高层管理者行为准则篇1
【关键词】博弈论;成本效益分析;会计准则实施
一、现行准则的实施现状
1992年颁布的《企业会计准则――基本准则》,拉开了我国会计准则建设的序幕。经过十多年的不断完善,2006年2月15日,财政部颁布了全新的会计准则体系。此次全新的、高质量的会计准则的颁布若能有效实施,将全面改善我国会计信息的质量。然而即使是在会计准则高度完善的美国,近几年来也相继爆出了安然公司、世界通信公司等一系列会计造假丑闻,更不用说会计准则质量还在不断完善中的我国。事实上,高质量的会计准则自身是不能从根本上改善会计信息质量的,如何有效地实施高质量的会计准则才是值得研究的重点。
二、会计准则使用的主体
综观会计准则使用的主体,主要有:管理者、会计人员、投资者和股东四大主体。管理者和会计人员是会计信息的主要供给主体;投资者是会计信息的主要需求主体;股东通过管理者披露的会计信息来掌握企业的财务状况、经营成果和现金流量,检查管理层的经营业绩。股东并不是会计准则的直接使用者,但是股东的态度和决策对其他主体具有巨大的影响力,因此成为潜在的使用主体。
三、会计准则使用主体之间的博弈论分析
(一)管理层和会计人员之间的博弈论分析
在现实公司中,管理者雇佣会计人员使其进行确定性的工作,给其收益基本上是一个常量。如果没有外在压力,会计人员会选择遵守会计准则不作假的。因为会计人员违反会计准则作假一旦被发现就要承担极高的作假成本。从成本收益的角度分析,会计人员违反会计准则作假的收益远远低于被发现后付出的成本。但是由于管理者往往采用解聘等威逼利诱的手段使会计人员与之合谋,因此管理者与会计人员之间存在博弈。管理者与会计人员的博弈为:管理者有一个信息集两个纯战略,即威胁和不威胁;会计人员有两个信息集四个纯战略:一是在管理者的威胁下,会计人员选择作假;二是在管理者的威胁下,会计人员选择不作假;三是在管理者不威胁的情况下,会计人员也选择作假;四是在管理者不威胁的情况下,会计人员选择不作假。该博弈的扩展式如图1所示。
显然,通过上述博弈矩阵分析,如果管理者选择“威胁”,会计人员将选择“作假”;如果管理者选择“不威胁”,会计人员将选择“不作假”。但是,由于管理者的机会主义行为,必然选择“威胁”,所以(威胁,作假)是该博弈的唯一子博弈精练纳什均衡。通过上面的博弈分析,可以得到的结论是:1.会计人员在管理者的威胁下选择违反会计准则作假是管理层与会计人员博弈的唯一均衡;2.会计人员并不是作假的罪魁祸首,管理层的威胁才是虚假会计信息的主要成因。
(二)管理者和投资者之间的博弈论分析
管理者向投资者提供反映公司价值的会计信息以吸引投资者,投资者在管理者决策已定的情况下,根据对公司价值的判断决定是否对公司进行投资。由于管理者和投资者之间信息的不对称,投资者仅仅能根据管理者所提供的有关公司的会计信息和证券市场平均会计作假程度对市场上会计信息质量进行估计,从而决定是否投资,因此管理者和投资者之间存在博弈。
1.严格假设条件下二者之间的博弈分析
假设:(1)市场上只有两个不同公司的管理者甲乙和一个投资者,且投资者和管理者都是非合作的完全理性经济人;(2)管理者甲乙之间的信息是完全的,即有关他们的特征、战略空间和报酬函数的知识是共同的,他们之间的差异只可能是行动的不同;(3)管理者与投资者之间的信息是不对称的,管理层是先行动者。
在以上严格假设的前提下,对管理者甲乙而言,他们的行为有两种选择:作假或不作假。由此可构成(作假,作假)、(作假、不作假)、(不作假,作假)、(不作假,不作假)四种博弈策略。而在每一种博弈策略下,对投资者而言,同样也有两种选择:投资或不投资。因此在两个管理层和一个投资者的博弈中共可形成八种博弈策略。这是一个标准的囚徒困境博弈。如果管理者之间经过有限次博弈,理性的管理者都将会选择作假,(作假,作假)是管理者甲乙博弈的纳什均衡;如果管理者能够有足够的耐心经历无限次重复博弈,(不作假,不作假)将是纳什均衡。
2.放宽假设条件下二者之间的博弈分析
以上的严格假设,并不符合现实情况。在现实中,首先,投资者和管理者不可能是完全理性的,有限理性才是他们的基本特征。再有,管理者甲乙之间的信息是不可能完全对称的。管理者甲乙不能正确判断对方的行动,从最大化自身收益的角度出发,管理者进行会计信息虚假披露就成了现实的选择。另外,管理者之间的博弈不可能进行无限次,(不作假,不作假)的纳什均衡只能是一种理想状态不可能达到。因此,在放宽假设条件下,管理者甲乙之间同时造假,投资者进行投机,即(作假,作假)是最终的博弈均衡。
(三)管理层和股东之间的博弈论分析
在我国,目前上市公司存在具有绝对控制权的大股东的情况。股东和管理者之间存在博弈并且他们之间的博弈可分为两方面:一是大股东与小股东是否监督管理者的博弈;二是大股东与管理者间是否合谋的博弈。
1.大股东与小股东是否对管理者进行监督的博弈分析
大股东与小股东是否对管理者进行监督的博弈属于典型的“智猪博弈”。
对大股东而言,其对公司具有足够的影响力,因此大股东是否对管理者进行监管具有绝对作用。在大股东和管理者的博弈中,大股东有两种选择:一是对管理者提供的信息进行监督,二是不监督;管理层也有两种选择:一是遵守会计准则披露真实的会计信息,即不作假,二是违背会计准则进行虚假披露,即会计作假。由此,构建大股东是否对管理层进行监督的博弈矩阵为(表1)。
其中:X为所有对管理层实施监督的成本;Y为管理层舞弊后要付出的代价;Z为管理层舞弊为其带来收益;且Y>X。通过上述博弈矩阵分析,管理层的期望收益为:
e(i)=a×[0×b+(-Y)×(1-b)]×(1-a)×[0×b+Z×(1-b)]
=Z(1-b)-a(Y+Z)(1-b)(1)
管理者期望收益e(i)等于零时,即a*=Z/(Y+Z)时,为管理层是否进行会计信息造假的临界点。若大股东对管理者监督的概率小于a*,管理者因为有利可图而作假;相反,若大股东对管理者的监督大于a*,管理者的收益将为负数,此时作为理性的管理者将会选择真实公允进行会计信息披露。
对于小股东而言,由于不符合Y>X的条件,而且小股东对管理者进行监督付出的成本远远大于获取的收益,缺乏对管理层监督的积极性,在监督管理者行为时存在“搭便车”现象。
通过以上分析可知,对大股东而言,只有加大对管理者的监督力度,管理者才有压力遵守会计准则不作假,大股东才能维护自身的利益。对小股东而言,同样也只有对管理层进行有效的监督才能维护自身的利益。但小股东对公司没有足够的影响力,不监督是理想状态,(监督,不监督)是唯一的纳什均衡。因此,大股东应担当起搜集信息和监督管理层的责任,小股东则搭大股东的便车,坐享大股东监督的成果。
2.大股东与管理层间是否合谋的博弈分析
根据上面的分析,大股东只有对管理者进行监督才能有效维护自身的利益,显然不会合谋。然而实际并非如此,原因分析如下:
在大股东是否与管理者合谋的博弈中,若大股东提议合谋,则合谋是管理者的最优选择,否则管理者将被大股东撤职。若管理者提议合谋,大股东可以选择合谋也可以不合谋,选择不合谋可以通过监督来维护自身的利益。但信息的不对称性,使管理者占有信息优势,大股东监督效果将具有滞后性。在管理者与大股东类似一次博弈的情况下,大股东将选择合谋提议,否则管理者将会最大化自身利益而损害大股东利益。此时,(合谋,合谋)是大股东与管理者之间的博弈均衡。另外,大股东与管理者合谋可以带来更多的控制权收益。合谋的净收益远远大于大股东积极行使监督权所能带来的收益。所以,大股东和管理者合谋。
(四)博弈分析结果
通过以上将管理者分别于会计人员、投资者、股东之间的博弈分析可知,在整个会计准则的使用过程中,管理者对会计造假的现象具有最主要的作用。而以下的事实也恰恰证明了这一点。据统计,管理者操纵的违反会计准则使得会计信息失真无论是从性质的严重程度上,还是从发现比例上都占到了会计报表失真的第一位。目前在美国公司的重大错报中,80%至少有一位高层管理人员涉案。在我国,仅在2004年7月份就有江苏琼花、托普软件、伊利股份、深大通四家公司高管层被立案调查。2005年新年伊始,在短短四个交易日内,利嘉股份、国光瓷业、丰乐种业、方大、St数码五家上市公司即被举“黄牌”,2005年1月又有7家公司高管被刑事调查。那么如何控制管理者的行为,使其能够披露真实的会计信息,认真遵守会计准则,从而促进我国现行会计准则的高效实施是值得研究的。
四、管理者行为的成本收益分析
(一)管理者行为的成本收益函数
1.管理者行为的成本函数
成本是为了取得收益而付出的代价。本文把管理者行为成本分为三部分:实物成本、精神成本和关系成本。实物成本表现为员工人力、物力和财力的消耗;精神成本主要包括法律制裁、舆论压力、良知发现、名誉扫地等成本;关系成本为管理者要完成某项行为需要花费的有关关系方面的成本。因此,管理者行为的成本函数可以表示为:
其中:C(Cost)代表管理者行为的总成本;mC(materialsCost)代表实物成本,h代表员工人力成本,g代表物力成本,m代表财力成本;pC(psychologicalCost)代表心理成本,包括管理者机会主义行为被查处的概率p、管理者行为发生的次数n以及处罚程度l;RC(RelationshipCost)代表关系成本。
2.管理者行为的收益函数
收益是指能给会计行为人带来正面效用和利益的一切因素,包括物质、精神和关系三个方面。物质收益主要指经济利益;精神收益主要是自我实现的满足感、精神奖励等;关系收益是指自我成功后收获的人脉关系等潜在关系收益。因此,管理者行为的收益函数可表示为:
其中:i(income)代表管理者行为的总收益;Si(Spiritualincome)代表精神因素收益,主要包括自我成功和实现的满足感、精神奖励等;mi(materialincome)代表物质因素的收益,主要指经济利益流入;Ri(Relationshipincome)代表关系因素的收益。
3.管理者行为的效益函数
所谓净收益是总成本和总收益配比的结果,反映个人会计行为的净得失。为提高净收益的可比性,用效益相对指标进行衡量,表示为:
其中:e(effect)代表管理者行为的效益;p(profit)代表管理者行为的净收益,p=R-C。
(二)管理者行为的成本效益分析
通过上面管理者成本效益函数的分析可知,要提高会计准则的实施绩效,就要从降低管理者扭曲会计准则实施行为的收益和加大其行为的成本方面进行考虑:
1.降低行为收益的措施。行为收益的变化取决于物质收益,关系收益和精神收益之间弥补的程度。maslow(马斯洛,1943)在他的需求层次理论中认为,高层管理人员更看重精神层次的满足,降低精神收益对制约高层管理人员的行为更有效果。如果大力减少精神收益,使其减少的幅度超过物质收益和关系收益增加的幅度,管理者的净收益就会下降。再或者通过具有强制力的惩罚支出降低行为主体的物质收益和关系收益,管理者的净收益也会减少,从而违背会计准则而作假的行为将得到一定程度的遏制。又如靠社会实施如声誉、道德、信誉等良好的非正式制度,不但可以降低行为主体的精神收益,而且其实施成本非常低,可以起到一箭双雕的效果。
