质量手册范本篇1
关键词：民用飞机技术出版物运行文件运行手册编写方法FCom
中图分类号：V21文献标识码：a文章编号：1674-098X（2015）12（b）-0032-05
民用客运飞机的市场竞争力在很大程度上取决于其质量，这个质量不仅包括最终的实物产品飞机的质量，还包括伴随着飞机同时产生的技术文件――技术出版物以及相关配套设施和客户服务的质量，其中等同飞机一样最重要的是飞机技术出版物质量[1]。运行类手册作为民用飞机技术出版物中重要的一类文件，是以文字和图表的形式说明飞机产品的技术特征、组成情况、实现要求、运行使用以及维护约束等内容，为产品实现、使用、运营提供指南。明确运行类手册编制要求及编制方法，并最终编制质量合格和满足适航运行要求的运行类手册，能够有效促进某型号民用客机产品的顺利交付和运营，对后续其它大型客机的运行类手册编制具有较大的借鉴和指导作用。
1运行类手册定义
民用飞机的运行文件（手册）是保证飞机在经批准的运行范围内得到正确使用的关键信息。一般各民航当局都在型号合格审定的过程中以批准《飞行手册》的形式来具体表明航空器的运行限制和信息，并在运行审定时要求航空器运营人根据《飞行手册》制定该公司的具体运行文件（手册），以实现标准化飞行操作。
由于《飞行手册》的主要目的是表明民用飞机经适航审定批准的能力和限制，除设计简单的民用飞机外，《飞行手册》一般都难以在运行中直接使用，也不便航空运营人直接参照来制定该公司的运行文件。因此，民用飞机主制造商一般都会进一步编制提供具有实际操作基础的标准化飞行操作程序的运行文件（手册），以供航空运营人直接参考[2]。
2运行类手册的范围
民用飞机运行文件的范围包括所有与民用飞机飞行和载运旅客或货物所用设备有关的使用和操作说明。
按照实际的使用场景和实际用途，民用飞机的运行文件可以分为以下3类：基本限制和信息类手册，如飞机飞行手册（aFm）、最低设备清单（mmeL）；运行操作类手册，如飞行机组操作手册（FCom）、快速检查单（QRH）、客舱机组操作手册（CCom）；放行签派性能类手册，如放飞偏离指南（DDG）、重量平衡手册（wBm）。具体分类相关的手册见表1。
3运行手册内容规划
根据运行手册的特征和作用，其内容规划的依据大致分为以下4个层次。
3.1法律法规，适航规章、行业标准规范等
作为与飞机同时使用的各类运行文件应遵循并符合相关的法律、法规及标准要求。飞机型号研制过程、生产制造、直至取证交付使用，所涉及的法律、法规和各类标准种类数量庞大，其中适航法规的要求是一种强制性要求，是保证飞机安全的最低标准，飞机设计伊始就必须表明对其的符合性，在相应的运行类手册中必须予以佐证。一些国际航空领域的通用标准和行业标准也必须按需选用以指导和规范飞机运行类的编制，例如ata2300、S1000D等。此外，公司制定的有关技术出版物编制规定，签署流程以及编写要求等企业标准也在此列。
运行类手册遵循的规章及规范包括：《CCaR25-R3运输类飞机适航标准》、《aC-91-24航空器的运行文件》、《aC-121-135-49-民用航空器主最低设备清单、最低设备清单的制定和批准》、《aC25.1581飞机飞行手册》等。
这些都是编写运行类手册内容最基础也是最顶层的规划依据。
3.2技术规定和规范文件
除上述要求外，有关的技术规范文件也是编写运行类手册所须遵循的依据。技术规范文件一般是指由公司自行组织制定的专业方面或者具体落实工作制定的规范类文件，一般是规划手册内容时中应遵循的基本要求、技术标准、方法和基本规定，例如航电技术规范、手册样式定义规范等。这些文件是指导编写相关运行类手册操作性极强的文件。在此类文件中，能提供根据飞机机型特点，对系统进行合理划分的系统描述、功能原理、工作逻辑、告警信息、供电信息、限制、性能参数、正常操作以及非正常操作的描述，是最具体的内容规划依据。
3.3相关技术文件和要求
此外还包括与手册相关的技术要求、技术协调单等。以飞机运行手册的样式开发为例，技术出版物的源数据都是不带任何格式和标记的非结构化文档，要形成用户可以正常使用的手册，必须有样式的支持。而对具体某一手册（如FCom）进行手册样式的规划，则具体的样式开发要求（FCom样式开发要求）就是一份非常重要的样式规划文件。
3.4其它特殊需求
与编写任务平行有着协调关系的其他外在输入，如用户的特别要求，专业系统/分系统的特殊技术要求等等。这些技术和非技术要求，以及和设计研发、制造之间产生的技术协调单等也都是一个系统设计集成并最终编写成手册的工作依据。
4运行手册编制原则
对于仅单驾驶的民用飞机，可直接使用aFm代替FCom，但须确认涵盖了FCom手册的全部内容，并对缺少的内容进行适当的补充（如系统资料，因不在适航审定批准的范围，可能不包含在aFm中）[3]。
对于型号审定确定最小机组为二人制机组或运行中要求配备副驾驶的民用飞机，一般都应当为其编制FCom手册。
除飞行高度过低的单驾驶民用飞机外，其他民用飞机都应编制有QRH手册。
所有运输类民用飞机应当编制wBm。
对于主最低设备清单（mmeL）或外形缺损清单（CDL）中所引用的操作程序在运行文件中没有对应内容的或不能直接引用的情况，则应当制定DDG手册。
对于配备客舱机组的民用飞机应当编制CCom手册。
5如何编制运行类手册
为了保障交付给客户的飞机的安全运营，要求主制造商必须同步提供内容准确、可正确理解和具备可操作性的上述运行文件（手册）。提交满足实际运行要求的合格的运行手册，就要求主制造商要根据客户实际运行需求编制相应的运行手册。如何编制编好运行手册，应从如下几个方面着手。
5.1根据内容规划确定所需源数据
根据运行类手册内容规划基本上可以确定所需要的源数据。具体如下。
（1）aFm源数据应当是基于型号审查批准通过的技术文件。
（2）FCom源数据应当基于aFm，或在aFm内容不完备前直接参考航空器的设计定义和分析、试验、试飞验证等报告。
（3）QRH源数据应当基于FCom或aFm。
（4）wBm源数据应当基于aFm的载重平衡数据和出厂载重平衡报告。
（5）DDG源数据应当基于主最低设备清单和外形缺损清单。
（6）CCom源数据应当基于经型号审定部门批准的客舱构型和有关符合性报告（如水上迫降、应急撤离程序等）。
除上述源头文件外，所有的运行手册还必须参考本型号飞机统一的名词术语规范和构型控制文件。
以某型号民用飞机为例，说明源数据的确定情况。根据手册内容规划需要，主要通过分析该机型的技术文件编制平台所有的技术源文件，确定源数据，详见表2。
这里需要说明一点的是，有了这些确定的源数据后，在未来开始编写和修订运行手册时采用的源数据都应当注明参考的源头文件编号和版次，并及时跟踪，记录并评估源头文件和版次对运行文件内容的影响。
5.2确保获取充足的且正确性有保障的源数据
运行类手册编制开始时应当基于合适的源头文件，且这些源文件应是充足的，手册编写责任部门应能轻松获取，获取源文件内容之间可相互印证，内容正确性有保证。
某型号民用飞机主要通过两种途径实现运行类手册源数据的获取。其一是采用信息化平台实现设计部门到手册编写部门的数据传递，该方式高效准确，信息传递及时有效，并能够实现历史版本的有效追溯，是运行类手册源数据获取的主要方式。其二是成立专门的部门，该部门除了对数据传递平台进行管理之外，还负责平台外其他各类数据的及时获取，并对数据生产方和使用方之间的数据需求和数据传递进行有效协调，确保了运行类手册编写时能够获得足够全面的数据。
5.3运行手册编制工作启动
获取正式的源数据后，就要开始把获取的源数据加工成手册形式。实际在开始编册前还必须要满足如下5个方面。
5.3.1有基于本型号飞机的各类顶层编制规范可依据参考
如编写FCom手册应该有基于《##机型飞行机组操作手册编制规定》，编写CCom手册应该有《##机型客舱机组操作手册编制规定》。
5.3.2基于主流机型使用习惯或是主流编制规范的本型号手册框架结构基本确定
仍以某机型的典型运行类手册FCom手册为例，鉴于该机型的首家用户和多家启动用户的空客飞机和波音飞机使用习惯，同时参考国际ata2300规范，将该机型的FCom手册结构框架基本确定为四个部分：手册控制部分、系统描述卷、限制和操作程序卷、性能卷。具体框架详见表3。
5.3.3对手册的出版格式样式有明确要求
某型号飞机采用信息化的技术出版物编制管理系统，所有的录入工作都有可依据的样式定义文件（DtD），如对于FCom手册就有《##机型DtD编制规定-FCom》。
5.3.4有编制和录入各章节的作业指导文件
某型号飞机采用信息化的技术出版物编制管理系统，所有的录入工作都根据手册内容的不同而制定了相应的作业指导书，如《FCom手册录入系统作业指导书》。
5.3.5可以做到信息化
某型号飞机采用信息化的技术出版物编制管理系统，所有的录入工作在编制系统中定稿后就可以直接为满足内容和样式要求的手册。这里还要说明的一点是，信息化一定要在有效性构型完全控制下的，即系统对有效性能够涵盖所有的构型数据和有效性标签，以及客户化分类标签。因此运行文件在草稿和初稿阶段一般应当是以型号审定包括的航空器所有构型为基础的主手册，在定稿后可以根据客户的选装构型编制客户化手册。
5.4运行类手册质量保障措施
在飞机交付后的全寿命期内，运行类手册是保证飞机正常安全运营的重要技术保障之一。
作为民用飞机技术出版物中重要的一类出版物――运行类手册不仅仅作为一种工程技术文件真实反映飞机的工程设计状态，同时作为交付用户实际使用的各类信息手册，它还具有一种特殊的飞机产品属性作用。作为产品就要有相应的质量流程控制。在技术出版物的编制流程中应有对运行类文件（手册）本身的质量控制要求，在这里，需要说明一下基于双“V”的验证流程质量控制。编制流程中的验证（V&V）工作是用双“V”（需求确认Validation，符合性验证Verification）的指导思想，从需求定义到设计贯彻的确认，从设计贯彻到适航性审查的验证，最终确保交付给用户的产品合格[4]。
对编写完成初稿的运行类手册必须开展双“V”形式的质量控制。
需求确认Validation，主要是从需求定义到设计贯彻的确认，主要通过进行质量控制流程中编、校、审的书面验证工作，确定所编写内容真实符合相关的设计和分析、验证报告等源数据。在aC-91-24航空器的运行文件中，有如下说明：“运行文件在内容编写完成后应当经过工程设计部门的审核，确定所编写内容符合相关的设计和分析、验证报告。”
符合性验证Verification，主要是从设计贯彻到适航性审查的验证，需要对编写完成的手册初稿开展各类符合实际运行要求的适航符合性验证工作，其中包括有资质的航空专家活动评审和飞行运行操作验证等工作。在aC-91-24航空器的运行文件中，有如下说明：“对于经过审核的运行文件内容，应当以草稿的形式予以内部出版编辑，并提供预期使用人员（如试飞人员、教员、运行支持人员等）进行必要的验证，确认运行文件的内容准确、可正确理解和具备可操作性。”
需要强调一点的是，试飞验证应当在确认不影响安全的情况下，由验证人员严格按照运行手册的内容进行操作，并记录问题反馈编写人员。
由此可见，为了保证交付运营的运行手册质量，主制造商必须开展好运行类手册验证工作并持续进行完善，这也是航空器主制造商应尽的义务和责任。只有这样才能够保障手册产品的质量满足设计、适航和客户要求，最终可以顺利交付给客户并安全运行使用，并满足适航标准和客户安全运营要求。
5.5运行手册的定稿
运行文件的初稿经过进一步试飞验证和局方审核后，就可以形成定稿后的终稿，一般在手册内封会显示版次为初版和初版的批准日期。经过局方审核过的运行类手册就可以交付首批用户用作运行准备参考。
实际手册定稿时，还要考虑到航空器研制过程与手册编制流程的配合，一般应当在首次试飞前即完成草稿的编制，在功能和可靠性试飞前完成初稿的编制，在首架机交付或获得标准适航证前完成定稿的编制。
6结语
编写运行类手册是一项基础性，专业性以及经验值很强的技术类工作，也是民用飞机最终产品功能实现过程中必不可少的一项工作。它需要集中飞机设计人员、手册编制人员、以及有相关丰富的实际运行经验人员如技术飞行员、飞行工程师、签派教员、乘务教员、运控专家等专业人士的集体智慧，多次探讨，反复验证确定后才能最终定稿。因最终完成的运行类手册是要最终交付给使用飞机的使用者如飞行员，乘务，签派等人员实际使用，必须确保相关运行手册的安全正确和好用易用。实际编写完成后还应通过持续评价运行类手册质量，可以及早发现并解决和完善问题。最终确保交付到客户手上的运行类手册是正确无误、操作优良、质量绝对有保障的产品。这也是航空用户的期望和主制造商最终追求的目标。
参考文献
[1]贝亮.技术出版物质量评价机制的建立与应用[J].科技创新导报，2014（29）：243-246.
[2]中国民用航空局飞行标准司.aC-91-24航空器的运行文件[Z].北京：中国民用航空局飞行标准司，2014.
