行政复议含义篇1
提高行政复议效率和权威，为了进一步加强行政复议工作。发挥行政复议层级监督促进依法行政、化解行政争议、维护社会稳定的作用，根据《国务院关于加强法治政府建设的意见》国发〔〕33号）和《市人民政府办公厅关于开展相对集中行政复议审理工作试点意见》渝办发〔〕185号）要求，经区政府同意，现就我区开展相对集中行政复议审理工作提出如下实施方案：
一、指导思想和目标
以依法行政、建设法治政府、构建和谐社会为目标，以“三个代表”重要思想和科学发展观为指导。遵循依法实施、注重实效、强化监督的原则，坚持“以人为本、复议为民”建立政府行政复议委员会，健全行政复议工作机构和相对集中行政复议审理权，整合行政复议工作资源，强化行政复议工作规范，增强行政复议工作权威，提高行政复议的公信力，全面推进我区依法行政、法治政府建设工作。
二、开展相对集中行政复议审理工作的范围
将我区法定行政复议机关行政复议的职责交由复议委员会按本方案确定的运行机制相对集中履行，区政府成立“区人民政府行政复议委员会”以下简称区复议委员会）实行相对集中行政复议权。法定行政复议机关不再独立办理行政复议案件。
法定行政复议机关包括：具有行政复议权的区政府所属部门、实行省以下垂直管理的驻区机构（不含区地税局）和各镇人民政府。
三、工作内容
一）功能定位。
融指导、监督与救济于一体的议决机构，区复议委员会是履行我区法定行政复议机关的行政复议职责。其宗旨是通过创新行政复议案件审查方式和方法，最大限度地实现化解行政争议、提高办案质量及行政复议公信力、保障当事人合法权益、维护社会稳定的目标。
二）组织形式。
区复议委员会由常任委员和特邀委员组成。
委员若干名。主任由区政府分管法制工作的领导兼任，常任委员设主任1名、副主任1名。副主任由区政府法制办负责人兼任。其他委员由区政府相关职能部门及有关单位负责人兼任。
实行聘任制，特邀委员5名。任期3年，由区政府从人大代表、政协委员、专家学者、执业律师、行政执法人民监督员中遴选。
三）职责范围。
1.区复议委员会是本级政府行政复议工作的议决机构。主要职责：审核区政府重大、疑难、复杂行政复议案件；分析总结阶段性区政府行政复议案件中带倾向性、苗头性问题并提出建议；对区政府交办的其他事项提出办理意见。
负责行政复议案件的受理、审理、调查、听证、调解、提出意见等日常工作。主要职责是调处简易行政争议；集中承办工作范围内的行政复议案件；承办区复议委员会的日常事务；组织开展行政复议案件的统计分析和相关调研工作；负责行政复议法律法规的组织实施和宣传；办理区政府和区复议委员会交办的其他工作。2.区政府法制办为行政复议工作的日常工作机构。
四）运行机制。
相对集中行政复议审理工作的运行机制实行“四统一”即统一复议人员、统一接受申请、统一审查案件、统一以区政府名义作出复议决定。
统一配备专职复议人员办理纳入试点工作范围的行政复议案件，1.统一复议人员。区政府成立行政复议中心。保证试点工作的顺利进行。
统一由区政府法制办（区政府行政复议中心）代区政府统一接受纳入工作范围的行政复议申请，2.统一接受申请。相对集中行政复议审理工作启动后。调处简易的行政争议。具有行政复议权的区政府所属部门、实行省以下垂直管理的驻区机构（不含区地税局）和各镇人民政府应当告知申请人直接到区政府法制办提出行政复议申请。
由区政府法制办统一指派行政复议中心专职复议人员进行审查。3.统一审查案件。行政复议案件受理后。
作出具体行政行为时，4.统一以区政府名义作出复议决定。具有行政复议权的区政府所属部门、实行省以下垂直管理的驻区机构（不含区地税局）和各镇人民政府应当通知其具有行政执法权责的派出机构或下属机构。应当书面告知行政管理相对人有权直接向区政府提出行政复议申请以及区政府法制办的详细地址。区政府法制办办理的行政复议案件需要作出相关的行政复议法律文书的经区复议委员会领导审签后，以政府名义作出行政复议决定；重大、疑难、复杂行政复议案件可提请区政府主要领导审定。
行政复议含义篇2
关键词：行政复议；法律解释；撤销；改变
行政复议过程中，被申请人自行撤销原具体行政行为后，申请人坚持不撤回行政复议申请的情况比较少见。对此种情况，《行政复议法》没有明确规定，但《行政复议法实施条例》第三十九条规定：“行政复议期间被申请人改变原具体行政行为的，不影响行政复议案件的审理。但是，申请人依法撤回行政复议申请的除外。”此类情形能否适用该条的规定，“撤销”是否为“改变”的情形，也存在很多争议和分歧。笔者认为，“撤销”是否是“改变”的一种情形，二者有无关联关系，是此类案件能否正确处理的关键所在。笔者将结合法理学中法律解释的方法和位阶理论对此予以论证和阐述。
根据法理学的相关理论，法律解释的方法是法律人在进行法律解释时所必须遵循的特定法律共同体所公认的规则和原则。对于法律解释的方法，大陆法系和英美法系虽然在概括和表述上有所不同，但大致可以被归纳为：文义解释、立法者的目的解释、历史解释、比较解释、体系解释、客观目的解释等几种方法。但无论运用何种方法进行法律解释，都应该把握符合立法原意和法律规范的基本精神、解释结果不能损害和破坏法律体系的完整性及统一性这两个基本原则。
一、文义解释
文义解释，顾名思义，是指按照日常的、一般的或法律的语言使用方式清晰地描述制定法的某个条款的内容，其在现代法律方法中处于基础地位。“改变原具体行政行为”中的“改变”一词在新华词典中的释义为“①事物发生显著的差别：山区面貌大有～ㄧ随着政治、经济关系的～，人和人的关系也～了。②改换；更动：～样式ㄧ～口气ㄧ～计划ㄧ～战略”。从释义上可以看出，改变可以是“部分”的变动，也可以是“全部”的变动，“部分改变”即可以包括事实认定、处理结果、适用法律、行政程序等内容的变化，“全部改变”即是指“从有到无、从无到有”的变化，因此，“撤销”包含在“改变”之中与借助文义解释得出的结果并不冲突。
二、体系解释
体系解释，是指将被解释的法律条文放在整部法律中乃至这个法律体系中，联系此法条与其他法条的相互关系来解释法律。虽然在我国的法律体系中，与行政复议相关的法律法规相对较少，但从《行政复议法》第二十八条第三项：“（三）具体行政行为有下列情形之一的，决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法……”之规定，可以看出，若行政复议机关认为原具体行政行为在事实认定、处理结果、适用法律、行政程序等内容上存在问题，那么作为上级机关可以“变更”而非“改变”该具体行政行为。《行政复议法实施条例》第四十七条：“具体行政行为有下列情形之一，行政复议机关可以决定变更：……”也作出了类似的规定，同样采用的是“变更”这一法律术语。结合《行政复议法实施条例》第三十九条中规定的“改变”，则可以得出这样的结论，在《行政复议法》和《行政复议法实施条例》这个行政复议法律体系中，已经明确了“变更≠改变”。同时《行政复议法实施条例》第四十二条中对行政复议终止的几种情形也作出明确的规定，而本文所论述的情形不包括在应当终止的几种情形中，若复议机关终止审查则有悖于法律规定。
三、立法者的目的解释
所谓立法者目的解释，就是指根据参与立法的人的意志或立法资料揭示某个法律规定的含义，或者说将对某个法律规定的解释建立在参与立法的人的意志或立法资料的基础之上的解释方法。就《行政复议法》而言，其立法目的有三：一是防止和纠正违法的或者不当的具体行政行为；二是保护公民、法人和其他组织的合法权益；三是保障和监督行政C关依法行使职权。被申请人自行撤销原具体行政行为的行为，主动响应了行政复议法“纠正违法或者不当的具体行政行为”的立法目的，但另两个立法目的尚未得到充分实现，主要表现在：
（一）申请人的救济权未得到充分保障
