乏自觉纳税意识的情况下，形成漏征漏管；优化服务体现在税务上被扭曲为创收谋利，安置富余人员；集中征收、重点稽查在一些地方只是把过去的专管员更名为稽查员，所从事的仍是过去的管理工作，仅仅是将开票征收职能集中到办税服务厅了，与过去相比，反而造成了征与管的脱节；目前的稽查，检查与审理并未真正分开，从取证到执行由一人或两人包办的现象屡见不鲜；企业信息是由税务机关凭纳税人的申报资料录入计算机的，信息来源的单一性和非可靠性，使计算机监控的力度大打折扣。在这种模式下推行依法治税，其结果不言而喻。
4．考核标准不完善。组织财政收入是税收的基本职能，因而从上到下的考核标准主要就是收入计划完成得如何。全国工商税收连年超经济增长，这种考核方式功不可没。但它也必然导致税务机关以任务为中心，税源好的地方怕计划递增，完成计划后搞“藏富于企业”，有税不收；税源差的地方为保计划，寅吃卯粮，借税入库。⑤依率计征、照章纳税只能是纸上谈兵。
5．税务人员素质有待提高。总的看，全国税务系统职工基本上能适应依法治税的要求，但也有明显差距：一是部分人员责任意识差，缺乏爱岗敬业精神，工作懒懒散散，不求上进。二是部分人员适应能力差，缺乏勤奋好学、只争朝夕的精神，不愿学习新知识，掌握新技能，难以适应新形势。三是少数人员法纪观念淡薄，执法违法，知法犯法，经不起诱惑，为偷抗骗税开绿灯，甚至直接参与涉税犯罪。
（四）税收环境不够理想
1．文化渊源。两千多年的封建专制统治，使人们对苛捐杂税深恶痛绝。新中国成立后，又走向另一极端，片面追求税制简化，严重淡化了人们对税收的认识，不少人对税收的含义产生了曲解，这是当今公民纳税意识淡薄的历史渊源。⑥我们的公民习惯于接受政府救济，却对依法收税、政府组织收入不理解。
2．法治环境。涉税犯罪得不到应有的追究，许多偷骗税案件都是以补代罚，以罚代刑，大事化小，小事化了。与司法部门或个别司法人员利益冲突的税案久拖不决，重案轻判或不判的现象时有发生；司法人员不熟悉税收政策及管理程序，税案误判的也不是没有。这种法治环境难以维护依法治税，有时甚至削弱了依法治税。
3．行政干预。目前分税制财政体制不够规范，少数地方行政领导干预税收执法，具体表现在：一是政出多门。管工业的领导要让，管财政的领导要收，弄得税务机关无所适从。二是先地方后中央。在组织入库时，地方税先入，共享税居中，中央税居后。地方税可一超再超，中央税则只能保基数，不准多收。三是自立章法。有的地方以发展经济为名，超越权限，擅自变通，强行要求税务机关执行。四是说情庇护。对在地方有一定影响的企业，领导打招呼要法外施恩，手下留情，致使该收税的收不上来，该查的案件不能依法查处。
三、解决税收执法问题的几点建议
（一）加强税收立法，健全税收法律体系
加强税收立法，健全税收法律体系是推进依法治税、治理税收流失的基础。基本思路是：建立以税收基本法为母法，税收实体法、税收程序法相配套的税收法律体系。尽快研究制定颁布《中华人民共和国税收基本法》。把《中华人民共和国营业税暂行条例》上升为法律。加快地方税立法的步伐，形成从中央到地方完整的税收法律体系。
（二）提高全民纳税意识和护税观念
1．树立依法纳税义务观。依法纳税不是光荣不光荣的道德问题，而是是否遵纪守法的法律问题。必须强化纳税人的义务观，纠正“纳税光荣论”，“纳税多贡献大”的法制观念，通过广泛的税法宣传教育，促使广大纳税人树立新型纳税观念，为依法治税奠定坚实的社会基础。
