财务报表审计结论篇1
【关键词】整合审计，内部控制审计，风险导向，治理导向
一、财务报表审计与内部审计区别
2012年，纳入内部控制审计实施范围的853家上市公司中，除20家公司单独实施内部控制审计外，其余833家公司均采取内部控制审计和财务报表审计相互整合的形式。这表明，整合审计是目前上市公司内部控制审计的主流方式。在全面分析整合审计的必要性之前，必须在理论上探讨财务报表审计和内部控制审计的区别：
第一，审计意见的区别：财务报表审计仅需对财务报表不存在重大错报出具审计意见，虽然内部控制对财务报表不存在重大错报很重要，但财务报表审计报告一般不需要对外报告内部控制情况。而内部控制审计则需要对企业在财务和非财务方面的内部控制做出严格的评估，其侧重点不同导致了审计意见发表的区别：1、在内部控制审计中，注册会计师发现企业财务报告内部控制存在重大缺陷，应该出具否定意见的内部控制审计报告。如果该内部控制重大缺陷尚未引起企业财务报表的重大错报，注册会计师则出具无保留意见的财务报表审计报告。2、注册会计师对企业财务报告发表否定意见，意味着财务报告的编制不符合适用的会计准则和会计制度的规定，这种情况下，企业的内部控制也通常存在重大缺陷，应该出具非标准意见的内部控制审计报告。
第二，对于被审计单位的区别：财务报表审计是为了提高被审计单位财务报表的可信赖程度，对于关注被审计单位财务情况的银行而言更为关注；而内部控制审计是对保证企业财务报告质量良好和其他内部控制得到运行的审计，对于关注被审计单位治理的投资者而言更为关注，其有助于投资者在财务报表审计意见类型基础上，深入分析企业内部控制情况、投资风险和投资价值。
第三，审计程序、审计内容的区别：1、对内部控制了解和测试的目的不同：注册会计师在财务报表审计中评价内部控制的目的，是为了判断是否可以相应减少实质性程序的工作量，以及支持财务报告的审计意见类型。在内部控制审计中评价内部控制的目的，则是为了对内部控制本身的有效性发表审计意见。2、内部控制测试范围存在区别。注册会计师在财务报表审计中，根据成本效益原则可能采取不同的审计策略，对于某些审计领域，可以不进行内部控制测试程序。而在内部控制审计中，注册会计师必须进行内部控制测试程序，注册会计师应当针对每一审计领域获取控制有效性的证据，以便对内部控制整体的有效性发表意见。3、内部控制测试结果所要达到的可靠程度不完全相同。在财务报表审计中，对控制测试的可靠性要求相对较低，注册会计师测试的样本量也有一定的弹性。在内部控制审计中，注册会计师则需要获取内部控制有效性的高度保证，因此对控制测试的可靠性要求较严，控制测试的样本量选择相对弹性较小。
二、整合审计的必要性分析
从上述审计意见的区别、对于被审计单位的区别，以及审计程序、审计内容的区别可以得知：内部控制审计独立于财务报表审计。但在审计技术、审计实务工作中，两者审计模式、审计程序等存在着很多可以相互借鉴之处，在一项审计中发现的问题还可以为另一项审计提供线索和思路。
目前，美国《萨班斯―奥克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具财务报表审计报告的会计师事务所对企业财务报告内部控制进行审计，将企业内部控制审计定位在整合审计。美国的一项调查也显示，企业执行《萨班斯―奥克斯利法案》404条款第二年的成本比第一年下降46%，将两项审计工作更好地整合起来则是其中的一个主要原因。为此，我国《企业内部控制审计指引》也提倡将两者整合进行，具体原因如下：
第一，两种审计工作存在重合：内部控制审计是指注册会计师对内部控制设计和运行的有效性进行审计并发表审计意见，注册会计师要了解和测试内部控制获得内部控制在足够长的期间（可能短于财务报表涵盖的整个期间）内运行有效的证据。二者目前均采用风险导向审计模式，在财务报表审计中，注册会计师也必须了解内部控制，在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，并在仅实施实质性测试程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时实施控制测试。对于拟信赖的内部控制，注册会计师要测试其在整个审计期间内的有效性。因此整合审计可以减少审计工作量，提高审计效率。
第二，审计意见可以互相支持，提高审计质量。一方面，内部控制审计中，注册会计师在对内部控制有效性形成结论时，应同时考虑财务报表审计中控制测试的结果，若财务报表审计的结果表明相关认定中存在重大错报，而现有的内部控制不能防止或发现并纠正重大错报，则通常表明内部控制存在重大缺陷。另一方面，在财务报表审计中，也要利用内部控制审计中控制测试的结果。内部控制审计中发现的缺陷会影响注册会计师做出的控制风险评估结论，进而影响实质性测试的性质、时间和范围。
三、整合审计案例分析
财务报表审计和内部控制审计之所以要整合，其核心在于财务报表审计需要对内部控制的了解与测试，而内部控制审计则是内部测试是否有效出具审计意见。所以以下通过案例分析财务报表审计和内部控制审计之间的联系和区别：
第一，北大荒2012年的内部控制审计意见中披露：北大荒及其子公司管理层逾越管理权限审批使用资金，未能对子公司实施有效控制。如：子公司黑龙杨岱投资管理公司向哈尔滨乔仕房地产开发公司提供乔迁借款50000万元，其中19000万元被该公司挪用，按合同约定有16000万元逾期未收回。（2）北大荒在资产减值测试、定期核对往来款项、依法取得涉税凭证和准确计缴税金等方面存在缺陷，未能有效执行《公司资产减值提取和资产损失处理内部控制制度》和《财务管理制度》等有关规定。因为上述事项，中瑞岳华会计师事务所对被审计单位的内部控制审计出具了否定意见。
而在2012年北大荒审计报告中披露事项：北大荒公司合并资产负债表其他应收款年末余额中，有69375万元属于对合并范围之外房地产开发公司的借款。截至本报告日，我们对北大荒公司对该等其他应收款计提的坏账准备13636万元未能获取充分的审计证据以判断北大荒公司对这些其他应收款计提的坏账准备是否足够和充分。故中瑞岳华会计师事务所对北大荒出具了保留的审计意见，这与内部控制审计报告中提及的减值事项也有密切的关系。
第二，江淮汽车2012年的内部控制审计意见中披露：经向国家质检总局备案，根据江淮汽车董事会2013年3月28日第三届十二次会议审议通过的《关于召回部分同悦轿车的议案》，江淮汽车拟自2013年3月30日起召回2008年11月15日至2011年12月31日生产的同悦轿车117072辆。因为上述事项，华普天健会计师事务所出具了带强调事项段的无保留意见的内部控制审计报告。由于上述事项并未影响企业财务报表是否存在重大错报，华普天健会计师事务所对企业2012年的财务报表审计出具无保留意见。
第三，深天地2012年的内部控制审计意见中披露：2013年3月15日，深建字（2013）39号文责令深圳市天地混凝土有限公司（南山区西丽镇茶光路北站）停业整顿一年。深圳市住房和建设局在2012年预拌混凝土生产企业资质动态核查中发现深圳天地远东混凝土有限公司实际处于无生产场所、无设备、无人员状态，已不符合资质条件要求。因为上述事项，大华会计师事务所出具了带强调事项段的无保留意见的内部控制审计报告。由于上述事项使得注册会计师必须在财务报表审计报告中体现审计报告使用者注意该事项，可能影响企业财务报表是否存在重大错报，所以大华会计师事务所对企业2012年的财务报表审计出具带强调事项段的无保留意见，强调事项段与企业内部控制审计报告相同。
从上市公司财务报表审计意见和内部控制审计意见可以发现，二者审计意见并非完全一致，在实例中主要分为五种组合情况：
1、企业内部控制不存在缺陷，则注册会计师根据财务报表审计测试的结果，对企业是否存在重大错报出具审计意见。
2、企业内部控制存在缺陷，该内部控制缺陷与财务报表相关，故二者都需要出具非标准审计意见。
3、企业内部控制存在缺陷，该内部控制缺陷与财务报表无关，所以内部控制审计意见需要出具保留或者否定意见，财务报表审计可以出具标准审计意见。
4、企业内部控制审计内部控制存在缺陷，该内部控制缺陷并不与财务报表审计直接相关，但是注册会计师认为该内部控制缺陷对公司的影响仍然存在不确定性，故财务报表审计需要出具带有强调段的无保留意见。
5、企业内部控制存在缺陷，与此相关的内部控制也影响到了企业财务报表，但被审计单位已按照注册会计师的要求对财务报表进行了调整，注册会计师在出具否定意见的内部控制审计报告时，可以出具带强调事项段的财务报表审计报告。
四、结论与建议：整合审计的可行性
从上述财务报表审计和内部控制审计之间的理论和实例分析，我们发现财务报表审计和内部控制审计存在着很强的关系性。注册会计师在最后出具财务报表审计意见时，如果发现重大错报，只要被审计单位最后同意审计调整，注册会计师即可出具无保留意见的审计报告。内部控制审计则不同；在内部控制审计中，如果发现被审计单位内部控制存在重大缺陷，注册会计师提请企业整改后，还要跟踪考察整改情况，才能得出控制是否有效的结论，进而决定是否出具无保留意见的审计报告。对于注册会计师，为了更好地实施整合审计，着重需要从以下几个方面入手：
1、在计划审计工作：注册会计师应当初步确定可接受的重要性水平。判断内部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及时防止或发现财务报表出现重大错报为依据的。因此，财务报表审计与内部控制审计中对于重要性水平的判断是相同的。
2、风险评估程序：风险评估是整合审计的基础。财务报表审计中，注册会计师应充分识别和评估财务报表重大错报风险，以设计和实施进一步的审计程序应对评估的错报风险。风险评估同时也贯穿于整个内部控制审计过程，企业层面控制对内部控制的有效性起决定性作用，影响着内部控制审计中业务层面控制测试及财务报表审计中实质性测试的范围。
3、注册会计师的风险应对包括实质性测试和控制测试：选择拟测试的控制时，注册会计师应考虑证据的性质及获得的难易程度。如果有两个以上控制能应对相关认定的错报风险，则没有必要测试所有控制，应当选择更容易获得运行有效证据的控制进行测试。当存在一项或多项重大缺陷时，内部控制即被认定为无效。如果注册会计师识别了控制缺陷，在财务报表审计中注册会计师会直接实施实质性测试程序，而在整合审计中，注册会计师还应进一步评价内部控制，进行控制测试，确定该控制缺陷单独或组合起来是否构成内部控制重大缺陷，以获得足够的证据支持对财务报告内部控制发表审计意见。
4、审计结论及出具审计报告：在审计结论阶段，注册会计师应综合地评价发现的错报及识别的控制缺陷，并考虑是否获得了足够证据支持对财务报表是否存在重大错报及内部控制是否存在重大缺陷发表审计意见。整合审计中每一部分审计的结果会支持其他部分审计的结论，注册会计师做出控制是否有效的结论应基于所有方面获得的控制相关信息，包括：内控审计中控制测试的结果、报表审计中的控制测试、由错报发现的控制缺陷及管理层识别的控制缺陷。这些信息既影响财务报告内部控制有效性的结论，也影响财务报表审计中的控制风险评估。在综合评价财务报表重大错报风险和控制缺陷后，分别出具财务报表审计意见和内部控制审计意见。
参考文献：
财务报表审计结论篇2
关键词：内部控制审计财务报表审计整合
008年7月，财政部等五部委联合的《企业内部控制基本规范》规定，执行本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。2010年4月，财政部等五部委再次联合的《企业内部控制审计指引》总则第五条规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行。这为内部控制审计和财务报表审计整合进行提供了依据。
一、内部控制审计与财务报表审计整合的可行性
整合审计是指注册会计师应计划和实施控制设计及运行有效性的测试，以获得充分、适当的证据支持其对财务报告内部控制是否有效发表意见，为财务报表审计做出控制风险评估。内部控制审计与财务报表审计之间的各种联系使二者整合具有可行性。
第一，两种审计工作存在重合。内部控制审计是指注册会计师对内部控制设计和运行的有效性进行审计并发表审计意见，注册会计师要了解和测试内部控制、获得内部控制在足够长的期间内运行有效的证据。注册会计师在财务报表审计中也需要深入了解内部控制的有效性，在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，并在仅实施实质性测试程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时实施控制测试。对于拟信赖的内部控制，注册会计师要测试其在整个审计期间内的有效性。因此，单独进行两种审计必然会造成审计工作的重复和浪费，若将两种审计整合在一起，相互利用，可以减少审计工作量并提高审计效率。
第二，内部控制审计与报表审计的结果相互补充与配合。一方面，注册会计师在内控审计时对内部控制有效性的审计形成相应结论时，应结合财务报表审计中控制测试的结果进行综合判断，若财务报表审计的结果表明相关认定中存在重大错报，而现有的内部控制不能防止或发现并纠正重大错报，则通常表明内部控制存在重大缺陷。另一方面，在财务报表审计中，也要利用内部控制审计中控制测试的结果。内部控制审计中发现的缺陷会影响注册会计师做出的控制风险评估结论，进而影响实质性测试的性质、时间和范围。
二、风险评估程序：财务报表审计以内部控制审计为依据
（一）财务报表审计风险评估程序
风险评估程序是内部控制审计和财务报表审计的第一个共同程序。财务报表审计中的风险评估程序，注册会计师需要了解和评价的被审计单位内部控制的范围是与财务报表相关的方面；了解和评价的广度应以是否足以识别和评估财务报表的重大错报风险为衡量标准，如果达到了这一标准，注册会计师即可开始设计和实施下一步的审计程序；了解和评价的深度也基本限于内部控制的设计是否健全及其是否得到有效执行，但其中不包括对内部控制是否得到一贯执行的确定；了解和评价的目的是判断是否可以相应减少实质性测试程序的工作量，以及用来支持财务报告的审计意见类型。
（二）内部控制审计风险评估程序
内部控制审计中的风险评估程序，注册会计师的目的是为了对内部控制本身的有效性发表审计意见，其范围涉及到企业整体的内部控制，内容包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个方面，并且还需确定内部控制是否得到一贯执行。
（三）两种审计在风险评估程序的整合要点
内部控制审计的风险评估程序了解和评价被审计单位内部控制的广度和深度均超过了财务报表审计，在审计实务中，可以将两者在此程序需要完成的工作整合进行，即风险评估程序中财务报表审计应充分利用内部控制审计所获得的更为广泛的信息，并从中取得进行下一步审计程序的充分依据，这样可以大大降低工作量，避免重复劳动，进而提高审计效率，降低审计成本。
三、控制测试程序：内部控制审计为财务报表审计提供结论
（一）控制测试程序并非财务报表审计的必需程序
