税收制度的概念篇1
在法学领域，概念是解决法律问题所必需的和必不可少的工具。没有限定严格的法律概念，我们便不能清楚地理性地思考法律问题。规范性是法律概念的重要特征，或者说，法律概念就是法律规范。但是，任何法律概念或法律规范都不是孤立存在的。任何具体规范都是整个法律秩序之一部分。“通常只有了解法律规范在规范群（normengruppe）法典、部分领域（teilgebiet、劳动法、社会法、税法）或者整个法律秩序中的地位，才能对规范内容进行切合实际的理解。”（魏德士，2003）329中国宪法文本上的“财政”概念群，就是这样的法律“规范群”或法律概念群。从概念群的角度探讨财政问题与中国宪法问题的内在联系及其实践价值，具有重要意义。
一、宪法文本上的“财政”概念群
1．宪法文本上的“财政”概念
目前学术界有关财政的定义大体一致，一般认为，财政系指国家、地方公共团体这种经济团体，为维持其存立、达成其目的，取得、使用、管理必要的财货之各种活动的总称。广义上，财政被用以指国家财政、地方财政二者，但作为国家根本法的宪法，主要是就前者加以规定（阿部照哉等2006）。或者说，财政是凭借国家的权力为满足国家职能的需要而进行的筹措、分配、使用和管理财政资金的活动。包括财政收入和财政支出两部分。其职能是组织财税收入，拨付财政支出，进行财政监督（刘隆亨，2004）。
各国宪法文本上对“财政”的规定并不是范围一致，用语一致，有的国家的宪法是用专章规定“财政”并直接用“财政”作章标题，如属英美法系的东南亚国家联盟，对财政活动的法律规定都列入了宪法的范围并确定下来：1959年的印度尼西亚宪法的第八章、1957年马来西亚联邦宪法中的第七章、1966年新加坡宪法第五篇；有的国家的宪法是在具体条款中规定财政的收入和支出内容，采用预算、决算、税收、国库、拨款等用语。而在独联体12个国家中，将“财政”用专章写进宪法文本的有4个国家，即乌兹别克斯坦共和国宪法（第二十五章：财政与信贷）、白俄罗斯共和国宪法（第七篇：白俄罗斯共和国的财政信贷体制）、摩尔多瓦共和国宪法（第五篇：国家经济与公共财政）、格鲁吉亚共和国宪法（第六章：国家财政与监督）。其余8个国家的宪法文本虽未专章规定“财政”，但大都将“财政”、“预算”、“税收”等概念放到各相关条款中加以具体规定(注：只有土库曼斯坦和塔吉克斯坦两国的宪法文本中没有“财政”一词。)（任允正等，2001）。
2.宪法文本上的“财政”概念群
法律文本上的概念是法律规范，宪法文本上的概念就是宪法规范。同理，宪法文本上的“财政”概念是宪法规范，宪法文本上的“财政”概念群就是宪法规范群，具体地说，就是“财政”规范群。
宪法文本上的“财政”概念群一般由三个层面构成，一是基础概念（财政），二是基本概念（预算、税收），三是非基本概念（决算、国库、国债、转移支付、政府采购等）。其中，基础概念（财政）在宪法文本上出现的次数不多，但并不能改变它在“财政”概念群中的基础地位。基本概念（预算、税收）在宪法文本上出现的次数一般比基础概念要多，但并不能改变它对于基础概念（财政）的从属地位和次级地位。至于非基本概念（决算、国库、国债等），在宪法文本上可能出现，也可能不出现，可能这个出现另一个不出现，即使出现，次数也很少。这就使得非基本概念在宪法文本中，相对于基础概念（财政）和基本概念（预算、税收），处于更加从属和次级的地位。据此，笔者认为，宪法文本上的“财政”概念群，主要应由基础概念和基本概念构成，即一般由财政、预算和税收这三个概念构成宪法文本上“财政”概念群的主体。古今中外，概莫能外。
3.财政概念群的特征
（1）群体性。如果说，宪法文本上的概念是一个有机的统一体，那么，宪法文本上的所有概念和规范就是一个系统，具有系统性。而宪法文本上的“财政”、“预算”和“税收”等若干紧密相关的概念和规范，相对于宪法文本上所有概念和规范的系统，就只带有群体性的特征，具有群体性。
（2）相似性。“财政”概念群既然称为“群”，那么“群”又有什么特征呢？在《辞源》（下册，第2499页）里，“群”有禽兽聚合；人群，朋辈；种类；合群；犹诸、众等5种涵义。其中一个涵义就是种类。而“类”在《辞源》（下册，第3999页）里则有种类；相似；善；法式，榜样等8种涵义。而相似就是其中的一个涵义。从这个意义上说，“财政”概念群里的“财政”、“预算”和“税收”等概念都具有相似性，如：“财政支出”与“财政预算支出”、“财政收入”与“财税收入”等。
（3）层次性。“财政”概念群的若干概念既有群体性、相似性，又具有层次性。如“财政”概念是概念群的基础概念，是最高的层次，“预算”和“税收”概念则为第二层次的基本概念，而“国债、货币、赤字、国库”等就属于非基本概念的第三层次。“财政”概念可以涵盖基础概念、基本概念和非基本概念三个层面。低一层次的概念则不能涵盖高一层次的概念。如“税收”这一基本概念只是“财政”这一基础概念的其中一个方面（财政收入），而不能包括另一个方面（财政支出）。更不能将“税收”概念与“财政”概念相提并论。
（4）互补性。在“财政”概念群中，互补性也是它们的特征之一。如“财政收入”与“财政支出”、“财政预算”与“财政决算”、“财政收入预算”和“财政支出预算”等。
（5）整合性。整合性是“财政”概念群最基本的特征。所谓整合，就是“通过整顿、协调重新组合”（见《现代汉语词典》第5版，第1737页）。而作为财政概念群的整合，就是将具有相似性、层次性、互补性的“财政”、“预算”和“税收”等宪法文本上的规范加以整顿协调，重新组合为“概念群”之后，其价值功能将比整合前它们中的任何一个概念更能反映宪法文本对财政问题的整体把握，更有助于人们对宪法文本上财政问题的全面的深刻的认识。因为，“在适用某个具体规范时，应当承认该规范在表达上的局限性和非完整性”。“只有对相关法律规范进行和谐的解释后，法律适用才是有意义的。”（魏德士，2003）71
4.财政概念群的优势：整合
整合，既是财政概念群的特征之一，更是财政概念群的优势所在。因为与群体性、相似性、互补性和层次性相比，整合性更能聚焦、放大和升华概念群在经过整顿、协调与重新组合之后的规范、价值、秩序、效力和功能。
（1）规范整合。概念群就是规范群。概念群的整合性，就是规范群的整合性。因此，概念群的整合首先就是规范的整合。“具体规范建立在规范整体”的“统一调整方案的基础之上”(魏德士，2003)329。
（2）价值整合。“法律规范包含了实现法律秩序应当实现的价值导向”（魏德士，2003）68。因此，规范整合已经蕴涵了价值整合。但规范整合并不等于价值整合。“规范和价值的区别首先在于它们所指向的行动一个是义务性的，一个是目的性的；其次在于它们的有效性主张的编码一个是二元的，一个是逐级的；第三在于它们的约束力一个是绝对的，一个是相对的；第四在于它们各自内部的连贯性所必须满足的标准是各不相同的。”（哈贝马斯，2003）316“在论证性语境中，规范和价值起着不同的论辩逻辑作用。”（哈贝马斯，2003）317
（3）秩序整合。规范整合与价值整合表现为秩序整合或法律秩序整合。“法律秩序应该是由协调的并且规范的价值标准所组成的有序的规范结构。”（魏德士，2003）329但这一“有序的规范结构”并不是静态的、孤立的个别规范的堆积，而是“由协调的并且规范的价值标准”整合而成。正因为如此，“联邦宪法法院将整个法律秩序理解为一个层次分明的价值判断的内部体系、一个受到各方面约束的法律价值标准的层级秩序。位于该层级顶点的是宪法基本判断。”（魏德士，2003）31
（4）社会整合。如果说规范整合、价值整合与秩序整合还是停留于文本体系或制度层面，那么，社会整合则是上述三种整合与现实社会的结合，是将上述三种整合运用于社会现实生活，是宪法文本概念群在现实中的行动表现，是宪法文本的实施，是宪法文本上的概念群由逻辑向现实的转化。如果说，上述整合只是一种可能性，社会整合就是一种现实性。可能不等于现实，现实是已经实现的可能。值得注意的是，“社会整合，只有在具有规范有效性的规则基础之上才是可能的。”（哈贝马斯，2003）35“现代社会不仅通过价值、规范和理解过程进行社会性整合，而且通过市场和以行政方式运用的力量进行系统性整合。”（哈贝马斯，2003）48“通过价值、规范和理解而实现的社会整合要完全取决于交往行动自身。”（哈贝马斯，2003）44
二、中国宪法文本上的“财政”概念群
1.中国宪法文本上的“财政”概念
“财政”概念是中国现行宪法文本中“财政”概念群的基础概念。在中国现行宪法文本即1982年宪法文本中，“财政”一词8次出现，其分布大致在5个方面：一是在全国人大专门委员会的名称中使用了“财政”概念1次（第七十条第一款）；二是在规定国务院审计监督权时2次出现“财政”一词（第九十一条第一款）；三是在规定县级以上地方政府权限时使用了“财政”概念1次（第一百零七条第一款）；四是在赋予民族自治地方自治权时3次使用了“财政”一词（第一百一十七条）；五是在强调国家对少数民族在经济文化建设事业的发展权方面要有所帮助中使用了“财政”概念1次（第一百二十二条第一款）。对“财政”一词在1982年宪法文本5个条款中的8次出现加以分析，我们不难发现，这5处可概括为5种权力，即人大的监督权（监督政府）、国务院的审计监督权（审计监督地方各级政府和金融机构）、地方政府的管理权（审查批准管理本行政区域的发展计划和执行情况）、民族自治地方的自治权和民族自治地方的发展权。
这5种权力再加以分类，就是中央国家机关内部的横向财政分权和中央政府与地方政府之间的纵向财政分权。其中，人大的财政监督权和国务院的财政审计监督权属于中央国家机关内部的横向财政分权；人大的财政监督权和国务院的财政审计监督权与地方政府、民族自治地方的财政权之间，则属于中央政府与地方政府之间的纵向财政分权。
可见，在1982年宪法文本中，“财政”的基本涵义是分权，既包括中央国家机关内部的横向财政分权，也包括中央政府与地方政府之间的纵向财政分权。
2．中国宪法文本上的“预算”概念
在宪法文本的“财政”概念群中，如果说“财政”一词是概念群的基础概念，那么“预算”一词就是概念群的核心概念。这是因为，财政活动的主要内容就是进行预算资金的筹集、分配、使用和管理。财政工作的主要任务就是组织和实现权力机关批准的财政收支计划。换句话说，预算就是财政预算，财政预算包括财政收入的预算和财政支出的预算。财政收入与财政支出都离不开预算。因此，就某种意义上说，没有预算就没有财政。
在中国现行宪法文本中，“预算”概念共出现4处5次：一是在全国人民代表大会职权中使用了“预算”2次（第六十二条第十款）；二是在全国人民代表大会常务委员会职权中出现1次（第六十七条第五款）；三是在国务院职权中出现1次（第八十九条第五款）；四是在地方各级人民代表大会和地方人们政府职权中出现1次（第九十九条第二款）。
从宪政国家的视角而言，审议与通过预算法案曾经是代议机关的唯一职能。而在代议制民主发展日趋完善的今天，审查和通过政府预算法案仍然是代议机关监督、控制政府的主要途径，是建立与巩固责任制政府，实施宪政的关键。但是，这并不是“预算”一词在中国宪法文本中的全部涵义。实际上，从现代国家的宪政功能、宪政机制和宪政改革趋势来看，“预算”一词在中国宪法文本上的涵义应该包括以下三个方面：
第一，作为现代国家的宪政功能，财政预算是保证国家权力正常运行的经济前提（保权宪政功能）。财政预算的“保权”宪政功能主要有两个方面：其一是满足国家权力正常运行的需要。因为财政预算是政府向社会征取资财的合法依据，当然也就是其全部权力活动的经济前提。其二，财政预算也确保了政府在政治领域内的合法性权威地位。因为代议机关审议与通过财政预算的行为本质上是一个由代议机关代表民意行使的立法行为，它向社会表明了民选代表与人民政府的信任与政治支持，是政府取得社会民众的合法性认同的宪政功能。
第二，作为现代国家的宪政机制，财政预算是控制国家权力的重要途径（控权宪政机制）。财政预算的“控权”宪政机制主要体现在两个方面：其一，财政预算可以通过控制政府的财政支出节制公共财政资金的使用，从而截断了政府滥用权力的物质来源。其二，审议与通过财政预算法案是代议机关威慑政府的一种有力手段。代议机关一旦全面控制了政府的财政预算，就牢牢扼住了政府的“经济命脉”，进而取得对于政府的全面支配地位。
第三，作为现代国家的宪政宗旨，财政预算是保障公民（纳税人）应有权利的重要内容（维权宪政宗旨）。其一，国家在预算财政收入时，不应该单方面决定税收政策，而应该实行预算民主，让纳税人在税收政策的形成过程中有发言权。其二，国家在预算财政支出时，不应该单方面决定支出政策，要在支出政策的形成过程中实现预算民主，确保国家将税收用于生产纳税人所需要的公共产品和服务，真正做到“取之于民，用之于民”，保障纳税人应有的权利。
3.中国宪法文本上的“纳税”概念
“纳税”（“税收”、“租税”或“赋税”等）概念则是宪法文本上“财政”概念群中的重要概念之一。在日本宪法学家卢部信喜看来，“立宪政治乃以国王的课税须得到国民承认这一财政问题为契机而发展起来的历史，即显示了其重要性。”或者说，“新课租税、或变更现行租税，必须依照法律或法律所规定的条件（日本宪法第84条）”。“这是基于租税乃是要求国民直接负担，因此必须征得国民之同意的原则，源自于在英国自古便常被论及的‘无代表则无课税’的政治原理。”“这里所说的‘租税’，是指国家或地方公共团体，基于其课税权，为了充作其使用经费，强制征收的金钱给付之行为。”（卢部信喜等，2006）其核心是：国家的征税权必须受到全体公民的约束，其民意代表的机构是议会即代议机关。这就是税收问题上国家权力与公民权利的关系问题（限制国家权力，保障公民权利）。这是所有国家宪法文本中最基本最共同的涵义。这就是“立宪视角下的税收”、“财税宪法”、“财税立宪”或“税收法治”。
中国宪法文本中的“纳税”概念与上述涵义相比较，有所区别。在整个1982年宪法文本中，仅出现“纳税”概念1处1次，即第五十六条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”按照蔡定剑（2004）对此条的解说，“税收是国家之基本，公民出于自身利益的需要，创建自己的政府为了公共福利。而公民为此承担的代价和第一义务就是要向国家交税。所以宪法规定公民有纳税的义务是可以理解的。”关于“纳税的义务”，蔡认为，“纳税是指纳税义务人按照法律规定，向税收部门缴纳税款。纳税作为公民的一项义务，它有如下特点：第一，具有强制性，即纳税人须履行纳税义务，否则，要受到法律制裁。第二，具有无偿性，即税收是国家单方面向纳税人征收的，是国家财政收入的重要来源。不需返还，纳税人也无权要求返还。第三，具有固定性，即纳税人和税率都是由法律明文规定的。我国刑法和有关税收法律对公民偷税抗税逃避税收义务的行为作了处罚的规定，严重的偷税犯罪行为将受到3年以下有期徒刑的制裁，情节特别严重的要处以3年到7年有期徒刑的制裁。”
然而，通观条款全文和蔡定剑对此条款的精解，在“纳税”一词的相关文字中，我们看到的只是公民的义务，而看不到公民的权利，更看不到对公民权利的保护。看到的只是国家的权力，而看不到对国家权力的限制。既然没有对国家权力的限制，又没有对公民权利的保护，那么，这样的条款，实际上与“国家的税收必须受到全体公民的约束”这一所有国家宪法文本中最基本最共同的涵义或普世性价值是格格不入的。它也同样背离了“限制国家权力，保障公民权利”这一宪法宗旨。也说明我国宪法文本中有关税收的条款亟需改革完善，与世界接轨，尽快融入世界宪法国际性的潮流。这是大势所趋。
三、中国宪法文本上“财政”概念群的意义
如前所述，作为规范和价值的宪法文本上的“财政”概念群对现实社会的意义，也就是宪法文本上的“财政”概念群对现实社会的整合，它包括两个方面，一是对现实社会的解读，二是对现实社会的指导。在本文中，笔者仅以“财政”概念群对乡村债务(注：所谓乡村债务，严格说来，应该是指20世纪90年代以来，尤其是1994年分税制以来，中国的乡镇政府和村集体经济组织与其他经济组织、个人和社会团体，以及政府之间发生的债务（朱钢等：《乡村债务》，社会科学文献出版社。2006年11月第1版，第184页）。据农业部调查统计，1998年全国乡村债务共计3259亿元，平均每个乡镇298万元，每个村20万元（宋洪远等，2004）；另据财政部财科所研究推算，2004年全国乡村债务总额在6000亿元（财政部财科所，2004）。沉重的乡村债务，不仅瓦解着中国的乡村经济，恶化着政府和村级组织与农民之间的关系，而且威胁着乡村社会的稳定，影响着中国农村政治的变化，也严重地干扰着农村和谐社会的构建，成为新农村建设中一道绕不过去的坎。如何从理论与实践的结合上化解乡村债务，成为从中央到地方各级政府与社会各界的重要话题。近年来，尽管人们从政策、体制、政府、市场、法治等不同角度和不同层面对乡村债务进行过各种深入的研究和讨论，但是，“研究和讨论的最终结果和提出的政策建议，仍然是局部和针对个案的政策建议，缺少一个更加宏观，即包括金融、财政、税收、行政管理体制和机构改革、法律框架等在内的一揽子改革与政策建议方案。”因为“乡村债务不是一个孤立的现象”，“单一的政策和方案不能根本解决负债问题。”而必须“要以更高的视角，以综合性的诊治来寻找解决乡村债务的良药。”（朱钢等：《乡村债务》，社会科学文献出版社。2006年11月第1版，第207页）)这一现实问题的整合为例。它表现为：一是从“财政”概念群看乡村债务的成因；二是“财政”概念群在乡村债务化解中的意义。
1.从“财政”概念群看乡村债务的成因
笔者认为，从宪政的视角去看待乡村债务，是解决乡村债务的根本出路。但宪政离不开宪法，宪法又立足于文本。因此，用宪政的视角去看待乡村债务，首先必须用宪法文本上的财政概念群来解读乡村债务的形成原因。这个形成原因，从中央与地方关系的角度来说，就是中央与地方的财政分权失衡；从人大与政府关系的角度来说，就是人大对政府预算的监督失效；从乡村政府和组织与农民关系的角度来说，就是乡村政府和组织对农民的“税”“费”征缴失范。
（1）财政分权失衡。宪政的核心在于分权与制衡，其对财政的要求主要表现在：纵向财政分权和横向财政分权。纵向财政分权涉及中央与地方之间，以及地方政府相互之间的财权划分。1984至1994年间，我国大部分地区主要实行财政分级包干制度。而从1994年开始，我国实行了分税制。分税就是分权。就目前的情况看，这种分权模式存在两方面的问题：首先，从财政分权的内容上看，中央与地方的权力明显不对称，对地方的财力剥夺过于严重，造成地方政府入不敷出，无力负担基本的公共开支，尤其是广大乡村政府和组织更是举步维艰。乡镇财政极度危机，乡村债务极为沉重。其次，从财政分权的程序上看，中央与地方之间缺乏规范的博弈。财政分权的内容没有通过立法程序，而是由中央政府的规范性文件加以规定。财政分权失衡应该是乡村债务沉重的首要原因。
（2）预算监督失效。乡村债务形成的原因，从纵向来说，是中央与地方的财政分权失衡。但从横向来看，却是人大对政府的财政预算监督的失效。财政预算监督就是横向财政分权。横向财政分权的核心，是财政决策权、执行权和监督权的分配，具体到目前的中国而言，主要是预算监督的落实问题，即立法机关对行政机关财政权的监督和制约。
在我国，从1954年至今的4部宪法都规定了人民代表大会的预算审批权。1994年全国人民代表大会通过了《预算法》，1999年全国人大常委会通过了《关于加强中央预算审查监督的决定》。然而在实践中，往往面临的是人大预算审查监督制度的失效甚至缺失。其原因有5个方面：一是政府预算过程中存在预算内容不全，预算编制时间短且编制粗放，预算无详尽的分类分项计划，预算对政府的行为缺乏约束力，预算内容和预算过程缺乏透明度等问题；二是预算年度起讫时间的断档影响了预算案的严肃性(注：根据《预算法》，我国预算年度从公历1月1日起至12月31日止，它与我国权力机关审批预算的时间无法衔接。全国人大全体会议一般在每年的3月召开，地方人大全体会议一般在开完全国人大会后的4－5月份才召开，因此在预算年度开始的3～5个月，政府所执行的是没有经过法定程序审批的预算。)；三是人大的预算权内容不详；四是人大缺乏审议年度预算报告的能力（主要是代表专业能力不足，审议流于形式；专门机构的工作不力）；五是决算制度不健全（朱孔武，2006）。由于上述原因，加上我国政治体制改革的相对滞后，横向财政分权没有受到足够的重视（刘文华，2002），立法机关对财政预算监督实际上长期处于监督无力，监督失效，甚至监督缺失的状态，各级行政机关（政府）的财政权力得不到有力的制约，现实中的财政秩序极为混乱，财政危机不可避免，大量乡村债务的出现也就不足为怪。与财政分权相联系的预算监督失效应该是乡村债务沉重的根本原因。
（3）“税”“费”征缴失范。如果说财政分权（包括中央与地方的纵向财政分权和人大与政府的横向财政分权）失衡、失效是导致乡村债务的根本原因，那么，在财政分权失衡、失效的既定前提下，乡村政府和组织对农民税费的征缴失范，则是乡村债务形成的直接原因。
自古道，上有政策，下有对策。既然在与中央政府的纵向分配博弈中处于劣势，为了生存，地方政府就只能另想办法。有限的制度内税收对于人员不断膨胀的地方政府财政支出来说，无异于杯水车薪。地方政府（这里说的地方政府是县乡政府，主要是乡镇政府及村级组织）在制度内财政危机、入不敷出的情况下，一般会充分利用手中的自由裁量权。因而，在制度外寻求财力支持就成为地方政府的理性选择。这就是税外收费。农村社会乱收费、乱摊派、乱罚款等“三乱”现象即由此开始泛滥。当税外收费仍然不能满足乡村财政支出的需求而乡村财政危机本身又长期得不到解决时，乡村举债现象便开始大规模、长时期、不可遏制地持续蔓延开来。
2．从“财政”概念群看乡村债务的化解
“财政”概念群对乡村债务的解读是“财政”概念群整合乡村债务这一社会现实的重要意义之一，但绝非根本意义，其根本意义则是对乡村债务的化解，这也是宪法文本中的“财政”概念群对乡村债务这一现实问题最重要的整合。
（1）财政立宪：治理乡村债务的根本出路。财政监督是财政民主的表现形式。财政监督或财政民主的缺失是导致巨额乡村债务的重要原因，弥补或克服财政民主的缺失应该是治理乡村债务的一剂良药。但财政民主的缺失却并非财政民主本身所能解决。因为财政民主、财政立法等都是由财政立宪产生，要真正解决因财政民主缺失造成的乡村债务问题，只能求助于财政民主的宪法依据——财政立宪。
何为财政立宪？在美国著名财政宪法学家布坎南看来，第一，要从立宪的角度说明什么样的财政体制是合理的；第二，税制是国家财政制度的核心问题；第三，以宪法的形式坚持预算平衡的原则；第四，对税收的支出要给予限制；第五，货币供给要在有法律保障的前提下按规则确定而不是随意决定（忻林，2000）。
财政立宪主义产生于和我国社会制度不同的西方发达国家，当然不能照搬到中国来。但这一思想可以为我们提供有益的启示。“他山之石，可以攻玉”，我们可以根据国情借鉴这一有益思想，构建以宪政为基础的公共财政体制，坚持财政立宪，以从根本上治理乡村财政危机和乡村债务。一是坚持财政民主和财政法定，充分发挥人民代表大会这一代议制机构的作用，加强对国家财政权主要是财政预算权的控制和监督。二是坚持“有限政府”，要求政府转化职能。“有限政府”是宪政制度的基本原则。在财政领域，“有限政府”是指：政府的财政职能有限（主要是公共服务）、政府的财政权能有限（以人民即纳税人的授权为条件）、政府的财政行为有限（征税等财政行为应该受法律的限制）。三是坚持“分权与制衡”的宪政原则，实现中央与地方之间以及地方政府相互之间在规范性博弈的基础上合理的财权划分。
（2）预算民主：破解乡村债务的深层成因。预算民主也是财政民主的一种表述方式，但它比财政民主的表述更具体，更有针对性。何为预算民主？“预算民主就是指建立这样的一种预算制度，在该制度下，政府的收支行为都是置于人民及其代议机构的监督之下的。这种预算制度将从外部对政府预算进行政治控制，使得政府预算能够实现公共责任。”（马骏，2005）55如果中央政府与地方政府，尤其是县乡（镇）政府的财政权力（村级组织为财务权）能够切实地得到本级人大（村级组织则由村民大会进行财务监督）严格的财政预算监督，就可能避免1994年分税制以来全国农村巨额乡村债务现象的普遍产生，还可以防止往后类似乡村债务的财政危机现象以各种不同的形式变相出现。
（3）税收法定：走出乡村债务的价值理念。税收是国家财政的命脉。税收法定是财政法定的另一种表述，只是税收法定比财政法定更具体，是财政法定的一个方面。
税费问题曾经是中国“三农”问题的中心，沉重的税费问题曾经是压在农民头上的大山。形成乡村债务的直接原因就是农民税费负担太重。而农民税费负担沉重，其根本原因就是缺乏对政府财政权力的审查和监督。政府的财政权力中，其核心权力之一就是征税权。在人大对政府财政权的监督中，首要的就是对作为核心权力之一的征税权的监督。“在中国现有的制度框架下，在收入方面实现预算民主的最佳途径是由人民代表大会审查、批准政府的税收、收费与债务政策。同时要约束国家在收入汲取方面的权力。”而“一种能够有效地约束国家征税权力的制度就是宪政制度。”（马骏，2005）46正如布伦南等（2000）所指出的，“对统治者的控制，一直是通过对征税权的约束来实现的。”对征税权的约束，关键是制度约束，而制度约束的核心是法律制度的约束，即税收法定（包括宪法、法律、法规等）。只要人大对政府财政权的审查监督严格坚持税收法定的价值理念，各级政府机关与政府官员也自觉地用税收法定的价值观念来转变政府职能，用好财政权，广大农民群众也坚持运用税收法定作为自己的价值观念，那么，我国目前正在开展的社会主义新农村建设就一定能够从乡村债务的巨大困难和障碍中走出来。
参考文献
阿部照哉，池田政章，初宿正典等.2006.宪法：总统篇、统治机构篇（上册）［m］.周宗宪译.北京：中国政法大学出版社：421.
