个人所得税避税方法篇1
【关键词】反避税立法；反避税法律缺陷；反避税完善
反避税工作是世界各国税务管理机关维护各自国家税收和税收利益的主要手段之一，是国家税收征收管理的重要内容，更是企业所得税管理不可缺少的组成部分。随着科技的日益发达，国际之间、地区之间的资本和财产流动消除了在移动方面的障碍，这迅速地促进了作为经济全球化载体的跨国公司的发展。同时，由于世界各国在税收管辖权、所得税制、税收优惠政策和税收征管方面水平参差不齐，加上税法仍存在一定得漏洞和国际避税的存在，客观上为跨国公司实施国际避税提供了便利，这些也使得个人和公司的避税行为不断增多，避税方式亦日趋多样化、隐蔽化。因此，跨国公司的避税问题成为了世界各管关注的焦点问题，都纷纷通过完善各自的立法和提升相关的管理水平来避免本国的税收流失到国外，亦日益用更强劲的方式来切实维护本国的税收权益。
一、我国反避税立法概述
随着我国加入世界贸易组织，对外开放的水平日益扩大，这也加速了我国融入世界经济一体化的进程，再加上稳定的政治环境、不断完善的法制状况、投资环境和日益提高的政策透明度等良好的因素，使得我国的跨国投资日渐增多，企业投资亦呈现出多样化局面。这也在客观上促使我国历经了一个避税问题从无到有，从少到多的变化发展。相比较发达国家而言，我国在反避税的立法方面起步较晚，上世纪90年代初期出台的《外商独资企业和外国企业所得税法》和《税收征收管理法》，以及2001年对《税收征收管理法》的修订，都局限于对限制转让定价避税方面的规定。随后出台的《关联企业间业务往来税务管理规程》、《关联企业间业务往来税务管理规程修订》和《关联企业间业务往来预约定价实施规则》，也仅仅是完善了转让定价税收管理工作而已。我国第一次从实体法角度对反避税条款进行丰富的规定是于2008年1月1日实施的《中华人民共和国企业所得税法》，它以总结我国转让定价立法和实践为基础，借鉴了国际上关于反避税立法的先进经验，对起初的转让定价和预约定价进行了立法层面上的完善，也成功移植了国际上关于一般反避税规则、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱针对避税调整补税加收利息等适合我国反避税实践的新内容，使得我国较全面的反避税立法首次形成，并为日后我国在打击各种避税行为方面有法可依。然而，本次立法工作并非尽善尽美，《企业所得税法》规定总体而言还比较的概括，原则性较强，对于税务机关执法和企业纳税遵从的程序性规定和操作规范方面缺乏指导。国家税务总局于2009年1月8日颁布的《特别纳税调整实施办法（试行）》，在总结我国转让定价和预约定价管理实践并借鉴国外反避税立法和实践经验的基础上，使得我国反避税相关法律体系有了进一步的完善，反避税工作科学规范的进程得到了强有力的推进，也彰显了我国税务当局对于维护国家税收权益与强化国际税源管理方面的强大信心和决心。
二、我国反避税在立法方面的缺陷
（一）反避税规定调整的主题范围窄，反避税体系不过健全
1.我国的反避税立法主要是针对企业的避税行为规定的，对个人的避税行为则没有明确的规定。
1991年，我国出台了《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则，并在其中关于关联方交易的有关规定第一次对反避税进行了规定，这是我国首次引入了转让定价税制，并对独立交易原则进行了明确。随后颁布施行的内资企业所得税法、税收征管法等税收法令对反避税的立法进行了逐步的完善，并于2008年首次真正地将内外资企业两税合并后反避税条款写入税法。随之出台的《特别纳税调整实施办法》进一步对该条款加以细化和充实。但因为其发展的形态是紧随企业所得税的改革而日渐发展完善的，故适用范围只局限于对企业避税行为的调整，而并不包含对合伙企业的自然人投资者和个人独资企业在内的个人的调整。
依据经济学的原理，当企业或者个人作为理性的“经济人”在面临政府课税时，都会采取一定的手段加以规避。然而，我国现行的个人所得税中并没有对反避税进行规定，相反地，现行的个人所得税因为其所采取的分项定额、分项定率、分项征收的课税方法给个人避税提供了更为便利、更加广阔的空间，从我国目前个人所得税负的承担者主要是工薪阶层就就能充分证明这一点。这说明我国个人所得税在平衡收入方面并没有起到作用，相反地却加剧了赋税者的负担，加大了贫富之间的差距，社会对个人所得税的公平性产生了普遍的质疑。也因为个人所得税法所存在的大量法律漏洞，使得国际上滥用国际税收协定等多种手段来转移或隐匿收入，且此类现象近年来日益泛滥，再加上反避税的立法缺位，个人所得税对收入的调节作用无法发挥，国家税款出现流失，还在客观上增加了税务机关的行政执法难度，使得个人所得税的征管成本增加。
近几年，民众不断呼吁对个人所得税进行改革，但个人所得税改革并非简单的做加减法，它涉及多方利益，加之金融危机的影响，而使得燃油税改革、增值税转型、企业所得税反避税条款完善及减免车辆购置税等税种成为了税制改革的重点，而对于影响面较广的个人所得税改革并未列入近期的改革议程中，并且财政部也在两会召开期间明确表示了近几年不会提高个人所得税的起征点，更不会对个人所得税进行彻底改革。虽然这样的计划引起了社会的普遍争议，但基于税收的政治性，个人所得税的改革必须由政府来加以推进。
2.相比较国外的反避税的立法实践，先“个人”后“企业”的反避税立法历程是发达国家所的变迁过程，然而对个人的立法则被我国所忽略，这直接影响了个人所得税收入调节的公正公平作用。
发达国家对反避税立法普遍较早，大都有比较完备的法律体系，而且企业和个人的避税行为都为其法律所调整的范围。与企业所得税相比，美国在对个人所得税制方面规定得相对比较复杂，针对反避税方面的规定也更加的细化。美国于1986年后完成了将反避税的重点从个人转向企业的转变，此后历届美国政府都会对个人所得税进行改革，并逐步完善个人的反避税立法。例如，美国的特殊反避税就对美国公民和美国居民的定义做出了明确界定，也严格规定了个人不履行申报纳税手续、向国外实体转移所得、向国外移民及外国人居民身份的确定等内容。当前，鉴于金融危机的影响，减税计划在美国得到了大规模的推行，美国政府以此来刺激经济发展，但却更严厉地监管个人的避税行为，美国瑞士银行案及或将推行的《禁止利用避税地避税法案》都是最好的佐证，这些也都表明了美国政府欲严厉打击个人避税行为的决心。美国等发达国家所推行的适合事宜的先进做法都值得我们深深地思考和借鉴，纵使处于社会经济萧条时期，亦应当加强对个人所得税的改革，彰显税法的公平正义，促进社会的公平正义，营造良好的纳税氛围。
与美国等发达国家相比，我国在反避税立法方面关于个人所得税的规定与发达国家还有一定得差距，所存在的不足不但不能满足司法实践的需要，也影响税收这一杠杆调节作用的发挥，甚至会引起大量税收外流，使得我国对于税收管辖权得不到有效地维护，在国际上的税收竞争力也不高。特别是世界各国纷纷通过采取减免税政策和投资政策来刺本国的经济发展的背景下，这必然引起全球范围内对社会财富的重新分配，如果不能将个人所得税在反避税方面的缺失予以调整，这将使得税法公平正义的法律价值随之贬值，也会降低个人所得税调节社会贫富差距、公平收入的杠杆作用，甚至会引发其“马太效应”。此外，加上客观存在的反避税立法成熟的发达国家和诸如香港等天然避税港的竞争，个人所得税方面的反避税规定的缺失大大降低了我国参与国际竞争的能力，亦会加剧我国税收利益的流失，使得我国在参与全球资源分配的地位中岌岌可危。
（二）一般反避税条款的内容仍存在一定的漏洞，缺乏认定一般避税行为的客观标准
特别纳税调整实施办法出台后，大体上除去了特殊反避税规定原有的问题，这里不再复述。调整后的一般反避税条款，在调整原则、适用范围、调整方法、调查程序、考虑因素、及审批机关方面都得到了补充，如若国际上通用的“实质重于形式”原则被采用来判断企业是否存在非商业目的的安排避税，并规定启动一般的反避税调查的五种情形：滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港、避税滥用税收优惠、和其余不具有合理商业目的的情形。据这些规定，出台实施办法提升了一般规定的可操作性，但是在该条款一般避税行为的认定标准方面还有很多的问题。
现实表明在一般反避税调查进行时要处理两个问题：一是如何判断企业是否存在非商业目的安排，二是调整后如何认定。关键是第一个问题，第一个问题在实施办法中的回答是：在原则为实质重于形式下，全面考虑企业安排的实质和形式、执行期间和订立时间、方式的实现、各个组成部分和步骤之间的关联、牵涉财务状况的变化和税收结果等六个因素来衡量企业存在非商业目的的安排的可能性；其中第二个问题的回答：如果肯定企业的交易或安排的事项没有有商业目的，则对其定性并取消按经济实质获得的税收利益。对不符合经济实质的企业，尤其是设立在避税港并导致其关联方或非关联方的避税企业，在税收上不承认该企业。
法律规定可以看出，虽然可以用本质重于形式原则在理论上判断不具有商业目的的安排，而怎样具体采用此条款没有具体的操作的程序和客观判定标准。但是一般反避税规定是否定无法预想的避税行为进行概述性，对于新的避税行为有效的发挥作用，而因为“滥用”的概念所以不属于法律调整的范围，所以一般反避税调查，一般依赖经济观察的方法，比如前面文章提到的判定企业有没有具有非商业目的安排的时候思考的六个大的要素是根据于对企业安排进行经济观察的方法。所以，在税务实践中税务机关经常被赋予避税个案自由裁量权，这是将法律困境给予税务机关，并且因为没有硬性的判定标准的方法反倒容易导致税务机关滥用一般反避税规定，纳税人的正当权益被影响。
（三）不利于行政执法和司法监督，反避税规定法律层次较低
在全国人大制定并颁布《企业所得税法》中，反避税规定是以法律条款的形式出现，而具体的实施办法和实施细则却是由国家税务总局等行政部门颁布并解释，进而形成行政解释的垄断性和司法解释、立法解释的滞后性，扩张了行政自由裁量权，负面影响了税务行政执法和司法监督。
1.反避税的立法层级来说，反避税条款立法层级比较低，较易导致反避税条款的滥用，对税务行政执法的质量产生影响。
因为税收专业性较强，社会的影响范围大，我国的立法机关会将其立法权给予国家税务总局、财政部等机关，据“谁立法就谁解释”的工作原则，以上行政机关负责对具体的实施办法、实施细则解释。使得税务机关在运用中可出台各种行政解释来满足工作需要，且在调查国际反避税的时候可以因为我国反避税法律层级低从而影响了税务机关的执行，且税务机关人员在办案时因为没有更高层级的法律制度为据，需要税务总局的审批和解释，会错失办案的最佳时机，降低了税务行政执法的效率。
2.反避税的司法监督，因为依赖行政解释，从而导致了税务司法公正性。我国的《行政诉讼法》的第十二条之规定：行政法规、规章或行政机关制定、颁布的具有的普遍的约束力决定、命令不是人民法院受理的诉讼的事项。启示事实却取消了司法机关在税务的行政执法司法的审查权。《税收征管法》有类似的规定，第八十八条之规定：纳税人、纳税担保人、扣缴义务人、同税务行政机关在纳税上发生冲突的时候，先按照税务行政机关的纳税决定解缴税款或缴纳及滞纳金或有相应担保，后可申请行政的复议；对行政复议的决定不满的，可以依法至人民法院。这也就表示着纳税问题的矛盾争议的顺序是复议再诉讼，行政解释优于司法解释。
具体的税务的案件审理时，也因为税收的专业性较强，法官会缺少专业的税法理论知识，影响更多行政解释取代司法解释。国家税务总局或者别的部委的“批复”、“命令”、“通知”、“实施细则”、“实施办法”、法律层级比较低的制度规章为税务行政机关司法执法的主要基础。其实降低了税法的震撼力，对司法机关对税务行政执法的监督和审查也产生不利影响，影响税务司法的公正。
三、我国反避税立法完善的措施
（一）促进个人所得税的改革，我国的反避税体系的完善
首先，提前把以家庭为单位综合课征、以个人为单位分类课征并行模式取代个人所得税以个人为单位分类课征，尽量避免个人使用身份的转换来进行避税。社会贫富差距会表现在人和人间，还会表现在家庭和家庭间，所以通过一个家庭的收入综合课税，能综合考虑家庭抚养子女、赡养老人、教育和婚姻的状况等等方面暴露的问题，促进了社会的公平和稳定。
