非盈利企业会计准则篇1
关键词:盈余管理;会计准则;利润调节
中图分类号:F23文献标识码:a
一、盈余管理的概念
所谓盈余管理,是指企业管理者迫于相关利益集团对其盈利预期的压力和自身对利益最大化的追求,为了得到满意的财务会计结果,在遵循公认会计原则的基础上,借助会计政策的选择和会计估计的变更多计或少计收益、少计或多计费用成本,对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整,以使报告盈余达到期望水平。从某种意义上说,盈余管理是一种“合法”的利润操纵行为。但是,盈余管理并不等同于利润操纵,利润操纵是盈余管理的一种极端表现,是滥用盈余管理手段的结果。随着新企业会计准则的实施,企业对公司盈余进行管理的行为,有必要进行相应的改变,因为新企业会计准则的实施充分考虑了中国的经济环境和会计环境,缩小了企业会计估计和会计政策的选择项目,在一定程度上限制了企业进行盈余调节的空间范围,规范了企业对盈余管理的滥用行为。
二、新准则对企业盈余管理行为进行了部分限制
(一)限制存货计价方法调节盈余的行为。存货发出计价方法的选择对盈余管理空间的影响具体体现在存货的价格波动上。当存货价格处于上涨时期,采用后进先出法,将最高的价格材料入账,使得当期的成本费用上升,减少了当期的利润,如果采用先进先出法,将最低价格的材料入账,使得当期的成本费用降低,增加了当期的利润。存货发出的计价方法的选择在一定程度上为企业进行盈余管理提供了可乘之机,很多企业为了自身的利益,利用这种方法进行利润调节。
新会计准则在会计政策中取消了发出存货计价的后进先出法,规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本。准则在存货成本计价方法上的变化,使得企业利用变更存货计价方法来调节当期利润的手段不能再被使用,部分消除了人为调节因素,大大缩小了企业盈余管理空间,提高了会计信息质量。
(二)限制利用资产减值损失调节盈余。资产减值损失的计提和转回曾经是很多企业进行盈余管理的常用手段之一,许多企业利用这种手段来操控利润。企业在当年大额的计提资产减值准备,使得当年的利润出现亏损。由于资产减值准备带有很大的主观性,第二年企业对以前年度计提的资产减值损失进行转回,从而使第二年扭亏为盈,避免出现“二连亏”的现象。
新会计准则中的资产减值损失明确规定企业资产的减值损失一经计提,不得转回。这一规定减少了企业利用减值损失的计提和转回在各会计期间之间调节利润的可能,这样就使资产减值的调节功能大大降低,从而抑制了企业滥用资产减值调节利润的现象。另外,对流动资产计提的准备如坏账准备、存货跌价准备等,新会计准则虽然允许计提和转回,但对其计提和转回也做了严格限制。新资产减值会计准则使企业无法通过转回减值准备快速增加利润,所以企业在计提时会更加慎重,从而有效抑制了企业在资产减值上的盈余管理行为。
(三)限制了利用企业合并调节盈余的行为。关于企业合并,旧会计准则规定主要是以股权比例作为衡量标准,这会使企业在业绩不佳的年份,通过收购业绩优良公司的股权或者是减持经营业绩不佳的公司的长期股权投资份额达到盈余管理的目的。因为我国企业目前的合并大多是同一控制下的企业合并,合并对价形式上是按照双方确认的公允价值确认,但是这并不一定是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行为,合并对价当然也不一定是合并双方讨价还价的结果,算不上是真正意义上的公允价值,从而出现了许多企业通过合并重组一夜之间暴富的事例。
新企业会计准则规定,同一控制下的企业合并以合并日在被合并方的账面价值作为会计处理的基础,同一控制下的合并放弃使用公允价值,以避免出现企业滥用盈余管理的行为。对于非同一控制下的企业合并是双方自愿交易,由双方认可的公允价值,因此应当按照公允价值计量,并确认商誉的金额。这一规定符合我国的资本市场的现状和市场经济的发展,谨慎地使用了公允价值,规范了企业盈余管理行为,避免了利润操纵,提高了企业利润的可信度。
(四)完善了企业会计信息披露的要求。新企业会计准则对企业信息披露的要求更加严格,关联方交易披露准则中扩大了关联方的外延。按照新关联方的范围,更多的企业被划入到企业的关联方范围中,企业必须披露更多的关联方交易信息。同时,新准则要求无论是否发生关联交易,存在关联方关系的企业应当在报表附注中披露母子公司的名称以及关联方企业的基本信息,如公司业务性质、母公司对该企业或该企业对子公司的持股比例等信息。在披露内容等方面,新准则明确要求在财务报表附注中披露关联方交易的金额、定价政策等,使得关联交易信息披露更能反映实质内容,这些会计报表列报要求使财务报告使用者能够较好地判断企业损益的构成、风险和报酬的主要来源,增强了决策的科学性。
三、新企业会计准则下企业盈余管理的空间
(一)引入公允价值计量属性,增强了企业盈余管理的弹性。公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值是新会计准则的一大特点,是我国会计准则与国际接轨的重要标志。但公允价值如何获得,如何确保其可靠性,一直是人们关注的问题。美国会计准则和国际财务报告准则都比较侧重于公允价值的应用,以体现会计信息的相关性。我国新的会计准则在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面引入了公允价值的计量属性,也给企业的盈余管理带来了空间。如按公允价值来确认非货币性资产交换收益。新准则规定,符合商业性质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交易可以以公允价值计价,将换出资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期收益,进入利润表。与原准则中非货币易收益只能计入资本公积相比,新会计准则下的非货币性资产交换将直接产生利润。如果公允价值能够在实际的经济业务中得到正确的运用,将有效地提高会计信息的相关性。但是,在实际中不能排除公允价值被滥用的可能性。公允价值与企业盈余关系密切,其可验证性相对较差,加上存在信息不对称,审计部门和监管机构监管方法不太完善等情况,所以企业的管理层有可能借助于公允价值计量进行盈余管理。
(二)利用无形资产准则进行盈余管理。新企业会计准则中无形资产内容变动比较大:一是研发费用的处理;二是无形资产的摊销问题。无形资产的新准则为企业盈余管理扩大了空间。旧会计准则中规定将无形资产研发支出全部计入管理费用。新准则则将企业的无形资产研发划分成两个阶段,研究阶段的支出在发生当期计入损益;进入开发程序后,只要符合准则规定的相关条件就可以予以资本化。在会计实务中,由于无形资产研发业务复杂、风险大,很难明确划分研究和开发两个阶段。企业如何划分研究阶段和开发阶段,就决定了研发支出费用化和资本化的分界点,为企业操纵利润、进行盈余管理提供了便利。另外,新会计准则中对无形资产的摊销不再仅局限于直线法,并且摊销年限也不再固定。因此,企业可能会通过调节无形资产的摊销年限或方法来进行盈余管理,通过增加摊销年限和加速摊销来提高企业的业绩,或者以相反的手法来降低业绩,达到盈余管理的目的。
(三)借款费用的会计处理对企业盈余管理的影响。新准则扩大了借款费用资本化的资产范围,由原来的仅限于“为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用”,扩大到“为需要经过相当长的时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等的专门借款和一般借款的借款费用”。由于企业借入的资金是混合使用的,企业中符合资本化条件的资产到底占用了多少一般借款,为达到符合资本化条件的资产而借入的专门借款有多少被用于短期投资,企业外部的人很难了解。这样就会诱使企业为了达到增加盈余的目的,采用一定的手段使专门借款之外的一般借款的利息支出符合资本化的要求,或者将已经完工的固定资产长期作为在建工程核算,即延长了利息支出计入资本化的时间,又减少了折旧的计提,从而影响企业的利润,达到盈余管理的目的。
(四)债务重组准则对盈余管理的影响。新准则将债务重组产生的利得由计入“资本公积”科目转为“营业外收入”科目,计入损益表,增加企业的利润,改变了过去“一刀切”的规定。同时,债务重组利得的会计处理只需要在报表附注中披露,在计算每股收益指标时勿需扣除,这样企业的控股股东可能会在公司出现亏损的情况下,或许出于维持公司业绩,维护公司稳定发展的形象需要,通过债务重组确认大量的重组收益,这样为公司的盈余管理提供了一定的空间。
四、结束语
新会计准则对企业盈余管理的影响是客观存在的。面对新会计准则对盈余管理的影响,企业应采取正确态度和方略。
第一,不能将新的盈余管理行为完全归咎于新会计准则。因为盈余管理的存在有其深层的社会、政治、经济原因,会计准则与盈余管理不存在因果关系。会计准则只不过是盈余管理在特定时期和特定环境下加以利用的工具,而不是唯一可利用的工具。会计准则并不影响盈余管理的存在,影响的只是盈余管理的具体手段。
第二,应正确理解新会计准则在某些方面约束企业盈余管理不力,甚至还使盈余管理可利用空间有所扩大的情况。会计准则并非完全为防范盈余管理而设置,新会计准则在追求会计准则的科学、合理性和广泛适用性以及增强制约盈余管理的针对性,减少盈余管理可能性的两难选择中,适当调整增加或减少了会计选择和职业判断内容,从而在客观上引起盈余管理空间的此消彼长。
第三,应对新会计准则的上述影响予以重视。应认真分析企业利用新会计准则进行盈余管理的可能内容、方式、方法,预估企业利用新会计准则进行盈余管理的广度、深度和频度,研究近期审计和证券监管的对策,制定长远的治理规划。只有这样,才能确保会计信息的质量,维护企业利益相关者的利益,优化社会资源配置,促进经济的持续良好发展。
(作者单位:江苏财经职业技术学院)
主要参考文献:
[1]财政部.企业会计准则[m].北京:经济科学出版社,2006.
[2]王辉.新会计准则下上市公司盈余管理手段的变化[J].财会月刊,2007.
非盈利企业会计准则篇2
一是降低了利用资产减值准备调节盈余的可能。过去我国会计准则、制度均规定资产应建立减值准备（资产发生减值时计提，资产升值转回）。但事实表明资产减值准备的这一核算规定被用来进行盈余管理的频度及深度均很大。如何有效遏制企业利用减值准备进行盈余管理，新“企业会计准则——资产减值”舍弃了过去与iasb趋同，即允许转回长期资产减值的做法，转而向fasb靠拢，采取了在长期资产存续期间只计提不允许转回的做法，这样就使资产减值的调节功能大大降低，从而反制公司滥用资产减值调节利润。另外，对流动资产计提的准备（如坏账准备、存货跌价准备等），新会计准则虽然允许计提和冲回，但对其计提和冲回也进行了严格限制，如应收账款作为一项金融工具，要求必须有“客观证据（如债务人发生严重灾害、财务困难、即将倒闭或财务重组等）”表明发生减值才能计提，减值准备的大额冲回也必须提出证明原计提的减值准备的适当性和资产价值于本期确实大幅回升的充分适当的证据，否则视为调节利润而建立的秘密准备，必须按“重大会计差错”来处理。
二是对公允价值的运用过程进行了适当限制。相对于国际会计准则而言，我国公允价值使用的前提、范围及具体方法上更加谨慎，这既是对我国过去曾使用公允价值计量属性出现问题的总结和改进，也是基于我国国情，确保公允价值不被滥用的现实选择。如在基本准则第43条中就明确指出采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。投资性房地产准则第10条明确规定只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才可以对投资性房地产采用公允价值计量模式进行后续计量。在非货币性交换准则中规定了以公允价值作为计量基础确定换人资产入账价值和换出资产价值损益的首要条件是交换必须具有商业实质，同时还明确指出：“关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质”。此外，公允价值使用的限制性规定还在金融工具的确认与计量、股份支付、套期保值等会计准则中得到体现。新会计准则的这些规定向企业传达的信息是严肃而鲜明的，只有在具有一定的可靠性基础上才能使用公允价值计量模式，禁止含有较多假设的估值技术的应用。
三是消除了死角。过去有不少经济业务，要么会计准则、制度未作规范，要么准则、制度虽作规范，但规范粗糙、模糊，针对性和可操作性差，成为企业进行盈余操控的最佳选择。新会计准则基本上消除这些会计规范的“盲区”，一定程度上牵制了企业盈余管理。如企业合并业务，过去各企业在如何确定合并成本及其分配、如何确定作为对价付出的相关资产的相关损益、发生或承担的负债等方面一直很混乱，影响了盈余的核算口径。新会计准则第20号对此作了专门规范，要求企业将企业合并区分为同一控制和非同一控制下的合并两大类，并分别采用不同的规则进行处理。又如，对传统金融企业出现的创新金融业务和一般企业的套期保证、衍生金融工具、年金基金等新业务的确认、计量和列报进行了统一规范，减少了企业会计处理上的随意性。
四是完善了会计披露的要求，增强了企业经常性和非经常性损益信息的透明度。新准则对损益披露的要求随处可见，除“财务报告列报”准则外，各具体准则几乎都有要求，如非货币性资产交换准则要求在会计报表附注中披露非货币性资产交换而换入换出资产的公允价值及确认的损益金额；债务重组准则要求在附注中披露债务重组双方的重组利得或损失的金额；投资性房地产准则要求在附注中披露公允价值确定的依据和方法、公允价值变动对损益的影响、房地产转让的情况和理由、当期处置的投资性房地产及其对损益的影响等；关联方披露准则要求在附注中披露关联方交易的金额、定价政策等；分部报告准则要求在附注中将企业的损益按地区分部或业务分部进行分部披露等。这些会计报表列报要求使财务报告使用者能较好判断企业损益的构成、风险币ⅱ报酬的主要来源，增强了决策科学性。
二、新会计准则客观上增加了盈余管理的空间
（一）借款费用资本化范围扩大
由原来仅限于“为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用”扩大到“为需要经过相当长的时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等的专门借款和一般借款的借款费用”。由于企业的借入资金借入后是混合使用的，企业上述符合资本化条件的资产到底占用了多少一般借款，为符合资本化条件的资产而借入的专门借款到底有多少被用于短期投资性运作、产生了多少投资收益，企业外部人很难准确了解，因此借款费用是费用化还是资本化，数量上如何分配，企业管理层选择的空间有所增大。
（二）公允价值运用范围的拓展
新准则在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面的确认与计量中引入了公允价值计量属性。公允价值如能在上述经济业务事项中得到正确运用，将有效提高会计信息的相关性，但不能排除公允价值不被滥用。公允价值与企业盈余关系密切，其可验证性相对较差，加之存在信息不对称，审计部门和监管机构的审计、监管手段、方法等又不尽完善，所以企业管理层有意识地借助公允价值计量进行盈余管理的可能性极大。
（三）资产减值中会计选择与职业判断增多
资产减值准则中的“可收回金额的计量”、“资产未来现金流量的预计”、“折现率的选择”，“资产组的认定”等都存在不确定因素和主观判断，若企业管理层利用公允价值进行盈余管理，将更难查证。
（四）研发支出的非完全费用化处理
企业的研究与开发费用支出过去一直是全部计入当期损益。新无形资产准则则将企业的研发费用分成两个阶段，并允许部分“符合条件”的开发阶段的支出资本化计入无形资产的价值，然后分期摊销。由于允许开发支出资本化大大降低了开发费用对发生当期利润的冲击，对调动企业科技创新的积极性有利。但由于新产品、新设计和新技术的研发难度大，风险高，且其研究阶段和开发阶段的界限也较难准确划分，因而可能被企业管理层用于盈余管理。
（五）预计负债计量的新规定
新或有事项准则对预计负债的初始计量增加了“……如果货币时间价值影响重大，应当通过对相关未来现金流出折现后确定最佳估计数”；同时还增加了后续计量的规定：“企业应在资产负债表日对预计的账面价值进行检查，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应作相应的调整，差额计入当期损益。”这些新规定也为企业进行盈余管理增加了余地。