财务报表审计中，注册会计师通过对被审计单位内部控制的了解和评价来决定是否对内部控制的有效性进行测试。如果被审计单位设计的内部控制本身是无效的，或者设计是合理的、但没有得到执行，注册会计师则不必实施控制测试，而是直接实施实质性测试；如果被审计单位所设计的内部控制能够防止或发现并纠正重大错报，即认为内部控制是有效的，注册会计师应当实施控制测试。这样，就进入了两种审计的第二个共同程序，即控制测试程序。
（二）两种审计控制测试程序的区别
在控制测试程序中，内部控制审计与财务报表审计有三点区别：第一，内部控制审计要对被审计单位内部控制的有效性发表审计意见，而财务报表审计仅仅对与财务报表相关的内部控制进行测试。与风险评估程序相同，内部控制审计进行控制测试的广度和深度仍大于财务报表审计所进行的内部控制测试。第二，在内部控制审计中，注册会计师需要获取能够证明内部控制有效的高度相关的证据，对控制测试可靠性的要求较高，样本量较大且选择弹性较小；财务报表审计对控制测试可靠性的要求相对较低，测试的样本量相对较小且存在一定弹性。第三，两者对内部控制缺陷的评价要求也不同。财务报表审计中，注册会计师仅需将内部控制测试识别出的缺陷区分为值得关注的内部控制缺陷和一般内部控制缺陷；而在内部控制审计中，注册会计师需要对识别出的内部控制缺陷进行严格评定，将值得关注的内部控制缺陷进一步区分为重大缺陷和重要缺陷，重大缺陷会影响到审计意见类型。
（三）两种审计在控制测试程序的整合要点
注册会计师为了对内部控制有效性发表恰当的审计意见，需要获取比财务报表审计更多、更广泛、可靠性也更高的审计证据。因此，内部控制审计的控制测试可以直接为财务报表审计提供审计证据甚至提供结论，财务报表审计对内部控制审计在控制测试环节所取得的审计证据及得出的审计结论的充分利用，将使审计效率得到进一步提高。
四、财务报表审计实质性测试与内部控制审计控制测试：相互利用、相互支持
（一）财务报表审计
实质性测试程序对内部控制审计控制测试程序的影响经过控制测试，财务报表审计进入实质性测试程序。在这一程序中，注册会计师可能会发现被审计单位的财务报表存在错报甚至重大错报，这将会影响内部控制审计中控制测试的时间、性质和范围。这是因为如果现有的内部控制不能防止或发现并纠正这些错报甚至重大错报，就意味着在错报相应的控制点上可能存在内部控制缺陷，这将为注册会计师进一步审查内部控制缺陷提供重要线索。
（二）内部控制审计
控制测试程序对财务报表审计实质性测试程序的影响在内部控制审计的控制测试程序中发现的内部控制缺陷能为注册会计师在财务报表审计中对哪些交易和认定重点实施审计指明方向，因为如果发现内部控制存在某项重大缺陷，则财务报表在相应的账户就可能存在重大错报，就会影响财务报表审计中实质性测试的时间、性质和范围，审计人员应当根据实际发现的内部控制缺陷对实质性测试的审计程序进行调整。
可见，财务报表审计的实质性测试与内部控制审计的控制测试是相互支持的，两种审计所取得的审计证据及得出的审计结论相互利用，能提高审计效率，降低审计风险，最大限度地保证审计质量。
五、审计计划的综合制定
内部控制审计和财务报表审计整合进行的审计计划制定是以对审计程序的整合要点分析为基础的，因此在分析了两种审计的审计程序整合要点之后，具体阐述如何根据整合要点综合制定审计计划。
（一）两种审计方式审计计划制定的重点
为达到充分整合内部控制审计和财务报表审计的目的，内部控制审计和财务报表审计应尽量由同一组审计人员实施，两种审计的审计计划也应共同制定。结合以上对审计程序的分析，对被审计单位的风险评估程序和控制测试程序主要由内部控制审计完成，在内部控制审计计划中应详细制定这两项审计程序的计划，在财务报表审计计划中可以对这两项审计程序的计划简化表述，但应重点对实质性测试程序的计划详细编制。
（二）审计计划的持续修订是审计质量的重要保证
随着审计工作的推进，注册会计师要根据审计发现的新情况、新问题，适时对总体和具体的审计计划做出调整和修正。具体来讲，如果审计人员在内部控制审计计划实施过程中发现内部控制存在重要缺陷，审计人员应及时修正财务报表审计的实质性测试计划。同样，如果在财务报表实质性测试中发现财务报表存在重大错报，也应该考虑该重大错报对内部控制审计计划的影响，考虑是否增加内部控制审计的具体程序，扩大审计范围，以保证审计发现内部控制设计及运行中的重大缺陷。需要特别指出的是，对审计计划的调整和修正应贯穿于整个审计业务的始终，以保证审计计划能够对两种审计的整合进行起到重要的规划和指导作用，有效地提高审计质量，最大限度地降低审计风险。
参考文献：
1.谢晓燕，张龙平，李晓红.我国上市公司整合审计研究[J].会计研究，2009，（09）.
财务报表审计结论篇3
关键词：审计委员会 有效性 独立董事 独立性
一、审计委员会目的研究
(一)国外文献 eiehenshe＆Shield(1985)将审计委员会在美国的设立与大型会计师事务所(如)联系起来，发现公司成立审计委员会是为了顺应日益增加的审计责任。Bradbury(1990)认为，在新西兰审计委员会的设立有三个方面原因：增加已审计财务报表的可信性；帮助董事会完成其职责；提高审计师的独立性。Bradbury还调查了自愿组成审计委员会的动机，结论是自愿组成审计委员会的潜在好处是审计委员会能带给公司较高的形象价值。Cobb(1993)发现，在20世纪80年代美国有关审计委员会成立的原因众说纷纭，但他确定了成立审计委员会有四方面的职能：减轻董事会的职责；确立外部审计师与董事会之间的联系；减少非法活动；阻止财务报表舞弊。Collier(1993)对英国审计委员会进行了详细调查，审计委员会成立的原因有：强调非独立董事的作用和有效性；有助于公司董事承担财务报告方面的法定责任；保护和提高内部审计师的独立性；有助于减少审计师报告控制环境上的严重缺陷或管理弱点；促进董事会与内部审计师之间的沟通与协调；促进董事会与外部审计师之间的沟通；增加公众对财务报表可信性和客观性的信心；有助于管理者承担防范舞弊或其它违规和错误事项的责任；增加投资分析者对财务报告可信性和客观性的信心。1993年，porterer＆Gendall,总结了审计委员会在加拿大、美国、英国、澳大利亚和新西兰等国的发展，认为公司失败是激发审计委员会产生和促使其职责改变的主要原因。尽管目前许多人认为审计委员会的成立是为了保护投资者利益。但事实上许多公司成立审计委员会是为了保护非执行董事，以免被管理层所误解，这种观点被Guthrie＆tumbull(1995)证实。
(二)国内文献国内学者杨忠莲、徐政旦(2004)的研究表明：我国上市公司设立审计委员会没有提高财务报告质量的动机，审计委员会是在董事会和外部独立董事的影响下成立的，不排除上市公司成立审计委员会具有安抚媒体和装饰门面的嫌疑。谢永珍(2006)的研究结论也认为，目前我国上市公司审计委员会的设置是外部制度约束的结果。杨忠莲、殷姿(2006)通过对沪深两市2002年至2004年51家舞弊公司进行配对研究发现：非舞弊公司成立审计委员会的可能性显著大于舞弊公司。吴水澎，李斌(2006)的研究则表明上市公司自愿设立审计委员会在一定程度上是公司减轻问题和提高财务报告质量的结果。
关于审计委员会设立目的的研究没有定论，但是大体上可以分为两类，一是以投资者尤其是中小投资者利益为出发点，提高外部审计质量、减少财务舞弊提高信息披露质量等；另一类则以其他利益相关者尤其是高管层利益为出发点，如提高公司形象、保护董事等。当然不同国家有不同的经济环境和公司特征，审计委员会的设立自然有不同的制度安排，但是笔者认为保护投资者利益应当作为审计委员会设立的根本出发点。
二、审计委员会有效性研究
(一)国外文献回顾国外关于审计委员会实施效果的实证研究文献较为丰富。主要从以下角度展开：
(1)监管能力。Zahra＆pearce(1989)从监管责任的胜任能力方面来衡量审计委员会有效性，认为有效的审计委员会能帮助董事会监督管理业绩实施监管责任menon＆williams(1994)将审计委员会看作是减少管理者与股东之间利益冲突的有效机制，作者证实审计委员会的存在仅仅是为了做表面文章，并不能强化股东对管理层的控制权，董事会也并不能依赖审计委员会提高监管能力。Kabers＆Fogarty(1993)进行同类研究的结论是：有效的审计委员会需要建立在制度支持之上的权利、实际权威和勤勉的集合，而这些要素难以用传统的规范手段去评价。
(2)内部审计或内部控制。审计委员会能否同内部审计之间进行良好的沟通并监督好其职责履行。也将会影响到审计委员会作用的有效发挥。DeZoort(1998)专门验证了执业经验对审计委员会监督判断能力的影响，发现拥有审计和内部控制评估工作经验的审计委员会成员相比没有此经验的成员在监督判断的持续性、个人见解、一致性、额外关注的技术水准等方面，更加接近于外部审计师的判断水平，也即审计委员会成员之间的不同执业经验会导致其监督判断的差异。Krishnan(2005)从分析审计委员会与内部控制监督的一般关系出发，通过界定内部控制质量和审计委员会质量，研究发现两者之间显著正相关。
(3)外部审计质量。2002年出台的《萨班斯――奥克斯利法案》，其核心内容之一是强化审计委员会的独立性，并就保证外部审计的独立性赋予了审计委员会更大的权力，包括选聘、激励、监督审计师和协调外部审计师的工作。提高外部审计质量也成为研究审计委员会有效性的角度之一，从审计师的选择与变更、审计意见、审计费用到非审计服务都成为学者们研究的焦点。Raghunandan和Rama(1998)发现，非审计服务费用比重高的公司所设立的审计委员会与股东支持的解雇审计师行为正相关。Lee(2004)的研究得出了审计委员会能减少或缓解审计师辞职所带来不利经济后果的结论。Carcello＆neal(2003)从审计师变更的角度分析了审计师的独立性，验证了具有更强独立性、更好的公司治理专家和更低的持股比例的审计委员会在避免外审计师因出具非标准审计意见而被更换的问题上会更加有效，且其独立性与这种保护能力相关性关系历久弥坚。但一旦审计师遭更换，独立的审计委员会委员更换比例随之增加。CoLlie＆Gregory(1999)还对审计委员会的有效性与审计费用的关系进行了研究，认为审计委员会可以在某种程度上阻止通过妥协审计质量来降低审计费用。研究结论是：审计委员会在监督外部审计和保证审计范围的适当性方面是有效的，但在产生强大的内部控制环境以反映已减少的审计费用方面的有效性还缺乏证据。
(4)财务信息披露质量。在受托责任的理论框架下，财务报告是一系列委托契约的纽带，财务报告质量成为审计委员会有效性最为普遍的研究视角。1999年蓝带委员会的“蓝带委员会关于提高审计委员会效果的报告和建议”中，强调了审计委员会在公司治理结构中监督财务报告的地位和作用。根据财务信息披露质量的代表变量不一样，相关文献如下：一是盈余管理。众多学者将盈余管理指标可操纵性应计利润作为财务报告质量的变量，考察审计委员会特征对财务报告质量的影响。Klein(2002)发现，审计委员会中外部董事比例与可操纵性应计负相关，当审计委员会的独立性降低，公司的可操纵性应计显著增加。BiaoXie(2003)认为。
董事会与审计委员会的构成与盈余管理有关，独立董事所占比例越大，盈余管理发生的可能性越小。Bedard等(2003)也发现审计委员会中外部董事所占比例越高、所持短期股票期权比重越低，至少拥有一名财务专家或公司明确规定，审计委员会对财务报告与外部审计的监督权时，公司进行激进型盈余管理的可能性越低。Bedardetal(2004)还研究发现，审计委员会中财务专家的比例越高，越能有效地抑制勇余管理；审计委员会的成员完全是独立董事时，盈余管理的可能性更小。二是财务舞弊。mcmullen(1996)通过对存在舞弊行为的上市公司与非舞弊公司的配对样本研究发现：审计委员会的存在能够减少由于财务舞弊引起的股东诉讼，减少公司季度盈余重述；减少来自于SeC的强制措施；减少审计师出具非标准审计意见后出现的审计师更换。abbott(2000)的研究则表明当公司的审计委员会由独立董事组成，每年的会议频率不低于两次时，公司由于欺诈或误导性财务报告而被处罚的可能性会降低。Beasley(2001)运用多变量Logit回归分析，在控制了其他影响财务报告造假与董事会结构的因素后，审计委员会的出现并未显著减少财务报告虚假的可能性，即审计委员会的存在对财务舞弊的影响并不显著。三是报表重述。财务报表重述现象与财务呈报质量密切相关，财务呈报质量越高，重大错报漏报的概率就越小，进而报表重述的几率也就越小(palmrose&Seholz，2000)。DeFond＆JiambaJvo(1991)以发生财务报表重述的公司作为研究样本，发现盈利的错报可能是由财务状况的恶化引起的。同时还发现发生报表重述的公司更可能已设立审计委员会。而abott.et.al(2000)对78家由于舞弊遭受SeC通报的公司与78家非通报公司进行配对研究发现，设有审计委员会、其委员是由独立董事组成且一年至少开两次会的公司；被SeC通报为舞弊公司的可能性较小。abbottetal(2002)也发现，审计委员会的独立性以及审计委员会中，是否拥有一名财务专家与公司出具欺诈性财务报告，以及财务报告发生重报的概率呈负相关关系，而审计委员会的会议频率则与财务报告重报的概率呈负相关关系。abotteal(2004)检验了审计委员会特征与报表重述之间的关系。结果发现：报表重述的发生与审计委员会规模、开会次数、审计委员会成员的财务专业知识等因素负相关，与财务危机、负债率等因素正相关。四是财务报告信息综合评分。andrew.et.al(2003)以投资管理研究协会(aimR)的公司财务报告评分作为财务报告质量的变量，检验审计委员会规模、专业性和独立性与财务报告质量之间的关系。研究发现，会计或财务管理方面的专家比例与财务报告质量正相关；而未发现审计委员会的独立性与财务报告质量之间具有相关性。
(5)评述。国外早期的研究成果难以就审计委员会的有效性达成一致结论，这不仅与学者们多方面的研究视角有关，而且与相关部门对审计委员会制度建设的重视程度不无关联。蓝带委员的相关规定与《萨班斯一奥克斯莱法案》的出台，从法律上提升了审计委员会的作用与地位，其有效性逐步显现，得到多数实证证据的支持。审计委员会独立性、专业性、活跃性等内部特征在不同程度地影响着审计委员会作用的发挥，表明审计委员会内部建设的完备性是其有效性的必要条件。国外丰富、深入的文献为我国审计委员会的相关研究提供有益的借鉴。
(二)国内文献回顾国内关于审计委员会实施效果的实证研究文献也很充实。主要从以下角度展开：
(1)财务报告质量。吴清华，王平心，殷俊明(2006)在分析验证董事会特征与财务报告质量之间的相互关系时，将审计委员会的设立与否作为董事会的特征之一，结论显示专司监督财务报告质量的审计委员会，能够帮助上市公司很好地降低盈余管理动机和程度。杨忠莲、杨震慧(2006)的研究表明，公司董事会结构的改善，能在一定程度上帮助促进财务报告质量，特别是公司成立审计委员会与否与财务报告的质量(以报表重述为代替变量)显著相关，政策执行效果初现。但作者也认为不能就此下结论认为审计委员会在监管报表质量方面发挥了应有的作用?仍需要进一步证据验证。王雄元、管考磊(2006)研究了我国上市公司审计委员会的独立性、专业性、活跃性以及平均受教育年限与信息披露质量之间的关系。结论显示，独立的和高学历的审计委员会能够提高信息披露质量，而包含财务专家的审计委员会却不能提高信息披露质量，频繁的开会只是为了事后解决频繁发生的问题而非前慑性地去履行职责。李斌、陈凌云(2006)以上市公司是否年报补丁作为财务报告质量的变量，从审计委员会的设立、独立性、专业性和权威性等个方面考察审计委员会的有效性。结果表明，在研究期间内审计委员会的设立显著降低了公司年报补丁的概率，与此同时，随着审计委员会独立性的增强，权威性的提高以及主任委员独立性的增加公司年报补丁的概率将进一步降低。财务报告的质量更高。