2.增加行为成本的措施。成本的增加或利益的减少主要有以下三点:一是增加实物成本,如可以增加由于违背会计准则而作假造成再次行为的难度,从而增加的实物成本。再如增加违背会计准则而作假被查处的概率及查处后的惩罚支出。二是增加违反行为的心理成本。如增加社会上的守约氛围和社会的监管力度及法律的严惩程度,可以增加管理者违约行为的心理成本。三是增加违反行为的关系成本。如公司可以通过企业文化等增加各部门各人员自发监管意愿,使人们增加对违反行为的排斥和厌恶,从而增加违反行为的关系成本。
五、结论
本文先通过博弈论分析会计准则使用主体,可知要有效实施现行会计准则的关键因素是管理者;接着利用成本效益分析出如何控制和组织管理者的行为,以使其减少对会计准则实施的扭曲,最终达到高效的现行会计准则的实施。希望这些措施能对我国现行会计准则的实施起到促进作用。
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高层管理者行为准则篇2
一、无债务企业股东的信息需求特点
为了促进权益资金供需双方的资源交换,当前的和潜在的资金供给方需要知道有关公司财务业绩的信息。这些信息主要应用于两个方面:权益估值和评价管理层业绩。估值目的需要的是完美的信息,当前的业绩信息和未来的业绩信息。但是,会计准则下的财务报告主要包含当前期间的业绩,基本上没有未来的业绩信息(实际上是预测的信息,
是以管理层讨论与分析的形式在附注中披露)。长期以来,会计准则下的财务报告上会只报告当前的业绩信息,而不报告预测的财务信息。根据以前的研究,本文拟对财务报告会演进成只报告当前期间的财务信息,而不报告预测的财务信息的内容,分别分成两个部分予以讨论。第一部分,假设管理层提供的信息是完全真实可信的;第二部分,考虑关系的作用,这便产生了对可验证性、相对稳健、独立审计的要求。
(一)不考虑信息真实性时的情况现代企业的典型特征是企业的所有者并不自己经营管理企业,而是将企业的日常运营权委托给管理人员,企业管理层企业所有者经营管理企业。这时会出现如下问题:董事会和股东要决定哪些管理人员的去留,付给他们的薪酬标准,以及如何督促他们。事实上,董事会和股东是根据管理人员的劳动(努力程度)来评估和付薪酬,但是衡量努力程度也存在着不确定性,如管理人员身体健康状况的影响,而且衡量只能在事后进行。因此衡量管理人员的努力程度在实际中是不可行的(此处不考虑问题,而是就衡量努力程度本身而言行不通),只能退而求其次,衡量期间业绩这个与管理人员努力程度高度相关的指标。
在公司的股份可以交易后,投资者衡量公司业绩的另一个目的――权益估值出现了,这同样也存在着困难――信息不完备。投资者为此目的,会搜寻有助于评估未来现金流的大小、时间、不确定性的信息,不论是管理层过去行动的信息还是未来可能会采取的行动的信息,即其所要求的信息范围大于当期信息的范围。投资者在寻求当前的业绩信息的同时还会搜寻有关管理层未来会采取的管理活动(影响未来现金流量的管理活动)的信息。实际中,公司所有者设计的管理层薪酬契约使管理层采取的管理活动符合投资者的最大利益,即使管理层采取最大化未来净现金流量的管理活动(股价会因此最大化),在这种意义上投资者估值的信息要求与评估管理层业绩的信息要求是可以统一起来的。当前业绩在一定程度上体现了未来业绩,会计准则的要求符合了投资者对信息的估值要求。在理想情况下,如果当前业绩足够用于估值的话(即如果盈余服从随即游走,市场没有盈余时间序列数据之外的信息),那么估值要求和业绩衡量要求之间可以完美重合。但事实并非如此,原因包括:(1)获得当前业绩的完美信息不现实;(2)当前期间的业绩无法包括未来的信息,特别是处于成长期或衰退期的公司;(3)公司价值的有些波动与管理层业绩无关。以FaSB和iaSB为代表的一些机构和学者倡议用FVa衡量公司和管理层的业绩。在完美市场上,直接盯市的FVa(包括商誉等不可分离资产和无形资产也盯市)可以使会计业绩等同于公司权益的市场价值。但是,现实中没有一种FVa的运用可以达到这种程度,因为:资产负债表关注的是可分离资产的衡量;收入确认的标准;对管理活动的衡量和对由其带来的价值变化的估值,这两者之间的协同(同时性)存在困难,所以利益相关者要求的信息不可能是基于公允价值的会计系统来提供的。特别是当公允价值是由管理层估计出来的时候。
(二)信息可信性的追求由于业绩报告是管理者制作,所以投资者寻求业绩衡量的可验证性和外部审计师的签证(see,forexample,wattsandZimmerman,1986)。若没有这些措施,考虑到管理层有粉饰报告业绩的动机,其报告的业绩的可信性会存在问题。这种粉饰报告的动机不仅仅起因于期间业绩决定薪酬,而且还因为业绩会影响他们的职业前景(如自己在职业经理人市场上的声誉)。管理层提供信息,股东与其他利益相关人需要这些信息。而股东与管理层之间的关系对这些信息的特性有着重要的影响(并因此影响会计准则规则)(Jensenandmeckling.1976;wattsandZimmerman,1983,1986)。管理层有操纵信息报告的内在倾向,为了控制这种管理层操纵报告业绩的倾向,会计准则演进过程中就体现了以可验证性信息为基础报告财务信息的要求。例如,销售收入入账的标准就可以归结为对可验证信息的关注。实际上,会计实务中稳健性做法在整体上可以归结为对可验证性的关注。稳健性可以理解为两个方面:一个方面是指会计实务倾向于少计资产价值而多记债务价值,并因此稳健地衡量资产负债表项的价值,我们姑且称之为绝对稳健性;另一个方面是指对好消息和对坏消息的可验证性标准不同(好消息的可验证性标准高,坏消息的低),称之为相对稳健性。当收益还不能确定时就立刻记录费用(如R&D费用),这一点可以由管理层便来解释。如果不立即确认这种费用,管理层有动机无限期推迟这些费用的确认,以夸大他们的业绩。
作为对可信性的进一步关注表现为:当信息是负面的时,可验证性的标准被放松,即会计准则要求稳健性,相对稳健是指“对坏消息的确认比对好消息的确认更及时,就像对许多资产运用减值会计那样”(Ryan,2006,p511)。相对稳健主义内含这样一个假设:管理层没有动机去在财务报告中确认坏消息的意愿。因此。如果会计准则要求管理层及时确认坏消息,那么管理层对坏消息的披露将是可信得(即使没有达到客观性和可验证性的门槛)。即在对好坏消息的确认中按照同样的标准使用客观性标准和可验证性标准的话,报告必然不可信。尽管管理层对坏消息的披露有很大的可信性,此处也要提出两点:第一,即使会计准则要求及早确认负面消息(在相关性和可验证性都没满足时就要求确认),但会计准则的盈余衡量仍有可能偏大。近期的金融危机表明:虽然会计准则有稳健性要求,但是财报中对负面消息的确
认还是被推迟了;第二,管理层可能滥用这种对坏消息确认时的低可验证性要求,而过多的确认坏消息。准则制定者和有些学者表明了他们对公司可能会建立秘密准备的担心,即顾虑公司有可能使用稳健性作为一种盈余平滑的工具。前期有研究表明,在刚更换过管理者的公司,管理层变为过度稳健的动机比通常情况下强。相对稳健性的作用是一个需要实证检验的问题,但是从其经历几十年而得到保留这一事实来看,它是有效的。股东需求相对稳健性,原因如下:第一,股东通过董事会将资产运营权委托给管理层,但是保留对管理层雇佣、解雇、付薪的权利。因为管理层不可能自愿披露坏消息,所以通过会计准则中的相对稳健性给管理层加上确认坏消息的契约责任,经理人市场上的法律机制和声誉机制也可以减轻管理层回避披露坏消息的倾向。第二,在坏消息事件发生时,管理层不仅倾向于保守这个坏信息。而且有可能会进行违背投资者利益的投资行为。如果企业业绩差了,管理层面临这样的机会选择:一个很可能成功的投资项目,但是其结果是现金流量有限度的下降(带来的正现金流量很小),另有一个投资项目的现金流量有可能带来高现金流入但是其成功的可能性小。这样的选择会引发管理层采取风险性投资行为,这就是资产替代问题。相对稳健主义使股东有能力采取措施限制管理层进行有损价值的投资行为(当业绩不好时实施强监控或者更换管理层)。另外,相对稳健能够在股东的事后诉讼中提供一个法律基础。最后,管理层可以通过保密坏消息而增加当期的薪酬。管理层可以通过相对稳健主义保护自己,以免管理层的这种行为。如果不这样做的话,要想在事后要回管理层因虚报业绩而多领取的薪酬,会因为交易费用过高而无法达到。相对稳健性缓解了这三个方面存在的问题,也说明了该特性在会计准则中长久存在的原因,并且在会计准则的管制之前就存在。相对稳健性对管理层行为的事前约束作用部分地因为它帮助解决了管理层和股东之间事后可能存在的争执,包括诉讼中会计准则的执行问题。稳健性意味着--#权衡的转变:不再强调管理层业绩的相关性信息而转向业绩衡量的谨慎性和可靠性。对财务报告进行外部审计也是这种权衡转变的体现。外部审计保证了稳健性的运用,并由此强化了业绩衡量的可信性。例如,审计师为公司的应收项目的质量提供了签证,那么赊销放到盈余中来的就是可以被信任的。另外,审计也促进了会计指标在股东与管理层之间契约的作用。当各契约方、审计师、签证方要求管理层在报告时要遵守一系列会计准则时,会计的约束性就体现了。由于这些方面的信息需求特点导致审计机构在会计管制之前的历史时期就出现了。审计师对声誉的追求和受到法律方面的威胁而使自己保持独立,这样经审计签证的公司财务报告可信性增加。
二、债务对信息需求的影响
债务的一方是股东,另一方是债权人。股东对公司资产的权益就好比他们持有该公司的一个看涨期权,行权价等于债券的票面价;债权人则相当于持有该公司的一个看跌期权,他们的利益是公司股价超出债务票面价值时才有保障。债权人在获得偿付回本息的承诺下,将资金出借给企业使用,只要债务契约中的条款得到遵守,企业的营运控制权就是保留在股东和管理层那的。就像股东与管理层的关系那样,债务会引发股东与债权人之间的关系。在这种关系的背景下,我们假定管理层是以股东的最大利益原则行事,故在下面的分析中我们对管理层的动机与股东的动机不做区分。根据债权人的利益目标,其追求的相关信息有:清算时资产的价值;公司业绩信息。在出借时,债权人关心的是债务合约期间能够及时收到贷款的本息。因此,他将会寻求有关公司收益能力的信息,即贷款时和贷款期间公司的期间业绩信息。另外,由于债务契约类似于看跌期权的结构,债权人要求知道资产清算时价格信息(即公司经营不善时债权人是通过清算公司出售其资产来获得补偿的)和公司支付本息能力的信息。