2．培育协税护税网络。当前国民税收意识较差，普遍存在认识上的误区，以为税收就是加重人民的负担，收税是税务机关的事，与己无关。事实上，支持税收工作是全民的义务，是全体享税人不可推卸的责任。税收最终是由人民使用，税收没有做到应收尽收，实质上是把人民的利益让渡给小团体或个人。应当看到，税收尤其是地方税收零星分散，征管难度很大，仅靠税务机关是不可能做到应收尽收的。必须动员全社会力量，建立起密切联系的协税护税网络，相关部门自觉依法代扣代缴，消费者主动索要发票，广大群众积极举报涉税违法犯罪行为，形成强大的社会舆论和监督力量。做到税收应收尽收，以保障人民的安居乐业，社会的全面进步。
（三）改进征管，完善内部制约机制
1．确定适合我国国情的征管模式。实行分类管理，明确划分征收、管理、稽查3个环节的工作职责，既相互联系，又相互制约，形成分工合理、协调制衡、权责分明、科学管理的新机制。
2．改进征管手段和征管方式。应加快各种税控机的研制、推广和运用，除税控加油机外，还应研制税控开票机、税控售货机、税控里程表、税控衡量器具等高科技产品。应要求所有企业尽快实行电算化，最终可强制实行企业计算机与税务机关联网。对不能实行电算化的企业（特别是大中型企业）不予注册，以提高监控效果。税务稽查应将调查与审理、执行彻底分开，防止个人说了算。
3．改进考核方式。税务机关应转变观念，将过去的计划考核标准改变为“应收尽收”，建立完整的征管质量考核体系，真正实现依率计征，照章征税，杜绝有税不收或收“过头税”的问题。
4、进一步加强税务干部队伍法制和业务建设。要做到公正、严格执法，最根本的是执法者要牢固树立法制观念，做到心中有法、虑必及法、言必合法、行必循法。首先，抓好各级领导班子的法制建设；其次，切实加强对税务人员的法制教育和业务培训；再次，开展税务人员的职业道德教育和全心全意为人民服务的宗旨教育，引进激励机制，激发广大税务人员从事税收工作的自豪感，荣誉感。
5、强化税务行政执法监督制约机制，全面实行税务行政执法责任制。各级税务机关要自觉接受来自各级党委、政府、人大、政协、司法、新闻媒介和人民群众的广泛的外部监督，建立健全和强化内部的执法监督制约机制，完善内部监督机制，全面推行税务行政执法责任制，明确每个单位、部门、岗位、税务人员的行政执法责任，做到责、权、利相统一，从而使执法监督工作更加规范化、制度化，形成内外相促、上下结合、专兼配套、形式多样的执法监督体系。
（四）完善机制，创造良好的税收环境
1．将税收工作纳入地方政府及其对各部门的考核体系中。对地方行政领导在任期内自立章法，变通税收政策，截留税款，混淆级次的，应依法追究。对说情包庇纳税人的，实行登记制度，情节严重的给予必要的处分。对于干扰税收执法的，既要承担行政责任，也要承担法律责任。
2．惩治司法腐败，对在税收上徇私枉法的司法人员予以严惩；对涉税案件该办不办，久拖不决，造成税收流失的，应追查相关人员责任；对银行等部门该协助扣款不履行义务的，除由其负责赔偿流失的税收外，还应给予一定的经济处罚，情节严重的，应追究刑事责任。
3．关注税法宣传。充分发挥宣传部门、教育部门、法制部门、新闻媒体的职能作用，使税法宣传收到更好的效果。
4．树立依法用税观。
过去，人们把依法治税等同于依法征税和依法纳税。实质上依法治税的关键，还在于真正把握税的运动方向和最终投向。更新税收观念，必须更新用税人的观念。在现代民主、法制思想熏陶下，纳税人思考的不仅仅再是为什么缴税、如何缴税、缴多少税的问题，他们更关注纳税人的钱被用到哪里去了，用得是否合理，用得是否有效。目前，一些用税人用起税来随心所欲，安排支出大手大脚，下达收入计划缺乏科学依据，投资建设浪费严重，要切实改变这种状况，必须更新用税人的税收观念。要消除“吃饭财政”观、提高用税效率意识、公开透明税收用途。