(2)盈余管理。翟华云(2006)研究了上市公司审计委员会对盈余质量的影响，上市公司设置审计委员会能够提高会计盈余质量，并且审计委员会规模的扩大能够提高会计盈余质量，但审计委员会独立性及会计专业人员方面没有发现如此结论，作者认为我国审计委员会制度在一定程度上是有效的，但还要进行完善。吴清华，王平心(2006)通过对2003年深沪市1192家上市公司的实证研究发现：财务独立董事和专司监督财务报告质量的审计委员会，能够帮助我国上市公司很好地降低盈余管理动机和程度。王颖，王平心，吴清华(2006)研究发现：审计委员会的独立性与盈余管理水平负相关，其他解释变量与盈余管理的关系并不显著。
(3)与外部审计相关。唐跃军(2007)将审计收费与审计意见购买联系起来考察审计委员会的有效性，结论显示审计委员会在一定意义上未能在审计意见购买过程中发挥对管理层的制衡作用。张阳、张立民(2007)设立审计委员会的公司更不易被出具非标准审计意见，认为审计委员会的设立并不能有效提升审计师的独立性，审计委员会的设立也不能令审计师免于因出具令上市公司不满的审计意见而被改聘的结果。
(4)评述。国内关于审计委员会有效性的研究主要集中在财务呈报质量、盈余管理与外部审计质量方面。综合研究结论显示，审计委员会收效甚微尚需进一步检验，可能是因为审计委员会设立时间较短，其作用凸显尚需一定时日。我国上市公司治理环境以及经济体制与英美等国家存在较大差异，在借鉴国外文献的同时，必须高度关注这些差异对审计委员会效率的影响，充分考虑到我国上市公司股权相对集中、董事会与高管层重叠等特征。现有国内文献大多数是在受托责任理论框架下，从审计委员会作为人的角度出发考察其受托责任的履行效果，而鲜有考察其作为委托人履行审计师选择的职责。审计委员会选聘品质信誉高、独立性强的审计师是财务呈报质量的外部保障。也是审计委员会最终完成受托责任的一部分，两者的作用机理是相互依赖的。研究审计委员会有效性应当深入细致地考察审计委员会内部构成特征的作用，虽然已有学者进行了这方面的研究。但是一方面特征变量设置不够全
面，另一方面特征变量未能体现出我国上市公司审计委员会的某些实质特点。如在衡量审计委员会独立性时，无一例外地采用成员中独立董事的比例来代表，实际上，我国独立董事制度的建设仍不完善，独立董事不“独立”的现象非常普遍。
三、审计委员会特征、有效性及市场反映实证文献研究
(一)审计委员会特征的决定因素Klein(2000)检验了审计委员会特征的影响因素。发现审计委员会独立性与会计数据信息含量价值正相关，与Ceo权力超越董事会的程度负相关；Ceo薪酬与审计委员会独立性负相关，审计委员会会议次数与审计委员会独立性正相关。Klein(2002)还专门考察了影响审计委员会独立性的经济因素，研究发现：审计委员会独立性与董事会规模、独立性正相关；与管理当局、股东对财务报告流程审核需求显著相关；若公司经历连续两个年度(或以上)的亏损，审计委员会独立性会降低；审计委员会独立性与替代性治理机制即公司规模、机构大股东的存在负相关。Collier＆Gregory(1999)借助理论的分析框架，考察了审计委员会行为特征是否(或如何)受公司特殊因素的影响。结果发现审计委员会会议年度总时间与表征权益成本的董事持股水平之间没有显著相关性，也没有发现其行为与外部董事比例及公司规模之间的显著正相关性；但是，审计委员会行为却与公司所雇佣的高质量审计师(六大)、负债成本(财务杠杆水平)正相关。与董事长总经理两职合一负相关，内部执行董事进入审计委员会则减少审计委员会的努力行为。
(二)审计委员会有效性的决定因素Saad的研究：如果审计委员会成员大多数由非执行董事组成，其有效性会大大增强；审计委员会成员中的大多数具有财务专业知识，由非执行董事担任审计委员会主任或主席也有利于增强其有效性；若审计委员会成员拥有丰富的知识，能较好理解公司的商业活动，也是增强审计委员会有效性的―个因素。ecto&Reinsstein(1982)对审计委员会成员任职时间的长短进行了调查，认为审计委员会成员的轮换可以促进其有效性，因为新的委员会成员会问―些“更好”的问题(但并没对什么是“更好”做出解释)。然而在spanghr&Bmiotta(1990)的相关研究中，则认为审计委员会成员任职时间的持续性有利于审计委员会有效性的发挥。
(三)审计委员会的市场反映Davidsoneta1，(2004)等察了审计委员会成员任命的市场反应，当公司向市场传递财务专家任命信息时，股东对其表现出了信任(而且具有审计公司从业经验专家优于公司财务管理执业经验专家)，公司的股票价格也会作出积极反应。Defoudeta1，(2005)同样发现财务专家的任命会得到市场的超额回报，而且也主要集中于那些有着良好的整体治理环境的公司。Srinivasan(2005)则从审计委员会成员因财务报告失败而承受的信誉损失成本角度，发现在公司做出财务重报后的三年内，平均有48％的董事被更换(如果重报前是高报盈余)，同时，在其他公司董事会的任职将会失去25％，这对于审计委员会而言尤为明显，因此，审计委员会中独立董事面对财务报告失败蒙受着巨大的信誉损失风险。
财务报表审计结论篇4
2007年是我国上市公司开始执行新企业会计准则的第一年，也是我国注册会计师开始全面执行新执业准则的头一年。因此，《审计》教材变化很大，体现了新企业会计准则和注册会计师执业准则的内容要求。加上审计工作本身就具有很强的专业性、技术性和综合性，《审计》教材的内容既抽象又具体，没有会计师事务所工作经历的人要想深刻地理解有关知识，顺利通过该科考试，的确存在一定的难度。然而，《审计》也并不像很多考生想象的那样高不可攀、深不可测。俗话说，“世上无难事，只怕有心人”。只要考生能够把握本科目的命题规律和特点，掌握科学的复习方法和应试技巧，讲求学习的战略战术，巧学活用，同时树立敢于面对挫折的坚强意志和必胜信念，努力克服畏难情绪，就完全可以化难为易，顺利通过考试。也就是说，考生要顺利通过《审计》科目的考试，需要信心、实力加勇气。
一、近年《审计》科目的命题规律和特点
（一）命题规律和特点分析
1.全面考核，突出重点，理论结合实务。这是我国自1991年开始实施注册会计师资格考试制度以来，审计科目一贯遵循的命题原则。全面考核，即试题一般要覆盖教材所有章节的内容；突出重点，即试题着重考核注册会计师在执业过程中的基本技能和基本方法。审计工作本身就具有很强的理论性和实务操作性，因而考试的命题经常是将审计理论与审计实务结合在一起，要求考生具备较强的融会贯通能力、实际运用能力、职业分析和判断能力。例如，将管理当局对会计报表的认定同审计目标的确定、审计测试程序的运用以及审计证据的获取等知识有机结合起来，将相关财务会计知识和审计一般原理运用到会计报表审计的实务中，并结合审计重要性原则形成审计意见、出具审计报告等。考生应在全面复习的基础上，有针对性地理解和掌握课程中的难点和重点内容，并注意知识结构的系统化及整体把握。
2.注重实战操作能力和分析判断能力。从2003年开始，《审计》科目的命题方式发生了较大变化，一方面充分体现了“理论联系实际，侧重实务操作”的特点，无论是客观题，还是主观题，都更加贴近审计实务操作，将实务中可能遇到的某些具体审计问题集中于一个特定的情景中，考查考生能否站在注册会计师的角度去分析思考问题，进而恰当地处理和解决这些实务问题；另一方面加大了对相关会计知识运用的考核力度，密切了审计与会计的关系，体现了会计知识是开展会计报表审计工作的重要基础的指导思想。命题方式的变化，说明试题内容的灵活性和综合性在不断提高，死记硬背的东西越来越少，越来越注重于对考生综合能力的测试。考生应及时应对这种变化，注意从知识测试型向能力测试型转化，总结规律，理解记忆，努力培养自己融会贯通、灵活运用所学知识分析问题和解决问题的能力。
3.体现准则变化的新思想、新内容和知识更新的要求。《审计》考试教材充分体现了审计准则的内容和要求，试题中也有很大一部分内容是对审计准则理解和运用的考核。因此考生必须认真领会我国注册会计师执业准则体系的内涵实质，特别是风险导向审计方法在实际工作中的运用。2007年《审计》教材内容变动很大，这些内容往往成为考试中的重点领域和重要方面。因而，考生要注意了解当年教材的变化情况以及《会计》等相关学科的最新知识。
4.强调对基本概念的准确理解和把握。在每年的客观题中都会设置一些涉及基本概念问题的“圈套”或“陷阱”，如果考生基本概念不清或把握不准、理解不透，就很容易上当出错。
（二）题型题量分析
在题型方面，《审计》科目自1997年取消填空题型以来，一直保持着单项选择题、多项选择题、判断题、简答题和综合题五类题型。前三类属于客观题，主要考核考生对本课程基本知识点的全面理解和掌握；后两类属于主观题，主要考核考生对本课程重点、难点的理解掌握以及对基本知识点的综合分析、融会贯通、灵活运用和职业判断的能力。在题量和分值分布方面，虽然每年的具体情况都略有不同，但试题总量基本控制在40个小题左右，其中主观题的题量基本保持在5-6道，所占总分值却高达60分以上；客观题的题量虽然由2004年和2005年的32道增加到2006年的37道，但判断题和多选题的单位分值却由原来的每小题1.5分降低到每小题1分，所占分值并没有太大的提升。近三年的题量和分值分布情况如下页表1所示。
客观题与主观题所占分值比重的变化，充分体现了对考生提高实务操作能力的要求。考生必须在掌握好审计基本理论和基本方法的同时，注重审计实务，将理论灵活运用到分析和解决实际问题当中。
二、今年教材内容的基本结构
2007年是我国注册会计师行业发生重大变革的一年。伴随着中国注册会计师执业准则体系的正式实施，2007年的注册会计师《审计》教材也充分体现了新执业准则的精神和风险导向审计的理念，不仅整体上由原来的十六章扩展到现在的二十二章，而且几乎对每一章的内容都做了不同程度的修改、补充、删减。这些根据新执业准则增加和修改的内容都应引起考生的关注和重视，并作为2007年考试的重点加以对待。
从整体结构上来说，近年审计教材的内容大体可划分为五大部分：
第一部分：属于注册会计师审计的基础知识，由第一章至第五章构成。主要介绍注册会计师审计的一些基本概念、业务范围、职业道德、执业准则体系及法律责任等。这部分内容比较简单易懂，也不具有太强的实务操作性，命题的综合性和难度一般不太大，所占分值也不高，主要是为理解以后各章奠定基础。
第二部分：属于注册会计师审计的基本理论和基本方法，由第六章至第十二章构成。这部分内容基本上涵盖了审计的基本程序、方法和执行审计业务过程的主要工作，集中体现了风险导向审计的主要内容，是指导审计实务工作的理论基础和方法基础，因而是考核的重点内容之一，往往会与后面的实务部分结合起来，出一些灵活性和综合性比较强的题目，所占分值较高。考生要学好这部分内容，必须具备较强的理论与实务的融会贯通能力，能够在理解审计基本原理的基础上，将理论较好地运用于实践，做到审计理论与审计实践相结合。
第三部分：属于财务报表审计的实务技能，由第十三章至第十九章构成。主要按照企业各项业务循环分别阐述了财务报表审计的具体方法和程序，以及评价审计结果、形成审计意见、出具审计报告的整个过程和具体要求。财务报表审计业务是当前我国会计师事务所最主要的业务内容之一，也是企业与事务所发生业务关联的主要领域。这部分内容主要体现审计理论与审计实务以及会计知识的结合与融会贯通，也是本课程的重点考核内容和分值较高的重点区域所在。
第四部分：属于除财务报表审计业务以外的其他鉴证业务，由第二十章和第二十一章构成。这部分内容着重介绍了特殊目的审计业务、验资等特殊审计领域以及审阅业务和其他鉴证业务的基本原理和方法，也是可能出简答题或综合题的区域。
第五部分：属于相关服务业务，由第二十二章构成。这部分内容着重介绍了对财务信息执行商定程序和代编财务信息业务的基本原理。对这部分内容，考生应主要关注出客观题的可能。
三、今年考试中应注意理解和掌握的关键知识点
在今年的应试准备中，考生应以考试大纲确定的考试范围为依据，在对考试指定教材的内容进行全面复习的基础上，注意按照熟练掌握、重点理解和一般了解等不同要求分层次地对待各章相关内容。具体来说，对各章学习要求的层次划分可参照表2所示：
根据上述划分，考生在学习中应注意正确理解和掌握下列关键知识点和重点、难点问题：
（一）注册会计师职业道德规范
考生首先应重点理解独立性的含义、影响独立性的有关因素以及维护独立性的措施；其次应结合《中国注册会计师职业道德基本准则》和《中国注册会计师职业规范指导意见》的各项具体要求，正确分析和判断哪些行为不违反职业道德而可以为之，哪些行为则违反职业道德而不能为之。
（二）注册会计师执业准则体系
根据我国实际情况和国际趋同的需要，我国将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。如下页图1。
1.鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领。按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。
2.审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极的方式提出结论。
3.审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极的方式提出结论。
4.其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务。根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。
5.相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理咨询等其它服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。
6.质量控制准则用以规范注册会计师在执行各类业务时应当遵循的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。主要包括对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接收与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控等七项要素。
（三）审计风险准则的相关内容