(一)债务引起资产替代问题资产替代问题致使债权人寻求公司清算时净资产的价值。这种信息需求特点要求会计准则中包含稳健性。股东可能会通过投资于高风险的资产而把资产转移到他们自己那,即资产替代。当企业接近资不抵债时,发生资产替代的可能性最大。这是一个临界点,资不抵债情况发生时公司的控制权会由股东那转移到债权人那,股东的控制权处境危险。为了减小失去控制权的可能性,股东有保守坏消息而不对外公布的动机,原因是:资产的报告价值超过真实价值(从而超过债务的价值);粉饰报告业绩。债权人希望尽早知道企业的坏消息,以便他们决定是否限制股东的机会主义行为(通过加强监督或采取在契约中加入限制条款的方法)。相对稳健主义可以使债权人能够及时觉察出财富侵蚀,由此可以及时把控制权转移或采取其他措施。由于债权人会预期到这些问题,他们据情况而要求相对稳健的会计规则作为出借资金的前提。
(二)债务人要求可验证性与审计签证由于债权人可以通过对公司实施清算而获得补偿,因此他们寻求公司的可分离和可出售资产的价值信息。由于商誉的存在,公司的价值会超过可分离可出售的资产的价值总和(因为公司价值即代表了具体公司层面在用资产的价值也代表了公司的成长价值)。由于商誉在公司清算时只有很小的价值甚至没有价值,又由于其市场价值是基于持续经营时的价值,是无法验证的,因此债权人在做出决策时基本上忽略商誉。在这种意义上,会计准则中的绝对稳健性归因于相关利益人要求资产负债表只反映“硬”资产。历史上(在SeC之前的时期)企业并购时注销商誉的做法与此种思想一致。在债权人出现之后,股东与管理层的契约中自然地出现了对财务报告进行审计的需求。他们要求独立审计师的签证(以证明财务报告遵守会计准则,遵守稳健性)。因此,对债权人来说,审计师的签证有助于提高财报的可信性。
三、其他利益相关人的信息需求
股权持有者和债权持有者对财务报告的要求在某些方面是不同,这意味着财务报告需要在不同的信息要求下找到均衡。除股权持有者和债权持有者之外的信息需求者的要求使这个均衡问题更加复杂,解决这一难题的方法主要有两种:
(一)提供不同的报表给不同的信息使用者财务报告需要在不同的信息要求下找到平衡的方法之一就是:为不同的信息使用者提供不同的报表。但是,采取这样的方法成本高昂,且无法做到,特别是对不同报表体系进行审计成本高昂。
(二)提供通用的报告给不同信息使用者自行调整财务报告需要在不同的信息要求下找到平衡的另一个解决方法是:公司提供一个通用的报告,不同的用户根据各自不同的目的在使用时调整以获得自己需要的信息。现实中没有出现根据不同用户给出不同报告,这说明提供一套通用目的财务报告是成本最低的解决方法。但是“通用目的”的财务报告应该怎样,这个问题仍没有解决。有学者认为,权益市场上的投资者是财务报告的首要使用者,他们对权益估值(和“无偏”的业绩衡量)的关注意味着报表应该不受
稳健性(无论是相对的还是绝对的)的制约。经济理论从多方面说明了权益者和债权人都需要稳健性,因此无偏的财务报告对通用目的财务报告来说在实际上是行不通的。在会计规则的一百多年的演进中,稳健主义深入其中,这表明稳健性在通用目的的财务报告中是经济高效的。
四、各利益相关方信息需求特点对会计准则的启示
在经济环境的大背景下,股东和债权人需求有关公司价值和期间业绩的信息。本文的结论是有效契约观点的会计准则理论(由Jensenandmeekhng(1976),HohhausenandLeftwich(1983),waRsandZimmerman(1986)和其他学者发展出来的理论)更适应经济运行并因此生存,而估值观点的会计准则理论不能。从前文的论述中可以总结出以下几点,以作为对会计准则改革的启示。
(一)权益持有者寻求公司期间业绩信息权益持有者寻求公司的期间业绩信息,他们用这些信息对管理者进行评价、付薪、惩罚。而业绩衡量中,收益确认条件中的“实现”原则体现了对可信的需求。
(二)利益相关人要求可验证性的信息利益相关人认为,管理层作为信息提供者,既有关于未来信息的优势,又有粉饰信息的动机。权益投资者对有关估值的信息感兴趣是因为他们意识到管理层有动机操纵这些信息。这将导致(在可验证性得到保证的前提下)财务信息的相关性和及时性之间的权衡。会计准则也收到业绩信息可信性与估值相关性之间权衡的影响,而不仅仅是与期间业绩有关,证据也表明期间业绩指标与估值指标正相关(虽然不是完美的相关)。
(三)利益相关者寻求相对稳健的财务信息对相对稳健主义的偏好表明管理层(相对于投资者)和股东(相对于债权人),不愿披露坏消息,不愿对给这些利益集团造成伤害的事情采取措施。相对稳健主义(作为会计准则的一个特征)有助于会计准则在法律保障下促进(股东与管理层之间、股东与债权人之间)的契约实施。
(四)债权人利益通过清算公司资产得到补偿
债权人认为,其利益可通过清算公司资产而得到补偿寻求,因此,债权人的利益在于可分离可出售的资产的价值,不包括商誉和某些无形资产。
(五)期间业绩信息需求与可验证信息需求的结合期间业绩信息与可验证信息的需求,
这两种信息的需求结合起来便会导致(在决定财务报告的重要性时)业绩衡量需求和产权界定需求先于估值需求。收益表的导向是业绩衡量,资产负债表的导向是控制/产权界定,但是这并不是主张两表完全分离,
毫无相关性,事实上复式记账保证了资产负债表和收益表之间的勾稽关系。
(六)审计部分需求起源于可信性的追求审计的需求部分起源于管理层提供的财务状况和经营成果的可信性的追求。对审计后的财务报告的需求也促进了可验证性和相对稳健性(也是会计准则的特性)。本文在研究中,对会计准则的分析和预测的假设前提是经济中存在运行良好的审计。
各种经济力量塑造了对财务报告及财务报告内容需求的特点,来自上述股份持有者和债权持有者的需求,还有其他财务报告使用者(雇员、顾客、供应商和监管者)的需求影响了会计准则的性质。管理层和当前股份持有者这些需求影响财务信息的供给状态。这样做使其在与资金市场和经济运行的互动中更有效,并因此降低资本成本。制作、审计和处理财务信息是有成本的,因此一贯性和一致性是财务报告的理想特征,这些都是构成会计准则的部分,实际上的会计准则既是经济力量均衡的产物也是政治力量均衡的结果。
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高层管理者行为准则篇3
笔者运用层析分析法对高校行政管理展开研究，在对现今高校行政管理中绩效评价相关问题展开针对性分析的基础上构建行政管理工作绩效评价模型，并应用于高校行政管理人员重点工作评价中，使高校管理工作系统化、科学化。
关键词:
层次分析法;高校;行政;管理人员;绩效评价模型
基于行政管理者在高校管理工作中的重要角色，提升管理团队的整体工作能力显得格外重要。然而，在高校管理中实施绩效考核的管理，经常面临着行政管理者在绩效考核方面的问题。由于很多高校在现阶段还没有形成具有针对性、科学性的完善绩效考核体系，因而在实际应用中只能使用和教师类似的考核绩效体系或标准，并将其用在年度绩效考核中。所以使用这样不具备针对性、可行性的考核体系，对其工作绩效实施综合性评价就不具全面性与准确性，进而对他们发挥自身管理能力造成难度，制约了激励制绩效考核评价的形成，因而使高校在行政管理水平方面一直处于低下状态。为此，应该结合高校实际管理特征，构建具有科学性的评价体系，进而转变行政管理者对工作的态度。把层次分析法融入绩效评价模型中，可有效解决现今高校中行政管理问题。
1现今高校行政管理者工作特征分析
基于高校管理者具备较高学历的基础条件，在工作中不仅具有一定素养还有独特人格存在。他们在管理工作中，将服务对象锁定在科研人员、高技能人才的大学生身上。这样的群体不仅具有较高科学素养，还具有较为活跃的思维模式，并在走在前沿科技的层面上，掌握着现今的科学技术与知识。另外，在管理观念方面对行政管理者提升要求的标准。这就要求其管理者应该具备较高思想品质、良好管理作风，还要在服务方面具有一定意识与观念，结合超高决策能力，进而在工作上实现高效率管理。但由于受工作保障、服务的限制，知识其管理综合效率严重下降。加之管理方向与目标的异同性，致使现今高校管理工作将削弱了行政职能，导致管理工作不具专一性，以及淡化了其服务意识。
2掌握层次性分析法
将层次性分析法应用于有关行政管理绩效评价模型中，主要是运用层析法去分解有关行政管理决策的目标以及方案等。在层次分解的基础上采用定性、定量分析方法，进而使管理决策具有科学性。此方法是由美国学者在网络式系统理论、综合性评价方法之上而提出的，它在应用方面具有分析复杂性决策问题能力，进而研究本质及其影响因素在内在系统中存在的关系。运用定量性分析使决策信息具有数学化，为目标与准则的多向性复杂问题在决策方面提供简单方法或建议。随着应用范围扩大，在高校的行政管理领域具有较强的应用性，为管理人员构建具有规范性绩效评价模型提供有力保障。
3构建高校行政管理者针对绩效评价模型的目的
由于高校在快速发展自身的同时，不断扩大自身在社会中影响力，进而提升自身知名度。而后规划了具有长期性的发展战略以及目标，尤其是年度性总目标、分阶段性细化目标，但是根据高校的发展形势，其在整体目标上主要是运用行政管理者实施绩效评价去落实。此外，在高校开展的行政管理中构建与应用绩效评价的模型，其最终目的是为了提升行政管理在工作上的效率，和解决与完善与行政管理相关问题。将高校目标的实现程度运用到管理中，通过强化管理者在岗位中的责任与目标，以实现其科学性、高效率的行政管理。在高校中实施该种管理方式，在管理层面上能够有效改善管理者低效率工作的问题，将传统管理方式下行政管理机制改善成具有科学性绩效评价管理机制。针对目前行政管理呈现的工作状态，主要是劳动重复率比较高，并且伴有多会议、多文件的管理形式。而在高校管理中实施基于层次性分析法的绩效评价模型，将对行政管理者展开科学性的管理与约束，以便提升其工作整体效率与水平，进而对个体在绩效考核方面作出具有公正性的客观评价，避免在管理工作中出现不良工作风气。因此，这样的管理方式有利于促进现今行政管理者形成良好的工作态度，并在该基础与工作原则上提升他们对工作的积极性与创新性，更好的为高校在行政管理方面提供服务。
4利用层次性分析法在高校中构建有针对性绩效评价模型
4.1构建针对行政管理者绩效评价的指标与体系层次性分析法最基础的应用是在高校行政的管理系统中，构建出具有针对性的绩效评价指标或体系。该评价指标与体系在构建设计方面，应该遵守相关性原则，例如科学性、可行性、指导性及目的性等。与此同时，绩效评价指标在设计上应保证全面且具体，既要包含管理者在工作上的各个方面，也要保证简洁、易懂。考核的具体内容应配有相应制度，去完成实际考核工作。根据高校现行的考核制度及其内容，在绩效考核的指标、体系上将管理者的岗位划分成具体的维度，即现今畅行的“德、能、绩、勤、廉”等五种，主要是为了明确与监督行政管理者在工作中的品行，以及综合能力的提升。
