土地赋税制度的演变篇1
《中国古代经济史》教材中，涉及大量的土地制度及赋税制度演变，和手工业、农商业发展状况的内容。教材内容多、涉及面广，学生轻易掌握不了，容易出现混淆概念的现象。故讲述时应尽可能理清经济体制演变历程，帮助学生认清其发展线索。
从中国土地制度演变历程来说，其经历“国有制私有制自耕农土地所有制封建大地主土地所有制”的演变过程，其中奴隶制度社会是最具代表的井田制土地国有制社会，该阶段土地制度用一句话描述，即普天之下，莫非王土。而封建社会时期，土地制度则从土地国有制演变为三种形式，包括自耕农土地所有制、私有土地制、国有土地制。围绕土地和人口争夺，三者间展开异常激烈的斗争。但从本质上来看，中国土地制度在封建社会演变历程，就是进一步发展巩固封建大地主土地所有制的过程，整个社会历史中贯穿了封建大地主将国有土地和自耕农土地变为大地主所有地的过程。封建大地主土地所有制的发展在历朝历代中均有体现，如东汉时期出现的大地主田庄；南朝时期的封山占水；唐后期普遍建立的官僚、贵族以及大地主庄园；明后期遍布全国范围的皇庄和庄园等。并且，随着土地制度的变化，与之相应的赋税制度也发生着变化。赋税制度演变历程自春秋时期鲁国始，称之为“初税亩”，到唐朝时期则演变为两税法和租庸调制，直至明朝时期的“一条鞭法”和清朝时期的地丁银制，清晰地体现出赋税制度在封建社会下的发展线索。整条线索观察于以人丁为主转变为以土地财产为主的赋税征收中。赋税形式更是从实物、劳役转向为钱财，明显反映出在封建社会生产关系中农民身份地位的提高，以及相对减弱的依附关系。
最后，在经济史讲述时，应适当选用生动形象的历史材料，让学生阅读与授课内容相关的历史背景资料，并在此基础上勾勒出与之相应的经济生活场景，有利于学生理清历史概念关系，改善历史概念混淆的现状。
土地赋税制度的演变篇2
税收作为国家的政治、经济行为，能够集中而深刻地反映国家与社会的发展阶段、水平、性质。因此，领略中国税收的历史，可以从核心部位把握中国古代政治、经济、法律、文化、社会生活，以及两千多年中国封建专制中央集权国家的兴败盛衰的运动过程，从而为参透中国历史“迷津”，正确把握中国历史传统，提供一个明晰的新的视角。
夏、商、周（西周）三代的三种赋税形态，史称“贡”、“助”、“彻”。尽管形式上各有不同，但总的税率大致都是十分之一，即所谓“什一而税”。夏之贡近似于定额课征形式；商之助和周之彻，均建立在井田制基础上，前者为劳役课征形式，后者为劳役向实物课征的过渡形式。共同的特点是：税率低，贡赋并重，租税合一。它反映了在国家出现的早期阶段，实行分封制政体，税收的初级形态，也反映了税收从自下而上的自愿形式向自上而下的强制形式的演化过程。三代时期的“工商食官”、“市廛而不税，关讥而不征”，到了西周后期，有了“关市之征”，即有了初始的商税。
春秋、战国时期，税制改革成为各国政治经济变革的重要内容。从鲁国的“初税亩”到秦国的商鞅变法――废井田、履亩而税，反映了土地由分封制步入国有制，由公共占有制到私人占有制，以及税制由租税合一进入税人税地的发展过程。随着商品经济的初步发展，“重农抑商”政策开始提出，加重工商税，出现了国家专卖制度。
秦始皇建立了专制主义中央集权制国家后，在全国范围内统一了税收制度，以“繁法严刑”加以保证和规范。其特点是：
第一，通过土地登记和户籍制度，“令黔首自实田”，标志着土地私人占有制的确立。
第二，施行严厉的重农抑商政策，从而把农民牢牢地固着在土地上，确保国家田赋、兵役和力役的稳定来源，为中央集权的专制主义政体构筑了经济基础。
第三，实行“急政暴虐”的极权政治，赋税达到横征暴敛的地步，《汉书・食货志》载云：“力役三十倍于古；田租、口赋、盐铁之制二十倍于古”，乃是秦朝迅即覆灭的重要原因之一。
汉代承袭和发展了秦朝的税制，特别在重农抑商方面把秦制推向极致。在抑商方面，除苛征商人的关、市等税外，从汉武帝开始，还对商人重征财产税――“算缗”；施行国家绝对垄断的盐铁专卖；国家直接经营商业、运输业，称“平准均输”；加倍征收商人的人头税和其他附加税，正如汉高祖《贱商令》所云：“重租税以困辱之”。
在所谓重农方面，汉代虽然吸取了秦朝覆灭的教训，强调“与民休息”、“轻徭薄赋”，汉高祖行十五税一，汉景帝行三十税一，而且终汉四百年而不改，但事实上，汉代施行的是轻田赋重口税的政策。
汉代的税制集中体现了汉武帝“外儒内法”的政略，把秦朝专制主义中央集权政体的税制加以系统化、法律化、制度化，对之后两千年的中国历史产生莫大的影响。
三国时期，各国为解决军饷和财政问题实行大规模屯田，并调整税制。最有成效者当属曹魏政权。值得注意的有两项：
一为组织军屯和民屯，把汉武帝始行的屯田制提到新的高度。官府和屯户分配额为二五中分（使用官牛的为分成），虽然退回到租税混一的课征，但这一举措却使大批流民有所归宿，回到土地上来。
二为实施“租调令”，把汉例三十税一田租改为计亩定额税；取消汉代人头税，改行按户征收“户调”（户税），户调开始成为常税。
晋统一“三国”，在全国范围实施占田、课田制和户调式。即平民计口，规定男女人口可占田地亩数；计丁规定应征田租亩数；计资分等级规定户调负担。南北朝时期，北魏统一北方，孝文帝创行一体化的均田制、三长制和新租调制。均田制等举措为北齐、北周承袭，并对隋唐两代影响至深。
魏晋南北朝，北方商品经济遭战乱、少数民族政权割据破坏严重，而南方却出现商品经济的繁荣，南方六朝的工商杂税成为政府重要收入之一。
隋文帝统一中国后，把北魏开创的均田制推向全国，并提高授田数量。在精减机构、裁汰冗员、减少国家负担的同时，实行租调制，减免田赋徭役。更难能可贵的是，着力鼓励工商――除山泽之禁，去盐铁之专利，免入市税及盐铁等税。重农抑商的传统税收政策得以空前驰放。在短短二十年间，经济迅速发展，创历代最好之财税。马端临《文献通考》称：“古今称国计之富者，莫如隋。”个中奥妙值得深思。
唐代把中国古代税收和税制发展到更高阶段。特别是唐初的租庸调制和唐中的两税法两次税制改革，对传统税制有着明显的突破。主要有：
1.从实物税到货币税的发展；
2.从税人到税物、税资的发展；
3.徭役的赋税化；
4.商税正式成为一项国税，工商税收占国家财政收入份额不断增大；
5.国家税制统一，法律对税收起了重要的保证和规范作用；
6.确立“量入为出”的财税原则，并根据经济多元发展而采取了拓宽税种、简约税制等措施。
所有这些，反映了自秦汉以来的专制主义中央集权制国家已发展到成熟的阶段，反映了中国古代商品、货币经济的发展与繁荣，也反映了传统重农抑商政策和非经济强制对人身束缚的弱化。
五代和宋代的税收基本上因袭了唐制。
宋代为防止五代十国割据局面的重演，把专制主义中央集权制推向更高阶段，财税大权一统于中央，标志着中国古代专制主义集权制国家财税制度发展的高峰。
宋代把两税中的地税和田税划一为以田亩为标准，人称有田则有税，无田则无税，反映了当时土地买卖的自由和租佃关系的自由。
宋代大大拓宽了赋税领域，了规范商业税的《商税则例》，设立了专管商税的机构“商税务”和专管外贸及进口关税的“市舶司”。工商税收跃为国家大税，反映了商品经济特别是商业外贸的空前发展。
宋代专卖项目繁多，但突破了官本格局而演化为官商合办、官商共利的局面，也是中国古代商品经济充分发展使然。
宋太祖开始顺应历史潮流，实行“恤商”政策；而王安石新法虽有可取之处，但仍以陈腐的重农抑商为宗旨，把历史拉向倒退，其失败自是势所难免。
宋代“生不逢时”，民族战争频仍，内忧外患严重，军费开支几达税收的百分之八十。因此，宋朝虽为中国历史上社会经济，特别是商品货币经济，以及与之相关的税制发展变化最为迅速的朝代，但又是历史上财政最为困难的朝代。以后几代，在税制方面虽有深度和广度的进展，但并未见有质的方面的突破。
辽、金、元三代均属北方游牧民族建立的政权，其税制都表现为中原原来先进制度与游牧民族带来的落后生产方式和政策的混合。
元代的官府和贵族、官僚兼并了大量土地。官田因战乱、掠夺急剧增多。官田多实行屯田制，回到原始的租税合一的课征形态，而屯户事实上成为贵族与官府的农奴。私田因贵族、官僚以权占田而致集中，与宋代以钱买田而导致的集中，形成鲜明对比。元代税收因地、因户而异；政府为满足财政急需，允许大户包税；重视商业，商人可享减免税收或包税等优惠。元朝税收制度最为混乱，比唐、宋甚至辽、金都有明显的倒退。
朱元璋建立明朝后，在财税上仍从清整户籍、土地入手，先后实行“黄册”和“鱼鳞册”制度，比较有效地解决了累代积存的土地和赋税的混乱局面，增加了税收。
明代中期，朝廷为摆脱日益严重的社会危机及财税困难，先后推行过征一法、鼠尾法、一串铃法、十段锦法等税制改革。万历九年（1581年）在全国颁行“一条鞭法”，将田赋、徭役和杂税合并，按地亩征银。它的简约税役、折银征课，比唐宋两税法更加彻底，因而也更适应于商品货币经济不断发展的时势。一条鞭法可以说是中国古代农业税的至高形态。以后虽然有清朝的“摊丁入亩”，但也只在局部方面有所发展。
明代在财税问题上，集中反映了中国古代专制主义中央集权国家既极权又腐败的特质。一条鞭税法在维护和巩固明朝专制集权统治上取得了短暂的“中兴”效应，但无法改变专制国家江河日下的历史趋势。
清代的税制以鸦片战争为分水岭，分出前期与后期。前期沿着历史传统道路发展；后期因鸦片战争失败、外国列强打开中国大门而被迫开始改弦易辙。
前期在税制上最突出的事件为“摊丁入亩”。明代一条鞭法没有彻底解决地丁合一问题，人丁和田赋仍是两个税目。清代经康、雍、乾三朝，摊丁入亩终于在全国铺开，完成了地与丁、赋与役一统于田亩征银的历史任务。到此，两千年来一直纠缠不清的税人与税地及人头税问题总算在法律上得以解决。一条鞭法和摊丁入亩制，应是中国古典税制的终结。
明、清两代都实行某种方式的海禁，清朝前期又实行矿禁，因而外贸税收和工商税收受到严重影响。这是对唐、宋、元开放政策的一个倒退。
鸦片战争后，税制开始出现质的变化，走出一条似可称为“中学为本、西学为用”的税制变更道路。即旧的传统仍保留着，但为适应国门被打开的局面，开始逐步吸收西方资本主义税收的内容和形式。这种变动的主要驱动力是外国资本列强的侵入和强制，形成一种半封建专制半殖民地的税制形态。
鸦片战争以后，清代税收最大的变化是：两千年来一直作为国家财政收入命根的田赋，在财政总收入中的比例急剧下降，逐步退为地方税；而五口通商后新设的海关（初称“洋关”）的关税收入在国家财政总收入中的比例急剧上升，成为国家主要收入。从1842年到清朝覆灭，中国境内共设有60余个海关。
税收的半封建专制形态主要表现为，在标榜“轻徭薄赋”的同时，不顾百姓死活，以各种强制手段增加传统的田赋、矿税、盐课、茶税及各种工商杂税，甚至采用借税、厘金、义谷等手段横征暴敛。
半封建半殖民地形态，在政治上主要表现为：海关自的丧失，不平等条约确定的“协定关税”，以海关作为战争赔款和政府对外借款的抵押，海关管理权掌握在外国人手中等；在经济上主要表现为：不平等条约确定的海关低关税制，进出口税的失衡，中国人和外国人纳税的不平等……，从而为外国资本商品倾销大开绿灯，严重影响中国工商业的发展。
当然，中国旧税制的突破和对部分国外新税制内容的吸收，也意味着中国开始走上与世界近现代税收文明接轨的漫长之路。
中篇中国古代税收历史的思考
检视中国古代二十几个朝代赋税制度的因袭变迁，我们不能不为中国作为人类税收文明重要发祥地，积累了四千年绵延不断，丰富、系统、辉煌、完备的税收文字历史而惊叹不已。但是，从历史的长河看，四千年来税制的发展，还是十分缓慢的。特别是唐宋以后近六百年间，税收体制也和中国古代政治经济的结构、制度一样，长期处于停滞状态，没有质的重大突破，甚至更加保守、封闭、落后。这是值得深思的。税收体制有古典体制和现代体制。现代体制是与市场经济体制、科学技术普遍运用于生产领域、民主政治形态，以及自觉的纳税意识相联系的。中国古代税收属于古典体制。
中国古代税收体制的发展历史，是专制主义中央集权制国家发展过程的一面镜子。从赋税的国家职能角度而言，这种税制可以定性为专制主义中央集权制的税制。主要表现在以下五个方面：
第一，税收理所当然地是为满足朝廷和皇室的财政需要。为了收税，官府可以采取各种手段。征税与纳税直接反映着统治与被统治、强制与服从的关系。
第二，这种税制是由战国时期法家提出，秦王朝确立的。法家主张国家至上、君主至上，主张“国富民贫”。汉武帝修正为“外儒内法”，道德伦理上宣扬儒家的“轻徭薄赋”，但实际上行法家的原则，总是赋敛不已。除正税外，巧立名目征收各种附加税。以后历代统治者基本上都奉行“外儒内法”的政略。这种税制的重要特征，是中央政府统揽财税大权，没有明确的地方税，从而加剧了地方官吏的苛征苛派。
第三，这种税制是以农业为基础，把农民死死地固着在土地上，追求地产增殖的最大化，以实现国家对财税和劳力需求的稳定性。它有强烈的人身束缚性和超经济强制，税田、税人常常搅和在一起。除田税外，还有兵役、劳役、杂役等徭役，以及户税和人头税。历代赋役制度虽有更易，但只是程度和形式上的不同。
第四，在这种体制下，国家往往还以政权为依托，垄断商业、手工业、矿业、交通运输等重要行业，其形式包括官工、专卖、禁榷、屯田、平准、均输等，兼收利税之益。可视为古代的国营企业和统购统销政策。
第五，专制主义中央集权制的税收体制，必然会出现专制而不能集权的局面。于是，严重腐败现象就会出现。税收中的腐败是这种税制的必然产物。
事实上，自有国家以来，土地国有观念和国家对土地的终极所有权，是中国几千年的历史传统。它强烈地反映在税收制度上，并制约着中国古代农业和整个社会经济的发展。它的发展过程大致是：
首先，夏、商、周三代，是分封制下的土地宗族公共占有制。西周时期，国有观念已然明确。有“诗”为证：“溥天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣。”（《诗经・小雅・北山》）可见，当时的舆论不仅认为土地属国家（最高统治者）所有，而且臣民也属国家所有。
其次，春秋战国时期，各诸侯国在争霸争统中纷纷进行土地、税役制度改革，其核心内容就是明确土地国有制――土地所有权归国家、土地分配权归国家。从“初税亩”到“授田制”，从“废井田”到“令黔首自实田”――这一史称“土地私有化”的运动过程，只是终结了分封制下土地的宗族公共占有制，完成了从土地私人使用权到私人占有权的转变。国家通过直接掌握土地，以保证对税赋、兵役、劳役的征调。
再次，秦汉以后，“私有化”的进程更加迅猛。汉代的土地买卖已十分普遍，到唐宋及以后各代，土地自由买卖、自由租佃关系更一发不可收；地主经济、自耕小农经济成长为农村经济结构的主体；国家对土地控制和对土地上民户的人身控制日呈弱化；税制的发展――从“两税法”到“一条鞭法”到“摊丁入亩”等，都反映了土地私有化的深入过程。
在这个过程中，国家对土地和土地上户籍的控制也并未放松，表现出国家对土地的主宰权。历代所推行的诸如“授田制”，“限田制”，“占田、课田制”，“均田制”及“方田均税法”，开展的“削豪强”、“抑兼并”、“平赋税”的运动，一波未平一波又起。如汉武帝通过“告缗”措施，就“罚没”私人土地，“大县数百顷，小县百余顷，宅亦如此”（《史记・平准书》），全国的总数更可想见；官府、贵族、官僚倚仗国家权势强占民田，元代、清代入关之初实行“圈地”运动；等等。所有这些，都说明国家对公私土地具有“终极所有权”。而私人的土地所有权――从法权意义来说，还是有限的，不彻底、不完全的。
这种事实上存在的土地产权不明晰状况，顽强地反映在税收体制上，造成税制不能适应经济发展、产业结构变化的消极、被动、滞后的局面，从而成为长期困扰中国经济，特别是农村经济、商品经济发展的严重桎梏。土地国有观念和事实上存在的国家对土地的终极所有权，是中国古代专制主义中央集权制国家及其税收体制运行的重要根据。
四、“重农抑商”是贯穿中国古代两千多年经济政策和税收制度的“主线”，是专制主义中央集权制税收的基本特征和历史传统。
商业经济发展的同时，也带来所谓社会分配不公和部分农民弃农经商的问题，使正处战争环境中的列国君主为之震惊。他们把工商业看成是对农业、对专制国家秩序的最大威胁。因为他们需要稳定的农业和农民，以满足他们对粮草（赋税）、兵源的需求。于是，“农本工商末”、“重农抑商”、以及“农战”、“轻重”的思潮汹涌澎湃起来，其代表人物是法家的政治思想家李悝、商鞅、李斯、韩非等。商鞅在变法中严厉贯彻了重农抑商原则，提出“不农之征必多，市利之租必重”，对不经批准从事工商业的农民，要罚作奴隶等；韩非更把工商业者指斥为国家“五蠹”（五种蠹虫）之一。
秦始皇在统一中国以后，把重农抑商（“上本除末”）定为国策。汉代继承秦制，全面实行对商人的“重租税以困辱之”（汉高祖）的赋税方针。“重农抑商”思想从此成为两千多年经济政策、税收制度的一项基本原则。
“重农抑商”之“重农”，并不是重在农业生产和保障农民利益。商鞅是重农抑商的鼻祖之一。他主张的是兵强民弱、国富民贫，甚至要农民成为“家不积粟”的赤贫。汉武帝标榜“轻徭薄赋”，但实际是轻田租而重口赋，连三岁的孩子也要上人头税。“重农”之重在于把农民世代锁定在土地上，重在稳定赋税，稳定兵源，稳定极权统治。“抑商”是历代王朝的常态。抑商的主要手段是：