布伦南，布坎南.2004.宪政经济学［m］.冯克利，王代，魏志梅译.北京：中国社会科学出版社：10.
蔡定剑.2004.宪法精解［m］.北京：法律出版社：259－260.
哈贝马斯.2003.在事实与规范之间：关于法律和民主法治国的商谈理论［m］.童世骏译.北京：三联书店：35，44，48，316，317.
刘隆亨.2004.中国财税法学［m］.北京：法律出版社：1－2.
刘文华.2002.宏观调控法制文集［m］.北京：法律出版社：280－290.
卢部信喜，高桥和之.2006.宪法［m］.3版.林来梵，凌维慈，龙绚丽译.北京：北京大学出版社：314－315.
马骏.2005.中国公共预算改革：理性化与民主化［m］.北京：中央编译出版社：46，55.
任允正，于洪君.2001.独联体国家宪法比较研究［m］.北京：中国社会科学出版.
魏德士.2003.法理学［m］.丁小春，吴越译.北京：法律出版社：68，71，329，331.
税收制度的概念篇2
关键字:税收概念,税收民主化,条件
税收立法民主化是近年来税收法律学界讨论较多的话题之一,围绕此一论题学者们就如何实现税收立法民主化以及实现税收立法民主化的原则与价值展开了广泛的讨论,但是对税收立法民主化生成条件的讨论尚少,[1]笔者认为这一问题是实现我国税收立法民主化的前提,对这一问题如无深刻的认识,则立基于此之上的有关税收民主化的其他问题就如空中楼阁,失去了其应有的基础。但是对税收立法民主化条件的讨论却与为什么要实现税收民主化的密切相关,甚至可以说理解税收民主化的原因是认识税收立法民主化的前提条件,对税收立法民主化的讨论必须立足于税收立法民主化的原因,因此本文分将从以下两个方面展开。
一、从税收概念的转变看税收立法民主化的原因
从法学研究的历史角度开看,某一部门法中核心概念的转变往往引发该部门法研究方法的整体性革命,研究范式的转换将对该部门法产生极为深远的影响,而税法正是属于这样一个法律部门。在近五十年的时间中,特别是在近二十年,税收的概念经历了从传统的租税概念向现代税收概念的转变。[2]传统租税概念又有学者称之为“专制税收”[3]其主要包括以下四个要素:1.国家或地方公共团体是课税主体2.税收一般用来充当财政经费。3.税收是国家强制征收的财产。4.税收是一种金钱给付。这一概念强调税收是政府或者其他公共团体强制、无偿征收的财产,侧重税收过程中国家或其他公共团体的单方意志性,民众只是被动的接受与缴纳。可以说这一概念是传统的“暴力国家说”在税收领域内的体现。该说认为国家是君主或统治阶级通过暴力革命所夺取的,因此整个国家只能属于君主或其统治阶级,税收的决定权在君主或统治阶级,税收的主要目的是供统治阶级开销而非市民的福利,因而体现一种无偿的单方强制性,税收所体现的是国家对人民财产权的暴力侵占。在此种情形下,税收成为统治者和人民之间经济乃至政治领域紧张对抗的源头,苛捐杂税往往成为社会革命及朝代更迭的最经常原因,造成了社会动荡与巨大的经济资源浪费。[4]
随着资本主义革命和“契约国家说”的兴起,税收的概念也发生了巨大转变,依据社会契约理论,国家是市民社会成员相妥协并相互让渡权利以后所达成的共同体,因而国家中的大小事务应由所有社会成员共同协商一致处理,在其中,市民社会是先于国家而存在的,“国家、政治制度是从属的东西,而市民社会、经济关系的领域是决定性因素。”[5]在此基础之上,税收思想也发生了巨大变化,现代公共财政的税收思想出现,国家也日益步入“税收国家”的行列,税收已不再是统治阶级统治人民并表明其存在的工具,而具有了新的内涵,其主要包括:1.税收的概念不仅限于缴纳,更扩展到如何使用国家所征收的税款。2.强调对纳税人人权特别是其财产权的保护。3.也是最重要的一点,税收已不再由国家单方意志决定,而应由纳税人与征收主体共同协商确定。现代税收概念也被学者称为“民主税收”,在此前提下,税收只能是满足人民自身福利需要,并经人民同意而征收的由人民享受政府提供的公共产品和公共服务的费用。从而真正体现了“取之于民,用之于民”的税收理念,从根本上解决了税收所引发的社会矛盾。
由以上概念的转变可以看出,税收概念的最大变化就在于征税主体的转换,由君主或统治阶级征税转变成为人民征税,人民成为了税收征收的主体。在此条件下,人民如何征税便成为了关键,因为一国中特别在大国中人民的数量极为庞大,如何形成其共同的意志以反应绝大多数人的意愿呢?答案只有一个,即是民主。民主就是一种在人数众多的情况下如何达成共识的一种方式,是一种决策机制,在法律方面,民主就是“确立法律内容的方式的原则”。[6]而税收立法民主化便是其中的表现形式之一,当然,民主化本身就是一个过程,一个从不民主到民主,从间接民主到直接民主的过程,同时民主化并不是能一蹴而就的,税收立法民主化过程中需要以很多条件为基础,其首要条件就是人民当家作主,如果人民没有成为国家的主人,即成为税收立法的主体,所谓的税收立法民主化也就是空谈,这是税收立法甚至整个税收民主化的前提,我国现阶段已经达到了这个条件。此外税收民主化还需要其他一些特殊条件,其主要包括税收法定主义的实现,税收立法主体的严格确定,以及税收立法民主机制的建立健全三方面,这三面并不是孤立的,而是一个有机统一的整体,对这三方面的理解亦不能绝对,应从税收立法的历史演变中来把握,将其视之为一个动态的过程,同时并要将之放在人民征税这一大前提下把握。
二、税收立法民主化的条件
1.税收法定主义的实现
税收法定主义原则源于宪法原理,其与罪行法定原则一并被认为是“近代国家保障人民权利的两大手段,一个保障人民的财产,一个保障人民的人身”,[7]其内涵也颇为丰富,但一般认为税收法定主义的内容包括两个部分:(1)课税要素法定主义,其含义是有关课税主体、课税客体、纳税人、课税标准、课税物品的归属、税率等课税要素尤其是交纳、征收程序尽可能在法律中加以明确规定。(2)税务合法性原则,其含义是税务机关必须严格按照税收的法律规定进行征收,该原则要求税务机关不得根据自己恣意的判断来解释和适用税法。[8]显然第一部分是从立法方面对税收法定原则作出规定,而第二部分则是从执法方面加以规定,鉴于本文仅讨论税收立法方面,因此仅对第一部分予以论述。
根据课税要素法定主义原则,要求法律对课税要素及纳税人的权利义务予以详尽明确的规定,以防止征税机关滥用自由裁量权对其作出歪曲解释,从立法角度而言,笔者认为其应该包括两方面内容:(1)立法者在订立税收法律过程中应该尽可能对课税要素各方面予以详细规定,并严格遵照行政法中“法无明文规定不禁止”的原则同时尽量缩减税务机关的自由裁量权,[9]即只有法律明确规定了,税务机关才有权进行征收活动。(2)有关课税要素的规定只能由法律加以规定,不能由行政法规、规章或其他形式予以规定。从实现税收立法民主化的角度来看,笔者认为第二点至为重要。因为税收立法民主化的根本要求就在于任何税收的开征与废止只能经过人民的普遍同意才能实行,即所谓的“无代议士不纳税”原则,而法律则是人民就其权利与义务达成普遍一致的体现,人民通过民主的方式就是否对某项物品征税,征收的税率及征税的标准等达成一致意见后以通过法律的形式加以表达,人民通过民主方式达成一致意见并以国家强制力约束民众依该协议行事的唯一方式就是法律,如果对于税收开征与废除不是以法律而是以其他形式加以规定的化,那就为一些公团体肆意征税以侵犯公民财产权提供了途径,并且这些项规定很可能就是违背人民意志的。因此,强调有关课税要素的规定只能有法律加以规定,是税收立法民主化的根本保障,有关税收的重要规定只能在法律中加以表达,才能真正体现人民的意志,实现税收立法的民主化。
就我国而言,很多学者认为我国宪法第56条所规定:中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。即为税收法定主义的体现,笔者认为这种观点并不全面,因为宪法第56条的规定仅仅从纳税人的角度加以规定,即只赋予了公民抗拒缴纳不合法税收的权利,却没有赋予公民通过民主方式决定是否征收某种税收的权利,只有这两方面均予以规定才是完全的税收法定主义原则,同时就我国的立法实践来看,以法律形式订立的税收法律仅有四部,更多的税收法律却是以行政法规形式出台,虽然这些均是全国人大的授权性立法,但其毕竟与税收法定原则相去甚远。
2.税收立法主体的严格确定
如前文所述,税收立法民主化的实质就是“人民征税”,只有人民才是税收征收主体,任何税种的开立与废止只能经过人民的一致同意才能实行,但是这也不能采用全民讨论或全民公决的形式进行,因为这只会导致低效率与无止境的争论,所以代议制民主是一种极为有效的解决方式,在代议制的条件下,人民直接选举能表达其意志的代表,并由这些代表就相关问题进行辩论与表决,最后形成对一国所有成员均具有约束力的决议——法律。因此税收立法权的主体只能是代议机关,由代议机关制定税收法律包括两方面内容(1)由代议机关决定课税。(2)由代议机关定期控制国家的收入与支出。同时代议机关不得将此项立法权力授予给其他机关,因为“它只是得之人民的一种委托权利,享有这种权力的人就不能把它让给他人,只有人民才能通过组成立法机关和指定由谁来行使立法权。”[10]而政府不能成为税收立法的主体,因为税收是财政收入的主要来源,而政府却依靠财政维持其运作,如果允许政府成为税收立法的主体,则政府很可能为扩大其财政收入而随意增加税赋,政府如因财政开支增加而需要增加税赋,必须经过代议机关的同意,只有这样才能达致税收立法民主化的所追求的目标。
因此,笔者认为,税收立法民主化中的核心环节就在于税收立法权只能由代议机关享有,其他任何团体和个人均不能享有,在我国代议机关就是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会,因此,我国税收立法权的主体只能是全国人大及地方各级人大,[11]我国《立法法》也明确规定了“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律。但是我国的立法现实却是税收立法的重心在作为行政机关的国务院及其部委,虽然这些立法均是全国人大常委会的授权立法,也是在我国经济体制转型下的权宜之策,但长期的授权立法并由授权立法支撑整个税法体系实无益于公民权利的保障,同时应注意在立法机关和授权立法机关之间应一前者为主后者为辅,而且授权立法的简单立法程序只能是补偿性解释性的规定,而对于国民权力影响最大的税率、税收优惠等方面应由立法机关的复杂立法程序规定,并且对授权立法应该以法律优位和不得违背基本宪法原则作为对授权立法的限制。
税收制度的概念篇3
「摘要本文笔者以“可税性”概念的重新界定为基础，从分析“可税性”理论的有用性及其与立法、释法实践的紧密关系入手，归纳了“可税性”理论中的三个重要原则：（一）无收益，无税收；（二）课征税源，不伤税本；（三）公益豁免。并进而提出了判断某一对象是否具有“可税性”的核心标准“私益之净收益”。并努力从理论和实践两方面把“可税性”理论融入现行税法，以期能在税法理论结构中，找到“可税性”理论的应有位置。「关键词可税性税法税收客体收益公益私益一、问题的提出税赋问题，从来都是一国的核心政治、经济问题。我国历史上的每次重大变革，无不是围绕着税赋变革而展开。历史经验证明，税赋问题绝对不是一个局部问题，也不仅仅是一个经济问题或法律问题，而是关系全局核心问题。尤其在现代，随着其职能的不断扩展，国家所控制的资财也已达到了一个惊人的数字。而这些被用于公共支出的资财，其最终来源越来越依赖于税收。事实证明，税收对于财政的贡献率在很多国家都已经达到了90%以上，大多数国家都成了名副其实的税收国家。也因此，一个国家汲取税收的能力，事关国计民生，是执政能力的集中体现。汲取税收的能力高低有两方面的评价标准，也就是所谓的“拔鹅毛”原理。国家肩负着取税于民，用税为民的重任。在完成这一工作过程中，国家不仅要善于聚敛巨额财富，更要注意不可凭借其强大力量不加限制的从人民攫取，甚至导致人民的反抗。为保证国家的征税行为适当，从法律的角度来讲，一般认为至为重要的是坚持税收法定主义之原则.这一原则对于指导我们的税收法治建设贡献颇多，但是，是否仅仅从上述角度加以考量就足以保证国家在税收上的合法性和合理性，仍然是有疑问的。税收法定原则强调，税收作为对于公民财产的直接侵夺，国家应该抱有足够的谨慎，并争得国民的认可。因此，法律的形式在税收制度之确立中尤为重要。于是提出：税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。抛开这一原则在实践中的执行程度不谈，我们还应该关注，经国家法律予以确认的税收，虽然具备了形式合法性，但就一定是具有合理性的吗，一定是符合法律公平正义精神（实质合法）的吗？我们在贯彻税收法定原则之时，也就是构建我们的税收法网的时候，还应该做什么考量来保证法定的税收是合理、“合法”的呢？有学者指出，必须在强调税收法定原则，从而提升立法机关的地位的同时，还要强调立法机关自身行为也要合法、合理。这种合理、合法显然不是停留在程序意义上的，更为重要的是在立法之时，从实体的角度注意税收的合理性与合法性。也许正是出于此中考虑，学者提出了“可税性”的概念，以解决能否对某对象课税的问题。本文试图在学界现有的研究基础上，进一步界定和探讨“可税性”理论中的核心概念和一些重要问题，并藉此说明“可税性”理论的重要学术价值和实践功用。二、“可税性”概念的再探讨（一）“可税性”概念的争议可以确定的是，我国的税收法律规范中并没有“可税性”概念，“可税性”仅是税法学中的一个学理概念。而且，即使是在学术界这一概念的内涵也还没有完全达成共识。从语法学角度来分析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”：“税”的含义为“税收”，包含征税和纳税两个层面：“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义，“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。而税法学中的“可税性”则应该是从法律的角度看来，某种对象具有适合进行税收的性质。对于这样一种性质，有学者提出“合理、合法说”，认为：“征税还必须考虑其法律上的合理性与合法性，本文称之为‘法律上的可税性’”。“征税是否合理，不应仅看经济法上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神。”而有学者则进一步分析，提出了“合法说”，认为：税法上的“可税性”，具体包括下列四方面：（一）法的渊源符合税法；（二）税收要素具有法律明确性；（三）法律规范制定程序符合税法；（四）法律争议的解决符合税法。可见，对于“可税性”概念的认识，学界还是有一些分歧的。笔者认为，前者“合理、合法说”内涵过于宽泛，而后者之“合法说”对“可税性”概念的概括，虽然严格立足于法律视野，能与既有之税法理论顺畅对接。此种观点的缺陷在于，没有对“可税性”与“税收法定主义”作区分，因此很难提炼出“可税性”理论之独特价值。（二）“可税性”概念隐含的指向笔者认为，要弄清“可税性”概念比较确切而适当的含义，很重要的一方面在于要考察，这一概念是在什么语境下被使用，其独特的价值在于何，并由此探究语义分析所不能囊括的隐含指向。就前文所述可税性概念的提出背景和目前学界使用“可税性”概念的现状来看：第一，“可税性”概念应该是一个指向客体的概念。首先应当明确的是，所谓“可税性”应该是指某一对象或说客体是否具有适合被征税的性质，而不是说某个课税者是不是有课税的权力。第一，事实上学者使用此概念时经常是直接将其指向税收客体的，比如有学者在文章中提出“从现行法律的要求看，没有任何法律条文否定非法所得的可税性”，还有学者在提出“电子商务的可税性问题”和“第三部门的可税性问题”等具体的税源问题时，使用“可税性”的概念。第二，就课税者而言，其是否有课税的权力，是否在课税过程中执法适当，应该是是税收法定主义原则的贯彻和税收征管中的问题。第二，“可税性”理论是指导税收立法和税法解释的理论有学者提出，立法机关“只有既遵循通行的造法规则，又能真正体现民意；既注意法律的普适，又强调适用的公平，才可能是制定出来的税法在法律上是可靠的，在经济上是可行的，在社会上是可用的，从而才能真正确保‘可税’”。而可税性理论的研究重点是“如何在立法上有效界定征税范围”。各国税收法治的实践也表明，国家总是尽可能的汲取税收，因而在税收立法过程中，总是存在着对不应被课税的客体进行课税的危险。2001年美国加利福尼亚州洛杉矶县的税务官员在对闻名全球的休斯电子公司进行常规查账时，产生了一个新想法，要对远在大气层之外的物体——人造卫星征收财产税。而休斯公司则认为，征收财产税背后的含义是当地要为纳税人的这份财产提供公共服务。但人造卫星根本没有享受这种服务。甚至嘲讽说“如果一颗卫星着火了，洛杉矶政府一定很难为我们把火扑灭吧？”这位发言人冷嘲热讽。最后双方争执不下，幸亏“公平委员会”作出最后裁决，争端才得以平息。[12]可见，在税收法定主义得以实践的情形下，需要在立法（包括委托立法）过程中遵照一个确定的原则来考察为什么要对某一对象征税，而这正是“可税性”理论的价值所在。另外，随着税法的发展，税法的复杂性和专业性日渐凸现。因此，税法解释已经成为税法运行中非常重要的一个环节。同时，在税法解释中同样面临着和立法一样的问题，税法的解释机关（立法或行政机关），同样要不断的作出上述考量。（三）税法中的“可税性”概念基于上述分析，笔者认为在税收立法和税法解释过程中，应当考虑课税对象是否具有可以课税的合法性和可行性，这种性质就是税法上的可税性。“可税性”概念中包含的两方面的因素，一是可行，二是合法。广义的合法应包含三个方面的内容：（一）符合具体的法律规定；（二）符合宪法；（三）符合法律之公平正义精神。其中，“符合具体的法律规定”与“符合宪法”应当是税收法定主义应有之义，而“可税性”理论的价值在于指导立法与法律解释，所以所考虑之“合法性”在于符合法律公平正义的精神。在“可税性”的考量中，除了“合法性”的问题，不可避免的还要考虑到“可行性”的问题。概因为在法律的视野中，能否对可税之对象课税，还应考虑在特定的制度环境中，此种课征能否实现，对此种对象课税是否有效率。课税并不是一个理论问题，而是要落实到具体的税收行政活动中，设计到会计、资产评估以及征收、入库等诸多问题。因此在考察某个对象的可税性时必须要考虑可行性的问题，这实际上是一个行政效率的问题。三、“可税性”理论中的重要原则“可税性”理论的现实有用性，应该体现在通过对理论体系的进一步深化，探寻一套能够指导立法和法律解释时间的判断标准，用于判断一个对象是否具有可税性，是否能成为税收客体。就前文的讨论而言，可行性和合法性这样抽象的概念肯定尚不足以做出判断，因此，必须在此两项内容之下在寻找更为具体的原则，继而概括出可行的标准。并且，这样的标准必须是与现行税法理论能够实现对接的。我认为，可以考虑如下原则：（一）无收益，无税收；（二）课征税源，不伤税本；（三）公益豁免。（一）无收益，无税收税收是对社会财富的在分配，税法本质上是分配法。在社会经济的四个环节中，必须先有生产和交换，产生了收益，才可能进行分配。没有收益，分配当然无从谈起。现代国家的税法作为分配的法，虽然不一定是在分配环节课税，但是最终的税负承担都必然是要直接或间接的落实到在分配和在分配当中去，也就是要通过税收分配纳税人的收益。税收不考虑收益问题，既不以收益有无、收益多少作为课征之基础，就有可能退回到为保证财政而横征暴敛的古代国家状态，使征税就变成了抢劫。国家税收就完全背离了公平正义的精神，不再具有合法性。可见，收益是税法中的一个核心概念，在确定征税范围，判断某一个对象是不是具有可税性的过程中，不可能回避收益性的问题。而且，事实上从税法的体系来看，收益也是贯穿于税法体系的一条线索。税收大致分为：商品税、财产税和所得税。而从税收学通常的收益分类来看，适合作为税源的收益主要有三类，即商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得、源于财产的收益，这于税法的结构是相对应的。更具体来说，商品税所指向客体的多是为获得收益所为之行为；财产税所指向的即为收益的固化；所得税则直接指向收益本身。另外，需要进一步强调的是，本文所说收益应该是所获得的可以核定的有形利益，也就是比较容易用货币计量，并能兑换成货币，或者直接就是货币形式的收益。如果不加界定，收益可能会被理解成一个相当广泛的概念，是指被认为是“经济能力的或某种福利的增加”，波斯那甚至强调了对于声望、名誉等等利益进行征税，并认为这是一种收益。[13]但是，一般的税法学者都认为，税收应当以货币给付为原则。[14]笔者认为，将收益扩大理解固然是更加公平的，因为当今社会，无论自然人还是法人（包括非法人组织）所获利益，远不是金钱收入那么简单。个人的声望甚至人情关系都可能蕴藏着巨大的利益。但是，如果我们尚没有能力对这中利益很好的进行计量，就贸然将其纳入税收的视野，势必会出现一个巨大的自由裁量风险。不仅从效率的角度来看是不可取的，即使从公平的角度来看，也很可能是可以说是得不偿失的。因而，将这种不能计量的无形利益作为收益，甚至进行课税，显然是不可行的。（二）课征税源，不伤税本国家课税的基础在于国民不断的获得收益，在于国家经济的持续发展。因此国家再征税的时候必须注意不能涸泽而渔，杀鸡取卵。一般认为，税源是每种税收的经济来源。物质生产部门创造的国民收入，是税收最终的经济源泉。在市场经济条件下，国民收入通过分配形成企业和个人的各种收入，如工资收入、奖金收入、利息收入、股息收入、劳务收入、利润收入等。这些都是税源的组成内容。税本是创造税源的基础，表现为创造国民收入的物质生产部门，包括生产的三要素：劳动者、劳动资料和劳动对象。日本财政学家小川乡太郎说：税本是基础，税源是基础上产生的果实。若将税本比作一棵树，税源就是树上的果实，我们只能摘果，而不能伤树。课征税源，不伤税本首先是公平正义精神的要求。国民以支付税收为代价换取国家提供的公品，而国家提供公品的根本目的正是保证国民的生活幸福，生产发展。如果国家的税收加之于国民用以谋生，或者企业用以扩大再生产的生产资料，国民的幸福何以保证。国家的课税也就因此失去了合法性。其次，这也是税收效率的要求。税收的效率，通常有两层含义：一是行政效率，也就是征税过程本身的效率，它要求税收在征收和缴纳过程中耗费成本最小；二是经济效率，就是征税应有利于促进经济效率的提高，或者对经济效率的不利影响最小；此项原则中的效率问题主要是经济效率。经济学一般认为税收应该来自于国民收入，而不应触及税本即国民生产，拉弗曲线也从另一角度说明了这一点。对于上述经济学理论，考虑到本文主要是在税法的视野内讨论“可税性”问题，在此不作详述。（三）公益豁免收益作为税收的基础，可以基于公益之行为获得，也可以基于营利性行为获得，因此可以分为公益性收益和私益性收益。简单的说，公益豁免原则就是指为了公益所获得的并且将用于公益的收益应该豁免被课税。一般来说，这种收益来自于两方面，第一就是国家机关的公益性收益；第二主要是第三部门收益中的公益性收益。对于国家的公益性收益，之所以不能课税，主要的原因在于税收的行政效率要求国家不能对自己课税。因为国家征收税款是为了提供公品，而国家的其他收益也将用于提供公品，有的收益甚至就是某种公品的直接费用。因此，对于国家的公益性收益征税违背了不对自己征税的效率原则，是一种行政资源的浪费。在这里需要明确的是，国有企业的收益不能认为是国家收益，严格来说国家只不过是国有企业的股东，而且有时候并不是唯一的股东，企业本身是一个营利性的组织，是一个一般的市场主体。