审计风险准则针对的是重大错报风险的识别、评估和应对问题，为注册会计师防范和控制风险提供技术支持。审计风险准则体现了风险导向审计的新要求，通过修订审计风险模型，拓展审计证据的内涵，强调了解被审计单位及其环境包括内部控制，以充分识别和评估财务报表重大错报的风险，针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。
审计风险准则体系由《中国注册会计师审计准则第1101号――会计报表审计的目标和一般原则》、《中国注册会计师审计准则第1301号――审计证据》、《中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大报风险》和《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》组成。
1.《财务报表审计的目标和一般原则》确立了新的审计模型，即审计风险取决于重大错报风险和检查风险。其中，审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当意见的可能性。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。
2.《审计证据》拓展了审计证据的内涵（见图2）；要求详细运用各类交易、账户余额、列报认定，作为评估重大错报风险以及设计与实施进一步审计程序的基础；将获取审计证据的程序区分为总体程序和具体程序。总体程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序，具体程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。
3.《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》要求从行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，被审计单位性质，被审计单位对会计政策的选择和运用，被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，被审计单位财务业绩的衡量和评价，被审计单位的内部控制等六个方面了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。
4.《针对评估的重大错报风险实施的程序》，要求针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以便将审计风险降至可接受的低水平（见图3）。
从图3可见，审计风险准则运用的思路，就是以新审计风险模型（即审计风险=重大错报风险×检查风险）为基础，了解被审计单位及其环境，识别、评估和应对财务报表重大错报风险。
（四）审计目标的确定
审计目标包括财务报表审计的总目标以及与各类交易、账户余额、列报相关的具体目标两个层次，是审计工作的基本出发点。从逻辑关系上来说，审计目标与被审计单位管理层的认定密切相关，因为注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当，即对管理层的认定进行再认定。
所谓认定，是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报做出的明确或隐含的表达。被审计单位管理层对财务报表各组成要素均做出了认定，包括与各类交易和事项相关的认定、与期末账户余额相关的认定以及与列报相关的认定三大类。考生应在理解、认定基本含义的基础上，掌握各类认定的内容、性质和特点。
审计目标包括总目标和审计具体目标两个层次。我国财务报表审计的总目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：1.财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；2.财务报表是否在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。即对财务报表的合法性和公允性表示意见。具体审计目标是审计总目标的进一步具体化，其确立取决于被审计单位管理层对财务报表的认定和审计的总目标。与被审计单位管理层对财务报表的认定相对应，具体审计目标也分为与各类交易和事项相关的审计目标、与期末账户余额相关的审计目标以及与列报相关的审计目标三大类。只有明确了审计目标，注册会计师才能按照审计准则的要求有针对性地评估重大错报风险和实施进一步审计程序，通过获取充分、适当的审计证据对管理层认定做出结论，并对财务报表发表审计意见，最终实现审计的目标。充分性和适当性是审计证据的两大重要特性，注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，对审计证据的充分性和适当性做出评价。
（五）审计重要性及其运用
1.重要性的含义。所谓重要性，是指鉴证对象信息中存在错报的严重程度，它取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响预期使用者依据鉴证对象信息做出的经济决策，则该项错报是重大的。由于注册会计师并不能绝对保证将财务报表中所有的错报都被发现和揭示出来，因而必须确定一个可以接受的报表错报水平的临界点，在这个临界点之下的错报将不会对财务报表产生重大影响，也不会影响报表使用者的经济决策；反之，则可能对财务报表产生重大影响，并影响到报表使用者的经济决策。对重要性的评估需要注册会计师运用专业判断，它不能离开被审单位的特定环境。
重要性与审计证据之间存在反向变动关系。也就是说，重要性水平越高，意味着可以接受的报表中含有错报的金额越大，则对审计证据数量的需求越小；而重要性水平越低，意味着可接受的报表中含有错报的金额越小，则对审计证据数量的需求就越大。
重要性与审计风险之间也存在反向变动关系。也就是说，重要性水平越高，意味着可以接受的报表中含有错报的金额越大，注册会计师通过审计还没将超过重要性水平之上的重大错报检查出来，从而签发不恰当审计意见的可能性相对较低；反之，重要性水平越低，意味着可接受的报表中含有错报的金额越小，注册会计师未能将超过重要性水平之上的重大错报检查出来，从而签发不恰当审计意见的可能性就相对较高。
2.重要性的具体运用。在审计过程中运用重要性原则，主要是基于对提高审计效率和保证审计质量的考虑。在计划审计工作时，注册会计师应当分别从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上的重大错报。财务报表层次重要性水平的确定方法通常为选择一个恰当的基准去乘以适当的百分比。
在评价错报的影响时，注册会计师应当将尚未更正的错报（包括审计中已经识别的具体错报和推断误差）加以汇总，并将汇总数与重要性水平进行比较，以评价尚未更正错报的汇总数是否重大及其对财务报表的影响。如果尚未更正错报的汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告；如果尚未更正错报的汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表，以降低审计风险；如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑实施追加的审计程序或要求管理层调整财务报表，以降低审计风险。若管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。
（六）审计抽样
审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会；这使注册会计师能够获取和评价与被选取项目的某些特征有关的审计证据，以形成或帮助形成对从中抽取样本的总体的结论。运用审计抽样法，是现代审计的一个重要特征。在进行审计抽样过程中，审计风险具体表现为抽样风险和非抽样风险两大类，其中，抽样风险对审计工作的影响如表3所示：
审计抽样的主要工作环节包括：1.进行样本设计，包括总体设计、分层设计和样本规模设计，充分考虑影响样本规模的五个因素；2.选取样本，其基本方法有随机数表法或计算机辅助审计技术选样法、系统选样法和随意选样法；3.对样本实施审计程序；4.对样本结果进行评价，包括分析样本误差，推断总体误差和形成审计结论。应重点掌握对控制测试中的样本结果和细节测试中的样本结果进行评价的具体要求和内容。
在控制测试中，抽样技术的具体运用主要有固定样本量抽样、停-走抽样和发现抽样三种方法。在实质性程序中，抽样技术的具体运用主要有均值估计抽样、差额估计抽样、比率估计抽样等传统变量抽样方法和概率比例规模抽样法（即ppS抽样）。考生应注意理解和掌握这些方法的基本原理及其具体应用。
（七）财务报表审计的相关内容
这部分内容是前面各章基本原理的具体应用，更多体现的是实务操作能力和对相关审计、会计知识的综合运用能力。考生在复习时应注意多作总结、归纳，并把握以下几点：
1.结合运用前面的一般原理和方法以及相关财务会计知识，做到理论与实务的融合。
2.注意会计知识的更新，及时了解和掌握相关企业会计准则内容的最新变化。
3.在了解各业务循环涉及的主要业务活动的基础上，理解各循环内部控制的特点、内部会计控制规范的有关规定、控制测试及实质性程序的内容和方法，比较其异同，掌握其规律性。
4.掌握重点报表项目及重要测试程序，包括为验证管理当局的重要认定而实施的重要程序和具有鲜明审计技术色彩的实质性程序。例如：对银行存款、有价证券、应收账款等往来项目的函证程序，对存货的监盘程序，对现金、有价证券、固定资产等的实物检查程序，对所有权的验证程序，对货币资金、往来款项、存货、长短期投资、主营业务收入和期间费用等项目的截止测试程序以及对有关报表项目的计价测试和实质性分析程序等。
（八）完成审计工作时的特殊关注
在进行财务报表审计时，除了对各个业务循环包括的常规性项目实施审计测试外，还应特别关注对期初余额、或有事项、期后事项和持续经营等特殊内容的审计。
1.对于期初余额，应注意理解期初余额的含义，期初余额审计的目标和程序，掌握期初余额审计对审计报告的影响。
2.对于期后事项，应理解其概念，熟练掌握对建议调整和建议披露这两类期后事项的区分，以及注册会计师对三个不同时段期后事项的不同审计责任问题。在往年的考试中，期后事项经常作为简答和综合题型的重点考核内容，对此，考生应予以关注和重视。
3.对于或有事项，应在理解其含义的基础上，了解或有事项审计的目标和审计的方法程序。
4.对于持续经营问题，应注意区分管理层和注册会计师的不同责任，理解在计划审计工作与实施风险评估程序、实施进一步审计程序和形成审计结论、出具审计报告三个不同的工作阶段中，对被审计单位持续经营能力的考虑。见图4。
5.在完成审计工作阶段，还应获取管理当局声明书和律师声明书，编制审计差异调整表和试算平衡表，对财务报表总体合理性实施分析程序，评价审计结果，与治理层沟通和完成质量控制复核等。
（九）审计意见的确定及审计报告的出具
审计报告是注册会计师审计工作的最终成果，是注册会计师工作质量和执业水准的综合反映。而审计意见是否恰当又直接影响审计报告的质量，集中反映出审计的风险。
1.熟练掌握审计报告的基本要素内容和形成意见、出具报告的具体要求，具备恰当提出处理建议、正确做出调整会计分录、编制各种意见类型的审计报告等实务操作和运用能力。
2.准确把握各种审计意见的出具。审计报告中表达的审计意见类型有无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见四种。正确把握发表各种审计意见应具备的条件，分清四种意见类型的界限，是出具正确的审计报告，降低审计风险的关键。在这里，重要性水平是判断应出具何种审计意见类型的一个重要因素。当发生某种不能提出无保留意见的情况时，注册会计师必须评价这一情况对财务报表整体的影响，以决定其重要性。如果某项错报虽然重要，但对财务报表总体没有重要影响，则可以发表保留意见。如果某项错报金额非常重要又广泛影响财务报表总体上的公允性，则应发表否定意见。如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，使注册会计师不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对财务报表发表意见，就应出具无法表示意见。在判定某项错报是否非常重要时，还必须考虑这项错报对会计报表各个部分的影响程度，即牵扯性。一项错误越有牵扯性，则发表更严厉意见的可能性就越大。
3.带强调事项段的审计报告的出具。除了四种基本意见类型的审计报告外，当存在下列情形时，可以在审计报告意见段的后面增加强调事项段：（1）存在对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；（2）存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）；（3）存在其他审计准则规定需要增加强调事项段的情形。强调事项段并不影响已发表的审计意见，目的只是提醒财务报表使用者对某些重大事项予以关注。
4.理解注册会计师对比较数据的审计责任和报告责任以及对含有已审计财务报表的文件中的其他信息、重大不一致、对事实的重大错报和审计报告日后获取的其他信息的审计责任。
（十）特殊审计领域
1.特殊目的审计业务。了解特殊目的审计业务的含义和发表意见的要求，理解四种特殊目的审计业务在出具审计报告时的特殊考虑以及不同特点。
2.验资业务。验资也是我国注册会计师的法定及常规业务之一。考生应注意理解掌握验资的基本概念、审验范围、审验程序以及验资报告的基本要素和各类验资报告的编制方法。
（十一）审阅业务和其他鉴证业务
1.财务报表审阅业务。应了解财务报表审阅业务的目标、审阅范围和保证程度；理解审阅程序以及审计报告的基本要素和结论类型；掌握各种意见类型审阅报告的特点。
财务报表审计结论篇5
年度财务会计报告审计，通常简称年报审计，是注册会计师审计中最重要的业务。根据新审计准则，年报审计实施风险导向审计。风险导向审计是以审计风险为出发点，通过对产生风险的各个环节进行评价，调整审计策略和审计资源分布，使审计成为一个不断克服和降低风险的过程。可见审计风险在审计中居于中心位置，与审计过程的许多事物存在密切联系，因此不能孤立研究审计风险，需要从审计风险内在构成要素与外部相关要素之间的关系来研究审计风险的规律，我们用审计风险结构一词来概括审计风险内在构成要素与外部相关要素之间的关系。
一、研究审计风险结构的意义
2006年公布、2007年开始实行的审计准则并没有明确提出审计风险结构，但通过分析可以发现新审计准则中还是包含了审计风险结构。年报审计属于鉴证业务。鉴证业务风险在审计准则中被表达为在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性，它包括注册会计师不恰当地提出鉴证对象在所有重大方面遵守标准的结论的可能性，可分为重大错报风险和检查风险。