一方面，行政复议是行政相对人面对处于不对等的法律地位的行政机关所作出的行政行为，寻求法律保护的一条渠道，其本质是一种救济制度。在申请人坚持不撤回复议请求的情况下，行政复议机关继续审查原具体行政行为是对申请人救济权的保障。另一方面，被申请人主动撤销原具体行政行为后，原具体行政行为就不复存在或自始无效。但是，原具体行政行为可能已经产生了一定的后果，甚至对申请人造成了一定的损失，该后果和损失并不会随着具体行政行为本身的撤销而消失。在这种情况下，行政复议机关如果因“行政复议审查基础已不存在”为由终止行政复议，则完全悖离了行政复议法保护行政相对人合法权益的立法目的。所以复议机关对被撤销的具体行政行为继续进行审查，既是对申请人行政复议权利的保护和尊重，又是消除社会不良影响，恢复社会正常秩序的必要途径。
（二）行政机关依法行政未得到切实落实
行政复议作为一种保障与监督行政机关依法行使职权的法律制度，其出发点和落脚点在“依法行政”上。一方面，行政复议机关通过对其下级行政机关作出的具体行政行为实施审查，纠正其违法和不当的行政行为，起到保障和监督行政机关依法行使职权的作用。另一方面，行政复议本身也是一种具体行政行为，也需要行政复议机关依法行使职权。在此背景下，复议机关对已撤销的行政行为继续审查并作出决定不仅是其依法履行职责的具体表现，更是彻底解决行政争议，实现其“案结事了，定分止争”的目的。
综上，笔者认为，《行政复议法实施条例》第三十九条规定的“改变原具体行政行为”应包括撤销原具体行政行为。如果被申请人在行政复议期间撤销了原具体行政行为，而申请人不主动撤回行政复议申请，则行政复议机关应当依据其规定继续对原具体行政行为的合法性和合理性进行审查，并作出行政复议决定。
参考文献：
[1]曹康泰.中华人民共和国行政复议法实施条例释义.中国法制出版社，2007年6月.
行政复议含义篇3
1，问题的提出。
之所以研究税务行政复议的问题，是因为行政复议在法律制度当中的重要位置。行政复议的重要意义在理论界和实务界都得到了相当的重视。
在理论界，诸多学者描述过行政复议的重要性。有行政法学者指出，现代社会，“随着行政权的膨胀和积极行政的日益兴起，行政纠纷日益增多，公民的基本权利受到诸多威胁”[1].为了保障公民权利、防止行政权的滥用，必须建立各种监督制度和救济途径，行政复议就是其中重要的一种。著名行政法学者姜明安这样描述过行政复议的重要意义，他说，人类文明包括物质文明、精神文明和制度文明。在现代社会，制度文明的重要内容和标志是民主、法治和市场经济体制。而行政复议则是民主、法治的重要制度架构，是市场经济体制正常运作的重要保障。或者可以说民主、法治是现代文明的构成要件，它本身又是由一系列体现民主、法治精神的制度构成的，如人民参与国家管理制度、政府行为公开制度、行政程序制度、司法审查制度和行政复议制度等。这些制度与市场经济有着密切的联系，它们形成市场经济运作的软环境。就行政复议而言，它为市场主体提供解决行政争议的途径，为保护市场主体合法权益提供救济机制，为市场的正常运作提供解决行政争议的途径，为保护市场主体合法权益提供救济机制，为市场的正常运作提供行政秩序保障。有了这些途径、机制、保障，才可能激发出市场主体竞争、开拓、创新、发展的积极性[2]……
在法律实践当中，行政复议的意义也得到重视。2006年12月2日至3日举行的全国行政复议工作座谈会上，国务院秘书长华建敏指出，行政复议是解决行政争议、化解社会矛盾的重要法律制度和法定渠道。加强行政复议工作，是妥善化解矛盾纠纷、促进社会和谐稳定的必然要求，是维护人民群众合法权益的重要途径，是建设法治政府的重要内容，是促进政府自身建设的重要手段。各地、各部门要充分认识新形势下加强行政复议工作的重要性和必要性[3]……同时，12月4号的人民日报评论员文章也指出，“行政复议制度作为保护人民群众合法权益、保障和监督行政机关依法行使职权的重要法律制度，涵盖了利益协调机制、诉求表达机制、矛盾调处机制、权益保障机制等方面的内容，是解决行政争议的重要法定渠道，是加快建设法治政府、构建和谐社会的重要环节，必将在保障社会公平正义、促进社会和谐诸方面扮演更加重要的角色。通过发挥行政复议在解决行政争议方面的重要作用，有利于把行政争议化解在基层、化解在矛盾初始阶段、化解在行政系统内部，防止行政纠纷扩大和激化，有利于进一步密切党和政府与人民群众的关，从而推动社会和谐。[4]”
就税务行政复议的情况开看，国家税收总局的全国税务行政复议应诉工作调查分析报告中有数据显示，1994——2005年全国税务系统发生行政复议案件4300多件，复议决定维持与撤销变更的比例为50.4：49.6；行政诉讼案件1400多件，裁判维持与变更撤销的比例为55：45.[5]从数据可以看出来，经过行政复议程序又提起行政诉讼的比例仅为不足13%，行政复议成为解决税务争议的主渠道，这也可以使我们看出税务行政复议的法律制度非常重要的意义。
上面三个方面的都可以作为一个税法研究者进行税务行政复议研究的重要意义。
2，已有的学术成果和本文的学术理由。
我们还需要交代的是，关于税务行政复议的缺陷和完善已经有学者就相同的主题写过论文[6].按道理，再以相同的主题来写作没有太大的必要和足够的学术空间，但是，我认为前面作者的论述还存在诸多不完善之处，或者遗漏了重要问题，或者就是没有看准问题，最重要的是没有把问题深入化。
详细说来，前面作者的文章有如下的缺陷：
第一，有一些问题没有论述到[7].比如审理形式的缺陷，税务纠纷的特点是情节复杂，技术性强，这是税务纠纷区别于其他纠纷的地方，也是税务行政复议区别于其他行政复议的地方，具有很重要的学术研究意义，但是作者并没有很好地论述这个问题。再比如复议人员的不专业，同样是税务行政复议的技术性复杂性对复议人员的专门要求，作者也没有论述。对于这些问题，我认为是很重要的问题，最能体现出税务行政复议研究的学术特点，完全有必要予以专门论述。
第二，有一些问题论述不准确，或者说不正确。比如作者说在我国目前的立法状况里，税务规章（包括涉税规章）与“规定”（据《行政复议法》为规章以下规范性文件）的界限不明确[8].规章与规定的界限不明确导致在行政复议实践中对规定申请审查缺少可操作的标准，从而影响到对抽象税务行政行为的审查。其实，这个问题在税务实践部门的工作人员看来是不成立的，现在的规章与规范性文件都是有明确规定的，以“命令”的形式颁布的就是规章，通知等形式就是规范性文件，这在税务实践部门是明确的。再比如说，现在诸多税务行政复议问题没有规定，作者说，以与纳税争议相关的非纳税争议如税务处罚、强制措施为例。《税务征收管理法》第63条至69条都规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。此类罚款处罚是依税款额度按一定比例（多为百分之五十以上五倍以下）直接计算出来的，是与税款直接相关的。虽然各方对与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的看法。同样，在税务机关因征收税款而采取税务保全和强制执行措施时也会出现类似问题。纳税争议以先行纳税为复议条件，从而在与之相关的非纳税争议如税务处罚、强制措施等方面引发了一系列的问题没有明确法律依据[9].而实际上，这个问题首先在法理上是不成立的，这是两个不同的行为，在法理上是完全可以明确区分开来的，而且在实践中就是把这两个行为分开处理，分开下决定书的，是完全可以区分开来分别进行的，对与纳税争议相关的非纳税争议如税务处罚、强制措施是可以单独进行复议和起诉的。
最后一点也是最重要的一点，我认为作者没有把文章的主题进行深化，没有看到现行行政复议存在诸多缺陷的根本原因。作者的文章仅仅是一项一项地列出了存在的具体问题，但是对这些问题背后的深层原因没有进行阐述[10].仅仅停留在表面的层次，我认为不能发现问题的根本，也不能从根本上解决问题。我把现行税务行政复议存在的诸多问题归根于税收法治理念的缺失。理念是制度的灵魂，理念决定制度的方向。没有税收法治理念作指导，我们的税务行政复议就没有正确的方向，没有税收法治理念作指导，我们现行的税务行政复议在具体的制度设计和规则选择上就出现了诸多的问题。
