会计规则的由来篇1
一、引言
会计道德是指会计人员的善恶价值取向，它由会计人员的道德素质所决定。会计人员是否具有良好的道德品质，对于会计准则、会计制度和有关会计规范能否得到正确的贯彻执行、对于会计实务活动最终能否客观、真实、可靠和准确地向利益相关者提供会计信息是至关重要的。
综观古今中外，凡是会计人员道德素质较高的时候，会计准则、会计制度和有关会计规范就能得到正确的贯彻执行，会计实务就能客观、真实、可靠和准确地向利益相关者提供会计信息；凡是会计人员道德素质较差的时候，会计准则、会计制度和有关会计规范就不能得到正确的贯彻执行、会计实务就不能客观、真实、可靠和准确的向利益相关者提供会计信息。甚至可以说，会计人员的道德素质是决定会计信息客观、真实、可靠和准确的最主要的因素。
之所以这样提，是因为从哲学的观点看，会计准则、制度和有关会计规范是对会计实务进行指导的会计理论。会计理论的这种指导性以及会计理论之所以为会计理论，决定着其必然存在不可避免的相对局限性。正是因为会计准则、制度和有关会计规范是有局限的，所以它才会发生变迁，才有对会计准则、制度和有关会计规范进行创新的必要，会计人员的主体性也才能获得了另一重要的展示空间。
二、会计规范的理性分析
（一）资产与权益运动及由此形成的经济关系是由多种因素共同作用的结果，会计准则、制度和有关会计规范只是众多因素中的一个。在这个众多因素组成的系统中，会计准则、制度和有关会计规范所起的作用是有限的。资产与权益运动的许多方面，其中包括会计准则、制度和有关会计规范何以产生这样的问题，是它管不了也不应管的。由于会计准则、制度和有关会计规范形成和资产与权益运动及由此形成的经济关系之间存在着单一性和多样性的矛盾，因此在某些方面，该矛盾就会表现出类似于哥德尔定律描述的那种情形：一个理论在自身范围内是自足的，但当追问至该理论赖以成立的“元”根据时，它便会出现问题，该问题在这一理论自身范围内是无法解决的。
因为会计准则、制度和有关会计规范是从资产与权益运动演化而来的，它可以规定、指导、强化、调节和控制既有资产与权益运动，却不能决定资产与权益运动。资产与权益运动及由此形成的经济关系是市场经济的产物，而市场经济又要以经济活动为基础。因此，在经济活动、资产与权益运动及由此形成的经济关系和会计准则、制度和有关会计规范三者中，会计准则、制度和有关会计规范是一个有着被决定方面的因素，它的产生、性质由经济活动、资产与权益运动及由此形成的经济关系所决定，它的功能因而也不以会计人员的意愿为转移。当经济活动、资产与权益运动及由此形成的经济关系发生变化时，会计准则、制度和有关会计规范管不了的情况就会日益凸显出来。
另外，会计人员是有思想、有意识的会计人，人的行为必然要受思想、意识的影响；同时人又是有感情的，感情的交流在经济活动中有着十分重要的地位，甚至可以说它在人的心目中占有无法取代的地位。会计准则、制度和有关会计规范可以硬性规定、指导会计人怎样开展会计实务活动，却不能硬性规定、指导会计人怎样思想，或者说它在某些方面可以规定、指导会计人的观念；但在另一方面，会计人的观念还受其他因素影响。会计准则、制度和有关会计规范作为规定、指导或限制会计人行为的规则，是会计人理性选择的结果，它必须建立在理性的基础上。而对非理性的感情、观念，它便显得力不从心，也不可能有所作为。会计准则、制度和有关会计规范在感情、观念面前摆出一副冷冰冰的架势，并因此而防止了感情、观念带来的偏见。但也正是由于这个缘故，在会计实务活动中碰到感情问题和观念问题时，会计准则、制度和有关会计规范运行起来就磕磕碰碰，就会变通，甚至产生扭曲。
通过上述分析，可以理解，为什么会计准则、制度和有关会计规范不让做的事情会计人员却做了，而不惜承受严厉惩罚的代价；为什么会计准则、制度和有关会计规范规定应该如何去做的事情会计人员却不做，尽管这些事情对会计人员有好处而没有任何惩罚的代价。得出的结论是，会计准则、制度和有关会计规范对会计人员的行为约束是不完全的。诺思曾指出：勤勉的、努力工作的和凭良心做事的工人与懒惰的、工作偷懒的和得过且过混日子的工人之间的差别，它取决于用以减少逃避责任的意识形态观念在多大程度上是成功的。他认为，这一观点适用于说明偷盗、诈骗、白领犯罪和虚报开支等通常所说的机会主义行为。他批评新古典经济学家：缺乏远见。尽管有一整套不变的规则、检查程序和惩罚措施，但这些规则在限制个人行为程度上仍存在着相当的局限性。社会强有力的道德和伦理法则，才是真正且最终使经济体制可行的社会稳定的要素。（诺思，经济史中的结构与变迁，p51）从诺思的分析当中，我们是否可以演绎得出，财务欺诈、会计造假的消除，仅仅靠会计准则、制度和有关会计规范是不够的，而最关键的是会计人员必须有道德、有诚信。
（二）在会计实务当中，有许多财务欺诈、会计造假案件的发生并非没有会计准则、制度和有关会计规范，而是会计人员不去执行。在这种情况下，难道会计准则、制度和有关会计规范就不是解决问题的有效手段吗？应该说在会计实务中，有会计准则、制度和有关会计规范却不执行、甚至去违背的现象是相当普遍，其中一些还属于重大案件。通过对这些重大案例的分析，不难发现：这些案件的发生，并不是源于没有相关的会计准则、制度和有关会计规范，而是有相关的会计准则、制度和有关会计规范，但却没有执行。应该说，有会计准则、制度和有关会计规范而不执行，反映了会计准则、制度和有关会计规范的一个局限：会计准则、制度和有关会计规范是有效力的，但并不是时时处处都有实效。效力的意思是指，会计准则、制度和有关会计规范是具有约束力，在会计实务中确实可以发挥作用，会计人员应当遵循和执行会计准则、制度和有关会计规范。实效的意思是指，会计人员的行为符合会计准则、制度和有关会计规范的要求，会计人员实际上就是按照会计准则、制度和有关会计规范的规定去做的，会计准则、制度和有关会计规范在会计实务中确实被遵循和执行了。实效只是效力的一个方面、一个条件，而不是效力本身，不是效力的理由。我们不能因为会计准则、制度和有关会计规范有时没有实效而说会计准则、制度和有关会计规范没有约束力，没有效力，从而不是解决问题的有效手段。同样，我们也不能因为会计准则、制度和有关会计规范有效力，就认为，它就必然有实效，必然被执行。
会计准则、制度和有关会计规范，规定着会计人员的行为，但会计人员遵循或不遵循会计准则、制度和有关会计规范的行为，却发生在特定时间和空间范围内。深入分析会计人员在特定时间和空间范围中遵循或不遵循会计准则、制度和有关会计规范的原因，可以发现，有些原因是源自会计准则、制度和有关会计规范以外的因素，有些原因则是会计准则、制度和有关会计规范本身造成的。
新古典经济学运用成本――收益方法对人类经济行为的分析，在一定范围内或一定意义上可以解释为什么在特定时间和空间范围中会计人员会进行财务欺诈、会计造假，会不遵循会计准则、制度和有关会计规范的原因。按照成本――收益分析法，人做或不做某事，取决于他对该事情所获收益和所付代价之比的计算，他做事之前总是选择能给自己带来最大收益的事情来做。财务欺诈、会计造假虽然有风险，但成本很低，有时甚至边际成本等于零，但造假者获得的收益却很大。正因为如此，财务欺诈、会计造假屡禁不止，甚至大有愈演愈烈之势。由此可见，对于那些能给人带来巨额收益的行为，会计准则、制度和有关会计规范的约束是有限的，它可以竭力防范，却无法根本杜绝。马克思在谈到这类问题时曾经引用了约・邓宁说过的一段话：“资本害怕没有利润或利润太少，就像自然界害怕真空一样。一旦有适当的利润，资本就胆大起来。如果有10%的利润，它就保证到处被使用；有20%的利润，它就活跃起来；有50%的利润，它就铤而走险；为了100%的利润，它就敢践踏一切人间法律；有300%的利润，它就会犯任何罪行，甚至冒绞首的危险。如果动乱和纷争能带来利润，它就会鼓励动乱和纷争。”（马克思恩格斯选集，第2卷，p266）
应该说，会计准则、制度和有关会计规范自身的局限性是会计准则、制度和有关会计规范失效的一个重要因素，它不仅使会计准则、制度和有关会计规范在遏制财务欺诈、会计造假面前失效，而且使会计准则、制度和有关会计规范在激励员工积极性、约束机会主义面前无力；它不仅使会计准则、制度和有关会计规范不能有效地惩处欺诈、造假行为，而且使会计准则、制度和有关会计规范不能有效地声张正义。在现实的会计实务中，有一些问题，如贪污、挪用、偷税、漏税等等，多数不是什么大问题，完全能够有效地加以遏制和克服，但却由于会计准则、制度和有关会计规范的局限，使它们成为“有会计准则、制度和有关会计规范而不执行”的必然产物。在现实经济活动中，还有一些情况，如调动员工积极性、保护相关利益者权益等等，本来是容易做到的，也是国家有关法律早已规定的，但却由于会计准则、制度和有关会计规范不完善，使得这些方面没有得到应有的重视，以致于正气迟迟不能上升，而机会主义却肆意蔓延。
其实，有会计准则、制度和有关会计规范而不执行的情况还有更深层次的原因，这就是会计准则、制度和有关会计规范自身存在的规则性和选择性的矛盾。会计准则、制度和有关会计规范规定会计实务活动，主要依靠规定什么“应该”什么“不应该”，从而把会计人员的行为限制在某一特定的“空间”和“时间”范围之内。换句话说，会计准则、制度和有关会计规范主要依靠规定会计人员的行为，从而达到实现会计目标和保障市场经济规范、有序的目的。如果我们从具体操作程序来看，会计准则、制度和有关会计规范规定越详细越好。但会计准则、制度和有关会计规范规定越细，意味着会计人员活动的“空间”和“时间”范围越小。会计人员越是遵守会计准则、制度和有关会计规范，循规蹈矩于特定的“空间”“时间”范围内，会计人员就越显得机械、呆板，这显然不利于发挥会计人员的创造性、积极性和主动性。从有利于发挥会计人员的积极性、主动性和创造性的角度看，会计准则、制度和有关会计规范应当给会计人员的选择、判断留出充分“空间”和“时间”，使其能自己思考、选择和判断，在确保提供客观、真实的会计信息，促进社会主义市场经济规范有序运行的基础上，自行地处理、解决会计实务问题，并自己承担责任。正是由于会计准则、制度和有关会计规范所固有的规则性和选择性矛盾，使得会计准则、制度和有关会计规范也就为财务欺诈、会计造假提供了机会，使违规行为成为可能。因为会计准则、制度和有关会计规范所固有的规则性和选择性矛盾必然会导致一个可能性的“空间”和“时间”，这样作为有限理性的会计人员就可从中做出多种选择，由于经济人必然会追求自身效用自大化，在这种情况下谁也不能保证会计人员的选择都是符合规则，相反，倒是可以肯定违规行为却是不可避免。
此外，必须进一步指出的是会计准则、制度和有关会计规范的规定性和选择性矛盾并非是完全否定性的。为了说明这一点，可以对比考察计划经济和市场经济这两种截然不同的体制。计划经济体制强调规定性，会计准则、制度和有关会计规范可供会计人员选择的范围和空间非常有限，因而很少发生财务欺诈、会计造假的情况，但计划经济体制效率低下；市场经济体制强调选择性，会计准则、制度和有关会计规范中的应如何及不应如何，很大程度上可以由会计人员根据自身的利益和自己的判断自主决定，因而财务欺诈、会计造假的情况时有发生，但市场经济体制有效率。当然会计准则、制度和有关会计规范的规定性和选择性是可以统一的，但问题在于，无论怎样统一总要一个为主一个为辅，所以矛盾是始终存在的。在这种情况下，究竟选择何者为主何者为辅，取决于财务会计的目标。目前人们对财务会计目标虽然颇有争议，但为会计信息使用者提供有用的会计信息却是一致的，即将效率置于优先地位。这样，在一个以效率作为优先，以选择作为主导的改革环境中，会计准则、制度和有关会计规范的好与坏、优与劣，就不在于它规定的如何具体与详细，而在于它能否在确保财务会计提供有关会计信息的前提下，为会计人员的选择提供多少可供发挥的空间和时间。
三、结论
综上所述，笔者认为，在会计实务活动过程中，会计准则、制度和有关会计规范不是万能的，而没有会计准则、制度和有关会计规范则是万万不能的。辩证地认识这个问题，有助于防止会计准则、制度和有关会计规范至上的工具主义、技术理性思潮；同时对于会计准则、制度和有关会计规范重要性及它在市场经济中的地位和作用，亦不应该因其局限而受到任何的怀疑和动摇。会计准则、制度和有关会计规范的局限性，有些来自其外部，有些来自其内部。对来自外部的原因，会计准则、制度和有关会计规范本身是无法解决的，只能通过会计人员的道德素质来加以解决；而对那些来自内部的原因，则可以通过会计准则、制度和有关会计规范的修订、变迁予以完善。规定性和选择性的矛盾，既是会计准则、制度和有关会计规范局限性的原因，又是其修订、变迁的动因。从哲学意义上讲，它们是普遍存在的，并且永远处于无止境的发展、丰富、变化和循环之中；从历史意义上讲，它们于不断发展、丰富、变化和循环之际亦为完善会计准则、制度和有关会计规范提供了新的契机。