审计风险、重大错报风险和检查风险之间的关系用模型表示为：审计风险＝重大错报风险×检查风险。这个等式将重大错报风险作为审计风险的构成项目，视为一个达到控制审计风险的中间环节，并要求注册会计师应当识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。
年报审计风险结构既包括审计风险源、审计风险构成项目与审计失败等审计风险结构内部要素之间的关系，也包括审计风险与审计风险外部要素，如直接关联的财务报告错报、投资者损失等之间的关系。研究审计风险结构对审计理论和方法都具有积极意义。从实务操作来看，审计风险结构连接被审计对象认定、审计证据和审计意见，界定应该实施的审计程序的数量和质量，进而决定了审计质量和审计成本。从理论研究角度来看，审计风险结构是联系审计目标、审计责任的中间环节，对区分会计责任和审计责任、界定注册会计师的权利和义务，研究审计的性质都有十分重要的理论意义。
显然，在现有的审计准则中审计风险结构的内部要素是重大错报风险和检查风险，相应的审计风险源也被分为两类：审计人员之外的其他主体的事务和审计人员的检查事务两类。审计风险的外部要素也仅仅注意到财务报告自身，没有考虑其他相关的事物，所以应该进一步深入研究审计风险结构。
二、重大错报风险的判断结论应该是审计结果而不是审计风险的中间环节
投资者在做投资决策时，会使用经过注册会计师鉴证的信息。这样投资者就容易将投资失败与审计联系起来。实际情况可能信息是可靠的，但投资者错误理解了意思；也可能是信息本身确实存在缺陷，但注册会计师却未发表合适的意见。可见，一旦发生了投资失败，为财务会计报告提供合理保证的审计报告和注册会计师也就自然会成为焦点之一，将会面临更高的审计风险。从这个角度来看，审计风险与投资者失败之间存在关联，审计风险主要来自于投资者的压力。年报审计风险就是注册会计师在审计报告中未能提示投资人财务报告存在重大错报风险、并导致被追究审计责任的可能性。
有了这个认识后，就需要重新审视审计准则中的重大错报风险。在审计准则中，注册会计师鉴证的目的按鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证，但不管是哪种鉴证保证程度，目的都是使投资者获得比单纯财务报告更为可靠的信息。注册会计师审计的主导目标不是提高会计信息使用者对确实存在问题的财务会计报告的信赖程度，而是应当告诉会计信息使用者面对的财务会计报告是否存在重大错报的程度。因为，投资者利用审计报告的最终目标是判断财务会计报告“可用”程度，而不是“可信”程度。
重大错报风险可以分为环境风险和控制风险。其中环境风险实施主体是公司所处的行业和利益相关者，在审计工作实施时，企业内部管理团队与审计人员都对其无法改变，环境风险在审计时已经是一个常量。控制风险实施主体是企业内部管理团队，投资者希望获得的是利益，内部控制状况良好只是实现投资者利益要求的手段，而且不是主要的手段，只是辅助工具。投资者的利益主要来自于未来的收益，所以在审计时企业仍然可以通过改变自身的经营活动来改变未来收益。控制风险对审计人员来说，只能通过影响企业管理团队行为才能将其改变。
重大错报风险是财务报告存在重大错报的程度，这不是控制审计风险的中间环节，而是整个审计风险的起因。注册会计师没有必要，也不可能对年报存在的错报承担责任，这是会计责任，注册会计师的责任是审计报告中是否恰当提示被审年报中存在重大错报风险。所以在风险结构中，审计风险与重大错报风险两者不是从属关系，而是平等的事务，而且两者存在因果关系，审计风险是果，重大错报风险是因。
三、重要性作为判断标准应该从属于审计风险，而不是与审计风险对等的、前置的事务
新审计准则单独列示了重要性准则，其中界定了重要性的含义，指出重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。在计划审计工作时，注册会计师应当考虑导致财务报表发生重大错报的原因，并应当在了解被审计单位及其环境的基础上，确定一个可接受的重要性水平，即首先为财务报表层次确定重要性水平。同时，还应当评估各类交易、账户余额及列报认定层次的重要性，以便确定进一步审计程序的性质、时间和范围，将审计风险降至可接受的低水平。在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，审计风险将增加。在评价审计程序结果时，注册会计师确定的重要性和审计风险，可能与计划审计工作中评估的重要性和审计风险存在差异。在这种情况下，注册会计师应当重新确定重要性和审计风险，并考虑实施的审计程序是否充分。准则显然是将重要性水平作为审计风险对等的事务。
结合审计风险来看，重要性是注册会计师在审计工作中自我设定的一个标准，这个标准被用来衡量被审财务报告中的错报是否属于重大错报，即在多大程度上有可能会导致投资人决策错误。所以重要性并不直接带来审计责任，而是审计风险中的一个判断标准，用来判断审计后的财务报告中存在错报漏报的程度。
审计报告的类型包括无保留意见审计报告、带强调事项段的无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。除无法表示意见的审计报告外，其他三种审计报告说明将要公布财务报告存在三种不同程度的错报漏报，但是重要性水平只有同一程度的，所以重要性作为判断财务报告错报漏报的标准也应该区分为多个层次的具体指标。比如：财务报告存在的错报或漏报使得相关信息完全不可信赖，审计人员本来应该发表否定意见审计报告，但实际发表的却是无保留意见审计报告，这导致投资失败的可能性比实际发表保留意见审计报告导致投资失败的可能性要大得多，这两种状况中包含的审计风险存在巨大差异。
那么，重要性水平应该分解为三种情况：财务报告存在的错报使相关信息完全不可信赖，一般投资者都会做出完全错误的决策；财务报告存在的错报可能使部分重要信息不可信赖，部分投资者会做出错误决策；财务报告存在的错报使部分信息不可信赖，少部分投资者产生错误理解做出错误决策。
相应的审计风险就会被分为多个层次：一级风险，财务报告存在的错报使相关信息完全不可信赖，但审计报告没有提示。二级风险，财务报告存在的错报可能使部分重要信息不可信赖，但审计报告没有提示；或者财务报告存在的错报使相关信息完全不可信赖，但审计报告提示为财务报告存在的错报仅仅使部分重要信息不可信赖在；三级风险，财务报告存在的错报使部分信息不可信赖，但审计报告没有提示；或者财务报告存在的错报可能使部分重要信息不可信赖，但审计报告提示财务报告存在的错报使部分信息不可信赖。
由于重要性也被区分为多个层次，审计风险可以更为精确地定义为注册会计师的审计报告中表达的被审计财务报告的错报漏报程度比实际状况更好的可能性。可见，在风险结构中，重要性水平的主要目的就是为审计风险提供判断标准，应该从属于审计风险。
四、新审计风险结构模型
1．审计风险的内在构成要素：检查风险、质量控制风险和道德风险
经济活动中的风险始终是一些主体对另一些主体的利益要求或者责任。识别风险应该从这些主体相互之间的关系出发。审计风险存在于投资者、公司和审计人员之间的关系。从投资的角度来看，如果没有投资者遭受重大损失，那么会没有主体通过诉讼向审计人员追究法律责任，审计风险实际上不存在，可以说审计风险是注册会计师提供的审计报告导致投资者失败的可能性，这种可能性在投资者面临重大损失时，并且审计报告没有提示财务报告中的重要错报才有可能变为现实。对于审计人员来说发现并在审计报告中提示被审计财务报告的重要错报是降低审计风险的唯一可控的良性解决问题的办法。
那么，凡是能够导致审计人员不能向投资人提示财务报告中应有的错报漏报的情况都属于审计风险来源。了解和控制审计风险来源是控制审计风险的关键。审计风险来源按主体特性可以分为：检查风险、质量控制风险和道德风险。
检查风险实施主体是审计人员，指审计人员通过自己的审计检查未能发现被审计单位财务会计报告中存在的重大错报的可能性。质量控制风险是审计单位自身的质量控制程序和监督机制没能发现审计人员未发现财务会计报告存在重大错报的情况的可能性。审计道德风险，是审计人员在审计检查或质量监控中发现被审计财务会计报告存在重大错报，但是在审计报告中未能提示投资者这些错报的可能性。
审计风险＝检查风险×质量控制风险×道德风险
这三个风险要素不仅仅代表了三个最重要的审计风险来源，也是审计人员可以控制的主要程序，还能够明确会计师事务所各个岗位的工作人员在审计风险中应该承担的责任。检查风险主要取决于审计小组团队的职业能力，质量控制风险主要是由会计师事务所的内部管理决定，而道德风险在事务所及注册会计师面审计意见购买时比较高。
2．检查风险应该进一步细化至具体审计程序执行人
在上述三个内部主要风险要素中，检查风险是最主要的风险要素，也是审计工作的主要部分。注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效地执行审计程序，以控制检查风险。注册会计师通常无法将检查风险降低为零，其原因主要有两点：一是注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和列报进行检查；二是注册会计师可能选择了不恰当的审计程序，或是审计程序执行不当，或是错误理解了审计结论。第二方面的问题可以通过适当计划、在项目组成员之间进行恰当的职责分配、保持职业怀疑态度以及监督、指导和复核助理人员所执行的审计工作得以解决。
注册会计师工作是团队工作，一个鉴证业务项目往往需要数十人团队协作。工作团队中的工作人员执业能力和素质及所从事的工作将会影响检查风险。如果能够将检查风险分解至具体的审计工作，并据以评价为降低检查风险应该安排的工作人员，而不仅仅是审计程序，那么检查风险可以得到更好的控制，也能够为审计团队业绩评价提供依据。
年报审计的审计程序在很大程度上就是对被审计财务会计报告各项认定的检查，那么检查风险就可以分解到具体认定，根据各个企业具体认定的评价检查风险水平，相应的检查风险也就可以细化至执行具体认定检查的审计人员。
3．审计风险的外部构成要素：财务会计报告和投资者决策
财务报表审计结论篇6
关键词：政府综合财务报告；离任干部；自然资源责任审计
引言：当前理论界对于自然资源离任审计方式有两种观
点，其一是以自然资源资产负债表为审计对象的模式，其二是以资源环境审计、经济责任审计结合得拓展模式。笔者认为，第二种审计方式只是当前的权宜之计，对离任干部自然资源责任的审计最终落脚点还是基于政府综合财务报告的审计，而自然资源资产负债表之于政府综合财务报告就如同资产之于资产负债表。所以，探索基于政府综合财务报告对离任干部自然资源责任的审计是及其必要的，本文通过分析离任干部自然资源责任的审计的路径导图，并提出基于政府综合财务报告的离任干部自然资源责任审计的相关建议。
一、基于政府综合财务报告对离任干部自然资源责任的审计的路径导图
本文在查阅相关政策文件和研究文献的基础上设计了基于政府综合财务报告对离任干部自然资源责任的审计路径导图，设计此图的目的在于理清自然资源离任审计与政府综合财务报告之间的过渡关系和审计路径，为离任干部自然资源责任审计模式探索提供试行思路。
本文路径设计图的精髓在于：
（一）明晰政府综合财务报告的框架。此路径图基于政策解读的基础上，非常清晰地阐述出了政府综合财务报告的框架，使读者一目了然。从框架体系中，我们可以明确看到综合财务报告包含了资产负债表（国家层面）、收入费用表、附注、政府财政经济状况章节、政府财政财务管理状况章节等内容。
（二）厘清了政府综合财务报告和离任审计之间相关关系。本文在查阅相关制度文件和理论文献后，厘清了相关思路并制定出上述路径图。此路径图由上而下，清晰地厘清了政府综合财务报告、国家资产负债表、自然资源资产负债表和自然资源离任审计四者之间的关系。由图可知，政府综合财务报告的资产负债表即国家资产负债表。自然资源类资产负债表仅仅是国家资产负债表下的一个“元素”，自然资产负债表详细资料只能在政府综合财务报告附注中列示。国家资产负债表和自然资源资产负债表构成离任干部自然资源责任的定量审计，属于离任审计的重要部分，政府综合财务报告作为国家资产负债表和自然资源资产负债表的集大成者，必定成为离任干部自然资源责任审计的出发点和落脚点。
（三）创新性地将自然资源离任审计的两种审计方式融合，定性定量结合审计。一直以来，学术界对于离任干部资源责任审计的方式都是割裂开来看待的，或是出于当前现实情形所困而提出的权宜做法，或是出于理想化的标准理论探讨。但实际上两者的并不能割裂对立。本文的路径图创新性地将自然资源离任审计中资产负债表审计和经济责任审计这两种审计方式融合在一起，形成基于定性和定量的审计模式。一方面，这是当前实际情形形式所致，另一方面，脱离了定性的定量审计无法阐述宏观的绩效环境，脱离了定量的定性审计无法形成强有力的说服力。
二、建议
（一）加快推进政府综合财务报告研究和编制工作。本文探索基于政府综合财务报告对离任干部自然资源责任的审计虽然是大胆的假设，但是政府综合财务报告的编制是预期可实现的，同时本文的理论探索侧面说明了其编制的必要性。
（二）加快研制基于政府综合财务报告的离任审计指标体
系。仅仅依靠传统指标是无法客观地判断一个地区干部施政和治理的状况，如果企业能建立起一套以企业财务报表为基础的考核体系，反映企业高官的受托责任，那么，理论上也能建立起一套基于政府综合财务报告的考核指标体系。
（三）审计工作按照“试点先行，成熟优先”的原则开展。编制政府综合财务报告不是一蹴而就的，核算内容也不是同时满足核算标准的，就目前务实的做法而言，本文建议以“试点先行，成熟优先”的原则开展离任审计工作，试点先行指的是挑选审计试点的地方选择一定要是自然资源市场成熟的地区。成熟优先指的是能够准确核算的自然资源应当编制自然资源资产负债表，优先纳入离任审计范畴。之于那些市场不成熟，尚未达到核算要求的自然资源，应当在附注中详细列示，暂且按照传统的方式进行审计，比如大气资源按照污染天数考核等。
财务报表审计结论篇7
（一）理论研究综述美国公众公司会计监督委员会在aS2中提出公众公司审计人员在执行财务报表审计时应进行财务报告内部审计，首次提出了整合审计的概念、审计标准，为内部控制审计与财务报表审计的整合奠定了基础。michaelS.GoldStein（2004）在研究美国财务报告内部控制审计与财务报表审计整合框架之后提出了审计师实施审计时的基本步骤和关键业务操作。ColleenLayther（2009）认为美国公众公司会计监督委员会的整合审计是关于财务报表与财务报告内部控制审计予以合并的准则，其要求上市公司会计监管委员会审查审计人员的公正性受到公众的欢迎，并对目前审计准则要求审计人员发表两种审计意见提出质疑。