首先，消除“吃饭财政”观。公民纳税是以政府提供公共物品和服务为前提的，而不是为了养公务员或其他人。“吃饭财政”忽视了税收权利与义务的对称，一方面纳税人权益没有得到很好保障，另一方面财力大量浪费，税务机关征税难以理直气壮。其次，提高用税效率意识。将有限的资金用在刀刃上，提高资金使用效率。再次，公开透明税收用途。让广大纳税人知道税收用在何处，增加其贡献感、荣誉感，同时也便于加强对用税人的监督，反腐倡廉。最后，树立大力支持征税人的观念。财政财政，有财才能行政。任何税收活动的开展，都离不开财力、物力的投入。只有征管强化，才有税收增加，也才有财力充裕。用税人必须支持征税人，协力严肃处置支持、包庇、纵容纳税人偷、逃、骗、抗、欠、赖税行为。从财力上保证税收管理效率提高，加大对税收征管现代化的政策资金支持，建立税务稽查专项经费制度和涉税案件举报奖励制度。
注释：
①②贾绍华《推进依法治税治理税收流失》（《湖北税务》2003年第1期）
③盂德斯鸠《论法的精神》《中华人民共和国税收征收管理法》
④《税收执法基础理论》（中国税务出版社）
⑤石恩祥著《更新观念严格依法治税》（《辽宁税务》2003年第8期）
⑥《税赋发展史》（吉林大学出版社）
参考文献资料
1、沈宗灵主编《法学基础理论》（北京大学出版社1994年5月出版）。
2、向涛、刘淑兰、任运良主编《行政管理学概论》（东北财经大学出版社1994年11月出版）。
3、陈德仲主编《行政法学》（中共中央党校函授学院1998年8月修订出版）。
4、湖北省国家税务局编著《税务行政管理》（中国税务出版社1999年10月出版）
5、冷报德著《加强税收立法健全税收法制》（《税务研究》2001年第5期）
6、曾飞葛开珍著《推行税收执法责任制应注意的几个问题》（《中国税务》2003年第9期）
税收征管法最新版篇8
abstract：aftertheestablishmentoftengchongcustoms，thecustomssupervisionfunctionscanbefullplayed.thepaperanalyzestheestablishmentprocess，tariffsfunctionsandregulatoryfunctionsandstatusoftengchongcustoms.theresultsshowedthattengchongcustomscaneffectivelysupervisethegoodsintransitandtransportationroutes，anditisanimportantportcityinYunnan.
关键词：腾冲；海关设立；海关职能
Keywords：tengchong；customsestablishment；customsfunctions
中图分类号：F752.55文献标识码：a文章编号：1006-4311（2013）06-0296-02
1腾冲海关的设立
腾冲，在历史上也称之为“腾越”，自古就发挥着边境口岸的作用，而它正式成为一个海关机构，是在清朝光绪年间。文献记载曰：“腾越关之设置，系依据光绪二十三年《中英续议缅甸条约》。先是光绪二十年《中英滇缅条约》规定：凡货由滇缅边界进出，准由蛮允、盏西两路行走，照通商口岸之例办理，英国得派一员驻扎蛮允。继于二十三年订立续约，议定将驻蛮允之领事改驻腾越或顺宁，任英国择定一处后改驻腾越。二十五年，英领事弥逊到腾商议开关。二十七年，暑领事烈敦到腾，于南城外设立正关，会订试办章程，爰于南城外设立正关，蛮允及弄璋街设分关，东门外及蚌西蛮线设分卡。二十八年五月移东门外分卡于龙江，十月添设遮放分关，龙陵分卡，旋移遮放分关于龙陵。是为腾越设关之经过。”①其后，1908年，腾越关进行搬迁，“正关搬迁六保街官厅巷，由总税务处出资，购买官厅巷地基，建盖关房，验货厅，还在东门外购买地基两块，建税务司、帮办公馆。”②
2腾冲海关职能