其次，依照美等发达国家的经验，把反避税条款写进个人所得税法，会加大个人避税的打击的力度。明确反避税立法会促进非居民纳税人、居民纳税人的境外所得的涉税信息的管理。个人的跨境收入征收管理难度非常大，税务行政机关能通过银行和海关等掌握纳税人收入的全面信息，建立个人所得税的个人档案，通过对纳税人利用滥用税收协定和避税港等手段加强进行避税的管理。
（二）加大量化一般反避税的标准，增加实际可操作性
首先，实质课税原则中，用经济分析法增强反避税的标准真实客观性。通过借鉴国际经验，即使用企业经济效果分析判断企业是否存在非商业目的安排。在经济的分析法下，税前利润是最常用的判定标准，此主要是为考核纳税人是否取得合理的可期待的税前利润，此利润是由纳税人总收入减去外国已经交的税收、交易成本之后又以现值计算而得出的。因为避税的行为利用税法漏洞进行，计算出税前利润结果、利用市场价格进行套利的差异是十分明显的。所以，判定一般避税行为的可操作性就被提高了。
其次，添加纳税人权益保护的条款进入一般反避税规定。因为一般反避税的具体规定较多依据税务人员的经济分析和经济观察，在赋予税务管理人员自由裁量权时候，也易导致反避税规定滥用。而且我国纳税人的法律意识相对较为薄弱，侵犯到其合法权益的时候，就“走后门、托关系”，极少会采用行政诉讼、行政复议。在原有一般反避税的条款中添加对纳税人权益的保护，从很大程度上能约束税务机关工作员对行政自由裁量权。而且还改善我国的税收法律得援助体系的完整性，比如在各地建立税法援助咨询机构，促进维护纳税人合法权益；在国际反避税的时候，还可使我国居民获得国际法律的援助，也同时维护了其在国际反避税中权益，增强我国税收制度的国际竞争力。
（三）增强反避税的法律层级，提高税务行政执法、司法监督力度
首先，立法上，全国人大颁布的反避税法，提高反避税规定的法律层次。《企业所得税法》规定反避税的内容，其中涉及的只是企业避税行为，不包括个人避税。在改革个人所得税的同时，应将企业所得税和个人所得税的反避税条款统一为单独的反避税法案。因此，在借鉴国际经验的基础上，结合我国当前的反避税工作，制定一套可行的反避税单行法势在必行。
其次，税务的行政执法，要培养综合素质高的反避税执法人员。因为反避税条款突破税收法定主义，税务执法人员的主观判断在执法很重要。我国的反避税工作开展较晚，税务人员在对待紧急状况时，对执法权的自由裁量需要合理运用。以上问题需要关注，比如通过国际交流等形式可提高素质，从而提高税务行政执法力。
再次，司法上，加强司法解释对税务执法的监督，确保税务司法的公正性。因为运用法律解释来解决反避税条款适用范围和原则来自西方国家，我国在借鉴时忽略是否适用于我国现状，因为有不同环境、文化。西方国家在反避税实践里注重的是法官判案创造性、能动性，例如美国没有一般反避税法规，是通过判例法体系建立的。我国的实际情况是法官没有足够的个案解释权力，其他与税法有关的解释则赋予了行政机关，所以在税法解释中行政解释高于司法解释，因此需要加快增强司法解释的优先位置，加强对税务执法机关和人员的监督，避免自由裁量权扩大。
参考文献
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个人所得税避税方法篇2
关键词:避税;国际避税;原因
当今世界,避税已是不争的事实,探讨避税的成因是税务理论工作者不可回避的一个课题,这对于完善税收执法,堵塞漏洞,维护国家的税收权益具有十分重要的意义。按照马克思主义哲学的观点,探索事物发生的原因应该从主、客观两个方面入手。
一、避税形成的主观原因
任何避税行为其主观原因都可以归结为一条,那就是利益驱动。据美国联邦收入局1983年对1034个企业到税收优惠地区从事经营活动愿望所做的调查显示,有934个企业表示愿意到税收优惠地区去处理他们的生产经营活动,其原因主要是税负轻,纳税额少。众所周知,价格=成本+利润+税收,在价格和成本不变的前提下,利润和税收就是一对此消彼长的关系。所以无论是法人还是自然人,也不管税收是怎样的公正合理,纳税都意味着纳税人直接经济利益的一种损失。所以在利益的驱动下,使得一些企业除了在成本和费用上做文章外,也打税收的主意,以达到利益最大化。
企业主体利益的驱使是产生避税行为的前提,避税的形成是物质利益刺激的结果。纳税人由于税收取走了他的一部分收入,使他的可支配收入减少了,因此有着强烈的欲望来减轻自己的纳税义务。而在实现其欲望的种种“选择”中,避税是一种最为“安全”或“保险”的办法。偷税是违法的,要受法律制裁;漏税须补交;欠税要还;抗税要追究刑事责任。
二、避税形成的客观原因
避税形成的客观原因在国内避税与国际避税中是有所不同的。我们先来分析国内避税形成的客观原因。
(一)税法自身的原因。
任何税法都不是尽善尽美的,税法上的缺陷和漏洞使纳税人的主观避税愿望有可能通过对税法不足之处的利用得以实现。就我国发生的避税活动而言,税收法律方面的因素有:
1.纳税人定义上的可变通性。任何一种税都要对其特定的纳税人给予法律的界定。这种界定,理论上包括的对象和实际包括的对象的差别极大。这种差别的原因在于纳税人的变通性。正是这种变通性诱发纳税人避税行为。特定的纳税人交纳特定的税收,如果能够说明自己不是该税的纳税人,那么自然也就不必成为该税的纳税人了。例如,我国营业税是指在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的行为按其营业额征收的一种税。也就是说,凡是在中华人民共和国境内从事应税劳务、转让无形资产、销售不动产的单位或个人,只要经营的项目属于国家税法列举的征税项目,就是按其营业额的金额和规定的税率纳税。现在某企业从事销售不动产业务,但该企业熟知纳税人是营业税列举的征税项目的产品,那么,只要该企业能证明它的业务不属于列举范围,他就不是营业税的纳税人。这种不成为纳税人一般有三种情况:一是该企业确实转变了经营内容,过去是营业税的纳税义务人,由于经营内容的变更,成为非纳税人;二是内容和形式脱离。企业通过某种手法使其形式上证明了不属于营业税的纳税人,而实际上经营内容仍应缴纳营业税;三是该企业通过合法形式转变了内容和形式,使企业无须缴纳营业税。在这三种情况下都是通过改变纳税人而成为非纳税人。其中第一种情况合情合理也合法。第二种情况虽然在情理之中,但由于手法非法属于“不容忍避税”,是反避税打击的目标。第三种情况有时属于“不容忍避税”,列在打击之内,有时是合法避税,只能默认。
2.课税对象金额上的可调整性。税额的计算关键取决于两个因素:一是课税对象金额;二是适用税率。税额就取决于金额的大小和税率的高低。纳税人在既定税率的前提下,由课税对象金额派生的计税依据愈小,税额也就愈小,纳税人的税负也就愈轻。为此,纳税人想方设法尽量调整课税对象金额,使其税基变小,如企业按销售收入缴纳营业税时,纳税人尽可能使其销售收入变小。由于销售收入有可扣除调整的余地,从而使有些纳税人在销售收入内任意扣除不应扣除的项目。又如,我国中间产品应纳税额的计算,须计算组成计税价格,而组成计税价格与成本成正比,因此,企业可以通过人为缩小成本,来缩小计税价格,从而达到减少税额的目的。
3.税率上的差别性。税额的多少,一方面取决于课税对象金额,另一方面取决于税率,在课税对象金额一定的前提下,税率愈低税额愈小。税率正是征纳双方征纳数额的焦点,称为税制构成要素中的核心要素。税率与税额的密切相关性诱发纳税人尽可能避开高税率。税制中不同税种有不同的税率,同一税种不同税目也有不同税率,“一种一率”和“一目一率”上的差别性,为避税提供了客观条件。
4.起征点的存在诱发避税。起征点是减免税的优惠措施,是征税的门槛,达不到的不征;达到的全征。由此派生由纳税人尽可能将自己的课税对象金额申报为起征点以下。税收中的减免税照顾,亦诱发众多纳税人争取取得这种优惠,千方百计使自己也符合减免条件。总之,各种税收优惠只要一开口,就必然有漏洞可钻,特别是在执法不严的情况下更是如此。
(二)非税因素。具体包括:
1.技术因素。科学技术的发展,一方面刺激避税,使其手段更为高明,偷税更易成功;另一方面又是反避税的有利杠杆和武器。技术因素导致避税与反避税在更高水平上对抗。技术因素可以帮助纳税人在票证上作有利的处理以及选择有利的纳税地点等。
2.心理因素。作为心理因素刺激避税主要表现在两种心态:一是从众心理;二是依靠心理。所谓从众心理是指人的行为受大多数人的行为的影响。大多数人都有一定的从众心理。如果避税成功,又没有相应的处罚或处罚不力,必然使原来不打算避税的人又想方设法避税。从众心理有两种效应,一是诱发避税越来越多的效应;二是诱导避税越来越少效应。这里关键是税收处罚是否得力。所谓依靠心理是指一般弱者都有寻求靠山的心态。这种心理源于人的安全需要,就纳税人而言,征纳双方关系上,纳税人是弱者,征税者是代表政府的强者。因此,一般所见的避税动机是官员依仗强者地位,对纳税人进行“苛索”,一个贿赂,一个苛索,征纳双方勾结,避税势属必然。
下面我们再来看一下国际避税形成的客观原因。
就国际避税形成的客观原因来看,其主要表现为各国税收制度的差异性,人都是机会主义者,差异给纳税人提供避税的机会。
首先,各国税收管辖权的选择和运用不同
目前世界各国对税收管辖权的选择和行使有很大不同,多数国家同时行使居民和所得来源税收管辖权;有的国家则单一行使所得来源税收管辖权;也有的国家同时行使居民、公民、所得来源税收管辖权。
在属人主义征税原则下,一国政府要对跨国纳税人来自世界范围的全部所得进行征税,而不问其所得来源于何地;在属地主义征税原则下,一国政府只对来源于本国境内的所得进行征税,而不问该跨国纳税人属何国居民。这样就使跨国纳税人纳税义务的内涵和外延在行使不同税收管辖权的国家之间产生了很大差别。
其次,各国间课税的程度和方式不同
绝大多数国家基本上都实行了以所得税为主体税的税制格局。但细加比较,各国的所得课税程度和方式又有很大不同。如有的国家公司所得税、个人所得税、财产税、资本利得税并举,且征管规范、手续严格;而有的国家则基本不开征财产税和资本利得税,即使开征,税负也很轻。对个人所得税,有的国家采用综合征收制,而有的国家则采用分类征收制。即使是相同名称的税种,如个人所得税和公司所得税,其具体包括的内涵和外延也都存在不同之处。
第三,各国税制要素的规定不同
首先是税率不同。同样是征收所得税,有的实行比例税率,有的实行累进税率。累进税率又可进一步划分为超额累进税率和全额累进税率,累进的级距、每一级次的相应税率以及起征点、免征额和最高税率的规定也是千差万别,高低悬殊。
其次是税基上的差别。如各种扣除项目的规定、各种税收优惠政策等的差异,必然会缩小或扩大税基。为此避税者尽可能在两方面利用税基扣除:一是寻找税基扣除项目多的国家作为所得来源国;二是尽可能将扣除项目用足,使具体税基变小。
第四,各国避免国际重复征税方法不同
为了消除国际重复征税,各国都采取了不同的避免国际重复征税的方法。其中主要有免税法、抵免法和扣除法。目前各国采用较多的是抵免法,但也有一部分国家采用包税法和扣除法。当采用免税法特别是全额免税法时,就很容易为国际避税创造机会。同样在采用抵免法时,如采用综合抵免限额的方法时,也可能导致跨国纳税人的国际避税。
第五,各国税法实施有效程度的差别
有的国家虽然在税法上规定的纳税义务很重,但由于税法实施的有效程度差,征管效率很低,从而使税收的征纳过程漏洞百出,名不符实,使跨国纳税人的税收负担名高实低,这也为国际避税创造了条件。
最后,其他非税收方面法律上的差别
一些非税收方面的法律,对国际避税的过程也具有重要影响,如移民法、外汇管制、公司法、票据法、证券投资法、信托法以及是否存在银行保密习惯和其他保密责任等。
总之,避税的成因是多方面的,尤其是客观原因,作为国家的税收立法部门,应该尽可能避免税收立法方面存在漏洞,不给纳税人避税提供可乘之机。而国际避税形成的客观因素,则需要各国政府通过谈判,达成国际税收协定,通过国与国之间税务当局的协作,共同达到反避税的效果。
参考文献
个人所得税避税方法篇3
关键词国际避税避税方式反避税措施
中图分类号F753.5文献标识码a
1跨国纳税人避税的趋势
随着商品、资本和劳动力在国际间流动的加快，跨国纳税人在国际经济活动中利用各国税法差异和漏洞进行国际避税手法不断翻新，且愈来愈复杂愈隐蔽，并将随着国际贸易伙伴的大量涌入而在中国滋生蔓延。其主要方式有：