（六）新债务重组的三大变化
一是债务重组利得的会计处理由“资本公积”科目回归到“营业外收入”科目，而且由此增加的利润只需在附注中披露，勿需在计算每股收益指标时扣除；
二是以非现金资产抵偿债务时，既确认债务重组利得又确认转让非现金资产损益，而且用以抵债的资产的转让损益应根据资产的性质确认为正常情形下的出售损益，如主营业务收入（成本）、投资收益等；
三是以修改其他债务条件进行债务重组时未来应收金额或应付金额由过去以协议中规定的未来的本利和确定，改为按未来现金流量的公允价值确定。新债务重组准则的这三大重要变化也给企业盈余管理留有一定空间。
此外，非货币性资产交换准则的交易类别划分和不同类别相关损益的不同处理规定，存货准则有关存货与投资性房地产之间重分类的会计处理规定，企业合并准则中有关同一控制和非同一控制下企业合并的界定及不同的会计处理规定等，都存在盈余管理的空间。
三、新会计准则盈余管理差异分析
（一）对上市公司和非上市公司的影响不同
由于新会计准则主要是以上市公司为平台进行调查研究后设计的，而且出台后其实施范围又暂定于上市公司，所以新会计准则对上市公司的影响必然大于非上市公司。但新会计准则的实施范围随时都可能扩大，因此其对非上市公司的影响在1—2年后也会逐渐显现。
（二）对境内公司和境外公司的影响不同
新会计准则对设立在我国境内的公司影响较大，而对设立在境外或设立在香港、澳门、台湾地区的公司，由于其必须遵守所在国或地区的会计准则体系，所以新会计准则对其影响也小。但是，对于内地企业设立在境外或港、澳、台等地的子公司，因其财务会计报告要与大陆的母公司合并，其会计信息需要遵从新会计准则进行折算、调整和合并，所以新准则对其的影响也不亚于境内公司。
（三）对不同行业的影响不同
就上市公司而言，不同行业板块公司执行新会计准则对其会计确认、计量、记录和报告的冲击是不同的，对其盈余管理所产生的冲击也不尽相同。如经营投资性房地产的企业执行新会计准则后，其持有的投资性房地产的后续计量模式不再为单纯的成本计量模式，而可能完全采用公允价值计量模式。在采用公允价值模式的情况下，投资性房地产的价值将随其公允价值的变动而调整，调整的金额要计人当期损益。这意味着过去市价大幅上升或下降带来的资产价值和潜在利润波动不予反映的情况将不复存在。总体上讲，新准则对石油、天然气、金融、保险、农业、房地产、特许经营服务等行业的会计要素的确认、计量、记录和报告会产生较大影响，其盈余管理的空间也随之变大。
新会计准则对企业盈余管理的影响是客观存在的。面对新会计准则对盈余管理的这些影响，应采取正确态度和方略。
第一，不能将新的盈余管理行为完全归咎于新会计准则。因为盈余管理的存在有其深层的社会政治、经济原因，会计准则与盈余管理不存在因果关系。会计准则只不过是盈余管理在特定时期和特定环境下加以利用的工具，而不是唯一可资利用的工具。实际上，早在会计准则产生之前，盈余管理即已存在。会计准则并不影响盈余管理的存在，影响的只是盈余管理的具体手段。
非盈利企业会计准则篇3
关键词：会计准则；盈余质量；会计信息；盈余管理
一、盈余质量与会计准则之理论分析
什么是盈余质量？国内外的研究尚未统一。我们认为盈余质量是报告的盈余与真实的盈余之间的差异。考虑到较少地对利润进行操纵就可以代表着更高的盈余质量，我们将从盈余管理的角度研究盈余的质量。scott在其著作《财务会计理论》中认为，盈余管理是管理人员通过对会计政策的选择以实现某些特定目标的手段。因此，公司操纵盈余越多，代表着越差的盈余质量；公司操纵盈余越容易，代表着允许越差的盈余质量。
会计准则对盈余质量存在着两方面的影响：一方面，会计准则可以制约盈余管理的发生，从而有利于提高盈余质量；另一方面，会计准则又为盈余管理的产生提供了可能，不能必然保证高质量的盈余。
会计准则是从技术角度对会计实务处理提出的要求，对公司财务报告的编制均有约束力。盈余信息的产生要严格遵守执行会计准则而无权变更。因此，公司对盈余的操纵必须是在不违反会计准则的前提下进行的，它们利用的常常是会计准则的漏洞或尚未规范的空白地带。因此，会计准则的制定，可以从源头上防范盈余管理，对利润的操纵具有制约作用。
从会计准则制定的角度来看，如果会计准则中对基本概念有严密的定义，对企业的任何经济业务都有一一对应的、刚性的具体会计处理方法，那就可以使会计实务达到科学、合理且内在一致的完美境界。在这种情况下，企业不存在会计选择的问题，会计盈余信息一定完全反映了真实的盈余水平，其质量一定是高水平的。然而，这只是不可能实现的期望。原因有二：其一，会计并不是一门精确的科学，实务中往往需要对经济事项的未来发展进行假定、估计和判断，并且存在可供选择的多种会计程序和方法。因此，会计准则无法消除职业判断，允许对于相同的交易可采用不同的方法进行处理。其原本目的是为了能够更好地反映交易实质，使盈余质量更高。而只要存在职业判断，盈余管理就有可能产生。当企业可能出于某些动机，在会计准则允许的范围内“合法”地进行盈余管理时，就降低了盈余质量。其二，会计准则的制定是会计理论界、政府有关部门、会计职业团体、企业界的专家等各方利益集团进行博弈得出的结果。而且，由于会计准则理论基础的不完善、会计准则制定机构和制定模式的局限性等原因，会计准则不可避免地存在漏洞或尚未规范的空白地带，这就为盈余的操纵提供了可能和条件。
虽然高质量的会计准则不能确保盈余质量的高水平，但是，正如葛家澎（2002）指出，反过来却可以说，没有高质量的会计准则，会计信息质量必然得不到保证。会计准则的质量直接关系到会计信息的质量。从20世纪90年代起，企业会计信息失真、盈余管理现象日益严重，虽然存在多方面的因素，但会计准则作为报表编制及审计的客观依据，在防范和抑制利润操纵方面责任重大。为了不使利润操纵的管理者或会计人员有所借口，为了从源头上堵塞漏洞，完善会计准则是提高盈余质量的关键所在。
二、新会计准则体系与盈余质量有关的重大突破
为了适应我国市场经济快速发展对会计信息需求多元化的需要，也为了适应经济全球化下会计准则国际趋同的世界潮流，财政部于2006年2月15日了新会计准则，并要求上市公司于2007年1月1日起率先执行。新会计准则体系由基本准则、具体准则和应用指南三个层次构成。第一个层次是在整个准则体系起统驭作用的基本准则；第二个层次为38项具体准则，是依据具体准则要求对有关业务或报告做出的具体规定；第三个层次是作为补充的应用指南，是对具体准则的操作指引。
新会计准则整体将对上市公司产生深远的影响，同时，对上市公司盈余质量产生显著作用。基本准则开宗明义地把财务会计的目标定位于：向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。与1992年颁布的基本准则中“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”相比，这一财务会计目标的新提法，有机地统一了会计信息的“决策有用观”与“受托责任观”。指出：会计信息一方面是对企业管理层受托经营的资源进行监督考评的依据；另一方面服务于财务会计报告使用者做出科学的决策。
与目标相呼应，基本准则中用单独的一章突出强调了会计信息质量要求，对修订前会计核算的一般原则作了补充和完善，明确提出了为保证会计信息质量而必须遵守的基本原则，更加强调会计信息的相关性和可靠性。规定会计信息质量特征的首要一条就是可靠性，要求“以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整”。这一信息的可靠性要求也贯穿于整个体系的各具体准则中。基本准则还把2001年1月1日实行的《企业会计制度》中“经济实质重于法律形式”的原则纳入基本准则，强化了可比性、重要性等原则，构架了以真实可靠为前提，以相关为目标的会计信息质量特征。
新会计准则要求企业的财务报告在为投资者和社会公众做出科学决策提供相关、真实、可靠、公允的会计信息的同时，对确认计量原则作了系统、严格的规定。一大突破是首次提出会计计量的基本概念及不同属性，规定了各会计要素一经确认，应登记入账并列报于财务会计报表。前提是按规定的会计计量属性确定其价值，否则会计信息质量就不能保证，会计信息的可靠性、相关性等就无从谈起。明确提出了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五种计量属性。其中的公允价值计量属性是一大亮点，也是我国会计准则与国际会计准则趋同的重要标志。同时，为防止利润操纵导致公允价值滥用，严格界定了公允价值的使用前提必须是保证所确认的会计要素金额能够取得并可靠计量。
与此同时，新会计准则从信息披露这一关键环节入手，对原有财务报告披露要求作了全面梳理和显著改进，创建了比较完整的财务报告体系。新会计准则对信息披露时间、空间、范围、内容的全面系统规定，有助于促进企业提高包括盈余信息在内的会计信息的质量。
三、新会计准则对盈余质量的积极影响
会计准则的变化影响着公司业绩特别是净利润的变化，但并不会影响公司的实际业绩。这是因为，实际业绩是由经济业务决定，而并不因会计准则的变更而变化，只是会计准则的变化使实际业绩反映得更准确，公司报告的盈余数据信息更能真实地体现实际业绩从而质量更高。新会计准则较大地压缩了会计估计和会计政策的选择项目，限定了企业盈余管理的空间范围，规范和控制了企业对利润的人为操纵，垒实了经营业绩对盈余质量的提高有显著的促进作用，具体看主要体现在以下几个方面：
（一）关于存货管理办法的变革
新存货准则取消了后进先出法后，这对生产周期较长的上市公司将产生一定的影响。这一变革对盈余质量有两方面的影响：一方面，原先采用后进先出法，存货较多、周转率较低的公司，采用新的存货记账方法后，其毛利率和利润的数据将出现不正常的波动。但考虑到目前我国的物价水平趋于平稳，如果有影响，也是短期影响，不会对上市公司的总体业绩产生差异，存货准则的这一变化对上市公司的影响并不大。另一方面，规定不可采用“后进先出法”使得企业不能再使用变更存货发出计价方法来调节当期的成本费用和利润水平。所有企业的当期存货耗费，反映的都是实际的历史成本，而没有人为调节因素，便于对企业的经营业绩进行分析比较，提高了盈余信息的使用价值。
（二）关于资产减值准备计提的变革
资产减值准备计提和转回能够造成企业利润在年度之间转移，这是我国一些企业经常使用的手段。在赢利较大的年度，企业为了隐瞒利润，大幅度地计提资产减值准备，增加当年费用，减少当年利润；相反，在赢利较小的年度，企业为了达到虚增利润的目的，将原已计提的资产减值准备冲回，以减少当年费用，增加当年利润。针对这一问题，新资产减值准备准则明确规定“资产减值损失已经确认，在以后年度不得转回”，这一变革与国际财务报告准则存在实质性差异，但符合我国上市公司实际情况，对2007年以后企业利用资产减值准备的计提和冲回进行盈余管理设置了很大的障碍，从而大大提高了盈余质量。
（三）关于债务重组方法发生的变革
现行债务重组会计准则规定债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金或所转让的非现金资产账面价值之间的差额直接确认为资本公积，而不作为损益。新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将债务重组收益计入营业外收入，对于以非现金资产的方式进行债务重组的业务，引进公允价值作为计量属性。现行准则将债务重组收益不进入利润表而记入资本公积，是特殊历史背景下的权宜之计，而债务重组收益实质上是由于债权人的让步而产生的实实在在的收益，新会计准则的规定还其本来面目，使盈余信息囊括了应该囊括的信息，同时也体现了债权人与债务人之间会计处理的对称性。考虑到一些无力偿还债务的公司一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。新准则中规定确认债务重组收益的前提条件是“债务人发生财务困难的情况下”，制约了滥用新准则、利用债务重组收益操纵利润的现象。
（四）关于企业合并会计处理方法的变革
新会计准则强调了同一控制与非同一控制下的企业合并的区分。目前，中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，在形式上是按双方确认的公允价值确认，而在实质上并没有经过双方讨价还价的过程，即并非合并方和被合并方完全出于自愿的交易行为，合并对价不代表公允价值。因此，新合并准则对此以被合并方的账面价值作为会计处理的基础，以避免人为的利润操纵。非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。新准则考虑了同一控制与非同一控制下企业合并实质的不同而分别进行规范，防范了企业盈余管理行为，提高了盈余信息的质量，特别是合并损益的质量。
（五）关于合并会计报表基本理论的变革
新会计准则扩大了合并财务报表的范围，对于合并报表范围的确定更关注实质性控制。规定凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并财务报表的范围，不以股权比例作为衡量标准。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变化将对上市公司合并报表利润产生较大影响。遵循了会计的实质重于形式原则，使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，这样也就减少了母公司通过与某些特殊子公司的关联交易调节利润的可能性，阻断了企业粉饰企业集团整体业绩的一些途径。
（六）关于借款费用的变革
与现行的借款费用会计准则相比，新准则在两个方面做出了突破，其一是对于符合资本化条件的资产方面，允许需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货而不仅仅是固定资产，其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化；其二是在可以资本化的借款费用方面，不再限定于由专门借款产生，一般借款如果被用于构建或者生产符合资本化条件的资产的，也应当资本化。借款费用资本化对象和范围的扩大，更能反映交易的经济实质，将需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货列入符合资本化条件的资产，更能够将生产成本和销售收入进行配比，体现真正的会计盈余信息。
（七）关于“公允价值”的运用和限制
新会计准则的一大特色是对公允价值这一计量属性的引入。如果会计固守历史成本，企业资产的账面价值将和市场价值越离越远，会计信息对使用者的价值将大大降低。新准则明确规定历史成本不再作为会计核算的惟一原则。同时，在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用了公允价值。但是，我国新会计准则对公允价值的运用还是比较谨慎的，它充分考虑了我国特殊的经济环境和会计环境，规定采用公允价值必须满足一定的前提条件。例如，投资性房地产准则明确规定采用公允价值模式计量应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，以便合理估计公允价值，从而有效提高了投资性房地产采用公允价值模式的可靠性。而在公允价值同样适用的非货币交易中，新准则规定非货币性资产交换运用公允价值的两个前提条件是：该项交易是否具有商业实质以及换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换方式操纵利润的行为，切实提高盈余质量。
（八）关于所得税处理方法的变革
新会计准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税，限制了企业在应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法和债务法）之间的选择，这是所得税会计中的一个根本性变革，改善了盈余信息的质量。新会计准则直接借鉴国际会计准则中暂时性差异的概念，强调将资产、负债的账面价值与其计税基础存在的暂时性差异确认为递延所得税资产或递延所得税负债，确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用，然后根据利润总额扣除所得税费用，得出净利润。而当使用的所得税税率发生变化时，企业应对已确认的递延所得税资产或递延所得税负债及时进行调整。这体现了会计信息的及时性，提高了信息的质量。
（九）其他方面的变革