腾冲海关建立后，其重要职能开始得以发挥。根据国际贸易理论，海关作用的发挥，是以其履行国家法律法规所赋予的职能为前提的。一般来说，海关主要有四大职能：第一，监管进出境运输工具、货物、行李物品、邮递物品和其他物品；第二，征收关税和其他规费；第三，查缉走私；第四，编制海关统计和办理其他海关业务等。③腾冲关建立以后，海关四大职能中的征收关税职能和监管职能显得尤为重要。
2.1征收关税职能征收关税是国家在鼓励和扩大对外贸易的同时，保证国家财政收入的重要环节。腾冲海关征收的关税基本上分为：进出口税、子（转）口税和附加税。
2.1.1进出口税的征收清朝末年，腾冲关的进出口税是依据光绪二十八年（1902）修订的税则征收的，“进口税则有17类773个税目，出口税则有12类68个税目。从量税目为主，也有从价税目。”④
到民国18年（1929）根据关税自主的原则，腾冲关开始实施新税则，“取消了进口税按税则七折征收和出口税按税则六折征收的办法，切实执行值百抽五的新税则。进口货物分15类718号列，从量税率400余项，从价税率计330余项”，⑤税率不等。以后民国20年和32年，国民政府因经济形势对海关税则还做过相应调整。
2.1.2子（转）口税的征收腾越海关设置后，“除按常关征收进出口‘母口税’（正税）外，同时征收货值2.5%的子口税。外货缴纳子口税后，无论运到何处，都不再缴纳常关税和厘金等内地税。而华商承运国货，沿途所经关卡，仍需缴纳应征各税。”⑥
到民国20年（1931），腾冲关将子口税改为转口税，税率未做变动，仍按货值2.5%征收，奢侈品按货值5%征收。转口税一直征收至民国38年。⑦
2.1.3附加税的征收在征收正常关税后，又出于某种目的而额外征收的关税称为附加税。附加税不同于正常关税，一般是临时性措施。它通常是在一段时间内或发生特定情况时征收。⑧腾冲关征收过的附加税有三种：救灾附加税、关税附加税和货物税。
腾冲关征收关税职能的发挥可以从表1反映出来。
2.2监管职能据资料记载，“清光绪二十八年至宣统三年（1902～1911）的10年中，腾越海关监管的进出口货物总值为进口12629397海关两，出口3660271海关两，其中转口货物总值为进口8851860海关两，出口309875海关两，进口货物总值比出口货物总值多2.45倍，转口货物占进口货物的70%。进口大宗货物达百余种，出口货物以四川生丝和腾冲土特产为大宗。”⑨尤其，腾冲海关监管业务最繁忙的时候是“民国27年，抗日战争全面爆发，中国海上对外商道被日军封锁，滇、桂、川一带所需棉纱、棉花均由腾冲转运，继而滇缅公路通车，进口货激增，腾冲海关监管货物异常繁忙，每日有上千驮物资在验货厅待验。”⑩
海关不仅要监管货物，还要监管运输路线。“民国时期，海关监管运输路线有3条，即腾冲至八莫，腾冲至密支那，腾冲至畹町。运输工具全部为骡马，常年有五六千匹骡马在这3条路线上运输。”根据《腾冲县志》载，“经海关批准出入国境的马帮共65队4720匹”，而且，“海关监管的马帮进出国境必须按规定运输路线，骡马不得变更。海关放行的货物，马帮在途中不准开拆、提取、交付、调换、改装、抵押、转让或更换标记，直到到达指定的卸货地点为止。”{11}
3结论
腾冲关设立后，海关监管职能得以充分发挥，有效监管进出国境货物和运输路线，并在此基础上保证按货检缴纳海关税。腾冲在云南进出口贸易中其地位更显突出，受人瞩目。
注释：
①《新纂云南通志》龙云修、周锺岳纂，1949年铅印，卷143，商业考一，商场与商埠，页12.
②《腾冲文史资料选辑》第3辑，腾冲县政协文史资料委员会编，1991年版，页139.
③《国际贸易理论与实务》郝玉柱主编，中国社会科学出版社，2005年版，页107.
④《腾冲县志》云南省腾冲县志编纂委员会编纂，中华书局1995年版，卷13海关，页535.