因此，我认为重新研究完善税务行政复议制度是有必要的。
本文首先对我国的税务行政复议的历史和制度内容进行简单介绍，然后从微观和宏观两个层面进行分析。微观的分析与前述作者的笔法相似，分别对税务行政复议的前置条件、税务行政复议前置、税务行政复议机构、税务行政复议方式、税务行政复议人员等方面的问题进行了论述，算是对前述作者文章的修正与完善。宏观层面的分析从税收法治的两个基本方面出发进行批判，一方面是纳税人权利本位主义，一方面是税收司法主义[11].我认为宏观方面的论述是更为根本的分析，是对深层和本质原因探讨。文章最后提出一些建设性的完善意见。
二、我国税务行政复议的沿革与现状
我国当前的税务行政复议制度在我国法律中的规定主要体现在《中华人民共和国税务征管法》（以下简称税务征管法）、《中华人民共和国行政复议法》（以下简称行政复议法）、《税务行政复议规则》（暂行）等规定当中。下面我们对税务行政复议的历史进行简短回顾并对我国当前的行政复议制度进行简单介绍。
1，我国税务行政复议制度的历史
新中国行政复议制度初创于20世纪50年代。1950年政务院批准、财政部公布的《财政部设置财政检查机构办法》第6条规定：“被检查的部门，对检查机构之措施，认为不当时，得具备理由，向其上级检查机构，申请复核处理。”这里的“申请复核处理”，实际上就是行政复议。这是我国行政复议制度最早的雏形。随后，行政复议的范围不断扩大。1950年政务院颁布的《税务复议委员会组织通则》和《印花税暂行条例》，首次使用“复议”一词。税务行政复议制度正式建立。50年代中后期，行政复议制度得到初步发展，规定行政复议制度的法律、法规越来越多。这一时期行政复议制度的突出特点是行政复议决定为终局决定，当事人对复议决定不服，不能提起行政诉讼。税务行政复议制度也伴随带有这个时期的特点。
20世纪60年代至70年代，受极“左”思想的干扰和法律虚无主义的影响，特别是十年浩劫对社会主义法制严重破坏，我国行政复议制度处于停滞状态，仅有个别规章对行政复议制度加以规定，如交通部1971年的《海损事故和处理规则（试行）》第14条。税务行政复议也就因此中断。
党的十一届三中全会以来，特别是80年代后期，行政复议制度作为社会主义法制建设的一项重要内容得到迅速发展，规定行政复议制度的法律、法规越来越多。据统计，到1990年12月为止，我国已有100多个法律、法规规定了行政复议。这些规定不仅立法技术日趋成熟，而且还注意了有关法规之间的衔接和协调，对有效解决行政争议，加强行政系统内部的自我约束，发挥了积极作用。但由于没有对行政复议制度进行统一规范的法律，关于行政复议的范围、管辖、审理、程序、时限等，都缺乏统一的法律依据。此时的行政复议案件还不多，行政复议制度尚不健全。1989年4月4日我国《行政诉讼法》的颁布，使行政复议立法排上日程。为了适应和配合行政诉讼制度的实行，在制定行政复议法时机尚不成熟的情况下，国务院于1990年颁布了《行政复议条例》，并于1994年又对该条例进行了修改。《行政复议条例》的颁布和实施，为我国行政复议工作提供了最直接的行政法规依据，极大地促进了我国行政复议制度的发展和完善，标志着我国行政复议制度进入了一个全新的发展时期。
税务复议制度在这个过程里也逐步得到恢复和发展。在1980年制定的《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》、1981年制定的《中华人民共和国外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》及1986年制定的《中华人民共和国税务征收管理暂行条例》中都有税务行政复议的相应条款。1988年，全国首起税务行政诉讼案发生，纳税人支国祥状告河南省驻马店地区税务局，获得胜诉。该案被最高人民法院作为主要判例公报，对全国税务系统震动很大。税务机关败诉的主要原因是没有严格按照规定的程序做好复议工作，这从反面促进了税务行政复议工作的发展。1989年5月，当时的国家税收局（现国家税收总局）在河南省驻马店地区税务局进行了税务行政复议工作试点，并于当年10月推出了《税务行政复议规则》（试行），先于1990年12月24日由国务院的《行政复议条例》。
1999年4月29日，第九届全国人民代表大会常务委员会第九次会议审议通过了《行政复议法》，国家税收总局于1999年9月23日了新的《税务行政复议规则》（试行）。其后，国家税收总局又对该规则进行部分修订，于2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）。这是我国目前税务行政复议制度的主体规范性文件。
2，我国现行税务行政复议制度的基本内容
我国现行税务行政复议制度的基本内容主要包含在2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）中。下面我们对与本文的讨论主题相关的内容进行简单介绍。
第三条和第四条规定了税务行政复议机关。与本文论述相关的主要制度内容是指复议审理机构制度。税务行政复议机关（以下简称复议机关），是指依法受理行政复议申请，对具体行政行为进行审查并作出行政复议决定的税务机关。复议机关负责税务法制工作的机构（以下简称法制工作机构）具体办理行政复议事项，履行受理行政复议申请、向有关组织和人员调查取证、查阅文件和资料等等职责。
第二章规定了税务行政复议的范围。与本文论述相关的主要制度内容包括对抽象行政行为的限制审查制度。第八条规定了具体行政行为的审查范围，复议机关受理申请人对下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）税务机关作出的征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为和征收税款、加收滞纳金及扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位作出的代扣代缴、代收代缴行为。（二）税务机关作出的税务保全措施。（三）税务机关未及时解除保全措施，使纳税人及其它当事人合法权益遭受损失的行为。（四）税务机关作出的强制执行措施。（五）税务机关作出的行政处罚行为。（六）税务机关不予依法办理或者答复的行为。（七）税务机关作出的取消增值税一般纳税人资格的行为。（八）收缴发票、停止发售发票。（九）税务机关责令纳税人提供纳税担保或者不依法确认纳税担保有效的行为。十）税务机关不依法给予举报奖励的行为。（十一）税务机关作出的通知出境管理机关阻止出境行为。十二）税务机关作出的其它具体行政行为。第九条规定了抽象行政行为的审查范围，纳税人及其它当事人认为税务机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可一并向复议机关提出对该规定的审查申请：（一）国家税收总局和国务院其它部门的规定；（二）其它各级税务机关的规定；（三）地方各级人民政府的规定；（四）地方人民政府工作部门的规定。需要我们注意的是，在该款的结尾，法条明确规定前款中的规定不含规章。
第三章规定了税务行政复议管辖。与本文论述相关的主要的制度内容主要指条条管辖制度。第十条规定：对各级税务机关作出的具体行政行为不服的，向其上一级税务机关申请行政复议。对省、自治区、直辖市地方税务局作出的具体行政行为不服的，可以向国家税收总局或者省、自治区、直辖市人民政府申请行政复议。第十一条规定：对国家税收总局作出的具体行政行为不服的，向国家税收总局申请行政复议。对行政复议决定不服，申请人可以向人民法院提起行政诉讼，也可以向国务院申请裁决，国务院的裁决为终局裁决，等等。这里需要我们关注的是关于国务院终局裁定的规定。