会计规则的由来篇2
【关键词】泰国；会计准则体系；会计协调
中图分类号：F233文献标识码：a文章编号：1004-5937（2014）16-0121-03会计准则是会计确认、计量和报告的标准，是会计核算的基本规范，各国的会计准则都由特定机构通过一定的程序制定。深入理解各国会计准则体系，有利于各国间相互借鉴，促进各国之间的会计协调。由于不同历史文化的影响和经济发展的不均衡，各国的会计水平不一样。在东盟十国中，泰国是唯一一个没有沦为殖民地且经济发展较快的国家，有着相对完整的会计准则体系。因此，以泰国作为一个单独的版块，研究东盟区域的会计协调有着重要的意义。本文拟通过中泰两国企业会计准则体系的比较，寻求两国会计合作的空间，以促进中国―东盟区域会计协调的进程。
一、中泰会计准则体系制定方式的比较分析
一个国家会计准则体系的形成，与该国的历史文化、制度背景、法律环境以及经济发展水平等因素相关，中泰两国的历史文化、制度背景和法律环境不同，经济发展水平不一致，两国会计准则的制定方式差异较大。
（一）两国准则制定机构的性质不同
大陆法系的国家会计准则一般由政府机构制定，成文法系的国家会计准则的制定则由行业民间组织完成。根据制定机构的性质不同，通常把会计准则的制定模式分为官方制、民间制、半官方半民间混合制三种。在泰国，会计准则由会计职业联盟（Fap）负责制定，之后经会计职业监督委员会（apSC）批准生效。会计职业联盟（Fap）属于民间行业自律组织，但它是在泰国《会计职业法》的授权下行使会计准则的制定职能，具有一定官方约束的色彩，因此，泰国会计准则体系属于民间制定和政府监管的混合模式。我国属于高度集权的国家，会计准则由财政部制定，属于典型的官方制模式，并以行政法规的形式颁布，相对泰国的会计准则而言，具有极高的权威性。
（二）两国准则制定的方法不同
会计准则的制定方法有“原则导向”和“规则导向”两种。原则导向的会计准则倾向用高度概括、简单、明了的文字对编制财务报表的会计原则进行规范，对具体交易和事项不作详细规定，具有一定的解释弹性，给信息供应者更多的职业判断空间；规则导向的会计准则则相反，对每类交易事项的会计处理方式都有较精准的文字及条文进行详细的界定，注重技术细节，不同的处理方式有着明确的界限。泰国会计准则起步早，会计水平比较高，会计准则中仅对交易事项的会计处理和财务报告列示提出应遵循的原则，属于原则导向的会计准则体系。我国会计准则起步比较晚，会计规范由会计制度模式向会计准则模式转换，鉴于我国传统会计规范的影响以及我国会计人员整体职业判断能力的限制，规则导向的会计准则体系更适合我国国情，因此，我国41项具体会计准则之下，还配套了准则的应用指南。
二、中泰会计准则体系构成的比较分析
我国企业会计准则体系由三层次和一个特殊项组成。三层次是指我国会计准则体系：第一层次――《企业会计基本准则》，第二层次――41项《企业会计具体准则》，第三层次――《企业会计准则应用指南》；特殊项是指对于规模小、业务量少的小企业采用核算程序简单的《小企业会计准则》。泰国的会计准则体系是在“编制与呈报财务报表框架”下设置各项具体会计准则（如表1所示）。
（一）基本准则与财务报表框架比较
财务会计概念框架最早是由美国财务会计准则委员会（FaSB）提出的理论。它是指由一系列相互关联的目标和基本概念组成的体系，可以用来评价现有的会计准则、指导未来会计准则的制定和发展，为会计目标指引方向。我国《企业会计基本准则》的主要内容包括会计目标、会计基本假设、会计基本原则、会计信息质量特征、会计要素等，我国的《企业会计具体准则》和《小企业会计准则》，都是在《企业会计基本准则》的指导下制定的，因此，我国《企业会计基本准则》在整个准则体系中起着指引方向的作用，在某种程度上相当于我国现阶段的财务会计概念框架。泰国的《编制与呈报财务报表框架》从内容上看，与我国《企业会计基本准则》有类似之处，它包括财务报表目标、基本假设、财务报表的质量特征、财务报表要素等，在发展未来准则和复审现有准则的过程中，准则制定机构将受本框架的指导。显然，《编制与呈报财务报表框架》相当于泰国的财务会计概念框架，但是在《编制与呈报财务报表框架》中明确规定：“本框架不是一份会计准则，本框架的任何内容都不能取代任何具体的会计准则。当本框架与会计准则之间有所抵触的情况下，应当以会计准则要求为准。”由此可见，我国的基本准则相对泰国的财务报表框架而言，具有更强的法制约束力。
（二）具体会计准则比较
我国具体准则分为两大部分：（1）41项企业会计准则，主要适用于上市公司、大中型企业；（2）《小企业会计准则》，适用于规模小、业务简单的小企业。泰国没有针对小企业制定会计准则。两国具体准则的构成除了表2所示的项目之外，大部分是一致的。
2006年，为了适应资本市场发展和经济发展的需要，我国财政部构建了新的企业会计准则体系，实现了与国际会计准则的趋同，而泰国会计准则起步较早，起点高，20世纪70年代中期就开始制定会计准则，在制定过程中还借鉴了国际会计准则的成果。中泰两国对国际会计准则趋同的积极态度使得两国会计准则的很多会计理念和会计处理方法都类似，比如，资产负债表观和综合收益观的运用、公允价值的概念引入与计量的方法等。当然两国还保留着适合自己国家特色的空间，比如泰国的《资产减值准则》中规定，当有证据表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少，则需要把确认的减值损失转回；而我国的《资产减值准则》却规定，该准则范围内资产计提减值后不允许转回。这主要是根据我国目前所处的经济环境和上市公司利用资产减值调节利润情况严重，以及会计人员的职业判断能力相对较弱等原因而做的规定。在泰国经济和社会结构中农业具有重要地位，《农业》（taS58）就是针对这个行业制定的规范。1997年泰国发生金融危机，导致泰铢大幅度贬值，不仅给泰国经济造成重大灾难，而且迅速波及菲律宾、马来西亚、新加坡和印度尼西亚等整个东南亚地区，最终引发了震惊世界的亚洲金融危机。为了应对特殊的经济环境，泰国准则制定机构颁布了《在恶性通货膨胀中的财务报告》（taS28），而我国目前没有这方面的相关准则。由此可见，中泰两国的具体会计准则既有类同相通之处，又保留着各自的特色，这是由两国的制度背景和经济环境的不同决定的。
三、结论与启示
（一）从会计准则体系看中泰两国的会计协调
1.从两国准则制定机构的性质看
泰国会计准则由非政府机构泰国会计职业联盟（Fap）制定，中国会计准则制定由政府机构负责，两者差异较大，但不会阻碍两国会计准则的协调。因为衡量会计准则是否合理有效，不是简单以官方模式或者民间模式作判断，而是应该考虑这套准则体系是否形成公平的会计标准、是否可以协调各方的利益并能推动经济的健康发展。在泰国，私有经济占据主导地位，由会计职业联盟（Fap）负责会计准则的制定，更能代表大多数经济主体的利益，有利于准则的被认可和实施。而中国会计准则无法交由民间组织完成，理由有三：（1）中国经过三十多年的改革开放，虽然逐步建立了市场经济，但因受几十年高度集权的计划经济体制的影响，国有经济仍然占主导地位，由政府制定会计准则更容易被社会各界所接受，更有利于协调各方的利益。（2）我国目前会计行业自律组织主要有中国会计学会、中国注册会计师协会、中国总会计师协会，这些组织虽然起到联系会员与政府的桥梁作用，但发展尚未成熟，目前没有能力承担起会计准则的制定职责。（3）我国是大陆法系国家，我国会计准则是以行政法规的形式颁布，由政府制定会计准则符合我国的法律惯例。国际会计准则理事会（iaSB）是制定及批准国际财务报告准则的一个独立的私营机构，但这并不妨碍我国会计准则与国际会计准则的趋同，准则制定机构的性质差异不会成为会计协调的障碍，中泰两国的会计协调也是如此。
2.从准则制定的方法看
规则导向的会计准则的特点是对交易事项的处理有详细的规定，不需要会计人员做太多的职业判断，易于实务操作，但这种界限明确的规定也带来一些弊端，容易导致会计信息提供者利用规则上的漏洞谋取利益；原则导向的会计准则则相反，对交易事项不会详细罗列具体处理方法，只规定一般处理原则，很多交易事项需要依赖会计人员的职业判断，对财务人员的职业胜任能力要求较高。采用何种方法制定会计准则，应立足于本国国情。泰国会计发展水平较高，与国际会计准则的趋同程度大，采用原则导向制定会计准则，更有利于泰国会计和经济的发展。我国的会计规范是由会计制度模式向会计准则的模式发展，会计制度模式是一种典型的规则导向规范，由于长期受到会计制度模式的影响，同时考虑到我国财务人员的整体职业判断水平，我国目前仍然采用规则导向模式。但是从准则未来的发展看，原则导向是必然趋势。因此，我国准则制定机构仍需要进一步完善现行的会计准则体系，营造条件实现规则导向模式向原则导向模式的转变，以缩小中泰两国会计准则之间的差异，促进会计协调发展的进程。
3.从准则体系的国际化趋同程度看
中国企业会计准则在制定过程中得到国际会计准则理事会的指导和帮助，2005年11月中国会计准则委员会与国际会计准则理事会签订了中国准则与国际财务报告准则趋同的联合声明。这份声明意味着中国企业会计准则与国际财务报告准则实现了实质性趋同。泰国企业会计准则的国际趋同时间比中国早，程度也比中国高。泰国的金融机构已全面采用国际会计准则（iaS），泰国的部分上市公司也已采用国际财务报告准则（iFRS），且泰国会计职业联盟（Fap）表示，至2015年要求泰国的上市公司全面采用国际财务报告准则（iFRS），至于非上市公司则采用的是泰国会计准则（taS），而泰国会计准则（taS）从框架和内容看，与国际会计准则的（iaS）趋同程度较高。由此可见，中泰两国会计准则的国际趋同，为两国的会计协调奠定了良好的基础。
（二）泰国会计准则体系对我国的启示
1.加强我国行业自律，发挥会计职业团体的监管作用
国际上许多发达国家的会计准则均由民间会计组织制定，泰国的会计准则也是如此。我国的会计准则是典型的政府模式，在会计的监管和准则的制定执行中，政府占主导地位，而会计组织是联系会员与政府的桥梁。会计的健康发展，不仅需要权威的政府监管，还需要发挥行业组织的自律机制。我国民间会计组织发展不成熟，没能在行业自律中发挥有效的作用；泰国的会计职业联盟（Fap）虽然肩负着准则制定、准则实施、行业管理等重大职能，但仍然是在政府的监管下。我国可以借鉴泰国会计职业联盟的一些监管理念和方法，加强会计协会等社会团体对会计行业的监管，发挥行业自律在会计职业道德建设中的作用，促进我国会计的健康发展。
2.正确处理国际趋同和本国特色的关系
虽然中泰两国对会计准则的国际趋同都持积极的态度，但两国均保留本国的特色领域。趋同不等于完全相同，由于各个国家的政治、经济、文化背景不同，必然导致各国的会计准则会有差异，各国准则的制定机构必须立足于本国国情，制定出适合本国的会计准则，只有这样，才能在实现国际趋同的同时，协调好各国背景差异带来的矛盾。国际会计准则更多关注的是发达国家的利益，我国是发展中国家，不能盲目照搬，应该考虑本国的具体情况，构建适合我国国情的会计准则体系。中国―东盟区域的会计协调也应该参照这种理念。会计协调不是完全消除差异，而是在尊重各国特色的前提下，尽可能减少各国会计之间的差异或者减少逻辑冲突，使各国会计达到协调的状态。
3.关注准则体系的发展性
准则体系不是一成不变的，会随着环境变化而不断发展。泰国企业会计准则的特点是制定一批，成熟一批，颁布和实施一批，在制定会计准则的过程中，根据本国环境的发展变化和国际会计准则的发展动态，增加新的准则内容，或者对原有的准则进行修订；如果修订后的准则以新准则的形式，就替代了原来对应的准则，对应的旧准则同时作废。泰国会计准则已颁布了58项，目前正在实施的有32项。我国具体会计准则有41项，从颁布至今，也进行了一定的修订和补充说明，但都是以解释公告的形式。以解释公告的形式的修订和补充内容，规范的内容是零星和分散的，如果要了解掌握某项准则的内容，必须把该准则以及和该准则相关的解释公告结合在一起，才能正确理解和掌握该项准则的具体规定。因此，这种解释公告的形式，会导致学习者和阅读者理解上的混乱。所以，我国应该结合本国环境的变化，并关注国际会计准则的动态，及时更新我国的会计准则，保持其发展性；同时注意在修订和补充准则的内容时，可以借鉴泰国的模式，以新准则替代旧准则，使一项准则的内容可以完整地在一项准则中体现。
【参考文献】
［1］财政部会计准则委员会.企业会计准则［m］.2006.