质量手册范本篇2
一、内部审计质量影响因素分析
（一）内部审计从业人员能力是提高内部审计质量的前提在内部审计协会颁布实施的“办法”和“手册”中均对内部审计质量评估进行了的定义，阐述了内部审计工作评估是以“内部审计准则”和“内部审计职业道德规范”为准绳，参考风险管理和内部控制相关法律规范，评估内部审计工作开展情况。
从内部审计质量评估的定义可以看出，内部审计工作质量的高低首先考察是内部审计从业人员专业胜任能力。而对于内部审计人员专业胜任能力把握上更侧重于内审人员对有关风险管理、内控制度等规范掌握程度和其自身职业道德素养方面。其次，“手册”在质量评估作用的四点解读上，其中两点涉及到内部审计人员对内部审计相关规范掌握和专业胜任能力评估上，更加强调内部审计从业人员水平是内部审计质量关键。根据上述分析，可以得到这样结论：即内部审计从业人员素养高低是内部审计工作开展优劣的前提条件。
（二）内部审计部门自身内部控制体系是否完备是内部审计质量的保障众所周知，内部审计是公司治理中的重要组成部分，是企业内部控制体系的关键环节。而内部审计部门自身忽视建立完备的内部控制制度和风险防范机制却是目前内部审计部门管理上的漏洞。因此，内部审计在开展内部控制审计时，往往会遭到被审部门质疑，认为内部审计部门自身在内部控制建设上就缺乏相关制度建设。比如，内部审计部门谁来审计，内部审计工作质量谁来评判等。因此，为了更加规范内部审计工作，内部审计协会颁布实施了《内部审计质量评估办法》和《质量评估手册》，目的是为了保障内部审计部门自身内控体系建设。因此，作为审核企业内部控制和风险管理主要部门，其自身是否已建立起部门内部控制体系和风险防范机制，关系到内部审计质量高低的保障环节。
（三）内部审计工作规范、法律是内部审计质量评判的依据在“质量手册”中对内部审计工作质量评估是以相关的内部审计法律规范、准则、指南在具体工作中是否正确运用和掌握为参照准绳的。因此，确保内部审计工作质量高低的重要环节在于内部审计行业是否已经构建完善的内部审计工作规范和操作指南。目前，内部审计协会、中国国家审计署、地方审计机构等均出台了相关的内部审计工作有关规定。这些法律、准则的出台在一定程度上规范了内部审计工作，为内部审计工作开展奠定了基础。但是，对于目前内部审计规定、准则等还缺乏整合，缺少一致性。
根据上述对“办法”和“手册”解读和分析，可以对内部审计质量高低影响因素界定在三个方面：首先，在宏观层面上是否已构建了完善的内部审计法律、规范、准则等；其次，在具体微观操作层面上，是否具备内部审计从业资格和专业胜任能力审计人才；最后，在具体审计环境中，审计部门内部管理上是否建设完善内部控制制度、风险评价机制和质量评估体系。上述三个层面是关系到内部审计工作质量高低的关键环节。只有在清晰、完备的内部审计规范下及审计部门内部控制体系和风险防范机制为保障条件下，进而才能由具备专业胜任能力审计人员开展高质量、有权威、独立性高的内部审计工作。
二、内部审计质量影响因素现状分析
（一）对内部审计从业人员现状虽有共识但问题依旧每每涉及对内部审计存在问题探讨上，大部分研究结论会对目前内部审计从业人员专业胜任能力提出质疑，建议提高内部审计从业人员从业水平和操作技能。虽然业界已达成了“内部审计从业人员专业能力薄弱”共识，但内部审计部门在实际工作诉求上，对其改变动力却是微乎其微。大部分内部审计工作还是向过去一样，依托于财务知识为背景的从业人员来负责。究其原因，还是目前内部审计工作专业性不强所导致。不妨和民间审计作个比较，出具民间财务审计报告需要具有注册会计师从业资格人员签字承担责任，这是在法律层面上进行的界定。而反观内部审计报告，对于出具方责任人限制并没有规定必须是注册内部审计师签字负责。
在“质量评估手册”中，要求内部审计质量评估人员“具有国际注册内部审计师执业资格或高级审计师、高级会计师专业技术职称”，也并没有仅把国际注册内部审计师作为唯一衡量标准。这种宽泛的定义，间接说明了目前从事内部审计工作人员组成复杂性。内部审计工作可以由从事财务工作人员组成、也可以由具有外部审计资质的注册会计师组成，也可以是注册内部审计师组成。而这种内部审计队伍的多元性、复杂性，必然限制发挥内部审计工作存在独特价值，影响内部审计质量提升。
（二）内部审计规范、准则繁多、缺乏有效整合外部审计工作侧重于对被审单位会计处理的合法性、公允性发表独立、客观审计意见，工作以财务数据真伪辨别为审计方向，判断标准涉及《会计法》、《会计制度》、《具体会计准则》、《注册会计师执业准则》、《注册会计师职业道德规范》等。外部审计规范层次清晰、条理明确，便于工作开展。而目前内部审计工规范分为国家法规例，如《审计法》、《审计实施条例》；地方法规例，如《江苏省内部审计工作规定》；行业法规《教育系统内部审计工作规定》；部门法规，如《中央企业内部审计管理暂行办法》；最后《内审具体准则》、《内审实务公告》等。同时，制定内部审计法律法规部门有中央、地方政府；也有行业主管、监管机构，如教育部、国资委、银监会等；还有地方内部审计协会内部审计协会等。制度规范的频繁出台，一方面说明目前内部审计工作缺乏法律规范支撑，具体工作缺少法规层面指导；另一方面，也说明内部审计工作还处在探讨成长阶段，目前还缺少在规范方面的统一认识。在内部审计法规建设层面上，行业、地方、协会出现了各自为政局面，忽略审计规范的具体可操作性和指导意义。同时，有关内部审计规范制定时间跨度大，规范试行、实施、缺乏前后照应以及新规范出台和过去规范缺乏废止说明，导致目前规范层出不穷，但是对内部审计质量提升帮助不大。
（三）内部审计部门自身缺乏相关制度建设目前内部审计部门在从事日常管理和业务工作方面，缺少自身的制度建设。特别是在具体审计业务处理上，因自身的专业能力和人员配备的差异，很难将内部审计业务流程贯彻全面。而对于内部审计形成的结论也缺乏相应验证和风险分析，导致目前内部审计工作更多是借鉴外部审计力量开展，缺少内部审计工作所应有的特质。2012年5月1日，内部审计协会实施的《内部审计质量评估办法（试行）》、《中国内部审计质量评估手册（试行）》，目的是为了弥补目前内部审计自身缺乏相应的自律机制和评价体系。内部审计工作是为了帮助企业内部控制体系完善和风险防范，在提升企业价值方面发挥作用。但是，如果内部审计机构自身就没有建设好内部控制流程和有关风险评价机制，那就很难有“服众”效应。因此，在此次“手册”中首次把内部审计质量评估中加入了内部审计环境评估，侧重对内部审计机构设置、管理和质量控制方面评价，促进内部审计部门重视自身的制度建设，让内部审计工作具有规范性和权威性。
三、企业内部审计质量提升对策
（一）强化内部审计队伍建设提高内部审计质量前提是必须转变目前内部审计工作人人可以从事的意识误区，明确内部审计独特专业特性。首先，必须要求内部审计从业人员持证上岗。不妨和从事会计工作岗位要求做个比较，从事会计岗位工作必须要求持有会计从业资格证书，否则不具有上岗条件。而作为企业内部监控重要部门，更需要从业人员必须持证上岗。目前，内部审计职称系列分为内审员、初级审计师、中级审计师及高级审计师系列；执业资格有国际注册内部审计师系列；只有持有了上述某类资质，才能够从事内部审计工作必须成为当前从事内部审计工作前提条件，否则提升内部审计工作质量的种种努力只能是徒劳无功。其次，要强化内部审计人员后续教育培训。审计人员是审计活动中最关键的因素，也是加强审计质量管理的有力执行者。因此，要重视后续教育。对内部审计人员的教育和管理应当从以下几个方面入手：一是加强企业内部审计队伍的思想作风教育，营造良好的职业道德氛围，提高审计人员的职业道德水平；二是加强企业内部审计人员的业务培训，使他们及时掌握开展本企业内部审计工作所必需的知识和技能，实现本企业内部审计人员群体知识与技能结构的优化。三是按照权责利相结合的原则，建立健全审计人员岗位履责机制，明确审计人员的职责范围、考核标准和奖惩办法等。
（二）加强内部审计部门自身制度建设内部审计部门自身制度建设是能够提升内部审计工作质量的重要保障。内审制度在完善自身制度建设方面要紧密围绕最新颁布实施的《质量评估手册》。制度的制定要以提高内部审计部门工作的独立性和权威性为目标，结合审计工作相关规范、指南，充分考虑企业自身特点。企业审计部门应加强制度建设，结合本企业实际建立健全内部审计制度、内部审计工作程序、工作方法、岗位责任、质量管理、职业道德、继续教育等方面的内部审计工作准则、规范，使内部审计工作有章可循、有规可依，为加强内部审计质量提供制度保证。
（三）完善内部审计制度，规范操作指南目前，我国的内部审计法律、规范还处在起步成长阶段，规范、指南的起草大多在结合我国实际现状基础上，借鉴了国际内部审计协会有关规范指南。内部审计协会颁布了内部审计基本准则、实务指南等，对目前内部审计工作顺利开展起到了促进作用。但是，值得注意的是，在新的规范、指南颁布实施后，要对过去已不能顺应时代要求的有关规范进行废止，尽量避免出现个别新老规范同时存在的局面。要对目前存在的有关规范、指南尚处在试运行阶段的，要明确时间节点，并及时公布正式实施的时间。对于不同部门制定的具有同一性内部审计规范，要尽量发掘其共同点，并进行有效整合，让相关规范、指南更具适用性。
综上所述，提高企业内部审计质量管理水平任重而道远。此次内部审计协会颁布实施了《内部审计质量评估手册》为内部审计工作质量自身评估提供了指导，同时也为企业如何提高内部审计工作质量提供了解决途径。本文通过对此次颁布“办法”和“手册”内容进行深入解读和体会，提出了提高内部审计质量方面要在内部审计从业人员、内部审计部门、内部审计法律规范等三个方面进行改进和完善。只有这样，才能全面提高企业内部审计质量管理水平，提升审计成果质量，促进内部审计事业不断进步和发展，更好的为企业持续、健康发展服务。
参考文献：
质量手册范本篇3
一、加强建造师注册管理
1、担任项目负责人的注册建造师在建设工程项目竣工验收或移交项目手续办结前，除本意见第9条规定的情形外，不得变更注册至另一企业。
2、建造师变更注册、注销注册应当提供与原聘用企业解除劳动关系的有效证明材料，变更注册的还应提供与新聘用企业签订的劳动合同及业绩信用手册等在岗有效证明材料。
3、聘用企业与注册建造师解除劳动合同关系后，无故不办理注销注册或变更注册的，注册建造师可向省建设主管部门申请注销注册证书和执业印章，建设主管部门经向原聘用企业核实，聘用企业在7日内没有提供书面反对意见和相关证明材料的，应予办理注销注册或变更注册。
4、建造师初始注册执业满一年后，方可变更注册，并应提前一个月向受聘企业提出；建造师变更注册后一年内不得再次变更注册。聘用企业经营中止、破产、解散的，聘用企业被吊销营业执照或被吊销、撤回资质证书的，聘用企业改制、重组、合并、分立、更名的，不受以上规定限制。
5、建造师注册提供的申请材料必须真实、准确、完整。凡隐瞒有关情况或提供虚假材料申请注册或以欺骗、贿赂等不正当手段取得注册证书的，按有关规定严肃处理。
6、各市建设主管部门在建造师变更注册、注销注册时需核查是否影响企业资质，凡不能满足资质条件的，应责令企业于六个月内补足建造师，逾期未能补足的，按资质管理有关规定处理。
二、加强注册建造师执业管理
7、注册建造师应当在其注册证书所注明的专业范围内从事建设工程施工管理活动，具体执业范围按照《注册建造师执业工程规模标准》执行。各地在招投标监管、合同备案、现场监督时要严格核查投（中）标项目经理的资格。
8、注册建造师不得同时担任两个及以上建设工程施工项目负责人。有下列情形之一的除外：
（1）同一工程相邻分段发包或分期施工的；
（2）合同约定的工程验收合格的，或合同约定工程主体验收合格并经建设单位同意和建设主管部门备案的；
（3）因非承包方原因致使工程项目停工超过120天（含），经建设单位同意的。
各地在招投标监管、合同备案时要严格审查中标项目经理是否有在建工程。
9、担任项目负责人的注册建造师在施工期间不得随意更换。有下列情形之一确需更换项目负责人的，应当在更换前先予办理书面交接手续；
（1）发包方与注册建造师受聘企业已解除承包合同的；
（2）合同双方同意更换项目负责人的，变更后的项目负责人执业资格、业绩等不应低于原项目负责人；
（3）因不可抗力等特殊情况(如：长期病假、死亡、负刑事责任等)必须更换项目负责人的。
施工单位应当于项目负责人发生变更后5个工作日内，到建设主管部门或有关部门办理变更备案手续。
三、加强注册建造师信用管理
10、实行建造师业绩信用登记管理制度。凡在我省担任建设工程项目施工单位项目负责人的注册建造师，应当持注册建造师执业证书申领《注册建造师业绩信用登记管理手册》，该手册主要记载建造师基本情况、承接工程情况、质量安全及市场诚信行为等信用信息。注册建造师及其聘用单位应当按照要求真实、准确、完整地录入相关信用信息。
11、各市建设主管部门和有关部门应当按照统一的诚信标准和管理办法，依据《注册建造师信用登记管理手册》，建立本地区注册建造师信用档案。注册建造师信用档案包括注册建造师的基本情况、业绩、良好行为、不良行为等内容。
12、实行建造师信用评价管理制度。各市建设主管部门按照省住房城乡建设厅统一制定的信用评价管理办法和评价标准，每两年一次对在本行政区域内担任项目负责人的注册建造师进行信用评价。建筑市场各监管部门按照建造师信用评价结果实行差别化管理，并作为建筑市场监管、资格管理、招标投标、评先评优的重要依据。
质量手册范本篇4
关键词：地铁计量质量
1、建立地铁企业计量管理体系的必要性
1.1计量管理体系是企业质量管理体系的重要组成部分
iSo9000族标准，为地铁企业提供了先进的管理模式和科学有效的管理方法。计量管理作为iSo9001标准的组成部分，起着技术基础的重要作用。但标准对测量部分的表述比较原则，可操作性不强。为此，国际标准化组织专门制定了iSo10012：《测量管理体系测量过程和测量设备的要求》，作为iSo9000族标准的支持标准，强化了企业质量管理体系。
1.2计量管理体系的建立可以规范和加强地铁企业的计量管理
目前地铁企业计量工作还存在着机构人员不稳定，资源配置不到位，管理制度不健全，工作无考核，考核无依据以及台帐、质量记录、检定证书（标签）、测量设备标识诸方面的不统一、不规范等问题。要提高管理水平，就必须更新观念，摆脱旧的管理模式，与国际接轨。计量管理体系建立后，通过《计量管理手册》、程序文件、作业指导书等体系文件，可进一步规范企业计量行为，实现对测量过程进行有效控制。体系的运行及对体系的定期审核，实现了p-D-C-a运行模式的良性循环，使企业计量管理和量传水平不断提高。
1.3建立地铁企业计量管理体系是计量工作法制化的要求