我国学者对于内部控制审计和财务报表审计的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美国财务报告内部控制审计准则之后，概括了美国公众公司会计监督委员会在aS2中提出的综合审计模式，该模式将财务报表审计、财务报告内部控制审计作为两个相互联系、相互支撑的审计体系，通过独立、并行的审计过程来实现两种审计目标，审计人员可以借助财务报表审计来发现公司内部控制存在的问题，也可以通过财务报告内部控制审计来帮助审计人员制定审计计划和实施审计程序。陈汉文（2010）认为aS2所提出的综合审计的关注点是财务报告内部控制审计以及它与财务报表审计的整合问题，两者密切联系同时又各有重点，一个针对财务报告内部控制，另一个针对公司提供的财务报表，审计人员在财务报告内部审计过程中要评价管理层有关内部控制有效性评估过程、对内部控制设计与实施的有效性进行评价并得出内部控制是否有效的审计意见。裘宗舜、周洁（2011）在对比财务报告内部控制审计与财务报表审计之后得出结论，财务报告内部控制审计与财务报表审计的不同在于审计内容与范围、审计评价的准确程度、职业判断能力要求等，但两者的目标一致、程序关联、方法类似且相互支持。谢晓燕、张心灵（2012）在比较分析财务报告内部控制审计与财务报表审计基础上指出内部控制审计与财务报表审计在审计目标、审计程序、审计方法、审计证据等方面存在着密切联系，正确、合理的利用两者之间的关联性，推行内部控制审计与财务报表审计的整合，有利于节约审计资源和成本，提升审计效率和审计质量，提出我国内部控制审计准则应制定审计业务评价标准，以及配套的审计业务指引和业务指南，促进内部控制审计和财务报表审计的整合。张龙平、陈作习（2012）对我国推行内部控制审计的必要性、可行性进行了分析，认为内部控制审计与财务报表审计的整合有利于提升我国审计工作效率、发挥审计协同效益，进而提升我国审计水平和财务信息质量。
（二）内部控制审计与财务报表审计的关系财务报表是企业与外部沟通的语言，是对企业财务状况、经营成果、现金流量状况的会计形式的表述。财务报表审计则是受投资人委托，由第三方实行的旨在评价财务报表相关表述真实性、可靠性的业务活动。财务报告内部控制审计是为了保证内部控制体系发挥应有的作用而进行的一种外部评价机制和程序。内部控制审计与财务报表审计的关系表现为：如果审计人员对企业内部控制报告发表无保留意见表明企业财务报表存在重大错报的可能性就会降低；如果审计人员对企业内部控制报告发表非无保留意见时，企业财务报表存在错报的可能性就增加。如果审计人员对企业财务报表出具无保留审计意见，企业财务报告内部控制存在两种可能，一是企业内部控制设计良好并运行有效，在防止和纠正财务报表重大错报方面发挥了积极作用。二是内部控制存在漏洞但审计人员在财务报表审计过程中及时发现问题并予以纠正，此时，审计人员对企业内部控制将会出具非无保留意见。但如果审计人员对企业财务报表出具非无保留意见，那么企业内部控制报告肯定存在重大缺陷，内部控制审计报告必然是非无保留意见的。
二、内部控制审计与财务报表审计整合策略
（一）整合审计的必要性内部控制审计与财务报表审计同属于基于责任方认定的合理保证鉴证业务，这种业务性质上的同质性使得两者具备融合的基础。财务报表审计是注册会计师按照审计准则的规定，通过特定的审计程序和方式对公司财务报表提供信息的公允性、合法性发表审计意见，以提升公司财务报表的可靠性。财务报表审计时需要公司管理层对财务报表反映的交易事项、会计处理、账户余额等事项进行认定，注册会计师审计的本质是对管理层的认定、声明进行审计，因此是基于公司管理层的责任方认定业务。注册会计师完成审计过程发表审计无保留意见并不能完成排除公司存在重大错报的可能，因此，是一种高于管理层认定而无法绝对保证财务报表信息可靠性的合理保证鉴证业务。内部控制审计是注册会计师接受企业或者第三方委托对企业内部控制设计的合理性以及内部控制运行的有效性进行鉴证并发表审计意见的业务活动。管理层应对企业内部控制体系的完整性、可靠性作出说明，并对内部控制有效性进行认定，注册会计师对企业管理层有关内部控制的声明、认定进行审计并发表审计意见。
内部控制审计与财务报表审计之间的密切联系使得内部控制审计与财务报表审计相互支持，财务报表审计结果能够帮助审计人员确定内部控制可能存在漏洞的环节，而内部控制审计的结果可以帮助审计人员优化审计计划和审计程序。整合审计可以有效的降低会计师事务所的业务量，减少运行成本，提高审计效率并减低审计风险。同时，在审计过程中收集的证据和实施的测试对于两种审计活动都有效，因此，是一种经济可行、兼顾审计单位、被审计单位共同利益的制度安排，在美国、日本等国家的运用也证明了该模式的合理性。
（二）整合审计的可行性内部控制审计与财务报表审计之间的密切联系使得两者存在很多可以相互利用的地方，在一些关键业务点上具有整合的可行性，具体表现在：
（1）审计目标的一致性。内部控制审计与财务报表审计的目标都是为利益相关者提供有关企业财务信息可靠性的合理保证，将两种审计目标结合在一起只需要通过单一的协调流程就能实现，即让同一会计师事务所基于风险导向审计思路对公司进行财务报表审计和内部控制审计，实现两种审计目标，即获取充分、适当的证据对企业内部控制有效性发表审计意见，对企业财务报表可靠性发表审计意见。财务报告内部控制审计与财务报表审计的三方关系人具有一致性，责任方是被审计单位的管理层、使用者为企业利益相关者，审计过程由注册会计师完成。
（2）审计业务内容的相关性。内部控制审计与财务报表审计存在着业务内容上的重合，审计人员在审计审计程序时需要对企业的内部控制体系进行有效性测试，并以此作为依据之一来确定审计重点，制定合适的审计程序。同时，如果审计人员在财务报表审计中发现重点错报，表明财务报告内部控制肯定存在重大缺陷，已经对财务报告内部控制发表无保留意见的应重新进行审计。
（3）审计业务主体的一致性。aS2以及aS5都要求财务报表审计与财务报告内部控制审计由同一家会计师事务所完成，这是因为财务报表审计和财务报告内部控制审计的审计报告需要同时，如果将两项审计工作交由不同事务所完成，在审计时间、审计成本、审计协调方面都不合理。由同一事务所负责两项审计有利于节省审计成本和降低审计风险，而且，世界各国的审计实务表明，由不同事务所分别承办两项审计业务不利于审计目标的实现，由同一家事务所同时进行内部控制审计和财务报表审计为整合审计提供了基础。
（三）整合审计的实施关键《企业内部控制审计指引（2010）》规定财务报表审计和内部控制审计可以由不同的会计师事务所完成，也可以由同一家会计事务所完成。但由于内部控制审计与财务报表审计之间的关联性（如图1），无论是企业还是会计师事务所都将二者合并在一起进行，而且，《企业内部控制审计指引（2010）》显然也注意到这一点，从计划审计工作到完成审计工作的各个业务环节都偏重于整合审计。
财务报表审计基本上与现代审计同步，在审计理论、程序、方法等方面都已经成熟，而且不断的发展和完善。内部控制审计则是在萨班斯法案颁布之后开始发展起来，虽然美国公众公司会计监督委员先后aS2和aS5进行了规范，但在实际审计活动中还存在很多不足，内部控制审计与财务报表审计之间的共同点形成了两者整合的关键点，如图2所示，审计证据以及其他重要信息构成了两者之间进行整合的基础，整合审计就是通过通过计划和实施审计程序获得充分、适当的审计证据以支持有关财务报告内部控制是否有效以及在对财务报表进行风险评估的基础上发表审计意见。财务报告内部控制审计帮助财务报表审计修改实质性程序的性质、时间和范围以支持分析程序中使用信息的完整性和准确性；财务报表审计通过实质性测试程序中发现的问题对内部控制有效性评价提供参考。
（1）审计目标的整合。财务报表审计是由注册会计师实施的旨在保证公司财务报表按照会计准则的要求公允反映企业财务状况、经营成果和现金流量，是以公允性作为审计目标的，是将财务报告及相关信息的内部控制有效性纳入审计范围，对财务报表审计则对财务报表的合法性和公允性发表审计意见。我国《企业内部控制基本规范》在借鉴国际惯例的基础上将我国内部控制目标定位为：保证企业经营管理的合法合规、保证企业资产安全、提高财务报告及相关信息的真实完整、提高企业经营效率。企业应以内部控制五大目标为指引，建立和规范企业内部控制体系，对内部控制有效性进行自我评价并形成评价报告。内部控制审计则是注册会计师接受第三方委托对公司内部控制审计与运行的有效性进行合理保证鉴证，是以有效性为审计目标的。财务报表的公允性是内部控制有效性的体现，内部控制的有效性则是财务报表公允性的保证，两者都服务于为企业利益相关者提供高质量的财务信息，因此，两者在这一点上是一致的，目标的一致性使得整合审计成为可能。
（2）审计计划的整合。内部控制审计与财务报表审计都需要制定合理的审计计划，在审计计划阶段应做好被审计单位行业状况、与财务报告相关的内部控制、法律环境等重大事项的了解以实现两种审计活动的审计目标。一是确定对内部控制和财务报表同时具有重要影响的事项并分析该事项如何影响审计工作。二是内部控制审计中重点考虑的风险评估、审计工作量、舞弊风险、利用他人审计成果等因素应该在财务报表审计中充分利用，内部控制审计确定的高风险领域同样是财务报表审计需要重点关注的领域。三是财务报表审计中的有关舞弊风险的评估结果应作为内部控制审计识别和测试企业层面控制以及选择其他控制进行测试的重要依据。四是财务报表审计的保证程度要高于内部控制审计的保证程度，整合两种审计要求财务报表审计与内部控制审计运用相同的重要性水平。
（3）审计业务的整合。前面的分析中提到财务报表审计与财务报告内部控制审计同属于基于责任方的合理保证的鉴证业务，即将重大鉴证风险控制在可以接受的水平以内。从CoSo五要素的“内部控制整体框架”到CoSo八要素的“内部控制风险管理”，内部控制正逐步向以风险为导向进行转变，而财务报表审计也要求以风险为导向来进行审计前的准备、制定审计工作计划和实施审计程序，因此，致力于对被审计单位财务报告内部控制和财务报表提供合理保证鉴证服务的两种审计活动。在审计过程中，可以将一些类似的审计程序同时进行，或合并进行，而由同一家会计师事务所同时负责两项审计业务为两项审计业务的整合提供了必要条件。
（4）审计程序的整合。内部控制审计要求以风险控制为导向来实施审计程序和控制测试，风险评估是内部控制审计的基础、控制测试是内部控制审计的核心，而财务报表审计包括风险评估、内部控制测试和实质性测试三个环节，而且在风险评估阶段要求注册会计师全面了解企业内部控制，在实施实质性程序不能提供充分、适当的审计证据时就需要进行内部控制测试，因此，内部控制测试成为整合审计在实施程序方面的关键整合点。需要说明的是内部控制审计中的内部控制评价和财务报表审计中的内部控制评价可以同时进行，但两者的范围存在差异，财务报表审计对内部控制进行测试限于“所依赖”的内部控制，即当财务报表审计中的某个项目需要测试内部控制是否有效时，审计人员才对影响该项目的内部控制进行有效性测试来获取充分的审计证据来支持财务报告的审计意见，因此，财务报表审计中的内部控制测试范围较小，其结果未必足以证明整个内部控制体系的有效性。内部控制审计对于内部控制测试的范围要大于财务报表审计进行的内部控制测试范围，整合审计可以通过增加内部控制审计需要“补充”的控制测试来完成整个审计控制测试。
（5）审计方法的整合。财务报表审计采用风险导向审计，财务报告内部控制审计采用自上而下的审计方法。财务报表风险导向审计通过通过询问、检查文件或记录、观察等程序了解评估报表层和认定层存在的高风险领域，进而制定针对报表层风险的总体审计措施和针对认定层风险的审计程序，包括相应的控制测试和实质性测试。财务报告内部控制审计采用的自上而下的审计方法从了解并测试公司层内部控制开始，然后对报表重要账户控制有效性进行测试，再往下是业务流程和交易控制的有效性测试，从而引导审计人员发现可能导致财务报表及相关列报发生重大错报的账户、交易上。因此，财务报告内部控制审计也具有风险导向的特点，通过风险评估来了解企业内部控制，选取内部控制测试范围，财务报告内部控制审计中对内部控制的相关审计活动有助于财务报表审计的风险评估，而财务报表审计对于高风险领域的风险评估则有助于财务报告内部控制审计抓住重点做到有的放矢。
参考文献：
财务报表审计结论篇8
关键词：管理舞弊；审计风险；管理舞弊导向审计
审计模式的发展不是一个相互替代的过程，而是一个适应社会的需要自我调节的过程。风险导向审计中所指的风险，应理解为财务报表中存在重大错报风险，最根本的风险应该是管理层的舞弊风险。当公司管理层试图以舞弊财务报表为手段获得更多的机会利益时，他们会利用其所处的特殊地位，拥有的权力来为其舞弊目的服务。作弊者通常均会在事前精心设计，事后极力隐瞒来加大注册会计师审计的难度，当注册会计师不能查出这种对报表使用者利益有重大影响的舞弊行为时，通常会承担相应的法律责任。因此会计报表审计应以重点识别和判断管理舞弊风险为审计方向，实施个性化的审计程序，制定管理舞弊审计策略，开展以查找管理舞弊为核心的风险导向审计模式――管理舞弊导向审计，才能切实改进和提高审计揭露管理舞弊的效果。管理舞弊导向审计的基本理念和思路是：从战略和系统角度分析评估公司可能存在的重点“风险隐患”，寻找识别客户是否存在表明管理舞弊的“红旗标志”，对管理当局的诚实性和内部控制的有效性作出评价，在此基础上认定和揭露管理层舞弊行为对会计报表产生的影响，具体包括以下的一些程序。
一、对企业舞弊风险的分析与评估
注册会计师不仅要从微观的账户层次了解企业，更应注重从宏观层面了解企业面临的内外部环境（如行业状况、监管环境及目前影响企业的其他因素、企业的性质、组织结构、企业的目标、发展战略、企业竞争的优势与劣势以及相关的经营风险、内部控制制度设计的合理性及执行的有效性、对财务业绩的衡量和评价等），从战略与系统的角度评估公司可能存在的重大舞弊风险，寻找和捕捉舞弊所隐藏的异常信息，发现潜在的经营风险和财务风险，形成“合理预期”。分析评估舞弊风险尤其注重经营风险分析，如当整个行业不景气或新竞争对手的出现等使得公司的业绩不佳时，管理当局为了维持公司的良好形象，或保证自己的薪金不受影响，高层管理者就往往会诉诸于舞弊财务报表，使公司的经营风险转化为财务报表舞弊风险。因此，只有对客户整体情况有深入了解后，才能使审计人员能站在更高的角度看问题，形成更好的舞弊审计思路。这种做法它实际上是基于战略系统观的思考，体现的是一种风险意识而非利益意识的审计策略。
二、实行“舞弊三角”风险评价模式，保持职业怀疑态度
舞弊行为的出现并不是随机的，而是在特定条件下多种因素共同作用的结果，是特定的舞弊行为生成机制使然。正如Josepht.wells指出的，财务报告舞弊不是始于管理层的不诚实，而是发端于某种环境，这种环境中存在的显著特征是：激进的财务业绩目标和目标未实现将被视为不可宽恕的氛围。SaSno.99《审计准则第99号――考虑财务报告中的舞弊》提出了“舞弊三角”风险评价模式，强调审计人员应将足够的注意力放在舞弊产生的风险因子上，即压力、机会和借口。当三个舞弊风险因子同时出现时，就意味着出现舞弊的可能性很大，审计人员必须予以足够的注意，采取有效的审计程序以控制风险。传统的会计报表审计认为，审计人员应该“中性”地去看待被审计单位管理层，其所带来的直接后果就是审计人员容易对可疑的线索视为当然，未能深入探求真相。在管理层是“中性”的假设下涉及到管理层舞弊时，导致审计人员陷入一种尴尬境地：一方面从成本与效率出发，审计师通常谋求与管理层的合作，另一方面这种合作却存在管理层提供虚假证据误导审计人员的风险，事实上这种合作已经隐含了审计师默认管理层是基本可靠的前提。SaSno.99强调的“职业怀疑精神”对此提供了很好的解决思路，它要求审计师要保持高度的职业怀疑态度，不能推测管理层是可信的。同时审计师应以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，始终保持强烈的好奇心及敏锐的观察力，对相互矛盾的证据以及引起对文件或管理当局声明的可靠性产生怀疑的证据保持警觉，在整个审计过程中及每一个审计项目都应保持职业怀疑态度。如果审计师就重要问题难以搜集到充分适当的审计证据，应当推定存在财务报告舞弊的嫌疑，即所谓的“有错推定”假设。