4.2明确高校管理者绩效指标所占权重(1)构建具有层次性、阶梯式结构模型。高校现行的行政管理绩效评价在模型的结构上分成层次性与阶梯式，其中在层次上表现为:目标、准则、以及子准则，并分别赋予a、B、C三个等级。其中目标在层次上是展开上一层所规划的指标，利用下一层指标结果去反馈。在阶梯是层次中目标为最高层，实际就是对行政管理者的绩效进行目标评价。准则层被定义为第二层次，用以反馈现今高校的行政管理者在绩效评价方面的影响层面，主要是上述所说的五个一级指标。而子准则在层次与结构上，一共有20左右个二级层面指标，实际上针对维度进行了层次性划分。(2)构建相关判断矩阵。指标对分值的界定在主观上赋予了一定的推测性质，tLSatty为了降低主观推测影响，应用了比率标度的方法，将相同层次内因素对上一等级的层次展开准则性、相对性对比，进而构建出具有比较性的判断矩阵，运用矩阵中的指标分值去反馈社会群体对因素相比较的认知度。因此，判断矩阵在构建方面已经成为层次性分析法应用的关键产物。它对绩效指标所占权重在计算结果上有直接影响，因此要求在实际应用中需要综合参与者的不同意见，经整合后再实施决策与处理。其标度表示的含义如下表1。(3)层次性单排序一级检验的一致性。层次性单排序在判断矩阵的计算方面，针对上一等级或层次中的某因素来说，对本层次与因素关联性权值。它可以通过判断矩阵的计算出相对最大特征值为:λmax，而特征向量需要通过wi得到。因此，它是在本层次内其因素是相对上一等级或层次进行的重要性进排序标准基础。由于其受主观、客观多种因素所影响，导致该判断矩阵在一致性的检验方面很难实现。为此，计算出λmax以后还应对其判断矩阵展开具有一致性的检验工作。其中一致性的比率指标应为:CR=Ci/Ri，当CR在小于0.1的范围内，则代表判断矩阵在检验方面呈现一致性，而相对应的wi可以作为绩效指标所占权重的分值;当CR在大于0.1的范围时，则代表判断矩阵在检验方面没有呈现一致性，进而需要作出相关性调整。所以，当判断矩阵的计算结果满足于检验的一致性时，就可将其结果应用在行政管理的绩效评价模型构建中。
5绩效评价体系与模型在高校的行政管理中具体应用
在具体的应用中，应现确定好其评价指标所占的权重，而后对高校中行政管理者实施具有综合性的绩效评价方法。利用相关性专家或评委参与到绩效评价中，进而对其所要考核的行政管理者在工作项目中完成的指标进行科学性、客观性评比与打分，经过权重的合理计算得出最终的绩效评价得分。再将检验与核实评价出综合得分。按照分数的高低排序，有利于在管理中做的整体考核中评价出优秀等级。因此，经过大量的计算以及应用总结出，其绩效评价指标模型的计算公式为:Re=∑ni=1pi×wi在上式中Re代表着该高校的行政管理者在绩效评价中所得的综合分值;n代表着参与评价指标实际个数;pi代表着行政管理者在每项评价指标中所占的分值;wi则代表着每项评价指标所占权重比值。因此，根据模型的计算公式就可正确、客观评价出每一位行政管理者在高校工作中的最终绩效，有利于促进管理者更好的工作。
高层管理者行为准则篇4
关键词：上市公司
盈余管理 动因 对策
中图分类号：F830.91 文献标识码：a 文章编号：1004-4914(2011)05-090-01
一、盈余管理的涵义
盈余管理主要是指企业管理层在规划交易和编制财务报告时，利用会计准则的不完善以及会计政策的可选择性，依照一定的职业判断对财务报告中有关盈余信息进行管理，致使财务报告中的会计信息不能公允地反映企业的财务状况和经营业绩的行为。其目的是影响以企业会计信息为基础的利益相关者对企业经营业绩的理解，以实现自身利益最大化或企业市场价值最大化。
二、我国上市公司盈余管理的动因
(一)管理层报酬分红动机
由于公司盈余将直接或间接决定或影响管理者薪金水平的高低，上市公司管理层有动机进行盈余管理。另外，隐性报酬如声望、政治前途、职务消费等，对上市公司管理层进行盈余管理也具有驱动力。
(二)融资动机
我国企业融资渠道过于单一，大多数企业融资主要依赖于银行。随着金融体制改革的不断深入，各商业银行的贷款风险意识普遍加强，公我国上市公司盈余管理的防范与治理
刘雅男
摘要：针对上市公司盈余管理的现状以及利益相关者对会计信息操纵行为的关注，文章从盈余管理的涵义入手，在全面分析我国上市公司盈余管理动因的基础上，提出了通过健全公司治理结构、提高会计准则质量、加大外部审计力度等方面防范和治理我国上市公司的盈余管理行为。
关键词：上市公司
盈余管理 动因 对策
中图分类号：F830.91 文献标识码：a 文章编号：1004-4914(2011)05-090-01
一、盈余管理的涵义
盈余管理主要是指企业管理层在规划交易和编制财务报告时，利用会计准则的不完善以及会计政策的可选择性，依照一定的职业判断对财务报告中有关盈余信息进行管理，致使财务报告中的会计信息不能公允地反映企业的财务状况和经营业绩的行为。其目的是影响以企业会计信息为基础的利益相关者对企业经营业绩的理解，以实现自身利益最大化或企业市场价值最大化。
二、我国上市公司盈余管理的动因
(一)管理层报酬分红动机
由于公司盈余将直接或间接决定或影响管理者薪金水平的高低，上市公司管理层有动机进行盈余管理。另外，隐性报酬如声望、政治前途、职务消费等，对上市公司管理层进行盈余管理也具有驱动力。
(二)融资动机
我国企业融资渠道过于单一，大多数企业融资主要依赖于银行。随着金融体制改革的不断深入，各商业银行的贷款风险意识普遍加强，公司盈余无疑是评估和控制贷款风险的重要指标之一。对于那些不能通过发行股票或发行债券进行融资的企业，势必采用各种手段来加强盈余管理，以争取更多的银行贷款。
(三)市场动机
市场动机包括：第一、便于二级市场炒作；第二、为并购增加筹码；第三、改善二级市场形象。
(四)实现盈利预测目标动机
中国证监会制度规范中要求上市公司公布的预测会计数据中包括会计年度利润总额、每股收益、市盈率等与公司会计盈余有关的财务指标。上述制度要求上市公司在预测年度结束后，对出现重大预测偏差的做出解释。
三、我国上市公司盈余管理动因的多视角分析
上市公司管理层出于管理回报动机、避税动机、债务契约动机等各种利益的驱动而采取盈余管理行为是客观存在的，对其产生特定的背景和条件可以从以下四个角度进行探析。
(一)从交易费用的角度
公司管理层利用自身的信息优势，往往通过操纵会计信息来避免违约和降低交易成本，于是盈余管理成为了管理者将内部信息传递给其他利益关系者的一种工具。
(二)从会计准则设置的角度
会计信息提供者在受自身利益最大化的驱动下，在不违反会计准则的前提下通过准则的漏洞或者尚未规范的空白地带来选择有利于自身绩效评价或其他目标的会计政策，由此导致盈余管理行为的出现。
(三)从公司治理结构的角度
我国上市公司盈余管理的基本特征是大股东控制下的盈余管理，大股东通过盈余管理实现了对小股东财富的掠夺，而小股东的投机气氛太浓且普遍存在搭便车心态。公司治理信息披露透明度差，董事会作为公司治理机制的核心在监督公司经理层财务会计报告生成及其最终披露中不能发挥关键作用。公司缺乏来自资本市场、经理人市场的竞争，管理层薪酬外部竞争优势弱化，公司“内部人控制”现象十分严重。独立董事和审计委员会的监督软弱。所有这些因素都直接导致了上市公司盈余管理行为的发生。
(四)从外部审计的角度
注册会计师的审计监督是上市公司会计政策选择和变更的外在约束力量，但在“内部人控制”现象普遍存在的情况下，注册会计师无法保持独立、客观、公正的立场，其独立审计也就失去了对上市公司管理当局及其经济活动的监督和约束作用。
四、规范上市公司盈余管理的对策及建议
通过以上的分析，我们应当不断完善相关法律、法规，健全公司的治理结构，用理性的态度引导和规范上市公司盈余管理行为。
(一)加强内部控制。完善公司治理结构
1、优化股权结构，培养机构投资者，解决所有者缺位问题。资本市场上“一股独大”的国有股权“所有者缺位”是上市公司治理不力最主要的原因。通过国有股减持的同时壮大机构投资者队伍，形成有监督能力的股东，参与公司的决策并对企业管理层实施有效监督以控制其盈余管理行为。
2、引入独立董事制度，加强对经理人的监督，促进董事会的有效运行。为了加强对董事会的监督和保护中小股东的利益，解决“内部人控制”问题，形成对经理层和大股东的制衡机制，加强内部控制，引入并规范外部独立董事制度，同时设立具有相当独立性的审计委员会，授权由审计委员会负责外部审计师选聘工作以保持外部审计的独立性。
3、改变经理人薪酬模式，提高公司业绩。建立有效的经理人激励机制，与此同时，学习国外先进管理经验，建立经理人市场，发挥声誉机制的作用，充分激励和约束经理人行为。
(二)加强会计准则的建设，防范上市，公司盈余管理
首先，针对我国上市公司普遍存在利用非经常性损益进行盈余管理的情况，可通过研究使用不同的信息披露形式与盈余管理的关系，提出公布全面收益表以及改进现有的基本财务报表结构的设想，缩小管理当局通过选择其实现的时间安排和金额分布进行盈余操纵的空间。其次，被划分为可供出售的金融资产损益仍然不通过收益表而直接进入所有者权益，公司管理层可能通过利用金融工具的分类以及证券投资的确认
时间进行利润操纵仍然是一个需要解决的问题。再则，可以通过完善公允价值的规定，减少一些估值技术夸大的影响，以体现在特殊情况下的资产价值。最后，在未来会计准则的制定和修改中，应增加准则制定过程中的民主透明程度，发挥会计准则的前瞻性，严格限制可能导致会计信息模糊和失真的处理方法，尽可能缩小会计人员人为估计和判断的范围，避免企业执行会计政策的主观随意性，不断提高会计信息质量。
(三)加强审计独立性，提高注册会计师的执业质量
新准则的对上市公司的盈余管理有一定的抑制作用，但注册会计师面临的上市公司具体情况是复杂多样的，应不断提高注册会计师识别上市公司的盈余管理的能力。首先，改革上市公司对会计师事务所的聘用制度，由独立的第三方接管上市公司审计服务的“发包”权力，加强注册会计师的独立性。以保证其能够客观公正地评价被审计单位会计信息的正确性和公允性。其次。应由职业经验较为丰富和专业理论知识比较扎实的注册会计师编制上市公司审计计划及审计工作底稿，充分考虑可能出现的各种盈余管理方式。再则，对注册会计师出具失实的审计意见，应对造成的经济后果加大其承担过失的法律责任，以促使注册会计师提高执业质量。司盈余无疑是评估和控制贷款风险的重要指标之一。对于那些不能通过发行股票或发行债券进行融资的企业，势必采用各种手段来加强盈余管理，以争取更多的银行贷款。
(三)市场动机
市场动机包括：第一、便于二级市场炒作；第二、为并购增加筹码；第三、改善二级市场形象。
(四)实现盈利预测目标动机
中国证监会制度规范中要求上市公司公布的预测会计数据中包括会计年度利润总额、每股收益、市盈率等与公司会计盈余有关的财务指标。上述制度要求上市公司在预测年度结束后，对出现重大预测偏差的做出解释。
三、我国上市公司盈余管理动因的多视角分析