新会计准则填补了原来会计制度、会计准则的很多空白点。如投资性房地产、衍生金融工具、股份支付、企业年金、政府补助等，从而规范了企业会计行为，提升了盈余信息的质量。以金融工具为例，新准则公布了四项金融工具会计准则，即：《金融工具确认和计量准则》、《金融资产转移准则》、《套期保值准则》、《金融工具列报准则》。这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲。以后银行、券商、保险公司等金融企业的利润操纵空间将越来越小。
四、新会计准则下操纵利润的可能方式及其对盈余质量的不利影响
第一，警惕上市公司利用公允价值计量模式的选用来调节利润。新准则体系在各方面采用公允价值时极为谨慎，但考虑到我国历史上出现过上市公司借助公允价值操纵利润的情况，并且在具体执行时，如果不存在活跃市场，上市公司可能会因趋利本性而将公允价值作为工具操纵利润，而使公允价值再度成为利润操纵的工具，尤其对于房地产企业。
第二，警惕上市公司利用新准则将原先因债权人的让步即债务重组收益计入当期损益，通过关联方债务豁免等方式进行盈余管理，获得巨额利润。投资者和信息使用者应谨慎地分析上市公司的盈余质量，注意识别出债务重组包装获得的利润。
第三，警惕上市公司利用无形资产的研究与开发费用没有硬性指标，通过主观划分研究和开发两个阶段的界限而操纵业绩，进行盈余管理。如在固定资产方面，警惕上市公司通过证明其固定资产使用寿命与原估计有差异，进行会计估计变更，对业绩进行调整。
第四，警惕上市公司采用一定的手段，使一些存货的借款利息支出以及专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，进而扩大费用资本化的范围，达到提升企业利润的目的。
第五，警惕上市公司通过想方设法使关联方的非货币性交换具有商业实质，即通过与上市公司之间以优质资产换劣质资产等形式的非货币性交易，进而改变上市公司的盈余数据。
第六，警惕上市公司通过资本运作，变更合并报表范围，将合并对象置于同一控制下，或对合并范围内公司之间的交易不做充分抵消，人为调节盈余水平。
五、配合新会计准则与实施，切实提高盈余质量
盈余质量受会计准则、外部机会、制度约束、法律风险、人员素质等诸因素的共同影响，需要多方共同协作，才能达到提高资本市场上盈余信息质量的目标。为了切实提高盈余质量，配合此次新会计准则体系的和实施，我们需要从以下两方面着手：
（一）加强对会计人员的培训和职业道德建设
会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范，它解决的是“该如何办”的问题。对会计准则的恶意误用属于会计准则执行中“人”的问题（刘泉军和张政伟，2006）。由于很多会计业务处理都依赖于会计的职业经验、知识水平和实际驾驭能力，不同阅历和知识背景的会计人员所作的判断往往是不同的。由于会计从业人员自身因素的限制，加上新会计准则的变化之大、难度之高，客观上提高了会计人员执行的难度，由此必然产生实务操作中的不确定性和新准则执行的不到位，给会计盈余质量带来潜在的不利影响。因此，有关方面应面向会计从业人员开展有针对性的专业培训，使企业和会计人员尽快掌握新会计准则的精神，尽力了解和掌握新会计准则的规定及其应用。同时，加强职业道德建设，提高会计人员的专业技术水平和道德素质，从“人”的方面保障新会计准则的有效执行，使新会计准则对盈余质量的积极影响落到实处。
（二）提高会计环境质量，加强制度性建设
会计准则并不是独立存在的，它的应用需要有相应的制度环境。我国上市公司自身仍存在很多的治理缺陷，如国有企业的股东缺位、广泛的一股独大、债券监督的不力、对大股东的侵占行为缺乏治理约束。同时，由于我国的资本市场建设还有待完善，市场监督体系与基本法治基础薄弱，这些不仅导致公司缺乏对高质量盈余的有效需求，而且助长了公司进行盈余管理和粉饰报表的动机，从而降低了盈余质量。因此，为了从根本上提高盈余质量，在加强准则建设的同时，还应加快推进公司治理改革、资本市场改革等制度变革，如加大诉讼风险、完善股权治理、解决出资人缺位等，积极培育公司对高质量盈余的有效需求。只有准则建设和制度建设“双管齐下”，才能更好地显现会计管制的效果，才能从根本上提高会计盈余信息的质量。
参考文献：
[1]段艳琳。解读新会计准则体系[j].投资北京，2006，（5）：34-38.
[2]葛家澍。我国企业会计准则制定的几个问题[j].财会通讯，2002，（7）：3-6.
[3]顾中国。对新会计准则变革的几点理解[j].会计之友，2006，（6）：90-91.
[4]刘峰，王兵。什么决定了利润差异：会计准则还是职业判断？———来自中国a、b股市场的初步证据[j].会计研究，2006，（3）：25-33.
[5]刘峰，吴风，钟瑞庆。会计准则能提高会计信息质量吗[j].会计研究，2004，（5）：8-19.
[6]刘泉军，张政伟。新会计准则引发的思考[j].会计研究，2006，（3）：7-10.
非盈利企业会计准则篇4
关键词：会计准则；盈余质量；会计信息；盈余管理
一、盈余质量与会计准则之理论分析
什么是盈余质量？国内外的研究尚未统一。我们认为盈余质量是报告的盈余与真实的盈余之间的差异。考虑到较少地对利润进行操纵就可以代表着更高的盈余质量，我们将从盈余管理的角度研究盈余的质量。scott在其著作《财务会计理论》中认为，盈余管理是管理人员通过对会计政策的选择以实现某些特定目标的手段。因此，公司操纵盈余越多，代表着越差的盈余质量；公司操纵盈余越容易，代表着允许越差的盈余质量。
会计准则对盈余质量存在着两方面的影响：一方面，会计准则可以制约盈余管理的发生，从而有利于提高盈余质量；另一方面，会计准则又为盈余管理的产生提供了可能，不能必然保证高质量的盈余。
会计准则是从技术角度对会计实务处理提出的要求，对公司财务报告的编制均有约束力。盈余信息的产生要严格遵守执行会计准则而无权变更。因此，公司对盈余的操纵必须是在不违反会计准则的前提下进行的，它们利用的常常是会计准则的漏洞或尚未规范的空白地带。因此，会计准则的制定，可以从源头上防范盈余管理，对利润的操纵具有制约作用。
从会计准则制定的角度来看，如果会计准则中对基本概念有严密的定义，对企业的任何经济业务都有一一对应的、刚性的具体会计处理方法，那就可以使会计实务达到科学、合理且内在一致的完美境界。在这种情况下，企业不存在会计选择的问题，会计盈余信息一定完全反映了真实的盈余水平，其质量一定是高水平的。然而，这只是不可能实现的期望。原因有二：其一，会计并不是一门精确的科学，实务中往往需要对经济事项的未来发展进行假定、估计和判断，并且存在可供选择的多种会计程序和方法。因此，会计准则无法消除职业判断，允许对于相同的交易可采用不同的方法进行处理。其原本目的是为了能够更好地反映交易实质，使盈余质量更高。而只要存在职业判断，盈余管理就有可能产生。当企业可能出于某些动机，在会计准则允许的范围内“合法”地进行盈余管理时，就降低了盈余质量。其二，会计准则的制定是会计理论界、政府有关部门、会计职业团体、企业界的专家等各方利益集团进行博弈得出的结果。而且，由于会计准则理论基础的不完善、会计准则制定机构和制定模式的局限性等原因，会计准则不可避免地存在漏洞或尚未规范的空白地带，这就为盈余的操纵提供了可能和条件。
虽然高质量的会计准则不能确保盈余质量的高水平，但是，正如葛家澎（2002）指出，反过来却可以说，没有高质量的会计准则，会计信息质量必然得不到保证。会计准则的质量直接关系到会计信息的质量。从20世纪90年代起，企业会计信息失真、盈余管理现象日益严重，虽然存在多方面的因素，但会计准则作为报表编制及审计的客观依据，在防范和抑制利润操纵方面责任重大。为了不使利润操纵的管理者或会计人员有所借口，为了从源头上堵塞漏洞，完善会计准则是提高盈余质量的关键所在。
二、新会计准则体系与盈余质量有关的重大突破
为了适应我国市场经济快速发展对会计信息需求多元化的需要，也为了适应经济全球化下会计准则国际趋同的世界潮流，财政部于2006年2月15日了新会计准则，并要求上市公司于2007年1月1日起率先执行。新会计准则体系由基本准则、具体准则和应用指南三个层次构成。第一个层次是在整个准则体系起统驭作用的基本准则；第二个层次为38项具体准则，是依据具体准则要求对有关业务或报告做出的具体规定；第三个层次是作为补充的应用指南，是对具体准则的操作指引。
新会计准则整体将对上市公司产生深远的影响，同时，对上市公司盈余质量产生显著作用。基本准则开宗明义地把财务会计的目标定位于：向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。与1992年颁布的基本准则中“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”相比，这一财务会计目标的新提法，有机地统一了会计信息的“决策有用观”与“受托责任观”。指出：会计信息一方面是对企业管理层受托经营的资源进行监督考评的依据；另一方面服务于财务会计报告使用者做出科学的决策。
与目标相呼应，基本准则中用单独的一章突出强调了会计信息质量要求，对修订前会计核算的一般原则作了补充和完善，明确提出了为保证会计信息质量而必须遵守的基本原则，更加强调会计信息的相关性和可靠性。规定会计信息质量特征的首要一条就是可靠性，要求“以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整”。这一信息的可靠性要求也贯穿于整个体系的各具体准则中。基本准则还把2001年1月1日实行的《企业会计制度》中“经济实质重于法律形式”的原则纳入基本准则，强化了可比性、重要性等原则，构架了以真实可靠为前提，以相关为目标的会计信息质量特征。
新会计准则要求企业的财务报告在为投资者和社会公众做出科学决策提供相关、真实、可靠、公允的会计信息的同时，对确认计量原则作了系统、严格的规定。一大突破是首次提出会计计量的基本概念及不同属性，规定了各会计要素一经确认，应登记入账并列报于财务会计报表。前提是按规定的会计计量属性确定其价值，否则会计信息质量就不能保证，会计信息的可靠性、相关性等就无从谈起。明确提出了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五种计量属性。其中的公允价值计量属性是一大亮点，也是我国会计准则与国际会计准则趋同的重要标志。同时，为防止利润操纵导致公允价值滥用，严格界定了公允价值的使用前提必须是保证所确认的会计要素金额能够取得并可靠计量。
与此同时，新会计准则从信息披露这一关键环节入手，对原有财务报告披露要求作了全面梳理和显著改进，创建了比较完整的财务报告体系。新会计准则对信息披露时间、空间、范围、内容的全面系统规定，有助于促进企业提高包括盈余信息在内的会计信息的质量。
三、新会计准则对盈余质量的积极影响
会计准则的变化影响着公司业绩特别是净利润的变化，但并不会影响公司的实际业绩。这是因为，实际业绩是由经济业务决定，而并不因会计准则的变更而变化，只是会计准则的变化使实际业绩反映得更准确，公司报告的盈余数据信息更能真实地体现实际业绩从而质量更高。新会计准则较大地压缩了会计估计和会计政策的选择项目，限定了企业盈余管理的空间范围，规范和控制了企业对利润的人为操纵，垒实了经营业绩对盈余质量的提高有显著的促进作用，具体看主要体现在以下几个方面：
（一）关于存货管理办法的变革
新存货准则取消了后进先出法后，这对生产周期较长的上市公司将产生一定的影响。这一变革对盈余质量有两方面的影响：一方面，原先采用后进先出法，存货较多、周转率较低的公司，采用新的存货记账方法后，其毛利率和利润的数据将出现不正常的波动。但考虑到目前我国的物价水平趋于平稳，如果有影响，也是短期影响，不会对上市公司的总体业绩产生差异，存货准则的这一变化对上市公司的影响并不大。另一方面，规定不可采用“后进先出法”使得企业不能再使用变更存货发出计价方法来调节当期的成本费用和利润水平。所有企业的当期存货耗费，反映的都是实际的历史成本，而没有人为调节因素，便于对企业的经营业绩进行分析比较，提高了盈余信息的使用价值。
（二）关于资产减值准备计提的变革
资产减值准备计提和转回能够造成企业利润在年度之间转移，这是我国一些企业经常使用的手段。在赢利较大的年度，企业为了隐瞒利润，大幅度地计提资产减值准备，增加当年费用，减少当年利润；相反，在赢利较小的年度，企业为了达到虚增利润的目的，将原已计提的资产减值准备冲回，以减少当年费用，增加当年利润。针对这一问题，新资产减值准备准则明确规定“资产减值损失已经确认，在以后年度不得转回”，这一变革与国际财务报告准则存在实质性差异，但符合我国上市公司实际情况，对2007年以后企业利用资产减值准备的计提和冲回进行盈余管理设置了很大的障碍，从而大大提高了盈余质量。
（三）关于债务重组方法发生的变革
现行债务重组会计准则规定债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金或所转让的非现金资产账面价值之间的差额直接确认为资本公积，而不作为损益。新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将债务重组收益计入营业外收入，对于以非现金资产的方式进行债务重组的业务，引进公允价值作为计量属性。现行准则将债务重组收益不进入利润表而记入资本公积，是特殊历史背景下的权宜之计，而债务重组收益实质上是由于债权人的让步而产生的实实在在的收益，新会计准则的规定还其本来面目，使盈余信息囊括了应该囊括的信息，同时也体现了债权人与债务人之间会计处理的对称性。考虑到一些无力偿还债务的公司一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。新准则中规定确认债务重组收益的前提条件是“债务人发生财务困难的情况下”，制约了滥用新准则、利用债务重组收益操纵利润的现象。
（四）关于企业合并会计处理方法的变革
新会计准则强调了同一控制与非同一控制下的企业合并的区分。目前，中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，在形式上是按双方确认的公允价值确认，而在实质上并没有经过双方讨价还价的过程，即并非合并方和被合并方完全出于自愿的交易行为，合并对价不代表公允价值。因此，新合并准则对此以被合并方的账面价值作为会计处理的基础，以避免人为的利润操纵。非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。新准则考虑了同一控制与非同一控制下企业合并实质的不同而分别进行规范，防范了企业盈余管理行为，提高了盈余信息的质量，特别是合并损益的质量。
（五）关于合并会计报表基本理论的变革
新会计准则扩大了合并财务报表的范围，对于合并报表范围的确定更关注实质性控制。规定凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并财务报表的范围，不以股权比例作为衡量标准。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变化将对上市公司合并报表利润产生较大影响。遵循了会计的实质重于形式原则，使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，这样也就减少了母公司通过与某些特殊子公司的关联交易调节利润的可能性，阻断了企业粉饰企业集团整体业绩的一些途径。
（六）关于借款费用的变革
与现行的借款费用会计准则相比，新准则在两个方面做出了突破，其一是对于符合资本化条件的资产方面，允许需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货而不仅仅是固定资产，其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化；其二是在可以资本化的借款费用方面，不再限定于由专门借款产生，一般借款如果被用于构建或者生产符合资本化条件的资产的，也应当资本化。借款费用资本化对象和范围的扩大，更能反映交易的经济实质，将需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货列入符合资本化条件的资产，更能够将生产成本和销售收入进行配比，体现真正的会计盈余信息。
（七）关于“公允价值”的运用和限制