会计规则的由来篇3
关键词：会计准则；制定模式；规则基础；原则基础
2001年，美国有史以来最大的破产案———能源巨子安然公司（enron）破产事件的爆发充分暴露了规则基础准则的致命缺陷。此后，美国开始重新审视会计准则的制定模式。从美国国会于2002年7月25日所通过的《2002年萨班斯—奥克斯利法案》、美国财务会计准则委员会于2002年10月21日的征求意见稿《美国准则制定中的原则基础法》、美国证券交易委员会于2003年7月应国会之要求的研究报告《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计制度的研究》都充分说明，美国会计准则制定模式由规则基础模式向原则基础准则模式的转变趋向已初见端倪。那么，原则基础准则就一定优于规则基础准则吗？规则基础准则模式转向原则基础准则模式将面临什么问题？我国在这样的国际背景下应当对会计规范制定模式做何选择？本文拟针对这些问题进行探讨。
一、规则基础准则模式转向原则基础准则模式的缺陷
任何事物都具有两面性，会计准则模式问题亦是如此。可以说，绝对完美的会计准则模式是不存在的，不应因为美国连续发生会计丑闻就认为规则基础准则模式一无是处，也不能因为欧洲现在没有暴露出这种大规模的造假丑闻就认为原则基础准则没有什么问题。实际上，规则基础准则转向原则基础准则，仍有其不可避免的缺陷。
（一）缺陷之一：原则基础准则同样不能避免会计操纵行为
西方经济学中的“经济人假设”认为，每个人都在设法最小化个人所承担的风险、成本和不确定性的同时使个人利益最大化，即人具有自利性。而在会计界，自StephenZeff于1978年发表了《“经济后果”的产生》一文后，会计准则的经济后果早已是不争的事实。由此可见，公司管理当局作为自利的经济人，必然会运用种种手段，在具有经济后果的会计准则空间中寻找能最大化自身利益的契机并加以运用。换言之，管理当局存在会计操纵的动机，这已经在大量的实证会计文献中得以证实。
规则基础准则重形式而轻实质，其试图勾画出合法做法的具体界限标准（brightlines），从而鼓励人们在实务中尽可能地接近界限标准或突破界限标准以进行会计操纵。换言之，规则基础准则下的界限标准给会计操纵者提供了一个明显的“靶子”，便于其伺机通过交易策划（transactionstructuring）来规避准则。安然事件中对Spe不纳入合并范围的3%要求这一界限标准的利用就是有力的例证。此外，资本性租赁和经营性租赁的选择、权益法和成本法的选择等都存在因界限标准而提供给管理当局通过规避规则进行会计操纵的契机。
那么若转向原则基础准则，就能避免会计操纵行为吗？原则基础准则的主旨是实质重于形式，因此其所允许的职业判断空间较大。而同一项会计处理是否真正反映了交易的经济实质，不同人的职业判断结果很有可能发生分歧，这种分歧又将被自利的管理当局所利用而作为会计操纵的新契机。从这种意义上而言，原则基础准则也是一把双刃剑：一方面，它允许持有以公众利益为己任的立场的管理当局选择能反映交易经济实质的会计处理；另一方面，它也允许自利的管理当局以职业判断之名选择不反映交易经济实质的会计处理，而此时审计人员可能因缺乏规则基础准则下具体规则型的直接依据，而更难抵御来自管理当局的压力。
由此可见，原则基础准则与规则基础准则一样，都不能规避管理当局会计操纵的动机，所不同的只是操纵行为的形式而已，即前者是花费昂贵的成本（甚至要运用大量金融工程技术）策划交易而进行会计操纵，而后者则是打着职业判断的幌子实行会计操纵。可以说，原则基础准则反而给管理当局提供了更易进行会计操纵的天然工具。正如2002年5月14日SeC首席会计师RobertK.Herdman在“资本市场、保险及政府资助企业分委员会”听证会上指出：由规则基础模式转向原则基础模式，需要公司界、会计职业界、FaSB以及SeC的员工更加严于律己。
（二）缺陷之二：原则基础准则加大了会计职业界的法律风险
权利和义务是对等的。如果会计职业界拥有更大空间职业判断的权利，那么相应地也要承担面临更大法律风险的义务。
回顾美国会计准则的发展史，我们不难发现，美国会计准则走向规则基础准则模式的重要原因之一，就是要降低会计职业界的法律风险。规则基础准则下对准则的应用规定得十分详尽，助长了管理当局和审计人员“翻箱倒柜”心态，相应也弱化了会计职业界的职业判断。而会计职业界为降低职业风险、减轻法律责任以寻求自保，也乐于减少职业判断，因此强烈要求准则制定机构提供详细的指南和应用解释，才使得各种指南和应用解释越来越多，最终使规则基础准则模式得以盛行。
在原则基础准则模式下，会计职业界的职业判断空间得以空前扩大。这里，我们假设会计职业界具备良好的职业道德，有按公众利益进行职业判断的良好意愿。然而即使是如此，正所谓“做得多，犯的错误也多”，会计职业界仍有可能要面临规则基础准则下所不可能出现的巨大的法律风险。一方面，管理当局和审计人员是否具备按公众利益进行职业判断的能力？如果缺乏这种能力，管理当局就不能按简明的会计准则做出最符合经济实质的会计处理，审计人员也无法判断何者才是最符合经济实质的会计处理，而任何不当的职业判断都将使管理当局和审计人员暴露于法律风险之下。另一方面，如果管理当局和审计人员具有按公众利益进行职业判断的能力并在进行职业判断中确实这么做了，由于不同人的职业判断结果可能存在分歧，管理当局和审计人员也很难在职业判断事后证明自己确实是按公众利益进行职业判断的。而无法证明则必然意味着他们要承担相应的法律风险。
（三）缺陷之三：原则基础准则同样降低了会计信息的可比性
规则基础准则下会计信息的可比性通常是虚假的，这体现为：为规避规则基础准则而进行的复杂财务设计降低了所处经济环境的真正可比性；过分严格的规则基础准则强制要求不同的经济事项采用相同的会计处理只能导致表面的可比性；规则基础准则下本质相同但分属界限两方的交易会导致不同的会计处理。勿庸置疑，规则基础准则降低了会计信息的可比性。
那么转向原则基础准则就能提高会计信息的可比性吗？原则基础准则赋予会计职业界以较大的职业判断空间。而如前所述，职业判断具有强烈主观性，对于同一类经济业务可能存在不同的职业判断结果。即便是同一个会计专业人士，对类似的经济业务所做的职业判断也不可能保证每一次都相同。显而易见，灵活的职业判断同样有可能损害会计信息的可比性。况且，如果会计职业界以职业判断之名行会计操纵之实，则会更进一步损害会计信息的可比性。
由此可见，原则基础准则同规则基础准则一样，都有可能降低会计信息的可比性，只是其表现形式不同而已。甚至，在某些特定情况下，规则基础准则所提供的额外指南和更多细节可以带来更大程度的一致。
（四）缺陷之四：转换为原则基础准则的成本居高不下
会计准则属于产权制度范畴，它是产权制度的一种或特定社会产权制度的一个组成部分[3].科斯定理实际上隐含着这样一个命题———交易费用与发生交易时的产权种类不是没有关系的。一旦考虑到市场交易费用，那么，只有当（产权）重新安排引起的产值增加超过交易费用时，这种重新安排才能进行。由此可见，由科斯定理推测，会计准则作为一项产权制度，只有当由其产生的效益超乎成本时，它才有推行的可能性。那么，像美国这样一个盛行规则基础准则的国家将会计模式转换为原则基础准则的效益是否超乎成本是值得通过实践检验的问题。而从理论视角分析，转换为原则基础准则的成本必然居高不下。
应该说，这种会计准则模式的转换是一项系统工程。首当其冲的是要考虑制度转换的直接成本。一方面，会计准则自身的转换成本高，美国要从目前篇幅达10万多页定义为“公认会计原则”的复杂的规则基础准则转换为原则基础准则，需要进行大刀阔斧的删减，这种几近推倒重来的大工程对于准则制定机构无疑是一个极大的挑战。另一方面，与财务会计和报告相关的配套法律框架体系的变更成本也同样不容小觑。与此同时，除了制度转换问题外，还要考虑转换后的会计准则及配套法律框架将对美国财务会计和报告体系的所有参与者产生影响的间接成本。单就会计师事务所而言，它就需要追加因加强对其员工的职业训练、质量控制和监督而带来的成本。可见，这种影响类似于“多米诺骨牌”效应，其涉及范围之广、导致利益冲突之大，都是目前所无法想象的。
二、我国会计规范制定模式的现实选择
由上述分析可知，原则基础准则和规则基础准则只是一个硬币的两面，二者均有弊端，而从规则基础准则转向原则基础准则将面临许多问题。在当前的后安然时代，美国会计准则模式正趋向于从规则基础转向原则基础，那么我国在这样的国际背景下应在会计准则模式上做何现实选择呢？
目前我国的会计规范仍坚持会计制度和会计准则并重。具体而言，我国会计制度近乎于规则基础模式；我国会计准则中则结合了原则基础模式和规则基础模式，其中基本准则规定了会计核算的基本原则、会计报表项目的定义、会计报告的要求等，虽然需要大幅的修订，但是可以视之为偏向原则基础模式，而具体准则采用“准则+指南”的形式，更偏向规则基础模式。因此，我国现行的会计规范体系并非纯粹的原则基础模式抑或纯粹的规则基础模式，而是二者的结合。
如果盲目跟进美国的会计改革动向，则意味着我国要从当前原则基础和规则基础结合的现状而转向原则基础模式，这对于我国而言并非明智之举。一则，从前述理论分析可知，转向原则基础准则将面临许多问题。二则，从现实层面分析，美国这一会计改革的趋向是否可取，必须经过长期实践检验才可定论。三则，美国处于准则完善阶段，而我国处于准则建设阶段，二者在会计环境上存在巨大差异。而理论上高深和技术上先进的准则，如果与之所服务的环境不相符合，就不是好的准则。下面笔者将从我国现实的会计环境特点入手对我国会计规范制定模式的现实选择进行剖析。
（一）会计的文化环境
按照Hofstede所提出的区别各民族文化特性的社会价值观分析，我国的文化环境所崇尚的是集体主义，属于比较服从权威的权距大的社会，人们规避不确定性的程度较大；而美国的文化环境恰恰相反，它所推崇的是个人主义，属于权距小的社会，人们规避不确定性的程度较小。由Gray会计价值观的理论框架进一步分析可知：集体主义意识强的社会为了整体利益的和谐统一会硬性规定会计程序以减少自由选择的争议，权距大的社会的从业人员则倾向于接受教条式的会计规则，规避不确定性意识高的社会为减少未来的疑虑或难题往往需要详细明确的规定；而个人主义意识强的社会尊重职业判断，权距小的社会的从业人员不喜欢政府过度干预企业会计活动，规避不确定性程度低的社会中人们具有较高专业意识。从会计的文化环境角度不难理解，我国的会计人员所偏好的是按部就班的会计制度，他们对制度的具体性要求较高，故而我国的会计规范中规则基础型的会计制度在未来较长时期内仍有存在的必要性。
（二）会计职业界的人员素质
我国会计环境的主要特征之一是企业会计人员整体业务素质不高，注册会计师行业自律性较差。而原则基础准则模式要求会计职业界具有较强的职业判断能力和较高的职业道德水平。从职业判断能力方面看，我国由于历史原因，部分会计人员学历较低，其职业判断能力较弱，很难适应从会计制度向原则基础准则的转变。从职业道德水平看，我国资本市场上会计信息失真现象非常严重，诸多造假恶性案件的出现也说明了我国会计职业界的职业道德水平亟待提高，那么转向原则基础准则极可能加剧我国的会计信息失真问题。从会计职业界的人员素质方面看，我国的会计规范目前不宜转向原则基础准则模式。
（三）会计的法制环境
我国会计环境的主要特征之一是法制化程度不高。而原则基础准则模式的应用基础是建立在完备健全的法律体系和会计职业界较强的法律风险意识之上的。与美国的法律制度下诉讼成风、会计职业界所面临的诉讼风险极大的现实相比，我国会计职业界所面临的法律风险过低，职业道德水平原本就有待提高的会计职业界更有可能在进行职业判断时肆无忌惮地进行操纵，从而更易降低会计信息的质量。从会计的法制环境角度分析，我国的会计规范同样不宜转向原则基础准则模式。
综上所述，处于转型经济条件下的我国，至少在现阶段是不宜全面转向原则基础准则模式的，会计制度和会计准则相结合的会计规范形式还将在未来相当长的时期持续存在。因此，对会计准则制定模式最为现实的选择应当是：充分研究我国会计环境的具体特点而“量体裁衣”，在考虑原则基础准则和规则基础准则的各自优缺点的基础上，对两种会计模式的优点兼收并蓄，并对可能出现的缺陷进行抛弃。
三、结语
通过上文的讨论，笔者得出以下结论：
会计规则的由来篇4
【关键词】会计准则会计制度会计规范
abstract：thepapermainlydiscussestheconstructionofChinaaccountingstandardsystem.
按照制定会计规范的具体角度，会计规范的形式可以分为两种：一是以会计主体为指向的规范形式，会计规范内容包括对会计主体全部活动的会计处理规定，如我国目前的财政总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计制度等；二是以经济业务为指向的规范形式，会计规范内容只包括某种经济业务或某会计要素项目的会计处理规定如美国联邦政府会计准则等。
1.我国会计规范总体概况
会计规范体系就是由各项会计规范所组成的具有一定结构和功能且相互联系相互作用的有机整体，从系统论角度来看，它是具有结构性、功能性和开放性的完整体系，主要包括会计法律规范、会计理性规范、会计道德规范和国际会计惯例。在我国，会计规范体系主要是由全国人大及其常务委员会以及各级行政机构制定、颁布和实施各项有关会计方面的法律法规，国务院委托财政部制度颁布的会计准则和会计制度以及有关会计方面的规定、条例和实施细则，以及会计道德标准，企业内部根据本企业实际情况制订的有关会计财务的制度、规定。国家规定可借鉴国际会计准则委员会制订和国际其它公认的会计国际惯例。
2.中国会计准则建设及国际趋同
2.1中国会计准则整体架构与国际财务报告准则的趋同
中国企业会计准则体系中的基本准则类似于国际财务报告准则中“编报财务报表的框架”，在会计准则中起统驭作用，是具体准则的制定依据，主要规范了财务报告目标、会计基础、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素及其确认、计量和财务报告原则等内容。中国的具体准则正文涵盖了目前各类企业会计要素和主要交易或事项的确认、计量和相关信息的披露，与国际财务报告准则的内部结构相同。应用指南是对具体准则相关条款的细化和重点难点内容提供的操作性规定。中国企业会计准则实施后，就实务中遇到的实施问题，将以财政部规范性文件形式陆续印发解释公告。
需要说明的是，根据中国的法律体系，企业会计准则属于法规，基本准则属于部门规章，是财政部金人庆部长签署的，具体准则及其应用指南，由财政部以规范性文件。中国的企业会计准则作为法规的组成部分，在实际执行中具有较强的约束力。不仅如此，会计准则还强调符合中国的语言习惯和表述方法，这样才能有效操作执行。
2.2中国会计准则内容与国际财务报告准则的趋同
2005年11月8日，中国财政部副部长、中国会计准则委员会秘书长王军先生与国际会计准则理事会主席戴维·泰迪爵士签署的联合声明指出：中国将趋同作为会计准则制定工作的目标之一，旨在使企业按照中国会计准则编制的财务报表与按照国际财务报告准则编制的财务报表相同，趋同的具体方式由中国确定。中国会计准则除极少数问题外，实现了与国际财务报告准则的趋同。国际会计准则理事会确认了中国特殊情况和环境下的一些会计问题，包括关联方关系及其交易的披露、公允价值计量问题和同一控制下的企业合并，在这些问题上，中国可以对国际会计准则理事会寻求高质量的国际财务报告准则解决方案提供非常有用的帮助。
除上述之外，还在某些准则项目的安排上作了适当的调整：一是将《国际会计准则第39号—金融工具：确认和计量》分解为金融工具确认和计量、套期保值、金融资产转移三个准则项目，将复杂的金融工具业务进行细分，以更好地指导实务；二是将《国际财务报告准则第4号—保险合同》分解为原保险合同和再保险合同两个准则项目，对保险合同的确认、计量和报告作了比国际准则更加详尽、系统的规范；三是将《国际会计准则第27号—合并财务报表和单独财务报表》、《国际会计准则第28号—联营中的投资》和《国际会计准则第31号—合营中权益》中的相关内容进行了整合，形成了长期股权投资准则及其应用指南，既符合中国会计实务多年来的习惯，又有助于更好地理解和掌握准则的内容。国际会计准则理事会对上述安排表示赞赏。
2.3继续推进与国际财务报告准则的趋同
由于各国国情存在差异，在实际工作中，将会不可避免地会出现一些新的交易或事项，这就决定了会计准则的国际趋同将是一个长期的过程。中国的企业会计准则体系实施后，将会在一定时期内保持相对稳定，如果实际工作中出现了新业务需要制定新准则加以规范，或者是国际会计准则理事会新的或修改的准则项目，中国将根据基本准则并遵循既定的程序，制定必要的具体准则项目，同时考虑国际趋同的原则要求，以进一步完善和发展中国的企业会计准则体系。
中国企业会计准则体系实现与国际财务报告准则的趋同，无论对于中国，还是对世界来讲，都是一件大事，它既有助中国经济融入经济全球化的潮流，同时也为新兴市场经济国家或转型经济国家会计准则国际趋同积累了经验。我们也清醒地认识到，由于各国国情千差万异，会计准则国际趋同的实现是一个长期的过程，需要各国的密切合作。我们愿意与各国，尤其是新兴市场经济国家相互合作、相互借鉴经验，努力探索和追求符合国际效率、公平、和全球多样性发展的建设机制，推动会计准则国际趋同的进程，以顺应经济全球化的发展趋势。
3.我国会计道德规范
会计道德规范是指一般社会道德在会计工作中的具体体现，是引导、制约会计行为、调整会计人员与社会、不同利益集团以及会计人员之间关系的社会规范，它反映了整个国家社会道德要求，更反映了会计这个职业特殊的道德要求，其约束力来自于社会舆论、人类良知及传统习俗，而不是国家强制力。遵守会计道德规范对于会计工作人员来说尤其重要，特别是对在全社会形成诚信的良好社会风气更具有重大意义。目前，我国尚未制订全国统一的会计职业道德规范，只是在中国注册会计师协会成立后制定了规范注册会计师行为的《职业道德守则》和《职业道德准则》，但在我国有关的会计管理条例中包含了会计职业道德的有关内容。
参考文献：
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[2]刘德标.世界贸易组织及其多边贸易规则[m].北京：中国对外经济贸易出版社，2003.