上市公司管理层出于管理回报动机、避税动机、债务契约动机等各种利益的驱动而采取盈余管理行为是客观存在的，对其产生特定的背景和条件可以从以下四个角度进行探析。
(一)从交易费用的角度
公司管理层利用自身的信息优势，往往通过操纵会计信息来避免违约和降低交易成本，于是盈余管理成为了管理者将内部信息传递给其他利益关系者的一种工具。
(二)从会计准则设置的角度
会计信息提供者在受自身利益最大化的驱动下，在不违反会计准则的前提下通过准则的漏洞或者尚未规范的空白地带来选择有利于自身绩效评价或其他目标的会计政策，由此导致盈余管理行为的出现。
(三)从公司治理结构的角度
我国上市公司盈余管理的基本特征是大股东控制下的盈余管理，大股东通过盈余管理实现了对小股东财富的掠夺，而小股东的投机气氛太浓且普遍存在搭便车心态。公司治理信息披露透明度差，董事会作为公司治理机制的核心在监督公司经理层财务会计报告生成及其最终披露中不能发挥关键作用。公司缺乏来自资本市场、经理人市场的竞争，管理层薪酬外部竞争优势弱化，公司“内部人控制”现象十分严重。独立董事和审计委员会的监督软弱。所有这些因素都直接导致了上市公司盈余管理行为的发生。
(四)从外部审计的角度
注册会计师的审计监督是上市公司会计政策选择和变更的外在约束力量，但在“内部人控制”现象普遍存在的情况下，注册会计师无法保持独立、客观、公正的立场，其独立审计也就失去了对上市公司管理当局及其经济活动的监督和约束作用。
四、规范上市公司盈余管理的对策及建议
通过以上的分析，我们应当不断完善相关法律、法规，健全公司的治理结构，用理性的态度引导和规范上市公司盈余管理行为。
(一)加强内部控制。完善公司治理结构
1、优化股权结构，培养机构投资者，解决所有者缺位问题。资本市场上“一股独大”的国有股权“所有者缺位”是上市公司治理不力最主要的原因。通过国有股减持的同时壮大机构投资者队伍，形成有监督能力的股东，参与公司的决策并对企业管理层实施有效监督以控制其盈余管理行为。
2、引入独立董事制度，加强对经理人的监督，促进董事会的有效运行。为了加强对董事会的监督和保护中小股东的利益，解决“内部人控制”问题，形成对经理层和大股东的制衡机制，加强内部控制，引入并规范外部独立董事制度，同时设立具有相当独立性的审计委员会，授权由审计委员会负责外部审计师选聘工作以保持外部审计的独立性。
3、改变经理人薪酬模式，提高公司业绩。建立有效的经理人激励机制，与此同时，学习国外先进管理经验，建立经理人市场，发挥声誉机制的作用，充分激励和约束经理人行为。
(二)加强会计准则的建设，防范上市，公司盈余管理
首先，针对我国上市公司普遍存在利用非经常性损益进行盈余管理的情况，可通过研究使用不同的信息披露形式与盈余管理的关系，提出公布全面收益表以及改进现有的基本财务报表结构的设想，缩小管理当局通过选择其实现的时间安排和金额分布进行盈余操纵的空间。其次，被划分为可供出售的金融资产损益仍然不通过收益表而直接进入所有者权益，公司管理层可能通过利用金融工具的分类以及证券投资的确认时间进行利润操纵仍然是一个需要解决的问题。再则，可以通过完善公允价值的规定，减少一些估值技术夸大的影响，以体现在特殊情况下的资产价值。最后，在未来会计准则的制定和修改中，应增加准则制定过程中的民主透明程度，发挥会计准则的前瞻性，严格限制可能导致会计信息模糊和失真的处理方法，尽可能缩小会计人员人为估计和判断的范围，避免企业执行会计政策的主观随意性，不断提高会计信息质量。
高层管理者行为准则篇5
最新准则的简要介绍
2002年7月25日美国通过的《公司改革法案》（Sarbanes-oxleyact），使传统的注册会计师行业自律模式被打破，代之以政府监督下的独立监管为主的模式，即由美国证券交易委员会（SeC）监督下的公众公司会计监管委员会（pCaoB）来负责制定或审批审计准则、事务所质量控制准则、职业道德准则、独立性准则以及其他与审计报告相关的准则。实际上意味着aiCpa正在逐步失去审计准则制定权。同时，财务报告舞弊的后果呈进一步扩大的趋势。仅世通公司财务报告舞弊一案，就导致近1200亿美元的市值损失和近1000亿美元的财产损失。面对严重的经济后果，公众强烈希望注册会计师能在财务报告审计中及时发现和揭露舞弊。
在上述压力下，aiCpa隶属的审计准则委员会（aSB）于2002年10月15日了《审计准则第99号——考虑财务报告中的舞弊》（SaSno.99），全面取代1997年颁布的旧准则。相对于旧准则中指出的“注册会计师既不能认为管理层不可靠，也不能认为完全可靠的较为”中性“的看法，新准则进一步提升了”职业怀疑精神“。首先假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。正如柏瑞。C.梅勒肯指出：该准则试图使注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，不能推测管理层是诚实可信的，注册会计师应首先思考是否有舞弊的嫌疑，以期对注册会计师的审计程序产生实质性指导意义，增强了注册会计师发现和揭露财务报告舞弊的可能性。
新准则提出了新的舞弊风险评价模式，即将重点放在舞弊产生的根源上，而非舞弊产生的表面结果。该准则建议注册会计师将足够的注意力放在舞弊产生的主要条件上，这些条件可以归纳为：压力、机会和借口。当三个条件同时成立时，就意味着出现舞弊的可能性很大，注册会计师必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制风险。其具体表现之一就是对管理层逾越内控行为的实质性测试。根据SeC1987-1997的会计审计执行通告（accountingandauditingenforcementRelease）对上市公司舞弊案件的调查，其中72%的案件涉及公司首席执行官（Ceo），43%的案件涉及公司首席财务官（CFo），合计共有83%的案件涉及首席执行官或者首席财务官，这还不包括大量涉及公司总会计师、首席运营官（Coo）以及副总裁的案例。在安然、世通等一系列财务报告舞弊案件中，高层管理人员也几乎都充当了主角。
许多观察家发现华尔街的预期对管理层的行为有显著，使其具备向投资者表现出在其领导下股东价值显著增长的压力。同时，高层管理人员的财务奖惩体系通常基于其对公司市值增长的贡献，这就直接提供了财务报告舞弊的动机。另一方面，管理层在中所占职位往往使其有能力逾越内部控制规定、操纵会计记录，进而进行会计报表舞弊。最后，在审计过程中，公司高层管理人员往往有机会通过种种手段来隐藏舞弊事实。为此，新准则规定，要求注册会计师在每个审计业务中必须对管理层逾越内控风险执行专门的实质性测试。准则建议的评估管理层逾越内控风险的审计程序包括：（1）检查特殊分录和其他调整；（2）对会计估计进行复核以检查其倾向性（bias），包括对重要的管理层判断和假设进行追溯复核；（3）对大笔非正常交易的业务合理性进行评估。而其中最引人注目的举措是第一次在审计准则中明确引入对管理层假设和判断的“追溯复核（retrospectivereview）”的审计测试。
财务报告在很大程度上依赖于管理层估计，其做出的许多判断或假设将对资产价值、具体交易的认定（如收购、重组或处置）、重要应计负债等会计估计产生重大影响，并可能进一步牵涉到会计假设或会计估计的重大调整。安然事件中管理层利用会计估计是其财务报告舞弊的主要手法之一。因此，注册会计师应该关注管理层判断或假设及其对会计估计的影响，并作为财务报告舞弊风险评估的组成部分。
新准则要求注册会计师对以前年度的财务报告中的重要会计估计，特别是对管理层假设或者判断最为敏感的项目进行“追溯复核”，利用事后优势以确定与之相关的管理层的判断和假设是否存在倾向性，有效阻止那些隐藏在财务报告中的舞弊行为。
思考与借鉴
结合我国上市公司财务报告舞弊现状，笔者认为该准则中的相当部分对于我国审计实践有着借鉴意义，具体体现在以下几个方面：
1.新准则中提到的“舞弊三角”的舞弊风险评价模式对我国相关审计准则的完善有着借鉴意义。回顾我国发生的一系列财务报告舞弊案例不难发现，很多上市公司舞弊往往借助关联交易等复杂的手段，例如郑百文为了“扩大”销售收入，大量采用了与银行和供货商之间的所谓“三角交易”。因此，仅仅通过查找舞弊产生的痕迹来发现舞弊则显得比较无力。新准则提出的“舞弊三角”的舞弊风险评价模式试图从舞弊产生的根源入手查找舞弊，为我国反财务报告舞弊准则的完善提供了一条新的思路。
2.我国注册会计师的职业怀疑精神需要加强。“银广夏神话”的破灭和“中天勤的崩塌”充分暴露了我国注册会计师缺乏必要的职业怀疑精神。中天勤签字注册会计师在对天津广夏应收账款进行函证时，将所有询证函交由公司发出，未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所，而是由公司交给签字注册会计师。实施函证时注册会计师应当对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制，这是注册会计师的一项基本常识，而会计师事务所却未能做到。随着我国证券法规和民事诉讼的不断完善，注册会计师正面临着更为严重的诉讼风险，从这个角度出发，通过增强职业怀疑精神也是保护自己的重要手段。
3.在审计过程中应该对上市公司管理层本身进行有效的测试。我国上市公司财务报告舞弊中高层管理人员几乎都是主角。2002年10月17日，郑州中院开庭审理郑百文财务造假案，涉案的三个被告分别为郑百文前董事长、前副董事长兼总经理、前财务处长，其中前财务处长对郑百文财务造假行为已供认不讳。但是，一方面管理层所占据的职位通过便于其串通舞弊、伪造文件，以避免注册会计师在正常审计程序中查找出舞弊行为，另一方面为了在保证审计质量的前提下高效完成审计工作，注册会计师通常需要谋求与管理层的合作。但这种合作却存在管理层提供虚假证据误导注册会计师的风险，而且依靠传统控制测试很难发觉，因此上述特征给注册会计师发现和揭露舞弊带来一个难题。
高层管理者行为准则篇6
最新准则的简要介绍
2002年7月25日美国通过的《公司改革法案》（Sarbanes-oxleyact），使传统的注册会计师行业自律模式被打破，代之以政府监督下的独立监管为主的模式，即由美国证券交易委员会（SeC）监督下的公众公司会计监管委员会（pCaoB）来负责制定或审批审计准则、事务所质量控制准则、职业道德准则、独立性准则以及其他与审计报告相关的准则。实际上意味着aiCpa正在逐步失去审计准则制定权。同时，财务报告舞弊的经济后果呈进一步扩大的趋势。仅世通公司财务报告舞弊一案，就导致近1200亿美元的市值损失和近1000亿美元的财产损失。面对严重的经济后果，公众强烈希望注册会计师能在财务报告审计中及时发现和揭露舞弊。