（1）利用转让定价避税。转让定价方式避税是指跨国纳税人人为的压低中国境内公司向境外关联公司或有意提高境外公司向中国境内关联公司销售货物、贷款、服务、租赁和转让无形资产等业务的收入或费用分配标准，使中国关联公司的利润减少，转移集中到低税国家(地区)的关联公司。这种转让定价避税方式自中国改革开放以来即已存在,但至今仍是方兴未艾。
（2）利用国际避税地避税。国际避税地是指为跨国投资者取得所得或财产提供免税和低税待遇的国家或地区。在我国加入世贸组织后，跨国投资者将可能进一步运用避税地功能，通过在避税地建立不同形式的各类公司，分别处理其不同的业务和收入，通过一系列主体的非移动和客体的转移相结合进行资财信托避税等等。
（3）利用国际税收协定避税。国际税收协定是两个或两个以上国家为解决国际双重征税问题和调整国家间税收利益分配关系，经由政府谈判所签订的一种书面协议。为达到消除国际双重征税目的，缔约国间都要作出相应的约束和让步，从而形成缔约国居民适用的优惠条款。
（4）利用电子商务避税。目前全球已有52%的企业先后进行电子商务活动。电子商务活动具有交易无国籍无地域性、交易人员隐蔽性、交易电子货币化、交易场所虚拟化、交易信息载体数字化和无形化、交易商品来源模糊性等特征，而这些特征使得国际税收中传统的居民定义、常设机构、属地管辖权等概念无法对其进行有效约束，无法准确区分销售货物、提供劳务或是转让特许权，因而电子商务的迅速发展既推动世界经济的发展，同时也给世界各国政府当局提出国际反避税的新课题。
2避税行为界定与反避税原则
跨国纳税人避税手段的多样性、避税活动的跨国性、避税成因的复杂性，决定了中国政府未来所面临的仍是棘手、复杂、艰巨的反避税斗争。
（1）国际避税、逃税、节税是性质不同的概念。避税是指跨国纳税人利用各国税法的差别和漏洞，通过人或资财的国际流动或不流动，减轻或规避纳税义务的行为。逃税是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难和漏洞，故意违反税收法规，采取种种隐蔽的欺诈的手段，偷漏国家税收的违法行为。由此可见，避税与逃税是两个性质不同的概念。此外，避税与节税也是一对内涵不同且易混淆的概念。节税指的是在税法规定的范围内，当存在多种纳税方案的选择时，纳税人以税收负担最低的方式来处理财务、经营、交易事项，其前提是符合国家税收政策导向；而避税是纳税人钻税法漏洞，通过经营活动和财务活动安排来达到规避或减轻税收负担的目的，其行为虽没有直接触犯税法，但与国家税收政策导向相悖，且破坏公平竞争的赋税环境。
（2）反避税斗争应遵循的原则。借鉴国际反避税经验，我国反避税斗争应遵循的原则是：第一，有理有据的原则。即必须建立一套完整的、行之有效的反避税法规，在处理避税案件时必须注重确凿的避税证据，并按国际惯例及法规规定调整应税所得。第二，国民待遇的原则。即对同一性质的避税活动应同等处理，而不能因跨国纳税人的国别(地区)或经营行业不同而有所区别。第三,原则性与灵活性相结合的原则。由于避税的复杂性，反避税中必须注重避税证据,而证据的取得并非是件易事，因此虽然所有的非节税性质的避税活动均应列入反避税范围，但对偶尔避税且避税金额不大的，可依据各地征管力量、征管水平灵活处理。第四，符合国际惯例的原则。由于避税、节税与逃税在实践中难以界定，在处理避税案件时应根据国际惯例，对节税性质的避税，征收机关不得调整与处罚，而应侧重于修正本国税法及有关法律，倘若符合国家产业经济政策的，则应以予支持鼓励;对非节税性质的避税，税务机关应依法合理调整应税所得，补税而不加以处罚。
3针对热点借鉴国外经验，加强反避税措施
从我国现行反避税措施看，已不能满足国际反避税斗争形势的需要。我国目前只对转让定价订有专项法规，对其他跨国避税行为则无有效的针对性规定，在我国同样面临经济全球化大趋势情况下，应借鉴外国成熟经验制定和完善国际反避税税收法规，全面加大反避税力度。
3.1转让定价问题方面
中国的转让定价税制大致遵循国际通行的做法，即当跨国公司联属企业相互间转让产品、劳务或财产时，税务机关不管该企业是否有避税意图，不承认其内部交易价格即转让定价，而是按照独立企业之间正常交易原则，调整应税所得，以维护本国的税收利益。我国转计定价税制内容过于笼统，不够明确，又缺少相应法定例子，操作性较差。美国是最早建立转让定价税制的国家，至今已有70年历史，美国在其国内收入法典中规定调整转让定价方法主要有：①可比非受控价格法。也称为不被控制的价格法，即比照没有任何人为控制因素的卖给无关联买主的价格来确定；②再售价格法。如无自比照价格，就以关联企业交易的买方将购进的货物再销售给无关联企业关系的第三方时的销售价格扣除合理的购销差价来确定；③成本加利润法。对于无可比照的价格，而且购进货物通过加工有了一定的附加值，已不再适用再销售价格法的情况，则采用以制造成本加上合理毛利，按正规的会计核算办法组成价格的办法。此外，还有其他一些引申方法，如可比利润法，即把关联企业账面利润与经营活动相类似的非关联企业实际利润相比较，或者将关联企业账面利润与其历史同期利润进行比较，得出合理的利润区间，并据以对照进行调整。美国于20世纪80年代末90年代初推出了预约定价协议，税务部门与纳税人就转让定价的计算方法等问题事先达成一种具有约束力的协议，变调整为预先约定，变“治病”为“防病”，减少转让定价处理中的不确定性，提高效率，在处理转让定价等方面取得了较好的效果。
3.2资本弱化避税问题已引起各国税务当局的密切关注，许多国家都采取了特殊的反避税规定
各国有关这方面的法规尚不统一，经济合作与发展组织（oeCD）提倡采用两种方法对待资本弱化：①正常交易法。在确定贷款或募股资金的特征时，要看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款条件相同，如不同，则关联方的贷款可能被视为隐藏的募股，要按有关法现对利息征税；②固定比率方法。规定法定的债务/资本比率，凡超过法定比率的贷款或利率不符合正常交易原则的可疑贷款利息不允许税前扣除，视同股息进行征税。目前发达国家税务机关在实践中采用的方法与oeCD提倡的这两种方法一致。
3.3为了防范和打击跨国纳税人利用避税港避税，美国于1962年制定了避税港对策税制，随之各西方国家纷纷仿效
其主要内容包括：①明确税法适用的避税港。对于避税港，各国有不同的判定方法，有的国家采取列举方法，直接列举出避税港的“黑名单”，而更多的国家则以规定的税率为标准来判定避税港，如日本将法人税率低于25％的国家和地区判定为避税港，英国这一标准为24.5％；②明确税法适用的纳税人。即明确本国居民设立在避税港的受控外国公司适用避税港对策税制。这种受控关系一般以本国居民在国外公司的参股比例确定。一般以本国居民直接或间接拥有外国公司有表决权股票50％以上且每个本国股东直接或间接拥有外国公司有表决权股票至少10％为标准；③明确税法适用的课税对象。为防止打击面过大，各国避税港对策税制均规定，适用避税港对策税制的所得，主要是来自受控外国公司的消极投资所得，如股息、利息所得、特许权使用费，而来自生产经营活动的积极投资所得则不包括在内；④明确对税法适用对象的制约措施。在明确了上述税法适用对象后，各国税法均规定，对作为避税港公司的股东的本国居民法人或自然人，其在避税港公司按控股比例应取得的所得，不论是否以股息的形式汇回，一律计入其当年所得向居住国纳税。该部分所得相应已纳入外国税收可获抵免。
4加强反避税征收管理
如何有效地防止或限制避税行为，实际上需要从税收立法到征收管理全过程的协调，仅靠一般的方法是不够的。近几十年来，随着各国税法的不断完善，跨国纳税人为进行国际避税，采取了更加变通的方法，使国际避税行为更加复杂，这样反过来又增加了国际反避税工作的难度。对此，许多国家从以下几个方面加强了征收管理，制定了比较严密的税收管理制度。
（1）加强纳税申报。严格要求一切从事跨国经济活动的纳税人及时、准确、真实地向国家税务机关申报自己的所有经营收入、利润、成本或费用列支等情况，这是国际反避税的主要环节。同时，实行纳税人异地举证制，面对成千上万的跨国公司的频繁业务往来，税务部门无法搜集证据，许多国家在立法中都特别规定纳税人对纳税义务有关的事项，负有向税务机关报告和举证的义务，如果纳税人对税务机关的处理，提不出相反的证据，就应按税务机关的决定执行。
（2）加强会计审计。与纳税申报制度密切相关的是对跨国纳税人的会计核算过程及结果进行必要的审核，以检查其业务或账目有无不实、不妥以及多摊成本费用和虚列支出等问题。目前，许多国家都严格了对涉及外国公司会计业务的审计制度，一般都要求外国公司，特别是股份公司所申报的各类报表一律经过公证会计师的审核，否则不予承认。
（3）积极进行国际间反避税合作，加强税收情报交流。面对跨国公司的全球性避税，只靠一国单方面努力显然不够，必须加强跨国合作。我国与有关国家的税收协定中，都有情报交换的条款。鉴于国际形势的发展，今后还应加强征收管理的国际协作遏止国际避税行为。
个人所得税避税方法篇4
并从避税产生的原因、以避税有违税法宗旨和税法基本原则来认定避税非法性观点的不合理及避税非法性界定在实践中的困境来论证自己的观点。
「关键词避税；税法漏洞；税法原则「正文
一：有关避税行为定性的几种观点
关于避税行为的法律性质，法学界曾有合法、违法与脱法的不同界定。认为避税具有合法性的理由是避税行为并不违反税法的文义规定，且是私法上适法有效的行为，选择何种行为方式是纳税人的行为自由，具有合法性。持违法观点者认为避税虽形式合法但实质违法，它违反了税法的宗旨，不符合量能课税的公平原则，有损税法的实质正义，因此应定性为违法，并予以法律规制。持脱法观点者认为避税既非合法行为也非违法行为，而是一种行为虽抵触法律的目的，但在法律上却无法加以适用的脱法行为。①其本质在于利用法律上的漏洞，实现一定的行为目标，同时达成法律无法对其适用的目的。第一种观点因为避税行为越演越烈及其导致的税收功能实现的严重障碍和避税规制的现实必要性而渐渐被多数学者所摈弃，而后二种观点应为税法学界现今的主流观点——即避税行为是非法（包括违法和脱法）的。
二：对避税概念的界定与分析
在对避税行为做具体分析以前，我们必须对避税的概念有一个清晰的界定，这是一切分析和探讨的前提。虽然各国立法都尚未对节税、避税和偷税做清晰界定，但我国学理已有较为一致的共识。即：节税是法所允许的，偷税是法所严禁的，而避税是界乎二者之间的。它因形式合法性及公示性与偷税相区分，又因对税法宗旨的违反与节税相区分。税收规避是指利用私法上的选择可能性，在不具备私人交易固有意义上的合理理由的情况下，而选择非通常使用的法律形式。一方面实现了企图实现的经济目的或经济后果，另一方面却免予满足对应于通常使用的法律形式的课税要素，以减少税负或者排除税负。②国际财政文献局（internationalBureauofFiscalDocumentation）的定义是：税收规避是指描述纳税人为减轻税负而作法律上事务安排的一个用语。该用语一般在贬义上使用，如用来阐明纳税人利用税法的漏洞、含糊、不规范和其他缺陷，对个人事务或商业事务进行人为安排，从而实现税收规避目的。联合国税收专家小组认为：避税可以认为是纳税人采取利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的义务，以致减少其本应承担的纳税数额而这种做法不受法律约束。刘剑文教授认为，避税是指纳税人滥用法律形成的可能性，通过法律所未预定的异常的行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的，谋求不正当减轻税负的行为③。简言之，避税是利用税法漏洞，规避税法以达到与税法宗旨相违背的减少或免除纳税人负担的行为。“利用税法漏洞、规避税法”这一条件是税法学界对避税的一种共识，这里就产生了一个问题——税收法律法规和其他规范性文件所明确禁止的一系列所谓的避税行为，如转移定价、利用避税港等行为是否还能被称做严格意义上的避税行为。若还称其为避税行为，那它与一般的税收违法行为的界线在哪里？如果它不再被称作避税行为，那法学界以其显著危害性为例论证避税行为的非法性，合理性何在呢？笔者认为，现行税法已予以规制的一系列所谓“避税”行为，不宜再称其为避税，而现实生活中广泛存在的避税行为，其非法性也值得质疑④。
三：避税非法性质疑
（一）避税产生之原因不可归责于纳税人