⑤《腾冲县志》云南省腾冲县志编纂委员会编纂，中华书局1995年版，卷13海关，页535.
⑥《腾冲县志》云南省腾冲县志编纂委员会编纂，中华书局1995年版，卷13海关，页536.
⑦《腾冲县志》云南省腾冲县志编纂委员会编纂，中华书局1995年版，卷13海关，页536.
⑧《国际贸易理论与实务》董瑾主编，北京理工大学出版社，2005年版，页92～93.
⑨《腾冲县志》云南省腾冲县志编纂委员会编纂，中华书局1995年版，卷13海关，页531.
⑩《腾冲县志》云南省腾冲县志编纂委员会编纂，中华书局1995年版，卷13海关，页532.
{11}《腾冲县志》云南省腾冲县志编纂委员会编纂，中华书局1995年版，卷13海关，页534.
参考文献：
[1]龙云修，周锺岳纂.新纂云南通志.1949年铅印，卷143，商业考一.
税收征管法最新版篇9
1.电子商务对税收基本原则的挑战
电子商务对税收法定原则，税收公平原则，税收效率原则都存在着挑战。就税收法定原则来说，电子商务的虚拟化、无纸化、无址化、高流动性等特点对税收法定原则所要求的税收征纳必须有明确，肯定的法律依据提出了挑战。就税收公平原则来说，由于建立在国际互联网基础上的电子商务不能被现行税制所涵盖，其本身具有流动性、隐匿性以及数字化与当前税务机关的征收管理水平不相适应，使电子商务成为合法的避税港，并且，许多国家的税法在适用税收公平主义时，都特别强调“禁止不平等对待”的法理，也禁止在没有正当理由的情况下对特定纳税人给予特别优惠。但由于各国或地区对电子商务的税法规定不一致、不统一而造成税收公平原则不能得以实现。就税收效率原则来说，包括行政效率和经济效率两个方面。税收行政效率要求税务机关在行政方面减少费用支出，最大限度降低税务支出占税收收入的比重，其要求税收的征收者和缴纳者都应尽可能确定、便利和节约，尽可能降低税收成本。因此对电子商务的税收立法应当贯彻确定、简洁和便于操作的原则，将纳税人的纳税成本和税务机关的征税成本控制在最低限度，提高税收效率；税收经济效率原则又称为税收中性原则，强调税收不应对市场机制的有效运行发生干扰和扭曲，应尽可能地实现资源的有效配置，保证社会经济的良性、有序运行，提高经济效益，要求的是尽可能减少税收的负面效应，使市场能更大程度地发挥其对资源的配置作用。
2.电子商务对税收管辖权的挑战
电子商务对地域管辖权的挑战集中体现在常设机构上。常设机构是一个企业进行全部或者部分经营活动的固定场所。在电子商务环境下，传统的确定常设机构的物理场所被服务器和网址所取代，而这些网址和服务器能否构成常设机构目前并没有定论。另外，网络提供商是否构成非独立人也很难认定。因此，判定常设机构的人和物的因素都无法确定，导致常设机构无法确定。在居民管辖权问题上，电子商务的虚拟性和隐匿性使自然人可以很轻易的以虚假身份进行网上交易，从事电子商务的企业也可以避开工商登记和税务登记进行网上交易，致使其居民身份难以确定。另外，伴随互联网技术和信息技术的发展，通过网络的可视会议技术，各大股东、董事虽分散在各国，可以就地参加董事会或股东大会，从而根据召开董事会或股东大会的地点来判定法人居民管理控制中心的标志，也显得无所适从。
3.电子商务对税收管理的挑战
电子商务对税收管理的挑战体现在税务登记、账簿管理和纳税申报三个方面。首先，税收征管法中并没有明确规定从事电子商务的企业应当进行税务登记，这就使税务机关无法了解纳税人的生产经营状况。其次，在电子商务中，一方面纸质凭证被无纸化的数字信息所取代，使传统的账册凭证计税方法失效，一些税种(如印花税)无法征收；另一方面，这些电子凭证极容易被不留痕迹地任意修改，再加上信息资料可以被多重密码保护，使税务部门难以收集到纳税人的交易活动情况。最后，在电子商务下，广大的网民都是潜在的纳税人或扣缴义务人，因此，纳税人和扣缴义务人的准确认定变得非常困难，纳税申报无疑会受到影响。另外，现有的上门申报、邮寄申报和报盘申报等方式并不能满足纳税人的远程申报、快速申报及随时申报的需求。