在上述压力下，aiCpa隶属的审计准则委员会（aSB）于2002年10月15日了《审计准则第99号——考虑财务报告中的舞弊》（SaSno.99），全面取代1997年颁布的旧准则。相对于旧准则中指出的“注册会计师既不能认为管理层不可靠，也不能认为完全可靠的较为”中性“的看法，新准则进一步提升了”职业怀疑精神“。首先假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。正如柏瑞。C.梅勒肯指出：该准则试图使注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，不能推测管理层是诚实可信的，注册会计师应首先思考是否有舞弊的嫌疑，以期对注册会计师的审计程序产生实质性指导意义，增强了注册会计师发现和揭露财务报告舞弊的可能性。
新准则提出了新的舞弊风险评价模式，即将重点放在舞弊产生的根源上，而非舞弊产生的表面结果。该准则建议注册会计师将足够的注意力放在舞弊产生的主要条件上，这些条件可以归纳为：压力、机会和借口。当三个条件同时成立时，就意味着出现舞弊的可能性很大，注册会计师必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制风险。其具体表现之一就是对管理层逾越内控行为的实质性测试。根据SeC1987-1997的会计审计执行通告（accountingandauditingenforcementRelease）对上市公司舞弊案件的调查，其中72%的案件涉及公司首席执行官（Ceo），43%的案件涉及公司首席财务官（CFo），合计共有83%的案件涉及首席执行官或者首席财务官，这还不包括大量涉及公司总会计师、首席运营官（Coo）以及副总裁的案例。在安然、世通等一系列财务报告舞弊案件中，高层管理人员也几乎都充当了主角。
许多观察家发现华尔街的预期对管理层的行为有显著影响，使其具备向投资者表现出在其领导下股东价值显著增长的压力。同时，高层管理人员的财务奖惩体系通常基于其对公司市值增长的贡献，这就直接提供了财务报告舞弊的动机。另一方面，管理层在企业中所占职位往往使其有能力逾越内部控制规定、操纵会计记录，进而进行会计报表舞弊。最后，在审计过程中，公司高层管理人员往往有机会通过种种手段来隐藏舞弊事实。为此，新准则规定，要求注册会计师在每个审计业务中必须对管理层逾越内控风险执行专门的实质性测试。准则建议的评估管理层逾越内控风险的审计程序包括：（1）检查特殊分录和其他调整；（2）对会计估计进行复核以检查其倾向性（bias），包括对重要的管理层判断和假设进行追溯复核；（3）对大笔非正常交易的业务合理性进行评估。而其中最引人注目的举措是第一次在审计准则中明确引入对管理层假设和判断的“追溯复核（retrospectivereview）”的审计测试。
现代财务报告在很大程度上依赖于管理层估计，其做出的许多判断或假设将对资产价值、具体交易的认定（如收购、重组或处置）、重要应计负债等会计估计产生重大影响，并可能进一步牵涉到会计假设或会计估计的重大调整。安然事件中管理层利用会计估计是其财务报告舞弊的主要手法之一。因此，注册会计师应该关注管理层判断或假设及其对会计估计的影响，并作为财务报告舞弊风险评估的组成部分。
新准则要求注册会计师对以前年度的财务报告中的重要会计估计，特别是对管理层假设或者判断最为敏感的项目进行“追溯复核”，利用事后优势以确定与之相关的管理层的判断和假设是否存在倾向性，有效阻止那些隐藏在财务报告中的舞弊行为。
思考与借鉴
结合我国上市公司财务报告舞弊现状，笔者认为该准则中的相当部分内容对于我国审计实践有着借鉴意义，具体体现在以下几个方面：
1.新准则中提到的“舞弊三角”的舞弊风险评价模式对我国相关审计准则的完善有着借鉴意义。回顾我国发生的一系列财务报告舞弊案例不难发现，很多上市公司舞弊往往借助关联交易等复杂的会计手段，例如郑百文为了“扩大”销售收入，大量采用了与银行和供货商之间的所谓“三角交易”。因此，仅仅通过查找舞弊产生的痕迹来发现舞弊则显得比较无力。新准则提出的“舞弊三角”的舞弊风险评价模式试图从舞弊产生的根源入手查找舞弊，为我国反财务报告舞弊准则的完善提供了一条新的思路。
2.我国注册会计师的职业怀疑精神需要加强。“银广夏神话”的破灭和“中天勤的崩塌”充分暴露了我国注册会计师缺乏必要的职业怀疑精神。中天勤签字注册会计师在对天津广夏应收账款进行函证时，将所有询证函交由公司发出，未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所，而是由公司交给签字注册会计师。实施函证时注册会计师应当对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制，这是注册会计师的一项基本常识，而会计师事务所却未能做到。随着我国证券法规和民事诉讼的不断完善，注册会计师正面临着更为严重的法律诉讼风险，从这个角度出发，通过增强职业怀疑精神也是保护自己的重要手段。
3.在审计过程中应该对上市公司管理层本身进行有效的测试。我国上市公司财务报告舞弊中高层管理人员几乎都是主角。2002年10月17日，郑州中院开庭审理郑百文财务造假案，涉案的三个被告分别为郑百文前董事长、前副董事长兼总经理、前财务处长，其中前财务处长对郑百文财务造假行为已供认不讳。但是，一方面管理层所占据的职位通过便于其串通舞弊、伪造文件，以避免注册会计师在正常审计程序中查找出舞弊行为，另一方面为了在保证审计质量的前提下高效完成审计工作，注册会计师通常需要谋求与管理层的合作。但这种合作却存在管理层提供虚假证据误导注册会计师的风险，而且依靠传统控制测试很难发觉，因此上述特征给注册会计师发现和揭露舞弊带来一个难题。
高层管理者行为准则篇7
关键词：财务报表；审计；责任
一、财务报表审计的一般原则
1.遵守职业道德规范
注册会计师行业是诚信行业，整个社会对行业从业人员的职业精神、职业技能、职业纪律和职业作风的期望很高。制定并遵守一套行业职业道德规范，是注册会计师维护行业形象、取信于社会公众的基础。我国注册会计师职业道德规范主要为《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。《中国注册会计师职业道德规范指导意见》要求注册会计师在执行鉴证业务时，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执行过程中获知的信息保密。其中，应有的关注是指专业人士对其所提供的服务承担勤勉尽责的义务。具体到审计服务而言，注册会计师应当以勤勉尽责的态度执行审计业务。应有的关注要求注册会计师保持职业怀疑态度，运用其专业知识、技能和经验，获取和客观评价审计证据。
2.遵守质量控制准则
注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则。会计师事务所应当根据质量控制准则，结合具体情况，制定合适的质量控制制度，包括质量控制政策和程序，以合理实现质量控制的两大目标：第一，保证会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定；第二，会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则以及本会计师事务所的质量控制制度。在执行某项审计业务时，注册会计师还应当同时遵守会计师事务所制定的审计质量控制程序。
3.遵守审计准则
注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作。审计准则作为注册会计师提供的审计服务质量的技术标准，对注册会计师在某一审计领域的责任、所需要达到的目标和核心要求、为达到这一目标所要实施的必要审计程序作出了明确规范，注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作，以保证审计工作质量，维护社会公众利益，增进社会公众对注册会计师行业的信心。为了确保注册会计师在执行审计业务时遵守审计准则，注册会计师应当遵守会计师事务所按照相关质量控制准则要求而建立的适合于本事务所的质量控制制度，包括适合于审计业务的质量控制程序。
二、财务报表审计的责任划分
1.被审计单位管理层和治理层的责任
现代公司治理结构往往要求治理层对财务报告过程承担监督责任。在治理层的监督下，管理层作为会计工作的行为人，对编制财务报告负有直接责任。在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。管理层对编制财务报表的责任具体包括：
(1)选择适用的会计准则和相关会计制度
管理层应当根据会计主体的性质和财务报表的编制目的，选择使用的会计准则和相关会计制度。就会计主体的性质而言，民间非营利组织适合采用《民间非营利组织会计制度》；事业单位通常适合采用《事业单位会计制度》；而企业根据规模或行业性质，分别适合采用企业会计准则、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》等。按照编制目的，财务报表可分为通用目的和特殊目的两种报表。前者是为了满足范围广泛的使用者的共同信息需要，如为公布目的而编制的财务报表；后者是为了满足特定信息使用者的信息需要。相应地，编制和列报财务报表适用的会计准则和相关会计制度也有所不同。
(2)根据企业的具体情况，作出合理的会计估计
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。财务报表中涉及大量的会计估计，如固定资产的预计使用年限和净残值、应收账款的可收回金额、存货的可变现净值以及预计负债的金额等。管理层有责任根据企业的实际情况，作出合理的会计估计。为了履行编制财务报表的职责，管理层通常设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。
2.注册会计师的责任
按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。注册会计师作为独立的第三方，对财务报表发表审计意见，有利于提高财务报表的可信赖程度。为履行这一职责，注册会计师应当遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。
3.两种责任不能互相取代
财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职。法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量。同时，在某些方面，注册会计师与管理层和治理层之间可能存在信息不对称。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经由注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。