从避税产生的原因来看，经济学告诉我们，人是经济的人，具有趋利避害的本性。税收是对纳税人财产的强制性转移，是对其财产权的一种合法侵害，而且，税收不具有直接的、显性的、个体意义上对等的给付，以税收为对价的公共产品和公共服务的非排他性和竞争性品质又使其受益者具有“搭便车”的可能⑤。因此纳税人受利益驱动，有力图减轻直至排除其税收负担的本能欲望。客观上由于现实社会经济生活的不确定性和人的认识能力的非至上性，立法者会受制于认识力、表达力等立法技术能力以及时代显现的不足造成对行为的末预见性，使得立法意图和立法实效存在一定的差距。出现法律的漏洞、含糊、不规范和其他缺陷。税法同样避免不了这种成文法的局限性。从而使纳税人具有了规避税法的现实可能性。再者，各国税制的现实差异也使国际避税得以存在。这些都是不可归责于纳税人的，在税法存在漏洞和各国税制现实差异的客观前提下，仅因纳税人为追求税收负担减轻和排除所采用的税法所未明文禁止的行为与税法宗旨不符而予以否定性评价，是不合理的。税法是以私法秩序为前提的法律，宪法所保障的一般行为自由和私法自治原则并不能为税法所任意侵犯。征税必须严格遵循税收法定原则。只有全面地满足了法律所明文规定的课税要件，才能发生税收债权的给付请求权。如果某一交易行为或经济事实。并不为税法所预定调整，则除非有特别的法律根据，不得适用税法规范。商人既然有订立最合适的契约以追求其商业利益的经济自由，则同样应该有选择某种法律上的行为方式以达成最少税负的自由。因此，原则上，纳税义务人有权自由安排其事务，尽量减少税收支出，只耍不违反法律的规定，纳税人就有筹划其税收事务的权利。美国知名大法官汉德曾言：“法院一再声称，人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的。每个人都可以这么做，不管他是富翁，还是穷光蛋。而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担纳税义务；税收是强制征收的，而不是靠自愿捐献的。以道德的名义来收税，不过是分空谈而已。”英国议员汤姆林也曾针对“税务局长诉温斯特大公”一案指出：任何人都有权安排自己的事业，以依据法律获得少缴税款的待遇，不能强迫他多纳税。
（二）对“以避税有违税法宗旨和税法基本原则来认定避税非法性”观点之批驳
认为避税行为非法的学者常以避税行为有损税法宗旨和有悖税法基本原则来论证自己的观点。那么，什么是税法的宗旨呢？税法的宗旨，是税法调整所欲达到的目标。由于税法的作用与税收职能的实现紧密相连，因此，税法的宗旨主要体现为保障税收三大职能的有效实现。即，保障有效获取财政收入、有效实施宏观调控和保障经济与社会的稳定三个目标。而这三个目标的实现应该是政府的任务，不应该是百姓的负担。要求纳税人行为符合税法的宗旨，无疑是把税收职能实现的任务负担在普通纳税人身上。纳税人只是普通的、具有一般智识的人，不是精英的立法者、执法者。纳税人只负有“依法”纳税的义务，至于税法宗旨的实现，则不是他们所应该也不是他们所能够保证的。政府应该有一系列制度设计来引导纳税人的行为符合税法的宗旨，做不到这一点，只能是政府的失职，而不是纳税人的责任。
从税法的基本原则方面看，持避税行为非法性观点的学者认为避税行为有害税法的税收公平和税收效率原则。认为避税人采取的复杂、迂回的异常行为安排，断开了税法预先设计的通常的法形式与税法的联结，使得享有同一经济效果的纳税人却减轻或排除了税收负担，破坏了量能课税原则。造成税负不公，从而使税收公平原则受到实质的损害。同时避税人常采用迂回、多阶段的行为方式，这种迂回曲折必然增加资源消耗和费用支出，因此这是有违经济性的。而且避税行为增加了政府反避税的负担，税收征管成本必然加大，税收效率当然受损，因此是有违税收效率原则的。然而，现实生活中许多避税行为正是对税收不公平现象的异化反击，或者说，税收不公平催生了许多避税现象。如采取异常的行为安排以达到享受税收优惠的目的、利用避税港等等，这正是税收不公平导致的恶果。在税收效率方面，税收效率分为征税效率和纳税效率，即保证税收征纳及税收本身对纳税人在经济上影响最小，及税务机关以最小的成本获得最多的税收收入。正如这些学者所指出的那样，避税也是需要成本的。纳税人选择避税与否取决于避税成本与应纳税额的比较。避税现象的广泛存在，是否也说明我们的税收负担过重呢？税收是政治、经济以及社会的敏感神经，当税负过于沉重时。纳税人的本能反映就是躲、逃、甚至偷抗税，税负不公、重复征税，也会引发纳税人的抵制、逃避心理。因此，从纳税人角度讲，避税与纳税效率是不违背的，而避税行为的存在从某种角度来讲也是税制设置非效率的一种体现。当今广为提倡的“降低税率、扩大税基”改革也有此方面考虑。从这些方面分析，认为避税行为有违税法的基本原则，是值得质疑的。最为重要的是，税法还有税收法定主义这一帝王原则。这一原则是对避税行为非法性的最大冲击。
税收法定主义是税法最高原则，其基本含义是课税要素法定、课税要素明确和程序合法性。它要求税收债务于税法所规定的课税要件被法律事实充分满足时才发生。也就是说，纳税人只在税收法律所确定的课税要件得以满足时才负担纳税义务。任何人不得要求纳税人负担税法规定以外的“纳税义务”。其深层涵义则在于保障宪法秩序下人民的基本财产自由权不受国家及其行政权力的任意侵犯。同时，人民以承担纳税义务为国家提供财源为代价，获得自由为私法行动的自治权利。在国家及征税机关享有不对等的优越权力的税收领域，税收法定主义无疑成为纳税人防御非法侵害的有力屏障。而且税收法定主义在中国这样一块缺乏民主与法治的土壤上是有着特殊意义的。税法学界一直将税收法定原则与刑法的罪刑法定原则相媲美。刑法的罪刑法定原则要求“法无明文规定不为罪”，税法的税收法定原则也要求“法无明文规定不纳税”。正如现代刑法的理念是越来越多的保障犯罪嫌疑人的合法权益，保证任何无确凿证据证明有罪的人不受刑罚追究一样，现代税法的理念也是越来越多的保障纳税人权利。自由、生命与财产是人的基本人权，刑法保障人的自由生命不受剥夺，而税法保障人的财产不受侵犯，尤其是，不受强大的国家权力的侵犯。税法不应该仅仅是赋予国家征税的权力，更应该是对这种权力的限制，这种“权力的限制”从税法产生的最初就是税法的要旨和生命所在，现在也越来越显示其重要意义。税法不只是告诉人们，国家可以在哪些领域、哪些经济环节、对哪些人、哪些物、哪些行为征税；他更重要的是告诉人们国家征税权力所不得侵犯的领域。
（三）避税非法性界定在实践中的困境
从实践意义上，对避税行为非法性界定的合理性也是值得怀疑的。从法理的角度讲，非法的，就是法律要予以规制的，否则界定其非法意义何在？更为重要的是，如果界定其为非法而不予规制或规制乏力的话。实际是在昭示民众非法的行为也是可行的，因为法不管它或管不着它，这无疑是降低了法律的权威性。让人们对守法和违法认识模糊从而变相地鼓励违法行为的发生。而且对非法行为不予规制，税务执法机关就是失职。规制的话，学理有两种规制手段，一般性规制和特殊性规制。特殊性规制前已论及，其规制对象不宜再称为避税行为，本文对其不再做具体分析。下面着重分析采用一般性规制的困境。
对这些法律没有明确规定而被认为是实质违法的避税行为予以规制，出发点是好的，然而，这些行为由谁界定，如何界定，界定后规制的后果如何却是一个难题。由税收执法机关予以认定？——对避税的认定要建立在征税机关具有较高的业务素质和职业道德基础上，且不说现有税务机关的业务素质是否已经上升到可以较为准确界定的高度，单是在征税利益驱动下的税收执法机关界定的公正性就值得怀疑。由一个独立于税务机关的行政机关或者法院界定？——避税行为的界定是一个专业性技术性极强的工作，在中国现有税法资源及其匮乏的情况下，谁能担此重任？而且，中国目前连税务行政复议机关尚且不独立、税务行政诉讼也没有专门的税务法院和税务法庭的情况下，由某个独立于税务机关的行政机关或者法院对避税行为进行界定也是不现实的。众所周知，避税和节税在现实中也是很难区分的，广泛的企业、单位都在进行所谓的税收筹划活动（事实上这些行为是避税还是节税、那些是避税、那些是节税是很难区分的），在公众普遍违法的情况下，如何予以规制呢？而且在没有一个公开的法律对具体“避税”行为予以确认的情况下（即特殊性规制），由征税机关或其他行政机关或者法院对其行为进行避税性界定能否得到他们的认可呢？在税务机关的规制明显缺乏法律依据的情况下，必然会引起与行政相对人的争议，导致税务行政复议，税务行政诉讼的发生——这岂不更是浪费资源，降低效率？而且，这种破坏纳税人合理预期⑥的对避税行为的一般规制，必然导致节税行为者甚至是普通纳税人在经济行为中忐忑不安，畏手畏脚，这是否也损害了他们的权益——法律的实施是不应该有如此大的负外部性⑦的！
避税行为的产生，很大部分原因是由于税制设计的不完善，如，个人所得税采分类所得税制而未采综合所得税制，应纳税项目采正列举而不采反列举。税法自身的缺陷不应是纳税人的责任。纳税人有根据税法予以选择的自由。这是宪法予以保障的。宪法56条规定：公民有依法纳税的义务。（只是依法纳税的义务）而且，对避税予以非法性否定、适用一般性规制也会一定程度上降低立法者修改税法，完善税制的积极性——既然税法漏洞可以借违背税法宗旨立法目的予以任意性的否定性界定予以填补的话，那又有何修改必要呢？在我国税法还极不完善、税制还极不合理的情况下，这对税法进步的损害是巨大的。
此外需要阐述的是，对避税行为予以非法性界定，适用一般性规制，这是一种广泛的授权，在中国这样一片缺少民主和法治的土壤上，这种广泛的授权后果可能是毁灭性。虽然许多发达国家如德国、法国、奥地利、荷兰、西班牙等都对避税采用一般性规制手段，但其是建立在高度的民主法治和完善的税收征管基础上的。在发达国家，民众是以纳税人的身份理直气壮的面对政府，要求政府提供各种服务，要求自己的权利被保障甚至是直接抗争政府的权力；而我国的纳税人却基本还是被要求以一种顺民的姿态出现在强大的国家权力面前。中国如果在现有的税收征管体制下、在缺少民主与法治的基础的情况下盲目跟风，后果只能是征管的进一步混乱和法治的再次被践踏。而且，即便是在这些有高度的法治和完善的税收征管基础的国家，一般性规制手段的采用效果如何，也是存在争议的。
任何税制的设计都是一个利益权衡的机制，在国库利益和个人权益间作出取舍，笔者不是反对制定各种反避税措施，那是现实而又必要的，笔者反对的是不份青红皂白的对避税予以非法性评价。反避税措施必须是法定的，是予以明示的。从某种意义上说，避税是一种成本，是推行法治、优化税制过程中的一种成本。正如改革牺牲了大量人的既得利益和国家的大量资产以求效率一样，如果避税导致的税款流失能换来一个更趋于法治的治理结构、更精巧的税制设计。笔者认为也是值得的。
「注释
①台湾学者多持此种观点，参见[台]陈清秀：《税法总论》翰芦图书出版有限公司2001年10月第2版。笔者认为“脱法”这个概念本身就是存在问题的：合法和违法应是一种非此即比的关系，“法无明文禁止即为可”——这是现代法治、人权理论的基本要求。脱法概念模糊了合法与非法的界限，虽试图突显某些行为不符合立法意图却无“法”加以规制的特性，力图将其与符合立法意图的合法行为区分，但这会给守法、执法与司法带来困难。笔者认为，所谓的脱法就是合法，立法意图是一种隐性的、难以为一般人所确知的东西，不能因某一行为不符合立法意图就否定其合法性。但鉴于这种观点较具代表性，笔者仍予以介绍。
②［日本］金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第80页。
③刘剑文丁一《避税之法理新探》涉外税务2003.8④本文将力图否认对避税的非法性评价，即避税也是合法的，似乎导致了避税与节税难以区分。事实上，节税曾经属于广义的避税概念，如中国税务大词典的定义：避税是纳税人以不违法税收制度的前提而减少税收负担的行为。节税是纳税人为了达到避税的目的而制定的纳税计划，这种纳税计划是在税法规定范围内，当存在着多种可选纳税方案时，以税收负担最低的方式来处理财务、经营、交易事项。中国税务百科全书把避税分成两个基本类型：一是既不违反法律规定，也不违背立法意图（也就是我们现在所说的节税）；一是虽不违反法律规定，却违背了立法意图（也就是我们现在所说的避税）。在美国，避税被广泛的解释为除逃税以外的种种使纳税负担减至最低的技术，从而将节税包含在内。国际上也有人以是否违背法律意图将避税区分为可接受避税（节税）和不可接受避税（避税）。现在，税法学界已较为一致的区分了节税与避税，将节税定性为合法的、符合税法宗旨和立法精神的行为，而将避税定性为不符合税法宗旨和立法精神的行为。笔者赞同这种界定（虽然笔者并不赞同以此认定避税的非法性），而且笔者的以下分析也是建立在此基础上的。虽然笔者否认避税行为的非法性，但合法并不意味着不具有社会危害性。如、性服务在许多国家是合法营业，但它们的社会危害性却是有目共睹的。避税行为也是如此，避税行为者毕竟是不正当的规避了本应承担的纳税义务，不仅危害国家财政收入，也可能使税法的宏观调控职能落空。避税是需要完善税法予以规制的一类行为。