国有企业应当同其他企业一样，平等的纳税，否则不仅不能体现市场的公平竞争，对于现代企业制度也构成了挑战。对于第三部门收益中的公益性收益，应该豁免税收，这并不仅仅是国家对于公益事业的一种鼓励，实际上更重要的是因为，第三部门的功能在于弥补国家功能的有限性，想公众提供公品。实际上第三部门的收益大部分都来源于基于公益的各种捐赠，国家的拨款等方面，并且最终用于公益事业。这很类似于国家的税收，只不过是建立在公众的信任和自愿基础之上的。对于这种公益性收益课税，和对国家机关的公益性收益课税一样，是一种行政资源的浪费。需要注意的是，第三部门和国家机关并不是从不为营利性行为，有时候它们的收益并不是公益性的，反而是为了其小团体的利益所进行的营利性行为所获的的私益性收益。我国的税法就把国家机关、事业单位、社会团体等等都列为纳税主体。因此，判断是不是具有“可税性”的标准，应该严格的是一个指向客体的标准，并不能因为主体的性质而放弃了对客体的考察。四、“可税性”理论中的核心标准（一）标准的确定以上述原则保证我们划定的税收客体具有“可税性”。基于上述原则，笔者认为可以进一步确定一个判断对象是否具有可税性的核心标准：私益之净收益。并可以以此标准来衡量，什么对象是具有“可税性”的可税对象。并通过这种考量来在立法和释法实践中确定课征客体。之所以确定这样的标准是因为：第一，税收与收益密切相关的。基于无收益，无税收的原则，应该把可税的的对象严格限制在收益范围之内，而不能放任国家课税的权力。第二，收益这一概念如果不进一步严格界定是可能存在误解的，因为收益可以被简单的理解为收入。但是，具有可税性的对象不应该是全部的收入，而应当仅仅是纳税人所获得纯收入，即扣除必要的成本（生产支出）和生活支出的净收益。在法人（及其他组织）来说，这应该为利润；在自然人来说这应当为扣除了必要生活支出的那部分收益，也可以理解为劳动力再生成本以外的那部分收益。之所以做此种扣除，一方面是基于公平正义的考虑，不能不考虑纳税人的生存发展，不顾纳税人的纳税能力横征暴敛；另一方面是考虑以保护税本来扩大税源的效率问题。这就是课征税源，不触及税本原则的体现。这种扣除在税法中体现为对税基的规定，我国的税法中也体现了这一精神。比如《企业所得税条例》规定“纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额……计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失”。《个人所得税法》则规定：工资、薪金所得，以每月收入额减除费用八百元后的余额，为应纳税所得额；个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额；对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额。第三，基于前面的分析，即使是净收益也有公益性与私益性之分，只有私益性的收益才具有可税性，否则就违背了公益豁免的原则，从根本上说是低效率的。（二）标准的实践价值如前文所述，这一标准作为“可税性”理论的核心考量标准，是直接指向税收客体，并且能够运用于立法和释法实践的。我国目前的税收规范性文件体系中，“通知”过多、过滥已经非常值得注意。之所以出现这种情况，很大程度上在于实践中对于税法的解释或理解没有一个有效地标准加以指导。如果“可税性”理论能够发挥作用，特别是这样一个“核心标准”能够发挥作用，这种实践中的问题就变得比较容易解决了。例如《财政部国家税务总局关于全国社会保障基金有关税收政策问题的通知》（财税[2002]75号）中规定：一、对社保基金理事会、社保基金投资管理人运用社保基金买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，暂免征收营业税。二、对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂免征收企业所得税。三、对社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社保基金管理活动取得的收入，依照税法的规定征收营业税、企业所得税以及其他税收。实际上，在这一规定中就很好的体现了“私益之净收益”的标准，尤其是是区分了私益和公益。前两项收入“运用社保基金买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入”和“社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入”实际上是社保基金的增值，由于社保基金是公益性基金，这种增值也因此具有公益性。而最后一种收益“社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社保基金管理活动取得的收入”实际上就是基金投资管理人、社保基金托管人自身的经营所得，当然不具有公益性，是典型的私益性收益。所以对两种收益采取了不同的税收政策。可见，这一标准在实践中是有很大的适用空间的。如果实践中，能够以这种标准作为指导，第一可以避免下发大量的“通知”、“回复”来逐个解决税收工作中的个别问题，第二可以使必要的“通知”、“回复”等释法性文件有一个统一的标准，不至于互相矛盾。五、简短的结论“可税性”理论是一个很有理论意义和实践价值的问题。这一理论的价值在于，通过探寻确定税收对象时所必须考虑的原则或者说是主要因素，为课税划定一个范围，也为国家权力划定边界。并最终通过一个相对明确的标准来判断特定的客体是否具有“可税性”，从而指导立法和释法实践。「注释刘剑文：《税法学》（第二版），人民出版社，2009年，页120－147.张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年06期。张守文：《论税法上的“可税性”》，《法学家》2000年第5期。刘景明：《也论税法上的可税性》，《财税法论丛》（第二卷）。张守文：《论税法上的“可税性”》，《法学家》2000年第5期。刘景明：《也论税法上的可税性》，《财税法论丛》（第二卷）。熊伟：《非法所得的可税性》，《财税法论丛》（第五卷）。李俊梅彭艳红：《试论电子商务的税法规制》，《甘肃政法成人教育学院学报》2009年第2期。张守文：《略论对第三部门的税法规制》，《法学评论》2000年第6期。张守文：《论税法上的“可税性”》，《法学家》2000年第5期。张守文：《收益的可税性》，《法学评论》2001年第6期。[12]《中国税务报》2001.10.15.[13]转引自张守文：《收益的可税性》，《法学评论》2001年第6期。[14]金子宏：《日本税法原理》中国财政经济出版社，1999年页7.李强
税收制度的概念篇4
「关键词宪法；财政税收法；宪法价值；宪法分析
宪法与财政结合而成的财政宪法更是逐渐成为当代宪法及财政法学研究之潮流取向。[1]（p110～111）在财政法、税法领域，无论是发达国家学者还是我国台湾地区学者，都立足于宪法，站在的高度，对各种现行财政立法进行检讨点评。从方法论角度，可以把这种研究方法概括归纳为财政税收法的“宪法之维”或者“宪法研究范式”。
一、宪法研究范式的国家观
在研究税法、财政法时，重要的问题是整理好自己法学思维背后的“坐标系统。”那么，宪法研究范式应当树立什么样的“坐标系统”呢？这就是社会国、租税国和法治国的理念。
（一）树立社会国的理念
所谓社会国，是相对于自由国家而言，是指国家介入社会生活，肩负一定的社会政策，实现社会的福利。树立社会国理念的核心是要正确界定国家与社会的关系。一方面，要坚决反对主张国家自身具有独自生命与目的，将国家从社会中孤立划出或是将社会从国家划出的国家社会二元论；另一方面，也要适当区分社会与国家的功能和意思形成与决策程序。树立私法自治所为之运作模式及其功能在基本价值观上高于国家公权力运作模式和功能的理念，坚持“国家补充原则”。国家不能仅以“公共目的”为由就随意介入社会生活，而是要在社会不能靠自己达成目标时国家才能介入。而且即便是国家介入，单纯的“公共利益之促进”也不能成为国家行为的正当化基础，而是要考虑比例原则，采取对人民侵害最小的财政手段。[1]（p39）
（二）树立租税国的理念
所谓租税国，乃相对于“所有权者国家”、“企业者国家”而言，是指以租税为国家主要收入的国家。在租税国中，课税不但是国家收入之合法形态，也是唯一之合法形态。除非公用事业及其它独占性企业，国家原则上不得从事营利活动；，非有特殊法律的依据，非租税之其它公课，不得成立。[1]（p142～143）由于大多数近代国家都采取租税国家（taxstate）的体制，即国家的财政收入几乎全部来自税收的一种体制，因此，租税国家的宪法政治可归结为如何征收租税，以及如何对征收的税金加以使用。换句话说，可以将宪法视为规定租税国家的税收方式和使用方法的法律规则。[2]（p320）
（三）树立法治国的理念
所谓法治国的理念，就是实施法的统治（ruleoflaw）。法治国家为近代宪法所普遍认可的国家理念和制度。近代自由国家演变为社会国家后，并没有改变法治国的传统与理念。“所谓现代社会法治国为社会国（民生福利国），主要系指以租税国之形态表现其功能。”意思是说，社会法治国以自由法治国理念为基础。而福利国家即社会国家如不放弃法治国家之基本保障，只有借助租税国形态作为中介。[1]（p44）“法治国家”与“给付国家”并非是对立的，而是观察的角度不同。现代给付国家的理念乃是源自对自由法治国家的理念的不满，但是仍旧奠定在法治国家基础上。
二、宪法研究范式的宪法价值观
从宪法的意义和形态看，宪法有不同的分类，反映和体现了不同的宪法价值。在运用宪法作为财政税收法的分析背景、视角和标准时，不能不先对宪法价值有一个清楚、准确的认知和定位。
（一）固有意义的宪法还是立宪意义的宪法？所谓固有意义的宪法，是指以宪法为国家统治基本的法，关注的是国家政权的组织形式。这种意义的宪法不论在什么时代和国家都存在。而立宪意义的宪法，是指基于自由主义而制定的国家基本法。是指在十八世纪末期近代市民革命时代，以限制专治权力广泛保障国民权利的立宪主义思想为基本的宪法。其目的与其说是在于政治权力的组织化，毋宁说是在于限制权力保障人权。这种立宪意义的宪法，才是最具有特质的宪法，是宪法学对象的宪法。[3]（p30）因此，作为财政税收法分析标准的宪法，应该是立宪意义的宪法，而不是固有意义的宪法。
（二）近代宪法还是现代宪法？近代宪法是近代资产阶级革命时期制定的宪法，而现代宪法是第一次世界大战和第二次世界大战后的宪法。如果说近代宪法的基本原理或特征是国民、自由平等和权力制约与平衡，那么，在进入现代宪法时期之后，近代宪法基本原理的具体内容则出现了一定的变迁，反映出传统自由国家向现代“社会国家”、“福利国家”的演进。然而，值得注意的是，西方先进立宪国家的“后现代宪法”现象呈现出向近代宪法价值原理的“复归”。[4]（p25）那么，我国宪法的价值定位又当如何呢？一方面，由于我国基本上仍未完成近代立宪主义的课题，某种意义上面临近代宪法的补课问题；另一方面，适应“社会国”、“福利国家”而出现的现代宪法，代表和体现了一定的先进价值理念，需要我国借鉴、吸收。这样一来，我国的宪法价值取向的选择面临着更大的复杂性和困难性。中国宪法学选择宪法价值时，应偏重于近代课题中的宪法价值原理，而不是偏重于现代宪法。这是因为，20世纪的中国宪法并没有彻底完成立宪主义的近代课题，由此决定了近代课题的重要性和迫切性均可能超过了现代课题；对于我国来说，只有重视近代课题的价值原理，才能在“入世”之后契合世界潮流，并迎接国际上“后现代宪法”现象的挑战。[4]（p26）
（三）规范性宪法、名义性宪法还是标签性宪法？从宪法实施效果的角度，可以把宪法分为规范性宪法、名义性宪法和标签性宪法。所谓规范性宪法，是指宪法能规范国家的社会生活，具有法律规范的作用；所谓名义性宪法是指宪法仅仅徒有虚名，不能规范国家的社会生活；而标签性宪法是指宪法规定的权利被一部分人垄断，缺少权利的平等性。显然，作为宪法研究范式的宪法，应当是规范性宪法。
（四）国家的根本大法还是人民的根本大法？一提到宪法，人们的第一反应就是宪法是国家的根本大法，是关于国家根本制度的规定。这一认识是否恰当呢？从宪法的产生和发展看，宪法是民主的产物，也是民主的保证。1215年的《自由大》就是限制王权，保障教会、领主的特权和骑士、市民的某些利益的产物。此后的《权利请愿书》、《人身保护法案》等，都直接而又明确地体现了限制王权的理念。因此，宪法理论一般认为宪法就是“限法”，是限制和规制政府权力，保障国民的人权的法，是人民的权利根本法。而简单强调宪法是国家的根本法，则没有反映和体现宪法内容的性质和价值定位。因此，在强调宪法是根本法并用以构建和研究财政宪法时，万万不可忽视了宪法是谁的根本法这一重要问题。
三、宪法范式与财政税收法的价值定位
我国台湾地区学者廖钦福认为，财政法学为新兴法学，过去在研究财政税收问题时，多从经济上追求效率的角度出发，而较少从财政作用的法学角度切入，造成法治的漏洞，形成财政事项往往无法控制在“宪法”的控制之下，造就了财政怪兽的出现。因此，有必要建立财政法学，特别是“财政宪法”。[5]（p351）这种意义的财政法必然以控制政府权力、保障人民权益为价值定位。
日本学者北野弘久认为，传统上研究财政法学有两种方式。一种是从行政法学的角度对财政法进行法学研究，以财政权力作用法即税法为研究对象；第二种是狭义财政法即财政管理作用法为研究对象。这两种研究方式都不是自觉地从纳税者立场展开的研究，不能正确维护纳税者的权利，其价值定位有问题。因此，应当建立新财政法学。立足于纳税者的立场，从纳税者基本权角度统一地、综合地研究有关广义的租税概念，旨在维护纳税者的新的广义的财政法。而不是割裂税收的征收和适用并限制在税收的征收的狭义租税概念或狭义行政法。[6]（p80）可见，北野弘久教授的新财政法或广义财政法以全面维护纳税人（人民）的权益为价值定位。
从财政论的变迁看，旧时代的财政承认少数统治者的独占利益。而新的财政观是财政理念的民主化。《英国大》第12条规定，国王非经国会同意，不得课以租税和征收其他税金。《权利法案》规定，不仅课税权而且关于财产的开支决定，也有必要经国会同意。联邦德国基本法除本身规定财政制度外，还规定有必要根据议会制定的法律规定财政的详细情况。日本宪法第83条规定，“处理国家财政的权限，必须根据国会的决议行使之。”体现了鲜明的财政民主主义。[7]（p267）
综上，从宪法特别是的角度看，财政税收法的价值定位应该是控制政府的权力，体现人民的财政权，保护纳税人的合法权益。
四、宪法研究范式与财政税收法的概念
概念是法律和法学的基本构成要素。概念清晰准确是法学研究的基本要求。财政税收法学兴起较晚，不少概念直接取自财政学，未能体现财政税收法学的特质。因此，如何从法律上构筑财政税收的有关概念或者说是如何构筑财政税收法的有关概念，就是财政税收法学的一项重要的基础性工作。日本和我国台湾地区的学者从宪法层面构筑财政法学有关概念，大大提升了财政法学的研究水平。
北野弘久认为税法学视角下的租税概念并非是一般意义上的租税概念，而是法律上的租税概念。阐明法律概念必须要说明法律上的依据。就租税的法律概念而言，也必须依法特别是以宪法的规定作为构筑租税法律概念的根据。但是，宪法虽然有关于租税的条款，并没有具体规定租税概念。因此，我们只能运用法理构筑出宪法所预设的租税概念，并将该概念当作宪法意义上的租税概念。即从尊重纳税人和和平生存权在内的基本人权出发而构筑的租税概念，把租税看成是而且只能是：国民基于宪法的规定，对符合宪法（福利目的）理念所使用的租税，遵从合宪的法律所承担的纳税义务。[6]（p15）这种概念规定是一种应然概念，是我们所期待的宪法中的租税概念，是指导纳税者、国民进行各项立法（包括预算）、行政以及裁判的基本法理，而且有时还是从法律上认定立法等因违宪而无效的依据。[6]（p11）
我国台湾地区学者葛克昌教授认为，法律上的定义只能用作宪法上有关概念的辅助材料。因为，在方法论上，宪法系法律之最终审查标准，宪法概念，只有籍由宪法解释途径，由宪法整体秩序中寻求。[1]（p115）
五、宪法研究范式与财政法基本原则
财政税收法的基本原则是什么，有哪些，是研究财政税收法学的重要问题。由于背景和出发点不同，关于财政税收法的基本原则并未达成一致和共识，特别是这些基本原则的法律依据何在，一直未能很好解决。而运用宪法学分析法，从角度看财政法的基本原则，则会很好地解决这一问题。财政法基本原则的宪法分析，以立宪财政为基点，从应然与实然两个层面，解释财政法的基本原则，特别是其法理根据和法律根据，体现了规则与价值的有机结合。例如，日本政府关于财政的基本原则在宪法中规定，而财政的具体处理方法、具体标准是由《财政法》及其他法律规定作出规定，财政法服从宪法。《财政法》的基本原则是：第一，财政民主原则；第二，健全财政原则；第三，财政公正原则。政府经济活动不同于民间活动，不以追求最大利润为目的，而是要妥善支出，确保公正。[8]（p453～454）我国台湾地区学者廖钦福在论述公债的财政健全原则时，也是从宪法层面找根据，深入分析了财政健全原则的宪法基础，认为政府永续发展与人民权利保障二者，为财政健全原则的“宪法”理论基础之所在。[5]（p355）就税法的原则而言，根据宪法保障公民人身权、财产权、自由权的基本理念，应坚持未经人民同意，不以法律的形式，就不能对公民征税的税收法定主义原则；基于宪法上的平等原则，税法必需坚持税负公平的基本原则。根据宪法保障国民健康且富有文化性的最低限度的生活的规定和要求，应推出最低生活费不课税的原则和生存权财产不课税或轻课税的原则。[6]（p100-102）
六、宪法研究范式与税制改革
构建合理公平的税制，是税法学研究的重要课题之一，但是，什么样的税制才是公平合理的，从宪法特别是的角度予以构筑，是一条通向真理之路。日本学者北野弘久和我国台湾地区学者葛克昌教授都作了卓有成效的探索。
（一）关于构建税制的指导原则。北野弘久认为，宪法是财政税收法的基础，议会的课税立法权是必须置于宪法制约之下的。由于不论在实体方面，还是在程序法方面，宪法都在规范上对租税的表现形式作了一定的约束。故，租税立法至少要符合日本宪法的人权秩序，使租税立法的内容首先符合作为法学的税法学的要求。例如，即使都是土地，因为该土地的所有人、使用目的和面积等的不同，而在宪法上产生不同的含义，所以，对税制构造也就不同。因此，必须将生存权方面的财产与投机性财产加以区别，要重视宪法在人权理论上对财产所作的这种区别，反对在宪法理论上不公平的税制。[6]（p2～5）
（二）国税与地方税的改造。北野弘久认为，国税与地税都应当按照宪法规定的应能课税原则负担，而不是国税按照应能负担，而地税按应益负担原则承担。此其一。其二，在税源划分上，应将税源优先分配给最基本的地方自治体才符合宪法的“地方自治”要求。[6]（p11）
（三）直接税与间接税的搭配。在间接税中，纳税义务人和担税人不统一，作为担税人的纳税人在排除在税收法律关系之外，无法从法律上主张任何权利。所以，从国民的原则出发，应建立起一个以直接税为中心的租税体系。[6]（p24～27）
（四）纳税客体的人性化。纳税客体指的是对什么征税，理论上可以分为物税和人税。所谓人税是指以财产所得和财产的归属为中心并以改纳税人情况所课征的租税。而物税指的是只重视财产和权益本身而不考虑纳税人情况而课征的租税。课征人税必须尊重人的人权，所以，从宪法理论来讲，应尽可能在税务行政中将有关物税进行人税化改造。[6]（p28）
七、宪法研究范式与财政税收法的解释
法律解释是法律适用的基本程序和工具，税法也不例外。然而，解释根据与价值取向不同，得出的解释结果必然不相同，法律适用的效果和结果也必然不一样。而宪法是法律价值和原则的集中体现，因此，税法解释必然也要以宪法为价值取向，并由此获得实证宪法的依据。这在法律解释上称为解释的“合宪性”要求。其功能有二：一是确保税法的解释不超出宪法所确认的价值之外；二是对不合宪法的税法解释的控制。[9]（p286～287）北野弘久认为，在法解释论方面，税法的目的不在于确保征税，而是在于通过表示纳税义务的界限，征税权行使的界限，以维护纳税人的人权。[6]（p69～71）
八、宪法研究范式与财政税收法的合宪性分析
主义是指如何安排国家制度来保障人和公民的基本权利。而近代主义的含义就是设定宪法应当采纳限定政府权力以保护个人权利的价值。长期以来，人们通过“无代表不纳税”的法律保留来制约税收，保障公民的财产权，起到了良好的效果。但是，由于税廓的模糊化，税法立法者支出意愿的加强，议会之外制定税法等，都使得税法难免侵犯人民的财产权。因此，税法出现了由立法控制步向司法审查的趋势，税法需以宪法标准予以衡量或具体化。[10]（p49～51）财政税收法的合宪性审查与控制成为财政税收法学的亮点之一，具有很强的方法论意义和价值论意义。
（一）实体法上的合宪性审查。德国学者ortz认为税课在宪法的界限，主要可从三个角度观察：（1）何种税及公课，宪法许其课征？国家及省县是否有课税之权限？（2）税法在立法及法律适用上宪法之界限；（3）税负担是否过高侵及人民财产权？[1]（p163）葛克昌教授认为，应当对租税的正当性进行审查，构筑租税体系宪法上的蓝图。为避免租税对财产权的不当侵害，在宪法上可从两个层面加以审查：第一，对特定租税客体之负担是否该当；第二，对整体财产之税负是否合理正常？[1]（p119）
（二）程序法上的合宪性审查。程序与实体的有机统一，决定了程序的合宪性审查是财政税收法学宪法分析的一个重要内容。我国台湾地区学者对此也作了富有成效的探索。如对限制欠税人出境制度合宪性之检讨、对税收复查限制之“违宪”审查等。黄俊杰先生从能否揭示实质平等原则、差别处置是否合理、限制是否必要、规定是否周延等方面对税收复查限制的合宪性进行审查，认为这些复查限制规定，不符合宪法规定，是对人民诉愿权及诉讼权之不必要限制，应当予以删除。[11]（p219）
九、宪法研究范式的基本分析方法
对财政税收法的宪法研究不是以解说制度构架为目的，而是以探索其制度沿革，并针对其趣旨、目的与功能，比较研究相关的种种见解，比较衡量与之对抗对立或相互关联之种种价值与利益，具体地析明其本义，构架理论导出一定结论。[3]（p4～5）为了取得宪法的实效性并防止宪法的形式化，必须根据国民主义来彻底地实现构成宪法的基本理念。因为，宪法分析是承担着提升社会任务的“既有政治性又有实践性的学问，”而不单纯是为学问而学问。[7]（p2）具体说，宪法研究范式的基本分析方法包括：