4.电子商务对税务检查和税收法律责任的挑战
对税务检查的挑战主要体现在纳税人难以认定、课税对象难以确定、建立在对纳税人原始凭证、报表，实物财产进行检查的传统税务检查方式无法实施、现行的人工查账方式及高素质专业人才的匮乏、不能适应对电子商务进行税务检查的需要等方面。由于现行税收征管方式对电子商务的不适应导致电子商务征税方面法律责任上的空白地带，对电子商务征纳税的法律责任无从谈起。
5.电子商务对税款征收的挑战
电子商务的交易双方直接交易减少了商业中介环节，使中介机构代扣代缴、代收代缴税款的作用迅速减弱甚至消失，影响了代收代缴方式的实施。电子商务是一种新兴事物，税务机关寻找用以确定收入额和利润率的参照物比较困难，导致定期定额征收方式难以实施。因此，利用转让定价规避税负更是轻而易举的事。除此之外，电子商务的虚拟性也造成税务机关无法采取税收保全和强制执行措施。
二、我国应对电子商务对税法所带来的挑战的对策
1.借鉴国外经验，结合我国实际，确定我国电子商务的税收原则
我国在制定相关税收政策时，应以现行税收制度为基础，针对电子商务的特点，对现行税收制度作必要的修改和补充。在制定相关税收政策时，应以现行税收制度为基础，针对电子商务的特点，对现行税收制度作必要的修改、补充和完善。二是建立近期免税，长期应保持税收中性的原则。电子商务是近年来伴随着知识经济、信息技术的发展而产生的一种极具潜力的新型贸易方式。各国为了扶持本国网络经济的发展，目前都对网上交易实行税收优惠。如1998年10月，美国的《互联网免税法案》规定：3年内(至2001年)暂不征收国内“网络进入税”。为了促进我国电子商务的发展，为了使我们不要再错过一个时代，笔者认为在近期应对电子商务实行免税或制定优惠的税收政策。三是维护国家税收利益，在互利互惠基础上，谋求全球一致的电子商务税收规则，保护各国应有的税收利益。
2.基于地域管辖权的税收管辖权的标准
这是解决电子商务对税收管辖权挑战的有效对策，常设机构的确定仍然是行使基于地域管辖权的重要因素，oeCD税收范本第五条对常设机构定义的注释说明中提到：互联网网址本身并不构成常设机构，而存储该网址的服务器(硬件、有形的)用于经营活动时，可以构成固定营业地点，从而构成常设机构。笔者较为赞同这一观点：第一，从常设机构的发展历史来看，它是一个开放性的概念，当国际经贸领域出现新的经济活动时，它的内容就会有新的突破。所以，不必要废除常设机构而只需对其进行重新界定。第二，oeCD税收范本对第五条的解释已经承认自动化机器如自动售货机、游戏机等可以构成常设机构，人的参与已经不是成立常设机构的必备条件，所以存放网站的服务器可以被认定为是营业场所。第三，服务器具有一定程度的固定性。第四，服务器可以完成企业主要的或者重要的营业活动。至于网络服务提供商是否可以构成常设机构，笔者认为，当网络服务提供商按照其营业常规开展营业活动时不构成非独立人即不能被认定为常设机构。但两种情况下除外，一是网络服务提供商主要或者专为一个客户服务；二是网络服务供应商经常性地为某一客户保存数据库并有权代表该客户将数据库中的数字产品直接从网上送到该客户的顾客手中。据此，笔者认为，应当从法律上明确服务器和网络服务提供商可以被认定为常设机构的条件。3.运用相关法律规定解决电子商务对税收征收、税收管理、税收检查以及税收责任的影响