[3]孙琬锺.中国经贸法律的热点问题[m].北京：中国人民公安大学出版社，2004.
会计规则的由来篇5
「关键词会计准则企业所有权索取权控制权经济解释
传统观点认为会计准则制定是缘于企业内部和外部两方面的信息要求。从内部要求看，会计是一个信息系统——将原始交易数据加工为信息的过程，因此必须为会计信息的取舍建立一整套的确认、计量和报告准则等。从外部要求看，会计信息的使用者，包括投资者、债权人和政府机构等对会计信息的有用性和可靠性等方面的要求最终促成了会计准则的建立（paton＆littleton，1940；hendriksen，1965；watts＆zimmerman，1986）。但是这种基于信息经济学的解释缺乏企业行为经济理论的支撑，无法更进一步地分析在制定会计准则的时候所要深入考察的各项与企业行为有关的要素。对于会计准则的深层次理解需要从企业理论人手，这逐渐引起了会计学术界的关注，已经有一些文献对此做了探索（刘峰，1996；葛家澍，刘峰，2003；谢德仁，2001）。本文在回顾并归纳已有观点的前提下，从新制度经济学出发，试图借鉴企业所有权理论，来进一步完善会计准则的产生及其制定权归属的经济解释。www.133229.com
一、降低交易费用与会计准则产生——启发与深化
coase（1937）提出了交易费用（exchangecost）的概念，他认为企业之所以存在是因为企业内部的交易费用比市场更低，从而开创了企业的契约理论。张五常（cheung，1983）完整地分析了企业的本质就是一系列契约的联结。
各个契约签约人在与他人订立契约的时候，势必要拟定各项条款来保护自身的利益。实证研究发现，这些契约条款绝大多数都与会计信息特别是会计盈余信息有关（chandler，1962；williamson，1985；coase，1990）。这样，各个契约签约人关注会计信息生成的相应规则，就成为在订立契约的时候首先需要决定的内容。
葛家澍、刘峰（2003）认为企业发展的不同阶段，企业中利益各方对于“会计信息生成规则”的关注程度是不一样的。当企业的签约方数量有限，并且所有签约方在企业中的利益份额较大时，签约方会为每个相关的问题（包括制度）进行谈判。对他们来说，是否存在一套既定的会计信息生成规则，不会显著地降低其交易费用。但股份公司的产生及其规模的扩大，使得企业的契约关系人（特别是股东）数量迅速增加，同时各契约关系人在契约中的利益份额迅速降低。在这种情况下，由成千上万但份额很低的契约关系人在一起讨论并形成约束各自契约的会计信息生成规则，既不经济，也不可能。而没有会计信息生成规则，契约关系人对自己利益就无法形成合理的预期，将可能退出企业的契约关系，从而降低股份公司以及整个社会的效率。因此，当股份公司出现以后，预先给定会计信息生成规则，可以有效地节约交易费用。这种被普遍公认的会计信息的生成规则就是会计准则，因此，会计准则是一种宏观制度安排。
这种解释将会计准则的制定与企业理论联系了起来，使我们可以更深刻地分析企业组织形式的改变对于会计准则的影响。但是降低交易费用是一个很大的理论，对会计准则的理解还需要更精细的分析。一个关键性的问题是：由谁来制定会计信息的生成规则更为有效？为什么由这些个体来制定会计信息的生成规则能够更好地降低交易费用？
二、剩余计量悖论与从剩余索取权出发的解释
有学者从企业所有权理论对上述关键性问题进行了解答（谢德仁，2001），其思路是从剩余索取权的配置开始的。经济学上对企业获得的收入的要求权称为“索取权”（claimancy）。而企业所有权理论中更加关心的是“剩余索取权”（residualclaimancy），即对从企业全部收入中扣除生产中固定的支付后的余额（净剩余）的要求权，通俗地说就是参与企业利润分配的权力。
（一）剩余计量悖论的提出
谢德仁（2001）认为企业的剩余索取权契约安排至少包括两份子契约，其一是关于企业剩余分享安排的子契约，其二是关于企业剩余计量规则制定权安排的子契约。前者具体涉及企业的利润分配比例；后者提供了剩余计量规则——会计信息生成规则，即计算出到底有多少剩余可供分享。不同的会计信息生成规则足以使剩余分享安排偏离其本来的契约安排，从而彻底改变整个剩余索取权契约安排。有趣的是，在有关的经济理论研究中，人们把重心主要放在剩余分享安排的讨论中，而将会计信息生成规则制定权安排视为外生，认为利润的计量自然是准确的。该文将这种现实与理论的背离称为“剩余计量悖论”：经济学家只重视利润怎么分配，但是不重视会计信息生成规则的制定，这是为什么？是经济学家遗漏了，还是经济学家事实上不用为这个问题而操心？
（二）从剩余索取权出发的回答
该文从剩余索取权出发进行了讨论。
1.为了节省交易费用，应当由政府和经理来享有会计信息生成规则制定权。在现实世界中，股东、债权人以及政府变成了外部人，而经理和员工则成为内部人。这样，有关企业剩余的原始信息在不同的对象之间分布就极为不对称。会计作为唯一发展得比较成熟的正式信息系统，对缓解这种不对称状态有着不可替代的作用。但是会计信息生成规则制定权契约安排能够在企业内部解决吗？显然会计信息生成规则制定权契约安排具有公共契约的性质。从交易效率的角度来看，会计信息生成规则制定权授予政府或经理远优于另外三类人——股东、债权人和职工。因为后三类人的人数远远超过经理，更加超过政府，从而一方面难以达成一致——协调的成本太高，另一方面又可能因为“搭便车”行为导致会计信息生成规则供给不足——olson（1965）的集体行动的逻辑。因此，应当由人数较少的政府和经理来享有会计信息生成规则的制定权。
2.二者的分工：政府享有会计准则制定权，经理享有会计判断权。如果将会计信息生成规则的制定权由政府和经理承担，二者之间的分工是一目了然的。政府具有暴力比较优势，从而具有规模效益，是最适合的制定者（当然我们这里的政府不一定是政府行政机关，也可以是政府授权的组织，例如1938年美国sec授权给美国会计师协会aia）。但是由于合约固有的不完备性，政府制定的合约虽然具有公共契约的效率优势，但它依然是不完备的，势必存在剩余的特定权力分享问题。由于各个企业具体情形不一，将剩余的特定会计信息生成规则也安排给政府制定必定是低效率的。因此政府享有的应是“一般通用的会计信息生成规则”的制定权，也就是我们所说的会计准则的制定权。经理比政府拥有更多关于企业的信息，决策速度也远快于政府，能够保证剩余的特定会计信息生成规则的及时与准确，比政府的效率更高。因此，经理享有的应是剩余的“特定会计信息生成规则”的制定权，也就是我们所说的会计判断的决定权。例如当政府制定的会计准则规定应当对应收帐款计提坏帐准备的时候，经理作出具体计提范围和比例的会计判断。
这样这篇文献就回答了自己提出的剩余计量悖论：经济学家不需要考虑会计信息生成规则制定权的问题，这个问题由政府和经理在市场条件下按照最优效率的方式完成——政府制定会计准则，经理作出会计判断。但是从企业剩余索取权出发的讨论对前述的关键性问题进行的回答是否完整呢？在这个讨论过程中是否隐含着一些前提呢？本文将提出自己的观点。
三、遏制经理的（特定）控制权收益与来自特定控制权的解释
从剩余索取权角度出发进行讨论的主要局限在于，分析会计信息生成规则的时候，直接把逻辑起点放在了企业净剩余（净利润）上；那么对会计信息生成规则制定权的思考，就必然沿着对参与净剩余分配的诸多个体是否最适合享有会计信息生成规则制定权的角度而进行下去，这可能就会过于强调净剩余的分配，而忽视净剩余分配之前的内容。新制度经济学的企业所有权理论的发展过程中，事实上包括两个大的分支——索取权理论和控制权理论，并且人们愈来愈意识到控制权的重要性。控制权的经济理论就成为了本文讨论的基础。
（一）索取权理论和控制权理论着眼点的差异
企业所有权理论沿着两个形式上独立但是内容联系紧密的分支在发展：索取权理论和控制权理论。无论哪个分支，其要解决的内容是一致的：如何更好的让经理为全体分散股东的利益服务，如图1所示。
索取权理论（alchian＆demsetz，1972开创）研究的目标是通过设计企业的收入分配契约，吸引经理按照股东和债权人（员工）的利益行事，来保护分散股东的剩余索取权和债权人（员工）的固定索取权。因此索取权理论研究的可分配资源仅仅包括企业的货币性的增量收入。
正式的控制权理论（grossman＆hart，1986；hart＆moore，1990正式开创）基于不完全契约理论，认为交易各方无法在事前就各种未来的可能情况下的责权利完全界定清楚，从而导致契约的内容无法完全，但是契约的功能必须是完全的——即当出现了契约中没有规定的情况的时候，契约中至少要规定由谁来解决。此时，控制权就有了意义。
控制权理论的全部可分配资源除了包括企业的货币收入以外，还包括经理个人可以用伤害股东为代价而独享的精神收益（例如奢华的办公室和为了个人声望而进行的过度多元投资等）。因此控制权理论研究的目标就是通过设计分散股东应当拥有怎样的剩余控制权以及如何去实现这些剩余控制权，债权人应当拥有怎样的或有控制权以及如何去实现这些或有控制权的各项机制，以遏制经理的“（特定）控制权收益”，来保护分散股东和债权人（员工）的索取权。其中，“剩余控制权”是指契约中约定的哪些终极控制权力，例如任命和解雇经理、决定经理报酬、决定重大投资、合并、发展战略等。拥有剩余控制权的个体，在企业正常经营情况下是代表全体股东的董事会和股东大会。“或有控制权”就是指契约中约定在破产重组时，由债权人拥有的接替原有股东与经理职责的权力。拥有或有控制权的个体是代表全体债权人的债权人大会。
可以看到，虽然最终的目标是相同的——保护股东的剩余索取权和债权人（员工）的固定索取权，但是索取权理论和控制权理论的思路和最终的解决方法是完全不同的，而这些不同也为我们理解会计信息生成规则制定权提供了不同的视角。
（二）控制权理论下建立会计信息生成规则的思想试验
为了说明控制权理论是如何促使会计信息生成规则制定权的归属，我们尝试做一个思想试验。为了进行有趣的对比，我们的逻辑起点不是从净剩余（净利润）开始的，而是从享有净剩余的权利——索取权是否得到控制权保护开始的，因为这是一个更基本的前提条件。
起点：在一个没有政府税收，没有借贷活动（包括赊购赊销），只有古典资本主义企业（股东和经理为同一个人）的环境中，由于全部索取权和控制权都由股东（即经理）所有，索取权得到了控制权的良好保护，因此股东（即经理）独享会计信息生成规则的制定权。
放松假设：在具有政府税收，允许有借贷活动，但是只有古典资本主义企业的环境中，由于拖欠的政府税收、借入资金以及工人的工资等最终都会成为企业的债务，因此这些债权人为了保护自己的固定索取权，而获得了在企业无法清偿债务时候的或有控制权。债权人的事后或有控制权必然要在事前反映出来，这样这些不同性质的债权人将要求分享本来由股东（即经理）独享的会计信息生成规则的制定权。
放松假设：在现实世界中，古典资本主义企业变成了现代股份公司，为了更好地利用各自的资源优势，经理和分散的股东由不同的个体担任。在这种情况下，经理为了自身的（特定）控制权收益，可能制定有利于经理，但是对分散股东、债权人、政府税收等不利的会计信息生成规则。即使分散股东获得了剩余控制权，债权人拥有或有控制权，但由于分散股东、债权人等一方面在公司外部处于严重的信息不对称状态，一方面个体数量众多难以组成有效的集体行动（olson，1965），这样就会使经理制定的会计信息生成规则无法得到有效的矫正。这种情况长期发展下去，将会危及整个资本市场和借贷市场。
政府具有暴力比较优势，由政府来制定会计信息生成规则将可以有效地遏制经理利用会计信息生成规则来谋求（特定）控制权收益的行为，有助于整个市场经济的健康发展。因此政府应当享有会计准则的制定权。当然，政府制定的会计信息生成规则不可能是完备的，对于其不完备的内容，应该由比政府拥有更多关于企业的信息，决策速度也远快于政府的经理所决定。由于会计准则已经控制了经理所能决定的空间，因此经理希望利用会计信息生成规则谋求（特定）控制权收益的弹性就非常低。
此时，经理享有的仅仅是会计判断的决定权。这样，从控制权角度出发，为了遏制经理的（特定）控制权收益，我们同样得到了政府制定会计准则，而企业经理做出会计判断的结论，也同样回答了剩余计量悖论。
四、会计准则制定与企业所有权理论——索取权与控制权的综合
（一）索取权观点与控制权观点的融合
事实上从索取权角度提出的对会计准则制定权安排的理解，与本文从控制权角度提出的经济解释，是无法割裂的，二者必然在企业所有权理论下得以融合。
索取权观点和控制权观点都可以得到同样的关于会计准则的结论：政府拥有会计准则制定权，而经理拥有会计判断的决定权。可以说这是企业所有权理论的殊途同归——企业所有权理论的最终结果都是提高分散股东和债权人（员工）的索取权的效率。索取权的对象是货币收入，同时会计准则所能规范的只能是货币计量的部分，因此将理解会计准则制定权的着眼点放在货币收入——也就是净剩余的计量上面，是二者共同的落脚点。
（二）索取权观点与控制权观点的差异
1.解释的范围。
索取权出发的观点，只能解释为什么应由政府来制定会计准则——因为所有拥有索取权的个体都来参与会计准则的制定是不经济的，由政府来制定则是交易费用最低的；但是对于政府应当制定怎样的会计准则，却较难继续解释下去了，“应当制定交易费用最低的会计准则”似乎难以具体把握。而控制权的观点，不仅可以解释为什么应由政府来制定会计准则——因为要遏制经理的（特定）控制权收益，保护股东的索取权；同时可以解释政府应当制定怎样的会计准则——应当制定可以较好地保护分散股东的会计准则（例如提高稳健性），这是一个可以更加明确判断的标准。
2.对政府建立会计准则的激励。
从索取权观点来看，政府建立会计准则具有公共契约的性质，从而有助于整个社会交易费用的节约。但是政府为什么要建立会计准则呢？政府耗费大量的成本建立会计准则，政府有怎样具体的收益？仅仅是让政府来享受经济繁荣的结果？利用抽象的“交易费用的节约”，索取权观点无法完全解决政府的激励问题。但是控制权观点却可以有效地解决这个问题。由于经理的（特定）控制权收益威胁着广大分散股东和债权人的索取权，对这个问题的放任自流，将使投资者和债权人的信心受到巨大打击，从而导致整个资本市场和经济的崩溃，甚至威胁现任政府。在这种情况下，政府就有充分的动力来建立会计准则。
3.美国政府建立会计准则的激励验证了本文的观点。