第四章规定了税务行政复议申请。与本文论述相关的主要制度内容包括复议前置制度和复议条件限制制度。第十三条规定申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。因不可抗力或者被申请人设置障碍等其它正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。申请人提供担保的方式包括保证、抵押及质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格，或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。第十五条规定申请人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目以外的其它具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。
第五章规定了税务行政复议受请，第六章规定了税务行政复议证据。
第七章规定了税务行政复议决定。与本文论述相关的主要的制度内容指书面审理制度。第三十五条规定行政复议原则上采用书面审查的办法，但是申请人提出要求或者法制工作机构认为有必要时，应当听取申请人、被申请人和第三人的意见，并可以向有关组织和人员调查了解情况。这里需要注意的是原则的书面审理制度。
我国的税务行政复议为我国法治建设发挥了不小的作用，为解决纳税人与税务行政机关之间税务争议以及税务机关自我纠正错误提供了重要的制度框架。但是由于税务本身的专业特性及行政复议的准司法特性，税务行政复议工非常复杂，可以说这十多年的税务行政复议工作基本上是处于探索阶段的，实践中还存在着不少的问题需要解决。依据国家税收总局税务行政复议应诉工作调查分析报的数据，1994——2005年全国税务系统发生行政复议案件4300多件，复议决定维持与撤销变更的比例为50.4：49.6；行政诉讼案件1400多件，裁判维持与变更撤销的比例为55：45.[12]虽然经过行政复议程序又提起行政诉讼的比例仅为不足13%，行政复议已成为解决税务争议的主渠道，但行政诉讼案件裁判维持与变更撤销的比例为55：45的数据说明税务行政败诉率高，这种的现象也一定程度上说明了税务行政复议没有很好发挥化解纠纷的作用，税务行政复议阶段没有把应当消化的矛盾消化好。其原因是多方面的，我们就从微观和宏观两个层面进行分析。
三、现行税务行政复议微观层面的问题
微观的分析可以为宏观分析提供基础和材料，在这一章里我们首先从微观的角度对现行的税务行政复议进行研究。具体而言，这些问题包括税务行政复议的前置条件不当、复议前置不合理、复议机构不独立、复议人员不专业、复议审查形式存在缺陷等等。
1，税务行政复议的前置条件是不当的。
2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件。这与1986年施行的《税务征收管理暂行条例》中的有关规定一脉相承，只是删除了先行缴纳罚款的规定，增加了“提供相应担保”这一选择方式。
同样，2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。申请人提供担保的方式包括保证、抵押及质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格，或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。
对于该前置条件是否合理，在理论界有两种截然相反的观点。赞同者主要持以下两个观点：一是我国目前税制不太完善，税务争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖延税款，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的。［13］二是法律之所以如此强硬地要求，当事人只有在缴纳税款及滞纳金后才能申请复议，主要是考虑税款的及时安全入库。如果当事人直接申请复议，按照现行税务争讼程序，从复议到诉讼，从一审到二审，至少要经历半年以上的时间。在这段时间内，税款可能面临各种各样的风险，对国家利益可能造成损害。不仅如此，如果当期的税务不能当期入库，必须等讼争程序结束才能实现，这完全增加税务管理的难度。［14］持反对观点者认为，在复议前附加限制条件，不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此而剥夺纳税人申请法律救济的权利。在实践中，如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人（也可能因为税务机关认定纳税主体错误，其根本就不是税务行政相对人）又因税务机关征税过多而无力缴纳或提供相应担保，也可能因有特殊困难或因税务机关所限定纳税期限不合理而不能按期缴纳，在这种情况下，当事人既不能申请复议，也无法直接向法院起诉，税务机关的征税行为无人来审查，当事人受到了不法侵害无处寻求救济，这显然是对当事人诉权的变相剥夺，不利于保护相对人的合法权益，使得行政复议的作用难以实现。［15］
笔者反对给复议设置的条件限制，理由如下：（一）我国宪法明确规定：“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”。如果当事人因为贫富之差，因为缴纳有争议的税款有别而影响其享有的法律救济权利，显然有失公正，不符合宪法规定的平等原则。（二）该前置条件规定与我国宪法及其它法律规定的公民享有的控告、申诉的权利是相冲突的。我国宪法等41条规定，中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告、检举的权利。在实践中，假如税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因征税机关征税过多而无力缴纳税款或提供相应的担保，也可能因有特殊困难而不能缴纳，在这种情况下，当事人是不能申请行政复议，更无法向人民法院起诉，这样一来，当事人受到的侵害都无法获得法律的救济，等于变相剥夺当事人的控告、申诉权。（三）该规定有违“有权利就必有救济”的法律公理。“有权利就必有救济”、“有权利而无救济，即非权利”，这可以说是一条法律公理。这一公理在行政法领域被有的学者改为“有权力必有救济”、“无救济权力即非权力”，并称之为行政法学上的公理。［16］而税务复议前置条件与这一公理是明显相悖的。（四）其他国家和地区的司法实践中，这样的限制条件是很少的。台湾地区在1988年4月司法院大法官释字第224号解释对与税法相关的限制行政争讼提出质疑，解释文为“税捐稽征法关于申请复查，以缴纳一定比例之税款或提供相当担保为条件之规定，使未能缴纳或提供担保之人，丧失行政救济之机会，系对人民诉愿及诉讼权所为不必要之限制，……与宪法第7条、第16条、第19条之意旨有所不符，均应自本解释公布之日起，至迟于届满2年时失其效力。”到目前，经由司法审查，台湾与税法相关的限制行政争讼，已逐一认定违宪，虽然尚有部分法规未作修正，但行政争议应当符合“有权利就有救济”的原则，已经成为台湾行政法学界的定论。［17］（五），实践中，没有确切的证据表明税款的收缴会因为纳税人申请复议的受到影响。有学者指出，2000年修订的海关法取消了相关的限制条件，但是新海关法实施以来并没有出现因为复议、诉讼而影响国家税收征收的问题，关税的征收与税务的征收性质基本相同，海关法可以取消复议限制条件，税务征管法为什么不能取消这一规定呢？［18］