第一，利用税收作杠杆，“重租税以困辱之”，这是经济上抑商的最主要手段。汉代抑商最厉害，对商人的赋税课征也最重。除市、关、资源等商业税外，还要重课各种名目的财产税（缗钱税）、双倍的人头税及各种附加税。又如唐朝的“借商”、五代的“免行钱”、宋朝的“和买”，都是对商人的挖空心思的巧取豪夺。
第二，强力剥夺。一种是直接剥夺，如秦朝对商人。一种是类似税罚，如汉武帝的“告缗”。有点像搞政治运动，发动民众告发偷税漏税的商人，结果“商贾中家以上大率破”，国家“得民财物以亿计”。《（史记・平准书》）
第三，通过国家专卖（或禁榷）、平准、均输等方式，对关系国计民生的某些商品的生产、运销实施垄断经营，达到既利税双收，又挤压商人的目的。汉代、宋朝国家专卖都搞得很厉害，汉代是国家直接垄断，宋朝是国家吸收大商人合作，实现垄断。后者固然是商品经济发展使然，但仍严重限制着私人工商业发展的空间。这种国家直接参与、操纵、控制经济的传统，一直流传到近现代中国。
第四，国家从法律上贬低商人的社会地位，从伦理道德上损坏商人的人格，造成轻商、忌商、恶商、恐商、不敢言商的社会情绪和社会心理。这种心理，也许在今天的社会也未曾泯灭。实行“重农抑商”政策的结果，并不如政策制定者所想。西汉力主“重农抑商”的晁错，已经看到了“今法律贱商人，商人己富贵矣；尊农夫，农夫己贫贱矣”。（《汉书・食货志》）商业虽然还在发展，在持续的“重农抑商”高压下，造成了经济形态的扭曲。其后果为以下三点：
一是商人为安稳计，普遍把相当一部分资金投到农村，购买土地房宅。工商业资本相当一部分转化为田地产，工商业者兼地主，形成中国古代经济形态一大特色。其结果是加剧了农村土地的集中，而这些工商业者兼地主，往往又成为国家“抑兼并、平赋税”的对象。
二是商人并没有把土地集中起来搞规模经营，而是分割成小块，以租佃关系出租给农民。商业资本以这种方式进入农村，并没有从根本上动摇自给自足的小农经济的基础，反而使这种封闭的落后经济更加稳固。加之大商人又以金钱收买权力，出现了商人、地主、官僚一体化，并跻身于封建专制的权力体系之中，成为国家不可或缺的一根支柱。
三是“重农抑商”之抑，从根本上说，并不仅仅损害了商人（或工商业者）的利益，更主要的在于它栓塞了商品经济发展的正常渠道，不论农业还是工商业，都不能沿着正常的商品经济发展渠道发展。这是要害所在。
专制集权制的税收体制――土地国家终极所有权――重农抑商政策和工商业中的国家垄断（专卖）制度，似横亘于中国古代税收历史进程中的三座闸门。认真研究、充分了解这三大存在，或是开启中国几千年税收历史“迷宫”大门的钥匙。
下篇中国古代税收的文化传统
世界已进入知识经济时代，各行各业都在倡言文化。然而，什么是文化？它和历史是什么关系？似乎很少有人认真去考虑它。
文化，从社会存在的意义上说，就是历史演进过程的积淀及其轨迹，量化为所谓传统文化，质化为所谓文化传统。
特别是文化传统，它渗透在人们的思想观念、言论著述、行为习惯中，渗透在社会关系、社会活动的方方面面之中。不论是正面或负面的，积极或消极的，也不论人们对它是自觉或不自觉的，总之，它已沉淀凝结成一种人们的活动氛围和社会环境。面对这种客观存在的强大的文化传统力量，不同的态度、不同的方针、不同的做法，后果自是不能同日而语的。正确、科学地认识它，积极地对待它，就会成为承前启后、继往开来的巨大历史动力；反之，就会成为历史发展过程中的巨大阻力。
税收本来就属于历史范畴，而且是社会演进、历史变迁中举足轻重的历史范畴。所以学习税收历史，把握税收文化传统，就更具有现实意义。
税收随国家的产生而产生，又随着国家的发展而发展，它的历史和国家一样悠远。
税收以国家为主体，通过超经济手段、无偿的方式，参与社会产品和财富的分配，是国家的一项主要职能。税收所得是国家财政的主要来源，是国家赖以存在的物质保障。
税收是国家调节社会的一根杠杆。几千年来，牵系着千家万户，牵系着国计民生，牵系着社会经济、社会活动、社会文明的发展；在一定条件下，也成为社会贫困、社会灾难、社会腐败的渊薮。税收是一个多元的历史范畴：作为国家的职能，决定于也影响着国家政治，因而融入了政治的范畴；作为特殊的社会分配方式，制约着宏观与微观经济的发展，因而融入了经济的范畴；而税收的历史轨迹、历史记载、典章制度、政策法令、言论著述、文书表格、行为规范、教育培训、信息媒体，以及文学艺术上的反映等，又融入了文化的范畴。
税收是伴随着政治和经济的发展，不断由低级向高级发展的历史范畴。古代传统的税收，虽然也有一定的社会职能，但归根结底是为国家服务的。当国家的政治体制从专制集权政体向民主政体转化时，当经济体制从自然经济体制、“计划经济”体制向市场经济体制转化时，税收体制也会亦步亦趋地跟着转化。它的职能也会从主要为国家官僚机构服务转为主要为社会、为人民、为纳税者服务，并以公开化、法制化、规范化，严格的监督机制为其主要特征，从而浮现出现代税收体制与古代税收体制的分水岭。
什么是中国税收文化传统？如何看待中国税收文化传统？
中国税收文化传统的第一个特点就是，有着世界最悠久的历史，而且体制完备，内容丰富，文字记载几千年，源远流长。它是中华民族传统文化的重要组成部分，也是世界税收文化的一大宝藏。
第二，在中国税收文化传统中，最深入人心的，当属于“轻徭薄赋”、“富民强国”这一具有民本主义、人道主义的传统，而且两千多年前就已明确。先秦诸子中，如管子的“薄税敛，毋苟（苛）于民”；孔子的“惠民”，“敛从其薄”；孟子的“仁政”，“省刑罚、薄赋敛”；老子的“轻徭薄赋”，“与民休息”；墨子的“诸加费，不利于民者，圣之弗为”……他们的税收思想和原则对后代有巨大深远的影响。在先秦诸子中大概只有少数的法家代表人物唱了反调。如商鞅主张国富民贫；韩非主张重税，反对足民。从思想文化而言，不是主流。汉初“轻徭薄赋”和隋初“恤商益民”的政策，都大大促进了经济发展和社会稳定。虽然历史上的统治集团的贪欲总是和“轻徭薄赋”、“富民强国”思想原则相悖，而且现代学者也有人简单地把这一思想原则斥为“小农意识”，但它毕竟反映了广大民众――纳税者的愿望和要求。这应该算是中国传统税收文化中的一个优良传统。
第三，与上面相联系的又一优良传统，就是税收有利于生产发展的思想原则。历代许多思想家、政治家都认为，只有发展生产，国家税收才能多起来。如春秋初年，辅佐齐桓公取得霸业的管仲就提出：“善为政者，田畴垦而国邑实”；孟子也认为，合理的税收能够促进生产，不仅可以富民，也有利于保证国家财政收入。他说：“易其田畴，薄其税敛，民可使富也；食之以时，用之以礼，财不可胜用也。”荀子也认为“裕民则民富，民富则田肥以易，田肥以易则出实百倍”，强调“务本节用财无极”。西汉司马迁经过长期调查研究提出“人各任其能，竭其力，以得所欲”；“农而食之，虞而出之，工而成之，商而通之”。执掌中央财政达三十年的西汉桑弘羊清醒地提出，为扩大国家税收范围，不仅要重视农业，更要促进农工商互动协调发展。他说：“工不出则农用乏，商不出则宝货绝，农用乏则谷不殖，宝货绝则财用匮”，主张“开本末之途，通有无之用”，“农工商师各得所欲”。北宋王安石更明确主张，税收的基础应是发展生产，“因天下之力，以生天下之财，取天下之财，以供天下之费”。这种税收原则愈到后代，愈趋明确。
第四，强调税收的社会协调、社会保障的职能。就是说，税收作为国家财政收入，除用于皇室，用于养活官吏和官府的开销，还要用于社会事业，备荒、济贫、赈灾、治水、修桥、修路等。如韩非提出：“征赋钱粟以实仓库，且以救饥馑，备军旅也”；西汉的贾谊提出：“夫积贮者，天下之大命也”；桑弘羊主张通过盐铁官营、均输、平准，可以“佐百姓之急，足军旅之费”，可以“平万物而便百姓”。南北朝时代梁武帝还推行“凡民有单老孤稚不能自存，郡县咸加收养，赡给衣食，每令周足，以终其身，又于京师置孤独园，孤幼有归”，算是中国最早官办的孤老院、孤儿院。在历朝历代税收机制、设施和规定上，也对这种财政的分配做出一定保障，如设“常平仓”，收“义仓税”，实行“蠲免”等，在救灾、救难中发挥了有效的作用。
第五，主张税收“取民有制”或“有度”、“有常”，要求税收规范化、制度化。管仲最早提出：“取民有度，用之有止”；孔子提出税收要“度于礼”；其后墨子提出“以其常正，收其租税，则民费而不病”；孟子提出“取于民有制”。西汉初年，朝廷把“量吏禄，度官用，以赋于民”（《汉书・食货志》）作为税收原则。到了西晋，傅玄更明确提出“赋役有常”的主张，他强调“上不兴非常之赋，下不进非常之贡，上下同也，以奉常数，民虽输力致财，而莫怨其上者，所以务公而制常也”。到了唐朝，有“量入为出”和“量出制入”之争，也都是为了体现“有常”――要求规范化、制度化。
当然，中国税收文化中还有其他值得肯定的传统，如根据社会要求，对税收问题和原则开展公开争论；根据政治、经济变化开展变法改制；等等。
但是，中国毕竟有两千多年的专制主义皇权统治的历史，近百年的半殖民半封建社会的历史，近三十年的苏联模式、计划经济运行的历史。这些历史的积淀交揉融汇在一起，互为作用，使问题变得更加复杂，成为改革开放、建立市场经济体制，实现现代化过程中的沉重包袱。
第一，税收的属性本是国家的职能，而且以强制性、无偿性为其基本特征。在几千年的中国税收史中，这种特征占有绝对统治的地位，而税收的社会性和与百姓利益的关切，则完全处于从属的微弱地位。中国古代虽不乏明君贤相，有为的政治家、思想家，他们的财税主张和措施客观上或顺应了历史的发展，也反映了人民大众一定的要求和愿望，但归根结底是为了满足以君王为代表的国家官僚机器的需求。收税者和纳税者的利益关系，从根本上是不可能一致的。
第二，过去几千年的中国，是自然经济占据统治地位的农业国。从春秋战国以来，政治家的主流思想，一直强调农业为本、重农抑商，并在税收思想和税收制度中占主导地位，从经济上压抑了商品经济的自然发展，从政治上强化了封建的专制和集权。中国封建社会的长期停滞，或与此有关。中国文化传统，包括税收文化传统中的农本主义、重农抑商的影响，在改革开放进程中成为一大历史包袱，人们自有深切感受。
第三，“苏联模式”、“计划经济”在中国税收文化中形成的最突出特点是，税收作为国家一项职能异化为国家主义的机制。企业，公民作为纳税人没有主体性资格（甚至纳税人身份亦被掩盖），征纳双方的权力（权利）、责任和义务严重不对称。国家的征税权力被提高到绝对的程度。国家是原生物和至高无上的存在，而财富的创造者和纳税人则只是国家的衍生物。因此，在税收的立法、征收、监督等方面不需要也不可能有什么公开化、规范化、法制化，更不可能产生为纳税人服务的观念。
土地赋税制度的演变篇3
[关键词]一条鞭法赋役制度计亩征银
一条鞭法,又称类编法、总编法等,是明代中后期在赋役制度方面的一项重要改革。明朝在实施一条鞭法之前采用累进税制,奉行有力者多承担的原则,因此财富较多的纳税人相应承担着较高的税负,但是这种较为公平的制度由于遭到经济优势阶层的反对和抵制而逐渐失去作用。明朝中期,随着地主豪强兼并土地的行为愈演愈烈,朝廷所掌握的税田越来越少,国家财政收入日益减少、阶级矛盾日益激化。为了缓和社会矛盾,张居正在全面清丈全国土地之后,于万历九年(公元1581年)开始在全国推行一条鞭法,对明代赋役制度做出全面改革。
一、一条鞭法的主要内容
1.赋役合并征缴。即将各类徭役及土贡方物等并入田赋,依据土地的大小进行征收,同时取消力役,并将部分丁役摊入田亩,将原来分开的秋夏二税放在一起课征。一条鞭法简化了原来复杂的赋役制度,方便了税收征管。
2.田赋计亩征银。田赋中除米麦等少数用实物缴税之外,其余无论税粮、差役一律折合成白银来缴纳征收,从而开启了由实物税向货币税的过渡。
3.用雇佣劳役代替力役。即官府所需的力役不再由百姓无偿负担,改为由官府从税款收入中出钱雇用,同时允许农民出钱代替力役,做到“一岁之役,官为佥募”。
4.将赋役收入分为中央和地方两部分。赋役由地方直接征收之后进行调配,其中一部分收入由地方上解中央,归中央所有;另一部分留存,供地方政府开支。
5.官府承办一切纳税流程,实现官收官解。民收民解制度下的里甲代收形式容易造成中间人对税银的侵蚀。一条鞭法规定所有的税银都由官府统一征缴,赋役的催征、收纳、解运等工作皆由官府承办。这样堵塞了制度漏洞,提高了税收征纳的效率。
6.取消了复杂的计征标准,采取易于实施的规则措施。明代初期按民户的丁粮多寡将其分为“三等九则”,再据此征税。这种制度操作复杂,不易为人民所了解。一条鞭法实行“不论籍之上下,惟计田之多寡”的计征标准,取消了繁琐的规定,简化了征收标准并使之易为人民所掌握。
二、一条鞭法的意义与影响
1.一条鞭法的积极影响
(1)简化了税制,降低了征税成本。在一条鞭法实施之前,明朝赋役杂多且手续繁琐,这种制度上的漏洞为地方官吏营私舞弊创造了条件,严重侵害了国家的税收利益。一条鞭法去繁就简,将赋役的分散多次征收改为赋役合并的一次征收,精简了税收制度,降低了政府的征税成本,提高了国家税收体系的运行效率,并从制度上约束了腐败行为,使国家财政收入得到稳健的增长。
(2)平衡了税收负担,促进了税负公平。明代中期以来,由于土地兼并的加剧,税负失衡现象非常严重,造成了国家赋役收入的大量流失。一条鞭法以土地为标准,通过计亩征银的方式来确定每个人的赋役水平,然后进行赋役征收,从而以法的形式对纳税户的赋税负担加以界定和限制,在一定程度抑制了土地兼并。一条鞭法的实施改变了当时严重的税负失衡现象,平衡了社会各阶层的赋役负担,在一定程度上改善了农民的生存状况。
(3)以货币形式代替实物形式缴纳税款。一条鞭法规定除少数赋役之外,其他各种赋役均应折银征收。这项规定从法律上明确了货币是赋役征收的主要标的,促进了实物税向货币税的转化,是税收征纳在技术上的重大改进。折银征收的形式大大降低了税收的征纳成本,有效地避免了实物缴纳中质量参差不齐等问题,方便了地方赋役收入上解中央,而且货币的存放、管理和使用也比较便利。
(4)促进了商品经济的发展。由于一条鞭法废除了黄册制度和里甲制度,土地对人口流动的限制被削弱,农民得以比较容易离开土地,这为城市工商业的发展提供了一定数量的劳动力。赋役征银制度促进了白银的流通和使用,并在一定程度上促进了地租的货币化和农产品的商品化,推动了商品经济的发展。摊丁入地、计亩征银政策的实施增加了政府的税收收入,促进了商品交换的发展,都为商品经济的成长和资本主义萌芽的发展创造了条件。
2.一条鞭法的局限性
(1)一条鞭法不可能触动封建社会的生产关系。一条鞭法是赋税制度层面的改革,这种局部的改革不可能触动封建社会的经济基础和上层建筑,更不可能触动封建社会的生产关系。可以说,封建社会的制度环境决定了一条鞭法不可能突破自身的局限。
(2)一条鞭法自身存在着弊端。一条鞭法将各种赋役随田赋合并征收的方法固然简便,但由于没有明确规定赋役总额,农民的赋役负担很不稳定。计亩征银虽然适应了商品经济发展的需求并体现了按能负担的原则,但纳税农民在实物与货币兑换的过程中由于钱和粮米比价的经常变动而倍受商人盘剥。量地计丁实际上没有彻底废除丁银,且仅是部分实现了“摊丁入地”。此外,由于豪强地主的阻挠和封建统治者的不断加派赋税,一条鞭法在全国范围内实际上执行得并不彻底。
三、结语
一条鞭法在中国赋税制度的发展上意义重大,它上承唐代的两税法,下启清代的摊丁入亩,是中国财税史上的一次重要改革。虽然由于历史的局限和自身的不足,一条鞭法并未完全得以实施,但是它改变了历代赋与役平行征收的形式,统一了役法,实现了赋役制度由繁到简、征纳以实物为主向以货币为主的转变,在中国历史上影响深远、意义重大。
参考文献:
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[2]邹晓涓:“一条鞭法”论析[J].石家庄经济学院学报,2005,
28(5):674-676
土地赋税制度的演变篇4
二十世纪八十年代，出现了一批研究汉代财政管理的论著，其中以马大英和周伯棣等学者的研究成果最为突出。马大英在《汉代财政史》第二十四章即“财务行政与上计吏”中分别对“会计年度”、“财政官署与行政”、“调度”、“上计吏”等问题提出了自己的看法。他认为汉代的会计年度承秦制，十月制是会计年度，随着汉武帝改革历制，会计年度也发生改变。因此上计吏的汇报时间不再是十月了。其实，就会计年度而言，武帝改革后仍然实行的是“计断九月”[6]。又，汉代的会计制度还有许多其它的内容，比如会计凭证、会计报告、会计审核项目等，这些问题都有待进一步研究。关于汉代财政官署问题，马先生认为汉代实行的是中央、郡、县三级管理体制，但是江陵凤凰山汉简证明：乡里也有财政支出权限。因此从财政学上讲乡也是一级财政[7]。上计吏是研究汉代财政管理的重要问题，马先生对上计吏的任务、职责以及上计的重要性做了介绍，提出了很多可资借鉴的观点。另外，赵云旗的《中国古代财政管理研究》对整个古代的生财、用财的管理措施进行了概括性的论述[8]。
周伯棣对汉代财政管理也有专论。他从两个方面阐述了汉代的财政管理问题：第一，公私财政的划分；其次，预算会计制度。他说，公私财政划分的创始及其办法，在秦汉以前，国家财政与领主私人的财政几无区别；到秦汉时代，即有区别。可以说，公私财政的划分，为汉代财政的一个特色。东汉以后，虽也有划分的企图，但划分得不是如此清楚[9]。我认为这一传统观点值得商榷。（详论见后，此不赘述）关于汉代预算的问题，由于文献简缺，周先生也没有深入研究。他的结论是：秦的预算无法考究，汉代的预算制度本身亦无可考，但观于成帝责丞相翟方进说：“百僚用度各有数”，则可知预算是有的。虽有预算，事实上又未必严格遵守，故成帝加以谴责说：“君不量多少，一听群下言，用度不足，奏请一切增赋”[10]。由此可见，汉代粗略的预算并不是没有。与预算相关联，也可说与决算相接近者，则有“上计”之制。它与周代的“岁终则会”的精神相仿佛。不过具体说来，它是地方官吏定期向国王报告民户税收数字的账目。这个办法就是：把一年税收预算数字写在木券上，剖而为二，王执右券，官吏执左券，国王根据右券在年终考核官吏，予以升降[11]。我们认为秦汉预算制度，确乎存在，但由于材料缺乏，所以，迄至今日，没有学者专门、系统地研究秦汉预算制度。