（1）美国铁路企业的经理（特定）控制权收益侵害分散股东导致政府参与会计准则的制定。19世纪末，美国铁路工业快速发展。由于需要大量的资本，股份有限公司这种企业组织形式便正好适应了这种需要。但发起人（经理）在企业营运的早期，利用其特定控制权，任意制定会计信息生成规则——用资本来支付巨额股利，给投资者造成一种假象，从而导致了股票价格的暴涨。当分散股东意识到这一点后，便引起了股票价格的大幅度下跌。美国各州政府都试图保护自己的居民免受铁路公司活动所带来的损失。但后来发现，由于铁路的范围已跨越了各州的界限，超出了各州所能进行规范的权力范围，于是1887年，美国国会决定成立“州际商务委员会”（icc，interstatecommercecommission），以专门管制铁路工业。1906年赫普本法（hepburnact）授权icc建立统一会计制度，用以确立恰当的铁路收费率和报酬率。从而正式拉开了美国20世纪会计规范的序幕。
（2）1929～1933年的经济大萧条（greatdepression）后的会计规范。始于1929年的这场经济危机，在短短两个月里，私人投资下降了90％，生产下降了56％，失业率增加至24％，税收难以维持学校教师和政府雇员的工资，9000家银行倒闭。到1933年3月9t3，全美所有银行关门歇业。其中一个重要原因被归咎于资本市场上投机欺诈盛行，企业财务报表严重失实——这事实上就是拥有特定控制权的经理为了谋求（特定）控制权收益，而任意决定会计信息生成规则的恶果。这迫使1933和1934美国国会相继通过了《证券法》（securitiesact）和《证券交易法》（exchangeact），规定所有上市公司都必须提供统一的会计信息。1933年《证券法》授权“联邦贸易委员会”（ftc，federaltradecommission，成立于1913年）制定统一的会计准则。1934年《证券交易法》授权成立了“证券交易委员会”（sec）专门监管资本市场，并代替ffc制定统一的会计准则。sec成立后，就是否由自己亲自来制定会计准则展开了激烈的争论，最终于1938年将会计准则的制定权转授给会计职业界——美国会计师协会aia，但sec保留了监督权和最终否决权。从而开始了美国20世纪最重要的会计规范行动。
为什么建立会计准则以及会计准则制定权的归属本身有着不同的解释，本文从企业所有权理论的控制权角度提出经济解释，希望能够对于当前中国会计准则建设提供有益的启发。
主要参考文献
葛家澍，刘峰。2003.会计理论——关于财务会计概念结构的研究。北京：中国财政经济出版社
刘峰。1996.会计准则研究。大连：东北财经大学出版社
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standards，aaa
会计规则的由来篇6
费用,有学者从索取权出发进行了分析,本文则从控制权的角度进行了讨论:为了遏制经理的“特定控制权收益”,政府拥有了会计准则的制定权,而经理仅拥有了在会计准则框架内作出会计判断的权力。本文认为控制权角度的解释在以股份公司为主的经济环境中是更加有力的。
【关键词】会计准则企业所有权索取权控制权经济解释
传统观点认为会计准则制定是缘于企业内部和外部两方面的信息要求。从内部要求看,会计是一个信息系统——将原始交易数据加工为信息的过程,因此必须为会计信息的取舍建立一整套的确认、计量和报告准则等。从外部要求看,会计信息的使用者,包括投资者、债权人和政府机构等对会计信息的有用性和可靠性等方面的要求最终促成了会计准则的建立(paton＆littleton,1940;hendriksen,1965;watts＆zimmerman,1986)。但是这种基于信息经济学的解释缺乏企业行为经济理论的支撑,无法更进一步地分析在制定会计准则的时候所要深入考察的各项与企业行为有关的要素。对于会计准则的深层次理解需要从企业理论人手,这逐渐引起了会计学术界的关注,已经有一些文献对此做了探索(刘峰,1996;葛家澍,刘峰,2003;谢德仁,2001)。本文在回顾并归纳已有观点的前提下,从新制度经济学出发,试图借鉴企业所有权理论,来进一步完善会计准则的产生及其制定权归属的经济解释。
一、降低交易费用与会计准则产生——启发与深化
coase(1937)提出了交易费用(exchangecost)的概念,他认为企业之所以存在是因为企业内部的交易费用比市场更低,从而开创了企业的契约理论。张五常(cheung,1983)完整地分析了企业的本质就是一系列契约的联结。
各个契约签约人在与他人订立契约的时候,势必要拟定各项条款来保护自身的利益。实证研究发现,这些契约条款绝大多数都与会计信息特别是会计盈余信息有关(chandler,1962;williamson,1985;coase,1990)。这样,各个契约签约人关注会计信息生成的相应规则,就成为在订立契约的时候首先需要决定的内容。
葛家澍、刘峰(2003)认为企业发展的不同阶段,企业中利益各方对于“会计信息生成规则”的关注程度是不一样的。当企业的签约方数量有限,并且所有签约方在企业中的利益份额较大时,签约方会为每个相关的问题(包括制度)进行谈判。对他们来说,是否存在一套既定的会计信息生成规则,不会显著地降低其交易费用。但股份公司的产生及其规模的扩大,使得企业的契约关系人(特别是股东)数量迅速增加,同时各契约关系人
在契约中的利益份额迅速降低。在这种情况下,由成千上万但份额很低的契约关系人在一起讨论并形成约束各自契约的会计信息生成规则,既不经济,也不可能。而没有会计信息生成规则,契约关系人对自己利益就无法形成合理的预期,将可能退出企业的契约关系,从而降低股份公司以及整个社会的效率。因此,当股份公司出现以后,预先给定会计信息生成规则,可以有效地节约交易费用。这种被普遍公认的会计信息的生成规则就是会计准则,因此,会计准则是一种宏观制度安排。
这种解释将会计准则的制定与企业理论联系了起来,使我们可以更深刻地分析企业组织形式的改变对于会计准则的影响。但是降低交易费用是一个很大的理论,对会计准则的理解还需要更精细的分析。一个关键性的问题是:由谁来制定会计信息的生成规则更为有效?为什么由这些个体来制定会计信息的生成规则能够更好地降低交易费用?
二、剩余计量悖论与从剩余索取权出发的解释
有学者从企业所有权理论对上述关键性问题进行了解答(谢德仁,2001),其思路是从剩余索取权的配置开始的。经济学上对企业获得的收入的要求权称为“索取权”(claimancy)。而企业所有权理论中更加关心的是“剩余索取权”(residualclaimancy),即对从企业全部收入中扣除生产中固定的支付后的余额(净剩余)的要求权,通俗地说就是参与企业利润分配的权力。
(一)剩余计量悖论的提出
谢德仁(2001)认为企业的剩余索取权契约安排至少包括两份子契约,其一是关于企业剩余分享安排的子契约,其二是关于企业剩余计量规则制定权安排的子契约。前者具体涉及企业的利润分配比例;后者提供了剩余计量规则——会计信息生成规则,即计算出到底有多少剩余可供分享。不同的会计信息生成规则足以使剩余分享安排偏离其本来的契约安排,从而彻底改变整个剩余索取权契约安排。有趣的是,在有关的经济理论研究中,人们把重心主要放在剩余分享安排的讨论中,而将会计信息生成规则制定权安排视为外生,认为利润的计量自然是准确的。该文将这种现实与理论的背离称为“剩余计量悖论”:经济学家只重视利润怎么分配,但是不重视会计信息生成规则的制定,这是为什么?是经济学家遗漏了,还是经济学家事实上不用为这个问题而操心?
(二)从剩余索取权出发的回答
该文从剩余索取权出发进行了讨论。
1.为了节省交易费用,应当由政府和经理来享有会计信息生成规则制定权。在现实世界中,股东、债权人以及政府变成了外部人,而经理和员工则成为内部人。这样,有关企业剩余的原始信息在不同的对象之间分布就极为不对称。会计作为唯一发展得比较成熟的正式信息系统,对缓解这种不对称状态有着不可替代的作用。但是会计信息生成规
则制定权契约安排能够在企业内部解决吗?显然会计信息生成规则制定权契约安排具有公共契约的性质。从交易效率的角度来看,会计信息生成规则制定权授予政府或经理远优于另外三类人——股东、债权人和职工。因为后三类人的人数远远超过经理,更加超过政府,从而一方面难以达成一致——协调的成本太高,另一方面又可能因为“搭便车”行为导致会计信息生成规则供给不足——olson(1965)的集体行动的逻辑。因此,应当由人数较少的政府和经理来享有会计信息生成规则的制定权。
2.二者的分工:政府享有会计准则制定权,经理享有会计判断权。如果将会计信息生成规则的制定权由政府和经理承担,二者之间的分工是一目了然的。政府具有暴力比较优势,从而具有规模效益,是最适合的制定者(当然我们这里的政府不一定是政府行政机关,也可以是政府授权的组织,例如1938年美国sec授权给美国会计师协会aia)。但是由于合约固有的不完备性,政府制定的合约虽然具有公共契约的效率优势,但它依然是不完备的,势必存在剩余的特定权力分享问题。由于各个企业具体情形不一,将剩余的特定会计信息生成规则也安排给政府制定必定是低效率的。因此政府享有的应是“一般通用的会计信息生成规则”的制定权,也就是我们所说的会计准则的制定权。经理比政府拥有更多关于企业的信息,决策速度也远快于政府,能够保证剩余的特定会计信息生成规则的及时与准确,比政府的效率更高。因此,经理享有的应是剩余的“特定会计信息生成规则”的制定权,也就是我们所说的会计判断的决定权。例如当政府制定的会计准则规定应当对应收帐款计提坏帐准备的时候,经理作出具体计提范围和比例的会计判断。
这样这篇文献就回答了自己提出的剩余计量悖论:经济学家不需要考虑会计信息生成规则制定权的问题,这个问题由政府和经理在市场条件下按照最优效率的方式完成——政府制定会计准则,经理作出会计判断。但是从企业剩余索取权出发的讨论对前述的关键性问题进行的回答是否完整呢?在这个讨论过程中是否隐含着一些前提呢?本文将提出自己的观点。
三、遏制经理的(特定)控制权收益与来自特定控制权的解释
从剩余索取权角度出发进行讨论的主要局限在于,分析会计信息生成规则的时候,直接把逻辑起点放在了企业净剩余(净利润)上;那么对会计信息生成规则制定权的思考,就必然沿着对参与净剩余分配的诸多个体是否最适合享有会计信息生成规则制定权的角度而进行下去,这可能就会过于强调净剩余的分配,而忽视净剩余分配之前的内容。新制度经济学的企业所
有权理论的发展过程中,事实上包括两个大的分支——索取权理论和控制权理论,并且人们愈来愈意识到控制权的重要性。控制权的经济理论就成为了本文讨论的基础。
(一)索取权理论和控制权理论着眼点的差异
企业所有权理论沿着两个形式上独立但是内容联系紧密的分支在发展:索取权理论和控制权理论。无论哪个分支,其要解决的内容是一致的:如何更好的让经理为全体分散股东的利益服务,如图1所示。
索取权理论(alchian＆demsetz,1972开创)研究的目标是通过设计企业的收入分配契约,吸引经理按照股东和债权人(员工)的利益行事,来保护分散股东的剩余索取权和债权人(员工)的固定索取权。因此索取权理论研究的可分配资源仅仅包括企业的货币性的增量收入。
正式的控制权理论(grossman＆hart,1986;hart＆moore,1990正式开创)基于不完全契约理论,认为交易各方无法在事前就各种未来的可能情况下的责权利完全界定清楚,从而导致契约的内容无法完全,但是契约的功能必须是完全的——即当出现了契约中没有规定的情况的时候,契约中至少要规定由谁来解决。此时,控制权就有了意义。
控制权理论的全部可分配资源除了包括企业的货币收入以外,还包括经理个人可以用伤害股东为代价而独享的精神收益(例如奢华的办公室和为了个人声望而进行的过度多元投资等)。因此控制权理论研究的目标就是通过设计分散股东应当拥有怎样的剩余控制权以及如何去实现这些剩余控制权,债权人应当拥有怎样的或有控制权以及如何去实现这些或有控制权的各项机制,以遏制经理的“(特定)控制权收益”,来保护分散股东和债权人(员工)的索取权。其中,“剩余控制权”是指契约中约定的哪些终极控制权力,例如任命和解雇经理、决定经理报酬、决定重大投资、合并、发展战略等。拥有剩余控制权的个体,在企业正常经营情况下是代表全体股东的董事会和股东大会。“或有控制权”就是指契约中约定在破产重组时,由债权人拥有的接替原有股东与经理职责的权力。拥有或有控制权的个体是代表全体债权人的债权人大会。
可以看到,虽然最终的目标是相同的——保护股东的剩余索取权和债权人(员工)的固定索取权,但是索取权理论和控制权理论的思路和最终的解决方法是完全不同的,而这些不同也为我们理解会计信息生成规则制定权提供了不同的视角。
(二)控制权理论下建立会计信息生成规则的思想试验
为了说明控制权理论是如何促使会计信息生成规则制定权的归属,我们尝试做一个思想试验。为了进行有趣的对比,我们
的逻辑起点不是从净剩余(净利润)开始的,而是从享有净剩余的权利——索取权是否得到控制权保护开始的,因为这是一个更基本的前提条件。
起点:在一个没有政府税收,没有借贷活动(包括赊购赊销),只有古典资本主义企业(股东和经理为同一个人)的环境中,由于全部索取权和控制权都由股东(即经理)所有,索取权得到了控制权的良好保护,因此股东(即经理)独享会计信息生成规则的制定权。
放松假设:在具有政府税收,允许有借贷活动,但是只有古典资本主义企业的环境中,由于拖欠的政府税收、借入资金以及工人的工资等最终都会成为企业的债务,因此这些债权人为了保护自己的固定索取权,而获得了在企业无法清偿债务时候的或有控制权。债权人的事后或有控制权必然要在事前反映出来,这样这些不同性质的债权人将要求分享本来由股东(即经理)独享的会计信息生成规则的制定权。
放松假设:在现实世界中,古典资本主义企业变成了现代股份公司,为了更好地利用各自的资源优势,经理和分散的股东由不同的个体担任。在这种情况下,经理为了自身的(特定)控制权收益,可能制定有利于经理,但是对分散股东、债权人、政府税收等不利的会计信息生成规则。即使分散股东获得了剩余控制权,债权人拥有或有控制权,但由于分散股东、债权人等一方面在公司外部处于严重的信息不对称状态,一方面个体数量众多难以组成有效的集体行动(olson,1965),这样就会使经理制定的会计信息生成规则无法得到有效的矫正。这种情况长期发展下去,将会危及整个资本市场和借贷市场。