笔者认为应在现有的税收征管法中加入相关的制定内容：
（1）在已有商业网站服务内容上附加上相关的税收项目，把税收项目作为网上交易必不可少的内容加以罗列，在网上交易的同时，相关税收内容能永久地粘贴在网上交易的内容上。
（2）对于在互联网上新登记的商业网站必须将真实网址和服务内容向税务机关汇报，过去已经登记的要向税务机关补报，以便税务机关及时有效的查询税务登记情况和进行税收检查。
（3）凡在银行设立电子账户，必须先到税务机关进行税务登记，并申请专门的网上交易税务登记号。申请人必须用真实的居民身份证才能开立个人账号，账户中要表明真实的住所，以便税务机关能够及时查阅。
（4）在设立的电子账户结算程序上，必须规定税务项目，货币结算必须设立用途，在交易双方进行结算时，货币用途必须经过检查复核确实对应一致。
（5）税务机关的管辖以开立电子账户的银行或分理处的营业地址作为管辖依据，而不以纳税人的营业场所和居所为管辖依据。
（6）制定网上服务专用发票，每次网上交易后，必须开具专用的发票，并且把专用发票的开具作为网上交易必经程序。
（7）网上交易用户每一次交易过后，必须将交易内容存储打印，邮寄给管辖税务机关，或通过电子邮件发给税务机关，以便进行纳税核定。
（8）尽快建立全国税务机关网上税收查询系统，并建立全国税务稽查协作制度，以保证税收稽查能对税务管辖地与居住地不一致的纳税人的状况做到及时有效的检查。
三、电子商务引起的其他国际涉税问题
⒈交易人身份的确认
由于网络贸易中交易主体的虚拟化，确认在互联网上进行交易的人的身份是非常难的。这个问题又影响到居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权的适用。日前，由发达国家组成的联合组织正在寻求通过发展一种数字身份证来确认网上交易者的身份。税务部门可以利用数字身份追踪网上交易商，这反映了有关当局对此问题的密切关注和正在付出努力，力图使之得到解决。
⒉会计记录的保存
现有税制要求纳税人以书面形式保留完整准确真实的会计记录以备税务部门检查。然而，在电子交易中，这些交易记录只是一种电子形式，并且可以轻易地被更改、不留痕迹，使交易无法追踪，审计失去依据，征税没有基础。
⒊商品流转税的征收
电子商务会影响到商品流转税的征收，商品流转税又称商品税，是在商品流通环节上对商品流转额征收的税。商品税的具体税种在不同的国家有所不同。如在美国主要是货物税，在欧洲许多国家和我国主要有增值税、营业税等。电子商务的数字化产品及服务的商品税征收是个问题，税务当局对在网上进行的大量的这类交易难以掌握，因此难以征税，对这类逃避税行为实际上也难以控制。
电子商务的出现，带来了众多的税收问题，电子商务是全球性的经济贸易活动，所带来的税收问题也是国际性的，因此加强国际间的合作和协商就显得十分必要，只有通过与其他国家税务机关相互交换税收情报和协助监控，充分收集来自其他国家的相关信息，才能掌握外商电子商务活动的状态和行踪，进而对电子商务所得进行征税，防止其避税。
参考文献：
[1]吴伟光.电子商务法.清华大学出版社.
[2]张松.税法概论.中国税务出版社，1998：8.
[3]李昌麒.经济法——国家干预经济的基本形式.成都：四川人民出版社，1999.
[4]周忠海.电子商务法导论.北京：北京邮电大学出版社，2000.
[5]田文英.电子商务法概论.西安：西安交通大学出版社，2000.
[6]齐爱民，陈文成.网络金融法.长沙：湖南大学出版社，2002.
[7]葛惟喜.国际税收学.北京：中国财政出版社，1999.