⑤[美]曼昆著梁小民译《经济学原理》北京大学出版社2001年12月版第233页搭便车是指得到一种物品的利益但避开为此支付。
⑥苏力《法治及其本土资源》第6页苏力在其《法治及其本土资源》指出：法律的功能也在于建立一种合理的稳定的预期。
个人所得税避税方法篇5
一、税收筹划的概念及内涵
对于税收筹划,国际上尚无统一,权威的定义。不过,以下几种解释颇具代表性:
荷兰国际财政文献局(iBFD)。在其编着的《国际税收辞汇》中下的定义是“税收筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排,实现缴纳最低的税收。”[1]
印度税务专家nJ雅萨斯威在《个人投资和税收筹划》一书中称“税收筹划是纳税人通过财务活动的安排,以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠,从而获得最大的税收利益”。[2]
美国南加州大学的wB梅格斯博土在与RF梅格斯合着的,已发行多版的《会计学》中写道“人们合理又合法地安排自己的经营活动,使之缴纳可能最低的税收,他们使用的方法可称之为税收筹划……少交税和递延交纳税收是税收筹划的目标所在”。另外他还说“在纳税发生之前,有系统地对企业经营或投资行为作出事先安排,以达到尽量地少缴所得税,这个过程就是税收筹划”。[3]
综合以上几种意见可以看出,尽管人们对税收筹划具体含义的认识不尽相同,但是都认可了税收筹划具有三个共同特性:第一,税收筹划的前提是遵守或者说至少不违反现行税收法律规范,如梅格斯博士在其定义中使用“合理而又合法”进行描述;第二,税收筹划的目的十分明确,就是“交纳最低的税收”,或者“获得最大的税收利益”;第三,税收筹划具有事前筹划性,它通过对公司经营活动或个人事务的事先规划和安排,达到减轻税负的目的。
当然,对税收筹划仅做以上理解还远远不够。实际上,要把握税收筹划的内涵,就必须弄清楚税收筹划和与其具有同样目的性的偷税、避税、节税等几个相关概念的区别和联系。
偷税,即逃税(taxevasion)或称税收欺诈(taxfraud),国际财政文献局《国际税收辞汇》上的解释为“偷税一词指的是以非法手段(unlawfulmeans)逃避税收负担,即纳税人缴纳的税少于他按规定应纳的税收。偷税可能采取匿报应税所得或应税交易项目,不提供纳税申报,伪造交易事项,或者采取欺诈手段假报正确的数额”。[4]从上述定义可以看出,“偷税”的基本特征有两个;一是非法性,即偷税是一种违法行为;二是欺诈性,也就是说,偷税的手段往往是不正当的。这与税收筹划完全不同。税收筹划是通过事前安排避免应税行为的发生,其本身不具有欺诈性。而偷税却是在应税行为发生以后,纳税人未如实履行支付税款的义务,偷税属于欺诈行为。
避税(taxavoidance)与税收筹划关系密切。联合国税收专家小组对避税的解释是“避税相对而言是一个比较不明确的概念,很难利用人们所普遍接受的措辞对它作出定义。但是,一般地说,避税可以认为是纳税人采取利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务,以减少其本应承担的纳税数额,虽然避税行为可能被认为是不道德的,但避税使用的方式是合法的,而且不具有欺诈性质”。[5]从这个解释中,我们可以看出避税具有和税收筹划相似的特征;即合法性(避税的方式是合法的,至少在形式上是合法的,“而且不具有欺诈性质”);事前筹划性(避税是在应税义务发生以前事先安排自己的事务)和目的性(减轻税收负担或延迟纳税)。
对避税和税收筹划两者之间的关系,有些学者试图从是否符合立法精神来进行区分。他们认为税收筹划与政府立法意图一致,而避税则与政府立法意图相悖,二者之间是并列关系,不存在交叉。对此,笔者并不认同,原因有三:
首先,也是最重要的一点,税收筹划和避税具有共同的特征,虽然其表述形式有所差别,但经济实质相同,都是纳税人为减轻税负而进行的事前筹划行为,都没有违背现行税收法律法规。
其次,避税和税收筹划其实是一个问题的两个方面,正如一枚硬币有正反两面一样。避税指向的行为就是税收筹划行为。只不过税收筹划是从纳税人角度进行的界定;侧重点在于减轻税收负担,而避税则是从政府角度定义,侧重点在于回避纳税义务。由于征纳双方立场不同,纳税人从个体利益最大化出发,在降低税收成本(包括税收负担和违法造成的税收处罚)而进行筹划的过程中会尽量利用现行税法,当然不排斥钻法律漏洞;而税务当局为保证国家财政收入,贯彻立法精神,必然反对纳税人避税筹划的行为。但这种反对仅限于道义上的谴责。只要没有通过法定程序完善税法,就不能禁止纳税人在利益驱动下开展此类活动。因此可以说,对税收筹划和避税的严格区分,仅仅是体现了一方当事人即政府的意志。如果考虑另一方当事人,则这种区分不仅变得毫无意义,反而会限制税收筹划的开展。
再次,假使我们在理论上可以将二者区分开来,在实际中也难以操作。大量事实告诉我们由于避税和税收筹划之间界限相当模糊,对于一项节约税收计划中是否有避税因素,不同的人往往有不同的看法。税务当局总是倾向于认定存在避税,而纳税人则极力反驳。结果常常是众说纷纭、莫衷一是。
综上所述,笔者认为,税收筹划应理解为纳税人在法律框架内开展的一切旨在节约税收的计划,而避税则应理解为政府对纳税人税收筹划的进一步划分。避税是税收筹划的一个子集,是其中不符合立法精神的行为,是政府下一步完善税法的重点。只不过由于避税具有相当大的风险,它所利用的税法漏洞可能在近期税法修订中得以修补,从而使其由合法行为变为违法行为。因此,避税不是税收筹划的首选。如果通过其他手段也可以达到目的的话,纳税人不应当选择避税。
节税(taxsaving),亦称税收节减,是指以遵循税收法规和政策的合法方式少交纳税收的合理行为。所谓的合理行为是指符合法律精神的行为。[6]多数人认为,节税与避税的区别在于节税符合政府的法律意图和政策导向,是应当鼓励的一种税收行为,而避税相反。节税的目的是为了减轻纳税人的税收负担。其实现途径是利用税法中的优惠政策和减免税政策。由于节税与税收筹划特征相同,因此有些人就把税收筹划狭义地理解为节税。目前国内学者多持这种看法。鉴于上文对税收筹划与避税关系的分析,我们认为节税也只是税收筹划的一个子集。
通过对以上与税收筹划相关的概念阐述,我们认识到,税收筹划的内涵,实际上就是纳税人在现行税收法律法规的框架内,通过对经营活动或个人事务的事前安排,实现减轻纳税义务目的的行为。如果从政府的角度来看纳税人的税收筹划,可以将其分为节税与避税。
二、各国立法对税收筹划的评价
税收的存在给市场经济造成了某种程度的扭曲。为减少这一影响,必须根据纳税人的纳税能力确定其纳税地位。不同的纳税地位对应不同的纳税义务。因为税收筹划的本质是纳税人通过特定的安排使其纳税地位最低,所以对税收筹划行为法律界定的关键问题,在于明确可能的纳税义务人有没有权利选择自己的纳税地位。节税因其与政府立法精神一致而受到各国政府的一致赞同,因此争论的焦点就集中在如何看待避税。
世界各国立法对避税的态度大致可分为三种,即肯定评价、否定评价和未作评价。
英国、美国、德国、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威等国认可纳税人拥有进行税收筹划(包括避税)的权利。1935年,英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公案”指出“任何一个人都有权安排自己的事业,依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益……不能强迫他多交税。”[7]汤姆林爵士的观点赢得了法律界的普遍认可。此后,许多国家在税收判例中都援引这一原则。正如1947年,美国着名法官汉德说的那样“法院一直认为,人们安排自己的活动以达到低税负的目的,是无可指责的,每个人都可以这样做,不论他是富翁,还是穷光蛋。而且这样做是完全正当的,因为他无须超过法律的规定来承担国家税收;税收是强制课征的,而不是靠自愿捐献的。以道德的名义要求税收,不过是奢谈空论而已。”[8]美国大法官GSuthorland也曾郑重宣告“纳税人以法律许可的手段减少应纳税额,甚至避免纳税,是他们的合法权利,这一点不容怀疑。”[9]不过,尽管税收筹划的合法性在这些国家得到了法律的认可;却并不意味着政府会对一切税收筹划行为听之任之。事实上,各国政府在承认税收筹划整体合法的前提下,往往针对一些频繁发生且危害严重的避税行为制定专门的反避税法规,如转让定价税制、避税港税制等等。通过反避税法规的不断完善,这些国家实际上已经大大缩小了利用避税方式来进行筹划的空间,从而在一定程度上确保了国家法律意图的实现。
少数国家认为避税行为是非法的。如澳大利亚,通常将避税和偷税等同。该国《所得税征收法》第231条规定“通过恶意的行为,通过不履行或疏忽纳税义务,通过欺诈或诡计”来避免纳税,均属违法行为。1980年颁布的《制止违反税法法案》又进一步规定,妨碍公司或受托人交纳所得税、销售税的行为,或唆使、协助、商议或介绍上述行为者,均属违法。[10]在这些国家,任何使法律意图落空的做法都被视为触犯法律。他们否认避税的具体理由是,如果避税合法,那么税收的公平原则将被破坏。澳大利亚政府对避税非法的认定,尤其是将其与偷税并列的作法,受到了许多学者的质疑。
有些国家立法中并没有明确说明避税是否合法。如我国新颁布的《税收征收管理法》对避税或税收筹划的概念在法律上未作任何表述。国家税务总局税收科学研究所编着的《2002中国税收实务手册》认为“对于逃税可以有两种理解;一种是广义的逃税,指纳税人采用各种合法或非法手段逃避纳税义务的行为。一种是狭义的逃税,指纳税人采用非法手段少交税或不履行纳税义务的行为……通常认为,采用合法手段减轻税负或不履行纳税义务的为‘避税’,采用非法手段少交税或不履行纳税义务的为‘逃税’。”由于我国目前还没有一部税收基本法,而在宪法第56条仅规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”,因此税收筹划(包括避税)在法律上处于空白地带。在这种情况下,如何认定税收筹划是我们必须解决的一个问题。
个人所得税避税方法篇6
[关键词]避税;避税港;转让定价;跨国联属企业
随着国际经济的发展,跨国贸易活动越来越复杂,竞争日趋激烈,据报道,近年国际贸易额连年以高于全世界国民生产总值增幅2—3倍的速度增长。为提高竞争能力,谋求最大的经济利益,跨国纳税人的国际避税活动也越来越多样化,给各国经济带来损失。为维护国家的财权利益,保护税源,各西方发达国家针对国际避税的一些主要途径,如利用避税港避税等,制定出一系列避税税制,有效地打击了国际避税活动。反避税税制并非是一种专门的税制,而是完善的税收制度体系中的特殊组成部分,是政府制定出来专门对付一些主要的避税方法的措施的制度化和法律化,以使税收征管有法可依。目前西方国家的反避税税制主要有避税港对策税制、转让定价税制、资本弱化税制以及防止滥用税收协定的措施等。
一、避税港对策税制
避税港又称避税地,指那些不课征或低税率课征所得税和财产税以及向非居民提供特殊税收优惠的国家和地区。这些国家和地区由于实行特殊的税收政策,给跨国纳税人减轻税收负担提供了场所和机会,成为国际避税活动的中心。跨国纳税人往往在避税港设立受控公司,开展中介业务,并利用有关国家延期纳税的规定,使之成为利润积累和转运中心,达到推延和逃避母公司居住国税收,减轻税收负担的目的。为了防范和打击跨国纳税人的这种避税行为,美国于1962年制定了避税港对策税制。随之各西方国家纷纷效仿,1972年德国、1976年新西兰、1978年日本、1980年法国和加拿大、1984年英国、1990年澳大利亚、1994年西班牙等都建立起避税港对策税制。这些国家的避税港对策税制的框架基本相同,主要包括以下内容:
(一)明确税法适用的避税港:对于避税港,各国有不同的判定方法,有的国家采取列举方法,直接列举出避税港的“黑名单”,如美国列举的避税港有39个,德国列举的避税港有31个,澳大利亚列举的避税地则只有16个。而更多的国家则以规定的税率为标准来判定避税港,如日本将法人税税率低于25%的国家和地区判定为避税港,英国这一标准为245%,巴西将所得税税率低于20%的国家和地区判定为避税港,法国则将税率低于本国税率1/3的国家和地区判定为避税港。
(二)明确税法适用的纳税人:即明确本国居民设立在避税港的受控外国公司适用避税港对策税制。这种受控关系一般以本国居民在国外公司的参股比例确定。一般以本国居民直接或间接拥有外国公司有表决权股票50%以上且每个本国股东直接或间接拥有外国公司有表决权股票至少10%为标准。
(三)明确税法适用的课税对象:为防止打击面过大,各国避税港对策税制均规定,适用避税港对策税制的所得,主要是来自受控外国公司的消极投资所得,如股息、利息所得、特许权使用费,而来自生产经营活动的积极投资所得则不包括在内。
(四)明确对税法适用对象的制约措施:在明确了上述税法适用对象后,各国税法均规定,对作为避税港公司的股东的本国居民法人或自然人,其在避税港公司按控股比例应取得的所得,不论是否以股息的形式汇回,一律计入其当年所得向居住国纳税。该部分所得相应已纳入外国税收可获抵免。美国更进一步规定,上述所得如果没有汇回国,则每个美国股东在该受控外国公司持有的股票基数,还要随视同分配股息相应增加,即一方面视同分配征税,一方面视同增加投资。当以后年度该利润实际分配汇回美国时,不再征税,并相应减少股票基数。
二、转让定价
税制转让定价是公司集团内部及有关联关系企业之间相互交易结算价格,是跨国纳税人用来进行国际避税的另一主要手段。跨国关联企业利用高于或低于正常交易价格的转让定价,大量转移利润,达到降低税负的目的,同样会影响有关国家的财政利益。为此,各国对转让定价避税问题也采取了措施。首先是美国于1968年制定了转让定价税制,经合发组织也对转让定价问题发表了一系列重要文件,其成员国纷纷制定转让定价税制,发展中国家则在进入20世纪90年代后也开始对转让定价问题重视起来,韩国、南非、巴西、墨西哥等分别自1995、1996、1997年对转让定价问题作出专项规定,内容详细,较发达国家有过之而无不及。各国转让定价税制主要有以下内容:
(一)关联企业的认定:转让定价税制一般只适用于跨国关联企业,不适用于一国国内的公司间交易,也不适用于个人。经合发范本和联合国范本对关联企业的认定有原则性的规定,凡符合下列两个条件之一者,构成关联企业:(1)缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本;(2)同一人直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本。在此基础上各国又有一些具体标准。1资本所有权控制:即以企业间相互控股的比例来判定企业间是否具有关联关系。如瑞士、新加坡、新西兰规定一企业对另一企业控股达50%,则这两家企业为关联企业,挪威该标准为30%,美国、德国、西班牙等则为25%。2经营管理权控制:即虽然控股未达到规定标准,但企业间相互控制管理达到一定程度,仍可被判定为关联企业。如一企业向另一企业借贷资金达总债务的50%;一企业的经理由另一企业委派;一企业的原材料供应或产品销售由另一企业控制;甚至一企业的实际管理者与另一企业的实际管理者有亲属关系等。
(二)转让定价的核定与调整:各国均要求关联企业间的转让定价的制定应遵循正常交易原则,即要求关联企业间的内部交易,应按照无关联企业之间业务往来的方式和条件进行定价和分配。如关联企业间的转让定价不同于正常交易价格,税务当局有权对其应税所得进行调整。调整的方法有以下两类:1传统交易法:从比较交易项目的转让定价与正常交易价格入手,对不符合正常交易价格的转让定价进行调整,从而调整应税所得,具体有可比非受控法、转售价格法、成本加价法等。
2交易利润法:从比较利润入手,以正常的利润来体现正常交易原则,通过将不合理利润调整为合理利润,来调整应税所得。具体有利润分劈法、交易净利润法等。尽管调整方法有以上两种,但各国一致同意传统交易法优于交易利润法,而可比非受控法具有优先地位。只有在无法用正常交易价格对转让定价进行调整时,才可用交易利润法。
(三)事后调整与事前确认:传统的转让定价调整方法为事后调整,但由于时过境迁,难以取得充分的资料,使调整价格难以确认,以及对方关联企业若无相应调整易造成重复征税等问题,因而,预约定价制这种事前确认价格的方法得到重视。预约定价制要求纳税人事先将其同境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法,向税务机关申请报告,经税务机关审定后,可作为计征所得税的会计核算依据,并免除事后税务机关对转让定价的调整。预约评价制由美国于1991年首先实行,随之澳大利亚、加拿大、日本、西班牙、英国于1995年左右先后实行。预约定价制虽克服了事后调整的种种缺点,但其自身也由于在实施中涉及很多繁杂问题,执行难度也不小。据了解,美国从1991年到1997年,历时6年,累计仅完成113项预约定价协议。
(四)追溯期:由于转让定价的调整所需调查等工作时间很长,因此各国对纳税人应税所得更正和调整的追溯期也有所不同。如日本规定追溯期为6年,英国则无限期。
三、资本弱化税制
资本弱化指企业负债与权益的比率超过一定限额。企业特别是跨国关联企业间进行跨国融资,通过高举债、低投资,使资本弱化,以增加利息支出来转移应税所得,已成为国际避税的重要途径之一,引起许多西方国家的高度重视,1987年经合发组织推出《资本弱化政策》,1989年美国即制定了资本弱化税制,接着英国、法国、德国、日本、澳大利亚、加拿大等国也相继建立了自己的资本弱化税制。资本弱化税制已成为西方国家反避税税制的重要组织部份。发展中国家的印度于1991年,南非于1995年,韩国于1997年也各自制定了自己的资本弱化税制。资本弱化税制主要有以下内容:
(一)规定税法适用的关联企业。其基本内容与转让定价税制中的关联企业判定相似。
(二)规定税法适用的“债务与资产比率”。由于跨国公司是通过将投资作为贷款来虚增利息支出达到避税的目的,因此,各国均制定出“债务与资产比率”来加以限制,只是在比率上有所不同。如美国、韩国、南非、印度规定的债务与资产比率为15∶1,澳大利亚为2∶1,德国、日本、加拿大等国为3∶1,凡债务与资产比率超过以上标准视为资本弱化。有些国家还授权给税务部门,对可疑债务可重新定性。
(三)对超过比率的债务,各国均规定其利息支出不允许列支,并从税收角度视同权益,要求依法缴纳预提税。
除以上内容,西方国家的反避税税制还包括防止滥用税收协定的措施等,这些反避税税制与其它反避税的措施一起,有效防范和打击了国际避税行为。我国目前已制定出转让定价税制,即1998年由国家税务局正式颁发的《关联企业间业务往来税务管理规程》,其内容包括:关联关系认定及其业务往来的申报;关联企业间业务往来交易额的认定;调查对象的选择;调查审计的实施;企业举证和对举证的核实;调整方法的选用;税收调整的实施等。这是我国第一部较为完整全面的反避税税制,它为我国反避税工作的进一步规范化和法律化奠定了基础。相信随着财税体制改革的进一步深化以及与国际间交往的日益扩大,我国会借鉴西方国家的经验,建立、健全自己的避税港对策税制,资本弱化税制、防止滥用税收协定的措施等,与其它税收制度一起,形成科学严密的税收制度体系和高效运作征管体系,有力打击避税行为,最大限度地维护国家利益。
参考资料
个人所得税避税方法篇7
【关键词】国际避税趋势反避税法规完善
【正文】
随着我国加入世贸组织谈判取得实质性进展，我国加入世贸组织已成必然，按照公认的多边贸易规则，我国将为各国(地区)的贸易伙伴提供更为宽松、透明的投资环境和更加广泛、稳定的市场准入机会。伴随着跨国投资经营者的大量涌入，全球一体化所酿就的形形色色的国际避税手法也将在获得更为广阔的表演舞台，因此预测跨国纳税人的避税趋势，制定、完善反避税法规并采取相应的措施，是中国政府及税务部门不容忽视的一项重要任务。
一、跨国纳税人避税的趋势
随着商品、资本和劳动力在国际间流动的加快，跨国纳税人在国际经济活动中利用各国税法差异和漏洞进行国际避税手法不断翻新，且愈来愈复杂愈隐蔽，并将随着国际贸易伙伴的大量涌入而在中国滋生蔓延。其主要为:
1.利用转让定价避税。转让定价方式避税是指跨国纳税人人为地压低中国境内公司向境外关联公司销售货物、贷款、服务、租赁和转让无形资产等业务的收入或费用分配标准，或有意提高境外公司向中国境内关联公司销货、贷款、服务等收入或费用分配标准，使中国关联公司的利润减少，转移集中到低税国家(地区)的关联公司。这种转让定价避税方式自中国改革开放以来即已存在，但至今仍是方兴未艾。究其主要原因，一是税务当局查询掌握国际市场价格的渠道不畅通。要防范转让定价所致利润转移，关键是要掌握国际市场上各种原材料和产品价格，当前我国缺乏统一有效的价格信息中心，以致税务部门因无法准确掌握国际市场价格信息而难以发现及调整关联间转让定价。二是举证材料真假难辨。关联企业所提供的境外采购和销售发票真假混杂，出具伪证不乏其人，使得税务部门不得不根据关联企业自报材料分析判断后进行适当调整，工作仅停留在表面上。三是反避税工作未得到相关部门及地方领导的普遍重视与配合，工作阻力较大。转让定价避税的防范与遏制工作的滞后，必将使转让定价成为跨国纳税人普遍采用的避税手法并继续蔓延。
2.利用国际避税地避税。国际避税地是指为跨国投资者取得所得或财产提供免税和低税待遇的国家或地区。由于国际避税地良好的“租税乐园”环境，为世界众多跨国投资者所青睐。目前，跨国投资者采用国际上通行的避税手法，通过在避税地建立的基地公司虚拟中转销售、劳务、提供贷款发放等，人为提高进口设备、原材料、劳务和权力价格以及贷款利率，人为压低出口货物价格，加大分配给位于我国境内常设机构的费用，转移企业所得，逃避我国税收。而在我国加入世贸组织后，跨国投资者将可能进一步运用避税地功能，通过在避税地建立不同形式的各类公司，分别处理其不同的业务和收入，通过一系列主体的非移动和客体的转移相结合进行资财信托避税等等。
3.滥用国际税收协定避税。国际税收协定是两个或两个以上主权国家为解决国际双重征税问题和调整国家间税收利益分配关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议。为达到消除国际双重征税目的，缔约国间都要作出相应的约束和让步，从而形成缔约国居民适用的优惠条款。截止1998年3月止，我国已同58个国家签订税收协定，其中同50个国家签订的税收协定已生效并执行。然而国际避税活动是无孔不入的，一些原本无资格享受某一特定税收协定优惠的非缔约国居民，采取种种巧妙的手法，如通过设置直接的导管公司、设置踏脚石导管公司、直接利用双边关系设置低股权控股公司而享受税收协定待遇，从而减轻其在中国的纳税义务，这种滥用税收协定避税的行为也将随着我国对外开放的扩大而产生。
4.利用商务避税。电子商务是指交易双方利用国际互联网、局部网、企业内部网进行商品和劳务的交易。目前全球已有52%的企业先后进行电子商务活动，据国际电信联盟统计，1997年全球电子商务的营业额已高达500亿美元，预计到2001年可能会达到3000亿美元。电子商务活动具有交易无国籍无地域性、交易人员隐蔽性、交易电子货币化、交易场所虚拟化、交易信息载体数字化无形化、交易商品来源模糊性等特征，而这些特征使得国际税收中传统的居民定义、常设机构、属地管辖权等概念无法对其进行有效约束，无法准确区分销售货物、提供劳务或是转让特许权，因而电子商务的迅速既推动世界经济的发展，同时也给世界各国政府当局提出国际反避税的新课题。
二、避税行为界定与反避税原则
跨国纳税人避税手段的多样性，避税活动的跨国性，避税成因的复杂性，决定了中国政府未来所面临的仍是棘手、复杂、艰巨的反避税斗争。为在反避税中既维护国家经济权益，又不因工作差错而挫伤遵纪守法的跨国投资者积极性，客观需要准确界定避税、逃税、节税界线，在此基础上，遵循一定的原则，积极有效的防范遏止跨国纳税人的避税行为。