总之，财务报表审计的责任划分是财务报表审计的重要基础，只要做好财务报表审计责任的正确划分，才能保证财务报表审计的科学合理。
参考文献：
高层管理者行为准则篇8
关键词：新会计准则；企业盈余管理；影响
1新会计准则对企业盈余管理的影响
1.1新会计准则对企业盈余管理的限制
（1）新会计准则在会计政策中取消了发出存货计价的后进先出法，规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本。使得企业的存货流转得以真实地反映，消除了人为调节因素，很好的限制了企业的盈余管理。
（2）部分资产的减值准备一经计提，不得转回，减少了企业利用减值准备的计提和冲回在各会计期间之间调节利润的可能性。资产减值准备的计提必然增加企业的当期费用而减少当期利润，转回则相反，通过减值准备的计提与转回可以将企业的全部利润在不同会计期间进行重新分配。新会计准则规定，除存货采用公允价值计量模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值及未探明矿区权益的减值适用其他相关会计准则以外，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。新会计准则的这一规定，限制了企业会计人员在使用谨慎性原则计提各项资产减值准备的主观随意性。
（3）新会计准则扩大了合并报表的合并范围，杜绝了企业利用缩小持股比例，分离若干子公司的方法，将经营状况不好的企业从合并范围中剔除，从而粉饰企业集团整体业绩的做法。新准则还规定同一控制下的企业合并按照账面价值计量，这将有利于防止企业利用同一控制下的企业合并操纵利润。按这些规定编制的合并报表将能真实反映由母公司和子公司所构成的整个企业集团的经营成果和财务状况，很好的限制了上市公司利用母子公司的控制关系在合并或重组时利用不正当关联交易进行盈余管理。
1.2新会计准则客观上增加了盈余管理的空间
（1）借款费用资本化范围扩大由原来仅限于“为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用”扩大到“为需要经过相当长的时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等的专门借款和一般借款的借款费用”。由于企业的借入资金借入后是混合使用的，企业上述符合资本化条件的资产到底占用了多少一般借款，为符合资本化条件的资产而借入的专门借款到底有多少被用于短期投资性运作、产生了多少投资收益，企业外部人很难准确了解，因此借款费用是费用化还是资本化，数量上如何分配，企业管理层选择的空间有所增大。
（2）公允价值运用范围的拓展新准则在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面的确认与计量中引入了公允价值计量属性。公允价值如能在上述经济业务事项中得到正确运用，将有效提高会计信息的相关性，但不能排除公允价值不被滥用。公允价值与企业盈余关系密切，其可验证性相对较差，加之存在信息不对称，审计部门和监管机构的审计、监管手段、方法等又不尽完善，所以企业管理层有意识地借助公允价值计量进行盈余管理的可能性极大。
（3）资产减值中会计选择与职业判断增多资产减值准则中的“可收回金额的计量”、“资产未来现金流量的预计”、“折现率的选择”，“资产组的认定”等都存在不确定因素和主观判断，若企业管理层利用公允价值进行盈余管理，将更难查证。
（4）研发支出的非完全费用化处理。企业的研究与开发费用支出过去一直是全部计入当期损益。新无形资产准则将企业的研发费用分成两个阶段，并允许部分“符合条件”的开发阶段的支出资本化计入无形资产的价值，然后分期摊销。由于允许开发支出资本化大大降低了开发费用对发生当期利润的冲击，对调动企业科技创新的积极性有利。但由于新产品、新设计和新技术的研发难度大，风险高，且其研究阶段和开发阶段的界限也较难准确划分，因而可能被企业管理层，用于盈余管理。
2新会计准则下，完善企业盈余管理的对策
2.1不能将新的盈余管理行为完全归咎于新会计准则
因为盈余管理的存在有其深层的社会政治、经济原因，会计准则与盈余管理不存在因果关系。
2.2规范公司治理结构
盈余管理在本质上是企业管理层在会计准则允许的范围之内，对企业会计报告信息进行调控，以达到自身利益最大化的行为。要从源头上规范企业盈余管理行为，必须限制企业管理层对盈余管理的滥用，比较有效的措施是规范公司治理结构，形成对管理层权力的制约、监督。规范公司治理结构，在企业外部必须不断完善资本市场，加强证券市场监管和兼并市场管理，大力发展经理市场；在企业内部要形成股东大会、董事会、监事会和经理之间的有效制衡机制，建立董事会和管理层之间基于合约委托关系的权责利关系。另外，由于即使是过度的盈余管理对企业也可能带来一定短期利益，因此要加强对管理层的权力监督和制约，就需要让企业的利益相关者理解滥用盈余管理对于企业形象和长期利益的危害，从而在企业达成一致共识，共同抵制管理层对盈余管理的滥用，提高对管理层权力监督和制约的效力。
2.3重视在职会计人员的岗位培训，加强会计职业道德建设
新会计准则的颁布实施，标志着我国的会计准则已经与国际会计准则趋同，但是在会计实务界，会计人员素质的提高却远远落后于会计准则改革的步伐。通过对在职会计人员的职业培训，不断提高会计人员的理论和业务能力，使其知识和技能不断得到更新、补充、拓展和提高。要注重会计人员职业判断能力的培养提高，使其能正确理解在特定环境中某些会计处理方法的变更给企业所带来的影响。特别要使会计人员充分认识盈余管理和会计造假的不同意义和后果，对于操纵会计利润和提供虚假会计信息的企业负责人和会计人员将会严格依法惩处。由会计职业道德缺失而引起的会计造假及其信息失真，已成为一个全球性、世界性的难题。我国的市场经济体制尚不够健全，在新旧体制转换、多种经济形式并存、经营方式多元化，各种经济类型相互渗透的情况下，会计职业道德建设对防止会计造假行为更显其重要。
3结束语
总之，应对新会计准则的影响予以重视，分析企业利用新会计准则进行盈余管理的可能内容、方式、方法，预估企业利用新会计准则进行盈余管理的广度、深度和频度，研究近期审计和证券监管的对策，制定长远的治理规划，只有这样，才能确保会计信息的质量，维护企业利益相关者的利益，优化社会资源配置，促进经济持续、良性发展。
参考文献
高层管理者行为准则篇9
一、构建节约型社会下会计规范模式的必要性
会计工作是经济、财政工作的重要基础,会计工作的优劣在很大程度上取决于会计规范的科学性。在创建节约型社会的今天,要求人类的任何行为都必须从节约出发,会计行为也不能例外。目前,我国的会计规范在其层次性、稳定性、协调性等方面还不能很好地适应创建节约型社会的要求,如何构建我国科学合理的会计规范模式是值得我们认真研究和思考的问题。
我国从1993年企业会计改革开始,会计准则与会计制度之间的关系,特别是具体会计准则与会计制度的关系,一直是值得研究的一个重要课题。现阶段,我国有效的会计规范有会计法、会计准则、企业财务会计报告条例、企业会计制度、财政部门的若干规定和解答等,这些会计规范之间有时出现冲突或后者否定前者现象,这些现象的存在导致会计实务工作者对所面临的问题,无所适从。究其原因,会计规范的层次较多,过于复杂。从层次上讲,基本准则要受会计法的制约,具体准则要受会计法和基本准则的制约,会计制度要受会计法、基本准则和具体准则的三重制约。从会计法到会计制度随着管理层次的增加,沟通的难度和复杂性也将加大。一道命令在经由层次自上而下传达时,不可避免地会产生曲解、遗漏和失真,由下往上的信息流动同样也困难,也存在扭曲和速度慢等问题;其次,众多的部门和层次也使得计划和控制活动更为复杂,一个在高层显得清晰完整的计划方案会因为逐层分解而变得模糊不清失去协调;另外,随着层次和管理者人数的增多,控制活动会更加困难。这样看来,由于我国会计规范的层次较多,会计规范在执行中存在问题也就不难理解了。这些问题的存在使得会计管理不够顺畅,不但造成社会资源上的浪费还制约着经济的发展。
二、构建节约型社会下科学合理的会计规范模式
构建科学合理的会计规范模式符合经济发展对创建节约型社会的要求。随着全球经济一体化,必然导致会计国际化,而会计国际化很重要的一方面就是会计准则的国际化。我国现阶段会计规范模式总体上讲主要是会计准则和会计制度并存的双轨制模式。这种模式使会计规范的研究开发、制定与发行、学习培训、信息反馈修订等成本大大增加,这与新形势下创建节约型社会的发展要求不相符合。随着我国会计环境的变迁,会计人员职业判断能力的提高,我国的会计规范模式必然从双轨制向单轨制转化,即会计准则与会计制度并存模式向会计准则单一模式转变。因为这种模式既符合成本效益原则,又适应国际会计规范发展的要求,更体现了新形式下创建节约型社会对会计管理行为的要求。会计准则的单一模式是节约型社会下科学合理的一种会计规范模式。
(一)会计准则单一模式能大大降低会计规范成本,符合成本效益原则
上世纪80年代初,杨纪琬、阎达五两位教授率先提出“会计管理”这一新概念,并进而论证了会计的本质是以讲求经济效益为核心的管理活动。会计既然是一项管理活动,其必然讲求成本效益,而会计管理的成本效益又与其管理层次密切相关。会计规范的制定与执行必然涉及到相关的成本和社会效益问题,会计规范层次是否科学合理对会计规范的成本有着重大影响。我们从管理学角度来看会计管理层次问题,会计管理层次存在的本身就带有一定的副作用,层次多意味着费用也多。层次的增加势必要配备更多的管理者,管理者又需要一定的设施和设备的支持,而管理人员的增加又加大了协调和控制的工作量,所有这些都意味着成本的增加和效益的降低。在一定条件下,减少会计管理的层次是讲求经济效益的最好方法。会计规范向会计准则单一模式转化能大大降低会计规范的执行及其相关成本,符合成本效益原则。
(二)具体会计准则的大量出台标志着我国会计规范正向会计准则单一模式转化
我国于1992年11月16日国务院批准了企业会计准则,由财政部在1992年11月30日颁布,自1993年7月1日实行,实现了与国际会计接轨,最终在2006年初构建起一套相对完善的企业会计准则体系。这一体系包括1项基本会计准则及38项具体会计准则。显然,会计准则在我国经济发展中起到的作用越来越重要,我国会计规范的走向是用会计准则逐步代替会计制度,具体会计准则的大量出台正标志着我国会计规范向会计准则单一模式转化。
(三)会计准则单一模式符合我国经济发展对会计规范的新要求