《中华人民共和国计量法》规定了政府行政主管部门对企业计量工作的监督管理权。随着计量法制的不断加强，地方政府对企业计量工作的监督管理口益加强，并对企业计量工作提出了更高的要求。例如地铁站开展计量强检项目，就必须通过政府行政主管部门的计量授权。虽不能与法定计量检定机构相比，但必须具备开展强检工作的基本要求。所以，按照现行规范、标准建立企业计量管理体系已成为必然。
2、地铁企业计量管理体系的建立
地铁企业计量管理体系的建立必须符合地铁企业的工作实际，依据相关管理办法中规定的各级管理职责来确定体系的相关质量要素。
计量管理体系所依据的标准就应该是iSo9000族标准的支持性标准一iSo10012《测量管理体系测量过程和测量设备的要求》（GB/19022等同采用）。计量体系的建立应参照采用iSo17025《检测和校准实验室的通用要求》和JJF1069《法定计量检定机构考核规范》。
必须指出的是，地铁企业计量管理体系是建立在现实的基础上，尤其基层单位的客观条件是我们完全按照标准建立体系的障碍。因此，参照采用上述标准中相关要求，首先使企业计量工作达到基本要求，然后通过体系的运行和持续改进，使计量管理水平逐步得到提升。
3、完善地铁企业计量管理体系文件的构成
3.1计量管理手册
手册规定了局计量工作方针目标、计量管理体系、计量质量体系、计量资源配置、计量确认及测量过程的实现、管理评审、体系的分析与改进等内容。
3.2地铁计量管理手册
手册中应对资源配置和计量确认及测量过程中的重点要素加以详细阐述和规定。手册的编写要与本单位iSo9001标准贯标相结合，成为单位质量管理体系的有机组成部分。
3.3计量技术机构质量手册
计量管理所质量手册的编写，应依据iSo/ieC17025《检测和校准实验室的通用要求》或JJF1069《法定计量检定机构考核规范》。法律地位、质量体系、资源管理、检定、校准、检测、质量改进应作为手册的重点内容。
3.4程序文件
程序文件是对《手册》的细化。程序文件的多少应根据《手册》的管理要素决定。程序文件分管理程序文件和技术程序文件。程序文件的编写，各级要组织计量专业技术人员进行。
3.5作业指导书
作业指导书是计量管理手册或程序文件的补充。计量管理体系的作业指导书主要由各种操作规程、作业方法等组成。是计量所、基层计量室开展检定、校准、检测工作必不可少的体系文件。
3.6质量记录
质量记录是计量工作的证据性文件，是工作过程和结果的客观反映。质量记录应本着统一、规范、简化、适用的原则设定。规程、规范中的标准格式要采用，无固定格式的，应自行制定。质量记录要按规定期限妥善保存。
4、地铁企业计量管理体系的运行与改进
体系文件编制完成后，体系将进人试运行阶段，以验证体系文件的有效性和协调性。对暴露的问题及时采取纠正和改进措施，从而进一步完善计量管理体系。体系的运行要重点抓好宣贯培训工作。通过宣贯培训，一是提高企业领导及全体职工的计量意识；二是为体系的运行培训骨干。还要注意与企业质量管理体系的协调运行。
体系运行一定时间后，要对其进行内部审核。内部审核的重点是体系文件的适用性、符合性和有效性。已经iSo9001贯标的单位，可按照质量体系工作程序把计量管理体系作为其子体系进行审核。
在体系运行的适当时期，应进行第一次管理评审。以评价管理体系能够持续、适宜和有效满足体系标准的要求。管理评审应形成《管理评审报告》。企业要对评审报告提出的问题落实责任部门和责任人，按整改要求进行整改。主管部门要对整改结果进行跟踪验证。涉及体系文件的改进，要及时做好体系文件的修订工作。管理评审每年至少进行一次。
通过对体系的审核、评价和管理评审，实现了对体系的监视、分析和改进；预防措施的实施及不合格项的消除，实现了计量管理体系的持续改进。从而达到了不断提高企业计量管理水平的目的。
参考文献：
1、周志坚.计量要贯穿质量保证的全过程[J].中国计量，2008
2、黄耀文，王顺安.中小企业计量管理[m].北京：中国计量出版社，2011
3、耿维明.企业通用计量管理信息系统运行指南（CmmSV3.0）[m].北京：国家技术监督局计量司，2010
质量手册范本篇5
［目的］探讨便携式临床路径教学手册在肝胆外科临床护理带教中的应用，并评价其效果。
［方法］将2014年4月—2015年3月在肝胆外科实习的37名护生作为观察组，运用便携式临床路径教学手册进行带教，将2013年4月—2014年3月在肝胆外科的39名实习护生作为对照组，采用传统教学法，比较两组护生出科前的考核结果和教学满意度。
［结果］观察组护生出科知识技能、操作技能、健康教育能力、病情汇报能力考核结果优于对照组（p＜0．05）；观察组护生对临床教学满意度高于对照组（p＜0．05）。
［结论］便携式临床路径教学手册实现了对临床护理教学全程持续的控制和管理，可提高护生的综合能力。
关键词：
临床路径教学；便携式手册；肝胆外科；临床教学
临床实习是护生将理论知识与临床实践相结合的关键学习时期，临床教学质量的好坏将直接影响临床实习效果。临床路径（clinicalpathway，Cp）是一种科学的管理方法，其本质是书写好的标准化工作流程［1］，将临床路径理念引入到临床教学中即临床路径教学法［2］，为了提高临床护理教学质量，我科将临床路径教学法引入到临床护理教学中，并制定能置于工作服口袋内的便携式临床路径教学手册，取得满意效果。现报告如下。
1对象与方法
1．1对象
选取2014年4月—2015年3月在肝胆外科实习的37名大专护生作为观察组，将2013年4月—2014年3月传统教学法下实习的大专护生39名作为对照组。两组护生实习周期均为6周，两组护生年龄、在校成绩等比较，差异无统计学意义（p＞0．05），具有可比性。
1．2方法
1．2．1教学方法
对照组采用传统“一对一”跟班式教学法，入科当天总带教老师进行入科教育后，分配给具有带教资格的护士进行跟班式的教学，每周由总带教老师进行专科集中培训半个工作日，出科前1天进行各项技能的考核及满意度测评。观察组采用便携式临床路径手册教学。入科当天，由总带教老师进行入科教育后，发放路径教学手册，一人一本，详细讲解路径手册的内容及使用方法，要求护生在实习的整个过程中，随身携带。对所有带教老师进行培训考核通过后，由带教老师按照临床路径教学手册进行“一对一”带教，指导护生按时完成实习内容及要求，以1周为1个控制阶段，对学习内容进行考核并在手册上记录，对薄弱环节及时指出。每周由总带教老师进行专科集中培训半个工作日，并查看每位护生的路径手册，对存在的问题及时反馈给各带教老师。出科前1d进行各项技能的考核，并进行操作和理论知识的补漏，回收路径带教手册，进行教学质量分析及改进。
1．2．2便携式临床路径教学手册的设计及应用
根据临床路径理念，结合护生教学计划和专科特点，由护士长、总带教老师及有5年以上带教经验的老师共同设计出《肝胆外科实习护生临床路径带教手册》，大小为长15cm，宽10cm，能放置于工作服口袋内随身携带。教学手册内详细地列出了入科当日和每周学习的内容，内容包括专科理论知识、专科操作技能、各班职责、健康教育能力、护理文书的书写、应急预案和单病种护理要点，以1周为1个控制阶段。考虑到护生个体差异问题，入科第1周每名护生需自我制定在本科室实习的学习目标，书写在路径手册上，于第2周交带教老师审阅，以便带教老师对护生有一个全面评估和了解。手册的附录附有外科围术期护理常规，肝胆疾病的护理常规，单病种病情观察要点，肝胆科常用的药物及学习笔记，以便护生随时学习及记录学习收获及发现的问题。
1．2．3评价指标
两组出科前1d均由总带教老师进行理论技能、操作技能、病情汇报能力、健康教育能力考核，并由护生填写教学满意度测评表评价教师的带教能力。比较两组护生出科知识技能和操作技能成绩，考核成绩采用百分制；比较掌握健康宣教和汇报病情的能力，以口试的方式采用百分制评分。教学满意度测评表为自行设计，2013年和2014年度均采用同一份调查表，调查表包括教学态度、专科技能、教学技能3个条目，每个条目评价分为不满意、一般、满意、非常满意，分别计0分、1分、2分、3分，最高分为9分，得分越高说明护生对带教老师满意度越高。
1．2．4统计学方法
采用SpSS17．0统计软件进行统计分析，计量资料采用t检验，以p＜0．05为差异有统计学意义。
2结果
3讨论
3．1临床路径教学法能提高实习护生的综合能力
传统的护理临床实习教学多采用带教老师结合本班工作情况进行“一对一”教学，由于教学目标笼统缺乏具体化，教学过程存在盲目性和随意性，教学评价指标不明确［3］，导致实习护生不能全面系统化地学习专科技能，所以标准化、规范化的教学方法是临床教学迫切需要的。临床路径教学法是一种目的明确、流程规范的教学方法，其本质为护生提供一个高效详细的实习计划，使护生能够有组织、有计划、有目的地学习［4］，从而强化护生的学习意识，调动其学习的主观能动性。本研究中我们以一周为一个控制阶段对护生进行阶段性的考核，以便对路径实施过程中变异的情况进行及时补救。研究结果显示，临床路径手册组护生的知识技能、操作技能、健康教育、病情汇报考核得分均高于对照组（p＜0．05），可见采用临床路径教学法能够提高护生的临床综合能力，这与王晶晶等［5－6］研究的结果一致，值得在临床护理教学中推广。
3．2便携式临床路径教学手册是提高临床教学质量的良好工具之一
考虑到外科护士工作量大，存在工作时间分配问题［7］，带教老师难以保证临床路径教学的有效实施，我们制定了可以随身携带的便携式临床路径教学手册，要求带教老师和护生随身携带，从而做到对整个实习教学过程持续性的控制和自我监督。手册的附录设立反思和周记板块，注重培养护生养成自我总结、自我反思的习惯。在翻阅回收的手册时发现，护生给予手册一致的高度认可，研究结果也显示，观察组教学满意度高于对照组（p＜0．05）。同时带教老师根据路径手册规范教学流程，每天有针对性地对护生实施教学，避免了自身教学的盲目性和随意性，最终提高自身的教学能力。采用便携式临床路径教学手册实现了临床护理教学的程序化与标准化，提高了护生的综合能力，同时携带方便，便于带教老师全程持续的规范化带教，但由于护生的学历、学习态度、学习思维、学习能力方面存在层次差异，而我们本次的研究只针对大专生，有一定的局限性，在今后临床教学中还需改进完善。
作者：杨彦芳滕艳娟钟丽周丹杨显红单位：广西医科大学第一附属医院
参考文献：
［1］李明子，临床路径的基本概念及其应用［J］．中华护理杂志，2010，1（45）：59－61．
［2］临床路径编委会．临床路径管理汇编［m］．北京：科学技术出版社，2010：10－11．
［3］郑冬云，王道富．引入临床路径理念提高护生实习质量［J］．教育与教学研究，2009，23（7）：109－110．
［4］于波，宁景志，鲁申，等．浅析临床路径教学法在普外科临床带教中的应用［J］．齐齐哈尔医学院学报，2012，33（2）：223－224．
［5］王晶晶，孟红艳．临床路径带教在胃肠外科护理实习教学中的应用［J］．中国继续医学教育，2015，7（5）：13．
质量手册范本篇6
关键词：热电联产；循环流化床；氮氧化物；排污系数
1引言
苏州地处长三角地区，与上海接壤，其优越的地理环境成就了经济的高速发展，该市成立了众多工业集中区，其中部级经济技术开发区高达11个。随着工业化的快速发展，集中供热应运而生，形成了各区域热电厂零星分布的格局。锅炉燃烧烟气对环境的影响一直是国家关注的环保问题，在国家“十二五环保规划”中，氮氧化物成为了继二氧化硫之后的实行总量控制的污染物，一般多采用排放系数法对总体污染物进行总量核算，排放系数核算是一种能够有效地整体把握污染物排放的科学统计方法，广泛应用于污染物排放清单建立、排放总量核算等研究。目前排放系数研究主要采用《第一次全国污染源普查工业污染源产排污系数手册》（以下简称《手册》），总量核算系数由于需兼顾全国范围的不同情况，所确定的排放系数变动范围较大，对具体的某个省或市实用性并不强。同时，对于一些地方性生产工艺，该类系数并不能完全覆盖。因此，在现有系数研究的基础上，结合苏州地区循环流化床氮氧化物的产排污特点，对该地区典型生产工艺下的排放系数研究十分必要。
2核算方法
排污系数核算一般有物料衡算法和实测法。根据质量守恒定律参加反应的各物质的质量总和等于反应后生成的各物质的质量总和，以此为基础对物料平衡进行计算叫做物料衡算法，此方法是在工艺流程确定后根据原料与产品之间的定量转化关系，计算原料的消耗量，各种产品和污染物的产生量；实测法则主要依靠实际监测排放口的外排烟气量及污染物浓度来对排放系数进行核算。对于环境监管体系较成熟，在线监测系统较规范且完善的燃煤火力发电行业，一般都采用实测法进行排放系数核算，本文也利用已有的监测数据利用实测法进行排污系数的核算。
3数据来源
本文经过对苏州地区集中供热（热电联产）生产企业调查统计，考虑到各企业工艺、规模及原料的差异对企业样本进行了筛选，样本企业覆盖苏州市95%以上采用循环流化床锅炉进行生产的热电联产企业。为能够得到更为符合实际情况的产排污系数，企业在各工艺规模下的产能均占该工艺规模下的75%以上，基础核算数据主要来自污染源在线监测报告以及企业污染源普查材料等监测资料，同时参考了项目验收监测报告等监测资料。
结合苏州地区热电联产特点，本文筛选样本典型循环流化床锅炉规模在3～70mw之间，燃料燃煤绝大部分来自徐州地区烟煤，干燥无灰基挥发分基本在20
4结果
经统计计算，苏州地区供热（热电联产）典型循环流化床氮氧化物排污系数与《手册》的比较结果见表1，根据对比结果可以看出，对于装机规模小于8mw的机组，其排污系数与《手册》推荐值较一致，装机规模大于8mw的机组实际排污系数要小于《手册》推荐值。出现这种现象的原因主要是《手册》推荐值未考虑烟气脱硝，均为直排核算的排污系数，而苏州市地处长三角地区，为酸雨控制区和二氧化硫污染控制区，该区域电力企业基本已完成了脱硫改造工程，苏州市目前更是在完成脱硫改造的基础上进行电力企业烟气脱硝改造，由于规模较小的电力企业目前未开展烟气脱硝改造，所以其排污系数与《手册》推荐值较一致，对于装机规模大于8mw的电力企业已开展相应脱硝改造，所得排污系数要小于《手册》推荐。
5结语
通过实测法得到苏州地区工业集中区集中供热（热电联产）典型循环流化床氮氧化物排污系数，与《第一次全国污染源普查工业污染源产排污系数手册》推荐值对比有一定的差异，主要是由于该区域电力企业大多采用了一定的烟气脱硝技术。由此也可以看出，采取一定的烟气脱硝技术有利于环境的改善。
表1苏州地区热电联产典型循环流化床氮氧化物排污系数
规模/mw1煤炭干燥无灰基挥
发分/%1手册排污系数（直排/
氨碱脱硫法）/（kg/t）1实测法排污系数
/（kg/t）35～74120
参考文献：
[1]国务院第一次全国污染源普查领导小组办公室.第一次全国污染源普查工业污染源产排污系数手册（第十分册）[m].北京：中国环境科学出版社，2008：187～232.