新会计准则的一大特色是对公允价值这一计量属性的引入。如果会计固守历史成本，企业资产的账面价值将和市场价值越离越远，会计信息对使用者的价值将大大降低。新准则明确规定历史成本不再作为会计核算的惟一原则。同时，在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用了公允价值。但是，我国新会计准则对公允价值的运用还是比较谨慎的，它充分考虑了我国特殊的经济环境和会计环境，规定采用公允价值必须满足一定的前提条件。例如，投资性房地产准则明确规定采用公允价值模式计量应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，以便合理估计公允价值，从而有效提高了投资性房地产采用公允价值模式的可靠性。而在公允价值同样适用的非货币交易中，新准则规定非货币性资产交换运用公允价值的两个前提条件是：该项交易是否具有商业实质以及换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换方式操纵利润的行为，切实提高盈余质量。
（八）关于所得税处理方法的变革
新会计准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税，限制了企业在应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法和债务法）之间的选择，这是所得税会计中的一个根本性变革，改善了盈余信息的质量。新会计准则直接借鉴国际会计准则中暂时性差异的概念，强调将资产、负债的账面价值与其计税基础存在的暂时性差异确认为递延所得税资产或递延所得税负债，确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用，然后根据利润总额扣除所得税费用，得出净利润。而当使用的所得税税率发生变化时，企业应对已确认的递延所得税资产或递延所得税负债及时进行调整。这体现了会计信息的及时性，提高了信息的质量。
（九）其他方面的变革
新会计准则填补了原来会计制度、会计准则的很多空白点。如投资性房地产、衍生金融工具、股份支付、企业年金、政府补助等，从而规范了企业会计行为，提升了盈余信息的质量。以金融工具为例，新准则公布了四项金融工具会计准则，即：《金融工具确认和计量准则》、《金融资产转移准则》、《套期保值准则》、《金融工具列报准则》。这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲。以后银行、券商、保险公司等金融企业的利润操纵空间将越来越小。
四、新会计准则下操纵利润的可能方式及其对盈余质量的不利影响
第一，警惕上市公司利用公允价值计量模式的选用来调节利润。新准则体系在各方面采用公允价值时极为谨慎，但考虑到我国历史上出现过上市公司借助公允价值操纵利润的情况，并且在具体执行时，如果不存在活跃市场，上市公司可能会因趋利本性而将公允价值作为工具操纵利润，而使公允价值再度成为利润操纵的工具，尤其对于房地产企业。
第二，警惕上市公司利用新准则将原先因债权人的让步即债务重组收益计入当期损益，通过关联方债务豁免等方式进行盈余管理，获得巨额利润。投资者和信息使用者应谨慎地分析上市公司的盈余质量，注意识别出债务重组包装获得的利润。
第三，警惕上市公司利用无形资产的研究与开发费用没有硬性指标，通过主观划分研究和开发两个阶段的界限而操纵业绩，进行盈余管理。如在固定资产方面，警惕上市公司通过证明其固定资产使用寿命与原估计有差异，进行会计估计变更，对业绩进行调整。
第四，警惕上市公司采用一定的手段，使一些存货的借款利息支出以及专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，进而扩大费用资本化的范围，达到提升企业利润的目的。
第五，警惕上市公司通过想方设法使关联方的非货币换具有商业实质，即通过与上市公司之间以优质资产换劣质资产等形式的非货币易，进而改变上市公司的盈余数据。
第六，警惕上市公司通过资本运作，变更合并报表范围，将合并对象置于同一控制下，或对合并范围内公司之间的交易不做充分抵消，人为调节盈余水平。
五、配合新会计准则与实施，切实提高盈余质量
盈余质量受会计准则、外部机会、制度约束、法律风险、人员素质等诸因素的共同影响，需要多方共同协作，才能达到提高资本市场上盈余信息质量的目标。为了切实提高盈余质量，配合此次新会计准则体系的和实施，我们需要从以下两方面着手：
（一）加强对会计人员的培训和职业道德建设
会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范，它解决的是“该如何办”的问题。对会计准则的恶意误用属于会计准则执行中“人”的问题（刘泉军和张政伟，2006）。由于很多会计业务处理都依赖于会计的职业经验、知识水平和实际驾驭能力，不同阅历和知识背景的会计人员所作的判断往往是不同的。由于会计从业人员自身因素的限制，加上新会计准则的变化之大、难度之高，客观上提高了会计人员执行的难度，由此必然产生实务操作中的不确定性和新准则执行的不到位，给会计盈余质量带来潜在的不利影响。因此，有关方面应面向会计从业人员开展有针对性的专业培训，使企业和会计人员尽快掌握新会计准则的精神，尽力了解和掌握新会计准则的规定及其应用。同时，加强职业道德建设，提高会计人员的专业技术水平和道德素质，从“人”的方面保障新会计准则的有效执行，使新会计准则对盈余质量的积极影响落到实处。
（二）提高会计环境质量，加强制度性建设
会计准则并不是独立存在的，它的应用需要有相应的制度环境。我国上市公司自身仍存在很多的治理缺陷，如国有企业的股东缺位、广泛的一股独大、债券监督的不力、对大股东的侵占行为缺乏治理约束。同时，由于我国的资本市场建设还有待完善，市场监督体系与基本法治基础薄弱，这些不仅导致公司缺乏对高质量盈余的有效需求，而且助长了公司进行盈余管理和粉饰报表的动机，从而降低了盈余质量。因此，为了从根本上提高盈余质量，在加强准则建设的同时，还应加快推进公司治理改革、资本市场改革等制度变革，如加大诉讼风险、完善股权治理、解决出资人缺位等，积极培育公司对高质量盈余的有效需求。只有准则建设和制度建设“双管齐下”，才能更好地显现会计管制的效果，才能从根本上提高会计盈余信息的质量。
参考文献：
[1]段艳琳。解读新会计准则体系[j].投资北京，2006，（5）：34-38.
[2]葛家澍。我国企业会计准则制定的几个问题[j].财会通讯，2002，（7）：3-6.
[3]顾中国。对新会计准则变革的几点理解[j].会计之友，2006，（6）：90-91.
[4]刘峰，王兵。什么决定了利润差异：会计准则还是职业判断？———来自中国a、b股市场的初步证据[j].会计研究，2006，（3）：25-33.
[5]刘峰，吴风，钟瑞庆。会计准则能提高会计信息质量吗[j].会计研究，2004，（5）：8-19.
[6]刘泉军，张政伟。新会计准则引发的思考[j].会计研究，2006，（3）：7-10.
非盈利企业会计准则篇5
[关键词]新会计准则上市民营企业盈余管理影响
盈余管理是指企业的管理者为实现自身利益或企业的市场价值最大化目标，在会计准则允许的范围内，主要通过会计政策的选择，来调节企业盈余的行为。各国会计准则都允许企业有选择不同会计政策的自由，来适应企业业务创新和管理的需要，这就是所谓会计准则的弹性，企业通常都会选择使其效用最大化或使企业市场价值最大化的会计政策。
一、新准则对上市民营企业盈余管理的影响
作为证券市场上受投资者、债权人、证券监管部门、会计准则制定机构及税务机关等各方关注的评价指标――盈余指标，是上市公司进行操纵控制的主要对象，上市民营企业在不断发展壮大的同时，由于其规模偏小、盈利能力水平的限制，迫于上市、停牌、摘牌等压力，也出现了对公司盈余指标进行管理控制的问题。作为企业会计准则的规范并非事无巨细，并非只能选用唯一的会计处理法则，而是给管理人员留有一定弹性和会计选择权。企业的收益与财务状况是客观存在的，但根据会计准则反映出来的企业收益与财务状况却不可避免的存在着主观因素。现实的企业经营活动远比会计准则制定者想象的复杂，每个企业的生产经营活动均有自己的特点，会计准则不可能面面俱到，因而必须具备一定的灵活性，给予企业一定的选择空间。
1.新准则为上市民营企业盈余管理提供可能性
(1)引入公允价值计量属性，使企业盈余弹性增强。按公允价值确认非货币性资产交换收益。新《非货币性资产交换》准则规定，以非货币性资产换入的资产应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，进入利润表。与原准则非货币易收益只能计入资本公积相比，新会计准则下的非货币性资产交换将直接产生利润。虽然准则限定了采用公允价值计价的条件，但这一条件仅仅有赖于会计人员对交易是否具有商业性质的职业判断。显然，新准则大大扩大了上市民营企业通过非货币性资产交换在关联方之间相互调节利益和置换资产的空间。
(2)调整固定资产折旧年限等规定方便企业进行盈余管理。新《固定资产准则》规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、折旧方法以及预计净残值进行复核，当使用寿命预计数及预计净残值与原先估计数有差异时，应当予以调整。而且按照新会计准则的规定，固定资产的折旧年限、折旧方法和预计净残值的变更都统一采用未来适用法，不再追溯调整，这更简化了企业变更折旧年限、净残值和折旧方法的相关账务处理，便于企业通过变更固定资产的使用寿命、折旧方法和预计净残值修正各期会计利润。上市公司的固定资产一般价值都比较大，每年末注册会计师在对上市公司的固定资产折旧年限、折旧方法及预计净残值进行审计时，公司只要找到证据证明其使用寿命与原估计数有差异，就可以通过会计估计变更，改变各期折旧费用，对利润进行调整，从而达到盈余管理的目的。
3.无形资产开发费用处理以及摊销方法和摊销年限的规定给盈余管理提供了空间
现行《无形资产准则》将无形资产研究开发支出全部计入管理费用，新准则将企业的研究开发划分成两个阶段，并允许无形资产开发费用资本化，同时摊销方法和摊销年限具有可选择性，给企业增加了调节各会计期间无形资产摊销额的余地。将企业的研究开发费用分为两个阶段分别处理，即研究阶段的支出，于发生当期计入损益；进入开发程序后，只要符合准则规定的相关条件就可以予以资本化。企业可以通过对研究与开发两个阶段划分时点的把握来扩大或缩小资本化或费用化的金额，从而达到调节各期损益的目的。另外，无形资产的摊销方法不再仅仅局限于直线法，摊销年限也不再固定，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。这些规定都给上市民营企业的盈余管理另开辟了一片蓝天。
4.扩大了资产减值使用范围
新会计准则扩大了资产减值范围，应当计提减值准备的不仅仅局限于原先的“八项”资产，存货、消耗性生物资产、建造合同资产、金融资产和递延所得税资产等，均应在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象，相应计提减值准备。虽然新准则规定部分资产的减值准备一经计提，不得转回，但已计提的减值准备不能冲回的仅限于部分资产，存货、消耗性生物资产、递延所得税资产等的减值准备在符合条件的情况下依然应当转回。所以一些上市民营企业仍然可以依据新会计准则运用新的手段来对公司盈余进行管理。
另外，新会计准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，更为宽泛的资本化条件也给上市民营企业带来了更多的盈余管理空间。
2.新准则对上市民营企业盈余管理的限制
（1）新会计准则在会计政策中取消了发出存货计价的后进先出法,规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本。使得企业的存货流转得以真实地反映,所有企业的当期存货费用,都以客观的历史成本反映,加强了会计信息的可比性,消除了人为调节因素,很好的限制了企业的盈余管理。
(2)部分资产的减值准备一经计提，不得转回，减少了企业利用减值准备的计提和冲回在各会计期间之间调节利润的可能性。新会计准则的这一规定，限制了企业会计人员在使用谨慎性原则计提各项资产减值准备的主观随意性。
(3)新会计准则扩大了合并报表的合并范围，母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围，包括小规模公司、业务性质特殊的子公司以及所有者权益为负数的子公司。新准则还规定同一控制下的企业合并按照账面价值计量，这将有利于防止企业利用同一控制下的企业合并操纵利润。按这些规定编制的合并报表将能真实反映由母公司和子公司所构成的整个企业集团的经营成果和财务状况，很好的限制了上市公司利用母子公司的控制关系在合并或重组时利用不正当关联交易进行盈余管理。
二、完善会计准则和会计制度，缩小盈余管理空间
根据我国的市场环境特点，及时不断地修订和完善会计准则，尽量减少准则中不明确或含糊不清的规定，缩小会计政策选择的空间和范围；还要随着经济业务的发展和新问题的涌现，以及适应会计国际协调和交流的需要，使准则具有适度的前瞻性，给予会计主体应有的选择空间。
1.加快制订和出台新的具体会计准则，尽量避免会计处理中的“无法可依”现象
鉴于目前经济发展和会计工作的客观需要，要加快准则的制定和实施，条件成熟后以会计准则代替企业会计制度，使会计工作进一步规范化。2006年2月15日财政部了新会计准则，新会计准则在充分考虑了我国特殊的经济环境和会计环境的前提下，更多地体现了和国际会计准则的趋同，具有较大的积极意义。新会计准则通过提高披露要求、缩减会计处理选项等措施进一步压缩了企业利用会计标准漏洞操纵利润进而误导投资者的空间和余地，提高了财务报告的使用价值。但是我们也应该看到新准则全面引入了公允价值计量属性以及对固定资产折旧等准则进行了修订，并且给予了公司更大的自来调整其会计政策。这样，一些公司仍然可能依据新准则运用新的手段进行盈余管理，从这点看来新的准则也有扩大企业盈余管理空间的可能。因而新准则究竟事实上是增大还是缩小了盈余管理的空间仍是一个疑问。总的看来，新的会计准则虽比过去有很大的完善和提高，而且还同步推出了加强注册会计师职业质量的新审计准则，无疑可以在一定程度上抑制目前我国上市公司比较普遍的盈余管理行为，但仍然不能完全避免企业的盈余管理行为。因此会计准则的制定仍是治理和防范盈余管理的一个重要的切入点。
2.在对已出台的具体会计准则修改的基础上，及时着手进行《企业会计准则》修订工作
我们可以借鉴国外的经验，建立会计准则评估制度。具体运用在我国，建议我国会计准则委员会同各方专家尽早制订出我国的准则质量评估制度，定期对己颁布生效的准则进行评估。对评估出的质量等级低的准则应重点关注，优先修订。在修订的过程中，我们可以借鉴国际会计准则的发展趋势，考虑尽可能缩小会计政策选择的空间，有关会计政策选择方面的规范应更加明确、具体，对一些主观性判断较强的会计原则和政策的运用应规定相应的约束条件，从而进一步减少盈余管理的空间和机会。
参考文献：
[1]财政部会计准则委员会:企业会计准则.财政部,2006年2月15日
[2]王宇峰石真强:浅议新会计准则对企业盈余管理的影响及规范[J].时代金融，2006（6）
[3]戴桂荣:浅析新会计准则体系对上市公司盈余管理的影响[J].会计之友，2006（8）
非盈利企业会计准则篇6
abstract:earningsmanagementisanoperationalbehaviorthatenterprisemanagementusesaccountingmethodortakesactiontomaketheenterprise'sbooksurplusreachthedesiredleveltogetenterpriseorindividualbenefit,whichiswidespreadphenomenonandcloselylinkedtoaccountingstandards.thisarticlestartedwiththerelationshipbetweenaccountingstandardsandearningsmanagement,analyzedtheinfluenceofaccountingstandardsonearningsmanagement,andmeasuresofearningsmanagementunderthenewaccountingstandards,andfinallycomeupwithsomesuggestionsofperfectingearningsmanagement.