（一）实证层面之分析、观察与规范、价值、应然层面研究的对立统一。事实与价值的关系，实证分析和规范分析的关系，始终是困扰法学研究的难题之一。从新康德主义出发，日本宪法学界认为应当坚持事实与价值的分离，实证分析与宪法分析的分离。理论宪法学应奉行实证研究，回答宪法实际上是什么，而应用宪法学应从价值角度进行规范研究，回答宪法应该是什么。[4]（p16～19）但是，价值中立只能是相对的，实证分析和规范分析也是相对的。因此，应坚持实证层面之分析、观察与规范、价值、应然层面研究的对立统一。葛克昌在运用宪法分析法时，经过“宪法”层面的实证分析，认为租税国已确立为基本国家体制，具有宪法上的规范性，受宪法保障。但是，他也注意到租税国在台湾“宪法”所实行者，非纯粹理念之贯彻，财政学上的租税国概念，亦并非一成不变地反映到“宪法”条文中。完全按实证分析有一定的局限性。而租税国理念，犹如数学中的“坐标系统”，在宪法系统中，赋予各种制度以适当定位，故仍有认识的价值。[1]（p163）又如，台湾“宪法”对国债并无规定，如果从实证法学分析出发，就很难说在宪法层面上对公债发行做合理限制。但是，如果就宪法整体精神观察，则应当作出限制性结论。[1]（p110）这就是实证分析与规范研究的统一。北野弘久认为，税法学研究有两种研究方法，一种是法认识论的研究，将税法学当作一门科学，进行实证法学的研究，以客观解释和阐明其中的法规为目的。第二种是法实践论的研究方法。这种研究方法，不是科学的、实证的分析法学研究，而是以租税的法解释论、立法论进行研究，属于实用法学的领域。但是，而这并不是不相通。法实践论的研究应当吸取法认识论研究的成果，在以维护人权为至尊的宪法规定的实定法秩序下，去构筑一个最有助于维护一般纳税者、国民人权的或最富有合宪精神的法实践论。[6]（p11）也是实证层面分析与应然层面分析的统一。
（二）比较分析法的引入与运用。比较法擦亮了法律学者们的眼睛，使其能够发现本国法律机制的一些缺陷与弱点。比较法学者能够对他自己国家的法律制度作出一种判断，这一判断更为成熟，并更具有批判性。[12]（p19）无论是日本学者还使我国台湾地区学者在对财政税收法进行宪法分析时，都广泛运用比较法学的研究方法，在全球背景下审视和检讨本国、本地区财政税收法律制度，参照先进的理念与制度进行财政税收法律制度的重构，给人的感觉是眼界开阔、论述有力。
（三）分析资源的寻找与确定。在对财政税收法进行宪法分析时，很重要的一个问题就是分析资源的确定问题。有些国家与地区，立宪财政解决得比较好，财政宪法的内容比较丰富，自然有利于对财政税收法进行宪法分析。但是，还有些国家和地区，如果宪法上缺少财政的规定，那么，对财政税收法的宪法分析无疑更加迫切，但也面临很大困境。因此，寻找和确定宪法分析的资源，就成为一个迫切的问题。本国法上如果没有宪法分析资源，可以借用外国法和宪法理论进行财政税收法的宪法分析。
十、结论与启示
国外学者和我国台湾地区学者从宪法高度对财政税收法的研究，虽然与我国法制规定不一定相符，与我国的政治文化也不尽一致，但仍有很多值得反省参考之处。现从方法论的角度将财政税收法学的“宪法学研究范式”总结如下：
第一，对财政税收法学进行宪法分析，必须树立正确的社会观和国家观。具体说就是树立社会国、租税国和法治国三位一体，以法治国统帅社会国和租税国的理念。
第二，必须对财政税收法予以正确定位。具体说就是：坚持从角度，把保障人民权利作为财政税收法的价值定位。
第三，树立正确的宪法价值观。目前，应当树立近代宪法也就是立宪宪法的价值取向，以此作为对财政税收法进行宪法分析的基准。
第四，财政税收法的宪法分析，涉及和涵盖财政税收法的全部，举凡概念、宗旨、理念、原则、原理、制度、规则、体系、当事人权利与义务、法律解释等等，都可以从宪法层面进行分析和阐明。宪法分析的核心，是使财政税收法建立在的框架下，依据的理念予以构建。
第五，在进行宪法分析时，应注意实证分析与应然性研究的统一。首先，要确立宪法所规定的基本人权和原理，紧接着以前述基本人权和原理为基准，检讨和分析现有财政税收法律制度，最后按照前述基本人权和原理的基准，对财政税收法律制度进行再造。这是一种从理论到实践再到理论和实践统一的有效研究方法。
第六，正确寻找和确定财政税收法的宪法资源是有效进行宪法分析的重要前提。在此问题上，应坚持实质意义的财政宪法而不是形式意义的宪法。在本国资源缺少时，可通过比较法学和宪法原理，寻找和确定对财政税收法进行宪法分析的宪法资源。
参考文献：
[1]葛克昌。国家学说与国家法-社会国、租税国与法治国理念[m].台湾：月旦出版社股份有限公司，1996.
[2][日]北野弘久。和平福利国家的发展与纳税者权利保护[a].刘剑文。财税法论丛（第2卷）[c].北京：法律出版社，2003.
[3][日]芦部信喜。宪法[m].李鸿禧译，台湾：月旦出版社股份有限公司，1995.
[4]林来梵。从宪法规范到规范宪法[m].北京：法律出版社，2001.
[5]廖钦福。公共财政健全原则之研究[a].刘剑文。财税法论丛（第2卷）[c].北京：法律出版社，2003.
[6][日]北野弘久。税法学原论[m].陈刚，等译。北京：中国检察出版社，2001.
[7][日]三浦隆。实践宪法学[m].白云海译。北京：中国人民公安大学出版社，2002.
[8]焦建国。法律运营财政-日本的财政民主主义与立宪财政制度[a].刘剑文。财税法论丛（第2卷）[c].北京：法律出版社，2003.
[9]黄茂荣。法学方法与现代民法[m].北京：中国政法大学出版社，2001.
[10]葛克昌。税法基本问题（财政宪法篇）[m].台湾：月旦出版社股份有限公司，1996.
税收制度的概念篇5
国际税法（internationaltaxlaw）是一门年轻的法学学科，其基本范畴与基本理论尚处在形成时期，关于国际税法的一系列最基本的理论问题如国际税法的调整对象、概念、性质、基本原则、体系与地位等等，学界尚未取得一致观点。我们本着“百花齐放、百家争鸣”的态度，对国际税法的一系列基本理论问题予以评述与研究，以期能推动中国国际税法学基本范畴体系的形成与成熟。
（一）国际税收的概念
国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，它是一种作为上层建筑的法律制度现象，其产生和发展的基础是国际税收现象的产生与发展。因此，探讨国际税法的概念就不得不首先从国际税收（internationaltaxation）的概念入手。
税收是国家的象征，它是一国凭借政治权力，参与社会产品分配而取得财政收入的一种方式，它体现的是以国家为主体的特定分配关系。税收属于一国范围内的事，对于他国的人与事无权行使课税权。但随着国际经济交往的不断发展与各国经济联系的不断加深，特别是自第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、贸易、投资、交通、通讯的迅速发展，出现了经济全球化与经济一体化，使得税收关系也突破一国领域而形成国际税收关系。
关于国际税收的概念，学界主要存在两大分歧。第一个分歧是国际税收是否包括涉外税收，在这一分歧中存在两种观点。第一种观点为狭义说。持这种观点的学者认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。该观点严格区分国家税收与国际税收，认为，一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点为广义说。持这种观点的学者认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，还包括一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。
关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包在国际税收的概念之内，关于这一分歧也有两种观点。第一种观点为狭义说，认为，国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税等直接税，而不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点为广义说，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种。
通过考察国际税收的产生与发展，我们可以得出以下几个结论：（1）国际税收产生的基础是国际经济一体化，或者说是跨国经济活动；（2）各国政府对跨国经济活动的税收协调，其目的不仅仅在于对“税收利益的分配”，而且在于通过税收协调促进国际经济的发展并进而促进本国经济的发展；（3）对商品税的国际协调也是国际协调的重要内容；（4）国际税收协调最终是通过一国政府与跨国纳税人之间的征纳关系来实现的。因此，国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在，没有各国的涉外税收征纳关系，不会出现国家间的税收协调关系。[1]
（二）学界关于国际税法概念的分歧
理论界对国际税法概念的分歧与上述国际税收概念的分歧是直接对应的，即也存在两大分歧，而每种分歧中也存在广义和狭义两种观点。关于国际税法是否调整涉外税收征纳关系，狭义说认为，国际税法仅仅调整国家间的税收分配关系，而广义说认为，国际税收既调整国家间的税收分配关系，也调整国家与涉外纳税人间的涉外税收征纳关系。关于国际税法的调整对象是否应当包括间接税，狭义说认为仅仅包括直接税，广义说认为涉外性质的关税等间接税也包括其中。
纵观目前中国国际税法学界的观点，主张纯粹狭义说的学者已经基本没有了，所谓纯粹狭义说，是指既认为国际税法不包括涉外税法，又认为国际税法不包括商品税法。绝大多数学者都主张国际税法包括涉外税法，一部分学者主张国际税法包括商品税法。近年来也有学者提出一种新的观点，认为国际税法不包括涉外税法，但所涉及的税收不仅仅局限在直接税领域，商品税领域只要存在国际税收协调，同样属于国际税法的调整对象。[2]
（三）界定国际税法概念的出发点
我们这里主张最广义的国际税法学观点，认为国际税法既包括涉外税法也包括商品税法。之所以主张最广义的国际税法观点，是基于以下三点考虑：
（1）从实用主义的观点出发，国际税法学是研究调整国际税收关系的各种法律规范的学科，目的是为了更好的解决国际税收领域的问题并推动国际税法的发展与完善。而国际税收领域中的问题并不仅仅局限在各国所签订的国际税收协定，离开了各国的涉外税法，国际税收领域中的问题根本无法解决。同样，国际税收领域中的问题也不仅仅局限在直接税领域，关税、增值税等商品税领域也存在国际税收问题，一样需要解决。因此，为了更好的解决国际税收领域中的法律问题，我们主张把所有与解决国际税收领域直接相关的法律都划入国际税法的领域。
（2）从部门法划分的观点出发，一般认为，国际税法属于国际经济法中的一个子部门法，但从另外一个角度来看，国际税法也属于税法的一个子部门法。而且关于国际法与国内法的划分，特别是国际经济法与经济法的划分，其标准很不统一，学界也存在众多分歧，把这些分歧全部拿到国际税法领域中来看，一方面根本无法解决这些分歧，另一方面也阻碍了国际税法自身理论问题的发展。所以，我们主张在这一问题上暂时不争论，而是把这些问题留待国际税法发展的实践去解决。为了不束缚国际税法的发展，我们认为主张最广义的国际税法更符合国际税法发展的自身利益。
（3）关于税法，我们一直主张把税法视为一个综合法律领域，[3]同样，我们也主张将国际税法视为一个综合法律领域，而不是把国际税法视为一个严格的、纯而又纯的部门法。国际税法的调整对象与概念并不是一个首先需要解决的问题，而是一个需要最后解决的问题，即把国际税法的基本问题都研究清楚以后再来解决的问题，而不是首先就给国际税法限定一个概念和范围。应当是概念符合实践的需要，而不是用概念来限定实践的范围。
（四）国际税法的定义
关于国际税法的定义，学界比较有代表性的观点包括以下几种：（1）国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称；[4]（2）国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；[5]（3）国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和国内法的各种法律规范的总和；[6]（4）国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；[7]（5）国际税法是调整国际税收协调关系（两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称）的法律规范的总称；[8]（6）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。[9]
根据我们所主张的广义国际税法的概念，国际税法的定义应当能够体现出国际税法的两个调整对象：国际税收分配关系与涉外税收征纳关系；其次，国际税法的定义应当体现国际税法的调整对象不仅局限于直接税，还包括间接税。上述定义有的没有包括涉外税收征纳关系，有的没有体现商品税关系。因此，最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义应当是：国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。[10]
（五）国际税法的调整对象
国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”[11]因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。
国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成，并成为其区别于国内税法的本质特征。
二、国际税法的性质
国际税法的性质，是指国际税法区别于其它法律领域的根本属性。关于国际税法的性质问题，学界尚没有学者深入研究。我们认为国际税法的性质是与国际税法的调整对象、概念、渊源、体系和地位等一系列基本理论问题直接相关的，国际税法的性质是国际税法的调整对象以及法律渊源在法律规范上的体现。深入研究这一问题，对于研究国际税法的概念、渊源、体系和地位等基本理论问题都具有重要意义。事物的性质总是在一定的参照系中，在与其他相关事物的比较中体现出来的，因此，我们研究国际税法的性质也要放在一定的参照系中。根据学界讨论法律规范性质所使用比较多的参照系，我们选取了公法和私法、国际法和国内法以及实体法和程序法等三个参照系，分别探讨国际税法在这三个参照系中的性质。
（一）公法兼私法性质
公法与私法是古罗马法学家乌尔比安首先提出，后来广泛流行于大陆法系国家的一种法律分类方法。乌尔比安认为：“有关罗马国家的法为公法，有关私人的法为私法。”[12]当时罗马法学家并没有对此问题予以系统阐述，只是企图把公共团体及其财产关系的法律与私人及其家庭方面的法律作出区别。自古罗马到中世纪的法律体系一直都是以私法为主，但17、18世纪以来资本主义的发展和中央集权国家的形成，为公法的发展和公法和私法的划分奠定了基础。在当代，又出现了公法与私法互相渗透结合的趋势，即所谓公法私法化和私法公法化。因此，法是否应当划分为公法和私法以及划分标准如何确定，这些问题争论颇多，没有定论。[13]纵观这些分类标准，大体可以分为三类：（1）利益论（目的论），认为维护国家利益、社会利益为目的的法为公法，维护私人利益为目的的法为私法；（2）主体论，认为规定法律关系的主体一方或双方为代表公共权力的法为公法，规定法律关系的主体双方均为私人的法为私法；（3）服从论（权力论），认为规定国家与公民、法人之间权力服从关系的法为公法，规定公民、法人之间平等关系的法为私法。[14]现代法学理论认为，任何一种单一的标准都不足以明确划分公法与私法，因此，一般采用综合标准，即凡涉及到公共权力、公共关系、公共利益和上下服从关系、管理关系、强制关系的法，即为公法，凡属于个人利益、个人权利、自由选择、平权关系的法即为私法。[15]
国际税法属于公法还是私法，还是二者兼而有之，学界尚没有学者讨论，[16]我们认为这与学界对于国际税法概念的理解是直接相关的。如果把国际税法定位于国际公法的一个分支部门，那么，国际税法的性质就只能是纯粹的公法。[17]但如果把国际税法定位于既包括国际法规范也包括涉外法规范的综合领域，那么，国际税法就有可能具有私法的性质。广义国际税法的调整对象包括两个方面：国家间的税收分配关系和国家的涉外税收征纳关系。国家间的税收分配关系是两个以上的国家在分配税收利益的过程中所发生的社会关系。虽然涉及的主体是国家，涉及的利益也是公共利益，但其中所体现的平等互利的原则与私法关系有诸多类似之处，而且其所涉及的利益也包括个人利益，因此，调整这部分社会关系的法律规范虽然在整体上属于公法，但其中蕴含有较多的私法色彩。国家的涉外税收征纳关系纯粹属于国内税法的组成部分，这一问题就转化为税法属于公法还是私法的问题，关于这一问题，国内税法学界讨论的也比较少，但一般认为由于税法在主体上涉及到国家这一公共权力组织，在保护的利益上涉及到国家利益和社会公共利益，而且具有强烈的权利服从关系色彩。因此，税法在总体上属于公法，但税法也体现出较多的私法色彩，如课税依据私法化、税法概念范畴私法化、税收法律关系私法化、税法制度规范私化法等等。[18]综上所述，广义国际税法在总体上属于公法，但兼具私法的性质。
（二）国际法兼国内法性质
国际法和国内法是根据法律规范的创制主体和适用主体的不同而对法律规范所作的分类。国内法是指在一个国家内，由特定国家法律创制机关创制的并在本国所及范围内适用的法律；国际法则是由参与国际关系的国家通过协议制订或认可的，并适用于国家之间的法律，其形式一般是国际条约和国际协议等。[19]
关于国际税法的国际法与国内法性质与学者对国际税法的界定具有直接的关系，如果把国际税法严格界定在国际法的范围内，认为国际税法就是包含财政内容的国际公法，[20]即不包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是纯粹的国际法。如果认为国际税法包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是兼具国际法和国内法的性质。目前，中国国际税法学界基本持后一种观点，即国际税法包括国际法规范和国内法规范，国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。
（三）程序法兼实体法性质
实体法与程序法是按照法律所规定的内容不同为标准对法律所作的分类，一般认为，规定和确认权利和义务或职权和职责的法律为实体法，以保证权利和义务得以实现的或职权职责得以履行的有关程序为主的法律为程序法。[21]
关于国际税法的程序法与实体法性质，一种观点认为国际税法只能采用间接调整手段，即国际税法只包含冲突规范；另一种观点认为，国家税法既可以采用间接调整手段，也可以采用直接调整手段，即国际税法既包括冲突规范也包括实体规范。[22]目前，后一种观点为中国国际税法学界的通说，即认为国际税法的法律规范既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的；不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。[23]
「注释
[1]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。
[2]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[3]参见刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，前言。
[4]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第1页。
[5]参见那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第2页。
[6]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。
[7]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第9页。
[8]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[9]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第5页。
[10]需要强调的是，这里说的是“最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义”，而并不是强调最正确或最科学的国际税法定义，也不强调是唯一正确的定义，主张其他国际税法概念的学者，也有最适合于他们的定义。
[11]参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415页。
[12]参见朱景文：《比较法总论》，中国检察出版社1992年版，第183页。
[13]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第56页。
[14]参见《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社1984年版，第80页；沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第322页；程信和：《公法、私法与经济法》，载《中外法学》1997年第1期。
[15]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。
[16]严格来讲，公法和私法的划分是不适用于国际法的，但我们所研究的国际税法并不仅仅包括国际法，而且包括国内法，因此，我们对于国际税法性质的讨论准用国内法的讨论模式，并把国际法在整体上归入公法，但需要强调的是，这里的公法不同于国内法意义上的公法。
[17]其实，国际法也有私法的性质，正如著名法哲学家凯尔森所言，国际法通常归入公法领域，但它几乎毫无例外地符合自治的原则，而自治的原则正是私法最基本的特征之一。参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第231页。
[18]参见刘剑文、熊伟：《wto体制下中国税法发展的趋势》，载《中国法学》2002年第3期。
[19]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。
[20]参见陈大钢：《国际税法理》，上海财经大学出版社1997年版，第15页。
[21]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第55页。
税收制度的概念篇6
【关键词】电子商务、国际税收、法律
电子商务（electroniccommerce）是指运用电子通讯设备和技术在当事人双方或多方间进行的各种商品、技术和服务交易活动。广义上说，电子商务也包括交易当事方通过电话、电传和传真的通讯方式进行的商贸交易，但狭义或严格意义上的电子商务，是指在计算机技术广泛应用基础上通过电子数据交换（eDi）和互联网（internet）进行的商业交易活动。90年代中期以来，电子信息技术的飞速发展和国际互联网的普及，为企业提供了一个前景广阔的全球性的电子虚拟市场，而通过互联网进行的商业交易所具有的直接、快捷和低廉的特点，大大提高了商业活动的效益，使电子商务成为互联网应用的最大热点。正如一位美国学者所说，“在90年代，世界上增长最快的商业中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐渐为人所知的电子空间（Cyberspace）之中。”［1］以直接面对消费者的网络直销模式而闻名的美国戴尔（Dell）公司1998年5月的在钱销售额高达500万美元，该公司期望2000年在线销售收入能占总收入的一半，亚马逊公司网上书店的营业收入从1996年的1580万美元猛增到1998年的4亿美元。［2］有人预测，到2002年全球通过互联网进行的商业机构之间的营业额将从1997年的780亿美元增加到8427亿美元。［3］