三、寻找表明管理舞弊的“红旗标志”，评估舞弊风险，证实舞弊
“红旗标志”也称舞弊风险因素或警讯，指的是企业的经营环境中可能存在故意错报高风险的征兆。提高舞弊审计效果的一个重要环节就是充分关注红旗标志，这一点在国内外学术界和实务界已取得了共识，从各国的舞弊审计准则就可以体现出来：SaSno.99及修订后的iSano.240分别在准则中或以附录的形式列举了有关舞弊的许多风险因子。同时国内外的一些学者通过理论和实证研究总结出一大批认为能够显示管理舞弊的红旗标志，如我国的黄世忠，王泽霞，耿建新等，由于各国经济、法律、资本市场等环境因素的差异，有些研究成果不一定适合其他国家。同时，由于心理学的“稀释效应”，提供过多红旗标志反倒会削弱审计师评估舞弊风险的能力，使其对舞弊线索失去敏感性。因此，需要独立审计师根据被审计单位的具体特点，结合同行和自己的审计经验，借鉴和研究有关学者的最新研究成果，学习最新颁布的舞弊审计准则，做出专业判断。在具体执业过程中其实很多舞弊行为能从企业的经营表现，企业内部人的行为以及企业所披露的会计信息中找到蛛丝马迹，一些研究发现：拥有审计大客户和舞弊经验，具有较高道德推理水平，独立性强和职业警觉高的审计师评价舞弊风险更准确。实务中要针对发现出的“红旗标志”的风险评估结果，确定实质性测试的范围和重点，进而揭示舞弊行为及其对会计报表认定的影响，在此基础上对会计报表的公允性进行全面评价。
四、充分运用分析性程序
分析性程序是揭露舞弊的重要工具，尤其是在揭露管理舞弊方面作用相当明显，它以财务资料及非财务资料之间的表面关系或可预测关系来评估财务信息并分析财务信息的合理性。出于某种目的的管理层舞弊时，常会操纵某些财务或非财务信息，但不可能操纵全部业务信息，由于不同信息之间往往存在一定的相关性，有效的分析性程序有助于审计师识别影响财务报表的异常交易、事项、金额、比例趋势以及在详细测试中不易察觉的舞弊迹象。其常用的分析方法有比较分析、比率分析、趋势分析、结构分析等，分析性程序可以广泛运用于审计全过程。在审计计划阶段，通过分析性复核对被审计单位的财务资料之间，非财务资料之间，财务与非财务资料之间的关系进行比较、分析，便于对财务报表整体及其各项目进行全面分析评估，帮助审计师确定被审计单位的重要会计问题和重点审计领域，找出高风险领域所在，制定出有针对性的审计计划，提高审计工作的效率和效果。在审计的实施阶段，可作为一种实质性测试方法，以收集与账户金额及各类交易相关的数据作为认定的证据。在审计报告阶段，可对审计证据进行总体复核，印证通过其他审计方法得出的结论，对被审计单位财政、财务状况或经营成果情况的总体合理性做出判断，确定是否需要增加审查内容。
如果相关信息的关系不合理，则要考虑追加审计程序或修改审计报告，如被审计单位的资产负债率高于同业相同规模其他企业的平均水平，而资产利润率却低于平均水平，则说明该企业财务风险较高，将对企业持续经营能力产生不利影响，这时就要对审计报告的意见类型做出谨慎的选择。分析性程序的运用和执行，对注册会计师的经验，知识能力提出了更高的要求，需要注册会计师加强后续教育，以提高分析性复核结果的可信赖程度及审计效率。
五、加强同各群体信息的交流与沟通，拓展信息的沟通渠道
审计工作的性质决定了注册会计师的工作是一个多方收集信息，运用专业知识和经验做出判断的过程，通过内外结合，前后贯通的信息收集渠道，充分利用各种信息源探明舞弊风险所在。
当注册会计师与企业内部人员沟通、询问内部人员时，应注意在不同部门、不同级别的工作人员中寻找询问对象。应通过与内部审计部门、营销部门、处理复杂或异常交易的员工等人员的沟通，获取有关舞弊的存在或可能存在的信息，并注意利用外部信息源，如询问被审计单位聘用的律师，评级机构，与被审计单位有业务往来的单位，会收获一些意想不到的审计证据和信息。
此外要积极与项目小组进行信息交流、讨论，由于项目组成员中在知识结构、工作经验及专业技能上的差异，沟通能相互促进，取长补短，有利于提高职业判断水平，发挥各自的比较优势和集体优势。项目组应当讨论客户所面临的经营风险，财务报表容易发生错报的领域及方式（特别是由于管理舞弊导致重大错报的可能性），并持续交换有关重大错报的信息。
讨论时应当始终保持职业怀疑态度，警惕可能发生重大错报的迹象。通过讨论可使项目组成员更好的了解所负责领域中财务报表发生重大错报的可能性，并了解所实施的审计程序如何影响审计的其他方面，包括如何确定进一步审计程序的性质、时间和范围。如果审计师发现了舞弊行为或可能存在舞弊的重大线索，应及时同适当层次的管理人员进行交流。审计师应特别加强同企业治理负责人之间就相关舞弊问题进行交流，比如管理层的诚信度，管理层对于内控缺陷或舞弊行为的态度，管理层的某些“可疑”行为等。如果审计业务涉及的特殊技能和知识超出了审计师的能力范围，审计师还可以利用专家协助执行鉴证业务。
在开展具体审计业务过程中，管理舞弊的特点决定了审计师通常较难突破客户设置的障碍或防范措施，因此，审计人员可开展个性化的审计策略，针对评估确认后的高风险领域实行专门审计程序以及延伸性审计程序，以克服传统舞弊审计思路带来的缺陷，降低审计风险，提高审计效率。
如何有效审计企业舞弊尤其是管理舞弊一直是世界性难题，美国萨班斯―奥克斯利法案的颁布，世界各国舞弊审计准则的制定和修订，无不说明人们对于舞弊的重视，如何发展创新一个有效的审计模式或程序来发现、遏制舞弊行为，缩小民众对审计的期望差距，降低审计风险，这一切都有赖于更多审计理论和实务界的学者对此开展更深入系统的工作，做出更大的努力。
参考文献：
1、王泽霞.管理舞弊导向审计研究[m].电子工业出版社,2005．
2、刘明辉.高级审计理论与实务[m].东北财经大学出版社,2006．
3、赵德武,马永强.管理层舞弊、审计失败与审计模式重构――论治理系统基础审计[J].会计研究,2006(4).
4、黄世忠.从SaS.99看财务报表舞弊风险因素有效性分析[J].中国注册会计师,2006(11).
财务报表审计结论篇9
[关键词]注册会计师；审计方法体系；审计技术方法
[中图分类号]F239.0[文献标识码]a[文章编号]1006-5024(2007)09-0178-03
[作者简介]马同保，安阳工学院讲师，研究方向为审计与会计理论。(河南安阳455000)
2001年“安然”等突然变异，在引发美国经济社会改革的同时，整个世界被推向审计改革的巨大旋涡之中。受其影响，为实现与国际惯例趋同，我国于2006年2月新的中国注册会计师审计准则体系，包括48项准则。审计制度在变，审计方法也在变。当务之急，要正确理解正在进行的审计改革，掌握运用变革的审计方法，尽快适应变革的审计实务。为此，现从三个层面上论述注册会计师执行财务报表审计业务审计方法体系。
一、审计战略方法体系
审计战略方法是指决定审计全局、对审计活动起着筹划和指导作用的总的方针、政策、方法和手段。综观注册会计师产生和发展的历程，审计战略方法的发展大致经历了账项基础审计方法、制度基础审计方法、风险基础审计方法、经营风险基础审计方法等四个阶段。
(一)账项基础审计方法。账项基础审计方法是指以查错防弊为主要目的，通过对被审计单位的会计凭证、会计账簿的审查，来检查各项记录准确性的审计战略方法。注册会计师将审计对象基本限定为被审计单位的会计账目。从原始凭证的取得、记账凭证的编制、账簿的登记、收益的确定到财务报表的编制，逐一进行全面而详细地审查；或者，先抽查复核资产负债表记录的主要项目，然后抽取凭证进行详细检查，当然抽取的数量很大。通过注册会计师的如此这般的“重复记账”，来发现记账差错，发现企业管理人员特别是会计人员的贪污、盗窃和其他舞弊行为，并主要向企业主或公司股东报告。注册会计师没有过多考虑审计风险，仅仅关注了报表项目本身的固有风险。在这种方法的指导下，注册会计师作出审计结论所要证明的对象是被审计单位有无错弊的行为，即审计的主题是“行为”，因此这样的注册会计师审计是“对行为的审计”。
(二)制度基础审计方法。进入20世纪，随着经济的发展，企业规模的扩大，会计业务越来越多，账项基础审计方法就越来越受到限制，制度基础审计方法便应运而生，并于20世纪40年代开始成为审计方法的主流。制度基础审计方法是指以验证财务报表是否真实、公允地反映了被审计单位的财务状况和经营成果为主要目的，在了解和掌握被审计单位的内部控制制度及其发挥作用情况、确定对内部控制制度可以信赖的程度的基础上，明确审计的范围和重点，合理分配审计力量和时间，恰当运用审计技术的审计战略方法。以资产负债表和利润表为中心的全部财务报表及相关财务资料，以及被审计单位的内部控制制度等企业经营管理活动被确定为审计对象。将对财务报表发表意见作为审计目的。运用内部控制制度概念，考虑内部会计控制包括会计系统和程序，对被审计单位内部控制制度进行调查、测试和评价；并在此基础上进行实质性测试，获取审计证据。在抽取样本进行实质性测试时考虑审计风险，而且不单是固有风险，还包括控制风险和检查风险。广泛采用审计抽样，抽样方法从任意抽样、判断抽样发展到统计抽样。审计报告使用人扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务、金融机构及潜在投资者等社会公众。被审计单位内部控制制度健全、有效，财务报表发生错误和舞弊的可能性就小，财务报表就真实、公允，审计范围就可以相对小些；反之内部控制制度薄弱、不可靠，财务报表发生错弊的可能性就大，注册会计师为验证财务报表的公允反映，就必须扩大审计范围，抽查更多样本；这一实践经验，在这种方法下得到了空前运用。制度基础审计方法，使审计同管理科学结合起来，提高了审计效率，控制了审计风险；它使注册会计师审计由“对行为的审计”发展为“对信息的审计”，使审计具备了现代审计的特征。
(三)风险基础审计方法。到了20世纪70年代之后，审计职业界迎来了“诉讼爆炸”，注册会计师不得不审视审计风险。于是，风险基础审计方法作为一种新的审计战略，于20世纪80年代末走进审计实务界并得以迅速发展。风险基础审计方法是指以审计风险评估分析为基础，根据可接受的检查风险水平确定实质性测试的性质、时间和范围的审计战略方法。注册会计师以审计风险为导向步入审计过程。首先，评估固有风险和控制风险，确定可接受的检查风险水平，根据可接受的检查风险水平选择审计程序，制定审计计划。然后，实施审计计划、获取审计证据，并针对发现的错弊重新评估审计风险、修正审计计划和实施追加的审计程序。最后，分析审计风险是否降低到可接受的水平以决定审计意见类型。将审计风险的评估和分析贯穿于整个审计过程，而且全面考虑审计风险各个要素，将审计风险予以量化和模型化，确定审计证据的数量，实现审计风险科学、有效控制(刘力云，1999)。审计风险模型为审计风险(aR)=固有风险(iR)×控制风险(CR)×检查风险(DR)。运用内部控制结构概念和内部控制整体框架概念，在考虑内部会计控制系统和程序的同时，充分考虑控制环境对企业财务报表正确性的影响。审计抽样方法得到普遍采用，计算机辅助审计技术得到广泛运用。在风险基础审计方法下，审计目的仍然是对财务报表的公允反映发表意见，审计主题仍然是“信息”，因此注册会计师审计仍然是“对信息的审计”。
(四)经营风险基础审计方法。进入21世纪之后，以安然事件为代表的特大财务舞弊再一次引发了对舞弊审计的关注。被称之为后安然时代的审计时代，注册会计师正在酝酿制定新的审计战略方法即经营风险基础审计方法。
经营风险基础审计方法是指以经营风险评估为基础，识别和评估舞弊导致的重大错报风险，根据确定和不断修正的可接受的检查风险水平实施实质性程序的审计方法。审计目的修正为验证财务报表的公允反映、揭露重大舞弊和错误。审计风险的根源在于被审计单位的经营风险(谢少敏，2006)。注册会计师应重视对财务报表产生影响的经营风险的识别或评估，审计过程就是一个证据形成、基于判断的风险评估过程。新的审计风险模型为审计风险(aR)=重大错报风险(Rmm)×检查风险(DR)。识别和评估重大错报风险需要分别对固有风险影响因素(如财务报表的复杂性、经营者的品质等)和控制风险影响因素(公司治理、内部审计等)进行识别和评估。而且，重视识别和评估舞弊导致的重大错报风险，在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不依赖对管理层、治理层诚信形成的判断。针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序；而且注册会计师专门针对舞弊导致的重大错报风险实施实质性程序。运用内部控制整体框架概念来了解和评价内部控制，控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动和对控制的监督成为内部控制的五大要素。计算机辅助审计技术得到普遍运用。在同一组审计报告中包括财务报表审计的意见、内部控制报告审计意见以及内部控制审计的意见(谢少敏，2006)，成为注册会计师在其审计报告中发表的审计意见。“信息”和“行为”共同构成经营风险基础审计方法下审计的主题，从而注册会计师审计成为“对行为的审计”和“对信息的审计”的融合体。
二、审计手续方法体系
审计手续方法是指注册会计师为了确定执行财务报表审计业务的基本手续所应用的方法和手段。审计手续方法体系是由以下一系列的专门方法组成。
(一)签订审计业务约定书。签订审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订具有经济合同性质的审计业务约定书的方法。审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。注册会计师在审计业务开始前，按照业务承接的执业道德要求，在了解客户基本情况、评价自身专业胜任能力的基础上，与被审计单位(包括委托人)签订审计业务约定书。
(二)计划审计工作。计划审计工作是指注册会计师为了获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，在审计过程中针对审计业务，制定、更新、修改总体审计策略和具体审计计划的方法。总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。注册会计师在审计业务开始时开展一系列的初步业务活动，在此基础上为审计工作制定总体审计策略和具体审计计划，并且在审计过程中对其作出必要的更新和修改。