政府具有暴力比较优势,由政府来制定会计信息生成规则将可以有效地遏制经理利用会计信息生成规则来谋求(特定)控制权收益的行为,有助于整个市场经济的健康发展。因此政府应当享有会计准则的制定权。当然,政府制定的会计信息生成规则不可能是完备的,对于其不完备的内容,应该由比政府拥有更多关于企业的信息,决策速度也远快于政府的经理所决定。由于会计准则已经控制了经理所能决定的空间,因此经理希望利用会计信息生成规则谋求(特定)控制权收益的弹性就非常低。
此时,经理享有的仅仅是会计判断的决定权。这样,从控制权角度出发,为了遏制经理的(特定)控制权收益,我们同样得到了政府制定会计准则,而企业经理做出会计判断的结论,也同样回答了剩余计量悖论。
四、会计准则制定与企业所有权理论——索取权与控制权的综合
(一)索取权观点与控制权观点的融合
事实上从索取权角度提出的对会计准则制定权安排的理解,与本文从控制权角度提出的
经济解释,是无法割裂的,二者必然在企业所有权理论下得以融合。
索取权观点和控制权观点都可以得到同样的关于会计准则的结论:政府拥有会计准则制定权,而经理拥有会计判断的决定权。可以说这是企业所有权理论的殊途同归——企业所有权理论的最终结果都是提高分散股东和债权人(员工)的索取权的效率。索取权的对象是货币收入,同时会计准则所能规范的只能是货币计量的部分,因此将理解会计准则制定权的着眼点放在货币收入——也就是净剩余的计量上面,是二者共同的落脚点。
(二)索取权观点与控制权观点的差异
1.解释的范围。索取权出发的观点,只能解释为什么应由政府来制定会计准则——因为所有拥有索取权的个体都来参与会计准则的制定是不经济的,由政府来制定则是交易费用最低的;但是对于政府应当制定怎样的会计准则,却较难继续解释下去了,“应当制定交易费用最低的会计准则”似乎难以具体把握。而控制权的观点,不仅可以解释为什么应由政府来制定会计准则——因为要遏制经理的(特定)控制权收益,保护股东的索取权;同时可以解释政府应当制定怎样的会计准则——应当制定可以较好地保护分散股东的会计准则(例如提高稳健性),这是一个可以更加明确判断的标准。
2.对政府建立会计准则的激励。从索取权观点来看,政府建立会计准则具有公共契约的性质,从而有助于整个社会交易费用的节约。但是政府为什么要建立会计准则呢?政府耗费大量的成本建立会计准则,政府有怎样具体的收益?仅仅是让政府来享受经济繁荣的结果?利用抽象的“交易费用的节约”,索取权观点无法完全解决政府的激励问题。但是控制权观点却可以有效地解决这个问题。由于经理的(特定)控制权收益威胁着广大分散股东和债权人的索取权,对这个问题的放任自流,将使投资者和债权人的信心受到巨大打击,从而导致整个资本市场和经济的崩溃,甚至威胁现任政府。在这种情况下,政府就有充分的动力来建立会计准则。
3.美国政府建立会计准则的激励验证了本文的观点。
(1)美国铁路企业的经理(特定)控制权收益侵害分散股东导致政府参与会计准则的制定。19世纪末,美国铁路工业快速发展。由于需要大量的资本,股份有限公司这种企业组织形式便正好适应了这种需要。但发起人(经理)在企业营运的早期,利用其特定控制权,任意制定会计信息生成规则——用资本来支付巨额股利,给投资者造成一种假象,从而导致了股票价格
的暴涨。当分散股东意识到这一点后,便引起了股票价格的大幅度下跌。美国各州政府都试图保护自己的居民免受铁路公司活动所带来的损失。但后来发现,由于铁路的范围已跨越了各州的界限,超出了各州所能进行规范的权力范围,于是1887年,美国国会决定成立“州际商务委员会”(icc,interstatecommercecommission),以专门管制铁路工业。1906年赫普本法(hepburnact)授权icc建立统一会计制度,用以确立恰当的铁路收费率和报酬率。从而正式拉开了美国20世纪会计规范的序幕。
(2)1929～1933年的经济大萧条(greatdepression)后的会计规范。始于1929年的这场经济危机,在短短两个月里,私人投资下降了90％,生产下降了56％,失业率增加至24％,税收难以维持学校教师和政府雇员的工资,9000家银行倒闭。到1933年3月9t3,全美所有银行关门歇业。其中一个重要原因被归咎于资本市场上投机欺诈盛行,企业财务报表严重失实——这事实上就是拥有特定控制权的经理为了谋求(特定)控制权收益,而任意决定会计信息生成规则的恶果。这迫使1933和1934美国国会相继通过了《证券法》(securitiesact)和《证券交易法》(exchangeact),规定所有上市公司都必须提供统一的会计信息。1933年《证券法》授权“联邦贸易委员会”(ftc,federaltradecommission,成立于1913年)制定统一的会计准则。1934年《证券交易法》授权成立了“证券交易委员会”(sec)专门监管资本市场,并代替ffc制定统一的会计准则。sec成立后,就是否由自己亲自来制定会计准则展开了激烈的争论,最终于1938年将会计准则的制定权转授给会计职业界——美国会计师协会aia,但sec保留了监督权和最终否决权。从而开始了美国20世纪最重要的会计规范行动。
3.美国政府建立会计准则的激励验证了本文的观点。
(1)美国铁路企业的经理(特定)控制权收益侵害分散股东导致政府参与会计准则的制定。19世纪末,美国铁路工业快速发展。由于需要大量的资本,股份有限公司这种企业组织形式便正好适应了这种需要。但发起人(经理)在企业营运的早期,利用其特定控制权,任意制定会计信息生成规则——用资本来支付巨额股利,给投资者造成一种假象,从而导致了股票价格
的暴涨。当分散股东意识到这一点后,便引起了股票价格的大幅度下跌。美国各州政府都试图保护自己的居民免受铁路公司活动所带来的损失。但后来发现,由于铁路的范围已跨越了各州的界限,超出了各州所能进行规范的权力范围,于是1887年,美国国会决定成立“州际商务委员会”(icc,interstatecommercecommission),以专门管制铁路工业。1906年赫普本法(hepburnact)授权icc建立统一会计制度,用以确立恰当的铁路收费率和报酬率。从而正式拉开了美国20世纪会计规范的序幕。
(2)1929～1933年的经济大萧条(greatdepression)后的会计规范。始于1929年的这场经济危机,在短短两个月里,私人投资下降了90％,生产下降了56％,失业率增加至24％,税收难以维持学校教师和政府雇员的工资,9000家银行倒闭。到1933年3月9t3,全美所有银行关门歇业。其中一个重要原因被归咎于资本市场上投机欺诈盛行,企业财务报表严重失实——这事实上就是拥有特定控制权的经理为了谋求(特定)控制权收益,而任意决定会计信息生成规则的恶果。这迫使1933和1934美国国会相继通过了《证券法》(securitiesact)和《证券交易法》(exchangeact),规定所有上市公司都必须提供统一的会计信息。1933年《证券法》授权“联邦贸易委员会”(ftc,federaltradecommission,成立于1913年)制定统一的会计准则。1934年《证券交易法》授权成立了“证券交易委员会”(sec)专门监管资本市场,并代替ffc制定统一的会计准则。sec成立后,就是否由自己亲自来制定会计准则展开了激烈的争论,最终于1938年将会计准则的制定权转授给会计职业界——美国会计师协会aia,但sec保留了监督权和最终否决权。从而开始了美国20世纪最重要的会计规范行动。
3.美国政府建立会计准则的激励验证了本文的观点。
(1)美国铁路企业的经理(特定)控制权收益侵害分散股东导致政府参与会计准则的制定。19世纪末,美国铁路工业快速发展。由于需要大量的资本,股份有限公司这种企业组织形式便正好适应了这种需要。但发起人(经理)在企业营运的早期,利用其特定控制权,任意制定会计信息生成规则——用资本来支付巨额股利,给投资者造成一种假象,从而导致了股票价格
的暴涨。当分散股东意识到这一点后,便引起了股票价格的大幅度下跌。美国各州政府都试图保护自己的居民免受铁路公司活动所带来的损失。但后来发现,由于铁路的范围已跨越了各州的界限,超出了各州所能进行规范的权力范围,于是1887年,美国国会决定成立“州际商务委员会”(icc,interstatecommercecommission),以专门管制铁路工业。1906年赫普本法(hepburnact)授权icc建立统一会计制度,用以确立恰当的铁路收费率和报酬率。从而正式拉开了美国20世纪会计规范的序幕。
(2)1929～1933年的经济大萧条(greatdepression)后的会计规范。始于1929年的这场经济危机,在短短两个月里,私人投资下降了90％,生产下降了56％,失业率增加至24％,税收难以维持学校教师和政府雇员的工资,9000家银行倒闭。到1933年3月9t3,全美所有银行关门歇业。其中一个重要原因被归咎于资本市场上投机欺诈盛行,企业财务报表严重失实——这事实上就是拥有特定控制权的经理为了谋求(特定)控制权收益,而任意决定会计信息生成规则的恶果。这迫使1933和1934美国国会相继通过了《证券法》(securitiesact)和《证券交易法》(exchangeact),规定所有上市公司都必须提供统一的会计信息。1933年《证券法》授权“联邦贸易委员会”(ftc,federaltradecommission,成立于1913年)制定统一的会计准则。1934年《证券交易法》授权成立了“证券交易委员会”(sec)专门监管资本市场,并代替ffc制定统一的会计准则。sec成立后,就是否由自己亲自来制定会计准则展开了激烈的争论,最终于1938年将会计准则的制定权转授给会计职业界——美国会计师协会aia,但sec保留了监督权和最终否决权。从而开始了美国20世纪最重要的会计规范行动 3.美国政府建立会计准则的激励验证了本文的观点。
(1)美国铁路企业的经理(特定)控制权收益侵害分散股东导致政府参与会计准则的制定。19世纪末,美国铁路工业快速发展。由于需要大量的资本,股份有限公司这种企业组织形式便正好适应了这种需要。但发起人(经理)在企业营运的早期,利用其特定控制权,任意制定会计信息生成规则——用资本来支付巨额股利,给投资者造成一种假象,从而导致了股票价格
的暴涨。当分散股东意识到这一点后,便引起了股票价格的大幅度下跌。美国各州政府都试图保护自己的居民免受铁路公司活动所带来的损失。但后来发现,由于铁路的范围已跨越了各州的界限,超出了各州所能进行规范的权力范围,于是1887年,美国国会决定成立“州际商务委员会”(icc,interstatecommercecommission),以专门管制铁路工业。1906年赫普本法(hepburnact)授权icc建立统一会计制度,用以确立恰当的铁路收费率和报酬率。从而正式拉开了美国20世纪会计规范的序幕。
(2)1929～1933年的经济大萧条(greatdepression)后的会计规范。始于1929年的这场经济危机,在短短两个月里,私人投资下降了90％,生产下降了56％,失业率增加至24％,税收难以维持学校教师和政府雇员的工资,9000家银行倒闭。到1933年3月9t3,全美所有银行关门歇业。其中一个重要原因被归咎于资本市场上投机欺诈盛行,企业财务报表严重失实——这事实上就是拥有特定控制权的经理为了谋求(特定)控制权收益,而任意决定会计信息生成规则的恶果。这迫使1933和1934美国国会相继通过了《证券法》(securitiesact)和《证券交易法》(exchangeact),规定所有上市公司都必须提供统一的会计信息。1933年《证券法》授权“联邦贸易委员会”(ftc,federaltradecommission,成立于1913年)制定统一的会计准则。1934年《证券交易法》授权成立了“证券交易委员会”(sec)专门监管资本市场,并代替ffc制定统一的会计准则。sec成立后,就是否由自己亲自来制定会计准则展开了激烈的争论,最终于1938年将会计准则的制定权转授给会计职业界——美国会计师协会aia,但sec保留了监督权和最终否决权。从而开始了美国20世纪最重要的会计规范行动。
为什么建立会计准则以及会计准则制定权的归属本身有着不同的解释,本文从企业所有权理论的控制权角度提出经济解释,希望能够对于当前中国会计准则建设提供有益的启发。
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会计规则的由来篇7
一、原则导向与规则导向之争的源起
历史地看，美国会计准则制定过程中曾经出现多种争论，最典型的莫过于20世纪70年代有关会计准则经济后果和政治程序的争论。这种争论与当时国会的两项针对会计职业界以及会计准则的调查有关。但是，尽管出现这种争论，会计准则由民间制定这一持续了将近半个世纪的传统仍然得以延续下来。
进入20世纪90年代，有关会计准则制定中的一项重大争论就是高质量会计准则问题。按照有关学者的资料整理与文献分析，这实际上只是美国会计准则制定部门及其直接管制机构——美国证券交易所用来抵制国际会计准则委员会扩张压力的一种策略。实际上，正是由于美国的反对，国际会计准则委员会被迫在2000年进行改组，采用了与美国财务会计准则委员会几乎相同的结构模式，同时，也让美国在新的国际会计准则委员会中占据了重要的地位。
就在美国会计界自认为其会计准则质量“高人一等”时，安然事件爆发。尽管导致安然事件爆发的因素有很多，但会计在其中的负面作用不可否认。安达信全球总裁为了推卸安达信在其中不可推卸的责任，提出导致安然事件的四条理由，第一条就是美国的会计准则越来越细致，容易让人更重视形式而非实质。这一指责也引起了美国国会的关注。因此，在美国国会参议院和众议院就安然事件所分别举行的听证会上，会计准则成为两院共同关注的话题。
2002年2月14日，美国参议院召开的安然事件听证会，邀请了曾任美联储主席、现任国际会计准则委员会管理委员会主席的paulvolker和国际会计准则委员会主席davidtweedie作为专家证人出席。