建立在现代化的网络技术基础之上的电子商务的迅速发展在为人类社会带来便捷、效率和财富的同时，也对各国长期以来行之有效的调整传统的商业交易关系的法律制度提出了严重的挑战。目前各国政府有关部门和国际组织正在研究拟定有关电子商务法律问题的应对之策。本文拟从中国的角度出发，考察分析跨国电子商业交易活动可能对中国现行的国际税收法律制度造成的冲击和影响。并结合电子商务在中国目前的发展现状和未来趋势，就我国政府在跨国电子商务的国际税收分配问题上应采取的原则立场和相应对策，提出作者的分析意见和建议，以供有关部门参考并就教于国际经济法学界同仁。
一、跨国电子商务对传统的国际税收法律制度的挑战
按照大多数学者的理解，调整在各种国际经济交易中产生的跨国所得的税收利益分配关系的国际税收法律制度，系由各国单方面制定的国内所得税法和彼此间签订的双边或多边的国际税收协定两个部分组成。［4］在中国，具体地说，它主要是由中国政府制定的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《外资企业所得税法》）和《中国人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）及其实施细则和条例，以及中国政府目前已同57个国家政府签订的有关避免国际重复征税的双边税收协定制度所构成。
与世界各国的所得税制一样，在对非居民的外国企业和个人来源于中国境内的跨国所得的征税问题上，中国现行的国际税收法律制度实行的来源地税收管辖权，也是建立在纳税人在境内具有某种物理存在（physicalpresence）和对有关所得的定性分类的基础之上的。所谓纳税人在境内的物理存在，是指纳税人本身或其人在中国境内从事活动或在境内设有机构、场所等客观实际情况存在，这类客观情况存在往往构成中国政府对非居民纳税人来源于境内的营业利润或劳务报酬等跨国所得行使地域税收管辖权的依据。例如，根据《外资企业所得税法》第2条和第4条规定，外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产经营活动的，应就其通过该机构、场所取得的营业利润和其他所得，对中国政府履行纳税义务。这里所称的机构、场所，是指外国企业在中国境内设立的管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所、承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业人。［5］《个人所得税法》对非居民个人来源于中国境内的有关劳务报酬、投资所得或财产收益的课税，也是以非居民个人在中国境内提供劳务或在境内拥有资本财产等客观事实存在为前提。［6］而在中国对外签订的57个双边税收协定中，具有与上述国内所得税法上的机构、场所相类似作用的概念则有“常设机构”和“固定基地”等，它们是此类协定规定的缔约国一方对缔约国另一方居民来源于境内的营业所得和独立劳务所得行使来源地课税权的限制条件。［7］
有关所得的定性分类，则是中国现行所得税法上决定对纳税人适用的何种课税方式和税率征税的重要概念，也关系到税收协定中何种所得课税权冲突协调规则应予适用的重要问题。中国现行的个人所得税实行的是分类所得税制，个人的应税所得共分为11项，不同种类项目的所得适用的费用扣除标准、税率和征税方式亦有所不同。而中国对外签订的避免的双重征税协定，也是针对不同各类性质的跨国所得，分别规定了不同的协调缔约国双方征税权冲突的规则，如对跨国营业所得适用“常设机构原则”，对劳务报酬则分别有所谓“固定基地原则”和“183天规则”，而对跨国股息、利息和特许权使用等投资所得，则采用税收分享原则。
然而，上述这些适应于传统的商业交易活动课税的法律概念和原则在跨国电子商务这种新兴的交易方式迅速发展的今天，面临着严峻的挑战和问题。跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换或国际互联网进行的商业交易，与传统的商业交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化（disintermediation）的特点，尤其是在线交易（on—linetransactions）的情形下，位于不同国家境内的买卖双方直接在计算机上通过互联网进行购价谈判、订货、交货和付款等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本，使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业人来开展业务活动的方式失去了存在的意义和价值。随着数字经济的发展和跨国在线交易额的不断提高，在对非居民的跨国营业所得或劳务报酬的课税问题上，继续坚持以非居民在境内设有固定的机构、场所或营业人之类的物理存在标志，作为行使来源地征税权的前提条件或依据的国家，显然其所能参与分配的国际税收利益的份额比例将会日趋减少降低。象中国这样一类的实际更多地处于电子商务净进口国地位的国家，更应认真考虑这个问题。
其次，跨国电子商务的另一特点是模糊了销售利润、劳务报酬和特许权使用费等各种所得的区别界限。由于现代信息通讯技术发展，象书籍、报刊、音像制品等各种有形商品和计算机软件、专有技术等无形商品，以及各种咨询服务，都可以通过数据化处理而直接经过互联网传送，传统的按照交易标的性质和交易活动形式来划分区别交易所得性质的税法规则，对网上交易的数字化产品和服务难以适用。例如，目前计算机软件公司通过互联网与客户之间大量进行的计算机软件交易，客户为此而支付的软件价款对软件公司而言究竟是货物销售利润还是特许权使用费性质所得？这两者之间界限并不清楚。而B国的某出版商以计算机在线服务方式向在a国的某客户提供电子书刊或音乐产品，客户可以通过计算机随时浏览或下载其所需要或喜欢的文章资料或乐曲。出版商因此而获得的所得。即可以算作销货收入，也可理解为是劳务报酬。还可能被认定为特许权使用费收益。由于通过电子商业交易产生的所得的定性分类的困难，在中国个人所得税现行的分类所得税制下应适用何种税率和课税方式进行课税就成为问题，有关所得的支付人是否应依照税法的规定在支付时履行源泉扣缴所得税的法律义务，也变得难以确定。而在税收协定的执行方面，对有关所得的定性识别差异还会引起跨国纳税人与缔约国税务机关或缔约国双方税务主管当局之间在适用协定条款上的分歧争议。
与电子商务交易所得的定性识别困难密切关联的另一个问题，是传统的所得来源地识别标准的适用困难。所得来源地的识别是关系到征税国能否对非居民的跨国所得主张行使来源地税收管辖权的重要问题，各国所得税法上对不同种类性质的所得，都确定了不同的所得来源地判定规则。这些在所得税法的长期实践中形成的所得来源地判定规则多是以纳税人的经济活动的某种客观的地域标志作为有关所得来源地的识别标志，如表示营业利润来源地的地域标志有营业机构所在地、交货地、合同签订地等、表示劳务报酬来源标志的则有劳务履行地或劳务报酬的支付地等。由于前述跨国电子商业交易产生的所得的定性识别困难，究应适用何种所得来源地识别规则亦成为问题。另外，即使有关所得的定性归类不成问题，由于电子商务交易活动是在虚拟的电子空间（virtualcyberspace）中进行的，要适用传统的某种客观外在的地域标志来确定有关所得的来源地，在某些情况下也同样存在问题。例如，随着电子传感器和视频会议技术的应用，今天一个在a国居住的医生可以通过互联网对身在B国的患者进行诊断和治疗服务，而这种服务的履行地何在则难以确定。
二、跨国电子商务课税的政策选择
跨国电子商务交易对各国传统的所得税制度和各国相互间通过税收协定确定的国际税收协调制度提出的挑战和问题，已经引起了国际税法学界和各国政府以及有关国际组织的广泛重视，税法学者和有关政府部门正在积极探讨研究解决问题的对策方案。1996年11月美国财政部税收政策办公室了题为《全球电子商务对税收政策的影响》的报告，1997年8月，澳大利亚政府税务办公室也发表了其电子商务课题组关于电子商务对税收征管影响的研究报告《税收和国际互联网》，此后，日本、加拿大、荷兰、新西兰等国的财政部门也先后公布了它们各自就电子商务的税收问题的研究报告。经合组织分别于1997年11月在芬兰的土库和1998年10月在加拿大渥太华召开了协调各成员国有关电子商务经济政策的部长级会议，并在渥太华会议上通过了经合组织税务委员会（CFa）提交的《电子商务的税收框架条件》报告。国际税法理论界、有关国家政府部门和国际组织的研究报告，在分析电子商务活动对传统的国际税收法律制度产生的问题和影响的同时，也对如何解决这些问题提出了初步的政策建议。尽管这些建议策略还远非最终的政策决定，但其中反映的政策倾向和举措思路却值得我们重视和认真研究。
在解决跨国电子商务课税问题的对策讨论过程中，鉴于现行的国际税法制度中的许多传统的概念、规则和原则难以适应电子商业交易的特点，国际税法学界的一些人主张实行激进的或革命性的改革方案，即建议在所得税、增值税之外，针对电子商务开征新的税种，通过这类新的特别税的征收来解决电子商务活动的国内和国际税收分配问题。例如，加拿大税法学者阿瑟•科德尔（arthurJ.Cordell）和荷兰学者路•休特（Lue.Suete）等人建议以在互联网上传输的和由网络用户接收到的计算机数据信息单位“比特”（bit,即binarydigit的缩写）的数量为课税依据征收一种比特税，是这类主张激进的改革方案的典型代表。（注：除比特税外，税法学界还有一些人主张对电子商务另行课征交易税（transactiontax）、电讯税（telecomstax）和个人计算机税（pCtax）等新税种。参见洛克•希内肯斯：《为21世纪国际电子商务的来源地国征税寻找管辖权依据》，载《国际税收》（英文版）第26卷，1998年第6—7期，第193页。）这种比特税完全突破了所得税和增值税的理念框架，它以互联网上唯一可以准确计量的数据信息流量为课税对象，固然能够适应电子商务的技术特点，但它的缺陷首先在于使网络通讯这一新的媒介承受额外的税负，造成电子商务与传统商务之间的税收差别待遇，从而可能阻碍互联网和电子商务的发展和效益的充分发挥。其次，无论比特和字节（byte）传递的信息的价值如何，但它以本身作为一种电子数据流量并不象收入或消费额那样代表或反映纳税人的所得、财富或经济负担能力，并不构成国民收入再分配的良好基础。换言之，互联网用户接收到的数据流量的多少，并不能代表其收益价值或财富数额的大小，以此作为课税对象标准，不能体现量能课税、合理负担的原则。
由于针对电子商务的特点另行开征新的税种存在着上述这样一些问题，美国、加拿大和荷兰等国对类似比特税这样的激进的政策方案持明确的否定态度。美国总统办公室的公报声明：“对互联网商务美国认为不应课征新的税收。”［8］美国财政部税收政策办公室认为，“税收中性原则排除了对电子交易开征新税或补充性税收，而要求税收制度对相似的所得同等地加以处理，不管所得是通过电子手段或现有的商业渠道取得的。”［9］欧洲委员会（europeanCommission）也否定了对电子商务开征比特税这样的方案。但象澳大利业这样的一些尚属于电子商务净进口国地位的发达国家，目前尚未明确表示不考虑这类设置新税或补充性税收方案的可能性。作为协调发达国家经济政策的机构的经合组织也没有明确否定开征新税的方案，在1998年10月渥太华会议上通过的经合组织税务委员会报告《电子商务的税收框架条件》只是认为，各国税务当局制定与电子商务有关的新的行政或立法措施、或对现行措施的改变，不应对电子商务施加歧视性税收待遇。［10］而且，经合组织税务委员会一直还在积极研究有关互联网是否能为各国政府开辟可以利用的新税基问题。［11］我们认为，目前电子商务技术还处在不断发展成熟的阶段，在人们还未能妥善研究解决传统的税收法律概念规则用于电子商务课税困难的办法之前，断然将这类对电子商务开征新税或附加税的建议方案打入冷宫，也有失简单草率。
与上述激进的政策方案相反，美国政府在解决电子商务国际税收问题上则明显表现了保守性的政策倾向，主张在继续保留传统的税收管辖权规则和概念的基础上，通过对现行的有关税收规则和概念的重新解释或技术调整，以适应于对电子商务课税的需要。美国在阐述它的这种政策主张的理由时认为，现行的这些传统的税收管辖权规则和法律概念已经为各国的有关税法和税收协定所广泛接受和取得共识，而且经过数十年来的国际税收实践证明它们是行之有效的，人们不应轻易地放弃国际税收中的这一宝贵遗产。现行的有关原则、规则和概念虽然面临着电子商务的挑战，但它们仍有足够的比表面看来更多的弹性可以解决适用的问题。［12］美国的这种政策主张，也得到了其它一些发达国家的赞同。加拿大财政部长的电子商务顾问委员会提出的《电子商务和加拿大的税收征管》咨询报告也认为，鉴于这些（传统的）概念已经长期存在和众所周知，并且在实践中证明了它们的作用，在人们选择其它的或新的概念之前，应该优先考虑这些传统概念对电子商务的可适用性。［13］
美国之所以极力主张上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣称的珍惜长期以来各国在国际税收实践中形成一致的法律文化遗产的动机，而是背后有其更为深刻的经济利益原因。凭借雄厚先进的电讯技术优势，美国在国际电子商务方面目前在国际上实际处于最大的净出口国地位，其国内各种规模的电脑软件公司每年通过网络交易获取丰厚的海外利润。由于本文前述现行的国际税收管辖权概念规则适用于跨国电子商业交易所得课税的困难，在这个问题上坚持这些传统的法律概念和规则应尽可能地保留继续适用于对电子商务活动的课税，显然将会在更大程度上和范围内限制那些电子商务净进口国对非居民的跨国电子商务交易利润的征税权，并使作为居住国的电子商务净出口国在国际税收权益分配上获得更大的利益份额。从美国财政部税收政策办公室发表的报告《全球电子商务对税收政策的影响》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美国主张这种保守性的政策方案背后所隐藏的尽量扩大居住国对跨国电子商务所得的征税权的利益动机：
“新通讯技术及电子商务的发展可能要求给予居民税收管辖权原则以更高的重视。在网络空间中，即使可能的话，也难以适用传统的来源概念将某一所得项目与特定的地理位置联系起来。所以，来源地征税可能失去其理论基础并因电子商务的出现而变得陈旧过时。……在传统的所得来源概念已难以有效适用的情况下，纳税人的居民身份最可能成为确认创造所得的经济活动的发生地国及该国对该所得有权优先征税的方法。……因此，美国的税收政策已经认识到，由于传统的来源规则失去其重要性，居民税收管辖可跟进并取代它们的地位。这一趋势将因电子商务的发展而加速增长，因为在电子商务中居民税收管辖原则也扮演着重要角色。”［14］
目前美国政府正努力利用各种不同的国际场合宣扬扩大它所主张的保守性的政策方案的影响，同时也在组织力量抓紧研究传统的国际税收管辖概念规则适用于电子商务课税所需要解决的重新解释和技术调整问题。美国的政策主张能否得到国际社会的接受，尤其是广大的电子商务净进口国的认可，关键的问题在于这种对传统的概念规则的所作的重新解释和技术调整的结果，能否实现在跨国电子商务所得上的国际税收权益分配的公平合理。然而，就美国财政部和经合组织税务委员会在这方面所作的初步努力的情况来看，如对服务所得、特许权使用费和计算机软件交易所得的定性分类的建议性规定，以及经合组织范本第5条关于常设机构概念注释的修改建议的内容，距离上述目标仍有较大的差距，如何有效防范纳税人人为操纵转移电子商务交易的许多技术难题尚未得到克服。
三、我国在跨国电子商务国际税收分配问题上的对策建议
中国作为发展中国家，信息产业的起步时间较晚，网络基础设施建设还比较缓慢和滞后。目前，国内已建成的网络由于技术质量和安全问题，距离电子商务交易的要求还有较大差距。确切地说来，国内企业界对internet的应用，现阶段主要还处在信息阶段，即利用网络商情信息和进行广告宣传，真正通过网络完成交易洽谈、订货、交货和款项支付整个商业交易流程的数量还较小。严格意义上的电子商务在我国目前尚处在萌芽阶段。
但是，电子商务在我国目前的发展现状并不意味着跨国电子商务引起的国际税收法律问题对我们来说还是一个遥远的问题。首先，应该清楚地看到随着信息技术的不断进步发展，尤其是网络通讯的安全技术和网上支付技术的完善成熟和互联网的覆盖面迅速扩大，在经济全球化数据化的发展趋势影响推动之下，互联网电子商务在中国今后几年内必然也和发达国家一样获得飞速的发展，国际电子商业交易额在中国的进出口贸易总额中所占的比重将会迅速提高。如果我们不是尽早地重视和研究解决电子商务的国际税收分配问题的策略措施，政府将面临着贸易额增长而税基萎缩、财政收入流失的危险。其次。更为紧要的是国际社会正在酝酿讨论跨国电子商务课税的国际规则。以美国为首的少数信息产业发达国家正利用它们在经合组织和wto中的地位和影响，积极推动和先声夺人以求形成一套有利于维护和扩大其权益的国际税收分配规则。在这种情势下，中国和其它发展中国家更应加紧对解决电子商务的各种税收问题的策略研究，并在此基础上积极参与国际社会制定新的信息时代国际税收规则的活动，才能促进国际社会形成公平合理的电子商务税收制度，而不致于落后和被动接受不合理的既定国际规则。
在研究和制定关于跨国电子商务所得的税收政策方面，笔者认为，首先应该从我国的国情实际出发，考虑到电子商务目前在国内的发展现状和未来趋势，建设社会主义市场经济目标，以及在这方面达成国际共识和协调一致的必要性等因素，妥善地处理好维护国家在跨国电子商务活动中的税收权益、实现公平竞争的市场经济秩序和扶植鼓励国内信息产业发展的政策关系。应该看到，由于国内信息产业和技术基础相对落后和薄弱，我国目前和今后相当长的一个时期内仍将实际处于电子商务净进口国的地位。因此，在跨国电子商务所得的国际税收分配问题上。继续坚持强调电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权，应该成为我们政策的基本的出发点，这也符合广大的发展中国家的利益。
同时，建立发展公平竞争的社会主义市场经济秩序，要求我们在电子商务的税收政策上应注意贯彻体现税收中性原则。从企业经营角度讲，电子商务与传统的商业交易活动的差别，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所谓间接的电子商务（亦称离线交易off—line）方式，与传统的交易方式并没有本质的区别。因此，对电子商务交易的课税，既不应采取歧视性的税收政策措施，也不宜宽泛地给予减免税这样的直接税收优惠刺激，两者都会人为地扭曲正常的经济活动。虽然电子商务在我国的起步较晚，对这种利用现代高科技技术，能充分发挥社会资源共享和节约成本的交易方式，政府应当予以积极鼓励扶植。但笔者认为采用直接税收优惠的方法并非有效的良策。要认识到现阶段国内电子商务尚不发达的症结原因，主要在于网络基础设施建设薄弱；政府对网络通讯的规划管理和制度建设跟不上，尤其是对网上交易中出现的各种侵犯知识产权现象不能及时准确地予以制裁；网上交易的安全保密和支付技术还有待发展完善等。政府的鼓励扶植应落实在增加网络基础设施的建设投入，加强对电子商务发展的宏观规划、协调组织，抓紧制定和完善相关的法律法规、支付认证技术标准和安全管理制度，采取措施促进企业的计算机应用水平和网络意识的提高，这样才能真正收到实效。
基于上述国情实际和政策层面的考虑，在解决现行的国内所得税法和双边税收协定中有关传统的法律概念和规则适用于跨国电子商务所得课税问题的具体策略上，笔者以为我们应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在，作为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息经济时代条件下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连结因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内搜索电子商业交易存在的标记。只有循着这样一条思路，才能找到公平合理地协调解决居住国和来源地国在跨国电子商务所得上的税收权益分配问题的方案。因为跨国电子商务是在虚拟的电子空间市场进行的，局限于在传统的固定或有形的物理存在概念标准内寻找来源国对跨国电子商务所得的课税连结因素，其结果只能是使来源国对跨国电子商务所得的征税权在很大程度上受到限制，无法达到国际税收权益分配的公平均衡。这一点从最近经合组织税务委员会第1工作小组提出的关于范本第5条注释的修订草案的内容可以清楚看出。（注：根据这一修订草案，在跨国电子商业交易方式下，非居民只有在来源国拥有专用的服务器，并通过在该服务器上维持的网址从事实质性的营业活动，才可能构成常设机构存在。非居民利用网络服务供应商提供的服务器设置网址进行在线销售，并不构成在来源国设有常设机构。见经合组织税务委员会：《电子商务环境下常设机构概念的适用：经合组织税收协定范本第5条注释的修订说明》，1999年10月，见.））
应该看到，现行国际税法制度中采用的常设机构，固定基地这类物理概念，是适应传统的商业交易交式下确定来源国对非居民的跨国所得行使课税权的需要和合理性而形成发展起来的，它们在国际税法上存在的意义和作用在于标示非居民的经济活动与来源国存在着持续的而非偶然的、实质性的而非辅的经济联系。在跨国电子商业交易方式下，由于这类固定的、有形的物理标志已失去存在的价值，非居民与来源国的经常性和实质性的经济联系应该从其在来源国境内开设的网址所具有的功能作用，以及非居民通过这种网址实际从事的活动性质、交易的数量规模以及时间等因素综合来判断。如果非居民在来源国设置的网址具备履行完整的网上交易功能，而且经常利用这样的网址进行了实质性的交易而非仅只是辅和准备性的活动（这方面的情况可以通过支付体系进行稽查、追踪和监控），则可认定非居民与来源国构成经常的实质性的经济联系，来源国有权对其电了商务交易所得征税。
因此，为适应今后跨国电子商务交易不断增长的国际经济形势下维护中国对非居民来源于境内所得的征税权益需要，现行国内外资企业所得税法中有关外国企业在境内设有机构、场所的概念用语，应作出相应的修改，采用如在境内实际从事工商经营活动这类较为抽象的用语，并在实施细则中具体明确其内涵包括非居民通过互联网网址在境内销售商品和提供劳务情形。同时在参考借鉴有关国家的立法实践，明确电子商业交易方式下销售利润、劳务报酬和特许权使用费的定性分类标准界限。在加强对电子商务税收征管法律问题研究的基础上，我国政府应积极参与有关国际组织目前正在进行的研究拟订电子商务国际税收规则的工作，在有关税收协定中常设机构、固定基地的概念内涵解释，跨国电子商业交易所得的征税权分配问题上，坚持反映处于电子商务净进口国地位的广大发展中国家的利益和意愿，努力争取形成有利于维护发展中国家税收权益的电子商务国际税收新规则。
【参考文献】
［1］赛格勒.电子空间：国际税收概念的最后界限［J］.国际税收月刊：英文版，1996，（8）：1.