尽管系统、全面地研究汉代财政管理的专著还未面世，但是研究财政管理各个具体内容者有之，现在分述如下：
1、如何征收赋税？这是财政管理的基本问题。高敏先生认为，汉代的田租是按亩和产量结合起来征收的。而田亩与产量二者的结合可以在每亩产量上获得统一，这样即体现了租税之法皆依田亩所产的精神，又符合什五税一与三十税一这种按产量征收田租的定率[12]。杜绍顺先生却主张田租定额征收说，汉代田税的定额如果是三十税一，武帝以前是每亩（小亩）约三升，武帝以后是每亩（大亩）八升。汉代的田税定额不是始终不变的，而是随着平均亩产的提高而提高的。也就是说汉代田税采用的实际上是定额制而不是分成制。国家根据平均亩产量决定每亩征收定额，地方上再根据土地贫瘠定出品级，但平均起来与国家规定的定额相等[13]。谷霁光和黄今言老师认为，汉代田租征收办法是，既基于地，又基于户，基于户是实[14]。刘华祝老师认为，汉代田租按照比例税制征收，即“按照田亩单位面积产量计征”[15]。日本学者对汉代田租征收制度也多有研究，木村正雄认为秦汉的田租属于生产税性质，而平中苓次认为是地租。（日）纸屋正和在论证秦汉的田租率时和吴慧的观点相同，即汉武帝时期田租率为“百一而税”[16]。以上这些学者的研究立论鲜明，论证缜密。但由于近些年来出土了很多新的简牍材料，为笔者进一步研究这一问题提供了条件。
李剑农先生在《先秦两汉经济史稿》[17]中认为，武帝以前赋税种类有田租、算赋口钱和更赋三种。田租是三者当中最重要的，是国家财政收入的基本项目。算赋和口钱可称为人口税，似为武帝之创制，更赋为“力役之征”，盖以沿秦旧制。高敏先生讲，汉代赋税名目繁多，然大别之，不外乎赋、算、租、税四大类别。所谓赋，包括算赋、口赋、更赋、献费，大都是按人口征收的税，所纳均为钱币。所谓算，包括算訾、算缗钱、算财产等项目，一般以钱币纳税。所谓租，则包括田租、假税、刍稾税，除田亩附加税是按亩征收钱币外，其余都收实物。所谓税，则包括关税、盐铁税、酒税和渔税等，其征收办法一般是按所税物品的数量计算的，也以征收钱币为主[18]。蒋非非老师详细地考察了江陵汉简关于算赋征收的时间问题，其观点为：汉简所记录的各月算赋是预征数目，正式收齐上缴仍然在每年八月至九月，因此八月算民制度是存在的[19]。然韩连琪则对口钱是汉代未成年人交纳的税目提出了新见，他认为，元帝以前从三岁开始征收，自元帝时起七岁起征，成为定制。但到东汉末年已由七岁降为一岁起征[20]。而钱剑夫则认为，在武帝以前就有口钱算赋，口钱由三岁至十四岁，人出二十钱。武帝时加二十三钱，至元帝时贡禹请将征纳口赋的年岁由三岁改为七岁，并成为两汉口钱起征年限的定制[21]。
关于赋税数额问题，韩连琪认为，高帝十一年前赋无定额，高帝十一年后，赋额为六十三钱，文景时赋额为四十钱，武帝时始赋额确定为百二十钱[22]。日本学者加藤繁认为，宣帝甘露二年以前除文帝时四十钱外，“赋额”一般为百九十钱，宣帝甘露二年至成帝建始二年，“赋额”为百分之六十钱，成帝建始二年后“赋额”为百二十钱[23]。高敏强调，汉初每算的固定数量既不是《汉律》所说的一百二十钱，也不是孝文时“民赋四十”，更不是加藤繁所推算的数字，每算应当是二百二十七钱[24]。岳庆平老师认为，汉代狭义的“赋额”是指上交赋额，是取民之赋额的一部分。上交之“赋额”存在一个演变过程；高帝四年至十一年并无定制，高帝十一年始为六十三钱；文帝、景帝时减为四十钱；武帝时升为百二十钱，此后基本固定，终两汉之世，除偶然减免外，未再变更。广义的“赋额”，指取民之“赋额”，其中包括以各种名目向十五至五十六岁的成年人征收的所有人头税。赋额中的一部分上交中央，另一部分用于地方开支，取民之“赋额”从无定制，因地而异[25]。李孝林在《世界罕见的赋税史实物———凤凰山10号汉墓简牍新探》一文中讲，市阳里二至六月每算共征收227钱，由于包括地方征收的杂税，显然大大超出应缴中央的算赋“人百二十为一算”，献费是一次性的，按人头摊派，于十月朝献，有别于算赋。从朝献时间看，似应在七、八月份向居民征收，四、五号牍故无记录[26]。
工商税的征收，是向从事商业、手工业和高利贷活动的人征收的一种税[27]。高敏先生在《秦汉赋税制度考释》中认为，算缗钱是新增加的一种国税，秦代有无“算缗钱”的制度，从现存中料中尚无法确知，但汉代则确实施行了这种对缗钱的储存者课税的制度。算缗钱是武帝新增加的一种国税，它与向工商业主征取的财产税不同，不能混为一谈[28]。黄今言老师说，算缗钱是由过去的现金税演变而发展成为财产税。算缗钱可能只是对工商主的“储钱”课取现金税。随着汉代政治经济形势的发展和“抑末”措施的加强，算缗钱的性质便随之发生了变化，过去的现金税，发展成为带有财产税的意味了[29]。田泽滨在《汉代的“更赋”、“訾算”与“户赋”》中认为，“訾算”并非征收农户的财产税，它同“訾选”用人有关，也同维护小农经济的根本政策有关。不过，应该指出“訾算”虽非征收财产税，但按“訾”区分为“高訾”、“中訾”、“訾不满二万”等类别却与徭役的征敛相关[30]。
在假税的征收方面，钱剑夫认为，假税是汉代独有的一种赋税，其实就是公田的田租。因为这种土地是暂时或有一定年限借给民耕种，实际上是租给农民耕种，汉王朝就是大地主，耕种公田的农民就是它的佃户。因此，所收的田租就别名“假税”[31]。黄今言等主张，汉代官府把公田出租给贫苦农民耕种，叫做“假与”，因此，这种租种公田者向官府缴的税便叫“假税”，其实质是国家向农民课取的地租，同“三十税一”的田租是不同的[32]。祝瑞开在《汉代的公田和假税》中讲，“假税”和封建自耕农民向政府交纳的的“租赋”是不同的。后者在通常情况下，向政府交税三十税一或十五税一的田租和算赋、口赋、并服一定的劳役。“假税”通常在百分之五十以上，剥削量远远超过了自耕农的所谓田租[33]。韩养民认为，汉代的假税，很可能是行“三十税一”的税额，“假民公田”不是从增加国家财政收入着眼，而是安置流民的措施之一，在这种情况下，假税的税额不会过高，很可能实行“三十税一”，它同自耕农的田租一样，在一定时期、一定范围内也可以减免[34]。
2、汉代财政支出包括军事支出、皇室费用、官俸支出、工程支出、社会救济、科学文化支出等。比较系统地研究汉代财政支出管理的学者有加藤繁等日本学者和国内学者马大英等。加藤繁对汉代的财政支出问题的研究侧重于帝室财政，他将帝室财政支出分为：膳食之费、被服之费、器物之费、舆马之费、酱药之费、乐府及戏乐之费、后宫之费、铸钱之费、少府水衡的杂费、赏赐之费等。然后对皇太后、皇后、太子费用支出办法进行了论述。他认为，所谓“共养”“劳赐”[35]虽然是帝室财政支出的二大宗，但是属于广义“共养”的一部分，如宫殿及其营造费却置于皇室财政支出以外。御用的马匹由少府和水衡饲养，其费用当然归帝室财政负担，但其马匹却从太仆所掌握的诸厩或三十六苑供给补充。与此相反，天下流通的钱币铸造费则由皇室财政负担。天地祭祀由太常管辖，其费用归大司农支付，但祭祀所用的牺牲却由水衡都尉所掌握的上林苑供给[36]。加藤繁也承认，帝室财政与国家财政在细目上有区别。帝室财政支出主要有共养与赏赐二部分的支出。从帝室财政支出来讲，加藤繁考察较为细致，所列细目详细而具体，但是缺乏对相关管理措施的论证。对于国家财政支出问题，他在结论中做了补充说明，并将之归纳为：在京官吏的俸禄支出（不包括少府、水衡的俸禄支出）、祭祀之费、土木之费、军队供养之费、军用车马武器之费、京师诸机关的事务费等。关于这些支出问题的研究，日本的学者成绩斐然，比如越智重明的《关于汉代的财政》[37]、楠山修作的《汉代的国家财政》等[38]尤以山田胜芳的研究最为深入，他的《对汉代财政的一个考察》、《汉代财政制度变革的经济要因》、《前汉武帝时代的祭祀和财政—封禅书与平准书》、《王莽时代的财政》、《后汉的大司农和少府》和《前汉武帝时代的财政机构》等文章对汉代的财政管理及其支出提出了一系列的观点，但综观之，则基本上还是加藤繁的观点及论述框架，也没有就财政支出的过程、办法等问题进行解释[39]。
国内以马大英为代表的研究成绩最为瞩目。他认为，汉代财政支出基本上分为皇室支出和国家支出两大部分。前者指皇室及其家用的生活费及为维持皇帝权威的一些赏赐等支出；后者指维持国家政务的各项支出。在前汉，国家财政和皇室财政是分开的，皇室支出的无限扩张，侵蚀了国家财政，酿成国家财政的困难。孙翊刚的《中国财政史》将汉代的财政支出分为军事支出、皇室费用、官俸支出、工程支出、社会救济和科学文化支出等项目[40]，他也是分门别类地列出了汉代的各种支出细目，没有对管理上的措施进行研究。黄天华的《中国财政史纲》[41]也仅仅对支出项目进行了列举。
3、会计与财政监督。郭道扬的《中国会计史稿上册》对汉代的会计制度做了比较全面的研究，他的立论和实证的治学方法，为他的研究奠定了坚实的基础。他将汉代的会计分时断进行论证，主要探讨了汉代的财官与财制、官厅会计方法、民间会计、汉代的会计理论、司马迁关于财计方面的议论、桑弘羊关于财计方面的议论和王莽关于财计方面的议论等问题[42]。他的这些论述具有深厚的会计学基础以及扎实的史料功底，故而提出的论点独具匠心。杨时展评论说，他利用睡虎地秦简、居延汉简、流沙坠简、汉晋西陲木简等第一手资料，令人佩服地勾勒出了中式会计发展的大体轮廓，这种以出土文物为基础，旁及万家史籍而写出的学术成果，至今还不多见[43]。然而，汉代的调书、簿籍等与会计凭证、会计报告和会计项目等的关系如何？与财政监督有什么关系？这些问题郭先生没有详论。李均明的《汉简会计考》在郭道扬的研究基础上对汉代的会计方法提出了自己的看法[44]。李孝林的《世界会计史上的珍贵资料》一文利用江陵凤凰山汉简详细地论述了江陵汉简簿籍史料的作用以及复式计帐法的具体情况。[45]
有关财政监督方面的研究长期以来重视不够，只有一些监察、审计通史和相关的专门史对之略有涉及。如杨宽的《战国秦汉的监察和视察地方制度》[46]，方宝璋先生的《中国古代审计史话》[47]，肖清益、谭建立的《中国审计史纲要》[48]等。方宝璋认为，中国古代有三种类型的审计活动，即财政财务审计、财经法纪审计、对官吏经济政绩的审计考核。他在《论中国古代监审一体制度的演变和特点》一文中认为，中国古代监察与审计一体的制度从秦汉开始已系统建立，历经两千多年的演变与发展，一直至明清时期。监审一体的机构地位高、权力大，直接属于皇帝指挥，独立性强，在吏治中发挥了重要作用[49]；王春知的《秦汉监察制度的形成》详细地论证了秦汉之际监察制度有其自身产生的原因、机构设置、职权范围和运转机制等内容。秦汉时期的统治阶级，通过监察制度这个制衡杠杆，去调节皇权与相权、中央集权与地方分权等之间的关系，去监察国家机关和国家官吏执法守法与违纪违法，忠于职守与渎职失职，从而使国家机器按照统治阶级的意志顺利运行[50]。关汉华的《试论两汉监察官员的选任制度》对两汉时期监察制度的重大变革、监察官员的选任方式与途径、选任的标准与条件、考核与管理等进行了全面的探讨与论证[51]。孔令平、朱云峰等在《浅谈汉代的审计》中简略地概述了汉由御史府兼管审计工作的情况[52]。
总地说来，所有的这些成果，都从不同的方面在不同程度上对汉代的财政管理的研究上做出了自己的成绩，大大地丰富了我们对汉代财政管理方面的知识。但是，毋庸置疑，过去的学者对汉代的财政管理的研究仍然存在缺陷。
首先，大部分研究缺乏出土文献的佐证。二十世纪二、三十年代，胡钧、徐式庄、常乃德、刘秉麟、杨志濂和刘不同等先生在探讨汉代财政管理的过程中由于受时代的限制，基本上使用文献材料去论证各自观点。即使是二十世纪八十年代出版的《汉代财政史》、周伯棣《中国财政史》等也没有充分利用秦汉简牍材料，故而对很多问题的认识存在缺漏。建国以后出土了大量秦汉简牍材料，如秦汉魏晋出土文献、天水放马滩秦简、大通上孙家寨汉简、尹湾汉墓简牍、敦煌悬泉汉简、长沙走马楼三国吴简、云梦秦简、居延汉简等，为重新认识汉代的财政管理提供了条件。再者，考古材料还必须与文献材料紧密结合，才能得出科学、缜密的结论。比如：
未得四月尽六月积三月奉用钱千八百，已得赋钱千八百。
《居延汉简释文合校》[53]82.33（第146页）
未得四月尽六月，积三月奉用钱二千七百，已赋毕。
《居延汉简释文合校》4.20（第6页）
这些简牍反映了汉代地方俸禄支付的情况，通过简文我们似乎可以看出：汉代的俸禄不是按月发放的，其中存在多种形式，也有学者就此撰文论证。其实，汉代官俸就其制度而言是按月发放的，阎步克老师利用大量的史料考证，并得出结论：“月俸乃是最基本的制度规定。”[54]因此，对一些材料还有进一步辨析考证的必要。
土地赋税制度的演变篇5
关键词：土地私有制；土地兼并；自耕农；地主阶级
中图分类号：f023文献标志码：a文章编号：1671-6248(2012)02-0088-05
明清时期的地主制经济是中国封建土地所有制的最后形式或最完备形式，它在整个中国经济和社会发展过程中扮演极其重要的角色。笔者从制度经济学视角探讨其演变的内在逻辑或机理及其对中国资本主义萌芽的诱发影响。
一、封建社会土地关系演变逻辑
地主制经济是指以地主土地所有制为主导，包括农民小土地所有制、各类官公田地公有或国有制在内所形成的各类生产关系的总和以及由此构成的整个经济体制（包括个体手工业和商业）［1］，主要由2个部分组成：一是土地产权，二是封建依附关系。
从总体来看，从秦汉至清末，中国封建地主制经济的发展充满一系列曲折过程，与其相适应的土地关系也经历了不断变迁过程。应该说，自建立土地私有制以来，一直存在着土地分配不均的问题。地主土地私有制所蕴含的最重要的经济规律之一就是土地兼并规律。地主兼并土地的目的不是为了扩大农业生产规模、降低成本，而是为了将其出租给无地农民以获得地租。因此，其结果必然“导致互相对立的两极：一极是土地所有权的高度集中；另一极是土地经营权的高度分散”［2］。
虽然学术界对封建土地制度演变进行多学科研究，但是缺乏从制度经济学的框架下历史地对这种演变进行分析。笔者通过对地主制经济形成以后各个不同历史时期的土地关系的研究，对导致土地关系变化的轨迹进行了制度经济学意义上的梳理。应该说，封建社会土地制度的演变主要有以下6个因素。
第一，租税徭役制度。
租税结构是促成地权分配高度集中的主因。租税大致可分为“田税”和“人头税”。这2种税都因土地所有权之存在而发生，其总税负变成了急骤累退的税率——每单位产量或收入所负担之总税额随土地拥有量的上升而递减。这样，在税负重而又高度累退的租税结构下，在很小一块土地上进行生产的农民每年的净所得甚至可能不足以缴税。这导致许多小土地所有者在无法扩大其土地拥有量的情形下，只好放弃土地、举家逃亡，土地因而被荒芜；而更多的小农则把其田地献给富豪即“带产投靠”以求荫庇。对田产巨大的富豪巨室而言，其再扩充田产不仅可以享受到一定“规模经济效益”，更可以获得必要的劳动力来耕作土地。因此，累退租税结构的后果便是形成一个恶性循环：人民弃产逃亡或带产依托豪强—政府课税基础日益缩小—提高税率—更多农民带产投靠。
第二，社会阶级结构与人身依附关系。
地主阶级通过直接的超经济强制控制农民，使其对自己产生强烈的人身依附关系。当一个社会中权贵官僚地主阶级占统治地位时，他们往往拥有足够的权势来兼并土地、剥削农民，造成土地分配不平均；他们也会向国家隐瞒收入、逃避赋税从而导致国家机器内部的虚弱。而广大农民尤其是自耕农处于主导地位时，其对地主的封建人身依附关系有所削弱，农民小土地所有制的优势可以得到充分发挥，这样整个社会的地权分配比较平均，农民阶级拥有合适的土地进行生产，并与商品市场发生密切关系。
第三，商业资金流向农村。
虽然经商收益率高于务农，但是在重农思想影响下，商人获得财富后往往把资金投向农业、购买土地。从个体方面看，商人从农民手中买到土地变为地主，加剧了地权的集中；从总体方面看，商人作为增加的土地需求者，使土地供给者议价能力提高，且其参与土地市场竞争后会削弱原有地主势力，从而在一定程度上减缓了土地集中的趋势。在农业吸收过量人力、资金以及课税繁重的情况下，农业投资净收益率比其他生产部门低很多，可是商业资金仍大量涌向农村，即所谓的“以末致富，以本守之”。这种现象严重违背了资源配置与其收益率成正比的规律。可以说，重农思想妨害了生产资源的合理流动与分配，它导致买地之风盛行，促使耕地价格迅速上涨，土地投资收益率急剧下降，资源分配更不合理。
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第四，人口增长。
人地之间的数量关系伴随着朝代更迭呈现出明显的周期性。一般来说，新王朝建立之初大多地广人稀，人地关系宽松，旧有土地关系因战乱而被打破，地权趋向分散；随着时间的推移，经过买卖兼并，地权又趋向集中。同时，人口增加，人地关系更为紧张。这样，在全国耕地扩张受到天然限制时，人口增加使得对土地的需求增加，土地市场更加活跃，在土地可自由买卖的制度下，土地分配趋向平均。