质量手册范本篇7
【关键词】审计原则;独立性;资本规律;企业性质;制度安排
一、引言
假如有这样一种机制,可以约束、保障审计人在执行审计业务的过程中,恪守客观、不偏不倚的职业精神,剔除审计技术与能力因素的影响,在社会认同的水平上保证达到审计结果的公正性要求,你还会抓住审计独立性问题不放吗?长期以来,审计独立性一直被奉为注册会计师审计的基石和核心价值,是审计质量的根本保证。但大多审计失败的案例又告诉我们,审计独立性是一个非常难以琢磨的概念,在应用中也很难找到一个客观的评价标准,而且,审计独立性并没有必然地保证审计结果的公正性。近年来发生的重大审计失败案例和我国有关学者实证研究的结果都证明:我国注册会计师审计的独立性虽然有一定改善,但总体上不能让利益相关者满意。我国现有的研究成果,尽管探求了很多如何保持审计独立性的对策,却很少研究审计独立性的社会环境,没有深刻分析审计独立性、客观性和公正性,进而导致审计结果的可靠性难以令人满意的因果关系,因此,也就很难找到改善审计独立性状态、有效提高审计结果可靠性的制度安排与对策。
基于上述分析,笔者重新审视了独立性、客观性、公正性三个审计原则的关系,正视注册会计师审计生存、发展的社会环境,试图分析:市场经济的本质特征与规律对会计市场的影响、会计师事务所的企业本质同审计独立性的关系、公司治理结构及审计雇佣制度与保持审计原则的关系、公司管理当局与注册会计师利益联盟的生成基础。在此基础上,寻求解决治理会计市场,保证落实审计三原则的基本对策。
二、审计三原则的关注度和逆向讨论
(一)审计三原则被关注程度的数据分析
注册会计师审计独立性问题受到社会各界极大关注。通过中国期刊全文数据库,分别以“审计独立性”、“审计客观性”和“审计公正性”为关键词进行模糊与精确的跨库检索,1979年至今,对审计三原则的讨论、研究论文情况如表1。
近三十年来,讨论“审计独立性”问题的论文之多令人惊讶,同样作为审计原则的“客观性”、“公正性”却很少被研究。以精确的跨库检索为例,研究审计独立性的论文是研究审计客观性论文的近73倍,是研究审计公正性论文的79倍,可见审计独立性在审计理论与实务研究中的重要地位,也进一步折射出审计独立性问题受到理论界和实务界关注的频度,以及审计三项基本原则被研究者和实务工作者关注程度的差异。
2006年新会计、审计准则以后,对审计三原则研究讨论的基本构架不但没有改变,还有继续加剧的趋势,研究并发表的审计独立性的论文比例继续上升,而研究审计客观性、公正性的论文比例在降低。具体情况如表2。
在所有关于审计独立性研究的论文中,绝大多数将审计独立性视为审计理论和审计实践中一个最基本的概念,是审计的灵魂和本质特征,这是理论界与实务界比较认同的观点。同时认为审计独立性的重要性体现在企业内部的契约监督活动和企业外部投资公众的投资决策依赖方面,没有独立性,审计就失去社会价值;甚至有人认为,审计独立性是注册会计师审计的生存根本和灵魂。
(二)审计独立性逆向思考的研究成果
在上述诸多研究审计独立性的论文中,很少有作者提出对“审计独立性”地位与作用的逆向研究,主要是强调审计独立性的正面效应、具体表现、影响因素、保证措施等内容,但也有少数作者对此提出了质疑,尽管他们仍然坚持独立性是注册会计师审计的灵魂。其中,孔凡军、崔宏等的观点具有代表性。
孔凡军认为,“作为信息利用者的社会公众,其真正关注的是注册会计师审计的独立性呢,抑或是审计的可靠性?显然是后者。因为后者才对社会公众的决策有参考价值。现实中,公众之所以对注册会计师的独立性大加指责,究其深层次的目的,还是期望借助独立性,保证审计的可靠性”。孔凡军的这种判断和分析,应该引起整个审计界的高度重视。他强调四个方面:一是比起注册会计师的独立性,社会公众更加关注审计结果的可靠性,关注注册会计师的独立性是期待借助独立性保证审计的可靠性;二是独立性未必一定能够保证审计的可靠性,审计的可靠性受包括注册会计师独立性在内的诸多因素的影响;三是审计独立性存在难以克服的内在局限性;四是审计独立性缺乏切实可靠的衡量标准。
崔宏、刘尔奎两博士等认为,从独立性的经济性质来看,独立性是一个相对的概念、是一种概率(审计独立性是一种注册会计师顶住客户压力、不为任何利益相关方意见所左右而调整或披露重要的错报或漏报的概率,实质上也就意味着这个概率不可能永远等于1,而是经常地表现为小于1,在[0,1]之间取值的一种客观事实)、是一种风险。他们认为,由于审计独立性的上述特征,应当淡化甚至取消“超然独立”的提法,坚持审计只能提供合理保证、合理确信的理念。
上述研究提出的“审计独立性”的不确定性,相对于长期以来人们研究审计独立性问题的方向,选择了一种具有逆向性的思维方式,而这些逆向思考,又是注册会计师审计现实与理论中必须面对的问题。
(三)实证研究结果的证明
尽管人们期待注册会计师保持足够的独立性,但事实上,审计独立性始终处在一种博弈状态中。在过去的历史发展过程中,无论是市场经济发达的国家,还是像我国这样的发展中国家,注册会计师审计尽管发挥着重要作用,但其独立性程度始终成为利益关系者批判的对象,社会经济生活中也不断地提供着足以批判审计独立性不足的证据(国内外上市公司会计、审计舞弊事件)。
国内研究者中,较早对审计独立性提出质疑的是张丽云翻译的文章,文中指出,这种要求(注册会计师保持独立性)无形中采用了一种幼稚的、不合实际的心理学模式;文中还提出了一个值得研究的观点,审计师出具失实的审计报告,受害者是一个统计意义上的概念,正因为如此,会计师事务所和注册会计师未保持审计独立性原则而进入诉讼程序的案件所占比例并不高。
耿建新教授等通过对2000年以前上市公司变更事务所的实证研究得出结论:如果上一年度执行审计的会计师事务所对所审计公司出具非规范的标准审计报告时,被更换的可能性比出具规范的标准无保留意见审计报告要大得多;与所审计公司不在同一区域比同在一个区域被更换比例也很高。另得出结论:中国注册会计师审计业务地方保护主义严重。这从一个方面反映出我国注册会计师保持审计独立性的难度。
陈晓博士等以1998―2002会计年度沪深两地上市公司为样本进行统计分析得出结论:在1998―2002年间,我国注册会计师的独立性有了一定程度的展现,对于一些易发生利润操纵的问题上敢于说“不”,但更多的是风险回避型的“两难取其轻”的选择结果,出于多种因素考虑,还不敢该说“不”时就说“不”,独立性十分有限。
由此可见,我国注册会计师的独立性在整个发展过程中都处在一种不合理的状态,并且缺乏合理的保障,这也正是有众多研究者对其进行研究、寻找解决途径和办法的原因所在。然而,笔者认为,孔凡军提出的“社会公众更关心审计的独立性还是审计的公正性”、“审计独立性不能严格保证审计公正性”的观点是一种客观存在,具有理论与现实的合理性;崔宏、刘尔奎两博士总结、归纳的“独立性是一个相对概念、是一种概率、是一种风险”的观点,也是客观存在的。这些逆向研究及成果告诉我们,应当对审计独立性的地位和作用进行实事求是的分析与评价。因此,如何定位审计的独立性还需要进行深入研究,上述学者从实证研究出发得出的结论还需要一定的理论给予解释和支持。
三、路径、路标与目的地――审计三原则与审计目标的关系
从逻辑关系上看,研究者普遍认为,通过独立性保证审计过程的客观性,进而实现审计结果的公正性,这样的设想是非常正确的思维定式。问题是,仅仅有独立性能否实现我们预期的美好目标呢?又如何保持独立性呢?
从笔者的疑问假设中可以清楚地分辨出注册会计师审计“三原则”的关系,独立性是保证审计人员审计判断客观、公正的重要保证(是不是充要条件需要研究);审计过程的客观性和公正性是实现审计结果可靠性(审计结果客观、公正)必须保持的精神状态和行为模式,审计结果的可靠性才是审计追求的目标。在注册会计师审计活动中,目标是唯一的,就是要使审计结果公正、公平。从这一关系来看,审计结果的可靠性才是注册会计师审计的价值核心。没有审计过程的客观性、公正性,即使注册会计师或事务所保持了多么令人信服的独立状态,也可能因为注册会计师不能保持客观的精神状态和实事求是的审计观念,或由于专业判断失准、没有尽到职业上应有的谨慎等原因导致审计失败,独立性也就没有实现其现有研究者追求的目标。审计质量控制与审计三原则之间的关系大致可以形象化为图1。
从图1中可以看出,设计、研究和保障审计独立性的初衷,就是要通过独立性控制,实现审计过程的客观性、公正性和结果的可靠性,但是并不排除绕过独立性对审计过程和结果的质量控制程序和措施。事实上,现行很多法律手段、经济手段和行政手段,直接作用于审计过程的客观性、公正性和结果的可靠性。
如果将独立性比作通往目的地的路径,将审计的客观性和公正性比作通往目的地的路标,那么,审计结果的可靠性就是目的地。合理的独立性程度可能是实现审计结果可靠性的捷径,但是,通往目的地的路径可以有很多条,未必就是“自古华山一条路”。按照这样的解释,保证审计结果可靠性的方式、方法也不可能仅限于保持独立性,或者说仅有独立性是远远不够的(事实上独立性本身也需要通过法律、制度、道德的社会规范予以保证)。尽管我们制定了很多规范(注册会计师法、审计准则、职业道德规范、质量控制标准等),强调保持审计的独立性,但在现实审计活动中还是无法保障合理的审计独立程度,尤其是过去几年几个著名的审计失败事件的影响,社会公众对审计独立性的判断取向更为不满,认为审计独立性越来越让人们看不清楚。
客观性、公正性是实现审计结果可靠性的“路标”。无论通往某个目的地的道路有多少条,正确的路标都会指引想要到达目的地的人们以正确的方向,引导路人到达该目的地。审计客观性和公正性原则正是走向审计结果可靠性的“路标”,它向执行审计业务的任何组织和人员,指明实现审计结果可靠性的方向和要求:以不偏不倚的精神态度、以国家法律和职业标准为行为依据,将审计对象的财务报告的生成过程与结果同其应遵循的规范、标准进行对照、比较,寻找偏差,将所审计财务会计报告的可信赖程度以审计意见的形式向各方利益关系者报告。客观性、公正性既是一种要求,也是一种警示,它时刻提醒注册会计师必须在执业过程中始终保持实事求是、不偏不倚的精神状态。只有以这样的精神状态,处理、判断审计事项,才有可能实现审计结果的可靠性。如果注册会计师在审计过程中有违客观性、公正性要求,即使有严格的独立性作为保障,也极有可能导致审计结果失去可靠性,致使审计失败,承担审计风险。审计独立性直接与审计客观性、公正性相关,决定客观性、公正性或者是决定客观性、公正性的程度;而注册会计师在审计过程中的能力、客观性、公正性及其保持程度,也是影响审计结果可靠性和可信赖程度的关键因素。
也许有人认为上述比喻不成立。那是因为大多数人认为,只有独立性才能促使注册会计师保持客观的、实事求是的审计态度和不偏不倚的职业精神,进而保证实质性独立方面明确列出应注意的各种情况,如直接经济利益关系、间接利益关系和与经济利益相关的情形。但正如前文提到的那样,很多审计案例告诉我们,尽管大部分审计合约在表面上看符合审计法规规定的独立性要求,但未必能够保持足够的精神独立。由于精神独立性的丧失和利益驱动的影响,会计师事务所和注册会计师在审计过程中没有合理保证审计的客观性和公正性,也没有给审计报告信息的使用者提供他们决策程序中希望得到的可信赖信息。我们可以再作一下反向思考:尽管在制度上规定会计师事务所和注册会计师必须具备独立性,在确定审计合约时,也没有研究者提出的“直接经济利益、间接经济利益及其与经济利益相似的情形”的事项存在,那么就一定可以保证会计师事务所和注册会计师坚持审计原则,客观、公正地实施审计过程,保证审计工作质量吗?答案当然是否定的。如果没有相应的审计责任的法律规定和可能承受的巨额经济赔偿,情形会怎样呢?注册会计师独立地滥用审计准则和专业判断也可以导致审计失败。可以断言:没有这些法律规范和巨大赔偿责任承担的威胁,注册会计师事业或许会消亡。因为会计师事务所公司化、资本人格化和注册会计师作为理性经济人的特征与本质,都将决定会计师事务所和注册会计师会选择自身利益最大化的行为方式,最终使注册会计师没有市场而消亡。所以,可以直言不讳地说,不是独立性从根本上保证审计过程的客观性和结果的公正性,而是那些法律、规范和违反法律、规范的审计责任承担等因素在维护着注册会计师事业的发展和审计质量。那么,如果制定的注册会计师违背客观、公正原则、操纵审计结果的审计责任承担(处罚标准)足以抵消或超过注册会计师放弃客观公正审计原则而可能获得的综合(短期与长期、个人与组织)利益,情况又如何呢?会计师事务所及其注册会计师之所以选择放弃独立性、或与客户共同舞弊、或接受客户的主张而放弃应有的审计原则,主要还是出于获得自身利益、稳定客户、保持长期合作与长期收益的考虑。从经济利益角度出发,建立一种可以制约注册会计师肆意放弃客观性、公正性的法律规范,才是保证审计人员精神独立、审计过程客观与公正、审计结果可靠的可选择路线。