paulvolker在出任国际会计准则理事会主席后，就利用其在美国国会的人脉关系，不遗余力地向美国国会“兜售”国际会计准则。这一次，安然事件提供了绝好的机会。因此，在美国国会的听证会上，长期负责国际会计准则委员会具体运作的davidtweedie婉转地提出，不采纳国际会计准则，可能是安然事件失败的重要原因之一，“国际会计准则委员会认为，一套详尽的指南（经常被称为”具体数量标准测试“）往往鼓励那种规则大全式的操作（arule-bookmentality），‘哪儿说了我不能这么做？’我们认为，这种方式效率低下，并助长了那些刻意寻找规避准则的行为，而不是力图应用准则来提供有用信息。简言之，增加详尽的操作指南，可能会使准则本身更模糊，而不是更具体、明确。这会导致人们只遵守准则的外在形式，而不是其内在实质。正是由于tweedie的证词，引发了有关会计准则规则导向和原则导向的争论。更严重的是，美国国会通过sox法案，要求美国财务会计准则委员会研究如何过渡到原则导向的会计准则。
如果说，美国会计界通过高质量会计准则成功地阻击了国际会计准则委员会的扩张的话，那么，国际会计准则委员会通过原则导向和规则导向的概念，成功地反击了美国会计界，并迫使美国证监会和财务会计准则委员会在接受国际会计准则上不得不做出重大让步。
二、规则导向的会计准则是如何形成的？
按照一些学者的讨论，美国的会计准则总体是建构在概念框架基础之上的，因而，认为美国的会计准则是规则导向，可能并不妥当。但是，如果回顾美国会计准则制定的历史，将能够帮助我们了解：为什么美国的会计准则会逐步形成现在的规则导向。
众所周知，美国有组织制定会计准则历史开始于1929-1933年的经济危机后；最早的准则是由georgemay所负责的小组提出来的，内容只有六条。这六条主要是针对大危机期间暴露出来的一些现象所进行的规定。而第一个正式制定会计准则的机构——会计程序委员会一一在其早期制定会计准则的过程中，也是从一些基本问题入手的。如果按照今天原则导向和规则导向的讨论，它们总体上应当符合原则导向的。但是，随着实务中所暴露的问题越来越多，会计准则制定者受到的压力就越来越大，最终准则也就自然越来越细。这一点，从有关企业合并的会计规则规定中也可得到印证。
按照相关文献，早期美国并不存在“购买法”与“权益结合法”之争的问题。但是，当证券交易委员会和会计原则委员会先后在20世纪40年代和50年文不允许直接冲销商誉后，企业开始寻求各种方式来规避合并价差问题。正由于企业界的压力，会计原则委员会不得不于1970年了著名的第16号意见书“企业合并”，提出了同时满足12项条件才能采用权益结合法进行合并。但是，即便如此，还是有很多企业设法“创造”条件来满足这些要求。美国证券交易委员会的官员曾经抱怨说，每年都有大量的企业就其并购行为采用权益结合法争取美国证券交易委员会（sec）的个案批准，sec为此耗费了大量的时间和精力。也有学者研究表明，一些企业为了“创造”条件满足采用权益结合法的要求，而耗费不必要的成本开支。
事实上，很多会计准则最初都只是一些简单的原则性判断，但在企业的不断规避之下而变得日趋复杂。另外一个可以类比的例子是收入确认的原则问题。最初的准则其实非常简单，收入的标准为：收入的赚取过程已经完成、已经收取货款或取得收取货款的权利。其中，收入的赚取过程实质上是否已经完成，成为判断是否应当在账面上确认收入的最重要的原则。但是，企业总是设法在这一问题上做文章，比如，售后回租或回购就是一种典型地在账面上“创造”收入的交易安排；又如，分期付款、代销、寄销等方式不仅是应对经济环境的一种交易创新，它在一定程度也是一种会计创新：满足在账面上尽可能多地确认收入的要求。针对这种种情况，理论上，最基本的原则——收入的赚取过程实质上已经完成——当然能够满足收入确认的要求，但是，这无形中增加了审计师的压力，同时，也有可能造成收入确认实质上没有标准。因此，会计准则制定机构针对具体的业务不断补充规定，从而使得收入确认的会计准则逐步从原则导向变成规则导向。
可以说，正是由于实践中存在着普遍的“需求”，才使得会计准则从原则导向逐步走向规则导向。
有趣的是，原则导向问题是由sox法案提出来的。如果仔细推敲，sox法案本身也不乏规则导向，即：针对现实生活中所出现的问题“补缺补漏”，并给定了一些“具体数量标准测试”。比如，针对安达信销毁档案，明确规定所有审计档案必须保存7年；针对安然很多高级雇员来自安达信，规定如果审计单位的雇员在被审计单位担任高管，必须要有5年的“冷却期”：事务所对同一个审计客户，其签约合伙人强制轮换，其标准是5年；等等。实际上，这些规定的核心是：保证审计师的充分独立，而充分独立本身也是一种原则导向。如果援引原则导向鼓吹者对规则导向的批评，我们是否也可以认为：sox法案本身是规则导向的，它也有可能将人们的视线引向条文本身，而不是基础原则。如果这种推测成立，那么，我们也有理由预计：sox法案本身的，将无助于解决问题。
三、原则导向能解决问题吗？
按照tweedie的观点，是规则导向鼓励了相关执行人员不断地寻找可以规避的空间。言下之意，如果采用原则导向，将能够有效解决实务中执行人员刻意规避现象，从而提供更有用的信息。
会计规则的由来篇8
一、会计法规不完善引起会计信息失真
会计信息失真包括合法的会计信息失真和不合法的会计信息失真。所谓不合法的会计信息失真就是指会计信息的“有意造假”或“故意造成会计信息失真”的行为,如:虚增利润、掩盖亏损;侵占流转税款;设置账外账、私设“小金库”;隐瞒交易或事项等行为。
合法会计信息失真是指会计人员在遵循会计规范提供会计信息的过程中,由于会计系统本身的局限性,会计法规要求提供的会计信息与企业实际情况不相符合,使会计信息未能相对真实地反映经济活动和会计事项的内容,这样的不一致是由会计法规本身所造成的。首先,会计处理过程中包含了大量的不确定因素,如固定资产折旧年限、预计残值,这些预计有很大的主观成分,会影响会计信息的真实性;其次,会计假设决定了会计在一定程度上必须依赖估计和判断,这就包含了主观因素。再次,对于相同的会计事项,往往可以有多种不同的会计处理方法可供选择,这种可选择性虽然也有一定的原则以供遵循,但也带有较强的主观性。如存货的计价方法,选择不同的方法有不同的结果,这种选择未必反映客观真实。因此,会计法律、规范的不健全在某种程度上为会计信息的不真实提供了空间。
二、会计法规体系存在的问题
1999年新修订的《会计法》虽然综合了多方面的意见,解决了会计工作的定位问题,但也只能说是我国的会计立法刚刚走向“博弈”,离“纳什均衡”还有一定的距离。因此,会计立法也就难免有漏洞和不完善之处。具体来讲,主要表现在以下几个方面:
(一)会计法规的不完全性
1.制定机构中代表多方利益的机构和关系不充分。制定机构中代表多方利益的机构和关系较少,或者代表性过窄,会计法规就难免有一定的偏向性。目前来看,我国已有的会计法规基本上属于政府行为,客观、公正、独立的投资者代表过少。
2.会计法规的制定者有一定的主观性。由于国家法律、会计制度、会计准则都是由人来制定的,人们在制定这些法规、制度的过程中必然或多或少地掺杂进一些个人的主观判断,而且由于人们认识水平的有限性和认识对象的复杂性,使得各种规范本身就不能完全符合客观实际,因而在这些法规、规范准则指导下所产生的会计信息就有可能偏离实际情况,造成合法会计信息失真。
3.会计法规中信息披露的规定不恰当。由于会计法规的这种不完全性,致使会计法规对一些重要信息的披露没有做出规定,这些重要的信息主要有以下三个方面:一是对于一些无形资产和人力资源,会计准则中也没有恰当合理的处理方法;二是对于企业社会责任等非经济信息,现行的会计法规没有要求加以反映;三是会计法规对于违法行为的法律责任规定得过于原则性,法律责任界定模糊,现实中的操作性差。
(二)会计法规的可选择性
由于各企业的具体情况不一样,会计法规不可能制定得很完备,只能对企业提出基本的原则和规范,这就导致了对同一会计事项的处理有多种备选的会计处理方法。目前来讲,我国会计法规的规定还不够细化,会计人员所拥有的“自由载量权”相对较大,这就给会计信息有意造假以可乘之机,产生了会计信息失真的可能性。
(三)会计法规与国际惯例存在差异
1.从会计准则起草阶段来看,起草的依据不同。如在美国,起草阶段首先拟定出准则初稿,待委员会多数成员讨论通过后,“揭示草案”,再次以书面形式和公众听证会形式,公开向公众征询书面和口头意见;而我国在会计准则制定过程中过多地依据他国已有会计准则的比较研究报告,并且起草拟定的整个过程对普通公众都是保密的,缺少多次征求意见的环节和公众的反馈意见。
2.从征求阶段来看,征求意见的范围和形式不同。从范围上讲,美国财务会计准则委员会的征询意见的范围是全体社会公众,而我国似乎则更重视社会上层。从形式上讲,美国财务会计准则委员会征求公众意见的方式主要有两种:书面意见和口头意见,而我国则更重视书面意见的征询。
3.从准则制度的独立性上来看,我国的会计准则制定机构过多地依附于官方意见,就准则本身而言,它是一个技术性很强的过程,其中如果涉及到过多的官方干预,则势必在某种程序上影响到准则的技术质量。
4.从内容上看也有所不同。如固定资产折旧方面,我国现阶段考虑到国家财政的承受能力,除了在某些高科技行业外,绝大多数的行业都采取平均折旧法,这使得我国企业固定资产回收期相对较长,不符合会计上的稳健性原则,加大了企业的经营风险。
三、解决问题的几点建议
(一)会计法规制定的原则应体现中国特色并与国际惯例接轨
我国在制定会计准则的过程中,一方面应充分考虑国情,使会计准则尽量能为我国企业的良性发展服务,并要加快无形资产、人力资源、国际业务等方面的具体会计准则的研究步伐。另一方面,我国已经加入wto,wto要求各个成员的国内立法要与相关规则和成员国自己的承诺相一致,这就要求我们对原有的会计法规进行调整,予以完善。在体现我国特色的基础上,借鉴和吸收西方发达国家会计准则和国际会计准则中的有用成分,使我国会计准则与国际会计准则协调起来,具体来讲,应注意以下两点:
1.逐步实现会计准则与会计制度的统一。公平竞争是市场经济的一条重要原则,基于该原则,市场中的每一个企业都是平等的竞争主体,都应该按照统一的标准提供会计信息。按照国际惯例和wto的要求,取消行业会计制度,加快以会计准则取代会计制度的进程,逐步实现会计准则与会计制度的统一。
2.以公司制企业为重点推进会计准则国际化。国际上流行的会计准则主要是基于公司制企业的需要而产生和发展的。所以,我国在完善会计准则的过程中,也需要以公司制企业为重点,不断向国际会计准则靠拢。
(二)会计法规建立程序上坚持以现代博弈理论为指导
理想的会计法规制度应当是经过多方、多次“博弈”,最终达到“纳什均衡”状态的社会契约。西方国家会计准则的制定就是一个很好的例子。最早只是企业在经济活动中形成的惯例,后来经过有关组织的编纂形成初步的规章,再经过相当多次的“博弈”,最终才被定格为一系列“公认”原则。所谓的“公认”,就是成为相关各界普遍愿意接受的“规则”,即达到了博弈的均衡点———“纳什均衡”。事实上,西方国家至今仍不断地修改、完善旧的准则,并适时推出新的准则,就是一个逐渐调整以求达到“纳什均衡”的过程。
会计准则中会计政策可选择空间,也要通过这种反复的“博弈”来加以最终的确定。它不应仅仅是由制定者确定的、写在纸面上的规定,而且还应听取实践者的意见,不断改正实行过程中出现的错误,反复多次才可能科学地确定出适当的选择空间。可见,多方、多次“博弈”应当是现代博弈理论的重心所在。
在制定会计法律制度的过程中,必须坚持公开、公平、公正原则。可以想像,在一个没有信息公开的条件下进行的博弈,其欺诈和串通的情况就有可能发生,所以博弈双方应当公开其信息。同时应让广大热心的社会公众(如会计学者)参与进来,增加博弈的公平性,并由独立的注册会计师对博弈结果作出公正的裁判。
会计规则的由来篇9
关键词：会计准则原则导向 趋同 资产负债观 公允价值 理念
作者简介：黎富兵(1978―)，男，四川普格人，成都理工大学工程技术学院助教刘艳(1980―)，女，四川隆昌人，成都理工大学工程技术学院助教
2006年财政部正式了企业会计准则体系，规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。新会计准则体系的建立，顺应我国经济快速市场化和国际化的需要，以提高会计信息质量为核心，强化为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念，构建了与我国社会主义市场经济相适应，与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的企业会计准则体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设性的跨越和历史性的突破。综观新会计准则体系，笔者认为，新准则与旧准则的根本区别在于引进了新的会计理念：会计准则制定的原则导向理念、趋同理念、资产负债观理念、公允价值计量理念。以新会计理念为指导，对旧准则进行了一系列的修订、补充和完善。因此，正确理解、贯彻新准则的关键就在于正确认识新会计理念的内涵及其影响。
一、会计准则制定的原则导向理念
(一)原则导向理念的实质国际上对会计准则的制定存在两种不同的理念，一种是“规则导向说”，另一种是“原则导向说”，以这两种会计理念制定的会计准则是完全不同的。以规则为导向或基础的准则制定思路，试图为每一类交易或事项的会计处理和财务报告提供“惟一”的规则，通过为会计人员提供一种极具操作性的技术参照标准来保证会计信息的可比性。基于该种理念，其会计准则中不仅包括各种适用准则的情况，而且也包括不适用准则的有关例外和对具体规则予以说明的解释与指南。所以，规则导向准则缺乏会计政策选择性、存在大量例外事项和“界线”是其突出特征。然而，这种力图描述所有交易或事项的百科全书式的会计准则不能保证准则制订、实施的高效率；当在面对日益复杂多变的经济业务和“金融创新”时也不能给予恰当及时地应对；面对大量的各种规定和各种指南及成千上万的规则，难以保证会计人员能悉数理解；同时大量的例外事项导致了准则内部的不一致，造成会计信息的所谓“可比”是一种表象的可比，而非实质上的可比。正是由于以规则为导向的会计准则制定模式存在以上不足。因此，我国新会计准则的制定范式已由旧准则的规则导向转变为了原则导向。所谓“以原则为导向”，是就某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应循的原则，并不力图回答所有问题或对每种可能情况提供详细的规则。因此，不会出现规则导向下的大量例外事件和详尽的解释指南，而是要求会计职业人员在核算有关交易、事项或审计有关财务报告时充分运用职业判断。