1.国际避税、逃税、节税是性质不同的概念。避税是指跨国纳税人利用各国税法的差别和漏洞，通过人或资财的国际流动或不流动，减轻或规避纳税义务的行为。逃税是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难和漏洞，故意违反税收法规，采取种种隐蔽的欺诈的手段，偷漏国家税收的行为。虽然避税与逃税的客观效果都是损害国家财政利益及扭曲公平税负，但两者又有着明显的区别:(1)减轻纳税义务行为所依托的条件不同。避税主要是以各国税法的差别和漏洞为依托;逃税主要是以各国税务合作的困难和漏洞为依托。(2)运用的手段不同。避税一般是运用如转让定价，通过人或资财移动等等较公开的手段进行;而逃税一般是通过欺骗、迷惑、不陈述、隐匿等等较隐蔽且欺诈的手段进行。(3)的判定与处理不同。对避税行为，各国基于本国财政经济政策及法律标准，合法与违法的判定兼有之，但在处理上，对避税一般是补税而不加以惩罚;而对逃税各国都判定为违法行为，除补税外还要依法加以处罚。由此可见，避税与逃税是两个性质不同的概念。此外，避税与节税也是一对内涵不同且易混淆的概念，对此我国界实务界亦是“仁者见仁，智者见智”。笔者认为，节税指的是在税法规定的范围内，当存在多种纳税方案的选择时，纳税人以税收负担最低的方式来处理财务、经营、交易事项，此种以着眼于纳税人总体决策，以税制为主要参数所进行的合法合理的策划行为通称为“节税”，前提是其符合国家税收政策导向;而避税是纳税人钻税法漏洞，通过经营活动和财务活动安排来达到规避或减轻税收负担的目的，其行为虽没有直接触犯税法，但与国家税收政策导向相悖，且破坏公平竞争的赋税环境。
2.反避税斗争应遵循的原则。借鉴国际反避税经验，我国反避税斗争应遵循的原则是:第一，有理有据的原则。即必须建立一套完整的、行之有效的反避税法规，在处理避税案件时必须注重确凿的避税证据，并按国际惯例及法规规定调整应税所得。第二，国民待遇的原则。即对同一性质的避税活动应同等处理，而不能因跨国纳税人的国别(地区)或经营行业不同而有所区别。第三，原则性与灵活性相结合的原则。由于避税的复杂性，反避税中必须注重避税证据，而证据的取得并非是件易事，因此虽然所有的非节税性质的避税活动均应列入反避税范围，但对偶尔避税且避税金额不大的，可依据各地征管力量、征管水平灵活处理。第四，符合国际惯例的原则。由于避税、节税与逃税在实践中难以界定，在处理避税案件时应根据国际惯例，对节税性质的避税，征收机关不得调整与处罚，而应侧重于修正本国税法及有关法律，倘若符合国家产业经济政策的，则应以予支持鼓励;对非节税性质的避税，税务机关应依法合理调整应税所得，补税而不加以处罚。
三、完善我国反避税法规
我国现行防范、遏制国际避税活动主要依据的是《外商投资企业和外国企业所得税法》中反避税条款及财税机关依据这部分条款所规定的相关办法，虽然这些条款办法在防范遏制外商企业避税行为方面发挥积极作用，但与中国加入世贸组织后反避税工作的要求尚有较大差距。第一，现行反避税条款仅针对跨国纳税人通过境外联属企业转让定价避税的问题作出相应的约束，实际上，跨国纳税人在我国的避税活动不仅有转让定价形式，还有诸如利用地区税收倾斜政策，利用新办企业优惠条款避税，利用避税地基地公司避税，通过电子商务活动避税等等。第二，跨国纳税人在我国的避税活动的多样性，决定了我国必须建立以税务部门为主，工商行政管理、外经贸、海关、银行、审计等有关部门配合的反避税。为使反避税网络的正常运行，客观要求反避税工作必须以国民经济管理法规为法律保障，以协调规范各部门行动，但由于我国现行反避税条款作为所得税法的组成部分，尚属财政法规范畴，其调节规范的作用必然是有限的。第三，现行涉外企业所得税法的反避税条款缺乏全面性、系统性、规范性。例如，实施细则第四章第52条至第58条，对关联企业业务往来只做原则性规定;又如实施细则第53条第2款规定:“企业有义务就其与关联企业之间的业务往来向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料”，但对如何提供、程序如何却缺乏具体的规定;再如实施细则第54条关于调整转让定价的规定过于笼统，操作中所需的调整公式都未列出。第四，现行个人所得税法没有反避税条款，而实际上来华的跨国纳税人亦有避个人所得税的现象存在。
基于上述各项问题，笔者认为，我国有必要制定一套较系统和完整的反避税单行法规。具体做法可分两步走:第一步，分别制定外商企业和外国个人的两个单行反避税法规;第二步，经过一段时期实践，再把两个反避税法规合并为统一的单行反避税法规。借鉴国外反避税法规的立法经验及我国的实际情况，对跨国纳税人的单行反避税法规应包括:(1)总则。包括对避税的定义、避税行为的认定、反避税法规的适应范围、对关联企业的确定标准。(2)纳税人举证的法律责任。应包括纳税人延伸提供税收情报的义务及对国际避税案件有事后提供证明的义务。笔者认为，对某些国家规定的“纳税人对某些交易行为有事先取得政府同意的义务”的做法，我国可不采取这种做法，因为这一规定被大多数国家认为是严厉的立法方式并受到抨击。(3)税务机关的权力。包括税务机关对避税案件的调查权、立案权和处置权等等。(4)避税的税款调整与处理。现行所得法及实施细则仅对关联企业转让定价的调整作出原则性规定，既不全面又不利于具体操作。为此，反避税单行法规制订时，一要尽可能把各种避税活动的调整纳入法规中;二要把调整的原则、程序、公式尽可能详细规定。(5)有关部门的权利与义务。跨国纳税人避税活动的客观原因主要是我国税收法规存在漏洞，但与有关的部门经济法规及部门的控管措施亦有一定的关系，为此应在修订部门经济法规的同时，依照部门职责，在反避税法规中明确有关部门反避税的权利与义务，例如:外经委、工商行政管理部门对跨国公司开业审批及注册登记的权利与义务;师事务所对跨国公司资产评估与经营业务审核的权利与义务;海关对进出口物资、材料控管的权利与义务;银行对跨国纳税人往来帐户管理及为税务机关提供资料的权利与义务等。(6)罚则。参照国际惯例，对违反法规的行为加以约束和防范，该补税的补税，该处罚的处罚，不仅对纳税人适用，而且对不按反避税法规规定承担义务的有关部门也适用。
此外，随着电子商务在国际上的广泛运用，我国政府在制定电子商务税收的同时，应针对电子商务活动可能存在的种种避税手法，制定符合国际规范的反避税条款，以适应我国全方位反避税工作的需要。
【资料】
[1]朱洪仁.国际税收筹划[m].上海:上海财经大学出版社，2000.
[2]葛惟熹.国际税收学[m].北京:财政出版社，1994.
个人所得税避税方法篇8
一、国际避税的成因和形式
就国际避税的成因来讲.一方面是跨国纳税人由于利益的驱动，主观上希望利用国际避税这种风险较小的方法实现利润最大化;另一方面，从客观上讲，各国税制的差异为国际避税提供了条件。另外，各国的税收征收管理水平、公司法、移民法、外汇管理条例以及银行保密制度的宽严程度的差异也会引起国际避税。
跨国纳税人在现实经济生活中避税手段千奇百怪，而且手法不断翻新，但归纳起来不外以下几种具体形式。
1.跨国纳税人居所的变迁。一般来说，当位于高税国的纳税人发现低税国的税负轻得多，就会考虑将居所迁往低税国并成为其居民，以躲避税收，国际上把这种纯粹为了避税而迁移居所的现象称为税收流亡。
2巧用常设机构。所谓常设机构是指跨国纳税人在某一国家设立并具有确定地理位置的生产经营场所。许多国家规定对常设机构的营业利润免征税款，这就给跨国纳税人开辟了避税的渠道。只要跨国纳税人有确凿的证据证明其在来源国所从事的活动与常设机构取得的营业利润无关，就可以免交所得来源国的税收。跨国纳税人可以通过常设机构来转移货物、财产和费用，从而达到避税的目的。
3.选择最有利的公司形式。跨国公司为实现税收计划最优化，通常是在初级阶段组建分公司，当经营活动全面开展后再组建子公司。建立分公司的好处，一是总公司与分公司是同一法人实体，分公司的所得要在总公司汇总纳税，因而总公司可利用分公司亏损来抵减其应税利润;二是分公司一般不受所在国对外国资本投人额的限制，创建时手续比较简单，某些财务资料也不必向所在国公布;三是分公司可免交所在国的资本注册税或印花税，并可免交预提所得税。
4一在避税港境内建立基地公司。所谓基地公司是指跨国公司出于与第三国经营目的，在某一基地国中组建的法人或其他责任有限公司。基地公司具有独立的纳税地位，大都位于避税港或避税国，其主要经济利益都在基地国以外，主要使司、控股公司、投资公司四种具体形式。
5.通过转让定价避税。所谓转让定价是指关联企业各方之间进行货物、劳务交易时所用的结算价格，也称为转让价格。国际税收领域所涉及的转让价格专指关联企业之间，在交易时人为确定的价格。基本特征表现为故意抬高或压低价格，将本属于高税国公司的所得转移给低税国或避税港的公司，借以达到减轻税负的目的。
6.采用延期纳税方式避税。延期纳税是指实行居民管辖权的国家对国外子公司利润在没有以股息形式汇给本国母公司前，不对母公司征税，只有当子公司将其利润汇给母公司时才要求母公司承担纳税义务。所以跨国投资者常用延期纳税方式避税。
二、国际避税的防范
1.加快反国际避税立法建设。为了有效地控制国际避税，各国应把重点放在建立和健全税收法规条款上，注意文字的准确使用，设法堵塞漏洞。同时要制定反避税专门条款并规定跨国纳税的税务申报义务、调查举证义务。另外还要限制居民的财政性移居活动。所有这些条款的制定，都是税务当局防止国际避税的有效法律武器。
2.加强对纳税主体的各种限制，防止利用国际转移进行国际避税。一方面是对自然人利用移居国外的形式规避税收负担的限制。如有的国家规定，必须属于‘真正的”和“全部的”移居才予以承认，方可脱离与本国的税收征纳关系，而对“部分的”和“虚假的”移居则不予承认。另一方面是对法人利用变更居民或公民身分的形式规避税收负担的限制。如荷兰曾规定，准许本国企业在战时或其他类似灾害发生时迁移到荷属领地，而不做避税处理，但对于其他理由的迁移，一般认为是以避税为目的，而不予承认，仍连续负有纳税义务。
3.坚持“独立竞争”标准，防止征税对象利用国际转移进行国际避税。通过征税对象国际转移进行避税主要发生在国际关联企业之间〕这些企业之间的财务收支活动、利润分配形式体现着“集团利益”的特征，因此，对这种避税活动给予限制，关键是应坚持“独立竞争”标准，即按照有关联的公司任何一方与无关联的第三方公司，各自以独立经济利益和相互竞争的身分出现，在相同或类似的情况下，从事相同或类似的活动所应承担或归属的成本、费用或利润来考查、衡量某个公司的利润是否正常，是否在公司之间发生了不合理的安排。凡是符合“独立竞争”标准的，在征税时就可以承认，否则，要按照这一标准进行调整，这样就可以达到防止避税的目的。
4.确定“公平价格”，防止转让定价。对关联企业之间销售货物或财产的定价的关键环节是确定一个“公平”的价格，以此作为衡量纳税人是否通过转让定价方式，压低或抬高价格，规避税收二如美国在其《国内收人法典》中规定，关联企业或公司彼此出售货物或财产时，财政法规规定的公平价格，就是比照彼此无关联各方，在同等情况下，出售同类货物或财产付出的价格。调整转让定价的方法主要有可比非受控价格法、再售价格法、成本加利法三种
个人所得税避税方法篇9
关键词：重复征税税收管辖权
一、避免两岸所得重复征税的必要性
(一)两岸交流使所得重复征税问题突出
随着两岸往来的不断扩大，从事两岸经济活动的企业和个人数量逐渐增长，其获取的跨两岸所得也随之迅速攀升。从各个领域中获得的所得形式多样，涉及营业利润、投资所得、各种个人劳务报酬等。特别是在部分地区海上试点直航开通、空运间接通航后，两岸商贸和人员往来频繁，航运、空运业务量增大。由于大陆与台湾税制不同，且行使税收管辖权存在矛盾，很容易造成跨两岸所得被大陆和台湾分别征税，形成对所得的双重征税。对于从事两岸生产经营活动的纳税人而言，这会加重其负担，影响其投资经营的积极性。在两岸交流不断扩大的背景下，避免对跨两个税收管辖区的所得重复征税显得尤为重要。
(二)避免两岸所得重复征税关系台胞利益
在大陆进行经贸活动或其他活动的台胞更关注重复征税问题的解决。由于没有一套完整具体的协调两岸税收的文件，因此台商在大陆投资或从事其他经营活动，台籍人员在大陆取得劳务所得，面临向大陆和台湾分别缴纳所得税的局面。避免重复征税有利于保护台胞利益，促进两岸互利合作与共同发展。