［2］北京君思电子商务研究中心.电子商务知识［eB／oL］..cn.
［3］王健.电子商务知识讲座［J］.国际贸易问题，1999，（1）：62.
［4］教育部高等教育司.国际经济法：第八章［m］.法律出版社，1999.361—362.
［5］中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则：第3条第2款，第4条［S］.
［6］中华人民共和国个人所得税法实施条例：第5条［S］.
［7］中华人民共和国和日本国政府关于所得避免双重征税与防止偷漏税的协定：第5条，第7条，第14条［S］.
［8］［11］洛克•希内肯斯.增值税和所得税的属地概念适用于国际电子商务的挑战［J］.国际税收（英文版）：第26卷，1998，（2）：69.
［9］［12］［14］美国财政部税收政策办公室.全球电子商务对税收政策的影响［J］.国际税收（英文版）：第25卷，1997，（4）：160、160、159.
税收制度的概念篇7
要防止税收流失，就需要先分析和查寻导致税收流失的原因，以做到“未雨绸缪”或“亡羊补牢”。事实上，导致一国税收流失的原因是多方面的，如合法的税收优惠，违法的逃税、地下经济，被认为合法性不易确定而又大量存在的避税等等，都是导致税收流失的重要原因。只有对这些原因进行缜密的分析，才能有效地分别进行相应的税法规制。限于篇幅，本文不探讨税收优惠和“地下经济”问题，主要着重探讨影响较大的税收逃避问题。
税收逃避作为一个综合性的概念，是本文为了避免与税法上的某些模糊概念的交叉使用而提出的概念。税法学不同于历史悠久的传统学科，其许多概念需要随着人们认识的深化而不断厘清、重新概括和界定。税收逃避就属于这样的概念。事实上，税收逃避问题历来都存在，它是关系到具体的税收征管、税法的实效以及税法秩序的重要问题，因而在国内和国际两个层面都受到广泛重视。
笔者认为，在税法理论或税收征管实践中，有两个重要问题必须有效解决：一是重复征税问题，二是税收逃避问题。其中，重复征税问题对于纳税人的权益保护更加重要，税收逃避问题对于国家利益的保护以及对全面实现法的宗旨更加重要。由于税收逃避问题包罗甚广，而又许多基本问题尚存在诸多争论和模糊认识。因此，本文着重探讨税收逃避的基本含义、分类、相应的规制等基本问题，至于税收逃避的影响因素。对其规制的成本一效益分析以及税法的详细设计等问题[2]，在此暂不探讨。
一、税收逃避的含义
所谓税收逃避，是相关主体通过采取一系列的手段逃脱已成立的纳税义务，或者避免纳税义务成立从而减轻或免除税负的各类行为的总称。由于税收逃避行为会直接影响国家的税收收入，同时，又会减轻相关主体的税收负担，因而成为各类税法主体都非常关注的一类行为。
税收逃避与相关主体的纳税义务直接相关。由于税收是私法主体的一种负担，各类市场主体或其他相关主体从自身的利益出发，都希望税负尽可能低，从而使其税后的收益最高。因此，对于各类纳税主体来说，实际上都普遍存在着降低自己税负的动机，这是任何理性的“经济人”都会存在的一种利益驱动，从经济意义上说，这是无可厚非的。
依据课税要素理论。纳税义务是否成立，取决于相关主体的行为和事实是否满足税法规定的课税要素-只有在满足课税要素的情况下，相关主体才负有纳税义务而才能成为具体的纳税人，才需要依照税法去履行具体的纳税义务[3].可见，纳税义务的成立要件是法定的]：而纳税义务的数量也是需要依法进行量化的。纳税人要降低自己的税负，就必须改变那些影响税负的课税要素，或者使自己的行为（事实）不符合课税要素。
对于上述影响课税要素的行为，在税法上的评价是，影响课税要素是可以的，但前提是必须合乎法律的规定、合乎税法的原则和宗旨。由于纳税人有依法降低自己税负的权利，因此，通过影响课税要素来降低税负是符合经济性原则的；但该降低税负的权利只能依法行使。尤其要符合税法的宗旨和基本原则。可见，对依法降低税负的权利同样不能被滥用。这对于理解税收逃避问题非常重要。
在上述有关税收逃避的定义中，并未具体指出相关主体逃脱纳税义务或者避免纳税义务发生的行为的合法性以及税收逃避的具体手段、方式等问题，从而也并未说明相关主体行为的合法性问题，只是强调了这一类行为的总称。之所以如此。是因为上述问题很复杂，并不是单一性质的问题。在一个定义中很难作出直接、简练的概括，这就需要通过具体的分类和相关概念的比较来揭示和说明。
二、税收逃避行为的分类
税收逃避依据不同的标准，可以作出不同的分类中以下几种分类是比较重要的]：
（一）逃脱行为和避免行为
根据税收逃避的定义，可以依其行为的目的，将税收逃避行为分为逃脱行为和避免行为。逃脱行为，是指为了逃脱全部或部分纳税义务而采取的各种欺骗。避免行为，是指为了避免纳税义务成立而采取的各种正当的和不正当的行为。
上述两类行为不但目的不同。而且发生的具体情形也不同。逃脱行为是在相关主体的行为或事实满足课税要素，因而抽象的纳税义务已经成立的情况下，为了逃脱该义务而制造假象，企图使人误以为其纳税义务没有成立的行为。避免行为则不同，它是通过采取一系列的行为，使行为人的相关行为或事实不能满足或不能充分满足法定的课税要素，从而使纳税义务不能成立，进而不承担相应纳税义务的行为。
（二）合法的税收逃避和违法的税收逃避
依据税收逃避行为的合法性，可以将税收逃避行为分为合法的税收逃避和违法的税收逃避。在各类税收逃避行为中，相关主体所从事的正当、符合税法宗旨、不违反税法规定的行为，是合法的税收逃避；相关主体从事的不正当或具有欺诈性、违反税法宗旨，不合乎税法规定的行为，是违法的税收逃避。
确定税收逃避的合法与违法，不仅在理论上十分重要，在实践中尤其有重要的意义。它涉及到对相关主体义务的认定，以及税法对其行为的是否作出肯定的评价等问题，直接关系到各类主体的具体利益。
（三）国内税收逃避和国际税收逃避
依据税收逃避行为发生地域的不同，税收逃避可以分为国内税收逃避和国际税收逃避。凡是税收逃避行为发生在一国境内的，为国内税收逃避；凡是税收逃避行为的发生超越一国国境的，为国际税收逃避。作出上述分类，有助于进一步认识税收逃避行为主体、客体的地域分布，也有助于确定税收利益的变动空间和在哪些主体之间发生转移，对于认识税收逃避的具体方式及应采取的规制措施也有帮助。
需要注意的是，实施国内税收逃避的主体未必都是该国的居民，实施国际税收逃避的主体也未必都是外国的居民。也就是说，两类税收逃避的划分标准并不是行为主体的国籍，而是逃避行为所涉及的空间范围。
（四）逃税行为和避税行为
依据税收逃避行为的目的和合法性双重标准，可以把税收逃避行为大略分为逃税行为和避税行为。这是非常重要、非常普遍的一种分类。
所谓逃税行为（或称偷税行为、税收偷逃行为），指为了逃脱已成立的纳税义务，不缴或少缴应纳税款采取的各种欺诈性的行为，它具有突出的违法性。
所谓避税行为（或称税收规避行为）。是指为了规避税法，避免纳税义务成立，而采取的各种正当的和不正当的行为。对于此类避税行为是否合法，一直存在不同的认识，在实践中的做法也很不一样。其实，对于避税行为的合法性，确实不能一概而论，而是需要区别对待。
为了说明避税行为的合法性及其具体内涵，可以把上述的避税行为称为广义的避税行为，而后再把它分为狭义的避税行为和节税行为。这两类避税行为在性质上是不同的。需要作具体的分析。
所谓狭义的避税行为，是指相关主体为了降低或免除税负，利用税法规定的罅漏而实施的避免纳税义务成立的各种行为。狭义的避税行为与上述的逃税行为不同，它不具有直接的违法性，并不违反税法的直接规定，因而也有人认为它是不违法的甚至是合法的。应当说，狭义的避税行为在形式上确实不违反税法的直接规定。因为它只是利用了税法上的罅漏，但如果从税法上有关加强征管。堵塞漏洞等立法宗旨考虑，则该罅漏恰恰是需要补充的。因此，这种狭义的避税行为实际上是违反税法宗旨的。正是从这个意义上来说，有许多学者认为，它同样是具有违法性的。
所谓节税行为。是指相关主体为降低或免除税负，依法作出的符合税法宗旨的各类避免纳税义务成立的行为。节税行为的直接结果是使纳税数额得到节减，从而使总体税负得到降低或免除。与狭义的避税行为不同，节税行为不是利用税法上的漏洞去实现税款节省的结果，而是有意不去从事那些导致纳税义务发生的行为；它不仅在形式上合法，而且在实质上也与税法的宗旨相一致，甚至还是国家鼓励的行为。因此，它具有实质上的合法性。
可见，上述的逃税行为与避税行为，又可进一步分为逃税。避税（狭义）与节税3种行为。通常在对这3种行为进行比较时，人们对于合法性的问题更加关注。为此，学者们一般认为，逃税行为是违法行为；狭义的避税行为（taxavoidance）是形式上合法、但实质上不合法的行为。也有人称其为形式合法、但不合理的行为；节税行为是形式上合法、实质上也合法的行为。也有人称其为既合理又合法的行为。
此外，由于狭义的避税行为、节税行为具有合法性，与是否违反税法的宗旨，是否违反国家在经济上对于相关主体的行为的预期等有关，因此，狭义的避税行为因其违反税法的宗旨，有时被称为“逆法避税”；而节税行为则因其符合税法的宗旨，有时被称为“顺法避税”[4].这些具体的分类及对各类行为的具体性质的认识。有助于加深对税收逃避概念的理解。
三、相关概念的比较
与税收逃避及其具体分类相关的概念有很多，通过对这些相关概念的比较，有助于进一步认识税收逃避的定义，也有助于进一步理-解税收逃避的具体类型或分类。
（一）税收逋脱（taxescape）是美国著名学者塞利格曼的用语，是指纳税人实际并没有负担税收的一部分或全部的现象，具体包括给政府带来收入的秘负转嫁行为，以及不给政府带来收入的各种税收逃避行为[5].显然，税收逃避与税收逋脱是不同的，税收逃避的概念更多地关注相关主体逃避行为的目的及其合法性，税收逋脱的概念则更多地关注政府的收入及其对税收收入的影响或可控性。如果说税收逋脱的概念更关注税收的经济意义，税收逃避的概念则更关注法律对税收活动的规制。
此外，由于税收逃避行为都是使政府收入减少的行为，而这些行为不过是税收逋脱的体现，因此，税收逋脱的概念要大于税收逃避的概念。
（二）税收逃避与税收违法
税收违法行为（或称税收脱法行为）与税收逃避行为联系十分密切，因为在税收逃避行为中，存在着大量的税收违法行为。但是，两者之间只是一种交叉关系。因为税收违法行为中也有一些不属于这里的税收逃避行为。例如，从主体来看。税收违法的主体不仅可以是纳税人，还可以是扣缴义务人等相关义务人、征税机关及其工作人员等各类主体而税收逃避行为的主体则主要是已经发生了纳税义务或可能发生纳税义务的相关主体。
又如，从行为性质来看，在税收逃避行为中，虽然有许多属于违法行为，但也有合法行为，还可能有较为模糊的非合法行为；而税收违法行为则均属违法行为。此外，从行为方式来看，由于税收违法行为的主体更加多样，方式也更加复杂，其中的某些行为是税收逃避行为所不能包含的。
（三）逃税与偷税
在税收逃避行为中，逃税行为是影响很大的一类行为。一般认为，逃税（taxevasion）作为一个外语单词的直译，与我国税法上所称的“偷税”并无实质区别。如前所述。逃税通常是指纳税人采取虚报、隐瞒、伪造等非法手段向征税机关实施欺诈，以达到减轻或免除纳税义务目的的各种行为。为此，它又被称为“税收欺诈”（taxfraud）。九届全国人大常委会第二十一次会议于2001年4月28日修订通过的《中华人民共和国税收征收管理法》规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税[6].可见，通常的逃税概念与我国税法规定的偷税概念基本上是一致的。
此外，我国过去在税法上曾有偷税行为和漏税行为之分，这是依纳税人是否存在故意或过失所作的区分，有时也合称偷漏税。由于纳税人的主观过失不易界定，因而在税法上已不再适用漏税的概念，从而使同样强调违法的主观故意的偷税与逃税这两个概念更加可以一致起来。
（四）节税与税收筹划
节税（taxsavings）与税收筹划（taxplanning）往往是被互换使用的概念。所谓税收筹划，通常是指通过依法事先作出筹划和安排，来尽可能取得更多的税收利益的行为。在把税收筹划的特点概括为筹划性、目的性和合法性的情况下，税收筹划一般被认为与节税并无实质性的差别。
但也有人认为，应当把税收筹划与节税区分开来。从广义上说，税收筹划是更大的概念，它可以采取节税手段，也可以采取其他手段。无论是采取哪种意在少纳税或不纳税的手段，实际上都需要作出筹划。因此，从广义上说，各种税收逃避行为都需要事先作出理性的安排，都属于税收筹划[7].但是，在通常情况下，各国政府所认同的税收筹划，都是鼓励合法节税的税收筹划，而不是狭义的避税或逃税的筹划，这就使得各国鼓励的税收筹划可以与节税一致起来。
四、税收逃避与纳税人权利
相关主体是否有权利进行税收逃避，对于纳税人的逃避行为是否一律要加以禁止？这涉及到对纳税人权利的认识问题。也涉及到对税收逃避的概念、分类等进行全面认识的问题。如前所述，纳税人享有依法降低自己税负的权利，没有超过法定标准多纳税的义务。对此，在一些著名的判例和判决中，早就作出了比较明确的回答。
例如，美国著名的汉德法官就曾指出，人们通过安排自己的活动来达到降低税负的目的，是无可厚非的。无论他是富翁还是穷人，都可以这样做。并且，这完全是正当的。任何人都无须超过法律的规定来承担税负。税收不是靠自愿捐献，而是靠强制课征，不能以道德的名义来要求税收。此外，英国议员汤姆林也曾针对“税务局长诉温斯特大公”一案指出。任何人都有权安排自己的事业，以依据法律获得少缴税款的待遇，不能强迫他多纳税[8].
上述观点表明，人们可以为了节税而对自己的活动事先作出安排，以实现依法降低或免除税负的目标。
可见，从纳税人权利的角度说，纳税人有权依法进行税收筹划，国家不能用道德的名义劝说纳税人选择高税负，纳税人有权作出选择低税负的决策。但是，相关主体如果违反税法逃避税收负担，则是国家法律所不允许的。因此，关于税收逃避的问题，在把税收逃避分为合法的逃避与违法的逃避的情况下，对于合法的税收逃避行为，要充分考虑纳税人的权利，允许其从事意在节税的税收筹划；对于违法的税收逃避，则应要求纳税人必须依法履行纳税义务，同时应对税法的罅漏及时采取弥补措施。
五、税收逃避的方式
相关主体进行税收逃避，必须采取一系列具体的方式。对这些方式进行研究，有助于进一步认识税收逃避的合理性、合法性、正当性的问题，从而能够更好地区分相关主体的经济意愿与国家的立法考虑之间存在的差异。同时，也能够为有效地解决税收逃避问题提供重要的前提。
在税收逃避行为的诸多分类中，逃税、避税（狭义）与节税的分类是比较重要和有代表性的，因为它把税收逃避的目的性标准和合法性标准结合在了一起。为此，在研究税收逃避的方式时，有必要以这种分类为基础，分别探讨税收逃避的具体方式。
在上述3种税收逃避的方式中，逃税的方式主要是用各种虚假的现象掩盖其纳税义务成立的真实本质，因而其具体的方法主要是采取隐瞒、伪造、虚报等欺诈性的手段。避税的方式主要是寻找和利用税法上的漏洞，使相关的行为或事实恰好在税法调整的“空白区域”，从而避免纳税义务的直接成立。节税的方式主要是用各种合法的手段，通过事先系统地作出安排，利用纳税义务的成立相对于经济活动的滞后性，来依法降低实际税负或推迟纳税时间，实现获取税收优惠的节税效果。上述方式对于国内税收逃避和国际税收逃避一般都是适用的。
由于各类税收逃避的方式甚为复杂，实施的领域、范围和影响都不尽相同，而且逃税行为和节税行为的基本方式相对较为清晰，因此，人们对影响较大且不易辨别的避税行为的基本方式研究较多。其实，国内避税和国际避税的基本方式是大致相同的，只不过由于国际避税涉及到不同的税收管辖权和不同的税制，且实施的范围更加辽阔。因而在方式上可能比国内避税更加多样化。
由于各国只是对符合课税要素的跨国纳税人进行征税，因此，只要改变课税要素中的纳税主体、征税客体要素，就可以实现避税。事实上，国际避税的主要方式就是以变更居民身份为主的主体转移方式、以转让定价为主的客体转移方式[9]，以及作为两种方式结合的避税地方式。对此已有许多学者进行过探讨。
在开放条件下，国内避税与国际避税的方式越来越类似。在一个国家内部存在不同的税收管辖区或者存在不同“税境”的情况下，由于其基本格局与国际格局类似，即都存在高低不同的税负区，都存在着不同级次或类型的税收管辖权。因而避税活动同样会在高税区与低税区之间展开。这些国内避税的问题在我国已经存在，对其进行深入研究是非常必要的。
六、对税收逃避的规制
对于税收逃避行为，各国都非常注意依据具体情况，通过完善税法进行规制。但对于不同类型的税收逃避行为。各国在税法上的规定却不尽相同。这既与各类税收逃避行为本身的差异有关，也是税法规制性的体现[10].