(二)原则导向理念在新会计准则中的运用原则导向理念在新会计准则中得到了具体的运用和体现，如《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值进行后续计量。准则对投资性房地产的后续计量只规定了应遵循的原则，而具体的操作则需要由会计人员自行判断。在其他的具体准则如《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》中也不同程度地体现了原则导向理念的精神实质。
(三)原则导向理念的影响笔者认为，我国准则制定从规则导向理念向原则导向理念的转变会产生以下方面的影响：第一，企业有更为宽泛的空间进行盈余管理。由于原则导向理念只是就某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应循的原则，而没有规定每个交易、事项的具体处理办法，因此，企业选择会计政策的空间更大，进行盈余管理的机会更多了；第二，会计信息的可比性将减弱。在原则导向理念下，每个企业对相同会计事项可能会基于不同的职业判断而选用不同的会计处理方法，由此便产生不同的会计信息，导致同行业同类型企业对相同的会计事项产生的信息缺乏可比性；第三，增加了会计从业人员的风险。在原则导向理念下，由于缺少每项交易、事项的具体会计处理方法，因此经常要求会计人员进行职业判断，从而增加了会计人员的风险；第四，有利于提高会计工作效率。原则导向与规则导向相比，对于非预期事件容易做出更为迅速的反应，提高会计效率；第五，有利于国际间的会计协调。
二、会计准则国际趋同理念
(一)会计准则国际趋同的实质我国会计准则的发展主要经历了以下阶段：会计准则的改革与探索阶段(1978～1992)――国际化的开端；会计准则体系逐步建立阶段(1992―2000)――国际化的发展；会计准则大力发展阶段(2001～2005)――确立以国际化为主导的策略；会计准则体系完善阶段(2005年至今)――与国际财务报告准则的全面趋同(王建新，2006)。从我国会计准则的发展历程可见，我国会计准则的发展是一个不断与国际准则相协调、趋同和接轨的过程。但正如财政部副部长王军所言：“趋同是进步，是方向；趋同不等于等同；趋同是一个过程；趋同是一种互动”(筱惠，2006)。按照国际通行规则．我国新会计准则体系严格界定了会计要素的定义，明确规定了有关会计要素的确认条件，突出强调了资产负债项目的真实性和可靠性；同时，既坚持了历史成本，又引入了公允价值。这些规定在关键环节和根本实质上实现了与国际准则趋同。中国会计准则委员会与国际财务报告准则理事会已签署了“联合声明”，对中国会计准则与国际财务报告准则趋同的事实给予了确认和肯定。新会计准则几乎在所有重大方面与国际财务报告准则趋同。
(二)“国际趋同”理念在新准则中的运用在内容体系方面，基本实现了与国际财务报告准则的趋同。新的企业会计准则体系．由l项基本准则、38项具体准则、会计科目和会计报表以及相关应用指南构成。38项新会计具体准则是按三大原则来进行分类的：第一类是各行业共同经济业务的准则，这些准则适用于普通的行业和企业；第二类是有关特殊经济业务的准则；第三大类是有关财务报表的准则。与国际财务报告准则比较可以发现，国际财务报告准则规范的交易和事项，大部分都在我国新会计准则中涵盏。在会计核算原则、会计计量属性和会计政策选择等方面，新会计准则体系借鉴了国际会计准则：会计核算原则方面。新准则中的会计核算原则，保留了重要性原则、明晰性等原则，但在新准则中谨慎性原则作用趋减，实质重于形式原则作用趋增，强调了相关性的重要。权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。因此，会计核算原则的变化与国际准则是趋同的；会计计量属性方面。新会计准则体系在会计要素计量方面的一大亮点就是公允价值的应用，国际财务报告准则和美国会计准则都比较侧重公允价值的应用．以体现会计信息的相关性。考虑到我国市场发展的现状，新会计准则体系主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合
并、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值。随着我国经济的发展，公允价值必将成为我国未来的主要计量模式；会计政策选择方面。新的存货准则中取消了发出存货成本计算的后进先出法，这是由于后进先出法不能准确地反映企业期末存货资产的现实价值即公允价值，这与国际会计准则对发出存货的计价方法是趋同的。
(三)会计准则国际趋同理念的影响新会计准则与国际会计准则的趋同将产生以下积极作用：首先，与国际趋同的新准则能够降低企业对外融资的成本。旧会计准则下由于国内会计准则与国际准则不趋同，因此，国际投资者在向国内企业投资时，往往会花费很多精力去分析国内企业的财务状况，从而增加了投资成本，降低了效率；其次，与国际趋同的新准则有助于我国企业的海外上市。旧会计准则下，我国企业在国外融资时由于会计准则不同，其财务报表往往得不到国际认可，而与国际趋同的准则可以解决或避免这种问题；最后，与国际准则实质上的趋同将有利于扩大企业的国际经济贸易活动。由于旧会计准则与国际会计准则不一致，使得外国动辄就对我国企业征收巨额的反倾销税，如我国的彩电、服装、鞋等制造企业在国际市场上经常被征收反倾销税。
三、资产负债观理念
(一)资产负债观的实质会计上对收益的确定、会计要素的定义及资产负债表和利润表重要性的认识存在两种不同的观念：资产负债观和收入费用观。所谓资产负债观是指在制定规范某类交易或事项的准则时，首先规范由此类交易或事项产生的有关资产和负债的确认、计量，然后再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益，资产负债表重于收益表。而收人费用观刚好相反，该观念认为会计工作的重心应首先确认、计量qC．a和费用要素，资产和负债要素的确认和计量依附于收人、费用要素的确认和if-lt，收益表重于资产负债表。二十世纪八十年代以后，美国财务会计准则委员会、国际会计准则委员会等都开始采用资产负债表观。我国新会计准则在会计要素的定义等方面已由旧准则下的收入费用观转变为资产负债观。
(二)资产负债观理念在新准则中的运用规定，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债的确认正是资产负债观的体现；又如在《企业会计准则第30号―财务报表列报》中明确规定，取消利润分配表而增设所有者权益(或股东权益)变动表，这也是资产负债观理念的具体表现，在其他的具体新准则(如存货)中都不同程度地体现了资产负债观理念的运用。
(三)资产负债观理念的影响首先，有助于提高会计信息的相关性。资产负债观理念的确立要求企业管理层更加关注企业未来的发展、企业面临的机会和风险及企业的资产质量和营运效率。这些观念在新会计准则体系中得到了比较充分的体现。新会计准则体系比以往更加关注企业资产的质量，更加强调资产负债表对财务状况的真实公允地反映，更注重企业的盈利模式和资产营运效率，而不仅是经营结果。因此，企业所提供的信息更能满足相关决策者的需要，更具有相关性。其次，有利于企业的可持续发展。新企业会计准则体系凸显了资产负债表在报表体系中的核心地位，要求企业提升资产负债信息质量。企业只有在资产减去负债后的余额，即所有者权益(净资产)增加的情况下，才表明企业价值的增加和股东财富的增长，突破了传统的单纯利润考核概念。有助于促使企业改善资产负债管理，优化资产和资本结构，避免利益和收益超前分配，提高决策水平，着眼于企业长期战略和可持续发展。最后，有利于减少企业利润操纵行为。资产负债观下对收益的确定不考虑实现问题，只要企业的净资产增加了就应当作为收益确认(不包括新增投资或向投资者分配利润)，即：收益=期末净资产―期初净资产―本期所有者新增投资―本期向所有者分配利润=(期末资产―期末负债)―(期初资产―期初负债)―本期所有者新增投资―本期向所有者分配利润。所以，企业只有在净资产增加的情况下才产生收益，从而可以在一定程度上遏制企业操纵利润的行为。
四、公允价值计量理念
(一)公允价值的实质公允价值与风险管理紧密相关，公允价值实际是资产风险的量化。新准则中对会计计量问题进行了系统规定，除了历史成本、重置成本、可变现净值和现值等已有计量属性外，特别增加并强调了“公允价值”计量属性，并明确规定“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。
会计规则的由来篇10
【关键词】会计法规体系；会计法；行政法规
会计规范体系是一个多角度、多层次的法规体系。改革开放以来，经过20多年的发展，我国已经建立了会计法规体系的框架，形成了由《会计法》为主导，以会计准则为主干，以会计制度为基础的一整套会计法规体系。我国的会计规范体系建设取得了很大成就，但是仍存在着一定的问题，正是由于我国会计法规体系存在的诸多问题，会计理论的改革和创新已是迫在眉睫。只有尽快完善会计法规体系，才能从根本上治理会计信息失真，提高会计信息质量，这既是在实际中迫切需要解决的问题，又是理论上尚待研究的课题，也是今后要着重探讨的问题。
一、分析评价我国会计法规体系存在的问题
（一）会计法规的不完全性
1、制定机构中代表多方利益的机构和关系不充分。2、会计法规的制定者有一定的主观性。3、会计法规中信息披露的规定不恰当。
（二）会计法规的可选择性
由于各企业的具体情况不一样，会计法规不可能制定得很完备，只能对企业提出基本的原则和规范，这就导致了对同一会计事项的处理有多种备选的会计处理方法。目前来讲，我国会计法规的规定还不够细化，会计人员所拥有的“自由载量权”相对较大，这就给会计信息有意造假以可乘之机，产生了会计信息失真的可能性。
（三）会计法规的质量不高，部分法规的内容滞后
主要表现为：第一，某些会计法规的内容陈旧过时，已不适应转变政府职能和转换企业经营机制的要求以及经济全球化的挑战，但清理废止或修订工作没有跟上。第二，某些会计法规制定时就缺乏充分的调研论证，没有很好地考虑我国的实际情况，导致其相关规定不合理、不科学，实施过程中暴露出很多问题。第三，某些会计法规规定的过于笼统，伸缩性大，有漏洞和空子可钻，有的法规对权利义务的规定较细，但对违法者要承担的法律责任则一带而过。第四，某些会计法规的内容不够完整，一些成熟的会计理论和实证研究的成果和工作经验没有很好地总结出来，成为会计法规的内容。
（四）不同的法规之间不协调
主要表现在：第一，会计法规与其他法规中的有关条款存在不衔接，甚至相互冲突的现象。第二，一些新立会计法规与已颁布的会计法规之间不协调。第三，不同层次的会计法规之间的有关规定相互重复、抵触。第四，同一层次甚至是同一会计法规的有关内容也不统一，甚至相互矛盾，诸如具体准则之间、会计制度内部、具体准则与会计制度之间等都或多或少地存在一些自相矛盾之处。
（五）某些会计法规的可操作性不强
主要表现为：第一，有些会计法律规定严重脱离我国实际，在目前条件下，根本不可能在我国全面实施。第二，某些会计法规的实施细则或具体实施办法迟迟没有制定出来，如个体工商户会计管理的具体办法，会计机构负责人任职资格制度以及体现行业特点的具体会计核算办法等至今没有出台。第三，某些会计法规条文的意思表示本身不明确、不具体、不严谨，导致不同的人对其理解存在差异。
（六）地方会计法规建设薄弱
主要表现为：第一，对地方会计法规建设的理论研究不够，基本上还处于空白。第二，地方会计法规的制定、修改不及时。第三，地方会计法规的内容缺乏针对性，没有很好地结合本行政区域内的实际情况，大多数地方会计法规基本上是国家有关会计法规的翻版或若干法规内容的简单堆积。第四，地方会计法规的实际执行情况不理想，对其执行情况缺乏必要的监督检查。
二、如何完善我国会计法规体系的对策
了解我国会计法规体系的变迁、我国《会计法》的制定和发展过程、英美法系和大陆法系主要代表国家的会计法规等；通过对中外会计法规的归纳比较，获得完善我国会计法规的启示；通过综合分析，提出关于会计法规体系构成的认识、会计法的修订建议，尽快完善会计法规体系，从制度上搭建起一个规范会计行为的“天网”已成为当务之急。
（一）会计法规制定的原则应体现中国特色并与国际惯例接轨
在体现我国特色的基础上，借鉴和吸收西方发达国家会计准则和国际会计准则中的有用成分，使我国会计准则与国际会计准则协调起来，具体来讲，应注意以下两点：1、逐步实现会计准则与会计制度的统一。2、以公司制企业为重点推进会计准则国际化。
（二）会计法规建立程序上坚持以现代博弈理论为指导
会计准则中会计政策可选择空间，要通过这种反复的“博弈”来加以最终的确定。它不应仅仅是由制定者确定的、写在纸面上的规定，而且还应听取实践者的意见，不断改正实行过程中出现的错误，反复多次才可能科学地确定出适当的选择空间。可见，多方、多次“博弈”应当是现代博弈理论的重心所在。
在制定会计法律制度的过程中，必须坚持公开、公平、公正原则。可以想像，在一个没有信息公开的条件下进行的博弈，其欺诈和串通的情况就有可能发生，所以博弈双方应当公开其信息。
（三）会计法规的内容上，应体现出全面性、可操作性和前瞻性
为了防止会计人员利用会计法规内容方面的不足而提供质量不高甚至虚假的会计信息，笔者认为，应重点规范：减少对同类业务处理方法的多样性和可选择性，使会计人员的主观估计判断因素尽量减少到最低限度；对于未来会计环境的变化，要进行科学的超前分析和预测，尽量使会计法律制度具有相对的稳定性和持续性。并且依靠科技因素，加快经济发展，充分利用科学技术的进步为会计服务。
参考文献
[1]崔杰、中小企业财务管理现状与对策[n]、焦作工学院学报、2004、（9）
[2]张晓丽；张燕，、浅析我国会计法规体系[J]、中国科技信息、2005，（24）
[3]李传宪、浅析我国会计法规体系[J]、会计之友（下旬刊）2006，（06）
[4]李尚松、完善我国会计法规体系的思考[J]、科学论坛2007，（05）