税收征管法最新版篇10
关键词 哈萨克斯坦 个人所得税 单一税
中图分类号：D922
文献标识码：a
一、哈萨克斯坦共和国个人所得税的概念
哈萨克斯坦共和国个人所得税法是见于哈萨克斯坦共和国新税法中的，由于哈萨克斯坦共和国的税法是统一立法，各种税收都是在新税法当中，除了《哈萨克斯坦共和国海关法》，将关税独立立法，其余的税收法律制度都在统一的《哈萨克斯坦共和国新税法》当中。哈萨克斯坦共和国个人所得税在《哈萨克斯坦共和国新税法》中的第六部分，称作个人所得税，这一部分共分为四章。其中第十八章是对哈萨克斯坦个人所得税收的一般性规定；第十九章规范了哈萨克斯坦共和国境内的自然人个人收入来源的所得应当缴纳的税款；第二十章规定了不纳税的个人收入所得；第二十一章规定了个人所得税的申报制度。在《哈萨克斯坦共和国新税法》中第三条第一款规定了新税法的效力，“税法适用于哈萨克斯坦共和国境内的所有自然人”。
由上可知，哈萨克斯坦共和国关于个人所得税法的概念是调整哈萨克斯坦共和国税务机关与自然人（居民、非居民人）之间在个人所得税的征纳与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称。包括《哈萨克斯坦共和国税法》中关于规范个人所得税缴纳的条款、总统关于个人所得税税率调整的命令、各地、州关于个人所得税减免规定的条令等规范性文件。所以这里的哈萨克斯坦共和国个人所得税法是为研究所作的广义表述，具有学理上的价值。
二、哈萨克斯坦共和国个人所得税的课税模式——单一税
单一税理论最早由美国学者罗伯特提出的，是指按单一税率课征，单一税主要特点是降低税率、扩大税基、简化征管。豎哈萨克斯坦个人所得税的单一税改革引起了世界各国的广泛关注。哈萨克斯坦共和国在2009年正式执行了个人所得税征收税率为10%的单一税率，实践表明这一改革是成功的。目前，采用单一税制的国家日渐增多。
哈萨克斯坦共和国单一税的特征主要有：
1、税基为非生产税基。单一税征税范围不是纳税人的全部所得，而是设计了各种扣除，对所得减去成本费用的余额进行征税，只对个人的消费部分征税，从而使税基成为非生产税基也就是消费税基，其优点在于能够鼓励投资，促进经济增长。
2、税率一般为单一比例税率。纳税人都按单一税率纳税，一般情况下是采用单一比例税率。
3、限制税收优惠，税基未受削弱。单一税取消或限制了对特定投资行为或消费行为的税收优惠，例如哈萨克斯坦就加大了对这些税收优惠或针对特定纳税人的税收特惠，没有因为对这些行为给予过多的税收优惠，降低了税基削弱程度，而是从某种意义上讲是较大程度地使税制更趋中性，税负更加公平。
三、哈萨克斯坦共和国个人所得税的主要内容
《哈萨克斯坦共和国税法》中，个人所得税的法律条文单独作为一章列在税法的第六章，被称作“个人所得税”。这点与我国个人所得税法独立为一部法律是不相一致的，称呼上也有所区别。《哈萨克斯坦共和国税法》从第一百四十一条到一百七十四条是介绍哈萨克斯坦共和国个人所得税的法律条文。豑这些条款的主要内容包括：
1、纳税人的介绍、课税对象的介绍。
2、税率。2009年哈萨克斯坦共和国新税法对于个人所得税的税率基本不变，依旧是10%，但是改变的是减少了个人财产，比如基本的生活物品、非物质财产到不动产等个人所得的征收种类，这一改变，虽然不大，但是对于哈萨克斯坦共和国内的多数人来说，个人所得税是有所减少的，税负也是减轻的。其中个人所得的红利税降低到15％，个人所得的利息税也降低为15％。
3、收入所得税款的扣除及其顺序。第一，纳税人的收入所得税款的扣除。第二，工作人员的收入所得税款的扣除。第三，非扣除形式缴纳所得税的收入。包括：第一，财产税；第二，个体企业获得的收入；第三，律师和私营公证处获得的收入；第四，根据本法第一百七十条规定获得的其他收入。
注释：
刘剑文.财政税收法.（第三版）.法律出版社，2003年版.169-170.
解学智.个人所得税制国际比较.中国财经出版社，2006．7-8．
陈志楣.税收制度国际比较研究.经济科学出版社，2010．80-81