对各类税收逃避行为的规制，体现了税法对这些行为的态度和评价。一般说来，逃税行为因其本身具有非常突出的违法性，各国都对其严加禁止。各类逃税行为，轻则构成违法。重则构成犯罪，因而对逃税行为的处罚，始终是税法、刑法等法律中有关涉税处罚规定的重要内容。
此外，节税行为因其本身具有突出的合法性、顺法性，或者说与税法宗旨或立法目的存在着一致性，因而各国在税法上都是加以鼓励的。对于逃税行为的禁止与对节税行为的鼓励，恰好构成了税法规制性的两个方面。
在上述两类行为之间，是处于过渡地带的避税行为。由于狭义的避税行为虽然在形式上不违反税法的规定，但在实质上有悖于税法的宗旨。因此，一般认为它是不合法的行为。避税行为虽然不会像逃税行为那样受到直接处罚，但可能存在税额调整并补足税款的问题；同时，也不会像节税行为那样受到鼓励。由于避税行为毕竟使国家的税收利益受到损失，国家必须通过立法等途径，来弥补税法罅漏，从而做到亡羊补牢，避免再为避税者不当利用。
各国对税收逃避行为的规制必须依法进行，主要包括单边规制和国际协调规制两个方面]：
（一）单边规制
税收逃避的单边规制，是指一国通过单方面的税收立法所进行的规制。单边规制的立法，主要体现为两个方面，即制定专门规制税收逃避的条款，强化纳税义务[11].各国税法中规制税收逃避的条款大致可以分为两类，即一般条款和个别条款。个别条款，是指在某些相关税法中规定。旨在解决个别税收逃避问题的条款；一般条款，是指在税法中作出总体规定、适用于规制各类税收逃避行为的条款。由于个别条款存在一定的缺点，因此一些国家在税法中着重规定了一般条款（或称概括条款），其中最著名的是德国《税法通则》的规定。
根据德国《税法通则》第四十二条的规定，任何主体均不得滥用法律事实的形成自由而规避税法的适用，不得滥用私法的形式及其形成可能性来逃避或减轻纳税义务，否则，应依据与其经济活动相当的法律事实，予以适当调整后再对其征税。该规定尤其强调。规避税法行》的实质是滥用了税法以外的其他法律（主要是私法）赋予相关主体的法律事实的形成权，特别是滥用了契约自由的原则。此外，税法上所要规制的，是相关主体用私法允许的形式（如合同形式）来掩盖影响税负的经济事实的情况，强调对于滥用私法权利进行税收逃避的主体，必须依据实质课税原则，对其进行征税，同时，还应依法对其进行处罚[12].
为了加强对税收逃避行为的规制，一些国家还在税收立法和相关判例中进一步强化了纳税人的义务，这些义务主要体现在：（1）纳税人负有延伸提供税收信息的义务，特别是要向居住国提供其在国外从事经营活动的情况。（2）纳税人对某些交易行为有事先征得税务机关同意的义务，否则，就要受到惩处。（2）纳税人在国际避税案件中负有证明义务，即实行“举证责任倒置”原则。
（二）国际协调
除了上述的单边规制方式以外，通过国际协调方式来规制税收逃避行为也日益重要。国际协调规制，无论是双边方式还是多边方式，都主要体现为在税收协定中制定相应的规制税收逃避的条款，特别是反避税条款。
事实上，相关国家签订税收协定的一个重要目的以及税收协定本身应有的重要作用，就是防止税收逃避。正因为如此，许多税收协定的名称中，就有“防止偷漏税”的字样。在这些税收协定中，一般都规定各国要注意交换国际偷漏税的情报，且情报的交换并不局限于缔约国双方的居民。必要时也可以涉及第三国的居民，并允许缔约国将收到的情报用于法院诉讼。当然，相关国家同时也要尽到对情报保密的义务，尤其不得要求对方缔约国提供泄露跨国纳税人商业秘密的资料以及违反相关法律和公共利益的情报。
（三）我国对税收逃避行为的规制
随着我国对外开放的深入和经济的迅速发展。税收逃避问题日益突出，对其进行税法规制非常重要。为此，我国也非常注意对其进行单边规制和国际协调规制。
在国际协调规制方面，我国已经同60多个国家签订了“避免双重征税和防止偷漏税”之类的税收协定。这对于解决国际税收逃避问题非常重要。此外，我国还通过单边的税收立法，规定了许多旨在解决税收逃避问题的个别条款。例如，在一系列商品税立法中规定，在某些可能存在税收逃避的情况下，征税机关享有从高适用税率权、应纳税额的核定权或确定权[3].又如，在各类企业所得税立法以及《中华人民共和国税收征收管理法》中。征税机关对于关联企业的应纳税所得额享有合理调整权[4].此外，《中华人民共和国个人所得税法》中的“临时离境制度”，《中华人民共和国刑法》和《中华人民共和国税收征收管理法》中有关偷税等涉税犯罪以及违反税收征管制度的违法行为的规定，也都是规制税收逃避制度的重要组成部分。
在诸多规制税收逃避的制度中，有关规制关联企业转让定价行为的制度最为健全。我国不仅在相关法律中规定了相关的反避税条款，而且国家税务总局还于1992年了专门的《关联企业间业务往来税务管理实施办法》。此后，随着反避税实践经验的逐步积累。国家税务总局又于1998年正式颁布了《关联企业间业务往来税务管理规程》，从而确立了我国迄今最全面、完整、系统的转让定价税制，为有效地规制国内或国际的税收逃避行为，提供了重要的制度保障。
应当看到，我国税法对于规制税收逃避的个别条款已经有了一些规定，但这些规定的可操作性及其执行的可控性还有待进一步提高。从有效规制和立法技术的角度说，像德国那样在税收立法中规定规制税收逃避的一般条款很有必要。因此，在制定和修改相关法律时，应当把有关税收逃避的问题作为一个重要问题予以考虑。
此外，在我国强调税收法定原则这一基本原则的同时，也应针对我国税收逃避现象普遍存在的现实，注意运用“实质课税原则”，使之成为“形式课税原则”的必要补充。在税法上全面确立“税收逃避行为的否认制度”，这对于保障守法纳税人的利益和国家的税收权益都很有必要。
税收逃避问题是税法理论和实践方面的一个重要问题，本文只是基于税法领域的研究现状，对有关税收逃避的基本问题略作一般性探讨，还不够深入。由于税收逃避同纳税人的义务与权利、同国家的税收权益等密切相关，学术界和实务部门若能对其深入研究，对于确保各类主体的利益，实现税收的职能和税法的宗旨，无疑甚有裨益。
「注释
本课题研究获教育部首届“高等学校优秀青年教师教学科研奖励计划（tRapoYt）”资助。
[1]影响一国课税潜力的因素有多方面，其中法制是一个重要的因素。我国近年来海关收入大增，充分说明了海关税收的巨大潜力和在税收征管中严格执法的重要性。尽管如此，挖掘课税潜力还需要严格遵循法治原则，做到“取之有据，取之有道”，切不可竭泽而渔。
[2]相关主体从事税收逃避行为的影响因素是多方面的，由于各类影响因素的治理成本不同，规制税收逃避的综合效益也不同，因此，对于税收逃避行为的“规制弹性”也应有所体现，这直接关系到税法的具体设计。但这方面目前尚缺少综合性的研究。关于规制逃税的政策问题，可参见p.m.杰克逊主编的《公共部门经济学前沿问题》（中国税务出版社2000年版）第102—112页。
[3]请参见拙文《略论纳税主体的纳税义务》（载《税务研究》2000年第8期）。
[4]参见王传纶、朱青编著《国际税收》（中国人民大学出版社1997年版）第104—105页。
[5]参见井手文雄（日本）《日本现代财政学》（中国财政经济出版社1990年版）。
[6]详见《中华人民共和国税收征收管理法》（中国税务出版社2001年4月笫1版）第六十三条。
[7]参见葛惟熹主编《国际税收学》（中国财政经济出版社1999年版）第188页、第212页。
[8]参见唐腾翔，唐向著《税收筹划》（中国财政经济出版社1994年版）第13—14页。
[9]例如，英国税法就规定，法人将住所迁往境外，或者将国内资产转移到由其支配的外国子公司名下，必须事先报经财政部同意，否则就要其予以处罚，这对于防止税收规避无疑是很有利的一项措施。
[10]例如，比利时所得税法规定，除非纳税人能够提供相反的证据，否则，纳税人向纳税地支付的费用即被认为是虚假的，因而不能从应税利润中扣除。这种义务的规定，对于有效地规制税收逃避行为，有一定的积极意义。
税收制度的概念篇8
李刚**
目次
前言
第一章税法公平价值研究之基础——若干基本概念的界定
第一节税收与税法
税收的起源·税收（法）的本质·税收和税法的概念
第二节税法的价值与基本价值
税法的价值的概念与含义·税法的基本价值
第二章税法的公平价值
第一节税法的公平价值体系
第一层次的形式正义——税法的平等适用·第二层次的实质正义——税法的征税公平·第三层次的本质公平——税法的起源
第二节税法公平价值研究的理论意义
重新明确税法的公平价值与效率价值之间的关系·为税法价值论的形成奠定基础
第三章中国税法之现代化——由税法公平价值研究引出的若干思考
第一节中国税法之现代化概述
概念与内容·支点与核心——契约精神
第二节中国税法之现代化的主要内容
由依法治税到税收法治·立法方面：在税法的公平价值观念下确立税收法定主义，为依法治税提供立法保障·执法和守法方面：以税法的公平价值观念指导重构税收法律意识，为依法治税创造思想条件和观念基础
前言
税法学与其它法学学科相比较，还是一门新的学科。即使是美国、德国等法律制度和法学研究较发达的国家，将税法作为法学的一门独立学科进行研究和教学，一般说来也才开始于第一次世界大战以后；在日本，对税法的正式研究则始之于二十世纪五十年代。[1]而在新中国，法学研究自二十世纪三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期。[2]其中，税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期发端，至今也不过十四、五年的时间；[3]加上在研究方法和研究人员的知识结构等方面的原因，中国税法学研究目前还存在着不少问题和亟需改进之处。[4]其中一个很重要的方面，就是税法学基本理论研究的不足。所以，加强税法学基本理论研究就成了税法学研究的当务之急。因为，其一，唯有奠定坚实的基本理论的基础，才能构筑并建设好税法学学科的大厦；其二，也唯有在税法学基本理论方面下工夫，才能凸现税法学研究与税收学研究之间的区别，从而改变长期以来税法学实际上依附于税收学的非正常状况。
笔者之所以选择“税法的公平价值”为题，既欲以不逮之力填补税法学研究目前为止之空白，又图凭非分之心反思税法学之基本理论进而为修正、完善之事。换言之，笔者意欲集研习税法学两、三年来于税法的本质、概念和特征、税收法律关系、税法的基本原则、税收立法、税收法律意识等税法学基本理论问题的所思所想，以“税法的公平价值”一题为点，切入并进而扩展至整个税法学基本理论。
纵观新中国税法学研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论，而马克思主义的国家学说是与“阶级斗争”、“强制”、“义务”等名词和观念紧密相连的，由此这些名词和观念亦进入税法学理论，成为其内在的、被认为是完全合理的本质因素，进而影响乃至主宰了税法学基本理论和具体制度的方方面面。此其一。其二，税法学理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作制度层面上的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与研究。[5]时至今日，在新中国建立和发展以“公平、自由和效率”为内在理念和价值追求的社会主义市场经济的新形势下，税法学理论研究和实务操作由于上述两大根本原因而有陷入难以为继之虞，仍然仅作制度层面上的注释甚至创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中。
其间，虽有不少税法学者对西方的税法理论和制度作过介绍和研究，谓之“借鉴和参考”。但多数仍然只是制度层面上简单的“移植和借用”，并未从深层次的理论角度去考察西方税法理论的合理性，进而以此反思我国税法基本理论的不足和欠缺之处。笔者经过认真、慎重地比较研究，认为，我们可以借鉴和参考西方以“社会契约论”为理论基础的税收理论──如公共需要论和交换说等──中的合理因素，来修正、完善我国税法的基本理论。这一合理因素，概言之，即为“契约及契约精神”。“契约精神来自商品经济（或市场经济）所派生的契约关系及其内在原则，是基于商品交换关系的一般要求而焕发出的一种平等、自由和人权的民主精神”。[6]契约及其所内涵的契约精神，不仅是现代市场经济本质要求的最佳体现，也是现代法治国家不可或缺的“灵魂”；其对“平等和自由”的价值追求，恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”等观念所导致的不足和欠缺，不仅可以改善传统税法学理论中征税主体和纳税主体相对立的局面，而使之趋向于和谐一致，还可以赋予税法学理论在跨世纪进程中为适应经济、政治和社会关系的变革而必备之调适能力和创新性。更为重要的是，在中国法学现代化的大背景中，以“契约精神”为支点和核心，反思和修正我国传统税法学理论，可以为我国税法之现代化提供一条理论上可能的途径，或者至少有一定的参考意义。
从某种角度来说，本文所探讨的“税法的公平价值”即是上述“契约精神”于税法领域的展现。换言之，笔者是在所谓“现代税法学基本理论”（请允许我暂时如此称呼）的基础上展开对“税法的公平价值”的探索和讨论，并试图由此发散和折射出笔者对“中国税法之现代化”问题的若干思考。至于其全面、深入的研究及体系的构建——即税法价值论的形成，则有待于笔者日后在导师提携和学友帮助之下循序渐成。
第一章税法公平价值研究之基础
──若干基本概念的界定
如前言所述，传统税法学由于支撑其理论的基础──马克思主义的国家分配论和国家意志论的不足以及研究方法的偏误等两大根本原因，逐渐陷入难以为继的困境，仍于其理论框架中再行制度注释甚或“理论创新”之举，对中国税法之跨世纪变革，或曰其现代化并无多大裨益。故笔者意欲在所谓“现代税法学”理论的基础上展开对本题的讨论。而水自源来、木从本出，对现代税法学加以大致描述的最佳途径无疑是从税法学基本概念的界定入手。
需要特别强调的是，对税收和税法等基本概念加以界定的意义，不仅在于为本文对税法公平价值的研究提供一个理论基础，同时也是为了明确作为理论工作者准确使用概念和范畴的“自我意识”和“社会责任感”，避免因对概念和范畴理解的不一致而引起无谓的争论。[1]换言之，本文对税法的公平价值的探讨，是建立在笔者对税法学基本概念的重新界定、乃至对税法学基本理论的重新思考的基础之上。
第一节税收、税法与税收法律关系
“税收和税法之间天然的、密不可分的内在联系”似乎已经成为税法学者应当牢记的第一条规律。[2]因此，在界定税法概念之前明确税收的含义也就成为一种惯例。而本文正是在解决了税收起源、亦即税法本质问题的前提下，来界定税收概念的。
税收的起源[3]
“‘自从恺撒奥古斯都以后，实现了对整个世界的课税。’（《新约·路加福音》第二章第一节）事实的确如此，从那时起，世界一直处于‘恺撒时代’”。[4]在税收漫长的历史发展过程的早期，普遍的观点认为，“纳税”是人与生俱来的义务，而“征税”也是国家顺理成章的权利（力）；但是，这一观念的合理性在14、15世纪文艺复兴运动兴起后开始受到挑战。这一挑战最初来源于对国家起源问题的探讨。荷兰伟大的法学家和思想家格老秀斯（HugoGrotius）把国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合”，提出了国家起源于契约的观念。[5]英国思想家霍布斯（thomasHobbes）认为，国家起源于“一大群人相互订立信约”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜”。[6]英国资产阶级革命的辩护人、思想家洛克（JohnLocke）在试图以自然法学说说明国家的起源和本质问题时，提到：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。”[7]18世纪，法国启蒙思想家孟德斯鸠（montesquieu）在其代表作《论法的精神》中专章（第十三章──笔者注）论述了“赋税、国库收入的多寡与自由的关系”。他认为，“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。”[8]而作为社会契约观念集大成者的卢梭（Rousseau）则将国家起源于契约的理论作了最为系统的表述。对他而言，社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富”，“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体。”[9]
因此，在古典自然法学家们看来，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税──让渡其自然的财产权利的一部分──是为了能够更好地享有他的其他的自然权利，以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指“由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”──引者注），他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[10]所以，人民之所以纳税，无非是为了使国家得以具备提供“公共服务”（publicservices）或“公共需要”（publicnecessity）[11]的能力；国家之所以征税，也正是为了满足其创造者──作为缔约主体的人民对公共服务的需要。
19世纪末以来至20世纪中叶，随着资本主义从自由走向垄断，西方资本主义国家也逐步从经济自由主义转向国家干预经济的凯恩斯主义；与此同时，作为国家宏观调控的经济手段之一的税收和法律手段之一的税法，其经济调节等职能被重新认识并逐渐加以充分运用。今天，在现代市场经济日益向国际化和全球趋同化方向发展的趋势下，世界各国在继续加强竞争立法、排除市场障碍、规制市场秩序、维持市场有效竞争，并合理有度地直接参与投资经营活动的同时，越来越注重运用包括税收在内的经济杠杆对整个国民经济进行宏观调控，以保证社会经济协调、稳定和发展，也就满足了人民对经济持续发展、社会保持稳定的需要。[12]
税收（法）的本质
西方以社会契约论为基础的税收本质理论主要有交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。“交换”（exchange）是经济分析法学派运用经济学的理论和方法来分析法律现象时所使用的基本经济学术语之一。该学派认为，两个社会行为主体之间的相互行为，可以分为三种类型：第一种是对主体双方都有利的行为；第二种是对主体双方都不利的行为；第三种是对一方有利而对另一方不利的行为。经济分析法学家们把第一种行为称为交换，而把后两种都称为冲突。从这个意义上说，税收也可以被认为是交换的一部分；这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。[13]而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的；[14]所以不存在一方享有的权利（或承担的义务）要多于另一方的情况，也就不产生将一方仅界定为“权利主体”而将另一方仅界定为“义务主体”的问题。[15]
公共需要论与交换说又有所不同。经济分析法学派的代表人物——波斯纳（posner）认为：[16]
税收……主要是用于为公共服务（publicservices）支付费用的。一种有效的财政税（revenuetax）[17]应该是那种要求公共服务的使用人支付其使用的机会成本（opportunitycosts）的税收。但这就会将公共服务仅仅看作是私人物品（privategoods），而它们之所以成其为公共服务，恰恰是因根据其销售的不可能性和不适当性来判断的。在某些有如国防这样的公共服务中，“免费搭车者”（free-rider）问题妨碍市场机制提供（公共）服务的最佳量：拒绝购买我们的核威慑力量中其成本份额的个人会如同那些为之支付费用的人们一样受到保护。
与私人物品相比较，公共物品具有“非竞争性”和“非排他性”两个特点，即：单个人的消费不影响其他任何消费者对公共物品的消费；杜绝消费公共物品而不支付代价的“免费搭车者”现象的费用太高，以至于没有一个追求利润最大化的私人生产者愿意供应公共物品。[18]由此，决定了公共物品无法象私人物品一样由“私人部门”生产并通过市场机制来调节其供求关系，而只能由集体的代表──国家和政府来承担公共物品的生产者或者公共需要的满足者的责任，国家和政府也就只能通过建立以税收制度为主的财政制度来筹措生产公共物品所需要的资金，寻求财政支持。[19]
马克思主义则认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[20]与此相联系，马克思主义国家税收学说认为，税收既是一个与人类社会形态相关的历史范畴，又是一个与社会再生产相联系的经济范畴；税收的本质是指税收作为经济范畴并与国家本质相关联的内在属性及其与社会再生产的内在联系；税法的本质则是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志。由此，国家分配论和国家意志论成为我国税收和税法本质学说的支配观点。根据这一理论，税收作为分配范畴与国家密不可分，“为了维持这种公共权力（即国家──引者注），就需要公民缴纳费用──捐税”[21]；税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；税法则是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。
税收和税法的概念
通过对上述马克思主义的国家分配论和国家意志论与西方以社会契约思想为基础的交换说和公共需要论进行比较，可以发现：前者始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质；而后者却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质，而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证人民对公共服务的需要能够得到持续的、有效的满足。由此来看，后者应该更符合我国“人民当家作主”和“人民主权国家”的实质。所以，在“人民主权国家”思想总的指导下，以社会契约论中的合理因素为参考，借鉴交换说和公共需要论的观点，笔者将税收概念定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动；进而将税法概念定义为：税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称。
税收法律关系[22]
税收法律关系是税法学的基本范畴之一，其对税法学的重要性和意义可简单归纳为两点：一是税收法律关系作为税法调整对象的法律表现形式，几乎可以体现出税法的所有特征；二是税收法律关系所包含的“主体、客体和内容”三要素及其彼此之间的构成方式，也几乎涵盖了税法学基本理论各个方面的内容。因此，日本著名税法学家金子宏认为，“税法学可称为以对税收法律关系进行系统的理论研究为目的的法学学科。”[23]所以，笔者试图通过以下对“税收法律关系”的分析，全面阐释上述税收和税法概念的定义，以进一步从整体上明确现代税法学理论与传统税法学理论的重要区别。
一、税收法律关系的性质
笔者通过对传统税法理论就税收法律关系的概念和特征的有关研究进行分类、比较和归纳，将税收法律关系的一般概念表述为：税收法律关系是由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。[24]
税收法律关系的性质，是税收法律关系理论中的一个根本性问题；从某种意义上说，是我们对税收法律关系加以全面研究的基础和出发点。