综上，笔者认为，税务行政复议前置条件的设置虽然有其合理性，但总的来讲由于其可能会成为防碍当事人获得救济的障碍，故从保障当事人诉权和制约行政机关滥用权力角度出发，应对此进行修改。
2，复议作为诉讼的前置程序的规定和裁决终局的规定不当
2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。这就是与税务诉讼想衔接的复议前置模式。
复议前置模式客观上确有一定的优点：税法的技术性较强，通过复议前置阶段，可以借助行政机关专业人员的专业知识和经验来解决纠纷；可以给行政机关自省的机会，并维护法律适用的统一；税务纠纷标的额往往较大，前置的复议程序解决纠纷往往更偏重于高效率，行政救济程序体现了比司法救济程序更大的优越性；通过复议前置程序可以疏减讼源，以减轻大量的税务案件对法院的负担。等等。但是在我国目前的情况来看，我们赞同税务行政争议全部实行选择复议模式，具体理由如下：（一）复议前置模式不利于纳税人权利的保护。复议制度的设定目的应界定为保护相对人的权利。是将税务行政复议制度主要作为行政监督制度的重要组成部分，还是将其定位在保护税务行政相对人的权利，这是我们首先要解决的问题。［19］在当今法治昌明社会，二者相权我们的重点应当放在相对人权利的保护上。如美国《纳税人权利宣言》第7条规定：“上诉和公正的复议权”——“如果你对应纳税额或我们的某些征税行为有不同意见，你有权要求国内收入署上诉办公室复议，你也有权对国内收入署作出的有关纳税义务和征税行为的任何决定提起上诉。［20］”（二）我国目前税务行政复议的一个很大问题就是复议机关缺乏独立性，其公正性、中立性不高，根据我国税法相关规定，税务复议机构为税务机关内设机构，其难以超脱税务机关整体利益关系，故其缺乏中立性，公正性也就当然很差了。在过外一些实行复议前置的国家，一般都有相对的独立的复议机构。（三）从实践来看，复议前置程序中复议机关的复议结果正确率较低，未能起到相应的作用。近几年来，税务机关的行政诉讼中的败诉率奇高。［21］上述事实表明税务复议机关未能公正有效地审查税务行政机关错误的行政决定，当事人最终还是依靠法院才公正解决税务行政争议。故复议前置模式实际效果不佳。（四）从国外的情况来看，复议前置模式的设置是因为它们有很好的独立复议机构。［22］日本实行复议前置，其复议机构具有很强的独立性，国税不服裁判所在组织上虽是国税厅的一个部门，但审查裁判权由国税不服裁判所所长拥有，而且其权限行使具有独立性。［23］
我们设置的复议前设置其实是对行政权的高度信任和对司法权的不信任，或者说是对司法理念的漠视。同样的不合理规定还有关于复议终局的规定。《税务行政复议规则（暂行）》第十一条规定：对国家税收总局作出的具体行政行为不服的，向国家税收总局申请行政复议。对行政复议决定不服，申请人可以向人民法院提起行政诉讼，也可以向国务院申请裁决，国务院的裁决为终局裁决。这种国税总局的原级制度和国务院的终局裁决根本违反了wto规则的要求。原级行政复议违反了自己不能作自己法官的根本原则，难以被国际上所接受，而且实践中原级行政复议很难操作。国务院终局行政复议的问题与国际上通行的司法最终原则相违背，也与基本的法治理念相冲突。
3，税务行政复议机构不独立。
税务行政复议机构是指税务行政复议机关内设的具体负责税务行政复议工作的机构。它以其所从属的税务机关的名义行使职权，对外发送任何复议文书均应以其所从属的税务机关的名义进行，它的行为实际上是其所从属的税务机关的行为。根据《行政复议法》第3条的规定，税务行政复议应由税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。目前省级税务机关普遍成立了税务法制机构，设区的市级税务机关也有部分成立，县区级税务机关没有专门的法制机构，法制工作一般挂靠在某一业务部门。
为了适应税务行政复议专业性、业务性强的特性，各地各级税务机关均保留了税务行政复议委员会。税务行政复议委员会作为税务机关内部一个专门联席会议的组织，它不同于税务机关的各业务部门，是一个非常设机构，其成员由行政首长和各业务部门领导及业务人员。现行的税务行政复议委员会最早源于国家税收总局1993年的《税务行政复议规则》。1990年的《行政复议条例》规定：“复议机关应当根据工作需要，确立本机关的复议机构或专职复议人员。”据此，国家税收总局在1993年的《税务行政复议规则》第18条、19条规定：“复议机关应当设立复议机构——税务行政复议委员会及其复议办公室。复议机构应当配备专职复议工作人员。”“复议机构在县以上（含县级）税务局（分局）设立。税务行政复议委员会由主任委员、副主任委员以及委员五人以上组成。主任委员、副主任委员由复议机关领导担任，委员由各业务部门领导或者有关人员担任。”从此，各级税务复议委员会作为复议机构具体负责税务行政复议工作。1999年10月1日起施行的《行政复议法》第3条、第28条规定：“行政复议机关负责法制工作的机构具体办理行政复议事项”。“行政复议机关负责法制工作的机构应当对申请人作出的具体行政行为进行审查，提出意见，经行政复议机关的负责人同意或者集体讨论通过后，按照下列规定作出行政复议决定”。据此，国家税收总局1999年的《税务行政复议规则（试行）》对复议机构作了重新规定：“复议机关负责税务法制工作的机构具体办理行政复议事项”。“法制工作机构应当对被申请人作出的具体行政行为进行合法性与适当性审查，提出意见，经复议机关负责人同意，按照下列规定作出行政复议决定”。至此，税务行政复议委员会不再作为复议机构而存在。但是，各地各级税务机关并未废除税务行政复议委员会，而是将其作为一个咨询组织予以保留，为税务机关负责人正确审批复议意见提供帮助。
不管是复议机关负责税务法制工作的机构还是作为咨询机构的税务复议委员会，他们都难以做到独立。各地税务行政复议处、复议科、税务委员会等组织各方面都受制约于税务局，人事、财务没有一点独立性，要求他们成为独立的第三人充任公正的裁判很难。汉米尔顿说，对某人的生活有控制权，等于对其意志有控制权。［24］而且，税务机关的上下级关系对司法活动而言也有其固有的弊端，极大影响到其独立性。许多基层税务行政复议案件中的具体行政行为在作出之前，已向上级事先请示、沟通过，是按上级意志“遵旨行事”。此种情况下，税务行政复议的“层级监督”功能很难实现，复议成为一种形式，其客观公正性为人诟病。最近几年的税务纠纷的当事人大多选择直接到法院起诉也证明了这一点。［25］
4，税务行政复议方式存在缺陷。
行政复议法第22条规定的行政复议的审查方式是原则上采用书面审查的方法，申请人提出要求或者行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取申请人，被申请人和第三人的意见。行政复议条例第37条关于审查方式的规定是，行政复议实行书面方式复议制度，但复议机关认为有必要时，可以采取其它方式审理复议案件。可以看出我国的税务行政复议审查的方式为书面审查为原则，非书面审查为例外。
《税务行政复议规则》（暂行）作了类似规定。第四条与第十六条规定税务行政复议案件由税务行政复议机关负责税务法制工作的机构办理，在审理税务复议案件时，原则上采取书面审理的办法，但是申请人提出要求或者税务行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取复议申请人、被申请人和第三人的意见。
在现实法律实践中，由于税务官员的工作作风，由于纳税人自己的权利意识缺乏，由于税务行政复议官员对法治精神的理解不够透彻，我们基本看不到税务复议的非书面审查。书面复议的原则审理本来是出于书面审理的效率和方便出发，但实践中则成为图简单图省事的借口。