关键词：盈余管理；账面盈余；会计准则
Keywords:earningsmanagement；booksurplus；accountingstandards
中图分类号：F23文献标识码：a文章编号：1006-4311（2011）11-01138-02
0引言
会计准则与盈余管理始终存在着双向影响的关系，盈余管理应用的空间以及其适度程度对会计准则的建设起到了很大的推动作用。
1会计准则与盈余管理的关系
盈余管理通常是以会计选择和职业判断为依托的，而会计选择和职业判断又是会计准则的主要内容，那么企业会计准则与盈余管理之间究竟是什么关系？
会计准则是从技术角度对会计实务处理提出的要求，对国内所有上市公司财务报告的编制均有约束力。上市公司的盈余管理，则是在不违反会计准则的前提下进行的，它们利用的通常是准则的漏洞或尚未规范的空白地带。因此，会计准则从源头上主观上制约着盈余管理。但另一方面，会计准则又是管理当局用来进行盈余管理的天生的工具，盈余管理客观上成为了反会计准则牵制的对手。这是由多方面的原因的，例如，不健全的会计准则理论，在制定会计准则是受到约束，以及在会计中，我们不能避免的要对一些有关的经济事项作出估计和断定等等给方面的原因，这些都需要我们作出职业假定，而在职业判断的情况下，就难免会产生企业的盈余管理。
2新会计准则对盈余管理的影响
2007年在上市公司中实施的新会计准则充分吸收了国际会计准则的做法、考虑了中国特殊的经济环境和会计环境，降低了利用资产减值准备调节盈余的可能，对公允价值的运用过程进行了适当限制，消除了会计规范的盲区，完善了会计披露的要求。具体分析，新会计准则对盈余管理主要有以下几点影响：
2.1降低了利用资产减值转回调节利润的可能性资产减值准备的计提势必会使企业当期的费用加大，其利润也会随之而减少，而转回恰恰相反。我们可以经过减值准备计提和转回去调节不同时期的企业利润。然而，新的企业会计准则――资产减值抛弃了和以前iaSB相同的趋势，也就是同意转回长期资产减值，转而向FaSB接近，使用了在长期资产存续阶段只计提而不同意转回的方法，这样，在一定程度上，极大减少了资产减值的调节功能，也就反制了企业不加节制的使用资产减值来调节利润。另外，新会计准则即使特别规范了某些资产能够计提减值准备和允许转回，同时也有了明确的约束。例如，存货跌价准备计提如果没有“确凿证据”，同时也没有想到持有存货的目的等方面的内容，我们就看作这是为了调节利润而设立的不为人知的准备，这时应当依据重大会计差错来解决。这从某种角度来看，约束了资产减值调节利润的可能性。
2.2缩小了会计规范的死角以前有很多经济业务在会计准则方面没有作出规定，或者即使作出规定，这些规定也是模糊不清的，具有很差的针对和可操作性。所以，某些企业就利用这些粗糙的准则和规定去操控企业的盈余管理。然而，在新会计的准则大体上解决了这些会计规则的模糊性，从某种程度上限制了公司的盈余管理。例如，新会计的准则统一规定了对金融企业产生的创新金融业务与一般企业的衍生金融工具等新业务的认定、列报以及计量。这不但将我国会计规范中一些模糊不清的地方极大地缩小了，同时，与国际会计的相应规定进行比较来看，我国的新会计准则在规范上更加合理与科学，进而有效避免了企业趁会计准则的模糊不清去摄取不当的利益。
2.3适当限制公允价值的运用新准则在金融工具、投资性房地产和非货币性资产交换等方面的确认与计量中引入了公允价值计量属性,但相对于国际会计准则而言,我国的公允价值使用的前提、范围及具体方法上更加谨慎。例如：在投资性房地产准则中就明确规定采用公允价值模式计量的，应当同时满足两个条件，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。可见在投资性房地产准则中，禁止含有较多假设的估值技术的应用，并不是所有投资性房地产都可以采用公允价值。
2.4扩大了合并报表的合并范围新准则合并报表以控制为基础确定合并报表的合并范围，遵循了实质性会计原则，杜绝了企业利用缩小持股比例，分离若干子公司的方法，将经营状况不好的企业从合并范围中剔除，从而粉饰企业集团整体业绩的做法。母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围，包括小规模公司、业务性质特殊的子公司以及所有者权益为负数的子公司。并且在新会计准则的规定下，企业把合并划分成同一控制与非同一控制，它们各自使用不一样的要求去解决怎样确定合并后的成本和合并后的分配，怎样确定相关的损益以及负债等方面的问题。在新会计准则中，一些新的规定有助于合并报表更为公正，也能更好的把公司的经营收益和财务情况反映出来，从而约束了使用重组合并对企业的盈余管理。
3新会计准则下企业进行盈余管理可采用的手段
新会计准则在内容上做了很大的修订，有效遏制上市公司盈余管理的行为。然而，新准则公允价值计量模式的引入、会计方法选择范围的扩大等，使一些公司可能在新准则下会采用一些新的处理手段来达到操纵业绩的目的。
3.1公允价值的计量使用不当公允价值计量模式,是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。新会计准则全面引入公允价值计量属性，具体体现在在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面，并给予公司更大的自根据对公司经济预期的改变来调整会计政策。但我国还没有比较准确的计量标准，没有像国外一样完善的评估机构，而且公允价值究竟应该是多少，不同时评估方式，不同的评估机构，得出的评估结沦也不尽相同，公允价值的操作使一些公司达到某种盈余管理的目的成为可能。
3.2利用研发支出的部分资本化规定新会计准则对无形资产研究开发费用的费用化进行了修订，将企业无形资产支出划分成研究阶段支出和开发阶段支出，开发阶段的支出在满足一定条件时确认为无形资产，然后分期摊销。在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂，如涉及开发项目是否具有可行性，公司是否具有完成该项目并使用或出售的意图，公司是否能证明开发的新产品、新技术存在市场等问题，很难准确划分研究和开发两个阶段，企业可以借此调节盈余。
3.3利用借款费用准则按照新《借款费用》准则的规定，为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，被占用的一般借款的利息金额应予资本化。这一规定实质上扩大了借款费用资本化的范围。因为企业借入的资金是混合使用的，企业当中与资本化条件相一致的资产究竟占有并使用了多少，以及为了与资本化条件相一致的资产，进而企业借入的专门资金究竟是多少用在了短期性的投资中，同时有多少的实际收益，这些对于企业外部人员来说，他们是不容易调查的。所以，企业借入的资金成为费用化还是资本化以及在数量上只怎样分配的，从这些方面来看，就加大了企业管理层的选择空间。
3.4利用债务重组和非货币性资产交换新准则新的《债务重组》准则规定：由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表，并且引入公允价值，以实物抵债的，将以公允价值进行计量。在企业无力偿还债务或出现亏损的情况下，可以进行债务重组，一旦获得债务全部或部分豁免，企业都将会获得利润，财务状况可能会因此而得到改善，可能会显著提升公司每股收益的水平，以维护公司稳定发展形象。非货币性资产交换准则的交易类别划分和不同类别相关损益的不同处理规定，使得上市公司的控股股东可以在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩或者配股的需要，通过与上市公司以优质资产换劣质资产的非货币易，来改变上市公司的当期损益。
4新会计准则下完善盈余管理的建议
4.1完善会计准则，加快相关会计法规制度的制定我国的会计准则和会计制度建设虽然逐步完善，但是在这一漫长的过程中仍伴随着许多问题，集中表现在会计理论、会计方法本身的固有缺陷和会计准则、会计制度的制定与执行方面。因此要加强新会计准则体系的建设，提高准则制定的速度和时效性，避免企业有“漏洞”可钻。
4.2提高会计从业人员的素质目前，我国会计从业人员职业水平参差不齐。因此，为提高会计从业人员的职业判断能力，出具高水平的审计报告，可以加大以下两方面工作。一是加强对会计从业人员的职业培训，使其对新的会计准则和审计准则进行熟练的掌握，为更好地进行职业判断奠定理论基础；二是加强职业道德的教育，强化会计从业人员的法律意识和社会责任意识，通过定期听取报告、审计案例的分析和自我分析等方式教育会计从业人员，保证其执业的公正性。
4.3建立监管的长效机制针对盈余管理时空性突出的特点，必须改变目前监管“季节性”强、时松时紧的局面，建立监管的长效机制。为了提高监管效率，我们应重新构建会计信息监控网络体系，可以利用一些诸如建立和完善的银行监管体系，完善目前以政府监管为主，多头监管并存的监管体系，明确监管体系中的权责分工等方法。
综合以上分析，新会计准则势必会影响企业的盈余管理，但是，制定会计准则也不是专门为预防盈余管理的，它也不可能获得完整有效的结果。因此，应认真分析公司利用新会计准则进行盈余管理的可能方法和途径，在促进中国资本市场不断发展的同时，进一步完善盈余管理规范，维护公司利益相关者的利益。
参考文献：
[1]任春艳.盈余管理的概念及辨析.财会通讯（综合版）[J].2004,（2）.
[2]财政部.新颁布的会计准则与审计准则[S].2006.
非盈利企业会计准则篇7
关键词：企业会计准则动机上市公司盈余管理
一、上市公司盈余管理动机分析
盈余管理通常是指企业管理层为了给企业或个人谋取利益，而通过使用会计手段，或采取实际行动使企业账面盈余达到所期望的水平的操控(Schipper,1989)。这些行为既包含合法的操控，如企业管理层在企业会计准则、会计制度的允许的范围内，通过选择会计方法、进行职业判断而导致的账面盈余的变动；企业依法重组其经营活动或交易以达到即期或持续影响企业账面盈余的行为等，也包括非法的或欺诈性的操纵行为，如有意识地“过度”或“不当”使用会计选择和职业判断来影响账面盈余；有意编造、虚构交易来调整账面盈余的行为等。随着盈余管理在资本市场上的影响越来越大，研究人员开始集中讨论资本市场上的盈余管理动机，即上市公司迫于资本市场的ipo动机、配股动机、防亏、扭亏和保牌动机，利用会计准则进行盈余管理的情况。
(一)ipo动机 根据我国《公司法》和有关证券法规的规定，发行和上市股票的公司必须具有3年经营业绩。“公司必须在最近3年内连续盈利”，这样企业为取得上市资格，而本身达不到要求时，往往就会通过盈余管理对财务报表进行包装。aharony,Lee和wong(2000)对我国1992-1995年间初次发行B股和H股的83家国有企业的上市财务包装(Financialpackaging)进行了研究。实证结果发现ipo企业平均的资产利润率在发行新股的前2年开始上升，在发行新股所在年份达到顶峰，在随后3年则呈现下降形态。上市后业绩下降最为明显的是发行B股的非保护性行业的公司，其次是发行B股的保护性行业和发行H股的非保护性行业的公司，发行H股的保护性行业的公司上市后业绩下降则不明显，因此得出结论，公司上市过程中盈余管理的动机和机会的大小与其上市地点和所处行业有关。由于管理人员几乎不持有上市公司的股票，因此，其盈余管理的动机是间接的，如增加所在公司的知名度等。在盈余手段的使用上，主要运用资产剥离(Carve-out)和应计项目特别是应收账款的管理。林舒、魏明海(2000)年对我国a股上市公司ipo过程中的盈余管理行为进行了研究，发现在整个考察期内，样本公司的资产收益率在ipo前两年或前一年处于最高水平，在ipo当年显著下降。这种下降主要是公司在ipo前后运用盈余管理手段大幅“美化”报告收益的结果。
(二)配股动机 我国“壳”资源非常稀缺，配股资格对上市公司来讲有着重要意义，而且我国上市公司具有强烈的再融资需求。然而，证监会对上市公司再融资有最低条件的规定。如申请配股的上市公司最近3年每年的净资产收益率不得低于10％；1996年改为净资产收益率3年平均不低于10％，能源、原材料、基础设施类公司不低于9％；1999年又改为净资产收益率3年平均不低于10％，并且每年不低于6％；2001年又规定了新的配股条件，要求公司最近3个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于6％。大量的研究和实证表明，为达到再融资的标准，上市公司会实施盈余管理。Haw,Daqing和woody从证券监管的角度对1994～1997年间在沪深交易所上市的全部a股上市公司进行实证研究，分析了上市公司的盈余管理行为与配股政策及摘牌制度中规定的Roe参数的一致性，发现我国上市公司的管理者已成功地运用包括线下项目在内的交易事项和管理应计利润进行盈余管理，以获得配股资格或避免停牌或摘牌的风险。蒋义宏(1998)、梁娟(1999)、陈小悦、肖星、过小燕(2000)、肖虹(2001)、杜滨、李若山(2002)等从不同角度进行实证研究均发现上市公司存在明显的为达到配股资格利用准备项目、应计项目、关联方交易、债务重组等手段进行盈余管理的行为。
(三)防亏、扭亏和保牌动机 根据《中华人民共和国公司法》和中国证监会的《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法》的规定，如果上市公司连续3年出现亏损，公司将被处以暂停股票上市并允许其申请一年的宽限期，若在宽限期内仍无法扭亏为盈，将被终止上市。在我国，由于“壳”资源的极度稀缺且上市相当不易，若上市公司因亏损而被特别处理、暂停上市乃至终止上市，对其而言则意味着一种稀缺资源的浪费，公司及其管理者、投资者、债权人和其它利害关系人的利益都将受到损失。因此，管理者就会通过盈余管理以尽可能避免亏损或连续3年亏损，来避免被退市或停牌。陆建桥(1999)、于海燕、李增泉(2001)、蒋义宏(2002)等从不同的角度进行实证研究都证明了上述问题，上市公司惯用的手段包括应计利润项目的调整、坏账的计提、经常性应计项目和非经常性损益调节盈余。
上市公司管理层出于自身经济利益考虑，会出于以上动机采取各种手段影响报告盈余。为保证资本市场的有序运行及会计信息的质量，财政部于2006年颁布了《企业会计准则》(以下简称新准则)，并要求上市公司从2007年1月起在上市公司范围内实施。在新会计准则实施以后，上市公司很多惯用的盈余管理手段会受到扼制，那么新准则下上市公司又会有哪些可行的盈余管理手段，我们又该如何识别，本文将对此作出探讨。
二、新会计准则对上市公司盈余管理的限制
(一)会计政策的可选择性有所降低 随着新准则的颁发，上市公司对会计政策的可选择性有所降低。如应收账款坏账准备的计提方法原本可在备抵法中的应收账款余额百分比法及账龄分析法中自由选择，新准则中只允许采用账龄分析法；持有至到期投资及应付债券的溢折价摊销原本可选择使用直线法及实际利率法核算，目前仅允许采用实际利率法；新准则取消了存货发出计价方法后进先出法，上市公司只能在先进先出、加权平均、个别计价法中选择等。显然，新准则通过降低会计政策的可选择性，减少了上市公司利用其进行盈余管理的手段，提高了会计信息的可比性。
(二)会计政策的强制性要求提高 新准则颁发之前，上市公司在发生亏损不可逆转的情况下，往往会加大资产减值的计提力度，来年再通过巨额资产减值的转回，扭亏为盈，这是以往实务界常用的盈余管理手段。新准则规定，长期资产减值一旦计提，就不允许转回，从而有效减少上市公司利用长期资产减值进行盈余管理。合并报表的合并范围由原来的子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10％的企业可以不纳入合并范围；银行和保险业等特殊行业的子公司可以不纳入合并范围；规定关停并转和非持续经营的所有者权益为负数的子公司可以不纳入合并范围；新准则合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营
的也应纳入合并范围。这一变革，将对上市公司合并报表利润产生较大影响。新准则使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，与此同时，新准则也可以防止一些通过关联交易进行盈余管理的手段。相对于国际会计准则而言，我国公允价值使用的前提、范围及具体方法上更加谨慎，这既是对我国过去曾使用公允价值计量属性出现问题的总结和改进，也是基于我国国情，确保公允价值不被滥用的现实选择。如在基本准则第43条中就明确指出采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计‘量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。投资性房地产准则第10条明确规定只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才可以对投资性房地产采用公允价值计量模式进行后续计量。在非货币换准则中规定了以公允价值作为计量基础确定换人资产入账价值和换出资产价值损益的首要条件是交换必须具有商业实质，同时还明确指出：“关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质”。此外，公允价值使用的限制性规定还在金融工具的确认与计量、股份支付、套期保值等会计准则中得到体现。新会计准则的这些规定向企业传达的信息是严肃而鲜明的，只有在具有一定的可靠性基础上才能使用公允价值计量模式，禁止含有较多假设的估值技术的应用。再如一年内的预付费用不允许待摊，固定资产修理费不允许预提的规定，也限制了企业惯用的利用预提待摊调节盈余的方法。