对税收法律关系加以定性，主要集中在税收法律关系究竟是“权力关系”还是“债务关系”的问题上。这两种学说的对立，正式形成于1926年3月在明斯特召开的德国法学家协会上。权力关系说的代表人物是德国行政法学家奥特·麦雅（ottomager），他认为应把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系；在其关系中，国家以优越的权力的意志主体出现，所以税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从关系。债务关系说是以1919年德国《租税通则法》的制定为契机，根据德国法学家阿尔巴特·亨塞尔(albertHensel)的主张所形成的学说。亨塞尔把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，因此税收法律关系是一种公法上的债务关系。金子宏则认为，由法技术的观点看税收实定法时，把税收法律关系界定为单一的权力关系性质或债务关系性质是不妥的，莫如理解为它是性质各异的种种法律关系的集中；但其基本的和中心的关系仍为债务关系。[25]
笔者认为，当对某一具体的税收法律关系加以定性时，应当根据其内容、所涉及的主体以及其所处于国家税收活动过程的不同阶段，来界定处于特定情形下特定的税收法律关系的性质；当需要对抽象的、作为整体的税收法律关系进行定性时，可以认为其性质是税收债权债务关系。
二、税收法律关系理论结构示意图--建构与解读
（一）税收法律关系理论结构示意图的建构
第
二③⑤
层
第⑥⑦
①⑥⑦②
一
层
④
税收法律关系理论结构示意图
图示及说明：
①为以税收债权债务法律关系为主的税收法律关系，是最主要的税收法律关系，可按约定俗成简称为税收征纳法律关系；
②为以税收行政法律关系为主的税收法律关系；
③为以税收宪法性法律关系为主的税收法律关系，是最重要的且最能体现税法本质的税收法律关系；
④为以涉外（国际）税收债权债务法律关系为主的税收法律关系，可简称为涉外税收征纳法律关系，这一部分本应包括在①中，之所以单列是为了能够更好地说明国际税收法律关系；
⑤为以国际税收分配法律关系为主的税收法律关系；
⑥为以税收行政诉讼法律关系为主的税收法律关系；
⑦为因税收立法违宪审查而致税收法律关系，不仅是对权力机关行使税收立法权的审查监督，还包括对行政机关行使委任税收立法权的审查监督。在我国，这一关系并不存在。
①②③为非涉外税收法律关系，④为涉外税收法律关系，④⑤共同组成完整的国际税收法律关系；①②③⑤共同组成完整的税收法律关系。⑥⑦和“司法机关”不在本文探讨范围之内，故用虚线表示。
（二）税收法律关系理论结构示意图的解读
笔者试图从以下几个方面来解读上述理论结构示意图。
首先，在主体方面，税收法律关系是一个具有三方主体的多边法律关系：（1）纳税主体或称纳税人，[26]从最广义上可以理解为“人民”的代名词；[27]（2）国家，是国际税收分配主体和实质意义上的征税主体，以权力（立法）机关为代表；（3）征税（行政）机关及其工作人员，是形式意义上的征税主体，其中最主要的是税务机关，还包括关税的海关等其他征税机关。
其次，在客体方面。虽然示意图中没有明示出税收法律关系的客体，且在不同的税收法律关系中，客体表现出来的形态不尽相同。但笔者认为，可以从本质上将其归纳为“税收利益”。
在税收征纳法律关系（①，包括④）中，对纳税主体而言，税收利益表现为其部分财产的单向转移，是一种纯粹的税收支出；对征税机关而言，税收利益则表现为税收收入的“无偿”取得，并随后进入围绕着国家总体税收收入形成过程而产生的税收行政法律关系（②），同时就其中的涉外税收收入部分发生与其他国家间的国际税收分配法律关系（⑤）。纳税主体因对其“公法上的债务”的偿付而获得了要求并享有国家提供“公共需要”的权利；国家同时也就因其“公法上的债权”的实现而负有为其人民提供“公共需要”、以及“非经法定程序--税收立法不得征税”的义务；于是便形成了在税收法定主义基础上产生的税收宪法性法律关系（③）。由此可知，税收利益是贯穿并流动于整个税收法律关系中不同类型、不同阶段、不同环节的本质“中介”，只不过在不同的情形下表现出来的外在形态不同罢了。
最后，在结构方面。笔者认为，税收法律关系是一个以三方主体间的四种法律关系组成的两层结构：三方主体是指纳税主体、国家和征税机关；四种法律关系是指税收宪法性法律关系（③）、国际税收分配法律关系（⑤）、税收征纳法律关系（①，包括④）和税收行政法律关系（②）；其中，①②构成第一层，是人们通常所认识的税收法律关系，③⑤构成第二层，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。
笔者将在第二章中对税收法律关系各个层次、各个环节的关系类型中“契约精神与公平价值”的体现作具体考察，以进一步解读税收法律关系的本质。
第二节税法的价值与基本价值[28]
不论我们探讨税法的哪一种具体价值形态，都是立足于税法价值的一般理论基础之上的。因此，在界定了上述税法的若干基本概念之后，来明确一下税法的价值与基本价值的概念与含义也就是理所当然的了。如果说，诸如税收、税法和税收法律关系等税法的基本概念对“税法的公平价值”研究的意义是本质上的和间接的，那么，税法的“价值”与“基本价值”这两个概念对“税法的公平价值”研究则具有形式上的和直接的影响。
税法的价值的概念与含义
对“价值”和“法的价值”概念的界定及其含义的解释，远非笔者所能。所以，在参考其他学者的有关论述之后，[29]笔者将税法的价值界定为：税收法律关系的主体根据自己的需要而认为、希望税法所应当具有的最基本的性状、属性或作用。笔者试从以下几方面来进一步阐释这一概念的具体含义：
一、税法价值主体的普遍性
税法的价值的主体，是构成税法价值关系的根本要素；没有税法的价值主体，任何税法价值关系都无从建立，也就没有税法的价值。税法的价值主体就是税收法律关系的主体（以下简称“税法的主体），并且具有普遍性的特点。
税收制度的概念篇9
关键字：税收概念，税收民主化，条件
税收立法民主化是近年来税收法律学界讨论较多的话题之一，围绕此一论题学者们就如何实现税收立法民主化以及实现税收立法民主化的原则与价值展开了广泛的讨论，但是对税收立法民主化生成条件的讨论尚少，[1]笔者认为这一问题是实现我国税收立法民主化的前提，对这一问题如无深刻的认识，则立基于此之上的有关税收民主化的其他问题就如空中楼阁，失去了其应有的基础。但是对税收立法民主化条件的讨论却与为什么要实现税收民主化的密切相关，甚至可以说理解税收民主化的原因是认识税收立法民主化的前提条件，对税收立法民主化的讨论必须立足于税收立法民主化的原因，因此本文分将从以下两个方面展开。
一、从税收概念的转变看税收立法民主化的原因
从法学研究的历史角度开看，某一部门法中核心概念的转变往往引发该部门法研究方法的整体性革命，研究范式的转换将对该部门法产生极为深远的影响，而税法正是属于这样一个法律部门。在近五十年的时间中，特别是在近二十年，税收的概念经历了从传统的租税概念向现代税收概念的转变。[2]传统租税概念又有学者称之为“专制税收”[3]其主要包括以下四个要素：1.国家或地方公共团体是课税主体2.税收一般用来充当财政经费。3.税收是国家强制征收的财产。4.税收是一种金钱给付。这一概念强调税收是政府或者其他公共团体强制、无偿征收的财产，侧重税收过程中国家或其他公共团体的单方意志性，民众只是被动的接受与缴纳。可以说这一概念是传统的“暴力国家说”在税收领域内的体现。该说认为国家是君主或统治阶级通过暴力革命所夺取的，因此整个国家只能属于君主或其统治阶级，税收的决定权在君主或统治阶级，税收的主要目的是供统治阶级开销而非市民的福利，因而体现一种无偿的单方强制性，税收所体现的是国家对人民财产权的暴力侵占。在此种情形下，税收成为统治者和人民之间经济乃至政治领域紧张对抗的源头，苛捐杂税往往成为社会革命及朝代更迭的最经常原因，造成了社会动荡与巨大的经济资源浪费。[4]
随着资本主义革命和“契约国家说”的兴起，税收的概念也发生了巨大转变，依据社会契约理论，国家是市民社会成员相妥协并相互让渡权利以后所达成的共同体，因而国家中的大小事务应由所有社会成员共同协商一致处理，在其中，市民社会是先于国家而存在的，“国家、政治制度是从属的东西，而市民社会、经济关系的领域是决定性因素。”[5]在此基础之上，税收思想也发生了巨大变化，现代公共财政的税收思想出现，国家也日益步入“税收国家”的行列，税收已不再是统治阶级统治人民并表明其存在的工具，而具有了新的内涵，其主要包括：1.税收的概念不仅限于缴纳，更扩展到如何使用国家所征收的税款。2.强调对纳税人人权特别是其财产权的保护。3.也是最重要的一点，税收已不再由国家单方意志决定，而应由纳税人与征收主体共同协商确定。现代税收概念也被学者称为“民主税收”，在此前提下，税收只能是满足人民自身福利需要，并经人民同意而征收的由人民享受政府提供的公共产品和公共服务的费用。从而真正体现了“取之于民，用之于民”的税收理念，从根本上解决了税收所引发的社会矛盾。
由以上概念的转变可以看出，税收概念的最大变化就在于征税主体的转换，由君主或统治阶级征税转变成为人民征税，人民成为了税收征收的主体。在此条件下，人民如何征税便成为了关键，因为一国中特别在大国中人民的数量极为庞大，如何形成其共同的意志以反应绝大多数人的意愿呢？答案只有一个，即是民主。民主就是一种在人数众多的情况下如何达成共识的一种方式，是一种决策机制，在法律方面，民主就是“确立法律内容的方式的原则”。[6]而税收立法民主化便是其中的表现形式之一，当然，民主化本身就是一个过程，一个从不民主到民主，从间接民主到直接民主的过程，同时民主化并不是能一蹴而就的，税收立法民主化过程中需要以很多条件为基础，其首要条件就是人民当家作主，如果人民没有成为国家的主人，即成为税收立法的主体，所谓的税收立法民主化也就是空谈，这是税收立法甚至整个税收民主化的前提，我国现阶段已经达到了这个条件。此外税收民主化还需要其他一些特殊条件，其主要包括税收法定主义的实现，税收立法主体的严格确定，以及税收立法民主机制的建立健全三方面，这三面并不是孤立的，而是一个有机统一的整体，对这三方面的理解亦不能绝对，应从税收立法的历史演变中来把握，将其视之为一个动态的过程，同时并要将之放在人民征税这一大前提下把握。
二、税收立法民主化的条件
1.税收法定主义的实现
税收法定主义原则源于宪法原理，其与罪行法定原则一并被认为是“近代国家保障人民权利的两大手段，一个保障人民的财产，一个保障人民的人身”，[7]其内涵也颇为丰富，但一般认为税收法定主义的内容包括两个部分：（1）课税要素法定主义，其含义是有关课税主体、课税客体、纳税人、课税标准、课税物品的归属、税率等课税要素尤其是交纳、征收程序尽可能在法律中加以明确规定。（2）税务合法性原则，其含义是税务机关必须严格按照税收的法律规定进行征收，该原则要求税务机关不得根据自己恣意的判断来解释和适用税法。[8]显然第一部分是从立法方面对税收法定原则作出规定，而第二部分则是从执法方面加以规定，鉴于本文仅讨论税收立法方面，因此仅对第一部分予以论述。
根据课税要素法定主义原则，要求法律对课税要素及纳税人的权利义务予以详尽明确的规定，以防止征税机关滥用自由裁量权对其作出歪曲解释，从立法角度而言，笔者认为其应该包括两方面内容：（1）立法者在订立税收法律过程中应该尽可能对课税要素各方面予以详细规定，并严格遵照行政法中“法无明文规定不禁止”的原则同时尽量缩减税务机关的自由裁量权，[9]即只有法律明确规定了，税务机关才有权进行征收活动。（2）有关课税要素的规定只能由法律加以规定，不能由行政法规、规章或其他形式予以规定。从实现税收立法民主化的角度来看，笔者认为第二点至为重要。因为税收立法民主化的根本要求就在于任何税收的开征与废止只能经过人民的普遍同意才能实行，即所谓的“无代议士不纳税”原则，而法律则是人民就其权利与义务达成普遍一致的体现，人民通过民主的方式就是否对某项物品征税，征收的税率及征税的标准等达成一致意见后以通过法律的形式加以表达，人民通过民主方式达成一致意见并以国家强制力约束民众依该协议行事的唯一方式就是法律，如果对于税收开征与废除不是以法律而是以其他形式加以规定的化，那就为一些公团体肆意征税以侵犯公民财产权提供了途径，并且这些项规定很可能就是违背人民意志的。因此，强调有关课税要素的规定只能有法律加以规定，是税收立法民主化的根本保障，有关税收的重要规定只能在法律中加以表达，才能真正体现人民的意志，实现税收立法的民主化。
就我国而言，很多学者认为我国宪法第56条所规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。即为税收法定主义的体现，笔者认为这种观点并不全面，因为宪法第56条的规定仅仅从纳税人的角度加以规定，即只赋予了公民抗拒缴纳不合法税收的权利，却没有赋予公民通过民主方式决定是否征收某种税收的权利，只有这两方面均予以规定才是完全的税收法定主义原则，同时就我国的立法实践来看，以法律形式订立的税收法律仅有四部，更多的税收法律却是以行政法规形式出台，虽然这些均是全国人大的授权性立法，但其毕竟与税收法定原则相去甚远。
2.税收立法主体的严格确定
如前文所述，税收立法民主化的实质就是“人民征税”，只有人民才是税收征收主体，任何税种的开立与废止只能经过人民的一致同意才能实行，但是这也不能采用全民讨论或全民公决的形式进行，因为这只会导致低效率与无止境的争论，所以代议制民主是一种极为有效的解决方式，在代议制的条件下，人民直接选举能表达其意志的代表，并由这些代表就相关问题进行辩论与表决，最后形成对一国所有成员均具有约束力的决议——法律。因此税收立法权的主体只能是代议机关，由代议机关制定税收法律包括两方面内容（1）由代议机关决定课税。（2）由代议机关定期控制国家的收入与支出。同时代议机关不得将此项立法权力授予给其他机关，因为“它只是得之人民的一种委托权利，享有这种权力的人就不能把它让给他人，只有人民才能通过组成立法机关和指定由谁来行使立法权。”[10]而政府不能成为税收立法的主体，因为税收是财政收入的主要来源，而政府却依靠财政维持其运作，如果允许政府成为税收立法的主体，则政府很可能为扩大其财政收入而随意增加税赋，政府如因财政开支增加而需要增加税赋，必须经过代议机关的同意，只有这样才能达致税收立法民主化的所追求的目标。
因此，笔者认为，税收立法民主化中的核心环节就在于税收立法权只能由代议机关享有，其他任何团体和个人均不能享有，在我国代议机关就是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会，因此，我国税收立法权的主体只能是全国人大及地方各级人大，[11]我国《立法法》也明确规定了“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律。但是我国的立法现实却是税收立法的重心在作为行政机关的国务院及其部委，虽然这些立法均是全国人大常委会的授权立法，也是在我国经济体制转型下的权宜之策，但长期的授权立法并由授权立法支撑整个税法体系实无益于公民权利的保障，同时应注意在立法机关和授权立法机关之间应一前者为主后者为辅，而且授权立法的简单立法程序只能是补偿性解释性的规定，而对于国民权力影响最大的税率、税收优惠等方面应由立法机关的复杂立法程序规定，并且对授权立法应该以法律优位和不得违背基本宪法原则作为对授权立法的限制。
3.税收立法民主机制的建立健全
税收立法民主机制的建立健全是税收立法民主化的基础，只有具备了健全的税收立法民主机制，才能保障民意的通畅传达，才能作出符合民意的税收立法，税收立法民主化的好处就在于通过让绝大多数民众参与到税收立法的过程中来，让人民充分认识到税收征收的利弊及与其自身密切相关的内容，以减少民众对税收征收的抵触情绪，同时也降低税收机关的征税成本，并减少偷、逃税的发生。
税收立法民主机制的建立健全的主要内容就在于如何增加民众参与税收立法的过程。
民众参与是民主概念的题中之义，税收立法民主必然要求民众参与，
美国学者科恩认为，民众的参与度是一国民主实现程度的衡量标准。因此，民众的参与是否广泛深入，是衡量民主是否广泛和充分的标准，凡是受政策法律影响的国民应当尽可能的参与。然而，对于人口众多的我国来说，有效参与可能更重要。同时，对于税收立法来说，由于税收涉及面尤其广大，自身的技术性专业性不仅仅要求广大普通民众以及相关利益集团的参与，更要求具有一定专业技术水平的人参与，比如掌握统计知识、会计知识、法律知识的人参与，也就是说，除了利害关系人，更应该有具有学识经验者参与。具体来说，税收立法过程中，应重视专家立法，以保证税收立法的科学性，合理性和有效性，其次应该提高我国人大代表素质，重视国民在法律的决策、起草环节中的作用，因为这两个阶段比法律的审议、表决、公布阶段对于立法民主与否更重要。第三，应改进我国人大代表选举产生办法，尽可能变不等比例选举为比例选举，逐步变组织决定、简历选举、间接选举为直接选举。
总之，税收立法民主机制的健全，让民众有效参与是实现税收立法民主化的基础条件；代议机关成为税收立法权的唯一享有者是实现税收立法民主化的核心环节；法律是税收规定的唯一形式，是实现税收立法民主化的根本保障性条件。三者是一个有机统一的整体，缺一不可；三者之间是相互联系而非孤立的，是动态的而非静止的关系。
注释：
[1]就笔者收集的资料来看尚无对此一问题进行专门讨论的论著，笔者也搜集了中国期刊网自1994年以来的相关论文，也未发现对此专门研究的论文，1994年前更难有对此加以研究的论文，也许由于笔者资料有限尚未发现相应的论著。
[2]这一转变与现代国家转变为“租税国家”密切相关，对“租税国家”的概念可以参见「日北野恒久著《税法学原论》中国检察出版社2001年版
[3]关于“专制税收”与“民主税收”的论述请参见吕忠梅、赵中新著《税法的宪政之维》载刘剑文主编《财税法论丛》第五卷，法律出版社2004年版
[4]对此，黄仁宇教授在《万历十五年》及《资本主义与二十世纪》中有详尽论述，其认为中国封建社会每一朝代的鼎盛时期物质财富的积累已相当丰富，但由于税收体制的问题及缺乏有效的“数字化管理”往往造成社会动荡，社会财富耗费殆尽，最后不得重新休养生息，这也是中国封建社会无法摆脱的“圆圈式”循环。
[5]《马克思、恩格斯全集》第四卷（上）第423页，人民出版社1982年版
[6]「英弗里德利希·冯·哈耶克《自由秩序原理》（上）第126页三联出版社1997年版
[7]刘隆享主编，《以税治法论》，北京大学出版社1989年版，第152页
[8]「日北野恒久著《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第63页
[9]也有学者认为税务机关本身根本就不具有征税中的自由裁量权，见「日北野恒久著《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第63页
税收制度的概念篇10
税收筹划在我国历经了几十年的发展,虽然在理论研究及实务操作上都取得了不小的成绩,但从当前的状况来看,税收筹划的研究还处于起步阶段,与西方发达国家相比,还有很长的路要走,迄今为止,对税收筹划的概念尚难以从词典和教科书中找出很权威或者很全面的解释,但可以从中外许多财税专家学者们的论述中加以概括。荷兰国际文献局《国际税收辞汇》中是这样定义的:“税收筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排,实现缴纳最低的税收。”印度税务专家n?J?雅萨斯威在《个人投资和税收筹划》一书中说,税收筹划是“纳税人通过财务活动的安排,以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠,从而获得最大的税收利益。通过以上的引文,我们可简单概括“税收筹划”指的是在法律规定许可的范围内,通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排,尽可能地减少企业应交税款的一种合法经济行为。其关键点在于“三性”:合法性、筹划性和目的性。税收筹划在我国的发展过程中还存在以下主要的问题:
(一)对税收筹划的概念认识存在误区
很多人认为税收筹划就是曲解国家的立法意图,助长偷逃税的歪风,来减少国家的税收。其实,避税不同于偷税。偷税是在纳税人的纳税义务已经发生并且能够确定的情况下,采取不合法的手段以逃其纳税义务的行为,而避税筹划是指纳税人在充分了解现行税法的基础上,通过掌握相关会计知识在不触犯税法的前提下,对筹资、投资以及经营等经济活动做出巧妙的安排,这种安排手段有时处在合法与违法之间的灰色地带,以此达到规避或减轻税负目的的行为。而避税与税收筹划的主要区别在于:前者虽然不违法,但属于钻税法的空子,有悖于国家的税收政策导向;后者是完全合法的,甚至是税收政策予以引导和鼓励的。区分这两者就看是否顺应立法意图和立法主旨。
(二)纳税人在纳税人和税务当局的关系中处于劣势地位
一方面,我国有几千年的封建宗法传统,不利于营造权力从属于法律的法治环境,而权大于法的现象却经常发生;另一方面,纳税人自身素质仍比较低,我国现行的以流转税为主所得税为辅的税制模式,在很大程度上掩盖了税收的存在,使得人们即使意识到自己纳了税,也无从知道自己究竟纳了多少税。久而久之,税收意识自然更加淡漠了。
(三)税收筹划人员素质整体不高,专业人才匮乏
税收筹划是一项涉及面广、专业要求高的工作,税收筹划人员应包括税务筹划顾问、注册会计师、税务律师等高层次专业人才,这些专业人才必须对税收的各项政策和法规熟练掌握,又能结合企业自身的技术、资金等因素找到实施税收筹划的合理空间。但由于我国企业对税收筹划的认识尚不统一,企业中的税收筹划工作大部分也是由企业内部的财会人员来完成的,受自身知识、能力及自身利益等因素的制约,就使得很多企业的税收筹划只是简单套用税法中的税收优惠政策,而不能从战略和全局的高度对企业的投融资决策和生产经营管理等问题做出高瞻远瞩的筹划。
(四)“执法必严”流于形式,企业偷逃税成本过低
由于我国的法制环境不健全,对法律的执行过程缺少相应的制约和惩罚的措施,滋生了一些有法不依、执法不严的状况,所以“执法必严、违法必究”就流于形式。许多企业偷逃了税款,却没有受到法律的制裁,或仅缴纳象征意义的数额较小的罚款,由于偷逃税成本过低,企业就不愿花费人力、物力和财力去进行税收筹划。
二、税收筹划的对策分析
(一)尽快统一税收筹划概念的界定,澄清认识上的误区
当务之急是对税收筹划的概念进行规范和统一,只有在达成共识的基础上,才可以进一步讨论和研究税收筹划的方法、策略及其他相关理论。再如,对税收筹划目标的表述:一种观点是纳税成本最低化,另一种是税负最低化与税后利润最大化,还有一种观点是税收筹划的目标要服从于企业的财务会计目标。税务筹划的各项目标不是截然分开的,不同企业可以有不同的具体目标,同一企业在同一时期也可能有几种具体目标,其不同时期的具体目标也可能有所不同,有所侧重。所以对税收筹划的目标也有待于进一步规范和统一。
(二)为纳税人进行税收筹划营造越来越健全的税收法制环境
1.应加快法制建设的进程,建立和健全相关的税收法律、法规。提高法律级次,使税法的表达更准确、具体,减少税法的漏洞,建立起完善的税收征管体系,以开拓纳税筹划业务的空间,尽快制定《纳税人权利保护法》、《税务违章处罚法》等相应法律规章,各级政府部门也应依据法律规定,在法律规定的范围内处理各项税务活动,打破权治、人治的思想,真正做到有法可依、有法必依。
2.在《税收征管法》中明确纳税人的税收筹划权等相关的权利和义务。明确纳税人作为税收筹划方案的操作者、受益者,对其涉及的法律问题所负的法律责任加以明确界定,筹划人员的纳税筹划方案必须顺应国家的立法精神。
3.对税收筹划方案的基本原则、合法性的认定应加以规范。纳税人必须利用合法、合理的手段实现其税收筹划的目标,详细界定合法的税收筹划、避税筹划与偷逃税筹划的性质和构成要素,并明确规定税务部门要对税收筹划方案合法性的否定负举证责任。
(三)加强对税收筹划专业人才的培养和选拔
税收筹划作为一种全面、复杂的理财行为,集税法、财务、会计、企业管理等方面的专业知识融为一体,它要求税务筹划人员除了具备牢固的专业知识作为基础,还应熟悉国家最新的税法政策及别的国家的相关的法律、法规,应该能把这些专业知识跟企业的经营管理的实际情况相结合,从总体上进行筹划分析,更多地顺应立法的宗旨,使企业能充分利用宏观的税收政策对企业的微观经济活动进行指导,既能实现企业经营成本的减少和利润最大化,又能对企业的生产、发展做出长远规划。