实践中大部分案件的处理排斥很多司法程序中常用手段的运用，如听证、质证、现场调查、合议等等。从而削弱了对案件事实的调查力度，这成为妨碍税务行政复议全面审查、公正裁决的主要障碍，从一定意义上来讲也背离了“以法律为准绳、事实为依据”的行政复议基本原则。
书面审查剥夺了申请人的参与权和知情权，当事人的想法得不到表达，容易引起当事人的情绪对抗。书面审查对行政复议机构来说也为暗箱操作提供了可能，税务行政复议人员可以违规违纪操作。这些弊端不利于行政复议案件的公正有效的审理。
税务纠纷的特点是情节复杂，技术性强。现行法律规定采取书面审查为原则，很难想象复议官员仅仅看看案卷就可以洞察案件的真相。面对双方的争议，面对冲突的利益，面对矛盾的证据，如何做出决定？现实中造成了许多的复议不公的案件，也造成了群众对税务行政复议的不信任，以至于我国目前的税务行政复议流于虚置。
5，税务行政复议官员非专门化。
能够熟练担任税务行政案件审理的税务行政人员应当既熟悉税务知识，也熟悉法律知识。因为税务行政案件的审理很大程度上是一种法律实践活动。但是我国目前的税务行政复议官员远没有达到应当具备的知识结构，税务行政复议官员的专业化程度很低。
现有的税务行政复议成员大多是税务系统的人才，对税务知识了解很多，但是对法律知识不熟悉，对行政复议方面的法律了解不多。尤其是对法律的理念和精神、司法的价值和宗旨没有领会。我们现在对于行政复议工作人员的任职资格也缺乏统一的规定，对税务行政复议人员没有统一选拔和培训制度。复议工作人员的素质不算太高，很难胜任对专业性、技术性问题的处理工作。
以某省国税系统为例，负责复议工作的是法规部门，目前，全省所辖17个单位中法规科长没有一个是法律专业毕业的，地市级从事法规工作的人员中，学法律的有15人，只占六分之一。处理重大复议问题通过由局长和各业务部门领导及业务人员组成的各级税务行政复议委员会，这些人对财税问题了解的比较多，但是对法律缺乏了解。［26］
在日本，从事审理与调查的国税审判官，从精通税务业务的税务人员和检察官、法官等司法工作人员当中产生，同时还通过交流的办法，向法院等司法部门派出税务人员工作，以培养税务与法律二者精通的复合型人材，也有部分国税审判官是从这些有过交流经验的人员之中选任。日本的这种选人机制可以保证从事税务行政复议的人员具有很好的专业性，而我国目前的税务行政复议人员却很难做到应有的专业性质。
税务行政复议官员的专业化不够导致了税务行政复议案件的审理质量不高，没有形成对行政复议案件的法治精神层面的理解和重视。
四、现行税务行政复议宏观层面的问题
在前面论述本文的学术理由时，我已经指出，宏观层面，也就是理念层面，我认为是本文之所以有必要的非常重要的原因。前面作者的文章虽然对行政复议制度的缺陷和完善进行了很全面的论述，但是最重要和最根本的原因原因没有提到，也不能最彻底地解决问题。
前面作者的论述和本文微观层面的论述都属于制度或者规则层面的问题，这里要论述的属于宏观的理念层面的问题。关于理念与制度的重要性对比，西方制度经济学家伦勃朗早已阐明：制度不过是人们的思想、习惯、意识甚至风俗而已。由此可见，制度是由人们的观念决定的。在这个意义上说，思想和观念高于制度，先有观念才有制度。在法学界，田成有教授对此也有过很好的论述。“任何法律都包含着理念和制度两个层面，只有制度层面的法律，而没有理念层面上的法律，这样的法律是残缺的。”“理念是制度的灵魂。”“法治的过程，不在于我们制定了多少法律，而在于我们树立了什么样的法律理念，或者说确立的法治理念是否深入人心？法治的实现过程就是不断追求和树立法治理念的过程，就是要把法律至上的理念贯穿始终的过程。”“理念不清，定位不准，将会导致司法制度的紊乱。”[27]因此，我们可以说，在税务行政复议的问题上，重要的也是理念的问题，本文之所以有必要的原因也是因为本文没有忽略理念这个更为重要的问题。
从这个角度来谈问题，那我们首先还得谈谈税收法治理念。关于税收法治的基本理念，我曾经撰文专门论述，以《税收法治的基本理念》为题发表于法律思想网、中国财税法网、经济法网等网站，文章从亚里士多德关于法治理念的经典论述出发，得出税收法治的三项基本理念，即纳税人本位主义、税收法定主义、税收司法主义。然后分别对三者进行了论述。纳税人本位主义就是纳税人权利的保障和实现在税收法律体系和税收法治实践中处于核心和主导位置。税收法定主义是指课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。税收司法主义是指税收司法的意义得到信仰和高度关注，司法程序所体现的中立、公平价值得到重视。在本文的论述语境里，我认为税务行政复议违反了两项基本的税收法治理念，一是纳税人权利本位主义，一是税收司法主义。后面一项的有些内涵在学术界和实务界都有着共识，有着在理论上的探讨也有着实际的立法和司法改革。行政复议司法化的文章和实际法律活动就体现着税收司法主义的要求，当然，学术界还没有充分认识到税收司法主义的全部含义。前面一项现在学术界的探讨是很深的，但是在实践工作者看来还不是那么紧迫和重要。我认为两项缺陷度非常值得我们关注，两个缺陷引起的问题堵已经是非常明显。没有这两项基本理念的指导，我们的税务行政复议的问题已经非常之多。
纳税人权利本位主义是两个相对应的理念，税收司法主义纳税人权利本位主义是从纳税人的角度看问题，税收司法主义是从税务执法和立法机关看问题。前者考虑纳税人的问题多一些，后者考虑国家考虑征纳机关的问题多一些，但是最终都服从于税收法治的实现，都是税收法治的基本理念。与纳税人权利本位主义对立的是税收国家主义，与税收司法主义相对立的是税务行政主义，我们现在的税务行政复议在这两方面的缺失就是指在前一方面很多时候体现的是税收国家主义而不是纳税人权利本位主义，在后一方面体现的是税务行政主义而不是税收司法主义。
1、纳税人权利本位主义视角下的研究
纳税人权利本位主义的含义就是纳税人义务的设置服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现，征纳机关权力的运行也服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现。纳税人权利在税务法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。具体地体现在纳税人权利和纳税人义务关系方面，纳税人权利和征纳机关权力方面。
在权利与义务的关系方面，权利是目的，义务是手段，义务的设置是为了权利的实现。在纳税人权利与纳税人义务的关系方面，纳税人权利是目的，纳税人义务是手段，纳税人义务的设置是为了纳税人权利的实现。权利是第一位的因素，义务是第二位的因素。“在商品经济和民主政治发达的现代社会，法是以权利为本位的，从宪法、民法到其它法律，权利规定都处于主导地位，并领先于义务，即使是刑法，其逻辑前提也是公民、社会或国家的权利。［28］”
“权利构成法律体系的核心。法律体系的许多因素是由权利派生出来的，由它决定，受它制约。权利在法律体系中起关键作用。在对法律体系进行广泛解释时，权利处于起始的位置：权利是法律体系的主要的和中心的环节，是规范的基础和基因。［29］”
“权利是在一定社会生活条件下人们行为的可能性，是个体的自主性、独立性的表现，是人们行为的自由。权利是国家创制规范的客观界限，是国家在创制规范时进行分配的客体。法的真谛在于对权利的认可和保护。［30］”