第五，战乱与垦荒。
战乱使富豪巨室获得更多依附自己的农民及土地，一旦战事停止，他们就利用农民从事生产，为自己继续扩大田产创造条件，从而加速了地权的集中；另外，由富豪地主组织的开垦行为在某种程度上也提高了私有土地的集中性。在封建历史上，建朝之初的政府往往会采取各种政策和措施鼓励人民垦荒、承认其土地所有权，也会没收前朝王公贵族私有土地重新划归公田,并将其分配给佃户或赏赐给新贵与功勋，这无疑都会促进土地分配平均化。
第六，土地私有制演变。
地主制经济下的土地私有制自身为了适应生产力的发展在传统范围内进行的一系列自我调整和演变，也在一定程度上抑制了土地兼并的恶性发展，从而为土地关系正常发展、土地平均分配、资源优化配置和社会生产力的发展开辟了广阔空间。
总之,在制度经济学的视野下，我们可以清晰地刻画出中国封建社会土地关系演变的轨迹，即土地关系逐渐沿着松解的路径演进。
二、明清时期土地关系的演变
(一)土地所有制改革
明清官田削弱的主要原因是卫所屯田私有化，其次是买卖。屯田被侵占典卖，籽粒无着落，财政收入锐减而开支剧增，改屯田为民田则成为必然趋势。以建立制度模型进行分析：乙方是封建政府，甲方是地主阶级（假设其因拥有众多土地，在当地拥有相当大的封建权势）,甲乙两方存在契约关系，即地主阶级要定期向乙方缴纳一定赋税。现在，甲方进行土地兼并,造成自耕农失地。当存在契约双方信息不对称（可能由政府监管不力或地主权势嚣张到可能蒙蔽政府等因素造成）的情况时，乙方对甲方实际控制的土地规模和租佃农数量并不能准确把握；在甲方拥有相当权势的情况下，他们可以凭借手中权力故意逃避向乙方应缴的赋税（其拥有的实际土地数量及人口均增加，但契约中的数量并未变化），还会将一定的本应承担的赋税转嫁给佃农，且“自下而上”隐瞒这一事实。这时制度模型中出现了一个显而易见的“道德风险”——甲方采取了乙方所无法观测和监督的隐藏性行动或不行动，从而导致乙方利益损失（在这里表现为政府赋税收入锐减、社会不稳定甚至可能导致政权变迁）。更进一步说，受到限制的契约使负有责任的经济行为者不用承担全部行为后果造成的损失（地主可转嫁赋税）。这一“道德风险”的负面效应逐渐积累，最终引致中央政府的制度改革。
明朝中叶以后改革屯田的主要方法是：由朝廷批准，将荒芜的屯田招人开垦，垦者纳粮，永远为业；这样一来国有土地就向私有土地转化，军田向民田转化。到了清代，则主要体现为依靠政府权力直接把更名田划拨给民户。
明清时期官田私有化的另一途径则是勋贵私有土地的扩张——明代勋贵主要通过乞赐获得官田，也通过权势侵夺或强买来扩大其庄田面积。清代则凭借国家权力大规模圈占土地并按军功分封给满洲贵族——“这一与政治特权紧密联系的行为随着社会的发展已受到越来越多的阻力，更多的则是在顺应社会经济发展的条件下通过市场购买来兼并土地”［3］。
明清时期的屯田和皇庄都是由国家作为土地所有者和主权者同直接生产者相对立，这种情况下屯军、壮丁在政治、经济上和国家发生封建依附关系。在地主制经济基础上形成的高度集权的国家机器对劳动者所实施的超经济强制尤为残酷，不但使劳动者丧失了人身自由，封建剥削也十分苛重。因此，随着屯田、旗地向民田转化，劳动者（屯军、壮丁等）获得解放，僵化的土地又进入买卖领域，封建土地关系得到松解。明代民田约占全国耕地面积的86%，清代民田所占比重则为90%左右［1］[zw(]更名田原为明朝“藩封之产”，或因战乱荒芜，或因藩王勋戚逃亡而被农民或豪强侵占，或被圈占为旗地。清廷数次下诏将这些土地收归国家所有，并为加速垦荒、增加赋税收入而通过分给与变价方式将其转给民户。[zw)]。
造成清代地权分散主要有4个原因：农民和地
主均可继承祖产；大量“更名田”为农民所有、少量被地主豪强侵占；官田在转向民田化的过程中有相当一部分耕地为农民所占有；更重要的即为“垦荒”政策造就了数量众多的自耕农。
整个明清时期，农业生产、商品经济进一步发展和土地买卖关系发展，地权的转移随时间的推移愈加频繁，从而导致封建土地关系松解。
(二)土地所有制形式的变化
明清时期出现了一种新的土地所有制，即股份制，明朝中叶已存在的“一田多主”是其典型写照。到了清代，这种制度在全国大多数省份得到推广，不仅是民田，卫所屯田也相继出现了股份所有制。
农民主要通过2条途径获得土地股份：一是为地主开垦荒地时，通过垦荒开拓花费了工本，从而从原土地所有者那里获得一部分土地所有权，这是以工本为形式的股份所有制；二是通过各种形式的购买，如赔价、顶首等。这样，原来的地主垄断土地的私有制逐渐朝“一田多主”的方向发展。造成这种状况有3个原因：第一，在某一特定时期和地区，由于战争或特定的地域因素，导致荒地多、劳动力人口少或者资金不足，地主无力自行开垦，只好以分割地权为条件招徕开垦者；第二，政府对田皮、田骨的分离及其更加细化分割的认可，在法律上鼓励了土地股份所有制；第三，有田者为了逃避赋役负担，而将土地部分所有权和收益权出让。
此外，以“永佃制”为典型象征的另一种土地关系得到进一步发展。永佃制下田地产权分为2层：业主握有所有权，称田骨或田底，佃农握有使用权，称田皮或田面；业主有收租权，并向政府纳田粮，佃农有耕种土地之权，只纳租不负担田赋。由这种土地关系所带来的土地经营权和所有权的分离，使得地主对田骨（田底）、佃农对田皮（田面）各自独立地享有占有、收益和处置的权利。
在明清时期的永佃制中，土地所有者和佃户之间是典型的委托关系。委托人即地主保留土地所有权，而将经营土地的权利让渡给更有专业化生产能力的人即农民。委托人关注的是自己所拥有财富的最大化，而人追求的是总效用的最大化。这种效用函数上的差异必然导致两者的利益冲突。地主期望农民能“不眠不休”地“高效率”劳作，但是农民要进行一定权衡并且显然不可能像地主所期望的那样工作。“委托关系的关键就在于委托人能否设立一个合理有效的‘最优契约’来激励人。”［4］永佃制下地主和农民在委托关系的基础上进行的长期动态博弈最终会达到一个相对稳定的均衡状态——农民可进行决策，并相对独立地进行劳作和生产经营，最大程度地发挥自己的积极性，生产出尽可能多的产品；同时地主对农民的经济行为进行监督，防范其偷懒或产生“道德风险”。最终，地主和农民对剩余产品的分配能在二者的效用函数上同时达到均衡。
需要强调的是，永佃制租佃关系与土地股份所有制的区别在于：永佃制下田皮和田骨是按产权性质分割，例如田骨所有人没有使用权，若他也来耕种田地，则是侵权行为，可引起诉讼。2种物权不在同一市场上，市价多有区别，田骨、田皮执有人的义务也不同。而在土地股份所有制下，土地股权按数量分割，各股东拥有的股份性质相同，其权利义务也相同，股权都在同一市场上，市价相同。此时不仅有田骨、田皮的买卖，并且把田皮分成若干份分别买卖的行为也不鲜见（田骨亦如此）；而永佃制下仅有田皮和田骨的二者分离而无田皮（田骨）的再细分。在这种情况下，只以田骨所有者作为土地所有者的认识有片面性，无论从土地价格、收益分配或政府法令看，这种类型的土地所有者都在2个人以上。因此，这种地权计算方法得出的地权高度集中的结论并不正确，土地的分配实际上比较分散，所以不能“简单地把永佃制和土地股份所有制混为一谈，而是应该在看待具体土地关系和土地分配状况时，相对剥离开二者的实质以及各自所起的作用”［5］。永佃制和土地股份所有制为代表的土地制度变革，促进了土地关系进一步松解，地权分配逐渐分散，也促进了农业生产和商品经济的发展。
(三)地租的分配及具体形态
明清时期，地租的具体形式也在逐渐变化，其中一个显著的变化趋势就是实物分成租向实物定额租过渡。这一时期，随着社会生产力的发展，佃农经济力量有所增强，他们拥有了更多的生产工具和生产、生活资料。这时地主不再负担生产资料和农田经营成本，而农民承担着全部的经营成本，他们的独立经营
力加强，剩余产品增加。由于农民并不愿意把自己扩大的劳动成果继续与地主分享[zw(]因为若仍采用分成租形式，剩余产品总量加大，地主相应分得的地租也就增加；但这些增加的剩余产品是农民辛苦得来的，他们并不愿意无偿献给地主，而是希望自己保留以作为辛勤劳动的补偿。[zw)]。这就出现了矛盾——地主要求增租而农民要求减租，催化了定额租的发展。到清代乾隆嘉庆年间，定额租已在全国大多数省份推行，且在各种地租形式中居主要地位。每块耕地租额固定化，使得地主收取押租和预收地租时有了数量上的标准和依据，也使得押租制和预租制的产生和发展有了可能。其中预租制有实物租和货币租2种形式，货币预租是最常见的。
定额租制下的地主土地私有权发生了重要变化，即土地经营权与所有权分离，经营权逐渐以一种独立的权利形态进入社会再生产过程。特别是押租制流行以后，佃农向地主支付押租（押金）所取得的经营权可有偿转让。
(四)土地买卖关系的变化
中国的土地买卖从唐宋至明清逐渐发展：唐宋时对土地买卖典当有诸多限制，且规定须“先尽亲邻”；元代虽对亲邻买卖放松要求，但增强了朝廷控制，如官员的参与以及各种手续的设置；明清时期，已没有所谓的“亲邻优先权”规定或者有关手续和官员参与的要求，朝廷关心的只是土地所有权转移过程中的税契。此时，“推收”（即新业主需要依例报税，把田赋数额由原业主名下开除出户并过割到新业主户下）成为土地买卖中至关重要的环节。
明清时期，土地买卖中宗法宗族关系松弛，土地买卖的桎梏被打破，再加上政府对“优先购买权”的禁止和对市场价格的扶持，实现了自由买卖。在商品经济发展的刺激下，人们对土地买卖价格和收益的追求行为普遍化，卖主择高价而卖，回赎时买主要求卖主以时价赎回，亲房买卖时买主也不能肆意压价。随着土地买卖自由化趋势成为主流，土地也越来越以一个商品的角色出现在社会经济中。
(五)从基尼系数看地权分配
由表1［6］可以看出，明清时期地权分配状况很少出现基尼系数过高的情况，土地分配总体上并非过于不均，基尼系数呈现逐渐下降趋势；明清时期基尼系数呈现出一个完整的地权分配周期：从康熙四十五年到乾隆二十一年，基尼系数在不断上升；乾隆二十一年以后，基尼系数陆续下降。地权分配的变动受到2个因素的影响：一是土地市场的条件（宽松与否），支配地主户购买田地的可能速度，即田地集中的速度，它由地价和地主财富积累程度来决定；二是中国传统的遗产分配制度，即支配财产分散的速度，它受到人口增长速度、家庭富裕程度等影响。这2种力量的相互作用决定了基尼系数是上升还是下降，其相对强度之变化导致了地权分配的周期性变动。事实上，地权分配周期也与王朝治乱周期有一定相关关系：每个朝代兴起之初，土地分配状况良好，农村分化不显著；该朝代进入中期以后，地主开始兼并活动，农村两极分化，土地分配状况日趋恶化，并最终导致改朝换代。
三、明清时期土地关系变化的影响
明清时期是中国封建社会发展的最后一个高峰期，封建土地关系松解，主佃间依附关系松解，封建宗法势力逐步削弱，封建雇佣向自由雇佣过渡，人们的社会生活和意识形态水平都达到了前所未有的高度。从农民的角度看：明清时期土地关系基本正常，地权分配比较平均，农民受到的剥削减弱，生产、生活上拥有了更多的自由，再加上当时国家的扶植和鼓励，他们的劳动积极性和生产效率很高，所获得的产品及剩余产品相应增加，其经济行为也相应发生变化：他们将其用以购买更先进的生产工具投入生产领域；他们将剩余产品投放到市场中进行交易，间接推动了商品经济的发展。
笔者认为，农业生产、商品经济乃至整个社会的文明繁荣都与土地关系的合理性紧密相关。明清时期商品经济的高度发展，直接刺激了人们在土地买卖中追求利益最大化的行为，也使得土地商品化成为不可抗拒的潮流，并最终导致了资本主义萌芽的产生。
在中国封建社会中，雇工同地主制经济几乎是同时出现的，但长期以来这种雇佣关系受到土地关系的制约，封建依附关系强烈，明清时期庶民类型经营地主迅速崛起，取代贵族缙绅地主成为地主阶级中的主要力量，其主要由商人地主及“力农起家致富”者（即富裕农民）构成。他们虽占有土地，但这种小土地所有制与过去的地主所有制不同，他们与雇工
所形成的雇佣关系开始突破过去等级阶级的桎梏，农民阶级逐渐摆脱超经济强制和人身依附关系，获得更多自由和权益，并促成直接经营和雇工经营的发展，这类地主成为了萌芽状态的农业资本家，他们不只为实现自给自足而生产，还进行商品生产，并按照资本主义经济原则进行生产。由这类经营所形成的雇佣关系逐渐向自由雇佣关系过渡，农业经营中资本主义因素增长，农业资本主义萌芽开始产生。
中国资本主义萌芽始于15世纪的嘉靖、万历年间（1522～1619），但它的发展极其缓慢，有时甚至呈现停滞状况。产生这个现象的原因是：封建专制政权的束缚和掠夺；地租侵蚀利润；工农结合的小农经济体制的顽固性；城市工商业不发达等。但最根本的原因是地主制经济和土地关系的制约。
明代中期以前、清代鸦片战争以前，地主制经济运行基本正常，农民小土地所有制占主要地位，农民经济生活改善、产量提高、购买力提高，对市场需求增加，农产品商品化，手工业、商业、农业迅速发展。自由雇工出现后，一批具有资本主义性质的企业纷纷出现，对外贸易与各民族之间的交易也空前发展，此时中国资本主义的萌芽显现勃勃生机。
随后地主所有制逐渐偏离正常轨道，地主阶级开始大肆进行土地兼并、地主阶级权势嚣张，自耕农失去土地且大量向租佃农转化。再加上严重的赋役负担压榨，农民经济条件恶化，农村经济走向萧条。在明末清初、清末战火纷飞之际，农民求生乏术，对市场的需求由盛而衰，市场经济萎缩，这就使刚刚发展起来的资本主义农业、工商业受到严重打击，资本主义萌芽转入停滞，甚至开始倒退。商人的行为也在一定程度上起到推波助澜的作用。商人在经济活动中积累了财富，但在根深蒂固的“以商起家、以农为本”思想作用下，再加上一定时期国家抑商重税政策的挤压，导致他们致富以后就把大量财富用来购买“不忧水火、不忧盗贼”的地产，从而成为商人地主，甚至再买官、向官僚地主转化，从而出现争购土地的热潮。这种状况一方面加剧了地权集中，最终导致资本主义萌芽发展的停滞；另一方面，这些盈利并没有用来扩张工商业发展，商业资本难以向产业资本转移，严重制约了资本主义工商业的发展。在这种情况下，货币资本逐渐丧失了转化为生产资本的可能性，而沉淀于土地之中。从某种意义上说，土地兼并之下的土地所有权的频繁转移、土地经营权以及所有权不断分离的过程，就是一个消解和沉淀社会资本的过程，最终导致社会经济陷入一种发展迟滞的状态之中。
可以说，明清时期资本主义的萌芽产生且发展缓慢是中国商品经济发展但又不能持续发展的结果。中国地主经济体制具有较强的适应性，因此容易产生资本主义萌芽；但其内部结构的坚固性和该制度本质的制约性，使已产生的资本主义萌芽难以发展壮大。究其原因，则在于中国地主制经济下的土地关系及其所产生的生产关系。
四、结语
地权分配平均与否和特定时期的国家政策、社会阶级结构、商品经济以及农业发展、社会思想文化状况等背景密切相关。明清时期土地关系逐渐松解，土地分配相对平均，与这一时期土地制度的变革有关。明清时期土地关系的变化所引发的制度变迁的直接后果是明清时期资本主义萌芽的产生。
参考文献：
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［4］埃里克?弗鲁博顿.新制度经济学：一个交易费用分析范式［m］.姜建强，罗长远，译.上海：上海三联书店,2006.
［5］赵冈.历史上的土地制度与地权分配［m］.北京:中国农业出版社,2003.
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analysisfortheevolvementoflandrelationsinmingandqingdynastiesbasedoninstitutionaleconomics
quxin-lu1,yepu-wan2
(1.schoolofbusiness,nanjinguniversity,nanjing210093,jiangsu,china;
2.schooloffinanceandeconomics,xi＇anjiaotonguniversity,xi＇an710061,shaanxi,china)
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土地赋税制度的演变篇6
关键词:中古社会;赋税基本理论;土地所有制;低度私有;赋税项目
赋税基本理论是笔者在欧美同行的启迪下提出的一个关于中西中古税制比较研究的新概念,旨在从深层次上认识中古税制,考察、描述和分析林林总总的赋税项目是怎样起源、设定并实施征收的。而所有权形态是认识中西中古社会赋税基本理论不同类型的重要基础,赋税基本理论正是在它的影响或制约下才设定了税项并实施了征收。那么,中英中古社会所有权形态的主要特征是什么?所有权形态是如何影响赋税基本理论的?怎样通过税项的设定看待中英中古赋税基本理论的差异?本文拟就这些问题作一论述,以就教于史学界同仁。
一、“低度私有”的所有权形态
在中英中古赋税基本理论的形成中,财产所有权都是一个重要的制约因素。而中古时代具有怎样的所有权形态与这种所有权具有怎样的历史基础和现实条件密切相关。这个历史基础和现实条件应处于中古社会发轫时期,在中国约为春秋战国时代,在英国则在诺曼征服之前。那么,处在这一时期的中国和英国,财产所有权状况如何呢?