对于社会和信息使用者来说,审计结果的可靠才是注册会计师审计在市场经济中存在与发展的基础,也应该是事务所和注册会计师的社会价值所在,是注册会计师审计的目标。在这里应当分清注册会计师、会计师事务所的目标同注册会计师审计的目标是两个不同性质的概念,注册会计师和会计师事务所的目标是以获得个人或组织利益最大化为行为目标的,正是这种目标追求的存在,才会导致部分注册会计师和事务所放弃审计原则,作出逆向选择行为;注册会计师审计的目标则是会计师事务所和注册会计师应当共同努力争取达到的状态和境界,它的标准确定不是来自注册会计师或事务所,而是来自于社会、市场和公众的合理期待。
如果上述解释和考虑成立,在致力于确保审计质量的工作当中,就不应当仅仅过于关注审计的独立性问题,因为它只是个道路选择问题。独立性可能是一条捷径,但在目前的我国社会环境当中,未必是一条唯一可以选择的合理路径。
上述比喻也许并不恰当,但是对于说明问题却具有直接的解释意义。如果将独立性视为托起注册会计师审计事业这座大厦的支柱之一,那么它或许是非常关键的支柱之一;但是无论如何关键,它也绝对不是唯一支柱,这是必须明确的。
四、正视会计师事务所的社会属性和社会环境
会计师事务所是市场经济发展的产物,它以市场经济为发展基础,也生存于市场经济环境之中。其本来的社会属性决定了它同其它企业具有相同的本质特征和环境适应性。到目前为止,大多数学者在其研究中总是把会计师事务所、注册会计师放在一个技术、道德等方面高于一般社会组织和与社会成员水准的层次上进行讨论,很少考虑会计师事务所本身就是一个企业,其投资也是资本性投资,注册会计师也有与其他社会成员一样的欲望和追求,这是以往研究特别是实证研究中最大的缺陷。
(一)“资本”及“资本规律”的影响
市场经济说穿了就是“资本经济”。无论是在西方资本主义制度环境下,还是在我国这样的社会主义制度环境下,抛开具体的政治制度,两种社会经济运行与发展的核心都是“资本”,或者说社会经济运行的内核就是“资本”的循环与周转。在“资本规律”构成社会经济、甚至决定或影响政治等主要活动的驱动机制的社会中,一切经济行为的驱动力量,首先要考虑的就是“资本”的作用。尽管经历长期的发展历程,“资本”原始性的、非理性的掠夺、逐利理念和本性已经在社会道德和法律规范面前有所退缩和修正,但是,“资本”的本质特征还是没有改变,变化的只是追逐利润的方式,以及融入社会理性发展要求的程度,否则就不是“资本”。当我们选择市场经济发展模式的时候,也就必须承认“资本规律”将成为社会经济发展的基本规律之一。会计师事务所或注册会计师为自身利益放弃独立性和客观性,导致审计结果的不公正,或者说他们的逆向选择行为,也正是由于“资本”的本质功能发挥作用的结果。
注册会计师审计是基于市场经济发展的需要而产生、发展的。市场经济、产业资本和金融资本分离、两权分离等社会环境,为会计专业人士在市场经济的发展中寻找到了满足社会需求、社会地位高雅的资本介入点。在该领域,一方面是专业会计人士找到了谋生的途径;另一方面还使其持有的资本和自身的人力资本价值得到了完美体现。可以说,是资本社会的发展与进步,为注册会计师审计的产生和发展提供了肥沃的土壤,也为一部分资本找到了新的追逐利润的领域和机会。西方会计师事务所经过了多次优胜劣汰和兼并过程,使得事务所不断分化,仅有少数在竞争中运作得当、信誉相对良好的会计师事务所成长起来。这种竞争、兼并,绝对是以会计师事务所自身利益为基本目的的。从以前形成的“”,到现在的“四大”,要么因为竞争、市场占有等因素合并;要么因为违反审计原则、严重审计舞弊,失去市场信用而被其他事务所兼并。存在竞争本是一个好的环境,建立竞争机制的初衷就是设想利用竞争,优胜劣汰,提高整个审计界的执业水平和质量。这一目标应该说在一定程度上得到了实现,我国会计师事务所的审计质量和注册会计师队伍的整体技术能力与素质已经得到了极大的提高。但是,应该认识到:这种审计领域的资本积聚和组织变更,是以整个行业竞争、资本逐利为动因的。
会计师事务所吸纳合伙人的投资,在会计上直接记录为“实收资本”,会计师事务所投资人也一样是资本投资者。试问,如果会计师事务所不是一个预期赢利的企业类型,还有那么多人想成为合伙人吗?还有资本会积极注入吗?同样,如果注册会计师行业不是一个预期高收入、有社会地位的职业,每年还会有人蜂拥考试,试图进入该领域吗?回答当然是否定的,毋庸赘述。
(二)会计师事务所行为的企业性质决定
企业是以营利为目的的资本积聚体,没有营利性的诱导,也就没有企业的建立与发展,这是毋庸置疑的,会计师事务所完全具备企业的所有性质和特征。
前文已经说过,会计师事务所为部分游动资本和具有专业技能的注册会计师人力资本找到了投资和追求投资回报的较为理想的领域。在我国恢复注册会计师审计事业初期,还把会计师事务所定义为“事业单位”,不以营利为主要目的,实际上是将注册会计师审计纳入了政府监管的延伸体系之中。在20世纪90年代中后期,我国改变了这种与时代和会计师事务所自身本质特征相矛盾的观念,承认会计师事务所是以营利为目的的、独立的公司法人,会计师事务所的原始投资、新资金加入、经营积累等,均纳入事务所的实收资本和资本积累,这也就是完全承认会计师事务所的企业性质,承认会计师事务所是以营利为目的的资本积聚体。
会计师事务所的企业性质与一般经营性企业确实存在差异。第一,它属于基本社会服务性企业,企业服务能力和信誉是企业发展的主要依靠;第二,受国家法律和世界性行规的约束,会计师事务所间的竞争规则具有与其他企业不同的特征。一是不能采取不正当竞争和公开竞争手段,比如拉取其它会计师事务所的客户、上门拉取客户、支付佣金拉取客户等等。二是不可以通过广告的方式宣传自己和争取客户,这同一般企业努力通过多种渠道和高水平广告,宣传和推销自己及其产品、服务表现出明显的差异。三是行业管理比一般企业严格、规范,制度规范更具直接约束性,行业执业标准可以深及各成员单位及其执业人员的行为细节。四是,同其他管理咨询、中介业企业一样,会计师事务所的工作成果最终表现为提交的审计报告的质量和社会认可程度,而这种工作成果的业绩评价同上市公司或一般企业不同:其它企业业绩评价中,各方面利益关系人大多关注企业合法收益的高低。在这方面,会计师事务所的投资人、管理当局也具有同样的利益追求,作为企业(会计师事务所)的投资人和管理当局,他们也关注企业的服务质量,但是这种关心是以趋利性为前提的,即为了保证事务所获取满意的客户群,进而获得满意的审计服务收入,这同一般生产企业关心自己的产品质量具有相同的目的性――赢得客户、赢得市场,保持稳定、长期的利益追求。没有这样的前提,事务所就不会关注自身的服务质量。相对于此,作为会计师事务所服务结果的使用方――所审计公司投资人、债权人及其他使用审计报告并与该公司存在或即将发生经济交易的利益群体,他们评价事务所的好坏,则更注重会计师事务所提供的审计服务是否能够满足他们决策所需信息的可靠性方面。
无论有什么不同,也只是行业特征不同,事务所的企业性质不会改变,事务所投资及盈余积累的资本性质亦不会改变,所以,会计师事务所的行为选择必然以考虑经济利益为主要标准,这也是不会改变的。
如果承认会计师事务所是企业,其经营也是资本经营,符合社会发展逻辑,那么,就应该承认会计师事务所和注册会计师追逐利润的客观现实,并在此基础上,研究如何保证审计质量问题;也就应该在这样的前提下,研究审计三原则的地位、作用和相互关系。在研究审计独立性时,绝对不可以忽视这些具有根本性影响的现实环境因素。
(三)理性经济人原理与行为选择
从社会现实来看,在有正常行为能力的人群中,人们都是有欲望的,都有试图满足个人欲望的渴望和行动选择;而社会又是制度化的,人们的行为选择一旦超越法律、制度的边界,就会受到法律、制度的强行修正或处罚。在相对稳定的社会环境下,大多数人会选择既符合社会制度规范、又可以获取自身可以接受的满意报酬的行为方式获取经济利益,但是,利益追求也会诱惑人们超越法律、制度界限,选择更加利己的利益实现方式和途径。会计师事务所是由注册会计师及其辅助人员等社会经济人组成的、以获取经济利益为目的的企业组织,资本观念及资本经济的价值规律仍然是现实的客观存在,不可以因为注册会计师从事所谓的“高尚”职业,就可以不去探求他们社会的、个人的价值观和价值取向,就认为他们的品格超凡脱俗,没有自身经济利益的追求,这是绝对错误的。
经济学研究中经常探讨“理性经济人”的行为选择问题,理论假设和研究过程很深奥,在此笔者也借用“理性经济人”这个名称来说明注册会计师的行为选择,但使用的相关概念未必完全同“理性经济人”理论一致。假设:“纯经济人”――任何行为的取舍仅以获取或可能获取的经济利益为唯一选择标准的组织或个人;“理性人”
――任何行为的取舍仅以所在社会制度(法律规范的规定)框架为选择标准的组织或个人;“理性经济人”――权衡经济利益获取与法律规范要求对自身行为进行选择的组织或个人。我们应该将注册会计师定位在上述概念中的“理性经济人”范畴之内进行研究,承认没有高尚的职业,只有与某种职业相匹配的高尚职业品格和道德,正视并承认注册会计师的行为选择同样遵从价值规律,会计师事务所行为遵从资本规律的现实。只有这样,对注册会计师审计的行为研究才具有意义,才有可能得出符合市场经济发展规律的结论。
(四)雇佣关系和审计客户的可选择性影响
从注册会计师审计的历史和现实来看,会计师事务所与审计客户之间完全是一种雇佣关系,对外编报财务会计报告的组织可以自由选择会计师事务所为其做审计服务。尽管审计职业界有避免不正当竞争的诸多限制,但来自于审计客户的自由选择权并没有明确限制,从而使审计客户可以随意选择为之服务的审计机构。还有,虽然有关法规规定公司不可以随意无正当理由更换或解聘会计师事务所,但是审计客户可以找出很多理由为自己辩护,耿建新教授等的研究结果已经证明了这一点。这种雇佣关系和审计客户选择权的现实存在,使注册会计师及其组织不得不酌情考虑审计客户提出的一些不当要求,甚至屈从客户的压力,违背审计原则,出具不当审计意见。
(五)审计制度安排易发生注册会计师与管理当局的苟合
已经有很多学者研究了现行审计委托方式的缺陷,指出了委托主体由管理当局替代可能产生的危害。雷光勇研究了审计合谋及其治理问题,吴联生研究了审计意见购买问题,在此不做更多讨论。但现行审计委托制度和操作程序,容易导致注册会计师同客户管理当局形成利益联盟,共同欺骗会计信息使用者。首先雇佣关系的存在使会计师事务所处于被选择的地位,作为盈利经济组织,会计师事务所必须考虑如何获取和保持更多客户,增加盈利的机会。受资本经营理念的影响,不可能不考虑客户的要求。其次,注册会计师在一定程度上成为客户的会计顾问,指导和参与客户的会计工作,且要求对审计报告所附的财务会计报告共同承担责任,尽管要区分会计责任和审计责任,但在现行制度框架下,这种责任的区分很困难。再次,只要对外披露的、经审计的财务会计报告能够通过监管机构的检查,注册会计师和管理当局就算完成了各自的责任;即使出现问题,只要能够证明注册会计师审计程序无差错,审计证据充分就可以免除审计责任,这给注册会计师规避责任提供了机会和可能。上述制度安排和现行审计制度安排为管理当局和注册会计师结成联盟创造了条件。
五、管理对策:目标与道路选择
(一)独立性仍然非常重要,但评估或保证独立性同样艰难
尽管笔者认为独立性不是保证审计过程客观、公正和结果可靠的唯一关键性前提,但是,独立性对于注册会计师审计来说仍然是重要的。正如吴联生博士等所说“注册会计师能否保持应有的职业关注,首先与注册会计师的独立性相关,特别是财务利益的独立”。这是因为,一旦有存在某种直接或间接的利益关系,特别是经济利益关系,行为选择发生的利己偏差可能性会极大地增加。所以,笔者的宗旨不是不要审计的独立性,而是正确认识独立性与审计目标的关系,从独立性和其他能够保证注册会计师审计目标实现的方面,共同构筑实现注册会计师审计过程客观、公正和结果可靠的基石与管理对策。
如何证实会计师事务所和注册会计师的独立性,比起注册会计师证实所审计的财务会计报告的可信赖程度同样艰难。在审计实务中,注册会计师一般要索取客户管理当局声明书和律师声明书,有时还包括存货等项目的声明书,以表明管理当局对整体财务会计报告、重要项目、或有事项、存货状态的真实性、合规性,或者说对与会计准则及会计制度的符合程度负责。这些尽管不能减轻、免除和替代注册会计师的审计责任,但注册会计师仍然在每一次审计中要求客户作出这样的承诺,试图以此来区分管理当局的会计责任和注册会计师的审计责任,也以此告知财务会计报告及审计报告使用者:审计业务的目标并不是保证客户的财务会计报告完全真实、完整、合法,而是在于证实客户财务会计报告的可信赖程度。但是,到目前为止,没有一个事务所在审计报告中对其组织和执行本次审计业务的注册会计师,是否具备有关规范所要求的独立性做任何形式的陈述或声明。换句话说,尽管审计规范中要求会计师事务所和注册会计师必须严格遵守独立性规定,但是,审计报告的使用者却没有任何途径和方式获取这种独立性信息,只能无条件地相信注册会计师审计组织及其执行具体审计业务的注册会计师是独立的,审计过程也会是客观、公正的,能够实现审计结果的可靠性。这样的状况,是不是有些“王婆卖瓜”与“掩耳盗铃”的嫌疑?也许还有人说,注册会计师审计组织的独立性除了审计法规的约束外,还有职业团体和政府管理机构予以审核、监督,可是,我们却很少看到这些机构对会计师事务所的独立性做具体审核或出具正式的评价报告。也就是说,这些管理机构实际上并没有真正介入到各审计组织独立性的具体检查活动当中。