(三)获取和评价审计证据。获取和评价审计证据是指为注册会计师得出审计结论、发表审计意见提供充分、适当的审计证据的方法。审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。审计凭证据“说话”。注册会计师应当通过实施审计计划所确定的风险评估程序、控制测试和实质性程序等审计程序，运用检查记录或文件、检查有形资产、观察等审计技术，获取充分、适当的审计证据，为得出审计结论、形成审计意见提供合理基础。
(四)形成审计工作底稿。形成审计工作底稿是指注册会计师在审计过程中及时编制或获取审计工作底稿的方法。审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。形成审计工作底稿可以提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；并且可以提供证据，证明注册会计师按照审计准则的规定执行了审计工作。
(五)编制审计报告。编制审计报告是指注册会计师在完成审计工作后向委托人提交审计报告以对财务报表发表审计意见的方法。审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告是注册会计师最终按审计业务约定书的要求向客户提供的产品。
上述审计手续五种方法是相互联系、密切配合的，共同构成完整的审计手续方法体系。
三、审计技术方法体系
审计技术方法是指注册会计师为了形成关于具体审计目标的审计证据所应用的比较行为的方法和手段。获取审计证据是审计技术方法的运用目的，比较行为是审计技术方法的重要特征。所谓比较行为是指注册会计师为形成关于审计具体目标的心证(谢少敏，2006)而将鉴证对象信息与鉴证对象之间以及鉴证对象信息或鉴证对象与审计标准之间进行对照验证的具有批判性或怀疑性的心理活动。《中国注册会计师审计准则第1301号――审计证据》，将审计技术方法定义和规定为以下八个方面。
(一)检查记录或文件。检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。检查记录或文件包括注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。审阅是为了发现有无不正常现象而批判性地阅读书面资料的审计技术，其目的在于确认书面文件是否真实、合法；复核是确认各种书面文件之间钩稽关系的审计技术，通过书面文件之间的对照检查，确认双方对交易或事项的记录是否一致、计算是否正确。
(二)检查有形资产。检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。运用这种方法的目的在于确定被审计单位实物形态的资产是否真实存在并且与账面数量相符，查明有无短缺、毁损及其他舞弊行为。它主要适用于存货和现金的检查，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。监盘是其常用的操作技术。
(三)观察。观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。注册会计师按照审计具体目标的要求，前往被审计单位的工作现场，察看业务活动的方法、程序及实施情况，以掌握整个业务活动或执行程序的实际情况，获取审计证据。
(四)询问。询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。
(五)函证。函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。实施函证的目的是证实影响财务报表或相关披露认定的账户余额或其他信息，从外部独立来源来获取强有力的审计证据。
(六)重新计算。重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对。注册会计师往往需要对文件或记录中的数字大量地实施重新计算，以验证其是否正确，获取必要的审计证据。
(七)重新执行。重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。实施重新执行可以验证被审计单位内部控制的有效性，获取内部控制是否有效的审计证据。
(八)分析程序。分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。如果不发生影响财务数据或非财务数据以及数据之间相互关系的事项(如异常业务或事项的发生、会计政策变更、重大错报等)，那么数据之间的关系将会合理存在。利用这一前提，注册会计师通过数据之间的内在关系的研究，就可以发现影响事项、获取审计证据，对鉴证对象信息作出评价。
财务报表审计结论篇10
【关键词】审计意见；影响因素；Logit回归
一、引言
审计意见是注册会计师按照独立审计准则的要求，对财务报表实施必要的审计程序，获得充分、适当的审计证据后，对所审财务报表整体是否存在重大错报而作出的合理保证。审计意见的不同类型反映了注册会计师在执业过程中的独立性和对审计风险的谨慎程度，综合体现了审计质量。不同类型的审计意见，不仅反映了注册会计师所承担的责任不同，审计的质量不同，而且极大地影响着报告使用者，尤其是投资者的投资决策。
截至2010年3月15日，我国a股市场共有1762家上市公司公布了2008年年报，110家公司被出具了非标准审计意见，占全部上市公司的6.24%。在非标准审计意见中，带强调事项段的无保留意见有75份，占非标准审计意见总数的68.18%；保留意见为16份，占非标准审计意见总数的14.55%；无法表示意见的有19份，占非标准审计意见总数的17.27%。非标准审计意见对判断上市公司财务报告是否具有真实性、合法性和公允性至关重要，而且在不同程度上表明被审计单位的财务报表存在一定的问题，能够提醒报表使用者谨慎使用报表资料。
究竟什么样的上市公司会被出具非标准审计意见，曾有很多文章对此进行过研究，但尚未达成共识。本文结合2008年度财务报告的相关数据，对上市公司审计意见类型的影响因素进行实证研究，以找出影响审计意见类型的因素及其影响程度，并进一步说明各变量与审计意见的关系，从而使财务报告使用者更加准确地理解审计报告。
二、文献回顾
Charles和Stanley（1996）研究表明，被审计单位的资产规模与注册会计师出具非标准审计意见有相关关系。客户的资产规模越大，被出具非标准审计意见的可能性也越大。李淑华（1997）的研究表明，被审计公司的经营状况与注册会计师的审计风险密切相关，存在财务危机的上市公司有显著较大的可能被出具非标准审计意见。朱小平、余谦（2003）从公司的管理层因财务状况和经营成果不佳需粉饰财务报表以操纵利润的角度，提出公司的财务状况和经营业绩受公司审计意见类型的影响，其研究结果表明：资产负债率、速动比率、上市公司年限、应收账款占总资产比例等因素与公司收到非标准审计意见的概率负相关；净资产收益率、资产规模、现金流量比率、存货占总资产的比率等因素与公司收到非标准审计意见的概率正相关。方军雄等（2004）研究表明，注册会计师在出具审计意见时十分关注客户的风险程度，越是其出现亏损，资产负债率和股东占款比重越高，被出具非标准审计意见的可能性就越大。蔡春等（2005）的研究证明，上市公司是否St是影响审计意见的主要因素。上述研究大都是从公司特征的某一方面寻找与审计意见类型的联系。本文从上市公司内部管理的角度综合考虑，重新建立了回归模型，探讨公司内部管理与审计意见类型的关系。
三、理论分析与研究假设
由于企业的内部管理直接反映在公司财务状况和经营成果上，上市公司的财务指标就直接反映了公司内部管理的质量，所以财务指标在一定程度上影响了公司的审计意见类型。出现财务危机的上市公司更加具有进行盈余管理和操控的动机，而注册会计师发现其不当行为，并出具非标准审计意见的可能性也就越大。本文将以资产负债率、流动比率和总资产周转率作为客户财务状况的衡量指标。上市公司财务状况较差时，管理当局会有一定的压力，公司可能会有潜在的财务危机。这样，注册会计师出具非标准审计意见的可能性也大大增加了。本次审计的一个重要影响因素是上年审计意见类型，如果上年客户已经被出具非标准审计意见，则本期注册会计师会高度谨慎；如果影响上期审计意见类型的因素本期未消失且仍然对本期报告有重大影响，则会在本期反映出来。
根据上述理论分析，本文提出6大假设：
H1：上市公司为St公司容易被出具非标准审计意见。
H2：公司亏损容易被出具非标准审计意见。
H3：财务风险大、偿债能力低的公司容易被出具非标准审计意见。
H4：流动性较差的公司容易被出具非标准审计意见。
H5：经营效率低、盈利能力较差的公司较容易收到非标准审计意见。
H6：上年被出具非标准审计意见，本期再被出具非标准审计意见的可能性越大。
四、研究方法与模型构建
本文采用Logit回归模型研究上述因素与审计意见的相关性，并得出研究结论。在查阅了全部沪深两市a股1762家上市公司2008年年度报告之后，剔除了特殊行业的上市公司、没有被出具审计意见的和部分数据缺失的上市公司，最终得到1555家样本公司年度财务报告的数据。所有数据均来自清华金融研究数据库。本文数据处理采用的工具是eviews4.1。
（一）定义变量
1.被解释变量
ao：审计意见类型。若公司的审计意见为标准无保留意见，则ao=1，否则ao=0。
2.解释变量
（1）St：上市公司是否是St/pt公司，是St/pt公司，则St=1；否则St=0。
（2）LoSS：是否亏损。当公司亏损，则LoSS=1；否则LoSS=0。
（3）aLR：资产负债率，即负债总额除以资产总额的比率。该指标既反映了公司的偿债能力，同时也反映了公司资本结构的稳定性。公司的资产负债率越高，偿债能力越差，持续经营能力也越差。
（4）CR：流动比率。其直接反映公司的偿债能力。一般认为，流动比率越低，表明公司的偿债能力越低。
（5）tta：总资产周转率。该指标考察企业资产运营效率，体现了企业经营期间全部资产的流转速度，反映了企业总资产的利用效率和管理质量。一般地，该数值越大，表明企业总资产周转速度越快，资产利用效率越高，销售能力越强。
（6）aoLaSt：若公司前一年的审计意见为标准无保留意见，则aoLaSt=1；否则aoLaSt=0。
（二）模型设计
基于已有的研究文献，并针对这些研究的缺陷，考虑以上变量的因素，设计了以下Logit模型进行回归分析，模型的表达式为：
ao=α+β1×St+β2×LoSS+β3
×aLR+β4×CR+β5×tta+β6×aoLaSt+μ（μ为随机误差项）
五、实证结果与分析
（一）描述性统计分析（表1）
（二）变量相关性检验（表2）
本文对模型的各变量进行相关分析（表2），结果表明：
是否St与审计意见显著正相关；是否亏损、前一年审计意见类型与审计意见相关性较强。流动比率、总资产周转率这两个变量与上市公司的标准审计意见负相关；资产负债率与审计意见相关性较弱。
各自变量之间的相关系数表明：是否St与是否亏损之间具有较显著的正相关性。这说明，St公司一般盈利水平不佳。是否St与前一年审计意见类型两个变量之间有较强的正相关性。除此之外，其他各自变量之间的相关系数均在-0.3―0.3之间，相关关系较弱。
（三）Logit回归分析（表3）
本文通过logit回归模型对样本数据进行回归分析（表3），检验结果表明：大多数自变量对审计意见有显著影响。
是否St这个变量在1%以内显著，与非标准审计意见显著正相关。这表明被特别处理的上市公司由于财务状况差等情况，更容易引起注册会计师的注意。公司是否被St是证券监督管理委员会对上市公司管理状况的客观评价。上市公司被St，说明其财务状况较差，大多数已经陷入财务危机，在经营管理上存在较大隐患，面临被摘牌的风险。而St公司为了尽快摘星，更有可能作出各种违规行为来粉饰财务报表，以维护其上市资格，因而公司的固有风险较大。一旦上市公司由于违规而被证监会或证券交易所处分，注册会计师便会提高审计时的谨慎性，更有可能发表非标准审计意见。由此可见，注册会计师为了降低审计风险，则有很大的可能性发表非标准意见的审计报告。假设1成立。
是否亏损这个变量在1%以内显著，与非标准审计意见显著正相关。假设2成立。
资产负债率这个变量在10%以内显著，与非标准审计意见正相关。上市公司资产负债率反映了公司的财务风险，资产负债率与审计意见正相关的结果表明，上市公司资产负债率越高，长期偿债能力越差，财务风险和经营风险越大，被审计单位就越有可能粉饰财务报表，注册会计师审计失败的风险就越大，注册会计师出于规避风险的目的，越有可能出具非标准审计意见。
检验发现，流动比率这个变量在5%以内显著，与非标准审计意见负相关，总资产周转率这个变量在1%以内显著，与非标准审计意见显著负相关。总资产周转率是衡量公司资产管理能力的定量化指标。总资产周转率体现了企业对其资产的经营管理效率。企业的总资产周转率越高，运行效率越好，得到非标准审计意见的可能性越小。总资产周转率与非标准审计意见负相关，这说明注册会计师较关注上市公司的营运能力，当上市公司的资产周转率较低时，说明资产周转速度较慢，利用效率低，营运能力较差，注册会计师将更倾向于出具非标准审计意见。假设4、假设5成立。
上市公司上一年度审计意见类型这个变量在1%以内显著，对本年度审计意见类型的影响显著正相关。表明上年的审计意见所反映出来的公司在企业管理上的问题，并没有得到较好的解决，进而影响了本年度的审计意见。而上年被出具非标准审计意见的客户在本年度再次被出具非标准审计意见的几率很高，这是由于在本期很可能仍然存在影响上年审计意见的重大事项，并且构成重大影响。假设6成立。
六、研究结论及局限
上市公司的资产负债率、上市公司是否是St/pt公司、是否亏损、流动比率、总资产周转率及上年度审计意见对于公司获得的审计意见类型具有很大影响。上市公司的财务风险显著影响审计意见，表明注册会计师对审计风险的防范意识得到加强。衡量上市公司管理质量的财务指标对审计意见类型有着显著影响。对上市公司的审计源于对公司管理过程的审计，为了得到公司财务报表是否公允、合法地表达的审计意见，注册会计师需更加关注管理质量对公司的影响。而本文也由此找到了上市公司财务指标与审计意见的理论联系。
本文仅研究2008年上市公司的年报财务数据，检验的时间跨度为一年，且由于我国审计市场的发展尚不完善，审计意见类型的影响因素可能会随着时间的变化而变化，因此该研究结论仅能为现行研究提供参考。本文将进一步扩大样本的时间跨度，为审计意见类型的影响因素分析提供进一步证据。
【参考文献】
［1］Charlese.Jordan，StanleyJ.Clark.anexaminationofauditReportingforaccountingprinciplesChanges.JournalofappliedBusinessResearch.1996（3）.
［2］李淑华.上市公司年度报告审计意见之实证研究――统计特征及其信息涵义［J］.中国内部审计，1998（8）.
［3］朱小平，余谦.上市公司的财务指标与审计意见类型相关性的实证检验［J］.中国会计评论，2003.
［4］方军雄，洪剑峭，李若山.我国上市公司审计质量影响因素研究：发现和启示［J］.审计研究，2004（6）.