先看英国。所谓历史基础,是指从罗马统治以迄诺曼征服期间的所有权发展状况。这一时期,是不列颠私有制萌生的关键时期。也正是这一时期,不列颠先后四次受到外族长期的大规模的入侵和统治,分别是公元前1世纪中叶的罗马人、公元5世纪的盎格鲁·撒克逊人、公元8世纪的丹麦人,以及1066年诺曼人的入侵和统治。这些入侵无论积极与否都在英国历史上留下了深刻的烙印,特别是盎格鲁·撒克逊和丹麦人的入侵,打断了私有制的萌芽,使私有制的产生表现出断续坎坷、步履维艰的特点,产生了消极的影响。
根据凯撒记载,在罗马入侵之时,英格兰还是一块荒蛮之地。占不列颠大多数的人口尚处在群婚制阶段,个体家庭和私有制还远未产生。他们“大多数都不种田,只靠乳和肉生活,用毛皮当作衣服。……妻子们是由每一群十个或十二个男人共有的,特别是在兄弟们之间和父子们之间共有最为普通,如果这些妻子们中间有孩子出生,则被认为是当她在处女时第一个接近她的人的孩子”[1](p52)。而沿海主要是南方沿海人口虽因罗马影响而稍有开化,亦不过刚刚踏上文明的门槛,处在农村公社的早期阶段。但是这种落后状况并不排除英格兰短期内产生私有制的可能,因为它的强邻罗马已经有几千年的文明史,业已形成发达的私有制,而不列颠与罗马的来往亦随着工商业的兴盛和文化交流的发展日益密切。从人类历史上看,先进民族征服落后民族并在那里建立一定时期的统治,是后者在短期内走出野蛮步入文明的常例。在罗马征服之前,英格兰已经频频感受到来白海峡对岸的罗马文明之风。征服之后,罗马人在不列颠南部建立了统治,并曾按大陆通行的方式在这里征收动产税和人头税[2](p3-5)。正是通过赋税征收以及其他的统治方式,罗马私有权观念和理论在一定程度上传入英格兰并形成了一定的私有制形态,从而为英格兰私有制的发展奠定了最初的基础。罗马在不列颠的统治长达四五百年之久,结果不仅催生了农村公社组织,而且在南部发达地区导致了农村公社的解体,从而使不列颠获得了长足的发展。
与罗马军队撤离而基督教人传同时,盎格鲁·撒克逊人渡海征服了不列颠并建立了统治。从社会发展进程看,盎格鲁·撒克逊人尚处于原始社会末期,这使在一定程度上业已罗马化的不列颠受到消极影响,社会发展受阻,并出现倒退现象。作为这种现象的重要表现之一,是他们将土地按农村公社的原则进行分配,从而在那些罗马化程度较高已获长足发展的地区重演了农村公社的历史。《伊尼法典》反映了农村公社存在的一些情况[3](p364-372)。当然,随着时间的推移,这些土地也有了一定程度的私有,比如自7世纪中叶,国王赐地之事即不断发生。赐地所立文书,皆由来自大陆的教士起草,其中所用术语,多袭自罗马法,由此罗马法原则再度影响英格兰的经济关系。遗存下来的国王赐地文书约千余件,所赐对象包括教俗两界的封建主,而以宗教人士或团体居多。但资料证明,这时不列颠土地可分两种,一是书田(bookland),一是民田(folkland)[4](p41,p60-63)。所谓一定程度的私有,即指国王封赐的土地一一书田。而书田,只是很少一部分,绝大部分是民田,而民田仍属农村公社所有。所以综合看来,罗马私有制的影响仍然十分有限。
但就是这样一株纤弱的根苗,在丹麦人的入侵中再次遭到蹂躏。盎格鲁·撒克逊人统治期间,丹麦人曾多次大规模入侵不列颠,历时300年之久,对不列颠的历史发展造成了严重影响。与已经发展了的盎格鲁·撒克逊人相比,这些丹麦人大体处于民族迁徙时盎格鲁·萨克逊人的水平。作为落后民族,他们的入侵给不列颠带来了巨大破坏。基督教会和修道院受到严重冲击,教堂等建筑设施多成断壁残垣,而基督教会不仅代表不列颠的最高文明,且担负着文明传播的历史使命。因此,对基督教的破坏必然带来历史的倒退。另一方面,由于丹麦人处在原始社会末期,他们对征服的土地仍像5世纪的盎格鲁·撒克逊人那样按农村公社的原则进行分配,从而使不列颠特别是丹麦法区又一次展现了农村公社的历史景观。受此影响,业已私有化或正在私有化的土地复归公有。例如,上层的赐地由私有恢复了马克公社的公有性质。私有制的发展再次受到遏制,历史进程再次中断甚至倒退。
丹麦人的喧嚣刚刚沉寂,诺曼人的入侵又复开始。不过,这次入侵与前两次不同,不是以落后征服先进,而是以先进征服落后。这种征服当然也有一定的破坏作用,但对不列颠文明来说,总体看来是利大弊小。如罗马征服一样,诺曼人带来了大陆先进的文明,从而改变了在原始社会末期徘徊不前的局面,加速了不列颠的发展。
外族的频频入侵,农村公社的反复展现,不仅严重干扰了不列颠本土的私有化进程,而且削弱了外来积极因素如罗马法的正常作用。赋税理论所赖以形成的现实条件,正是接受了这样一种历史基础。
所谓现实条件,主要指诺曼底公爵从大陆法国输入的封建原则。英国赋税理论正是在这种原则的影响下形成的。1066年前后,诺曼底公爵领地同法国其他地区一样,封建化早已完成,封建秩序已经定型,封建阶梯也相应形成。在这一阶梯中,除国王外,各级封建主所占土地皆领自上一级封君。通过土地的领有,封建主一方面榨取农奴的剩余劳动,一方面享受封臣提供的协助金与其他封建义务。而由于一定范围内的各级封建主都从同一土地上获得收益,这块土地的所有权也就在这些封建主中分割开来,封建主所获收益从而视为他所分享部分所有权的表现。因为对封君来说,土地一经分出,便在封建法的保护下受到封臣的有力控制而难以收回,这意味着他对他所享有的部分所有权的丧失。而就封臣而言,因土地领自封君,必须按封建法设定的条件承担协助金与其他义务,所以也不享有这块土地的全部所有权。而当我们将这一封建关系置于整个封建阶梯中观察的时候,便必然发现,任何一级封建主包括国王在内,都不享有完整的所有权,而只是享有它的一部分。威廉所输入的正是这种封建原则,马克思称之为“导入的封建主义”。马克思所谓“导入”的涵义之一,是说英国的封建制度与法国的封建制度相比没有变化或很少变化,即将英国封建主义视为法国的同类。从这种意义上讲,英国便难以形成发达的私有制。因为在法国,既然土地所有权在各级封建主中分割,无论哪一级封建主,便都不会拥有土地的完全私有。而土地是当时社会的主要财富,土地非私有条件下的财产私有绝不是一种发达的私有。而且不止如此,“导入”一词并没有将英国封建制度建立的特征准确地表达出来。在“导入”过程中,威廉并没有完全照搬法国的模式,而是在“导入”的基础上予以改造,例如在索尔兹伯里盟誓时特别强调了国王的权力,从而使不列颠封建制度在其建立时即克服了不利于集权的一些因素,使英国形成了相对强大的王权。这样,仅就现实条件来说,英国只能形成低于而不会等同更不会高出法国的私有制。这种私有制由于王权相对强大,封臣对土地的控制或处分受到限制因而土地制度向国有或王有方面倾斜。
土地赋税制度的演变篇7
[摘要]结合新制度经济学的有关理论，对我国历史上的均田制进行分析是很有意义的。作为国家强制性的制度变迁形式，均田制依靠国家的力量得以推行，为国家建立税收基础，以实现国家租金收入的最大化。但是，在均田制实施的过程中，却遭遇到了来自下层的变通与退出力量，使得均田制度的演进过程又呈现出既定利益结构下的诱致性变迁。
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thepropertyRightofLandinnorthernwei
Keywords:institutionalchange;equallyDividingFieldSystem;alternative;exit
abstract：Basedonthetheoryofnewinstitutionaleconomics,thispaperanalyzestheequallyDividingFieldSysteminChinesehistory.itarguesthatequallyDividingFieldSystemisacompulsiveinstitutionalchangeofthecountry,soitneedsthestatepowertoenforceit,inordertoconstructthetaxbaseofthecountryandtomakethecountrygetasmuchrevenueaspossible.Butintheprocessofcarryingoutthesystem,therewerethepowersofalternativeandexitthatcamefromthelowstratum,andthesepowerschangedtheequallyDividingFieldSystemindifferentdirections.
北魏均田制是中国土地史上的一个里程碑，它上承井田制、限田制以及占田制的思想，下启隋唐的均田制，在我国历史上存在了近三百年，是自秦废井田以后最重要的一次土地制度的变革。作为一种重要的土地制度的变革，其内在含义就在于土地产权的重新界定和演进。本文在国家与土地所者之间博弈的框架中对均田制中的土地产权进行了分析，以发现我国土地制度演进的内在规律。本文分为四部分，第一部分回顾了关于产权以及制度变迁方面的有关理论．第二部分分析了均田制下的土地产权形态，第三部分对均田制下变通和退出力量进行了讨论，第四部分为评论性结论。
一已有的讨论：产权与制度变迁
(一)国家的目标
诺斯在其新古典国家理论中，将国家提供服务的目的界定为两个，一是“确立一套基本规则以保证统治者自己收入的最大化”，即统治者租金的最大化；一是形成“一套能使社会产出最大化而完全有效率的产权”，即保护有效率的产权。不过诺斯注意到，国家的上述两个目的并不总是完全一致，因为“在使统治者(和他的集团)的租金最大化的所有权结构与降低交易费用和促进经济增长的有效率体制之间，存在着持久的冲突”。[1](p24～25)所以，有效率的产权安排只是国家与私人努力相互作用所产生的众多结果中的可能的一种。
但是，国家作为在“暴力潜能”方面具有优势的组织，一方面可以为现有的产权结构提供有效的保护；另一方面还可以为了达到自己的租金最大化的目标而实施强制的产权制度变迁。特定的制度决定特定的产权结构，如果产权纯粹是一种个人之间的契约，并且可以通过个人信用得以履行，国家就不再构成产权安排中的一个必要成分。然而，当产权经济学家阐述产权的实施时，通常都要强调产权的被保护和实施。这就要求超越个人之间平等权力的强制性权力的存在，国家由于其特有的“暴力潜能”就自然而然地扮演了这个角色。所以，当现有的制度结构不能适应国家租金最大化的要求的时候，国家就可能通过强制的力量来实现制度变迁，形成新的产权结构。
(二)强制性制度变迁和诱致性制度变迁
林毅夫1989年在其经典论文中对制度变迁的形式进行了诱致性制度变迁和强制性制度变迁的区分，认为“诱致性制度变迁指的是一群(个)人在响应由制度不均衡引致的获利机会时所进行的自发性制度变迁；强制性制度变迁指的是由政府法令引起的变迁”。[2](p374)但是，诱致性制度变迁和强制性制度变迁之间的界线并不是清晰可辨的，二者之间更多的是相互影响和交叉。诱致性制度变迁“由个人或一群(个)人，在响应获利机会时自发倡导、组织和实行。与此相反，强制性制度变迁由政府命令和法律引入和实行”。[2](p384)也就是说，诱致性制度性变迁更多的是对现有制度下不能实现的利益的自发响应，而强制性制度变迁则更多地取决于国家的目标函数和需求。国家强制性制度变迁易于形成一种新的制度结构和产权结构，这又会成为诱致性制度变迁的起点和背景。
由国家界定和实施的强制性制度变迁的目的，同经济社会自发的诱致性制度变迁的目的其实是一样的，即都是为了重新安排经济社会中出现的不均衡的利益机会。在经济增长出现利益机会的不均衡的时候，诱致性制度变迁是有关利益各方之间自发进行协调和谈判的结果，而强制性制度变迁作为一种自上而下的制度变迁方式，更多地是取决于国家租金收入目标的实现和对产权的保护。但是，在制度变迁的过程中，大的利益集团有时决定了实际的制度演进方向。?w尔森通过对利益集团行为的研究表明：“不存在这样的国家：其中所有具有共同利益的人群都可能组成平等的集团并通过全面协商而获得最优的结果。”[3](p45)大的利益集团的行为对社会经济的发展具有强大的作用力，这可能纠正政府所制定和执行的新的产权结构和产权形式，表现出强制性制度变迁背景下的诱致性制度变迁过程。
所以，在国家存在的情况下，某些制度变迁的路径是国家与社会经济个体之间相互协调、相互博弈的结果。简言之，就是一种制度的变迁既不全是自发力量实现的诱致性变革，也不全是国家力量强制的结果，而是国家与社会各界力量博弈的结果，这也就决定了产权变革的方向和内容。
以上的讨论可能稍嫌粗浅，但是却可以为我们提供一个分析问题的大致的理论框架。下面我们以中国历史上比较著名的一次土地制度变革为例来进行分析，以验证以上的理论框架。
二国家控制和推进的土地制度变革
北魏孝文帝太和九年(485年)颁布的均田令，在中国土地制度史上是划时代的里程碑。以后只有详细数目字的出入，其原则为后继各朝代所抄袭，下及隋唐，施行迄至8世纪下半期，连亘约300年，是我国古代土地史上重要的一种制度形式。
(一)均田制的基本思想
大约在太和八年(484年)，李安世向孝文帝上疏提出了均田主张，认为：“今虽井田难复，宜更均量，审其径术。令分艺有准，力业相称。细民获资生之利，豪右靡余地之盈。……又所争之田，宜限年断，事久难明，悉属今主。然后虚妄之民，绝望于觊觎，守分之士，永免于凌夺矣。”[4](卷五十三《李安世传》)该思想上承限田、占田思想，是北魏均田制的主要指导思想。均田制思想的核心就在于“力业相称”，创造一个稳定的小农经济单位，使“单陋之夫，亦有顷亩之分”。[4](卷五十三《李安世传》)黄仁宇在研究均田制的过程中认为：“(均田制)其目的在于创造一种基层组织，使大多数的小自耕农纳税当兵”[5](p97)，也就是说，均田制的主要目的就在于为国家提供一个广大的税收基础，通过政权的力量减少豪强地主占有的耕地以及“荫庇”的劳动力，增加国家的“编户齐民”，使“豪右靡余地之盈”，使国家获得更大的租金收入。
(二)三长制度和新租调制度
新的户籍制度及赋税制度是均田制实施必不可少的配套制度。均田制和清理隐户是相辅相成的，只有把隐户清理出来，才能落实均田制；只有实施均田制，也才能妥善安置清理出的隐户。为此，太和十年(486年)，北魏政府颁布了三长制，即五家为邻，设一邻长；五邻为里，设一里长；五里为党，设一党长。三长的主要任务就是校订户籍，查实田地数量，协助政府检括隐户以及收敛租调，差派徭役，从而使“课有常准，赋有恒分，包荫之户可出，侥幸之人可止”，[4](卷五十三《李冲传》)为国家收入提供可靠保证。
随着三长制的施行，北魏政府施行了与均田制相适应的赋税制度，即新的租调制：“其民调，一夫一妇帛一匹，粟二石。民年十五以上未娶者，四人出一夫一妇之调；奴任耕，婢任绩者，八口当未娶者四，耕牛二十头当奴婢八。其麻布之乡，一夫一妇布一匹，下至牛，以此为降。”[4](卷一百一十《食货志》)新的租调制以小农户为征收单位和基础。稳定的税收来自稳定的税基，稳定的税基则来自稳定的基层经济组织。因此，国家最大化租金目标的实现需要均田制、三长制以及租调制的相互配合，均田是核心，租调是目的，三长制则是实现前两者的前提。
(三)均田法下的土地产权类型
根据均田法规定的受田、还田的规则，国家发授的土地产权大体可以分为两种类型：一是有受有还型，一是有受无还型。这两种土地发授类型体现了不同的土地产权。
1．有受有还型的土地产权
均田制的重点就在于土地的“还受”，“均天下之田，还受以生死为断，劝课农桑，兴富民之本”。[4](卷七上《高祖纪上》)北魏均田制根据国家规定的土地的使用用途将国家发授的土地分为露田、桑田、麻田、宅地以及菜地等类型，露田和麻田是其中最主要的两类田地，规定：