可以肯定,一般利益关系人对注册会计师和事务所的独立性是无法判断的。除了个别规模较大或利益攸关的信息使用者可能有能力关注审计人的独立性问题,其它财务信息使用者不可能有能力、时间和途径判断审计人的独立性,那么,审计人的独立与否,对他们还有什么意义?如果为了鉴证审计人的独立性,再建立一个审计人独立性的评价机构,是否有必要呢?接下来的问题就是谁又能保证审计人独立性鉴定机构的独立性呢?循环往复,没有停止,显然,这种方式是行不通的。也许有人说注册会计师管理机构――注册会计师协会可以监督、检查注册会计师的独立性,但这种行业管理机构的监管历来不被社会公众认可,因为他们同属于一个利益集团;还有人认为可以由政府监管机关来负责注册会计师独立性的监督、监察工作,那么又会形成审批与监督职能的重置,也缺乏得到信任的根据。
如果上述描述和立论结果成立,就必然会提出一个新的课题:如何进行会计师事务所和注册会计师独立性检验?从一定角度来说,这同注册会计师鉴定客户财务会计报告同样艰难。
(二)风险、利益与责任
在美国,很多商学院毕业的学生希望通过考试成为注册会计师当中的一员,每年参加注册会计师考试的人数居高不下,可见寻求进入该领域的人数众多。因为人们一致认为,在他人看来,注册会计师是一个品格高尚、有道德、有社会地位并且收入很高的职业,特别是能够加入世界著名的会计公司,已经成为人们获取荣耀的象征。在我国,即使是国内有影响的会计师事务所,其每年希望加入的人数也很多。但是,如果没有“收入高”这一特征,品格高尚、道德、社会地位等美妙的词汇都会显得苍白无力。笔者作为一个会计教育工作者,非常理解和熟悉年轻会计工作者和大学毕业生加入注册会计师行业的愿望和积极性。同时,笔者也充分认识到,已经进入和准备进入注册会计师行业的大多数人,看到的主要是注册会计师的社会地位、荣耀与利益,很少、甚至没有考虑该职业可能或应该面对的风险与责任,这是我国注册会计师事业发展并不理想和不那么健康的主要意识因素之一。持有这样思想的人进入执业界,其社会价值判断、行为选择、道德观念等方面很难满足注册会计师审计职业的需求,也很难保证审计质量。
很多学者已经讨论了注册会计师和该行业的风险、利益与责任,在此不再赘述。笔者要说明的是,不能正确认识注册会计师及其事务所的逐利特征,对注册会计师行业没有一个全面、完整、客观的认识,是不利于注册会计师行业发展的。这也是提高注册会计师执业水平对策中应当给予重要关注的问题。
(三)保证审计质量的客观性和可靠性的根本出路
注册会计师的产生与发展是迎合市场经济发展,特别是经营权与所有权分离的社会环境而产生、发展的,所以,寻求解决注册会计师审计的独立性、客观性和公正性的具体措施,也应该在市场规则与对策中寻找答案。市场经济既是资本经济也是法制经济,在以市场和法律手段调节经济运行的社会环境下,完善的法律体系、有效的司法程序和高效率的监督体系是确保经济行为符合社会规范必不可少的手段和措施。
1.严格保障注册会计师的经济利益、社会地位
物质决定意识,经济决定或影响人们的行为选择。笔者认为,应当保持注册会计师行业具有一定程度的高收入性,这是保持注册会计师独立性、客观性和公正性的经济基础。可以想象,如果注册会计师职业成为一般的白领甚至是蓝领阶层,又要求他们承担那么大的审计风险,那么必然会导致无人进入该领域,使注册会计职业后继无人;或者迫使他们违背职业道德,作出逆向选择。“衣食足而知廉耻”,我们提出高薪养廉,作为政府官员廉政建设的重要措施之一的时候,在解决注册会计师审计独立性、客观性、公正性的问题上,这样的法则同样是必需的。试想,如果让一名注册会计师为养家糊口而奔波,他如何能抵挡住其他利害关系人对其独立性、客观性和公正性的收买呢?
比较我国注册会计师审计收费与国际业务的情况就可以发现一些问题:在我们双重审计试验阶段,首先聘请国内注册会计师执行审计,审计收费几十万或上百万;之后聘请国际会计公司的注册会计师进行再审,审计收费则是几百万、上千万,甚至几千万,同样的审计对象、同样的审计业务,甚至还可能利用国内会计师事务所的审计成果,审计的价值却有如此大的差异,又如何能够建立起保证我国注册会计师骄傲的社会地位和足以保持其独立性、客观性、公正性的经济基础呢?我们也看到了我国民众总体的收入水平与国际发达国家民众收入的差距,但是,保证注册会计师合理的高收入,本身就是造就提升执业质量合理环境的重要基础。也只有这样,才有可能吸引优秀人才进入审计职业界。
要提高注册会计师收入水平,必须使注册会计师成为一个像目前国际会计公司那样具有相对国内一般行业的高收入、高社会地位、高信用、高品质的团体和职业。如何解决注册会计师“高收入职业收入不高”的问题呢?笔者认为,不可以向国际会计公司看齐,要根据我国国情和注册会计师审计业务的成本及相应的保障机制综合确定。高收入应当有高门槛,应当适当增加注册会计师职业的准入难度和要求,在提高事务所业务收入水平同时,建立健全适合于注册会计师发展规律、符合国情实际、有助于注册会计师行业发展的管理机制和市场氛围。
可以选择的现实行动包括:一是提高会计师事务所的最低注册资本金门槛。现行承接证券资格业务的事务所注册资本金的最低金额为200万元,可以想象,这点微薄的资本金如何承担得起任何一次证券审计服务失败可能给利益相关者带来的损失呢?深圳会计师事务所采取了宽松的有限责任形式,合伙人基本上以向事务所的投资为承担责任上限,他们审计“银广夏”收取6000万元的审计费用,而因为审计失败给“银广夏”的投资者、特别是中小股东造成的经济损失,比他们收取的审计费用要多得多,那么,他们拿什么来赔偿审计报告利害关系人因为误信审计报告而造成的投资损失呢?遭受损失的投资者即使诉诸法律且胜诉,又能得到什么样的补偿呢?这也是为什么我国因审计师审计失败而遭受巨大损失的审计报告使用者,轻易不将会计师事务所或注册会计师诉诸法律的关键因素之一。会计师事务所的资本金可能仅能补偿审计案件的诉讼费用,遭受损失的审计报告使用者即使胜诉也不会得到什么满意的赔偿。这种仅可能弥补诉讼费用,却不能挽回损失的诉讼程序,是审计报告使用者不愿意接受的。二是提高证券业务审计费用最低标准。我国没有明确的最低收费标准,特别是上市公司年度报表审计业务,个别公司仅支付6万元的审计费用,这样的收费,无法体现注册会计师真正的社会地位与价值,也不可能提高事务所的实际收入。笔者建议,根据我国实际情况,可以由证券监管机构设定上市公司年度报表审计的最低收费标准,强制性地提高审计收入。其实,如果第一条能够很好地实施的话,具有证券职业资格的事务所会大幅度减少,很可能提高事务所与客户的谈判能力和收费水平,改变我国注册会计师收入和风险承担能力的现状。
2.建立严格的注册会计师法律规范和监管体系,严肃处罚违规注册会计师
如何促使会计师事务所和注册会计师在审计业务中保持独立性、客观性和公正性,以确保审计结果的可靠性,尽可能地减少审计舞弊(杜绝舞弊在市场环境下很困难),这是专业管理机构和社会各界利害关系者非常关注的问题,也是执行审计服务的审计机构及注册会计师感到迷惑的问题。目前的主要解决办法是:行政保障――主管部门和专业团体机构的监管;法律保障――以注册会计法为核心的法律法规规范;司法保障,也可以称为风险责任保障――通过事后的诉讼程序解决由于独立性偏差带来的问题,即通过诉讼程序解决由于独立性偏差引起的纠纷。但事实上缺乏实际的事前合理的独立性评价,审计过程的客观性、公正性和审计结果的可靠性评价基本处于真空状态,而且,即使建立和实施有关监管程序和措施,也很难真正发挥作用。
在不断强调和优化人们社会公德的今天,具有强制性和威慑力的约束手段仍然是健全、严格的法律规范,而不是缺乏约束力的思想说教和道德条款,这不是说道德规范和思想教育不重要,而是要说明在市场经济(资本经济)环境下,人们还是主要以经济利益作为行为选择的基本参考,在社会法律规范允许的范围内,人们的价值取向主要受经济利益的驱动,而约束人们经济利益欲望的手段就是经济政策、行政控制和法律手段。在经济政策既定、可用行政控制受到限制、明确会计师事务所企业性质的环境下,起关键性约束作用的、最常用的和最有效的约束手段就应当是法律手段和经济手段,一般情况下,这两种控制手段同时运用更为有效。在给予注册会计师高收入、高社会地位的同时,对于违规注册会计师和会计师事务所也必须建立严格的惩罚机制,使高收入、高地位与高风险严格对等,创造社会公平机制。
我国及世界其他国家,对违规会计师事务所和注册会计师的处罚,都在相关法律、制度和准则中作出了相应的规定,如行业管理机构作出的警告、罚款、停止执业、吊销注册会计师证书、停止证券资格、取缔会计师事务所等等。但是,在国外大多数审计案件中,不少案件可以使事务所破产或被吊销注册会计师证书,而会计师事务所通过庭外收买(庭外和解)的方式,避免了会计师事务所遭受处罚。这样的结果虽然可以触动会计师事务所的经济利益,起到警示和制裁作用,但是却使那些违规行为和违规人员得到了庇护,在一定程度上保护了那些控制不健全、管理不善的会计师事务所和执业状况不理想的注册会计师,使那些违规会计师事务所得以生存,违规注册会计师继续执业,为他们继续占据会计市场和继续寻租资本市场监督权利提供了可能,对规范的会计师事务所发展以及整个会计市场的发展是不利的。
必须注意:在我国证券市场发生过的重大舞弊案件中,应当承担责任的会计师事务所和相应的注册会计师所受到的处罚,包括行政处罚、经济责任承担等是相当轻松的,根本无法触动违规会计师事务所、注册会计师的根本利益,不要说“杀一儆百”,连“敲山震虎”的效应都没有。在我国,负责审计“琼民源”的中华会计师事务所、负责审计“红光实业”的成都蜀都会计师事务所、负责审计“东方锅炉”的四川会计师事务所等仅仅被停止证券执业资格6个月,而被处罚的时期,也可能正是上市公司年度报告审计的间歇期间,不会对会计师事务所的证券业务构成较大影响。与此相对比,国际著名会计公司“安达信”却因类似的审计舞弊事件解体。虽然在事件的绝对金额上国内事件与安然事件相差悬殊,但相对比率方面(作假金额与发生事件公司营业额或注册资本的比率)并不落后,但承受的处罚和命运却截然不同。事实上,会计师事务所和注册会计师因为自身利益为上市公司掩饰财务会计报告中虚假信息的行为,比明火执仗地抢劫更为卑鄙和可恨,因为他们假借高尚职业和较高的社会地位,采取欺骗手法谋取个人利益。因此,对于保障市场经济和资本市场健康运营的注册会计师职业,更应该以市场规则与法律、经济和行政手段并用的方式,严格规范,加大惩处。比如说在经济制裁上,要保证使放弃审计原则的会计师事务所和注册会计师从其逆向选择中所得到的经济利益,远远不能补偿被查处后的经济惩罚。这样,即使没有实质上的独立,也会促使注册会计师作出经济利益权衡,也有可能保障审计结果符合审计准则等规范的要求,保证审计过程的客观性和公正性,实现审计结果的可靠性。产生审计舞弊的根源在于利益追求,控制与约束的对策也应该针对利益追求,在制度安排上,不应给予注册会计师可以肆意投机的经济选择机会。也许有人认为这样过于苛刻,甚至认为不符合社会与人的正常规范,但是,对于关乎市场经济稳定运行和资本市场秩序的重要环节,不加大规范和惩处不足以保障注册会计师队伍与业务的相对纯洁性。笔者也无意不让那些违规注册会计师继续生存,但却一定不允许他们重回注册会计师职业界,他们只能在其他行业中寻找安身立命之所。
3.适当解决注册会计师与管理当局可能形成的利益联盟问题
在经济利益驱使和资本市场竞争压力的双重推动下,管理当局与注册会计师及其事务所很可能达成审计合谋,形成审计利益联盟。关于这方面的研究已经有很多,在此不作一一介绍,笔者也提出了一个解决利益联盟的基本对策,就是在信息上严格区分审计责任和会计责任,并大幅度地缩短上市公司财务报告的限期。这种对策思路与方法已经体现在笔者发表于《中国会计理论与实务前沿》(第六卷)“企业财务信息编报与审计责任明晰性研究”一文之中,在此不作赘述。
六、结论
通过上述研究与分析,笔者认为:第一,独立性不是保证审计过程客观和审计结果公正的唯一重要途径,在治理会计市场时,也不能过于单一地关注对独立性的考虑,还要更加直接地关注保证审计过程客观性、公正性和审计结果可靠性的有效保障措施上来;第二,承认会计师事务所的企业地位和注册会计师的利益追求,没有高尚的职业,只有高尚的人的品格和道德,正视注册会计师、会计师事务所行为选择同样遵从价值规律、资本规律的现实;第三,市场、资本的问题,主要用经济、法律手段辅之以必要的行政手段来解决才可能有效,经济制裁应该保证对注册会计师、会计师事务所的违规处罚和诉讼赔偿高于其违规所得,同时配以职业违规禁入制度,不给会计师事务所和注册会计师在会计市场上再次寻租监督、鉴定权利的机会;第四,加速上市公司自行年度报告的时间,不仅有助于提高财务信息的时效性,而且可以恰当划分会计责任和审计责任,可以有效发挥注册会计师对上市公司的会计监督作用,提高注册会计师的独立性,抑制注册会计师同公司管理当局建立利益同盟。
【主要参考文献】
[1]秦永河,杨利明.审计独立性――行为约束[J].财务与会计,2001(2).