在权利和权力的关系上，“公民的权利是国家政治权力配置和运作的目的和界限，即国家权力的配置和运作只是为了保障主体权利的实现，协调权利之间的冲突，制止权利间的互相侵犯，维护权利平衡才是合法的和正当的。［31］”征纳机关权力的运行服务于本质纳税人权利。纳税人权利是国家征纳权力配置和运作的目的和界限，即国家征纳权力的配置和运作只是为了保障纳税人权利的实现。公民权利和国家权力处于的对立统一关系之中，公民权利和国家权力的良性协调是良好法律应当具有的性格。从权利本位主义来看待二者关系，公民权利第一，国家权力第二。国家权力的存在是为了实现公民权利。权利是权力的本源，即无权利便无权力。［32］“任何国家权力无不是以民众的权力（权利）让渡与公众认可作为前提的”［33］，“在终极意义上，权利是权力的基础”［34］。税务机关的权力是为了实现纳税人权利而运行的。所有这些具体权力的设置是为了能够顺利的实现税务的征缴，最终实现纳税人公共产品享受权利。
税收国家主义的含义与纳税人本位主义的含义相反，一切问题都是为了国家税收的实现而不是为了纳税人权利的实现。纳税人义务的设置服务于国家税收的实现，征纳机关权力的运行也服务于国家税收的实现。国家税收在税务法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。在权利与义务的关系方面，权利是手段，义务是目的，权利的设置是为了义务的实现，当然义务的实现最终又是为了国家税收的实现。在权利与权力的关系上，征纳机关的权力是目的，纳税人的权利是手段，权力和权利的最终目的就是国家税收的实现。
贯彻纳税人权利本位主义我们需要在多方面入手。在12月2日至3日举行的全国行政复议工作座谈会上，国务院委员、国务院秘书长秘书长华建敏强调，行政复议工作必须坚持“以人为本、复议为民”，坚决维护人民群众的合法权益。［35］维护人民群众的合法权益具体到税务行政复议里，我们就需要贯彻纳税人权利本位主义的精神。税务行政复议制度就是一种可以贯彻纳税人权利本位主义的具体制度。
税务行政复议制度是指当税务机关的违法行政行为对纳税人的合法权益造成侵害时，纳税人提出审查相关行政行为的申请，并由法定复议机关进行审查，用行政手段来排除侵害并弥补损害的法律救济制度和程序。税务行政复议制度属于税务机关的内部监督纠偏制度，税务行政复议决定除国务院作出的外不具有终局意义，相关纳税人可以对其提出诉讼请求。它的意义一方面是保障纳税人的合法权益不受损害，一方面是对税务行政执法机关的行政管理活动，特别是对税务征管程序和税务执法程序实行法律制约和监督，保障税务机关依法行政，然后是纠正和防止税务机关的违法或不当的行政行为。［36］这就可以从保护权利和限制权力两方面贯彻纳税人权利本位主义。
但是，在现行在复议制度里，几方面的规定是违背纳税人权利本位主义的。
第一，税务行政复议的前置条件违背纳税人权利本位主义。前面已经提及，2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件。2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）做了类似的规定。这样一种先行缴纳或担保义务的规定，对于纳税人权利的实现是一大障碍，更谈不上有利与纳税人权利实现，违背了纳税人权利本位主义的第二项原则“义务的规定是为了实现权利的实现”。同时，从另一方面讲，要求纳税人这样做是税务行政复议机关的权力，这样的权力规定违背了纳税人权利本位主义的第二项原则“权力的规定是为了实现权利的实现”
第二，复议前置模式也违背了纳税人权利本位主义。《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。这种复议前置模式剥夺了当事人的选择权。依据纳税人权利本位主义，对于是选择复议，还是选择诉讼，本应属于当事人的正当程序权利，应由当事人自由选择，而不应强行规定。行政复议与行政诉讼衔接的制度建构也应当服务与纳税人权利的实现，而不是阻碍纳税人权利的行使。
“权利构成法律体系的核心。法律体系的许多因素是由权利派生出来的，由它决定，受它制约。权利在法律体系中起关键作用。在对法律体系进行广泛解释时，权利处于起始的位置：权利是法律体系的主要的和中心的环节，是规范的基础和基因。［37］”我们现在的税务行政复议制度离这样的要求相差是很远的。税务行政复议制度的诸多因素并不是围绕纳税人权利派生出来、受它决定、由它制约，而相反，我们现行的税务行政复议制度很大程度上体现的是税收国家主义，好多制度的设计和规则的选择是为了国家税收的实现。
2，税收司法主义视角下的研究
没有司法公正就没有法治。法治的双重含义是既要有良法又要有普遍守法。用亚里士多德的话说就是法治意味着有良好的法律，然后是良好的法律得到普遍的遵循。而法律得到普遍遵循的重要因素就是有良好的司法体系保障法律实施，就是公正司法，司法的公正可以使公众建立对法律的信任。“从实际操作上看，依法治国的重点也是难点表现在，能否建立起严格执法的机制和体制，能否建立严格执法的正当程序，能否保证制定的法律得到切实的遵守，能否在全社会树立崇尚法律的普遍心理等。”“法治国家的标志主要取决于这个国家实施法律的决心和能力，而不是制定法律的数量、质量和能力。［38］”法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决，［39］在当下中国，要真正走向法治之路，必须实现司法独立，必须积极、稳妥地进行司法制度的改革。［40］司法对于法治的意义如此重要，税收司法对于税收法治的重要性也就是说可想而知，翟继光博士提出了“税务司法是税收法治的突破口”的命题。［41］在这样的话语背景下也就有了税收司法主义的提出。
税收司法主义的含义主要就是是指税收司法在税收法治中的意义受到关注和信仰，税法的司法化得到很好实现。司法所体现的理性精神和对人之自由与权利的尊重得到认可。税收司法独立和税收司法中立原则体现在具体的制度选择和规则设计里。法治的信仰对于法治的意义非同寻常，“法律必须信仰，否则它将形同虚设［42］”。税收司法主义的理念也要提高到为我们所信仰的程度。我们应当在信仰税收司法主义的基础上把税收司法主义的理念贯彻到我们日常的生活和工作里，用来指导税收法治建设的任何行动。
论述到这里，我们有必要澄清一个问题，就是税收司法主义与行政复议司法化的关系。其实，从上面关于税收司法主义的含义我们看出来，税收司法主义包含税务行政复议司法化的要求，但是税收司法主义的含义不仅仅是税务行政复议的司法化，它还包含诸多的其它要求。税收司法主义比税务行政复议的司法化承载了更多的价值，是比税务行政复议的司法化更高更远的一种理念。税务行政复议的司法化着眼的是税务行政复议问题，税收司法主义则既着眼行政复议问题，也着眼其他相关的问题，它着眼到税法的方方面面，也自然地着眼税务行政复议的问题。比如，税务行政复议司法化的视角并不考虑复议与诉讼的衔接问题，而税收司法主义则予以考虑表示对司法的尊重而不主张复议前置。再比如。在复议终局裁决的问题上，税务行政复议司法化视角并不考虑终局裁决的合理性与否，而税收司法主义则予以考虑并且认为比应当规定终局裁决。
我们现行的税务行政复议制度里税收司法主义的理念还有很远的距离。复议前置的强制规定是对司法的明显不信任，复议终局裁决制度体现出的也是对司法权威不尊重，认为行政机关对纠纷的解决功能要强于司法机关，与“法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决［43］”的要求和追求相差甚远。税收司法主义的理念的贯彻还体现为对现在的税务行政复议进行司法化的改造，也就是大家提倡的上面进行了论述的税务行政复议的司法化。税务行政复议的司法化主要是要求税务行政复议的制度选择和规则设计上要体现出司法权的特点。司法权的具有如下方面的特点：［44］1、中立性，中立性是司法权的第一特性，不处于中立地位的裁判就容易做出错误的判断。2、独立性，司法权的独立性是确保司法公正的必要。马克思早就指出：“法官除了法律，没有别的上司。”3、统一性。4、专业性，法官不仅都受过严格的法学教育和训练，而且有丰富的司法实践经验。5、公开性，司法权的公开性也可以称为民主性。6、权威性，权威性作为司法权的最后的，也是最重要的一个共同特点，是其前面几个特点所决定的。这就是说，司法权的中立性、独立性、统一性、专业性和公开性决定了它必然具有权威性。贯彻税收司法主义的理念既要在微观的规则设计和制度选择上体现出对司法独立性、中立性、专业性、权威性、统一性、公开性等特点的理解和追求，也就是遵循税务行政复议司法化的进路。