(三)会计政策的可操作性进一步细化 原会计准则尽管要求各项资产在减值以后计提减值准备，可是很多资产特别是长期资产的减值究竟应如何计提，准则并未进行详细说明，如原准则规定资产可收回按照资产的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定，其中，销售净价为资产销售价格减去处置费用后的余额，但原准则对于如何估计资产的可收回金额(包括销售净价和未来现金流量现值)没有提供具体的指南和方法，其可操作性不高。新会计准则出台后特制定了资产减值准则，规定资产可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，考虑到不少固定资产、无形资产等的销售价格较难获得，因此将销售价格改为公允价值，从而更容易确定资产的可收回金额。新准则还就如何确定资产的公允价值及其预计处置费用，如何预计资产未来现金流量和折现率等提供了较为详细的操作指南。其次，原准则要求企业以单项资产为基础计提减值准备，确认相应的减值损失。但在实务中，有时单项资产的可收回金额难以确定，新准则引入了资产组的概念，对于以资产组为基础如何确定资产减值损失作了较为具体的规定。如原准则对于企业总部资产和商誉的减值测试及其处理并不明确，新准则要求总部资产及商誉应结合相应的资产组或者资产组组合进行减值测试，确认相应的资产减值损失，并且这些相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。从而提高了会计准则的可操作性，对抑制上市公司盈余管理有一定作用。如企业合并业务，过去各企业在如何确定合并成本及其分配、如何确定作为对价付出的相关资产的相关损益、发生或承担的负债等方面一直很混乱，影响了盈余的核算口径。新会计准则第20号对此作了专门规范，要求企业将企业合并区分为同一控制和非同一控制下的合并两大类，并分别采用不同的规则进行处理。又如，对传统金融企业出现的创新金融业务和一般企业的套期保证、衍生金融工具、年金基金等新业务的确认、计量和列报进行了统一规范，减少了企业会计处理上的随意性，从而提高了会计准则的可操作性，对抑制上市公司盈余管理有一定的作用。
三、新会计准则下上市公司盈余管理的新动向
(一)利用债务重组或非货币性资产交换调节盈余 新准则中的债务重组交易以公允价值计量，并允许债务人将产生的债务重组收益计入当期损益，如债务重组中以现金或非现金资产或债转股等方式偿还债务，其原债务的账面价值与实际支付公允价值之间的差额，确认为债务重组收益，计入当期损益，而不再是作为资本公积直接进入所有者权益。对于无力清偿债务的公司，一旦获得全部或部分豁免，其重组收益将会直接反映在利润表中。上市公司的控股股东也很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩或者配股的需要，通过债务重组确认重组收益，来改变上市公司的当期损益。新准则规定，符合商业性质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交易可以公允价值计价，将换出资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期收益，进入利润表。与原准则非货币交易收益只能计人资本公积相比，新会计准则下的非货币性资产交换将直接产生利润，这对公司当期利润产生重大影响。上市公司的控股股东可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩，维护公司稳定发展形象需要，以优质资产换劣质资产的非货币易。
(二)利用无形资产调节盈余 新会计准则对无形资产研究开发费用的费用化进行了修订，将企业无形资产的研发划分成两个阶段，并允许将开发支出予以资本化，这将增加企业资产价值，增加开发企业的收益。这一准则操作的关键是正确划分两个阶段，研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查；开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计人当期损益，开发阶段的支出只有在满足了一定的条件时，才能够确认为无形资产。将开发支出计入无形资产，和以前全部计人管理费用的处理相比虽然新准则对公司的研究阶段和开发阶段的定义进行了明确区分，但在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂，将很难明确划分研究和开发两个阶段。因为业务复杂、风险大些，有的上市公司可能通过划分研究阶段和开发阶段，决定研发支出费用化还是资本化，从而操纵企业业绩。另外，新会计准则中，对无形资产的摊销不再仅局限于直线法，提出了按照反映与该无形资产有关的经济利益的方式摊销其价值的方法，并且摊销年限也不再固定。因此，企业可能会通过调节无形资产的摊销年限或方法来进行盈余管理。
(三)利用借款费用调节盈余 新准则规定，借款费用资本化范围由原来仅限于“为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用”扩大到“为需要经过相当长的时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等的专门借款和一般借款的借款费用”。由于企业的借入资金借入后是混合使用的，企业上述符合资本化条件的资产到底占用了多少一般借款，为符合资本化条件的资产而借人的专门借款到底有多少被用于短期投资性运作、产生了多少投资收益，企业外部人很难准确了解，因此借款费用是费用化还是资本化，数量上如何分配，企业管理层选择的空间有所增大。
(四)利用固定资产折旧调节盈余 新准则规定：企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当
调整预计净残值；与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。即公司只要每年注册会计师审计时找到证据证明其固定资产使用寿命等与原估计有差异，就可以通过会计估计变更，改变各期折旧费用，对利润进行调整，从而达到盈余管理的目的。
(五)利用企业合并调节盈余 新准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。同一控制下的企业合并，会计准则采用的是权益结合法，合并方在企业合并中取得的资产和负债，按照合并日在被合并方的账面价值入账，没有商誉形成。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债按其账面价值计量。合并利润表和合并现金流量表不仅要包括合并后的利润和现金流量，而且要包括被合并企业合并前所实现的利润和现金流量。这样上市公司有可能在年底突击合并当年经营业绩较好的企业，通过将其利润合并入公司财务报表，拉升公司业绩。此外，在权益结合法下，由于不需要重估购入资产的价值，上市公司可以通过合并资产价值被低估的企业，在合并后处置价值被低估的资产，从而获取收益。
当参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制时，为非同一控制下的企业合并。对于非同一控制下的企业合并，会计准则采用的是购买法，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；经复核合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额计人当期损益。在合并报表编制上，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产负债以公允价值列示。由于购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益，购买企业可借此增加利润。利用合并利润表不包含被购买企业前期损益的特点，购买方企业可以在合并前在被购买企业那里储备利润，如被购买企业合并前通过计提巨额存货跌价准备、坏账准备等手段报出巨额亏损，合并后再予以转回，从而达到盈余管理的目的。
四、基于新会计准则的上市公司盈余管理的识别
(一)关注公允价值计量模式 新准则中涉及公允价值的包括存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产、非货币性资产交换、资产减值、股份支付、债务重组、收入、建造合同、政府补助、企业合并、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值等17个具体准则，其中应特别关注的有投资性房地产中的公允价值、非货币性资产交换中的公允价值、债务重组中的公允价值、非同一控制下的企业合并中的公允价值、金融工具中的公允价值等。运用公允价值的盈余管理手段的识别就是尽可能地关注、找出与企业商品或资产的市场价格或同行业相类似商品的市场价格，要求市场信息通畅，企业披露的公允价值的信息完整、及时，资产评估机构的职业独立客观等。
(二)关注审计报告及注册会计师的变更 注册会计师作为独立行使经济鉴证功能的经济警察，具有丰富的会计、审计及管理知识、经验，能够对公司的财务状况及其变动和经营成果进行分析和考察，形成其专业判断。注册会计师的意见应是投资者进行判断企业进行盈余管理的主要线索。不能说其出具了无保留意见的审计报告，就可以断定企业没有进行盈余管理。但注册会计师出具了带有解释性的无保留意见、保留意见、拒绝表示意见和否定意见的审计报告，通常表示该公司的财务报告存在问题，就有理由怀疑公可可能进行了盈余管理。如注册会计师若强调“应收账款金额巨大”时，就很可能意味着这些应收账款很难收回或者指提取的坏账准备金过低；此外，出具审计报告的注册会计师的变动也应当引起人们的警觉，因为二者在审计意见上产生了分歧。如果更换前的会计师出具的不是标准的无保留审计意见报告，而后任会计师出具了标准的无保留审计意见报告，那么很有可能是前任注册会计师与公司没有在审计意见上达成一致，而后任注册会计师为了招揽业务与公司在审计意见上形成妥协。当然，若前后两任注册会计师出具的都不是标准的无保留审计意见报告，那么该公司的财务报告就更值得怀疑了。
(三)关注上市公司会计政策和会计估计的变更 企业会计政策和会计估计的变更及其影响，按照《企业会计准则》的规定都要在财务报告中予以说明，那么通过对这一部分的内容阅读、分析可以判断会计政策和估计的变更是否合理、是否虚增了企业的利润，新准则出台后固定资产折旧、无形资产的确认与摊销，借款费用的范围、债务重组、非货币性资产交换损益都应是关注的重点。
(四)关注关联交易 关联交易也是上市公司进行盈余管理的重要手段之一，因此应关注关联交易的真实合法，并将来自关联交易的营业收入与利润额从该公司的营业收入总额与利润总额中予以剔除，有利于分析公司的盈利能力在多大程度上依赖于关联企业，以及判断公司盈利基础是否扎实，利润来源是否稳定。因为该盈利并不是企业本身的能力，而是借助于关联方的支持。运用该法时可以从两个方面进行：一是阅读报表附注分析上市公司关联交易的金额及其比例，未结算金额及其比例以及定价政策，特别是应关注公司是否以不等价交换的方式与关联方发生交易进行盈余管理，在关联方交易准则出台后的今天，由于对关联方交易产生的收益加强了限制，从而关注的重点应注意利用关联方交易制造损失；二是将上市公司的会计报表与其母公司编制的合并会计报表进行对比分析，如果母公司合并会计报表的利润总额(应剔除上市公司的利润总额)大大低于该上市公司的利润总额，就意味着母公司可能通过关联交易将利润包装注入上市公司。
(五)关注非经常性损益 将投资收益、政策有效期短于3年的补贴收入、营业外收入等非经常性损益从企业利润总额中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性，作为分析公司是否存在盈余管理的一个线索。非经常性损益虽然是公司利润总额的一部分，但由于不具备长期性和稳定性，因而对利润的影响是暂时的。非经常性损益的特殊性质，为盈余管理提供了机会。如果公司的主营业务利润比例较小而非经常性损益比例过大，这就要考虑公司是否在利用资产重组、股权转让或政府补贴等方法进行盈余管理。
(六)关注公司盈利与现金股利分配的对比 上市公司在实现利润之后，为了回报股东往往要进行利润分配。企业要进行利润分配必须具备两个前提条件：一是要有足够的分配利润；二是要有足够的现金。通常企业的利润可以通过调节虚构实现，但现金却是实实在在的，无法通过调节产生，企业有足够的利润，但一直未进行利润分配的一种解释就是企业的利润是管理出来的。当然，盈利企业可进行利润分配还有其他的原因，如现金调转、发展机会、股利政策等等，但管理出来的利润无法进行利润分配，丰厚的利润与微薄的股利对比为寻找企业盈余管理证据提供了线索。
非盈利企业会计准则篇8
一、盈余管理“度”的视角
(一) 法务会计角度在法务会计的案件审理中，首先需要对虚假会计信息进行界定。虚假会计信息界定，主要参照的是2006年《企业会计准则》。由于节约成本和提高适用性等方面的考虑，会计准则天然具有一定灵活性和选择性空间，企业在一定情况下可以根据自己的判断选择会计处理方法。笔者认为适度的利用这种空间是合理的盈余管理，过度的利用这种空间便是利润操纵，界定虚假会计信息问题，需要对盈余管理界定进行研究，有利于政府进行规范化和指导，更有益于证券民事诉讼中对于虚假会计信息的界定。由于虚假会计信息界定问题存在复杂性，可以将会计界公认的一些盈余管理方法作为参照标准，以便更好地界定虚假会计信息，促进证券民事诉讼案件审理。
(二) 信息不对称角度在完全竞争市场条件下，信息是充分的，参与市场交易的每一个主体都拥有完全信息。但现实生活中没有严格意义上的完全竞争市场。具体到企业，管理者控制企业经营的全过程，并拥有企业内部的各种信息，由此产生的信息不对称是盈余管理得以存在的前提。企业管理人员，通常比会计信息使用者更了解企业生产经营情况的财务信息。对于信息的不对称，使企业的外部的信息使用者难以对企业的会计政策加以正确评判，从而使得盈余管理成为可能。而且信息不对称的程度直接影响着企业进行盈余管理能力的大小。从信息经济学的角度看盈余管理的根本原因是信息不对称，即进行盈余管理的一方和使用报表的一方所拥有的信息是不对称的。
(三) 制度经济学从制度经济学出发，一方面制度决定个人行为，盈余管理的存在有特定的制度背景和条件，由于法律、成本效益原则及技术的限制，人们不可能完全解决委托――关系中的信息不对称、契约摩擦和沟通摩擦问题，因此盈余管理将会继续存在下去，并且不能通过法律、制度规则等手段完全消除。另一方面个人行为又引导制度的变迁，对于制度的制定是反复博弈的结果，是一个不断修改完善的过程，任何平衡状态都是暂时的相对的，因此制度需要在行为的指导下不断修订、完善，给管理当局留有一定程度的盈余管理，存在一定的盈余管理在某种程度上说还是必要的。
二、盈余管理的界定
(一) 适度盈余管理与过度盈余管理适度的盈余管理行为有利于增强上市公司经营的稳定性，防止股票价格发生波动，有利于国家宏观经济的稳定发展，但是，上市公司的过度盈余管理行为造成了会计信息的不对称，使得社会资源分配不均、资本市场失灵。在区分适度与过度盈余管理中，提到另外一个概念：盈余操纵，盈余操纵包括盈余管理和盈余造假，适度盈余管理可以称为非欺诈性的盈余操纵；过度盈余管理可以称为欺诈性合法的盈余操纵；盈余造假可以称为欺诈性违法的盈余操纵。盈余管理、盈余操纵与盈余造假的关系具体如图1所示。
(二) 盈余管理与利润操纵的辨析利润操纵包括合法利润操纵和违法利润操纵，盈余管理包括适度盈余管理和过度盈余管理，过度盈余管理可以称为合法性利润操纵。盈余管理与利润操纵的主要区别在于：
(1)法律限制不同。盈余管理是在会计准则允许的范围进行的，不管是适度的还是过度的都有合法性；利润操纵有些手段合乎会计准则和行业会计制度的要求，有些手段突破了一定限度，成为不合法的操纵行为。
(2)行为动机不同。盈余管理作为一种合乎法律规范的利润调整，是管理者希望通过该管理使企业的盈利能趋于预定的管理目标，其目的是提升企业形象、规模和发展速度，显示自己的业绩和稳固的职位；而利润操纵是管理当局利用信息的不对称，采取欺诈手段不合法地调整企业的盈余，实现自身收益的最大化。
(3)主体和受益者不同。盈余管理的主体是企业管理当局，其运用得当使全体投资者成为受益者，否则损害全体投资者的利益；利润操纵在很多情况下是个别高级管理人员经不住利益诱惑蓄意进行的欺诈行为，其结果是少数股东成为最大的受益者，大多数股东和其他信息使用者成为受害人。