[2]孔凡军.审计独立性质疑[J].合作经济与科技,2004(12).
[3]崔宏,刘尔奎.独立性的含义与经济性[J].中国注册会计师,2003(2).
[4]张丽云,译.审计独立性质疑[J].广东审计,1998(11).
[5]耿建新,杨鹤.我国上市公司变更会计师事务所情况的分析[J].会计研究,2001(4).
[6]陈晓,陈武朝.注册会计师独立性的再审视[J].会计研究,2005(10).
[7]雷光勇.审计合谋与财务报告舞弊:共生与治理[J].管理世界,2004(2).
[8]吴联生.审计意见购买:行为特征与监管策略[J].经济研究,2005(7).
[9]李明辉.注册会计师聘任机制:困境与改革[J].管理科学,2005(2).
[10]李永臣.审计独立性的逆向思考[J].中国注册会计师,2007(1).
李永臣教授简介
质量手册范本篇8
关键词：审计执业环境问题对策
目前，随着我国社会主义市场经济体制的建立和运行，由于各级党委和政府的重视，社会审计的执业环境比以往更为宽松，时代赋予审计的特征，要求注册会计师在审计执业中坚持独立、客观、公正的原则，这是审计工作的核心，离开了这一核心，也就丧失了注册会计师存在的意义。虽然我国注册会计师独立审计执业的大环境正在逐步改善，但我国社会主义市场经济还在探索过程中，很多方面还不够成熟，不够完善，政府职能转变还有很多工作要做，人们对计划经济体制下的思想方法、工作方法还未彻底改变，市场经济体制建立中带来的某些消极因素有所滋长，加上社会上对注册会计师事业的理解还不够深入以及在职业内部也未建立起一个有序的发展机制，对于一个注册会计师究竟应具备哪些个人素质才能胜任本职工作，从而赢得公众信任仍不十分清楚，事务所之间的竞争还处于无序状态，对于注册会计师协会的职能、作用及组织性质的认识也不尽一致。因此，注册会计师的执业环境还不够理想，较为混乱，时代赋予审计的特征，不能充分体现。
一、当前审计执业环境存在的问题及其成因
（一）注册会计师审计准则建设面临挑战
1、现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险。现行审计实务是建立在传统审计风险模式基础上,存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险,而直接实施控制测试和实质性的测试,容易产生审计失败,因为企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之外,如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制之外,如行业状况、监管环境,企业的性质以及目标、战略和相关经营等方面,很容易受到蒙蔽和欺骗,不能发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险。
2、国际审计准则正在发生重大的变化。国际审计与鉴证准则理事会针对经营环境变化带来的风险，出台了审计风险准则。在起草审计风险准则早期，由于财务舞弊事件的影响，国际审计与鉴证准则理事会对整个审计过程进行了改进，以提高审计风险准则识别、评估和应对重大错报风险的能力。2004年12月15日，国际审计与鉴证准则理事会正式实施了4个审计风险准则。并以此为基础，正在全面修订和起草相关准则。
3、经济发展要求审计准则国际趋同。经济全球化促使越来越多的国家打开国门,吸引外资,使经济的发展超越了国界.改革开放20年来,我国经济持续稳定发展,取得了举世瞩目的成就.目前,我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高.在这种情况下,审计准则国际趋同的要求越来越迫切。
4、从审计职业界来看，执业规范体系建设缺乏整体协调性、完整性、前瞻性，执业惩戒缺乏严厉性。我国的执业规范体系建立以后，对审计实务中的新情况、新业务，审计职业界不能根据社会公众需求的变化及环境的变化，适时地修改有关的准则，职业规范建设的滞后性阻碍了注册会计师审计的发展，注册会计师只能凭个人的理解去做，降低了审计的质量。另外，执业规范体系的建设缺乏协调性。独立审计准则包括三个组成部分，第三个层次即执业规范指南是对审计具体准则的解释和说明，是审计人员执业时的直接参照。可是到目前为止，具体准则颁布了一批又一批，执业规范指南仍然是第一批的三个。整个执业规范体系的建设缺少整体性、协调性。注册会计师协会对注册会计师的违纪处理缺乏惩罚力度，起不到应有的惩戒作用。只要会计事务所和注册会计师因违纪而得到的回报大于他们所受到的处罚，事务所和注册会计师仍会冒险提供虚假的审计报告。
（二）我国注册会计师执业的社会环境不佳
1、会计信息失真现象严重近几年来，虚假会计信息屡禁不止，财务会计造假普遍，严重影响了会计工作的质量。在造假的方式上，也呈现出手法多样、越来越隐蔽的特点，从造假的根源上看，绝大多数造假都是在企业负责人的授意下进行的。这种现状使得审计人员从接受审计任务开始，就有了一种“到处是陷阱，处处是地雷”的感觉。在调查取证时，审计人员必须考虑应当采用哪一种或哪几种最恰当的审计方法，才能获得最有说服力的审计证据，做出最符合实际的审计结论，尽可能的把审计风险控制在较低的、可以允许的水平上。在当前这种情况下，审计人员要想实现这一目标其难度可想而知。
2、缺乏公平竞争的市场环境。1998、1999年，注册会计师行业进行了全行业的脱钩——改制工作，这项工作虽已结束，但挂靠遗留下来的各种问题却并未完全解决，政府干预、部门分割、不公平竞争等现象依然存在。如一些机构仍然在挂靠单位里办公，一些事务所人员仍然住着原挂靠单位分的房子，享受着原挂靠单位的福利，一些财政部门的领导被聘为事务所的“顾问”，每月拿着数千元的“顾问费”。这种形式上独立而实质上不独立的现象带来的结果就是地区封锁、委托与受托关系变成了政府部门的行政命令关系、审计人员在审计工作中受到了不应有的干扰，事务所为了取得市场就必须与政府部门建立一种“良好的关系”，否则就难以生存。
3、委托方与受托方的监督与制约关系失衡。社会审计是受托审计，委托人、被审计人、审计机构三者之间应当是相互独立的，但从实际情况看，由于上市公司内部治理结构失效，上市公司审计的实际委托人是上市公司经营管理人员，即管理层聘请审计机构审计、监督管理者自己的行为，并且审计费用等事项由公司管理层来决定，这必然从根本上破坏审计的平衡关系。管理层在审计交易的“契约”中掌握着审计机构的聘用、续聘与审计费用标准等内容，审计机构明显处于被动地位。国内有关学者对上市公司变更会计师事务所进行了实证研究，研究结论显示：被出具过非标准的无保留意见审计报告的上市公司比未被出具过的更容易变更会计师事务所；与聘用事务所不在同一地域的上市公司比聘用事务所在同一地域的上市公司更容易变更会计师事务所；St、pt类公司比非St、pt类公司更容易变更会计师事务所。这充分说明上市公司变更会计师事务所有“购买会计行为”的倾向与动机，接受变更的会计师事务所面临着很大的执业风险。
4、行业监管不力，职业规范体系仍不完善。目前我国参与对注册会计师及事务所监管的有审计署、证监会、财政部、注册会计师协会等，针对注册会计师行业的违纪行为，监管部门主要采取警告、暂停执业、撤销等行政方式，注册会计师及事务所承担刑事责任和民事责任的几乎没有。这在某种程度上使注册会计师怀有侥幸心理，纵容了其违法行为，增加了执业风险。在执业规范体系的建设上，尽管目前已初步建立了以独立审计准则、职业道德准则、质量控制准则、后续教育准则为内容的框架结构，还存在着不足：首先，职业规范体系注重独立审计准则的建设（现已颁布实施了42个具体准则与实务公告），轻视其他准则建设（目前仅颁布了基本准则）。如果审计行为缺乏了质量控制，质量就难以保证，忽视职业道德的约束和职业后续教育，审计人员的素质就会下降，审计质量就会下降。近几年出现的审计失败案绝大多数都不是技术问题，恰恰是在质量控制和职业道德上出现了问题，这说明仅仅依赖技术是不能解决所有问题的。其次，职业规范体系注重制定，忽视效用。我国目前的执业规范指南仍然是1995年颁布的《年度会计报表审计规范指南》、《审计工作底稿规范指南》、《验资规范指南》。作为审计具体准则的解释和说明，指南的滞后，造成审计准则的效用受到很大影响，审计的执业风险也由此增大。
（三）注册会计师审计本身固有的缺陷
受审计成本和审计技术的制约，注册会计师不可能对被审计单位是否遵守所有法规的情况进行全面审计，不能绝对保证会计报表的真实可靠；并且由于标准简式审计报告的容量有限，只能以高度凝练的语言对被审计单位会计报表的编制是否符合财务会计法规及是否公允、一贯表达意见。这样，相当一部分审计报告使用者的需求就得不到满足，包括财政部门、税务部门、工商行政管理部门，外汇管理部门等等。在这种情况下，运用行政权力干预注册会计师审计过程和审计报告的内容就带有了一定的无奈性。注册会计师协会的作用没有充分发挥。注册会计师协会是由注册会计师组成的自律性社会团体，它通过自我教育、自我制约、自我发展为注册会计师这一市场中介创造了条件，它是市场经济体系中联系政府和事务所的桥梁。但是目前我国注册会计师协会的内部机制还不很完善，运作也不很顺畅，且不能从根本上摆脱行政干预，不能代表其成员有效的发展和保护本行业，削弱了注册会计师的执业能力和独立性，未能起到应有的行业管理和监督作用。
（四）从审计本质来看，公司治理结构上的缺陷导致了上市公司与审计机构之间的监督与制约关系失衡，从而使审计丧失了最基本的属性——独立性。
上市公司审计中存在着委托人、被审计人与审计机构三者之间的特殊委托关系。被审计人即为上市公司，其主要表现为公司经营管理层，它是替委托人即股东管理公司资产的“人”；而审计机构则是替委托人即股东签证公司管理层业绩的“人”，即二者均是受托人，为同一委托主体——股东服务的。故按照委托理论，对上市公司的审计是“人”监督“人”的过程，是可以保证其公正性的。但是，由于我国目前在公司治理结构上的不完善，主要表现之一就是以国有性质为主的上市公司的股东大会、董事会不能真正起到对公司经营管理层(以总经理为代表)应有的控制作用，很多公司总经理本身就是董事长，或董事会重要成员，这样就使“内部人控制”现象非常严重。原本上市公司审计中存在的三者之间的委托关系实质上已简化为二者之间的关系，即由上市公司的经营管理层委托审计机构对自己进行审计，并且由其决定相关的审计费用等事项，从根本上破坏了委托理论下上市公司与审计机构之间的平衡关系，使审计机构难以保持其公正执业最根本的条件——独立性。
二、改善审计执业环境的相关对策
（一）注册会计师执业社会环境的完善
1、净化会计行为环境，提高会计信息质量。会计信息的失真原因是多方面的，既有追求利益的因素，也有产权不明、执法不严、道德低下的因素，因此必须对症下药，从多方面入手解决当前信息失真的问题，改善审计执业环境。(1)加大对财务会计造假的惩罚力度和执法力度，纠正各种形式的“人治”倾向，严格按新《会计法》办事，并把处罚重点放在处理责任个人身上；(2)加强职业道德建设，应制定一套可操作的会计职业道德规范，并建立相应的评价机制，提高会计人员的职业道德意识和道德水平；(3)强化政府监督，建立以财政监督为主体，审计、税务、信贷监督为补充的监督体系，严格明确各监督主体的职责，形成监督合力；(4)坚持法制宣传和培训教育相结合的原则，强化企业负责人和会计人员的法制观念，形成有效的企业内部自我约束机制。
2、继续推进会计师事务所体制改革，提高注册会计师的独立性和风险意识。独立性是审计工作的灵魂，建立一种不受干扰、公平竞争的机制是独立性的保证。为此必须从以下各方面入手，提高审计的独立性。(1)推进行业管理体制改革与创新，结合当前政府转变职能的工作，进一步理顺事务所、地方注协与财政部门的关系，明确各自的职责，解决脱钩改制遗留下来的各种问题，使事务所能够真正独立执业；(2)积极推进执业机构向合伙制转变，加大事务所的执业责任，提高注册会计师的风险意识，增加注册会计师提供高质量审计服务的压力和动力。
3、完善公司治理结构，规范上市公司对事务所的变更行为。针对目前上市公司股权集中、国有股东缺位导致的内部人控制现象，必须从完善公司内部结构入手，严格按法律的要求由股东大会行使变更事务所的表决权，并按规定公告变更及合理原因，证监会及交易所应加强对变更事务所的监管与不合理变更的处理。这样才能形成注册会计师健康、合理竞争的市场环境，减少上市公司企图以变更事务所胁迫正在对其审计的事务所按其意图进行审计，或变更后寻求能与其合谋的事务所，才能使恪守独立、客观、公正原则的注册会计师得到应有的法律保护和长足发展，改善执业环境，减少执业风险。
4、加强行业监管，完善执业规范体系，培养一支高素质的注册会计师队伍。针对注册会计师行业的造假行为，首先要不断加大监管的力度，继续制定和完善检查、惩处等一系列规章制度，着力构建包括与政府部门联手监管、重大业务事项备报、上下联动开展行业互查、公众举报和新闻曝光相结合的社会监督在内的行业监管体系；其次要加大执法力度，完善注册会计师民事赔偿制度，消除其侥幸心理，降低执业风险；最后，应强化行业的职业道德建设，在行业检查、开展培训和后续教育时，应将职业道德作为工作的重点，使业内所有从业人员确实做到诚信为本、操守为重、遵循准则、不做假账。在执业规范体系的建设上，应加快职业道德准则、质量控制准则、后续教育准则的制订与完善，增强其可操作性，使独立审计准则能真正落到实处。在队伍建设上，要培养一批具有坚定政治信念、具有强烈风险意识、责任观念，业务熟练、经验丰富的注册会计师队伍，为社会审计事业的巩固与发展打下坚实的基础。