“诸男夫十五以上，受露田四十亩，妇人二十亩，奴婢从良。丁牛一头受田三十亩，限四牛。所受之田率倍之，三易之田再倍之，以供耕作及受还之盈缩。”并且，“诸民年及课则受田，老免及身没则还田。奴婢、牛随有无以还受”。[4](卷一百一十《食货志》)
“诸麻布之土，男女及课，别给麻田四十亩，妇人五亩，奴婢依良。皆从还受之法。”[4](卷一百一十《食货志》)
按照《通典》的解释，“不栽树者谓之露田”。露田就是种植大田作物的土地，而麻田则是种植麻的土地。国家发授的这两类土地均“民年及课则受田，老免及身没则还田”，是有受有还型的土地。国家拥有这两类土地的最终所有权，农户得到的仅仅是该土地的使用权，并且是不完全的使用权。新的租调制度是一种征收实物的税收制度，主要以征收粟米以及布匹为主，国家通过保留土地最终所有权以及部分处置权可以获得稳定的赋税收入，使得当时的土地制度更多地体现了国家的利益。
2．有受无还型的土地产权
有受无还型的土地主要有桑田、宅地，这部分土地体现了农户对土地的所有权。但是，农户名义上以“世业田”的形式获得了土地的所有权，国家仍然保留了对土地的部分权力。
“诸桑田不在还受之限，即通入倍田分。于分虽盈，不得以充露田之数，不足者以露田充倍。”[4](卷一百一十《食货志》)
“诸初受田者，男夫一人给田二十亩，课莳余，种桑五十树，枣五株，榆三根。非桑之土，夫给一亩，依法课莳榆、枣。奴各依良。限三年种毕，不毕，夺不毕之地。于桑榆地分杂莳余果及多种桑榆者不禁。”[4](卷一百一十《食货志》)
“诸应还之田，不得种桑榆枣果，种者以违令论’地人还分。”[4](卷一百一十《食货志》)
“诸田皆为世业，身终不还，恒从见口。有盈者无受无还，不足者受种如法。盈者得卖其盈，不足者得买其不足。不得卖其分，亦不得买过所足。”[4](卷一百一十《食货志》)
这里不但规定了露田、倍田以及桑田之间的相互关系，而且规定了桑田的性质以及相关的权利。作为世业田，农户对桑田拥有所有权，不进行还受，老免身没不还，并且可以有子孙世袭，成为农户长久占有的田土部分，也成为农户相对固定的产业。农户对其拥有使用权、继承权以及足额的占有权，但是对其使用权却再一次受到国家权力的干扰，即只能在这种土地上种植国家规定的作物，并且“限三年种毕，不毕，夺不毕之地”。并规定“应还之田，不得种桑榆枣果，种者以违令论，地入还分”。此外，世业田的买卖权也只能在一定的范围内进行，买卖都不能超过各人应得之数，否则就是违法的。
(四)国家制造的、残缺的土地产权
“新的产权的形成是相互作用的人们对新的收益一成本的可能渴望进行调整的回应。”[2](p100)这里面含有力量不对等的不同人群或权利之间就新的产权进行的协调和谈判，国家权力有时就成为这些谈判中的重要力量。当现有的产权结构不利于国家租金收入的取得乃至影响到国家政权稳定的时候，国家就有可能采取强制性的制度变迁，以形成有利于国家租金收入的制度(产权)结构。在均田制的施行过程中，国家保留了大量的土地所有权，而农户得到的仅仅是一种残缺的土地产权，如规定田地的用途以及使用期限等。就桑田等世业田来说，虽然国家承认农户对它具有的所有权，并可以在一定范围内进行土地的买卖，但是，国家不但限制了土地买卖的范围(“盈者得卖其盈，不足者得买其不足。不得卖其分，亦不得买过所足”)，而且就使用用途也作了限制，并要求必须完成，“限三年种毕”。否则，“不毕，夺其不毕之地”，国家要收回不能完成国家规定任务的土地。
在北魏新的租调制度下，租(“粟”)调(“布”)是国家租金收入的主要部分，国家对农户土地使用权的限制也就主要集中在这两个方面。保证露田的“租”以及麻田的“调”的来源(“诸应还之田，不得种桑榆枣果，种者以违令论，地人还分”)，并对土地的还受根据劳动力“可课”与“不可课”(“诸民年及课则受田，老免及身没则还田”)为时间期限进行配给。也就是说，国家利用国家权力侵入了农民的土地产权，对农户土地使用、收益以及转让给予了限制、管制和干预。按照产权经济学家的分析，国家造成了农民所有制的“残缺”。这部分集中在国家手中的残缺的土地产权是与国家的租调收入结构相适应的，正是国家控制的这部分残缺的土地产权构成了国家获取租金税收收入的重要保证。农户虽然获得了土地及其部分的使用、收益和转让权，但是其经营行为却被国家强制地纳入到国家的收入结构之中，国家通过收回土地等有力的威胁将农户的土地产权结构纳入国家的利益框架之中。
三变通和退出
经济制度变革的结果只能在事后加以评估。但是，当一种制度，尤其是自上而下强制性制度形成的时候，政策的制订者总是假设制度与制度设计者的目标之间存在对应的关系。然而，在制度的执行过程中，却可能因为原有的社会经济结构没有发生改变以及既定利益结构的存在，造成原有利益集团对新制度抵制，由此或者导致制度的演进方向脱离制度创始者的意愿轨道，或者导致新制度的破产，社会不得不重新进行利益的安排。
(一)大地主集团的谈判力量：变通
作为一种自上而下的制度变迁，均田制无疑是靠国家的强制力量推行的。然而，在我国古代的“中央—地方—宗族—农户”的社会统治结构中，大地主作为国家政权统治的一环是具有相当的谈判力量的。一方面他们的利益要求可以比较容易地反映到国家政权的高层统治者，一方面他们作为当时社会上巨大的利益集团，可以“增加法律的繁文缛节，强化政府的作用，造成协议的复杂性，并改变社会的演化方向”。[3](p85)在均田制施行之初，对三长制的反应就有部分的抵抗：“初，百姓咸以为不若循常，豪富并兼者尤弗愿也。”[4](卷一百一十《食货志》)虽然《食货志》上称：“书奏，诸官通议，称善者众。”对李冲的三长制，那些代表豪富并兼者利益的诸官是坚决反对的：“文明太后览而称善，引见公卿议之。中书令郑羲、秘书令高?等曰：‘冲求立三长者，乃欲混天下一法。言似可用，事实难行。’羲又曰：‘不信臣言，但试行之，事败之后，当知愚言之不谬。’……咸称方今有事
之月，校比民户，新旧未分，民必劳怨，请过今秋，至冬闲月，徐乃遣使，于事为宜。……著作郎傅思益进曰：‘民俗既异，险易不同，九品差调，为日已久，一旦改法，恐成扰乱。’”可见当时的反对意见是很激烈的。面对百官的反对，“太后曰：‘立三长，则课有常准，赋有恒分，苞荫之户可出，侥幸之人可止，何为而不可?’群议虽有乖异，惟以变法为难，更无异议。遂立三长，公私便之”。[4](卷五十三《李冲传》)可以看出，仅就三长制的施行而言，以豪强百官代表反对派的意见与朝廷意见是不一致的，只是在文明太后的驳斥之下，朝廷才力排众议，使得三长制得以实施。
所以，均田制在实施之初就显示出国家作为一个拥有暴力潜能的垄断组织进行强制性制度变迁的作用。但是，在均田制的具体执行环节中，国家人作为强势一方制订的产权制度结构却受到了来自下层变通方法的挑战，使政策在执行中发生了扭曲。变通的方法，或者是无视均田制的存在，有令不行或缓行；或者是在均田制规定的框架内就有关内容在自己的权力范围内加以调整。
种种迹象表明，虽然均田制通过国家的力量得以施行，但是并没有全面的推行，至少在若干地方并没有实行。北魏重臣韩麒麟，官居冠军将军、给事黄门侍郎、齐州刺史、假魏昌侯，他在太和十一年(487年)即均田令颁布二年后，给皇帝的表陈时务疏中提到：“今京师民庶，不田者多，游食之口，三分居二。”他并提出与均田制相似的“制天下男女，计口授田”[4](卷六十《韩麒麟传》)之方。可以看出，韩麒麟对早已于两年前就颁布的均田法是不知情的，否则，就不至于重提“计口授田”之事了。另外，一般情况下，任何新制度的推行，政府总会先在京师一带进行试验，取得经验后再加以推广，边远地区通常不会走在前面。而韩麒麟所称则是京师“不田者多”，而且“游食之口，三分居二”。其后太和十六年(492年)的一个劝农诏书中说“京师之民，游食者众”。[4](卷七下《高祖纪下》)这证明韩麒麟的话是不错的。并且，这些为数众多的“不田者”或“游食者”不可能都是工商业者，因为此时的工商业也不发达，从“魏初至太和，钱货无所周流”。[4](卷一百一十《食货志》)工商业很不发达，容纳的人口必然很少。
另外，即使有些地方表面上遵照法令，实行授田，但是豪门权贵每每凭借权势，上下其手，在自己的权力范围内使土地的分配有利于自己。把瘠土荒畴分给百姓，而良田沃壤则尽归权门。这样，名为均田，实系兼并，这种情况在边远地区尤为严重。“(怀)表曰：‘景明以来，北蕃连年灾旱，高原陆野，不任营殖，唯有水田，少可苗亩。然主将参僚，专擅腴美，瘠土荒畴给百姓，因此凋敝，日滋月甚……’时细民为豪强凌压，积年枉滞，一朝见申者，日有百数。”[4](卷四十一《源贺传附子怀传》)景明时是在颁布均田令十五年以后，边缘地方虽然按照均田令进行分田，但是丰腴肥沃的土地都为主将参僚所独擅，百姓分到的都是贫瘠的土地，使当地的百姓苦不堪言。及至有了申诉的机会，“一朝见申者，日有百数”。[4](卷四十一《源贺传附子怀传》)象这样的事例在北魏实行均田法以后并不鲜见，这就完全与均田制的设计精神相左了。
(二)小农的谈判力量：退出
均田制将租税的交纳与否同土地的还受完全结合起来，确定了土地使用者和国家之间的直接“依赖关系”。以劳动者与土地相结合为前提的新的租调制度确立并固定了农户应缴国家租赋的数额，固定的租赋负担对农户具有良好的激励效应。因此，农户与土地的长期结合似乎就成为理所当然的了。然而，这仅仅是一种过于简单的假设。
国家租赋数额的确定更多地包含了国家的意志，体现了国家的利益。但是，在具体的实施环节中国家却缺乏有力的控制，这无疑会导致执行过程中对该政策的扭曲。更加致命的是，北魏均田制实行之初，对土地的分配是按照当时人口进行分配的(“仅从见口”)，而随着人口的增加，土地与人口之间的原有比例关系必然会面临严重的挑战，从而就会威胁到均田制实行的前提条件。此外，农户在缴纳租调制所规定的赋税以外，还要为国家承担繁重的徭役劳动，这也是国家通过强制手段对农户进行征收的另一种形式的赋税。被征调的劳动力为国家无偿地服役，从事各项公家劳务，比如营造或修建皇家的各项建筑工程、政府各机关的公用建筑或政府举办的公共工程以及政府指定派遣的各项劳役等等，成为农户的繁重负担。比如：“[天平二年(558年)八月工甲午，发众七万六千人营新宫。”[4](卷十二《孝靖帝纪》)也就是说，农户实际承担的各种形式的国家赋税还是相当重的，在国家赋税的负担达到一定程度的时候，农产就必然会通过各种方法甚至是极端的农民起义等方法来对抗国家的权力乃至现有的国家政权。
北魏均田制虽然建立了农户与国家之间的“直接依赖”关系，但是农户在与国家的关系中，仅仅是一种单向度的管理与统治关系，广大小农户的需求和呼声通过正常途径“上达天听”的机会是微乎其微的。因此，通过其他的方式实现与国家之间的协商和博弈就成为农户所能使用的有效手段。
均田制为限制了农产在“狭乡”和“宽乡”之间移动，提出了严格的条件。但是，劳动力的所有权仍然掌握在农产自己的手中，农产可以通过对自己劳动力的处置权来实现与国家之间的对抗和协调。在与国家博弈的过程中，农户对劳动力的处置权主要是通过从国家的赋税体系中退出而实现的。一是从国家的编户体系中退出，寻求大地主的荫护，利用当时士族的免役特权，再次成为大地主的荫庇之民。或“穿避山湖”，去做“浮浪人”，使自身的劳动力直接游离于国家控制之外。或是毁坏自身的劳动力，甚至自残身体，使自身不再成为国家征收或徭役征调的对象。更有甚者，当佛教兴起的时候，很多人皈依佛门，以逃避征调。这种情况到北魏时达到极盛，僧尼大众多达二百余万人。《魏书》曰：
正光以后，天下多虞，工役尤甚，于是所在编户，相与人道，假募沙门，实避调役，猥滥至极．自中国之有佛法，略而计之，僧尼大众二百余万矣，其寺三万有余，一至于此，识者所以叹息也。[4](卷一百十四《释老志》)
四结论性评论
本文把北魏均田制看作是围绕土地产权的重建所进行的强制性制度变迁。在这个土地制度变迁的过程中，国家通过强制性的权力对全国的土地实行了全面的进入，以形成国家与农户之间的“直接依赖关系”，重建国家的税收收入基础——小农土地所有制。均田制对于恢复和发展农业生产以及增加国家的财政收入起了一定的作用，据《魏书·地理志》记载：“正光(520年)以前，时惟全盛，户口之数，比夫晋之太康，倍而余矣”。西晋太康(280年)平吴以后，有“户二百四十五万九千八百，口千六百一十六万三千八百六十三。今云倍而余者，是其盛时，则户有五百余万矣”。[6](卷七《历代盛衰户口》)也就是说，均田制实行以来，国家编户户口大量增加。这虽然有社会安定人口自然增殖方面的原因，但是其中很大一部分是由大地主的荫庇下脱离出来受田自耕的户口。另外，均田制的实行增加了北魏的国库收入，通过编户与均田，使“隐口漏丁，即听附实”，[4](卷七下《高祖纪》)增加了国家的财政收入。“于时国家殷富，库藏盈溢，钱绢露积于廊者，不可较数。及太后赐百官负绢，任意自取，朝臣莫不称力而去。”[7](卷四《城西·法云寺》)
但是，在均田政策的执行过程中，传统社会组织中的各种力量形成了对国家推行制度的抵制，使得北魏政府执行的均田制不是得不到真实的贯彻，就是被扭曲，土地制度的演进重新复归到原有的大地主的利益路径上来。所以，北魏均田制同样面临“诺斯难题”，即拥有暴力潜能的国家如何保护有利于国家租金最大化的产权问题。当国家的目标与执行者以及对农户的激励不相容的时候，国家的政策就必然会受到来自他们的抵制和扭曲，使国家强制规定的产权结构在自发交易的基础上得以重新构建，并逐渐脱离国家意愿中既定的方向。均田制自北魏实施以来，到唐朝“两税法”，绵亘近三百年，其间经过了种种变动，但是最主要的变动就是土地处置权范围的扩大。北齐、北周时期，麻田也成为永业田，“不在还受之列”，私有制范围得到了扩大。唐朝则对土地买卖的限制进一步放松。北朝买卖土地仅限于永业田，并仅仅是“得卖其盈，”“买所不足”；到了唐朝，在好几种情况下，口分田都可以买卖。
就北魏均田制，著名学者黄仁宇做了如下的归纳，可谓一语中的：“魏之‘三长’、‘均田’以及(其后)各朝的‘府兵’，都系用‘间架性的设计’(SchematicDesign)作基础，也就是先造成理想上的数学公式，广泛地推行于各地区。行不通时，互相折衷迁就，只顾大体上在某种程度上的可行，无意以条文作主，凡事认真。这种办法施行至公元775年安禄山叛变时，已不能继续。”[5](p63)经济制度的变革会带来社会结构的改变，一个社会的社会结构无疑内含着一个社会的利益结构。在社会结构不发生变化的情况下，其中的利益主体必然会利用各种力量和方法来修正经济制度的变迁，以至于使新的经济制度流于破产和失败。在中国漫长的封建社会中，“整个国家当作一个多数农村拼成的大集团，缺乏中层经济上的组织与交流，迫使中国经济的发展，只有单线条数量上的扩充，缺乏质量上的突破”。[5](p193)这或许也正是中国古代封建社会长期低水平发展而不能进入的新的经济社会结构中的原因吧。
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土地赋税制度的演变篇8
关键词：徽州历史档案;土地制度;留存传世;影响
abstract：LandarchivesaccountedformostofHuizhouhistoricalarchives，landsystemhasacomprehensiveandprofoundimpactonHuizhouhistoricalarchives’retained.BasedontheanalysisofHuizhoulandsystemanditsevolution，thispaperreviewsthefilesgeneratedunderimpactofthelandsystem，andthenanalyzestheinfluenceofthelandsystemtoHuizhouhistoricalarchivesretainedfromfouraspectsoftheconcept-oriented，litigationneeds，valuedeliveryandinstitutionalguarantee.