(三)重复征税问题客观上会增加纳税人避税和逃税的动机
由于两岸缺少协调税收冲突的途径，一些台商为了避免重复征税同时也为了避开台湾当局的审查，会设法成为能得到税收优惠的纳税主体来规避或减轻税收。比如，选择与大陆签订相关的税收协定或税收安排的国家或地区为第三地，先投资第三地再转投大陆。可见两岸所得重复征税问题处理不好，客观上会增加纳税人避税和逃税的动机。
二、两岸避免所得重复征税现行的基本条款
(一)2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过《中华人民共和国企业所得税法》，本法自2008年1月1日起实施。《企业所得税法》第二十三条规定：“企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：居民企业来源于中国境外的应税所得；非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。”第二十四条规定：“居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。”
(二)2007年第三届两岸经贸文化论坛，大陆6部门宣布了进一步促进两岸交流交往与合作的13项政策措施，其中第六项“对海峡两岸船公司从事福建沿海与金门、马祖、澎湖海上直接通航业务在大陆取得的运输收入。免于征收营业税和企业所得税。”
(三)《中华人民共和国个人所得税法》第七条规定：“纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额”。但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。
(四)根据台湾当局颁布的《台湾地区与大陆地区人民关系条例》第二十四条：“台湾地区人民、法人、团体或其他机构有大陆地区来源所得者，应并同台湾地区来源所得证所得税。但其在大陆地区已缴纳之税额，准自应纳税额中扣抵。前项扣抵之数额，不得超过因计其大陆地区所得，而依其适用税率计算增加之应纳税额。
两岸现行的基本条款中，避免所得重复征税的方法主要是限额抵免法。采用限额抵免法既承认收入来源地税收管辖权的优先地位，又使居住地行使了居民管辖权，两岸均有权对税收利益进行分享，这有利于保证两岸各自的利益，同时有利于避免重复征税。大陆在新颁布的《企业所得税法》中，规定了抵免限额的年度结转，这种做法在避免重复征税上效果更好。另外，大陆对部分特殊行业免征所得税的做法消除了该项所得重复征税的问题。
三、两岸避免所得重复征税现行措施的不足
(一)税收管辖权冲突未能有效协调
大陆和台湾分属于不同税收管辖区，行使的税收管辖权重叠是造成两岸所得重复征税的根本原因。大陆对企业所得税和个人所得税行使来源地管辖权和居民管辖权。1998年起台湾采取营利事业所得税和综合所得税，即我们所指的企业所得税和个人所得税，“两税”合一的税制。对营利事业所得行使来源地管辖权和居民管辖权，与大陆相同。台湾对个人综合所得按属地原则行使来源地管辖权，另外《台湾地区与大陆地区人民关系条例》第二十四条表明，对来源大陆所得必须并入台湾个人综合所得申报。限额抵免虽然在协调来原地管辖权和居民管辖权上做出了贡献，但未涉及其他形式的管辖权重叠问题。税收管辖权冲突未能完全解决，即形成两岸所得重复征税的根本问题未得到解决。
(二)未涉及对所得认定标准差异的处理
随着两岸交流的深入，跨两岸所得的形式越来越丰富。由于两岸对所得征税范围、征税对象、常设机构判定等规定不同，使得在对跨两岸所得征税时容易产生矛盾，造成对同一笔所得进行双重征税。现行的两岸避免所得重复征税的政策措施中未涉及对所得认定标准差异的处理。
(三)缺少相关税收信息交流的途径，抵免过程繁琐
实行限额抵免可以起到避免重复征税的作用，但因为要进行抵免，势必要求居住地税务机关对纳税人在来源地的实际收入和税收情报进行调查核实，由于两岸没有签订类似税收协定的有关文件，又缺少相关税收信息交流的途径，两岸税务机关难以掌握纳税人真实的税收资料，限额抵免的真正效果并不理想。另外，进行税收抵免对税务机关和纳税人来说是一项复杂且费时的工作。台籍人员申报大陆来源所得的认证过程复杂，先要在大陆公证，再要得到海基会的认证，因此很少有台商去申办。据台湾财政部统计，最近几年，号称百万人的大陆台商年均只有500人左右在台报税，申报率奇低。
(四)未体现大陆对台商的鼓励政策
为鼓励台胞在大陆投资经营，大陆出台诸多鼓励政策，特别是优惠的税收政策。长期以来，台资企业适用《外商投资企业和外国企业所得税法》，享受到优惠的税率和税收减免。虽然从2008年1月1日起，台资企业将适用新颁布的《企业所得税法》，但新法中给与享受低税率优惠的企业5年过渡期，原来承诺“两免三减半”没有享受完的企业，还可以继续享受完这些优惠政策。另外，大约60％港澳台企业是小企业，因此可以享受小型微利企业20％的优惠税
率；若属于国家需要重点扶持的高新技术企业，税率更低。对于台资企业来说，若想真正得到税收优惠需要有两岸之间的税收饶让政策。严格地说，税收饶让不是一种独立的避免重复征税的方法，只是抵免法的附加。税收饶让可以保障台胞在大陆得到税收优惠的那部分所得税，在台湾视同为已缴纳税额而给予抵免，不再按台湾税法补征。但由于两岸缺少税收饶让政策，大陆给予台商的税收优惠得不到有效落实，鼓励台商在大陆投资经营的效果会大打折扣。
四、避免两岸所得重复征税的几点建议
(一)避免对跨两岸所得重复征税的最佳方式，就是签订一套完整、详实的协调两岸税收关系的文件，即税收协定
由于大陆与台湾属于同一个国家，因此对签订的文件在名称上应该回避“协定”二字。签订有关避免重复征税的文件，可以协调税收管辖权，明确所得、常设机构等基本概念，确定避免重复征税的方法。签订有关避免两岸重复征税的文件应该注意以下一些问题：
1．签订有关避免重复征税的文件依据的范本。台湾属于资本输出地，因此主张依据oeCD范本；而大陆则倾向于联合国范本。选择签订有关避免两岸重复征税文件的依据，应注意整体的利益得失。
2．两岸签订有关避免重复征税的文件应该借鉴内地与香港、澳门分别签署的《对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》。借鉴两个《安排》，是因为台港澳存在很多共性，比如经济制度、与大陆的经贸往来等。但实际上台港澳的差异也是明显的，比如税收制度、经济结构、政治背景等。因此，两岸签订有关避免重复征税的文件应该与两个《安排》有显著区别，具有海峡两岸关系的自身特点。
3．由于政治原因，两岸通过官方签订有关避免重复征税文件的这种做法，现阶段实施起来存在很大困难。政治因素不仅限制了两岸交流，而且也阻碍了两岸解决重复征税问题的进程。
(二)在两岸暂时不能通过官方签订有关避免重复征税文件的情况下，应该考虑一些灵活、过渡的方式：
1．通过单边或多边方式，针对部分所得项目，出台有关政策或签订某些文件，特别是对两岸交流中日渐增多的某些所得项目，避免对其重复征税；
2．简化申报抵免程序，尝试增加两岸税收信息的交流；
3．逐步建立处理税收争议的协商机制，在没有签订有关避免重复征税文件的情况下，妥善处理税收冲突；
个人所得税避税方法篇10
摘要国际避税地曾是避税者的天堂,一直受到避税者的追捧,同时也招致众多国家的谴责。随着各个国家立法的完善,国际避税地的可运用性受到越来越多的限制,从单边到多边再到国际合作,国际避税地受到世界的排挤打压,企业将如何面对这场打击战,本文先简单介绍一下国际避税地概念及类型,然后引出就近年来各国对其的打压的措施,最后对企业的处境选择表达一下自己的观点。
关键词国际避税反避税国际避税地
一、国际避税地的概念及类型
避税地的存在是跨国纳税人进行国际避税活动的重要前提。没有避税地,跨国纳税人的国际避税活动就难以开展。目前,对究竟什么是避税地尚难有一个公认的定义。最粗略的定义是,避税地是为投资者提供避税机会的低税区。一般认为,国际避税地是指那些提供普遍的税收优惠以及被跨国公司用于经常性避税活动的国家和地区。
一般认为的国际避税地大致分为以下几种类型:
1.不征收任何所得税的国家和地区。如:百慕大群岛、开曼群岛。
2.征收所得税但是税率较低的国家和地区。如:瑞士、列支敦士登、海峡群岛。
3.所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区。如:中国香港、巴拿马等。
4.对国内一般公司征收正常的所得税。如:卢森堡、荷属安第列斯等。
5.与其他国家签订有大量税收协定的国家。根据国际税收协定,缔约国双方要分别向对方国家的居民提供一定的税收优惠,主要是预提所得方面的税收优惠。如:荷兰。
正是利用国与国之间的税率或税基差别,跨国公司一般采用在避税地设立基地公司,将财产及所得汇集在避税地所在的基地公司账下,以逃避本国高额的税收,达到逃避缴纳税款的目的。尽管跨国公司利用避税地避税的手段方式层出不穷,但是归纳起来大致分为两类。
一类是将避税地作为利润的最终汇集地。跨国公司一般选取不征收所得税或者所得税很低的避税地避税。另一类是把避税地作为利润的中转地。这种操作下,跨国公司能享受该避税地与高税国签订的税收协定对某些所得的优惠规定。很显然,荷兰、瑞士是非常理想的利润中转地。
二、相关国家打击国际避税地的措施
随着各国税法的完善,避税地已经大大的损害了高税国国家的利益,造成大量的税款的流失,所以近年来打击避税地已经成为国际共识。
单边协议:2009年3月,一份名为“反避税地法案”的文件提交给美国国会讨论。拟议中的法案包括三个内容,一是修改美国受控外国公司规定,二是堵塞离岸股息支付的法律漏洞,三是提高消极外国投资公司的税务报告要求。
双边协议:美国在其国际税收协定范本(2006年版)中列入了第22条“利益限制”,即对可享受协定利益的缔约国居民必须满足各种条件。
国际合作:在2009年4月召开的二十国集团伦敦峰会上,各国发出公告:“对采取行动抵抗不合作行为,包括避税。我们时刻准备着通过制裁,来保护公共财政和金融系统。”
在新《中华人民共和国企业所得税法》实施之前,我国的反避税工作仅在转让定价领域展开。虽然转让定价问题大多与避税地相关,但是毕竟不是针对避税地的专门立法。随着2008年1月1日起《中华人民共和国企业所得税法》的实施,我国反避税立法发生了巨大变革,转让定价、预约定价协议、资本弱化、成本分摊协议、受控外国企业、一般反避税规定等均被纳入立法体系。其中,受控外国企业和一般反避税规定直接以避税地为目标。
《中华人民共和国企业所得税法》第四十五条规定:“由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入。”
《特别纳税调整实施办法(试行)》第九十二条进一步解释了“避税安排”的具体内容,包括滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税和其他不具有合理商业目的的安排。如果纳税人利用信托等方式向避税地转移财产、在避税地注册以改变居民身份等方式利用避税地进行避税活动时,也可能会触发我国税务机关的反避税调查。
三、企业的处境选择
随着国家对避税的打击以及立法的完善,避税的成本越来越高,同时避税的风险也越来越大。企业在追求其经济利益和价值最大化的过程当中不可为一时的利益铤而走险,要有长远目标。如果企业要对自己的运作做出合理的以避税节税为目的的行为,那么企业必须有较强的法制观念,熟知包括税法在内的相关法律法规的内容及其运作程序知晓其中的利弊、长短,正确掌握合法、不违法与违法的临界点;不会公然挑战税法,而是游走在法律的边缘。
为了确保国家的财政收入,维护税收秩序,国家可以立法制定反避税措施,税务机关也有权对纳税人依法进行“特别纳税调整”;但纳税人也有权在不违反税法等有关法律法规的前提下,追求包括税收利益在内的自身利益最大化,毕竟各个国家的法律不是完善的总有一些漏洞,企业在不违法的前提下追求合理的避税节税也是符合市场经济的现状,但是法律又是在不断地完善当中,企业应该理性看待避税,不要被避税带来的眼前利益所诱惑,而应将主要精力放在增强自身的核心竞争力上,以保持企业在市场竞争中的真正优势。
参考文献:
[1]盖地.避税与特别纳税调整.财务与会计导刊.2009(02).
[2]葛长银.谈国际避税地的节税技巧.财务与会计导刊.2010(03).