（二）注册会计师执业法律环境的完善
目前，我国会计师事务所股权设置不合理，没有形成必要的制约机制、激励机制。急需健全事务所本身的治理结构，鼓励建立合伙制事务所，完善会计师事务所内部风险防范制度和三级复核制度，推进会计师事务所的质量控制与同业复核。为了促进注册会计师执业水平的提高，我们有必要在证券市场上积极引入国外优秀的会计师事务所，借外部之力促进我国会计师行业的进步改革，超常规地提升注册会计师在市场经济中的独立性和地位，学习国外会计师事务所先进的管理经验和风险控制能力，提高我国注册会计师行业水平，满足证券市场对高质量会计信息披露的要求。
健全的法制环境能激发审计人员的主观能动性。审计的基本职能是经济监督，经济鉴证和经济评价。实现基本职能的手段是获取审计证据，对照审计标准，得出审计结论，表达审计意见。健全的法制环境会鼓励，支持审计人员独立行使审计职权，保护审计人员的权益，激发审计人员的主观能动性，从而提高审计质量。
1、应对现行的《注册会计法》进行修订。1994年实施的《注册会计师法》已经不适应当前形势的发展，应该从强化注册会计师的独立性、强化注册会计师的利益保障机制、处理好对客户保密与披露损害社会利益的关系的角度，加紧修订该法。
质量手册范本篇9
《给水排水设计手册》系由原城乡建设环境保护部设计局与中国建筑工业出版社共同策划并组织各大设计研究院编写的科技类工具书。1986年、2000年分别出版了第一版和第二版，并曾于1988年获得全国科技图书一等奖。自出版以来，《给水排水设计手册》深受广大读者欢迎，在给水排水工程勘察、设计、施工、管理、教学、科研等各个方面发挥了重要作用，成为行业内最具指导性和权威性的设计手册。
作为图书板块的核心产品之一，科技工具书对出版社的板块品牌建设具有举足轻重的作用。经过多年的发展，各家科技出版社在各自的领域出版了一批代表其品牌特色的优秀工具书，为出版社赢得了口碑和效益。在图书市场竞争日益严峻的今天，出版社尤为重视其品牌工具书的修订。作为本书的第三版，编辑团队在修订过程中积累了许多经验，供业界参考。
根据需求把握修订时机
编辑岗位，要求我们对于行业的需求有敏锐的洞察力。近年来，随着我国基础设施建设的蓬勃发展，国外先进水处理技术和工艺的引进，大批面向工程应用的科研成果在实际中推广。作为行业编辑，我们了解到，给水排水设计从内容到理念都发生了重大变化和空前的发展。行业对大量的给水排水工程标准、规范进行了全面或局部的修订，在内容深度和广度方面拓展了给水排水设计规范中新的内容。与此同时，《给水排水设计手册》第二版出版已过10年，其知识内容已显陈旧、设计理念已显落后。在这些背景下，《给水排水设计手册》无论是设计方法还是设计内容，都亟需修改、补充和调整。为此，我们计划开展《给水排水设计手册》第三版的修订工作，以更好地满足广大工程设计者的需求。
从2010年开始，我社将《给水排水设计手册》第三版正式列为“社重点图书”，修订工作正式展开。作为《给水排水设计手册》的责任编辑，我们开展了针对修订工作的调研活动，对象分别是给水排水行业的设计院、水厂、协会、院校的专家、学者、设计师和高校师生。调研的形式有座谈会、问卷调查等。为了使调研结果更加准确，我们将调研的地点分成华北、华南、西北、西南等地域。座谈和问卷的内容主要包括：《给水排水设计手册》第二版的使用情况；第二版中的哪些内容在设计理念和方法上需要更新，哪些内容需要保留；在实际工作中，哪些关键参数在手册里查不到，需补充；先进水处理技术和工艺在国内的应用如何。
经过调研，我们确定了修订的基本方向：本次修订保持整套手册原有的依据工程设计内容而划分的框架结构，重点更新书中的设计理念和设计内容，为工程设计人员提供先进适用和较为全面的设计资料和设计指导。
《给水排水设计手册》修订的原则确定后，我们开始着手建设著译者队伍。这是《给水排水设计手册》修订的另一关键问题。当年《给水排水设计手册》第二版出版时尚属计划经济时期，主编单位对于写书抱有很大的热情；而如今《给水排水设计手册》第三版修订已是市场经济时期，国内知名的大型市政设计院，虽然对资源配置、进度质量控制以及内容的先进性能起到重要的保障作用，但这些单位平时的设计任务十分繁重，且数十家主编单位，参编人员有百余名，主编单位负责人大多年事已高，已不适宜参与第三版的修订，必须补充或更换新的负责人。
《给水排水设计手册》的编写队伍的建立有以下两方面的难点：一是《给水排水设计手册》各分册的主编多为经验丰富的一线设计人员，他们有多年的设计经验，常年专注于生产一线，对于专业知识的把握准确到位，但他们不精于语言组织与表达，对于新国标、新规范要求的严谨性认识不足，写作能力不强。基于以上特点，我们在编辑加工上要多下功夫，帮助作者完善不足，提高书稿质量。二是如何调动主编单位和编写人员的积极性也成了一大难点。《给水排水设计手册》的修订是一件既费时又辛苦的工作，修改统稿的工作量巨大，需要占用编写人员大量的业余时间，但是出版社支付的稿费是有限的，如何激发大家的工作热情是一大难题。为此，我们多次请示了上级主管部门住房和城乡建设部城建司，在司领导的鼎力支持和协调下，我们和主编单位达成了为行业奉献、传承经典、及时推出《给水排水设计手册》第三版的一致目标。
版本出新确保双重效益
《给水排水设计手册》修订采用出版社组织、主编单位负责的形式。由于各主编单位分布全国各地，日常设计任务繁重，定期召开整套《给水排水设计手册》的审稿会难度极大，所以我们采取了分别与各分册主编单位负责人联系沟通的形式。在明确修订思路并与作者达成编写理念共识的基础上，我充分发挥多年来编辑工作的经验，从各分册的特色和整体框架，到修订具体内容进行了梳理。针对《给水排水设计手册》篇幅大、层次多、图表复杂的情况，我们编写了针对性的“作者参考”，其中包括标题层次、表格编排、图片编排、公式编排、例题编排、参考文献编排、标准规范写法、正斜体要求等，方便作者编写使用。
来稿后，我首先对书稿中不符合交稿要求的内容和个别没能很好体现编写特点的问题与作者沟通，发挥作者的专业优势，保证书稿内容特点贯穿始终。其次，就个别清晰度不够的图片，待作者调整完后替换原有内容。再次，在书稿的具体编辑工作中，着重处理了一些突出问题：
1.专业术语的统一与规范
给水排水专业术语的统一和规范是《给水排水设计手册》编辑加工的一个大问题。为规范用语，在本次修订过程中，书稿中的术语参照《给水排水工程基本术语标准》的规定执行。例如，在书稿中，有时称为储水、储气、储泥，有时称为贮水、贮气、贮泥，根据《给水排水工程基本术语标准》统一用“储”。
2.根据最新国家标准要求修改相关内容
给排水行业大多都是以规范作为标准，所有设计和施工等都有章可依，所以规范的正确使用就显得尤为重要。我在编辑过程别注意了规范的查询和整理，一些已经废止的规范及规范相关的内容，请作者一一作了确认，确保《给水排水设计手册》的严谨性。
来稿后，我社高度重视《给水排水设计手册》的修订，为确保出版质量，我社挑选了有丰富经验、设计能力突出的人员担任书稿的加工和整体设计，对图书严把质量关。此外，每本图书后都贴有网上增值服务标，一书一码，读者凭iD、Sn号可享受免费网络增值服务，增值服务内容包括标准规范更新信息、新技术介绍、给水排水类相关图书简介、读者反馈及问题解答等，为专业技术人员提供了更广泛的交流平台。
此外，为扩大新版手册的影响力度，我们将修订情况在相关的专业网站上，同时向营销部门提供书讯。我们还利用参加专业会议的机会，向业内专家、设计院总工、专业院校教师介绍了《给水排水设计手册》修订的情况和推出时间。
质量手册范本篇10
1．条块分割，多头管理，审计市场竞争不公平。有些本属注册会计师审计咨询范围内的业务，由于某些主管单位的干预而无法执行。注册会计师承办的业务不断分割，各项业务要由不同的政府业务主管部门分别核定其资格。有些主管单位唯恐失去权力，以确保业务质量为名，以控制审核“执行资格”、审批“立项”、质量“认定”等名义直接插手。还有些主管单位直接与少数事务所达成合作协议，垄断业务，形成条块分割、多头管理的局面，这些必然导致市场竞争的不公平。
要解决这个问题，一是必须对会计师事务所改制，实施资产重组，向股份制、合伙制过渡，在条件成熟后向民间化过渡。当前，会计师事务所改制的主要形式应着眼于有限责任的股份制形式，合伙制虽在世界范围广泛采用，但从我国实际情况看尚不具备推广条件，只能选择有限的试点。二是打破条块分割局面，实行兼并、联合，重组跨地区、部门的大型会计师审计组织，严禁滥设有违独立性的分支机构，政府部门、社会组织等不仅应与会计师事务所脱钩，而且不得以行政手段干涉其工作。
2，注册会计师协会建设滞后。注册会计师协会是由注册会计师组成的自律性的社会团体，在行业建设和发展中担负着服务、管理、监督、协调的责任，是注册会计师联系政府、社会的桥梁。因此，针对我国注册会计师协会建设滞后的情况，提出以下对策：
(1)制订并严格执行注册会计师执业资格和会计师事务所的资格规范，避免政出多门，各自为政。
(2)完善并严格执行 《独立审计准则》，加强监督力度，制订、完善并严格执行会计事务所及执业注册会计师的奖励和惩戒规范，确保提高执业水平和职业道德水平，有效制止会计师事务所之间不正当竞争；增强会计师事务所的社会透明度，建立相应的公告制度，自觉接受社会监督。
(3)制订、完善并严格执行注册会计师的考试及后续教育，保证注册会计师队伍素质的提高和队伍的壮大。
(4)注重注册会计师队伍的年轻化、职业化、知识多元化， 以适应社会对该行业人才的需要。
二、外部环境方面
1．政治环境。在政治环境方面，我国现阶段的独立审计主要受政治体制和政治环境影响，当然，政府领导对审计的重视程度也是其中不可忽视的一个重要因素。
2．经济环境。审计是经济发展到一定阶段的产物，经济体制必然会影响审计。完善社会主义市场经济体制是改善注册会计师审计职业环境的根本所在。
(1)理顺产权关系，建立现代企业制度，是改善注册会计师审计执业环境的重要途径之一。建立现代企业制度使企业提供真实、可靠的会计信息成为自觉行动，委托注册会计师审计成为企业的自身需要，这样，审计执业环境的改善才有深厚、牢固的基础。
(2)培育和发展包括中介市场在内的市场体系，规范市场秩序，是改善审计执业环境的基础。市场是会计师事务所等中介机构赖以生存的土壤，良好的社会中介又能促进市场的健康发展，因此，要充分发挥其对资源配置所起的基础性作用。市场与会计师事务所等中介组织是相辅相成、互为促进的，作为要素市场的注册会计师审计市场是社会大市场系统的一个局部，一个分支系统，培育和规范大市场，必定带动注册会计师审计这个小市场。
3．法律环境。总的来说，我国注册会计师审计的法制建设是滞后的。法规不配套以及较长时期以来“两师”、“两会”并存的局面，导致规章制度上的混乱、矛盾。如，《注册会计师法》颁布实施后，《实施条例》尚未出台，配套的法律法规不及时、不完善，“法律空隙”的现象时而发生；现行的注册会计师审计执行的规章制度是由财政、审计两个主管部门的，有的规章制度相互矛盾或不完整，造成注册会计师执业操作上困难；企业在执行《会计法》和财务制度等履行会计责任方面固然存在不少问题，但有关主管机关对自己制订约法规在执行和解释过程中也有许多随意性，这就更加使注册会计师在审计中产生不少困惑。
因此， 当前应尽快制订和完善规范市场主体(含企业、社会中介组织)和市场行为，维护市场秩序和承担市场风险的法律，尤其是规范企业提供正确会计信息的法律；制订加强和改善宏观经济调控、转换政府职能、规范政府行为的法律；制订惩处政府、国家机关及其人员渎职或滥用权力、以权谋私的法律；制订严格执法和规范执法检查的法律。
4．社会环境。(1)业务主管部门诸多腐败行为严重影响着行业的健康发展和作用的有效发挥。大量事实表明，行业内部许多不合规问题和执业风险与政府不同的业务主管机关的腐败行为有着直接的关系。如：利用行政手段干预注册会计师的执业或本部门办的事务所垄断业务、利用手中的权力要回扣、搞提成等。这些行为严重损害了行业的形象，降低了独立审计的社会信誉，给行业的发展设置了障碍。面对这种情况，要用法律的武器来维护自身利益并树立良好的公众形象。
(2)国际同行的进入与竞争，缩小了本来就很脆弱的国内注册会计师行业的生存空间。据统计，目前国内已有6家中外合作所，3家国际成员所和22家国际、外国会计师事务所代表所，尽管他们仅占全国6千余家事务所的0.5％，从业人员(含外籍和聘用的中国专业人员，外籍人员仅占3％)仅占国内注册会计师行业12万人的7％，却控制了国内127户上市公司的B股、H股和n股的全部审计业务和进入我国跨国公司、国际金融集团80％的客户，业务收入已占国内全行业总收入的六分之一。这种局面的形成，无疑给刚起步的中国注册会计师行业的发展带来了巨大的压力，步履更加艰难，所以，国内的事务所更应从改革管理体制，拓展服务领域，走规模经营道路，改善执业手段等来增强其在市场上的竞争力。
(3)律师业介入非诉讼领域，给注册会计师行业提出了非常严峻的挑战。面对这种情况，注册会计师应通过法律或其他专业资格的取得更好地为客户提供优质、细致、全面的服务，为自己的生存与发展争得更多的生存空间。