Keywords：Huizhou;Landsystem;Handeddown;affect
徽州历史档案（又称“徽州文书”、“徽州档案”、“徽州文书档案”、“徽州契约文书”等），简单地说，是指保存在徽州当地，或由徽州人在社会、商业、宗族等活动过程中形成的史料。从现存徽州历史档案来看，其种类十分繁多，细分不少于300种。[1]其中，反映土地财产所有、土地财产所有权变动、土地与财产关系、土地经营管理和赋税收割的文书最多，占整个徽州历史档案的绝大部分。根据中国社科院历史所徽州文书档案分类统计表显示：该院所藏各类徽州文书中，土地关系与财产类的文书档案占收藏总量的72.8%，赋役类档案占10.7%。可见，与土地相关的文书档案占所藏徽州文书总量的83.5%，其余包括商业、宗族、政治、会社、教育等类别的文书总量仅占16.5%。[2]不仅如此，在比例较小的非土地档案中，商业、政治和宗族等社会活动产生的文书也或多或少与土地有关。徽州历史档案能够历经近千年而得以大量、系统地保留至今，除了地处山区、战乱较少等特殊的地域因素外，徽州土地制度的影响也不容忽视。本文试从“产生”和“保存”两个角度分析土地制度对徽州历史档案传世留存的全面影响。
1徽州的土地制度及其演变过程
土地是中国封建经济的基础，是农业社会的根基。数千年封建制度的发展与内部矛盾斗争大都围绕着土地问题而展开。土地制度是人类在开发使用土地过程中形成的经济关系形态，[3]反映了人与人、人与地之间的关系。在传统观念上，人们习惯把土地制度理解为土地的所有制度、土地的使用制度和土地的国家管理制度。在中国古代，不同朝代的土地制度受到国家政策和社会生产力的影响而不断发展变化，各地因受不同地域特色的影响也有所不同。
徽州土地制度的形成深受其自然环境和社会变迁的影响。从自然环境而言，徽州境内万山环绕，川谷崎岖，素有“七山一水一分田，一分道路和庄园”的民间说法。其土地多数土质瘠薄，耕种困难。再加上山区涝旱侵袭严重，气候也不利于农作物生产，所以土地在徽州极为珍贵。徽州人极为重视土地，对土地所有权、使用权的证物更是倍加珍惜。从社会变迁来说，因避乱而拥入徽州的难民不断增加，中原的衣冠巨族更是举族迁入，使得徽州的人地关系日趋紧张。土著百越民族与新迁入的汉族在长期的斗争、融合中促使徽州土地制度逐渐形成。
总体来说，徽州土地制度的形成经历了两个漫长的演变过程。[4]
1.1由松散的个人田到相对集中的族田制度的演变。在大规模的汉人迁入徽州之前，土著山越人主要依赖自然的生活资料，土地几乎没有得到开垦。汉人入徽后，以豪门望族为中心聚族而居，用北方汉人的技术和设备进行原始的拓荒垦殖，谁垦殖就归谁所有，是一种松散的个人田形式。随着汉人不断增加，人地矛盾也越发激化，土地兼并与土地集中不断发生，土地的社会管理要求不断自觉，于是就有了自觉的土地管理制度。从历史上看，徽州的土地兼并和集中与其他地方相比极其缓慢，但宗族地主的土地集中却相当迅速。大量土地被集中到宗祠，被冠以“祭田”、“祠田”、“族田”、“学田”等名称。原则上，族田不得典卖，所以当个人田逐渐集中到宗祠，成为“共存产业”或“祠产”后，由宗族统一掌管，土地的地契、典卖契约、税契文书等档案也一并由宗族放置“公匣”统一保管，这为土地文书的长期留存提供了保障。
1.2由自耕田到佃租田性质的演变。在土地兼并与集中过程中，一些自耕农因种种原因将土地出让给所在宗族或支派，是一种所谓“倒户不倒族”的地权转让方式。寸地没有或土地不够耕种的农户可以佃耕族田或本族地主的土地。徽州自由型佃农比重较大，他们通过口头约定或文字契约从土地所有者那里租种土地。契约期满后便将土地归还并自由离去，与地主之间无人身隶属关系。尽管如此，徽州历史上租佃关系的变动并不频繁。相反，长期租佃关系较多，并形成了永佃制这种特殊的耕租形式。在永佃制度下，即使土地所有权发生变动也不能终止或改变其佃耕权。
徽州的土地制度正是在其独特的地理、人文、历史环境的影响下发展演变而来。现存的徽州土地档案形成于这个演变过程之中，真实地记录了徽州的土地关系和土地制度的变化情况。特别是封建社会后期，土地转让逐渐频繁并趋向法制化。徽州人为了掌握土地所有权就必须签订契约并将之好好收藏。
2土地制度对徽州历史档案形成的影响
形成数量可观的文书档案是其得以留存的前提。从现存的徽州历史档案中可以发现，土地档案占绝大部分，故产生的土地档案也必然最多。这主要是受到徽州土地制度的影响，包括土地关系、土地权属的转移、土地管理和赋役等方面的影响。
2.1土地关系文书档案。宋元以后，租佃制成了封建地主剥削地租的主要形式。农民与地主之间租佃关系的确定，经历了由口头约定到契约约定的发展过程。宋元时期，徽州的土地租佃关系大部分以口头约定的形式体现，签订契约的情况相比明清较少，因此留存至今的宋元徽州土地典卖契约、土地划界互换文约、土地买卖税契等档案的数量也较少。目前，面世的徽州宋代土地买卖契约只有10件，元代土地买卖契约和税契也仅有两套。到明代，徽州土地租佃关系普遍以契约的形式表现。不论租佃土地多少都必须签订佃约。这种现象说明了土地使用已是完全由契约形成的一种租佃关系，故而产生了大量的租佃契约。
2.2土地权属转移产生的文书档案。土地权属转移，主要指土地所有权的转移，一般通过买卖和典当两种方式实现。土地买卖制度由封建政府制定，包括税契和推收过割。其中，税契是土地私有、民间自主买卖的产物，说明私有土地买卖得到了官方承认，土地所有者的合法权益得到法律的保护。据不完全统计，宋元明清时期的土地买卖契约，全国数徽州遗存下来的最多。而推收过割始于南宋，元、明、清递相继承，[5]它关系到土地所有权的合法转移和税粮的落实。徽州买卖土地推收、过割票据原件尚有不少存世，包括推单、推票、割票和收票等。土地典当是土地管理权的短期转移。由于缺少家用等原因，徽州百姓无钱度日，被迫向人借款。作为还款的保证，常以土地、房屋等有价资产作为抵押，立有典契或当契。逾期借款不还，典契或当契便加批文或重立契约变成卖契。
2.3土地管理文书档案。土地管理包括政府对地籍和户籍的管理，民间组织对农林生产的管理等。政府在清丈土地时，形成大量的鱼鳞图册，并刊印了与土地清丈相关的票据。归户册介于鱼鳞图册和黄册之间，以人户为中心，登录着每户土地占有的全部资料。对户籍的管理，洪武三年（1370）年朱元璋推行户帖制度，之后为了适应官府征调赋役的需要，又在全国推行黄册制度，以实现对户籍和丁口的管理。此外，封建政府对农林业的生产管理一般不直接过问，而是通过制定一些导向性政策来协调民间组织间接管理。如《嘉靖二十六年祁门汪舍远等禁止伐树文约》正是官府通过支持民间乡约护林并加以告示钤印，从而使之具有合法形式。这类文约现存于世的还有很多。
2.4赋役文书档案。田赋是土地制度的组成部分。在封建社会，田赋是政府财政收入的命脉，也是政府土地管理的目的。明清时期，粮长制、均徭、“一条鞭法”和“摊丁入亩”在徽州的推行与实施，产生了大量赋役文书档案，如力差役目表、折银表、条编由票、易知由单、长单、滚单等。此外，在土地关系和财产买卖方面还产生了大量欠据、合伙兴养、承管文约、分业合同、载地信票、产业清单、土地对换文约、山场力分和力分田典卖契约等档案;在地籍、户籍管理和赋役方面还产生了亲供册、实征册、田土号簿、串票、垦荒贴文、土地丈量单、审图小票、捐款收条、立户文书、土地陈报收据、公议税书合同等档案。
综上所述，徽州土地制度直接影响了徽州土地档案的产生，包括产生的档案类型和数量。徽州土地文书档案的产生，随徽州土地制度的变化而变化，真实记载并反映了徽州各时期的土地买卖、产权转移、税赋割收、山地管理和田产登记的历史情况。
3土地制度对徽州历史档案留存的影响
土地制度对徽州历史档案的留存传世有着广泛而全面的影响，主要体现在契约意识的观念导向、维护权益的诉讼需求、资本转换的价值传递和土地政策的制度保障四个方面。
3.1契约意识的观念导向。徽州人的契约意识最初体现在商业领域。东晋时期徽州已有人外出经商，至发展成为“无徽不成镇”的著名商帮，徽州人形成了浓厚的契约意识，徽州也因此被认为是一个典型的契约社会。在契约意识的影响下，徽州人凡事都喜欢“立字为据”，特别是关乎生存根本的土地买卖活动，因此徽州产生了大量的土地契约。从现存的土地契约中可以发现，每一份土地卖契的最后一句都注明了“恐口无凭，立此卖契为据”。也许有人会将这句话认为是契约中的一句套话，无关紧要。但实质上这句话确是徽州社会积淀深厚的土地买卖契约意识的直接表达。这种意识并没有因为封建王朝的更迭和社会制度的变革而发生变化，因而被完整地传承下来，并体现在徽州社会的方方面面。
契约的意义在于对利益、秩序和责任的合理期待。徽州人将契约作为利益实现的桥梁，用以规范契约双方的权利、义务和责任。“恐口无凭，立此卖契为据”或“存照”或“存证”的“凭据”，是根据土地购买者的权利需要由出卖者同意而立下的“凭据”，是购买者要从法律凭证上确保所买土地产权从卖者手中转移到自己手中的“凭据”。[6]它的存在关乎契约双方的直接利益和权利，所以在契约意识的观念导向下，徽州人重视契约、保存契约、利用契约已成为一种自觉的习惯，是人们心中的主动选择和倾向。
3.2维护权益的诉讼需求。历史上，徽州人素以“健讼”著称，即好打官司，或者说善于运用法律的武器来维护个人权益。这与徽州浓厚的契约意识和较高的人文素养有关。“直到现在，徽州保存有大批的诉讼案卷，这与为数可观的契约文书相映成趣……有那么多的契约，才会有如此之多的诉讼;而有那么多的诉讼，又会引发人们订立更多的契约。”[7]徽州人喜欢讲道理，遇事通常采用文明的协商手段解决，因此经常要打官司，所以保存各类契约文书便显得尤为重要。土地对徽州人来讲，不仅是赖以生存的物质条件和经济基础，更是财富和地位的象征。维护自身权益，很大程度上是维护个人对土地的占有权。在徽州历史上，因证据不足而致官司败诉，最终导致财产被外人霸占的案例不少，所以徽州人往往对于地契、典当契等契约非常重视，将其深藏不露，妥善保管。而祠堂、文会和其他社会组织的契约，还要放在“公匣”之中，由专人看管照顾。此外，有些人家还会将自家契约文书放置在阁楼、墙壁、地窖中收藏，并作防虫处理。这一切的保管措施都是出于维护自身权益的诉讼需求，也对档案文献的传世留存作出了很大贡献。
3.3资本转换的价值传递。徽州山多田少，土地资源紧缺，从而导致土地价格较高。正如俞弁所说：“江南之田，惟徽州极贵，一亩价值二三十两者。”而导致徽州田价偏高的另一个重要原因，是徽州人将土地作为滋养生息的手段而把在外经商所得资财返回徽州购买土地。[8]这种情况在徽州地区非常普遍，某种程度上说，徽州各种契约文书正是土地资本和商业资本在相互转换过程中产生的，并保证了资本价值的有效传递。有些徽商因筹措商业资金或商业活动失败而卖产，有些徽商因经商致富而买产，但他们在故乡始终没能走出“卖产经商――发财致富――大量买产――诸子均分――卖产经商”这样一个循环，徽州的土地买卖也没走出“土地财产转化为商业资本――商业赢利资本扩大――商业资本又转化为土地财产”这个往复循环。[9]徽州很大一部分档案产生于这个周而复始的封闭圈，并保障了资本的循环转换。所以徽州人出于资本转换的需要，必须妥善保管好相关档案。
3.4土地政策的制度保障。土地契约是土地政策的直接表现形式。徽州的土地制度，政策之多变、内容之繁复、结构之复杂，直接体现在徽州土地档案中。这些土地档案保证了土地制度的运行，反之，土地制度也为档案的留存提供了制度保障。如在土地买卖中，卖主除了要与买主立买卖契约之外，还需向买主提供来脚契（也称上手契或上首契）。它是指相对于现在卖出这块土地所立的新契约，卖主之前买进或者祖上买进该土地而遗留下来的契约，是卖主拥有这块土地产权的重要法律凭证。“从宋经元明清一直到民国，皆把上手契视为土地买卖的合法凭证。在签立新契时，是否承认原来的脚契，不仅涉及到来脚契是否能作为土地产权的合法凭证，而且涉及到是否承认产生来脚契时的土地制度。”[10]又如徽州自宋代就开始使用官版契纸。现藏于安徽省档案馆的崇祯休宁县官版契纸（档号为46.2.54）中明确规定：“契纸用清水绵科，以便长久。”此外，契尾的印刷均需“置立文簿，挨次挂号”，并按号填发。可见官版契纸在用印、纸质、刊印等方面都做了较严格的规定，从而确保契约载体的安全，有利于其长久保存。此外，历代徽州政府在对保存档案上也给予了高度重视和大力支持。早在唐宋，徽州府县就设有专职人员执掌簿册、管理档案。明洪武年间，设架阁库专门保存户籍黄册、鱼鳞图册等官方文书和档案，并制定了一整套严格的档案管理和借阅的规章制度，“凡欲节观者，乞即面查，誓不借出”，[11]其作用相当于现在的地方档案馆。
4结语
徽州历史档案能够大量、系统地留存下来，是偶然也是必然。仅从土地制度的影响来解释，大量土地文书档案的产生为徽州历史档案的传世留存提供了前提基础，契约意识、健讼之风、资本转换、土地政策等因素又为其留存创造了多重保障。这为当今的地方民间档案的保存提供了很好的借鉴和参考。
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土地赋税制度的演变篇9
我国现行农业税制立法是以1958年第一届全国人大常委会通过的《中华人民共和国农业税条例》（以下简称《条例》）为主，包括其后（主要是80年代以来）国务院颁布的一系列专门规定农业税的行政法规，如1994年的《关于对农业特产收入征收农业税的规定》（以下简称《规定》），以及其他法律、法规中与农业税有关的法律规范。
《条例》颁行至今已有40年，特别是在社会主义市场经济体制建立之今日，我国的农业经济体制、产业结构、农业产品、农业生产经营方式和农业收入等方面，都发生了根本性的变化。但是，农业税制及其立法却几乎保持不变，这与社会现实的需要和农业的进一步发展大为脱节，由此而导致的问题甚多，主要表现在以下两大方面。
一方面，农业税和农业特产税并存所造成的问题。农业特产税即农业特产农业税的简称，它是为了平衡农业特产品和其他农作物之间的税收负担而从农业税中逐步分离出来的。但是，国务院有关规定都未将其明确为独立税种。然而实践中，它已突破了附属于农业税并作为农业税一个税目的立法本意，成为了一个事实上的独立税种。这一立法与实践相脱节的现象所造成的后果，具体表现在：（1）税种法定性质不清。从理论上讲，农业特产税应当附属于农业税，同样类归所得税类。但农业特产税主要是针对农业特产品的实际收入征收，亦应属流转税类。（2）征税范围划分不清。这不仅导致了重复征税现象（包括对同一农产品既征收农业税又征收农业特产税，或是在不同环节征收农业特产税），还漏征了一些收入水平高的应税所得，特别是一些随着农业高新技术的推广而出现的技术含量高、成本低的农产品收入。（3）在税收征收管理方面也造成了一定的难度。因对某些同一征税对象并行设置两种税，且计税依据不同，分别计征，人为地造成了一户两税、一地两税的状况，同时征管手续也较为繁琐复杂。
另一方面，农业税立法的严重滞后性。其主要表现在：（1）计税产量与实际产量差距越来越大。目前，我国粮食产量比50年代已翻了两番，而计税产量一直维持在五、六十年代的水平。（2）计税土地与实际耕地不符。对许多新开垦的土地不计征农业税，即所谓“有地无税”；一些被实际占用（包括正常占用和非法占用）的耕地，仍要缴纳农业税，即所谓“有税无地”。（3）税率偏低。因计税产量低于实际产量，导致实际税负偏低，且税收负担不平衡。如原来为了调节地区间农业收入而采用的地区差别比例税率，由于40年来各地区情况的巨大变化，现在已不能很好地发挥作用。再如粮食作物与经济作物税负畸重畸轻。（4）征管规定过于原则、笼统，处罚措施单调、疲软。如纳税人已经从最初的生产队发展到现在多种类型并存的纳税人，结算单位扩大数十倍，征管难度大为增加。而1993年施行的《中华人民共和国税收征收管理法》对农业税只规定“参照本法有关规定执行”，导致对农业税的欠、漏、偷、抗税等违法行为的约束力弱化。
二
《条例》虽然名为“条例”，但因是全国人大常委会通过的，所以从立法权限的角度来看，其实质上应当是“税收法律”，而且还是我国仅有的少数几个税收法律之一，在税法的渊源中仅次于有关税收的宪法性规范，其效力高于大量的“税收行政法规。”
从80年代初直至90年代以来，尤其是1994年工商税制全面改革后，完善农业税法和改革农业税制的呼声越来越高。为此，许多理论研究者或实际工作者都提出了不少改革方案和模式。归纳起来，主要是三大类：[1]第一类是农用耕地税（或称农业土地使用税）和农业产品税并行，简称“两税型”；第二类是实行农业所得税，简称“单税型”；第三类则认为，由现行农业税制向行为税（土地使用税）和流转税（产品税）转变，最终将两税型与单税型作为我国农业税制发展与完善的阶段性目标与发展方向，并且通过对《条例》的修订以及其他配套改革措施来逐步实现上述目标，简称“过渡型”。我们赞同“过渡型”，但不同的是：其一，不论是“两税型”还是“过渡型”，仍然主张有“产品税”税种。鉴于1994年工商税制改革已取消了产品税，在工业生产领域和批发零售商业普遍征收增值税。因此，我们主张以“农业增值税”代替前述“两税型”和“过渡型”中的“农业产品税”。其二，依第三类观点，将来实行的是“以所得税为主体的税制体系”，即除了农业所得税的主体税种以外，还有其他农业税性质的税种，如耕地占用税、屠宰税等，甚至还可能包括在广大农村地区征收的增值税、企业所得税、契税、车船使用税等各税类中的其他非农业税性质的税种。实际上，也就是通常所说的“农村税制”。而我们所探讨的是“农业税制”，仅包括有关农业税的征收管理等规定，在目前就是农业税和农业特产税；在“两税型”下，就是指农业土地使用税和农业增值税；在“单税型”下，就是指农业所得税。因此，我们主张，农业税制应当向以“所得税”为单一税种的方向发展，而不再包括农业土地使用税或农业增值税。至于某些未纳入所得税征税范围内的征税对象应当包括在其他有关税种的征税范围之内，“各司其责”。关于这一点，我们还将在后文论及。
我们之所以提出“过渡型”观点，主要是基于以下两点原因：（1）考虑到我国农业经济的现实状况和农业税制实行40年来给广大农业已经造成的根深蒂固的影响，采用由现行农业税制向“两税型”转变的方式显得更为自然、平缓，不致于给农民的纳税观念造成过分的冲击，有利于新旧税制的前后衔接。同时，参考我国个人所得税的征管现状，加上农业税的纳税人在数量上将会多于个人所得税的纳税人，陡然转变为“单税型”显然不太切合实际，也会给本来已困难重重的农业税的征管增加更大的难度。应该有俟于个人所得税的征管模式走向完善和成熟时，农业税制再向所得税的方向发展。目前，以“两税型”作为过渡性的安排是较为稳妥的，也是较为切实可行的。（2）在我国整体税制与国际接轨的大环境中，农业税制也存在着与国际惯例逐步接轨的问题。世界上大多数国家一般对农业生产经营所得征收所得税，即对农业生产经营所得扣除一定的成本费用后，按照超额累进税率计算征税，如法国、德国、英国、澳大利亚、意大利、印度、马来西亚、新加坡等。因此，将所得税作为我国农业税制改革的长远发展目标也是必要的。
应当指出的是，在农业税制的改革中，存在着农业税的税种与其他税种之间的关系问题。比如，农业土地使用税与土地使用税以及耕地占用税的关系，农业增值税与增值税的关系，乃至农业所得税和个人所得税的关系等。众所周知，我国长期以来对农业基本实行的是一套独立的税制体系，这也是由我国的现实国情所决定的。在今后的改革与发展中，是继续保持其独立性，还是依法将农业税或其部分征税对象与其他税种合并征收，是一个值得思索的问题。有的学者就建议“开征农业产品税把农业特产税和一部分农村工商税合并征收，解决了农民长期反映强烈的一个产品征两道税的误解。”[2]在我国台湾地区，有学者提出从“放弃农民与非农民身份之认定标准”入手来现行农业税赋问题，并认为：“在税赋之课征上，以职业为区分之标准，理论上即有其缺陷。在税赋稽征之立场而言