(4)生命力不同。盈余管理不能通过法律、法规的制定而加以彻底杜绝，只能通过法律、法规加以规范、引导，因为它是合法的，所以将长期存在；而利润操纵因其是违法的，对社会有百害而无一利，一经发现，应严厉打击。
三、盈余管理“度”的准则空间
(一) 借款费用准则关于借款费用开始资本化的时点和停止资本化的时点的确认，资本化范围扩大由原来仅限于“为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用”扩大到“为需要经过相当长的时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等的专门借款和一般借款的借款费用”。由于企业的借入资金借人后是混合使用的，企业上述符合资本化条件的资产到底占用了多少一般借款，为符合资本化条件的资产而借人的专门借款到底有多少被用于短期投资性运作、产生了多少投资收益，企业外部人很难准确了解，因此借款费用是费用化还是资本化，数量上如何分配，企业管理层选择的空间有所增大。
(二) 无形资产准则新准则对无形资产的研究阶段和开发阶段的定义进行了区分，但在实际操作中，由于无形资产研究开发业务复杂、风险大，很难准确划分研究和开发两个阶段。而企业对研究阶段和开发阶段的划分，决定了研究开发支出费用化和资本化的分界点，因而成为企业调节利润的一种手段。另外，在新《无形资产》会计准则中，将无形资产分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销，使用寿命为有限的无形资产的摊销年限不再固定，其摊销方法也不再限于直线摊销法。因此，企业可能通过判定无形资产使用寿命有限或无限来确定无形资产是否需要摊销，从而调整管理费用的金额，最终达到人为调节利润的目的。企业还可能通过调节无形资产的摊销年限或摊销方法来进行盈余管理，通过减少摊销年限和加速摊销方法来提高企业的利润，或者以相反的手法来降低企业利润。从而达到操纵企业利润的目的。
(三) 公允价值相关准则具体包括：
(1)投资性房地产准则。新会计准则规定：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计人当期损益。在旧准则中，房地产属于固定资
产或无形资产，并要按期计提折旧或者摊销；新准则按公允价值计价时，不计提折旧或者摊销，这样就降低费用增加利润；另外，按照公允价值进行计量所产生的差额计人当期损益，上市公司可以通过从关联企业低价或高价购入土地使用权等投资性房地产，然后利用价值营估增减值的方式进行盈余管理，达到增加或减少利润。
(2)债务重组与非货币性资产交换准则。新《债务重组》准则规定：由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表，并且引入公允价值，以实物抵债的，将以公允价值进行计量。新《非货币性资产交换》准则规定：交易中以公允价值确认换入资产的价值，并确认置换收益。因此，企业很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩的需要，以通过债务重组确认重组收益的方式或者与其他企业以优质资产置换劣质资产的非货币性资产交换的方式，来改变企业的当期损益。此外，在这两种业务的会计处理中，由于涉及到公允价值，因此，企业还可以将公允价值的确认作为一个操纵点，来调节企业的当期利润。
(3)非同一控制下企业合并。新准则规定：非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计人当期损益。这意味着企业可将付出的资产视同销售，确认损益，从而影响企业利润；而旧准则是按照账面价值进行计量，不会产生损益。另外，执行新准则时非同一控制下的企业合并由于资产按公允价值计量，很可能产生商誉。负商誉复核后直接计入当期损益，对正商誉应按照资产减值准则的规定，期末进行减值测试，不允许摊销。这样执行新准则后将使资产增加。
(4)金融工具准则。原准则规定，短期投资按成本与市价孰低计量；新会计准则规定，对于交易性金融资产，期末按公允价值计量，公允价值的变动计人当期损益。此外，新会计准则规定，符合条件的衍生金融工具不再仅在表外列示，而是进入表内计量。这两条规定都会对公司利润形成一定影响。
(四) 政府补助准则新会计准则规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。对于资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。企业接受政府补助，特别是与资产相关的政府补助时，确认为递延收益并最终转入收益，相对于原来增加资本公积而言，直接增加了企业的利润。政府补助是企业非经常性损益的主要来源，也是企业利润的构成之一。这种损益的波动性和随机性，为其纵提供了可能，新准则的规定扩大了企业盈余管理的空间。
四、盈余管理“度”的应用问题研究
适度的盈余管理可以为企业赢得理财和经营活动的弹性空间，树立良好的企业形象，增强投资者对企业的信心。但是过度盈余管理会产生消极影响，不仅造成严重的会计信息失真，影响市场的资源优化配置，还对企业的长远发展不利。因此有必要建立财务预警体系，分析这些手段可能对财务指标造成的影响，以对整体证券市场进行监测。
非盈利企业会计准则篇9
关键词：新会计准则盈余管理
一、会计准则与企业盈余管理的关系
会计准则是确保企业会计信息准确性和可靠性的会计规范，盈余管理是指企业管理当局在会计准则允许的范围内，通过会计估计的合理变更、会计方法的选择运用、交易事项的时点控制以及关联交易的适度调节来修正财务报告，以期达到平滑利润、稳定股价以及避税等目的，从而更好地实现管理当局的经营目标以及企业价值和股东财富的最大化。而企业盈余管理是对企业会计报告中盈余信息合法合规的管理行为，所以说会计准则是影响企业盈余管理的重要因素之一。会计准则的灵活性和不完全性、独立审计的不完善性等是盈余管理存在的前提条件。会计准则既对企业盈余管理起着防范与制约的作用，又会被企业所利用，成为盈余管理的工具，甚至是为盈余管理提供了合法的操作空间。
2006年2月15日财政部了与国际会计准则趋同的新会计准则体系，并于2007年1月1日起在上市公司范围内施行。新会计准则的立刻成为社会上谈论的焦点，引起了社会各界的广泛关注与激烈讨论。
二、对新会计准则的定性分析
为了说明盈余管理受到会计准则变化的影响，则我们需要进一步考虑新会计准则的哪些变化会对上市公司盈余管理产生影响。因此对新会计准则进行定性分析如下：
（一）存货计价方法的变化。在新会计准则中，存货的计价方式只有三种：先进先出法、加权平均法和个别计价法。这使得上市公司无法滥用存货计价方式的转变来操控利润。
（二）债务重组的变化。与旧会计准则相比，新准则增加了三点变动使得债务重组更为谨慎，如缩小可以债务重组的企业范围等。但另一方面，仍存在一些问题：如公允价值的客观性和准确性值得怀疑，一直存在的债务重组为了避税的问题没有得到解决等。
（三）开发费用的变化。在新会计准则里，研究和开发这两个过程被分开看待，其支出也分别被计入不同的会计项。但在实际操作中，研究和开发两阶段的分界线难以判断。因此，上市公司仍然可以通过对这两阶段的主观划分调节当期收入，从而对业绩和盈余进行操控。
三、新会计准则盈余管理的新空间
会计准则修改的目的是使公司提供的会计信息能更真实地反映公司的经济实质，但它在一定程度上遏制企业盈余管理的同时也给企业提供了盈余管理的新空间。
（一）利用资产减值进行盈余管理
新会计准则扩大了资产减值范围，存货、生物资产、建造合同资产、金融资产和递延所得税资产等均应在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象，相应的计提减值准备。新准则对于存货、应收账款和金融工具等减值准备仍可以继续计提并转回，上市公司可能会利用存货跌价准备、坏账准备的计提、转回调节年度利润，从而可能成为资产减值准备中盈余管理的主要方式。
（二）利用债务重组或非货币易进行盈余管理
新会计准则中的债务重组交易以公允价值计量，并允许债务人将产生的债务重组收益计入当期损益，非货币易中以公允价值确认换入资产并确认置换收益，这对公司当期利润产生重大影响。根据当前上市公司债务重组惯例，债权人一般都会根据上市公司的实际偿债能力做出一定让步，如此一来上市公司都将获得收益。对一些无力清偿债务的上市公司而言，新会计准则意味着一旦公司获得债务豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可以极大提高每股盈余。
（三）利用研发支出的部分资本化规定进行盈余管理
新的无形资产准则将企业内部研究开发项目支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，其中研究阶段支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段支出如符合条件计入无形资产成本。因此，上市公司可能会通过减少摊销年限和加速摊销来提高公司的利润，或者以相反的手法来降低利润，达到盈余管理的目的，在一定程度上为企业提供了盈余管理的新空间。
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非盈利企业会计准则篇10
一、盈余管理概述
（一）盈余管理概念界定
盈余管理也称利润管理，是近来会计学界研究的热点问题之一，但关于盈余管理的概念，会计学界一直存有诸多不同意见。权威的定义有美国会计学家雪普（katherineschipper,1989）曾在著名的“盈余管理的评论”文章中提出：盈余管理实际上是旨在有目的地干预对外财务报告的过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。该定义突出了盈余管理的出发点是私人利益的满足。美国会计学家斯可特（scott，2000）认为“盈余管理是在gaap许可范围内，通过会计政策选择使经营者自身效用或企业市场价值最大化的行为”。但该定义是狭义的，将盈余管理限定在公认会计原则的约束范围内，采取的方法仅包括会计政策选择。此外，美国前证监会主席莱维特（arthurlevitt，1998）对盈余管理现象表示担忧，认为盈余管理已成为美国证券市场参与者之间违背市场原则的游戏，将给美国财务报告系统造成很坏的影响。www.lw881.com管理当局滥用“巨额冲销”的方式来调整费用正在威胁着财务报告的可靠性。将盈余管理与财务舞弊之间不易区分的地带称之为“灰色地带”。该定义是广义的盈余管理概念。本研究将盈余管理界定在狭义的盈余管理。
（二）盈余管理方法概述
纵观国内外学者对盈余管理的方法主要归类为以下几种：
第一，对会计原则的选择与运用。比如:（1）谨慎性原则的运用。即企业在进行会计核算时不得多计资产或收益、少计负债或费用。(2)重要性原则的运用。重要性原则认为，对微不足道的项目则不值得对其进行精确计量和报告。企业可以运用会计职业判断中的重要性原则通过增加或减少认为不重要的会计数据来进行盈余管理。
第二，会计政策和方法的选用。在选择会计政策时，企业一般要处于盈余管理的角度，站在有利于企业管理当局的角度进行选择，但是会计政策一旦选用不得随意更改。
第三，会计估计的时点和数量以及关联方交易的判断也给盈余管理提供了空间。
实务界在具体操作中，往往结合管理层的意图和公司发展所处的客观环境，从做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中选择合适的盈余管理方式。
二、盈余管理与会计职业判断
会计职业判断对盈余管理产生着重要的影响，根据国内外的各种表述，本文将会计职业判断定义为“具有会计专业技能知识和经验的会计人员，基于客观的、谨慎的、正直的态度，本着为会计信息使用者高度负责并为之提供高质量信息的职业精神，在会计职业标准的框架内或是会计职业标准制定机构的意思指引下，通过识别、计算、分析、比较或是咨询等方法，对不确定性的会计事项所做的裁决与断定的思维过程”。虽然盈余管理与会计职业判断都是对不确定性的会计事项所做的判断，但是会计职业判断与盈余管理之间还是存在着显著的差异：
第一，主体不同。盈余管理的主体是企业管理当局，而会计职业判断的主体是从事会计工作的会计人员。
第二，目的不同。盈余管理的目的是为了获取管理当局的私人利益，但受益者和利益表现非常复杂，通常有报酬计划、债务契约、政治成本三大动机，也有我国现阶段公开上市发行股票、配股、避免处罚、炒作股票等动机。而会计职业判断要求会计人员必须尊重客观事实，如实反映经济事项对企业财务状况和经营成果造成的实际影响，在做判断时，要保持客观中立。
第三，客体不同。盈余管理的客体有两类：一是公认会计原则、会计方法和会计估计；二是交易事项的规划和时点的选择。由于会计职业判断一般是在经济事项发生后进行，因此它只包括前类事项在内。即盈余管理研究将总体应计部分拆分为非主观应计部分和主观应计部分。非主观应计部分不需要用到太多的会计职业判断，而涉及到主观应计部分就需要会计人员谨慎合理地运用会计职业判断。
第四，研究目的不同。盈余管理主要采用实证研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行为的存在，并对其进行解释，研究涉及一系列的管理和经济问题。会计职业判断研究的重点在于探讨会计人员进行职业判断的规律，目的在于帮助会计人员提高职业判断水平，减少判断偏误，以更好地为合法的盈余管理服务。
财政部在2006年2月实施新准则以来，我国的会计标准体系才真正实现了与国际趋同。施行的新准则给了我国会计实务工作者更大的职业判断空间，同时也对会计人员提出了更大的挑战。如公允价值的合理计价、投资性房地产、生物资产、金融工具等都需要会计人员合理运用职业判断。也就是说，目前的新准则模式完全采用国际会计准则的“原则导向模式”，会计职业判断被提到了一个前所未有的高度，给会计人员对公司的盈余管理提供了更大的平台。
三、新准则下盈余管理空间研究
会计的不确定性是会计本身所固有的，它使得同一个企业的经济业务或经济事项运用不同的计量方法，或由不同的会计师进行计量，会产生不一致的结果，这就给合法的盈余管理提供了机会。在会计标准的框架内，如果企业能够合理地运用会计职业判断进行合法的盈余管理，那么会计监管机构就会鼓励会计人员大胆地进行更多的判断，使会计人员的职业判断水平有所提高。反之，如果大部分企业都是出于不合法的盈余管理目的而滥用会计职业判断，那么会计监管机构势必会通过修订会计标准而缩减会计职业判断的空间，以堵住企业管理当局运用会计职业判断进行盈余管理可钻的漏洞。因此，本文结合新准则中会计人员职业判断对盈余管理的空间进行以下归纳：
（一）关于会计核算原则、核算条件及时间的判断
1.企业会计准则——基本准则
（1）会计核算原则的要求
①相关性。新准则第13条规定，企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策相关。对相关性的判断也就是要求企业出于经营决策需要的盈余管理存在。
②实质重于形式。这里要求会计人员进行职业判断的是，实质重于形式原则在具体准则中的运用。新准则中涉及到经济实质判断的有非货币资产交换准则中商业实质的判断、融资租赁的判断、债务重组中债务人做出实质性让步、金融资产控制权转移的判断、纳入合并财务报表范围的子公司的确定、合同的拆分与合并、资产或资产组的划分等等。
③重要性。新准则第17条规定企业的会计信息所有重要交易或者事项。至于“重要性的程度”，新准则没有规定，本文认为可以参照注册会计师审计的重要性的量度来判断。
④谨慎性。新准则第18条要求企业不应高估资产或者收益、低估负债或者费用，这也是对企业盈余管理的客观要求。
（2）资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润各要素的确认
确认为资产或负债要求准确判断三项内容：“企业过去的交易或者事项形成的”、“由企业拥有或者控制的”、“预期会带来企业经济利益流入或者流出的”。确认为收入或费用要求判断以下三项内容：“企业日常活动中发生的”、“会导致所有者权益增加或减少的”、“会导致与向所有者分配利润无关的经济利益的流入或流出”。
2.企业会计准则——具体准则
（1）企业会计准则第3号——投资性房地产
①投资性房地产的初始确认和后续支出的确认。新准则规定，为赚取租金或资本增值的投资性房地产包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物，不包括自用或作为存货的房地产。
②投资性房地产转换的确认条件：投资性房地产开始自用；作为存货的房地产开始出租；自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；自用建筑物停止自用改为出租；这里要求判断的是“时间问题”。（2）企业会计准则第6号——无形资产
①无形资产的确认。新准则要求判断的是，无形资产是“没有实物形态的”和“可辨认性标准”，其中“可辨认性标准”要求判断“能够从企业中分离或划分出来用于出售等”或“源自合同性权利或其他法定权利”。