近些年来,我国的经济得到了很大发展,经济环境的巨大变化,必然使会计发生重大变革,会计是社会经济的产物,总是要不断地适应和服务于经济发展的需要,而经济的发展对会计亦提出了新的要求。就会计规范来说,要求尽量减少其层次使会计规范的执行更加顺畅高效,而我国目前的会计规范是一个多层次格局,且缺乏相对的稳定性,这样的会计规范不仅是资源上的浪费,也给实务工作者带来了很多麻烦,其工作效率低下,不能适应经济发展对会计规范提出的新要求,改进会计规范模式使其更好地服务于经济建设是经济发展对会计规范的新要求。
(四)会计准则单一模式能提高会计工作效率并使会计规范执行更加顺畅
会计工作的效率受会计人员素质及会计环境等因素的影响,而会计规范是会计环境的重要组成部分。会计规范的层次越多,会计所处的环境就越复杂,会计人员对会计事项的处理难度就越大,会计工作的效率就会降低;同时,会计规范的多层次有时会使内容重叠,这些内容若衔接不好甚至出现矛盾,从而导致会计规范执行不顺畅或执行错误,这不但浪费了社会资源,更重要的是影响了企业对外披露的会计信息质量。会计规范若采用会计准则单一模式,会计规范的层次减少了,会计工作的效率就会提高,会计规范的执行就会更加顺畅,既节约社会资源又提高了会计信息质量。
(五)会计准则单一模式适应了国际会计规范发展的要求
世界上各国采用的会计规范模式大体上可分为两种:一种是以英美等国家为代表的会计准则单一模式;另一种是以德法等国家为代表的双轨制模式。近年来,随着经济全球化发展,德法等国家的会计规范模式大有向英美等国家会计规范模式转化的趋势,德国与法国等国家近年来都相继成立会计准则委员会,就证实了这一点。对于我国,随着经济体制改革的进一步深化,中国经济逐步融入世界经济的循环,中国的会计规范必然与国际会计规范接轨,构建适合我国国情的会计准则单一模式是适应国际会计规范的潮流;是全球经济一体化对会计规范模式提出的新要求;是我国经济发展中会计规范改革的必然。
三、构建我国会计准则单一模式值得关注的问题
随着我国具体会计准则的批量出台,会计准则的作用越来越突出,准则的可操作性和对会计行为的指导性越来越强,会计规范由会计准则和会计制度并存的双轨制模式向会计准则单一模式转变的条件也越来越成熟。在我国构建适合我国国情的会计准则单一模式不能急于求成,在构建过程中值得我们关注以下几个问题:
高层管理者行为准则篇10
学校管理效率化并不是中国的创举，也非中国特色。它起源于1910年～1930年的美国，是工商业发展和社会巨变导致的结果。学校管理效率化最初是以移植的方式将科学管理的效率思想推及教育的。美国教育家埃尔伍德・p・卡伯利是管理效率思潮的主要代表人物。其观点主要是将学校看成是与企业和工厂没有区别的社会组织，校长的角色和企业管理者的角色也无差别，都是按照标准化、程序化生产自己的产品的。教育管理的目的就是实现标准化，并以此达成管理的效率目标。为此，他们要求学校管理人员重视学校的工作效率、教师的教学效率、学生的学习效率，并把经费的分配与教学成本联系起来。
深究起来，学校管理效率化存在四大悖谬。
误区之一――以“经济人”理论为基础
学校管理效率化的理论基础是把人看做“经济人”。“经济人”假设认为：人的一切行为都是为了最大限度地满足自己的私利。人都要争取最大的经济利益，工作是为了获得经济报酬。依据“经济人”假设所提出的管理理论强调管理工作的重点是提高生产率、完成生产任务，而对于人在情感和道义上应负的责任，则认为无关紧要；在奖励制度上，主要是用金钱来刺激工人生产的积极性，同时对消极怠工者采取严厉的惩罚措施，通俗地说，就是采取“胡萝卜加大棒”的政策。
管理的主要对象是教师，教师作为学校的“雇员”，是不能与企业中的员工相提并论的。教师这个特殊群体具备较高素养，具有与其他社会群体不同的特点。这与以效率为核心的学校管理效率理论是不相容的。
首先，教师群体的主体意识较强。他们需要发挥自己的主观能动性，而学校管理效率论则主张“只把教师当做可以利用的资源”之一。在他们眼里，教师只不过是棋盘里的一粒棋子，怎样摆放应该由管理者决定，而不能由教师自己决定。他们动辄便挥舞“解聘”的“帽子”，简单的压服会使教师处于“为保饭碗而被动工作”的境地。久而久之，这种管理方式会使教师泯灭个性、丧失创造力、失去对本职工作的热情和责任感，并最终导致教师工作质量降低。
其次，教师群体的民主意识较浓。多数教师受过高等教育，因而主人翁的责任感较强。然而，持效率论的管理者则根本无视教师的潜力和热情，仅仅把他们当做被动的被管理者。教师根本没有机会参与民主管理，从而造成管理的低效率。
再次，教师群体的需求层次较高。教师主要追求的是尊重和自我实现这两个高层次的需求(贫困地区教师除外)。但以“经济人”假设为基础的效率论者，只注重物质利益的奖惩，不重视精神因素的激励作用，这使教师的高层次需要得不到满足，低层次需要在简单的重复中又无法进一步升华。这势必使教师感到工作无趣，缺乏成就感，因而易造成教师工作效率的低下和职业倦怠。
总而言之，以“经济人”假设为基础的效率论在学校管理中的局限性较大。盲目应用效率论反而会降低管理效率。
误区之二――教师工作可以量化
泰罗的“科学管理主义”思想不仅在企业界而且在教育和社会生活的其他方面都得到广泛运用。教育科学研究也开始了这方面的探索。量化方法如教育调查、教育统计、教育测量成了学校进行科学管理的基本工具，成了记录、分析和比较教育产品及其成本的手段。我国改革开放以来，在学校管理中十分流行的岗位责任制、教师工作的量化、标准化考试等的盛行都是具体表现，甚至学生品德也要实行量化标准。
教师的工作也不可避免地成为量化的对象，学校管理者为了方便对教师进行管理，制定了细化、详明的考核标准，诸如教师的专业知识水平(学历标准)、业务素质(职称标准)、科研能力(论文数量标准)、工作量(课时标准)、学生考试成绩(排名标准)等。
从表面上看，量化管理比起“凭印象”(甚至“依关系”)下结论，自然是进步了许多。然而教师工作毕竟有别于企业员工的工作。
首先，教师劳动过程的复杂性决定了教师的劳动不可能简单量化。例如：教师家访该怎样量化?是否要对家访次数、路程远近、谈话的时间和水平进行记录?这简直难乎其难。随之而来，谁去量化?谁去考核?能否量化清楚?考核是否公平……面对如此现实，量化管理只能走入死胡同。
其次，教师劳动效果的滞后性决定了教师劳动不能即时量化。教师在学生身上付出的艰辛劳动，其收效往往是滞后的，与制造无生命的产品不同。我们常说“十年树木，百年树人”，量化管理只重立竿见影的即时效果，而对“百年树人”的长期效应和滞后效果，则不好考核。
再有，教师劳动的创造性决定了教师劳动不能简单量化。教师的备课、授课、批改、辅导、测试和其他教书育人活动，基本上都是教师的个体行为，它需要教师本人的创造性工作，而不是遵循单一的模式。教师之间的创造性各不相同，不可能统一被量化比较。试问，哪一所学校或者哪一位专家能够用量化管理的方法，对教育家魏书生富有创造性的班主任工作和语文教学工作进行量化呢?
学校管理的效率化倾向，导致了学校管理者在对教师进行评定时，将可量化与不可量化的指标统统进行量化处理，以数字的增减来衡量教师的工作表现，并将之作为对教师评优与奖惩的依据。如此一来，技术细则和奖惩的手段相辅相成，使教师陷入在“客观公正”的表象中，无奈地认同了评价的规约力量和自身的被支配地位。这种评价方式只关注了生硬的数字指标，却掩盖了教师的教学态度、创造力、责任心等核心要素，而这些恰恰是教学中最有开发价值的因素。
误区之三――把学生看做是教育产品
1912年2月，美国有位叫乔治・H・查特费尔德的教育外行人对教育提出批评并敦促学校教育紧跟工业界的步伐；同时，他认为，教育者除了模仿工业界的做法之外，没有任何为自己开脱的理由。以此为基点，美国的博比特成为把泰罗的理论运用到学校管理中来的先驱者。他认为，提高学校管理效率应确定学生的理想标准，规定学校生产的方法，明
晰教师的必备资格，为教师提供明确的工作准则，教师的任务就是利用标准方法和条件生产出标准的产品。这样，势必要将学生看做是有待于塑造加工的“产品”，是被动地接受知识灌输的容器。在这种规约的教育制度下，教育教学纯粹就是一个授受的系统，学生也最终成为了被取消自由、独立判断、个性化成长权利的“铸件”。
学生是活生生的人，是与教师结合在一起的生命体之一。在教育过程中，学生有着自己的主观能动性，教育的双向互动性决定了把学生看做产品的观点是错误的，它同时也说明学校管理效率论缺少根基。
误区之四――把学校看做是科层组织
德国社会学家韦伯对管理学的最大贡献就是提出了科层理论，他因此被称为“组织理论之父”。按照韦伯的意思，科层制是指像政府机关那样层次分明、制度严格、责权明确的组织模式。韦伯认为，从纯技术的观点来看，科层制是最符合理性原则，也是效率最高的。当然，韦伯在认识到科层组织结构优点的同时，也注意到了极端的科层组织管理将会造成的社会性危险。他认为，高度正规化的和非人格的组织有可能窒息人们的创造力和自由，而大规模的失去控制的科层组织则可能对社会构成威胁。
学校组织结构具有科层体制的特征，其主要的论证在于科层体制能明确划分权责，使校长、教师和学生之间形成阶层体系的关系，从而使学校成员在行动中有所遵循。管理者可以拟定明确的教育教学目标，指导学校的发展。
学校教育的过程具有理性，因此应该以有效的方式来恰当运行学校的人力和物力资源，使有限的教育资源产生最大的效益。从这个角度讲，提高教育行政组织的工作效率、学校行政的工作效率，对教育的发展起着至关重要的作用。
然而，将学校完全视为科层组织，并按照科层体制来运作，却走入了误区。
实际上，科层体制并不完全适用于学校组织，理由如下第一，学校组织不像一般的赢利组织或行政组织，具有明确一致的目标，因而难以客观地进行评价。第二，学校组织中的主要角色是教师，而非科层体制中的行政人员。第三，学校的教育目标是以人的改变为标志的，它涉及知、情、意、行等各方面，与科层体制所要求的非人格的特征迥然不同。第四，小规模学校科层体制的主要特征并不鲜明，非正式的沟通与互动较为明显。第五，过度的科层化必然会增加教师的困惑、抗拒与不满，从而降低学校组织的教育效果。因此，学校并不完全属于科层体制，充其量只是半科层化组织；学校组织结构中，亦具有组织学家韦克所提出的松散耦合的特性，尤其是组织成员在教学活动中的差异特别明显，这是学校组织结构的一大特色。换言之，学校组织虽具有科层化的特征，但有别于真正的科层组织；强调和重视教师的专业自主，坚持学校专业化的取向，这是学校组织的另一个特征。
不可否认，科层制对于学校管理是有积极意义的。学校应当讲究效率。政府对教育系统的投入期望得到相应的产出，如果不讲效率，不研究科学管理，势必造成教育的低产出，浪费极其有限的教育资源。然而，学校组织毕竟不同于企业。学校管理应当有其自身的特点，学校实际上是具有松散耦合特征的科层化组织，完全照搬企业经营管理的方式方法，刻意追求标准化、程序化、规范化、数量化的效率管理，事实上是行不通的。
结语