，农民与非农民并无不同，农业税赋与非农业税赋之差别，仅在于针对产业之特性而异。因此，不论农民或非农民均一律须申报综合所得税，并订定合理的最低基本所得下限，不论农民或非农民之所得未达此基本所得时，即毋须缴纳综合所得税，但超过此下限者，即须按其所得之多少缴纳特定之税赋。”[3]
我们认为，对待这一问题，亦应采取区分阶段性目标与最终发展方向二者关系的态度。换言之，从我国现实国情出发，在相当长的一段时期内，仍然应当保持农业税制体系的独立性。今后在农业经济体制和农业经济结构趋于稳定，农业的商品化已达到一定程度，且征管体制网络化、成熟化时，应当逐步减弱并最终消灭农业税制体系的独立性，即“放弃农民与非农民身份之认定标准。”当然，“在我国要像西方市场经济国家一样，对农业与其它纳税对象实行同样的税制，恐怕还不是短期内能办到的事情。”[4]
三
还必须清楚认识到，仅仅依靠修订《条例》和改进农业税制本身并不能够对现在的农业税的征管状况带来根本上的改进。其中一个非常重要的原因就是“农业税费”现象。实践中，农业税已经无法保持其独立性，而是与众多的“费”联系在一起，成为一个不可分割的、被普遍使用的概念。一般所说的“农民的负担”主要指的也就是“农业税费”，[5]而且实际上其中“费的负担”要远重于“税的负担”。同时，农村税收征管“难”中，“收费难”亦占据了相当的地位。
当然，“税费不分”并不是农业税收中独有的现象。“在中国，目前一种非常值得注意的现象是：税收在政府收入中的占比偏低”，“税收占比偏低的同时，便是各种收费和债务收入占比的偏高。由税收‘缺位’和各种收费、债务收入‘越位’可能引发的诸方面风险，不容忽视”。[6]由于我国农业人口众多，所以这一现象在农业税收中反映极为突出，“有引发或激化社会矛盾的可能”。[7]以至于法理学家们在探讨“当代中国法与正义、利益关系的理论与实践”的重大课题时，都把“农民负担合理与否”作为展开论证的引例。[8]
农业税收处于农村税收乃至整个财政税收的大环境中，仅靠修订《条例》和改进农业税制本身是“孤掌难鸣”的，必须实施一项系统工程。
其一，税费不分的一个很重要的原因是“政府部门，习惯于以行政命令的办法、非税的方式组织收入。……在各级地方政府那里，又加上了税收立法权高度集中在中央的约束这一条，更是大开了收费之门。于是，形成了一股包括中央各部门的基金性收费和各级地方政府的地方性收费在内的全国范围自立收费项目浪潮。税外收费趋势的蔓延和收费规模的日渐增大，既冲击了税基，又在相当程度上转移了人们对税收的注意力。”[9]解决这一问题，就要通过立法形式“改费为税”，这“可能是在目前条件下，解决收费项目泛滥问题的一个有效且可行的办法”，“是一种‘釜底抽薪’的治本之法”。[10]同时不止于此，还要通过对国家整体立法体制的改革和完善来进一步改进税收立法体制，即在纵向效力从属关系上要合理，适度划分中央与地方税收立法权限，在若干限定条件下赋予地方开征新税种的权力，可以改变目前许多地方因无开征新税种的权力而变相地开征一些具有税收性质与作用的费用和基金的做法；在横向协作分配关系和立法形式方面，合理划分权力机关与行政机关之间的税收立法权限。[11]
其二，在改进农业税收征管模式，加强其征管力度方面，也不单单是靠农业税制自身的改革所能实现的。固然需要以立法的形式，从法律角度确定农业税征管的法律依据，尤其是要明确对各种违反农业税法的行为，如偷、漏、欠、抗税等行为的处罚措施。“因此，尽快建立一套‘严管理、重处罚’的税收征管制度，是非常必要的。不过，国内外的经验告诉我们，税收征管秩序的确立和运行，不单单是税务部门一家的事情，它需要包括各级政府和社会各界在内的共同努力。比如，没有公安、邮电、银行、工商行政管理、海关、技术监督等部门的积极配合，再完备的税收征管制度，实行起来，效果也要打折扣。没有司法机关的有效支持，查处税收违法犯罪案件的工作，既很难到位，亦缺乏必要的司法保障。”[12]
最后需要强调两点：一方面，尽管我们研究的着眼点在于发现和分析农业税制存在的问题，并试图解决之，但我们又不能仅仅局限于农业税制及其立法的“圈子”中。“就事论事”，或者“头痛医头，脚痛医脚”，不是实质性解决问题的办法。我们应该把农业税制及其所存在的种种问题放到国家整体税制，甚至国家整个财政体制、经济体制的大环境中加以考虑，并从中寻求切实可行的解决方法和实现途径。这才是我们研究的目的和意义之所在。
另一方面，不论是“分清税费”还是建立“严管理、重处罚”的征管制度，其实现与操作最后都必须落实到法制中去。虽然本文看似重在探讨“农业税制”，好像与“农业税制立法”之题不太相称，但法制本就是法律与制度的总称。[13]制度是其不可分割的一部分。同时，法制的核心问题是依法办事，[14]制度的构建与实现又必须在法律的轨道上运行，获得并依靠法律的保障。“制度与法规是相辅相成的，……立意良好的制度若缺乏适当的法规之辅助，执行成效必不如预期理想。”[15]若再加上执行制度的人员素质不高等其他不良因素，又缺乏有效的法律监管和惩处，后果就会更糟。因此，农业税制的构建与运作、乃至改革与完善都必须通过农业税收法制来实现。
「注释
[1]有关第一类和第二类的观点，参见乌杰主编：《中国经济文库·税收卷》，中国编译出版社1995年版，第549～561页、第1720～1723页、第1745～1747页。
[2]赵复蔚：《改革现行农业税制的意见》，载乌杰主编：《中国经济文库·税收卷》，中央编译出版社1995年版，第554页。
[3]黄健儿：《现行台湾农业税赋之演变及检讨》，《台湾经济》1995年第4期，第33页。
[4]唐仁健：《农业税赋制度改革研究》，《中国农村经济》1995年第1期，第38页。
[5]农民的负担还包括由于工农业产品价格剪刀差的不断扩大而使农民承受的“隐性负担”。
[6]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[7]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[8]参见沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第55页。
[9]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[10]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[11]参见戴海先：《略论我国税收立法体制问题》，《税收经济研究》1996年第7期，第28页。
[12]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[13]参见沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第183～184页。
[14]参见沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第183～184页。
土地赋税制度的演变篇10
【关键词】量出制入；两宋；财计制度
两宋商品经济发达，社会富足，唐代提出的“量出制入”财政原则，实际上在两宋得到了贯彻和实施，并与之适应逐渐建立了一整套适用的财政结构和簿记制度。“量出制入”的财政原则和应用，及其日渐完善和冷酷的财政体系，不但伴随和见证了两宋的衰亡，对后世也产生了深远的影响。而这一切后果的直接原因在于中央和地方对财权的争夺。为避免唐代中央权力的削弱，自宋太祖开始，将地方各州郡的军权、财权和事权全部收归中央，空前强化了帝国的中央集权统治。而对财权的控制、财计组织的构建更成为贯穿两宋帝王关注的重点。两宋在继承了唐朝财计组织的基础上，不断改进从中央至地方的财计组织，形成了独特的财政结构体系和匹配的会计核算与监督方法。
一、宏观演进：两宋财政机构和管理制度
（一）中央财政机构的演变
两宋的财计组织由于战争、岁币、王朝的腐化，财政收支始终处于不平衡状态。尤其是两宋战事不断，必须维持数量巨大的常备军队，往往使得财政支出暴增。如宝元时对西夏用兵，致使“西兵久不解，财用益屈”（《宋史》卷一百七十九，《食货》之“会计”条）；太宗淳化时，“宋聚兵京师，外州无留财，天下支用悉出三司，故其费浸多”（苏辙，《栾城集》卷二《上皇帝书》，466页），这不得不使帝国须以出制入，增加赋税，并建立相适应的帝国财计组织，其演变经历了两个阶段。
第一阶段为宋神宗之前，宋朝在宰相之下设置总管盐铁、度支、户部的三司使。三司负责全国的财政收支和管理事宜，三司号称“计省”，其主管三司使称为“计相”。三司使地位十分显赫，名义上地位虽次于宰相，但其实权却不在宰相之下，实际上是为了分掌宰相的财政大权。三司各部的执掌各有分工：“盐铁，掌天下山泽之货，关市、河渠、军器之事，以资邦国之用。”“度支，掌天下财赋之数，每岁均其有无，制其出入，以计邦国之用。”“户部，掌天下户口、税赋之籍，榷酒、工作、衣储之事，以供邦国之用”（《宋史》，卷一百六十二，《职官》）。
第二阶段为公元1078—南宋，以宋神宗改革官制始，将三司尽归户部，户部成为全国财计之总理。户部分左右曹，左曹之职“掌天下人户、土地、钱谷之政令，贡赋、征役之事。以版籍考户口之登耗，以赋税持军国之计，……凡此归于左曹。”左曹着重于政策制定，掌握国家人丁、土地之数，以为赋税提供基础资料与考核依据。右曹之职“宗领内外财赋之数，……其属三：曰度支，曰金部，曰仓部。”其中度支部“参掌计度军国之用，量贡赋税租之入以为出。”是负责国家财政预算，并监督预算执行，比较预算与实际执行情况的首要部门。金部“参掌天下给纳之泉币，计其岁之所输，归于受藏之府，以待邦国之用。”财政收入中凡涉及金、银、钱帛等的收入与支出都由金部负责办理。仓部“参掌国之仓庾储积及给受之事。”（《宋史》，卷一百六十三，《职官》）主管国家财物收入中各色粮草的收入、储备与支出。年末，金部和仓部还要对本部所管财物的收、发、存进行核算。
神宗官制改革后最大的变化是国家财权在机构设置的加强上进一步集中，由原来的三司扩展为实际的四个机构，即户部左曹、度支部、金部和仓部。户部左曹不再经管财物，而注重于政令、版籍田赋考核等宏观事务；度支部制定预算并考核，虽然“量贡赋税租之入以为出”，但往往由于财政支出的无节制增长，“凡军需边备，会其盈虚而通其有无”，最终只能起到量出制入的作用。金部和仓部提升到户部右曹，罢司农寺、太府寺，说明中央对财赋物资的收入与支出加强了控制，不但收入支出有严格的凭证支给制度，还要进行详细的会计核算。
（二）州军财政制度
州军是宋代地方行使财政事务的中心，直属中央，其下为县。州军负责具体赋税从所在州县征收，并收缴中央，又以中央拨留的钱物作为地方州县的财政开支。因此，州军在国家财政中的地位是十分重要的。北宋范镇（1008—1088）说：“祖宗之规模在于州县，州委之生杀，县委之赋役。”（《再请罢青苗法疏》，见《诸臣奏议》卷110）宋代不仅将生杀大权下放给州军，财赋税役之行也落实在州军。
尽管州军承担财政重任，但却无财权，“非条例有定数”，州军不得擅支，天下财赋的支配仍然在中央，并设置转运使监督。因此中央从官员任命和条例规定两个方面收回地方财权，一方面是吸取唐朝五代弊政之教训；另一方面则是由于日益庞大的财政负担，需要一个直接有效的财政机构。
称作“州军岁计”的州军年度经费收支计划，是州军作为宋代地方财政重心所在的具体体现，主要包括州军上缴中央的财赋即“上供”和地方支出。“上供”有的直发京都，有的作为转移支付给其他州军。州军地方支出主要是本地官俸和兵饷。所有州军财赋都由地方经管出纳，一般由属县负责催收，然后上缴州军仓库。如宋代州县“衙前役”的主要职责是管理官府的仓库，或押解官方财物上京（《宋会要》职官二七之六）。而有些财赋如盐、酒等收入则由州军直接经营，往往占了州军岁计的大部分（《宝庆四明志》卷五《叙赋上》）。
（三）两宋转运司制度
转运司是宋代中央派出的，介于中央与州军之间一个财政机构，其直接目的是为了加强中央对地方的财政集权，对地方财政形成一个更为直接、具体的监督机构，具体见《宋史》卷一六七《职官志七》，其职掌有三：
1.保证中央政府财政收入
中央每年将京师所需的金银、钱粮、丝帛等财物数额分发至天下各路转运司，由各路转运司分摊至所辖州军，由州军经办征赋于民，转运使负责督办。为了保证中央的财政收入能够及时上供，两宋对转运使督查职责有着严格的时限、数额规定，并专门制定了赏罚考核制度（《条法事类》卷三零《上供》）。因此，各路转运司为了完成职责，往往不管民间疾苦，一味督征，甚至出现将地方所用钱粮强行征收（《鸿庆居士集》卷三四）。
2.代表中央对所辖州军的财政税赋进行调拨补缺
州军除了上供以外，还有部分财赋供转运司在所辖州军之间，或者所辖州军与中央政府之间进行盈缺调剂。这是由于两宋时期，各地经济发展不平衡，造成各地岁入在数量和财赋种类上有很大的差异。如两宋边境地区，经济不发达，但又重兵集结，军费浩大，必须其他各州军调剂补助。因此州军上供除了直接入京，很大一部分被中央在各地调剂，补助财政缺乏的地区（《历代奏议》卷三八，冯山奏疏510页）。
3.监察州军财务
两宋转运司下设有专门的账司机构，专职磨勘州军上供的收支月账，转运使则定期巡查州军，检查财务账簿。
二、微观变化：两宋簿账与会计
为保证中央财税收纳与集中，监督和控制所费钱粮财物支出，两宋的官厅会计从微观上确保了帝国庞大的财政运行，提高了财税征收的效率，加强了财政支出的控制，其会计簿账、会计方法、会计凭证和库藏制度都有鲜明的特点。
（一）会计簿账
宋代官厅会计簿账（即现在所称的账簿）按照部门可以划分为两类：一为赋税征收及财物保管出纳的部门；二为军、政费用开支的部门。
赋税征收部门的簿账有户籍、计账，是赋税征收的依据；和钱粮簿账，是收、调核算及报账的依据。具体为各地根据户籍和赋税项目的规定税额，结合计算编制的，税征数额落实到每家各户，基层征收部门据此进行征收，各登记在税簿、租簿、租税簿、夏秋税簿等簿账上面，农业税赋则设置钱账、粮账。财物保管出纳部门的簿账是反映、监督各类财物的出、入和结存数量，主要用于国家和地方的各类仓库，所以也称为库账。
军、政费用开支部门的簿账包括钱账、粮账和其他财物（如军马饲料账）出入账三种。通过这些簿账，可以系统反映钱粮等的开支和结余情况。
宋代簿账已经进行了明显的分户核算，如设置的钱账，相当于近代的现金日记账，簿账按照领用单位设户核算。
（二）会计方法
宋代官厅会计核算中的单式会计记录与唐代没有多大区别，只是由于这个时期官、民会计核算相互有了较多的接触和影响，表现在记账符号的使用方面出现了交互运用的现象。在宋代的官厅会计核算中，以“入、出”作为记账符号仍然占统治地位，但从《宋史》、《宋会要辑稿》等书中均可以发现许多采用民间记账符号“收、支”的会计记录，这在宋以前是少有的。在宋代的官厅会计核算中，每笔会计事项的记录，通常前列为时间及记账符号；中间为收支名目及数额、单位；最后是对收支事项的摘要说明。当时，尤其强调在摘要中写明会计事项责任承担者的“职位、姓名”，以便在发生问题时能够跟踪追寻，依据弹劾。
（三）会计凭证
宋代的会计凭证分为收支两类。收入类一般为专用性原始凭证，如农征所用的税契，典卖田宅、船、马所用的牙契等。这些税契既是纳税的凭据，又是登记簿账的依据。其他诸如商税、杂税之类，都有专门的税契，且分为正副两联，一联交完税者，一联作为记账的依据。
支出方面，也有专用性质的原始凭证，如对赴任或出差官员的伙食费开支，当时分别不同情况发给仓券、驿券和馆券等，这些都是记账的依据。对支出凭证，还有比较严格的签批和审核手续。如州军仓库之出纳，必须经过太守、通判和佥厅三方签押，仓官以此为照，按数支出（胡颖《仓官自擅侵移官米》30页）。
（四）库藏管理
宋代的库藏管理已经把管理与会计核算比较好地结合在一起，使得宋代库藏财物管理尤为严格，凡是财物出入都有合法的原始凭证为依据。财物入库，由库管与监临官共同验收，物色过秤以求准确。财物出库又由监门官根据库房所开出库凭证，逐项检查各项签批。
在仓库设置方面，州军一级设置军资库、省仓，分别收储中央规定的由本地留用的钱帛与粮草。各州军仓库设置账簿，登录官家财物出入，并定期向上级部门汇报财务状况。如向州县汇报称为簿历，向朝廷呈送的称为账状。因此州军专门设置了造账司，负责账簿的修造；磨勘司，负责对账、审核已经收支的管家财物，同时还负责勾考下属县级财务账簿（《宋会要》食货六二之六零）。
三、总结：两宋财计的四个特征
（一）首个推行以“两税法”为标志的财产税的王朝
唐建中元年（780年），宰相杨炎制定两税法，其内容是：“凡百役之费，一钱之敛，先度其数而赋予人，量出以制入。户无主客，以见居为簿；人无丁中，以贫富为差。不居处而行商者，在所郡县税三十之一，度所与居者均，使无侥利。居人之税，秋夏两征之……”（《旧唐书》卷四十八，《食货》）其原则首先在于“量出制入”，即先根据国家的支出制定预算，再根据预算之数量对天下百姓征发徭役与赋税；其次两税法简化了税制，将过去种类繁多的税种合并在一起，分为秋夏两季征收；最后，两税法体现均税原则，如主客户均征、以贫富为差，按负担能力征税、无固定住所的行商就地缴纳三十分之一等等。由于两税法生于乱世，在唐末、五代并未能推行，在两宋却一直存续下来，虽有变化，却仍然保留了上述三项原则。
（二）募兵制的形成促成两宋大财政
两宋以唐朝及五代时期藩镇拥兵自重为训，将各地方军队集中于京师，守卫边疆的军队实行轮番屯戍，削减地方和边疆将帅的军权，实现军权绝对集中于皇帝。在军制上则实行募兵制，军兵将帅俸给均由国家财政负担。这就造成军费开支庞大，尤其在发生战事之时，军费支出暴增。又由于军队战力不强，致使兵事不断，岁币（战争赔款）巨大，更使两宋财政不时陷入危机。为了满足平时军费和突发战争的需要，帝国往往在已有税赋之上，量出制入，增加赋税，如两宋后期的工商杂税已经超过正税。同时加强中央对地方的财政集权，如两宋为监督各州军财政收入的收取和漕运，设置了转运使一职，代表了中央财政利益，如“凡一路之财，置转运使掌之”，将天下之财集中于中央政府。
（三）形成中央与地方财政使职并存
帝国将天下财赋集于中央，并非将财赋物资集中于中央，而是由地方州军负责财政的收取，但财赋的使用权属于中央，地方须由中央规定其得以支用的项目与数额。苏辙说“举四海之大，而一毫之用必会于三司”，“朝廷自克平诸国，财力雄富。然聚兵京师，外州无留财，天下支用，悉出于三司，故费浸多。”（苏辙，《栾城集》卷二《上皇帝书》，466页）
州军每年的收支预算称为“州军岁计”，包括了地方财政收支的主要内容。岁计的支出有二：一为上供，即上缴中央的财赋；二为本州府官兵的俸禄军饷和少部分地方费用。因此州军岁计已具备地方财政的功能。
（四）簿记与会计的核算功能为管理与监督功能
为了对钱粮财物的收入和支出进行严格控制，宋代簿账已经进行了明显的分户核算，簿账已经按照领用单位设户核算，反映开支和结余，并有专门的部门负责对账、审核、勾考。会计凭证进一步发展为专用性原始凭证，尤其是支出凭证，已经出现三方签押的内部牵制手段。会计核算中开始出现记账符号“收、支”的会计记录，对每笔会计事项的记录，已包含了记账符号、时间、摘要、收支名目以及会计事项责任者的记录，一旦出现问题，可以回溯追查，据以弹劾，可以说是内部控制和责任会计的萌芽。
【参考文献】
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