②研究费用和开发费用的不同处理的确认。要进行开发阶段的费用资本化，必须判断是否符合“有技术可行性”、“有使用或出售意图”、“有市场或对企业有用”、“有能力支持完成开发或出售”、“支出能可靠计量”。五个条件要同时符合才能进行资本化。
（3）企业会计准则第8号——资产减值
关于资产和资产组的认定，以及总部资产的概念。资产和资产组的划分主要是判断“是否独立产生现金流量”，能独立产生现金流的归为一项资产。与其他资产一起产生现金流的，归为一个资产组。判断总部资产主要看其特征“难以脱离其他资产或资产组产生独立的现金流，而且其账面价值难以归属于某一资产”。
（4）企业会计准则第21号——租赁
租赁分类的判断。租赁分为经营租赁和融资租赁。要求会计人员根据实质重于形式原则来判断“经营租赁”和“融资租赁”，在判断为“融资租赁”时尤其要谨慎，看是否符合准则所规定的条件（满足一条既可）：所有权转移；承租人拥有低价购买选择权（5%以下）；租赁期占使用寿命大部分（75%以上）；承租人最低付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值（90%以上）；性质特殊，只有承租人可以使用。这为盈余管理提供了比较大的空间。
（5）企业会计准则第23号——金融资产转移
金融资产转移的确认。会计人员应当比较金融资产转移前后未来现金流量净现值及时间分布的波动使其所面临的风险，判断是否已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。需要按照实质重于形式原则的要求，通过计算来判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。
（二）关于会计计量和核算方法的判断和选择
1.初始计量及核算方法的选择
企业会计准则——基本准则中明确会计计量属性的选择：一般应当采用历史成本；采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
2.后续计量及核算方法的选择
（1）企业会计准则第2号——长期股权投资
母公司对具有控制权的投资由权益法改为成本法，将大大减少母公司尤其是自身没有主营业务的控股型母公司的利润总额。这里要求会计人员判断的是“转换条件”是否满足。
（2）企业会计准则第3号——投资性房地产
投资性房地产后续计量模式选择，采用公允价值模式必须能够对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。就我国目前房地产市场的现状来看，企业的会计人员应当判断为采用公允价值模式。我国房地产市场总体来说有持续稳定的增势潜力，执行新准则将会给企业带来额外的利润增长。
（3）企业会计准则第4号——固定资产
①固定资产后续计量。累计折旧计提的范围和方法要求会计人员作出合理判断；固定资产使用寿命和预计净残值也要求会计人员根据具体情况做出合理判断。②预计弃置费用计入固定资产成本。其中预计“固定资产弃置费用”也是会计人员判断的内容。
（4）企业会计准则第6号——无形资产
无形资产的后续计量中需要区分，使用寿命有限的无形资产，使用寿命不确定的无形资产。企业会计人员应当在判断和复核无形资产的使用寿命时，根据使用寿命是否有限来确定无形资产的后续计量方法和相应的摊销期。
（5）企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量
金融资产和金融负债的后续计量分别采用公允价值和摊余成本计量。采用公允价值计量的金融资产和金融负债，公允价值的变动计入当期损益；采用摊余成本计量的金融资产和金融负债，按实际利率法计算摊余成本。
3.公允价值计量
公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在38项具体准则中涉及到公允价值计量的具体准则有17项之多，为了显示公允价值在新准则体系中的重要性，引起企业会计人员的重视，本文将公允价值从后续计量中分离出来。涉及到的具体会计准则有：存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产、非货币资产交换、资产减值、股份支付、债务重组、收入、建造合同、政府补助、企业合并、金融工具的确认和计量、金融资产转移、套期保值等17个。下面就从上面这些具体准则中选取几个重要的作分析。
（1）企业会计准则第3号——投资性房地产
在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。
（2）企业会计准则第11号——股份支付
新准则要求企业在行权前的等待期间，以对可行权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本和资本公积；或者以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。这里要求判断的还有“最佳估计数”。在保证职工获得相等的对价的条件下，如果企业在以“权益结算”和以“现金结算”这两种支付方式中选择不同的方式，则可以记录不同的成本和费用。前一种方式下按照授予日的公允价值计量，这就给企业带来了盈余管理的空间。
（3）企业会计准则第12号——债务重组
新准则第5条规定，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。
新准则第6条规定，债务人将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有的股份的面值总额确认为股本或者实收资本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。
（4）企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量
企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量，同时应当按照公允价值对金融资产进行后续计量。对按照本准则规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产或金融负债，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量。金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，按下列规定处理：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益；可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。
4.资产减值准备
资产减值准备由《企业会计准则第8号——资产减值》进行规范。资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。新准则中的资产，除了特别规定之外，包括单项资产和资产组。资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。企业会计人员要判断“资产和资产组”、“减值迹象”、“减值金额的估计”。
5.会计政策、会计估计的变更
由《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规范。
①应当严格区分会计政策变更和会计估计变更。②原来划分为会计政策的，只有发生的交易或事项与以前相比具有本质性的差别并且重要程度高时，才可以判断为会计政策变更等。
四、新会计准则下盈余管理的具体方法应用研究
（一）新会计准则关于会计确认方面盈余管理的主要方法
1.投资性房地产转换的确认
在成本模式下的会计处理，是将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值，进行盈余管理的空间几乎没有。但在新准则下，投资性房地产一旦选用了公允价值核算模式，进行盈余管理的空间就较大。按新准则规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产，是不需要计提折旧或进行摊销的，转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额进入当期损益，并且按账面价值计价后计提折旧或进行摊销，企业的费用就会增加。自用房地产或存货转换为采用公允价值计量模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。需要强调的是，运用投资性房地产转换进行盈余管理的目的不是为了追求公允价值与账面价值之间的转换而调整收益，因为按新准则的要求，房地产转换公允价值与账面价值之间的差额必须详细地在报表附注中披露，而是为了追求在公允价值模式下不需要计提折旧与成本模式状态下要计提折旧的区别来进行盈余管理。
2.关于资产和资产组的认定
研究资产和资产组的划分认定是为了能够合理地通过计提资产减值准备进行适度的盈余管理。新准则规定，有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础的可收回金额。企业资产的可收回金额低于账面价值时，要计提资产减值准备，而按单项计提和按资产组计提的减值准备的数额显然不一样。也就是说，企业在购建或生产企业的资产时，就应当考虑未来几年内企业的盈余管理要朝什么方向努力。以盈余管理所要达到的目标为指导，合理地划分资产和资产组。
3.金融资产转移确认：主要风险和报酬、控制权转移的判断
新准则强调判断金融资产转移要遵循实质重于形式的原则，要看所出售的金融资产是否从实质上发生转移，全部转移的要终止确认该金融资产；部分转移的就已转移的部分终止确认；转移部分金融资产的公允价值变动计入当期损益。而判断金融资产是否发生实质性转移主要是看控制权是否转移，控制权转移的确认在复杂的金融资产转移交易过程中是关键之所在，需要会计人员进行合理的职业判断。企业会计人员在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重转入方出售该金融资产的实际能力，从而合理地确定金融资产销售的公允价值以及所确认的利得或损失。需要强调的是，在国外的金融资产转让交易中，交易者通常会设计出复杂的金融合约结构，通过保留部分合约权利与义务来掩盖交易的真实意图或经济实质，从而造成会计确认界限的模糊，以此规避准则所管制的范围，来进行盈余管理。
4.合并财务报表范围的确定
合并财务报表的确定，遵循实质重于形式的原则。新准则在确定合并范围时不再强调重要性原则，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围。合并财务报表范围的确定留出的盈余管理的空间不仅限于此，更多的是在准则允许的范围内，通过合理的规划和安排，将原本应该纳入合并报表的子公司转换成不纳入合并报表核算的公司，或将本不应纳入合并报表的公司转换成应该纳入合并报表核算的子公司。根据子公司的盈利情况的不同，编制合并报表的总公司可以决定该“子公司”是去还是留。但是值得注意的是，要合理掌握时间，要做到编制合并报表时，这些“子公司”已经在新准则规定的范围内做好了去还是留的问题。
（二）新会计准则关于会计计量方面盈余管理的主要方法
1.投资性房地产的公允价值
目前我国的房地产市场的公允价值基本上已经完善化，大部分企业都可以采用公允价值模式进行投资性房地产的初始计量和后续计量。新准则下，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额即入当期损益，将使费用减少，利润增加。为企业进行盈余提供了新的空间。
2.非货币资产交换中的公允价值
新准则规定，在非货币性资产交换同时一定的条件下，当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换入资产账面价值的差额计入当期损益。产生的结果是，这一交换将产生利润，如果换出资产账面价值与换出资产公允价值差距大，则差额对当期损益的影响也大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产会产生很大影响。也就是说要在非货币资产交换中运用公允价值进行适度盈余管理操作，就必须根据会计人员的职业判断确定交换是否具有商业实质。
3.债务重组中的公允价值
新准则对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。采用了公允价值以后，将产生的债务重组收益计入当期损益。进行债务重组将增加债务人的利润。一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务重组，其重组收益可以直接反映在当期利润表中。
4.非同一控制下的企业合并中的公允价值
新准则规定，非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。根据企业会计制度，按账面价值进行计量不产生损益。在新准则下，非同一控制下的企业合并，由于资产按公允价值计量，很可能产生商誉，而商誉按照资产减值准备的规定，期末进行减值测试，不允许摊销，这样的做法可使企业的资产增加。但是，我国目前仍未对商誉的会计处理专门的具体准则，也就是说，在商誉会计处理这个点上还是存在着一定的盈余管理空间的。
（三）新会计准则关于会计政策选择中的盈余管理
1.长期股权投资核算方法的选择
新准则规定①能够控制——成本法；②共同控制、重大影响——权益法；③不具有共同控制、重大影响，且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量——成本法。权益法核算的有关规定——净资产的公允价值。这里要求会计人员作出职业判断的是：控制、共同控制和重大影响的概念。基于盈余管理的角度，这里就要求会计人员在判断对其他企业是否就有控制、共同控制或重大影响时，应该联系每种状态下所要运用的核算方法。一般来说，把其他的关联企业转换成符合权益法核算状态下为宜，因为权益法核算可以按照净资产的公允价值计价，存在较大的盈余管理空间。当然这不能一概而论，需要看企业进行适度盈余管理的方向，是做大还是做小，以此来决定对联营企业采用的核算方法。但是实务操作中，也不能仅仅只从盈余管理的角度来考虑，要决定对联营企业是应该控制、共同控制还是有重大影响，一般还要考虑企业的经营管理的战略等。
2.投资性房地产等后续计量模式的选择
投资性房地产可以采用成本模式和公允价值模式两种。但是，采用公允价值模式必须满足两个条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。要强调的是，凡是涉及到在成本模式与公允价值模式选择、账面价值计价模式和公允价值计价模式选择时，一般来说企业会计人员应会同企业的其他经营管理人员为实施或选择公允价值模式计量创造条件，因为公允价值模式相对于成本模式给会计人员留下了更大的盈余管理空间。
（四）新会计准则关于会计估计方面的盈余管理
1.资产可收回金额的估计
新准则明确可收回金额的确认包括公允价值扣减处置费用后的净值及资产预计未来现金流量现值的两种方法；预计未来现金流量现值分别从现金流量、使用寿命和折现率三个角度对资产预计未来现金流量现值进行规定，强调企业在预算或者预测基础上的预计现金流量，折现率采用能反映当前活跃市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，而且是企业购置或投资资产时所要求的必要报酬率。资产可收回金额的估计采用第一种方法相对来说比较简单，由于涉及到公允价值，可以在公允价值运用的范畴内进行盈余管理操作。而第二种方法中，要预计未来现金流量的现值，对于我国的企业的大部分会计人员来说，要做出准确的预计难度较大，但也是企业可以进行适度盈余管理的空间。
2.按实际利率法摊销的估计数确定
按实际利率法进行摊销是新准则的又一亮点。涉及到的具体准则有：①借款费用中涉及折价或溢价的摊销；②融资租赁下，为确认融资费用、收益才用实际利率法进行分摊；③采用摊余成本计量的金融资产和金融负债，按实际利率法计算摊余成本。在按实际利率法摊销时，决定摊销额的有市场利率和摊销期限两个因素，但是有一点可以肯定的就是，摊销期限越长，前期的摊销金额越少；摊销期限越短，前期的摊销金额越大。我们企业的会计人员可以利用这一点进行适度的盈余管理的操作。但是要注意，由于实务中碰到的问题会千变万化，顾及到盈余管理的问题而去规划摊销期限，有的时候会得不偿失。这就要求企业会计人员权衡各方面利弊，最后选择最有利于企业的做法。
五、研究结论
由于新准则的实施加大了会计职业判断的空间，理所当然也就加大了企业进行适度盈余管理的空间。但是新准则从很多方面来讲也提高了会计信息的质量，改变了企业进行适度盈余管理的模式。在施行新准则以后，要求企业的会计人员和其他经营管理人员一起做好以下几个方面的工作：
1．研究掌握新准则尚未明确指出或者模棱两可的地方，往往新准则最薄弱的地方也是我们企业进行盈余管理最好的地方。企业在这方面要对会计人员加强培训和指导。