我们现行的税务行政复议制度里没有体现出对独立性、中立性、专业性、权威性、统一性等司法理念的贯彻，诸多制度与税收司法主义相违背，或者说与税务行政复议司法化的要求和进路相违背。
复议审理机构和复议委员会都受制于税务行政机关，根本谈不上独立。没有独立性，复议机构的复议处理也难以做到中立审理。复议的审理以书面审理为原则，公开性也就无从谈起。复议人员的情况已经入前面所述，知识结构不专业，也没有专门的制度（比如统一培训和资格要求）来保证和提升税务复议官员的专业性。在不独立不专业的情况下也难以树立自己的权威。权威性作为司法权的最后的，也是最重要的一个共同特点，是其前面几个特点所决定的。这就是说，司法权的中立性、独立性、统一性、专业性和公开性决定了它必然具有权威性。没有了中立性、独立性、统一性、专业性和公开性作保证，也就没有了权威性。
五、税务行政复议制度的完善意见
1，用税收法治理念指导税务行政复议制度的构建
理念是制度的灵魂，没有理念的指导，制度就会失去大方向，我们现行的税务行政复议制度就是缺乏正确的理念作指导，以才在具体的制度设计和规则选择上面出现上面如此多的问题。我们应当用税收法治理念指导我们的税务行政复议的改造。税收法治理念在上面我们已经描述过，只要就是指纳税人权利本位主义、税收司法主义。
纳税人权利本位主义的含义就是我们的制度设计和规则选择应当以纳税人权利实现为中心，围绕纳税人实现而存在和运行。纳税人义务的设置服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现，征纳机关权力的运行也服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现。纳税人权利在税务法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。纳税人权利本位主义的指导下，我们就不会有复议条件限制的规则，我们也不会选择复议前置制度，更重要的是我们会在任何一项涉及纳税人权利的具体制度上考虑到能否有利于纳税人权利，在根本上是否服务于纳税人权利，大到税务行政复议宗旨的确立，小到复议程式里关于期间关于审理形式等细小规则。
税收司法主义是指税收司法在税收法治中的意义受到关注和信仰，税法的司法化得到很好实现。司法所体现的理性精神和对人之自由与权利的尊重得到认可。税收司法独立和税收司法中立原则体现在具体的制度选择和规则设计里。用税收司法主义的理念作指导的宏观上就会体现出对司法的信仰和对权威的尊重。复议前置的强制规定是对司法的明显不信任，复议终局裁决制度体现出的也是对司法权威不尊重。这些与税收司法主义对司法的尊重和信任是格格不入的，这些制度都会税收司法主义的理念的指导被取消。用税收司法主义的理念作指导微观上就会对司法的特点进行理解和把握。制度选择和规则设计上要体现出司法权的特点。复议审理机构和复议委员会都受制于税务行政机关，根本谈不上独立。没有独立性，复议机构的复议处理也难以做到中立审理。用税收司法主义的理念作指导我们就会发现这些现状的不合理从而进行改进。税收司法主义的理念作为灵魂指引的时候，中立性、独立性、统一性、专业性和公开性等要求就会为我们所发现和注意。
总之，用税收法治的基本理念作指引时，我们就如同手上由一束强光，一切不合理的东西可以被照射出来从而被我们所清扫。如果我们没有理念作指导，就会只见树木不见森林，头痛医头，脚痛医脚。
2，大力营造税务行政复议制度的良好环境
这一条同样是宏观层面的建议。税务行政复议制度的健康发展离不开良好的环境。从某种角度而言，没有良好的环境，税务行政复议制度就会变成空中楼阁。
我们把税务行政复议制度分为直接的紧迫的环境和间接的环境。直接的环境包括税务执法、税务立法、纳税人权利意识等等，这些是与税务行政复议制度的建设直接相关的因素。间接的环境是指政治环境、经济发展环境等因素。
首先看直接环境的改良。
（1）进一步加强培养纳税人的权利意识。在现代国家，公民应该有较强的权利主体意识和法治意识，这是法治发展的内在要求。在我国，封建社会形成的法律“治民不治官”、“官本位”等观念，至今还在一定程度上影响着普通民众、国家公务员、甚至部分领导干部。再加上到目前为止，我们还没有建立“税务之债”的概念，过分强调纳税人的纳税义务，忽略对纳税人合法权益的保护。因此，要完善行政复议制度，就必须培养全社会的法治意识和公民的权利主体意识。一方面，要注意提高公民的法治意识，使其学会运用法律手段来维护自己的合法权益；另一方面，要增强公务员依法行政的观念，改变其怕当被告的心理。要通过普法、宣传、公正执法和司法等各种手段，将法治意识传播于社会各个层面，渗透于千家万户，使法律成为权利的根本保障。
（2）。强化执法监督，提升执法质量。税务行政执法的好坏直接关系到税务行政复议的状况。强化执法监督，提升执法质量是降低税务行政复议案件的主要措施。税务部门和税务人员，应牢牢树立“税收法治”观念，探索新的思路和方法，在治税观念上，实现“人治”向“法治”的转变；在治税思路上，实现“任务导向型”向“法治导向型”的转变；在治税方法上，实现“管理整治”向“管理服务”转变，积极开展依法行政，全面推行税务执法责任制、重大税务案件审理制度、税务人员执法资格和等级认证制度，加强税务执法检查和过错追究的力度，通过执法权的有效制衡和执法权的规范行使，全面提升执法质量，减少税务争议，从而达到降低复议案件发生率的目的。
（3）。清理税收政策，加强税收立法。税务立法的情况同样直接关系到税务行政复议的状况。一方面，针对税务规范性文件数量多，文种多，时间跨度长，联合发文多，数量不少的文件存在超越解释权限、违反上位法等现象，开展规范性文件的清理工作，对确已过时或违法的文件，应宣布终止或废止，同时出台规范性文件制定办法，加强规范性文件的管理；另一方面，加强税务立法，尽可能提升税务立法级次，加强税务立法的前瞻性研究，保障税务法律、行政法规和税务政策的稳定性。
然后看间接环境的改良。
（1）在经济上，进一步深化改革，为完善我国税务行政复议制度创造良好的经济环境。税务行政复议的前提之一是公民、法人或者其它组织存在着自己独立的经济利益。只有当发现自己的利益受到税务机关的行政行为侵害时，才能去申请行政复议。如果公民、法人或者其它组织不存在自己的独立利益，税务行政复议就会失去存在的基础。在我国，由于长期实行计划经济体制，各种权利关系不太明确，尤其是财产权的保护制度尚不健全。因此，必须进一步深化经济体制改革，理顺国家、集体和个人的关系，明确各自的利益范围，特别是分清财产权关系。只有这样，才能有力地依法保护纳税人的合法权益，并为进一步完善税务行政复议制度创造经济上的条件。
（2）在政治上，进一步健全社会主义民主和法治，为税务行政复议创造良好的政治背景和法治环境。税务行政复议制度本身就是加强和健全社会主义民主和法治的重要内容，同时我们应该进一步完善人民代表大会制度，保障人民当家作主的权利，大力加强权力机关的监督，使人大对税务行政权的监督落到实处，真正保证依法设定的税务行政权规范运作。
3，税务行政复议制度的具体完善
（1），设立独立的税务行政复议机构
税务行政复议机构与税务行政复议委员会的人财物必须脱离税务局，或者一定程度上脱离，摆脱既当运动员又当裁判员的尴尬，成为独立的裁判者，为税务行政复议公正公平奠定坚实的基础。
在这一方面，日本的税务（国税）行政复议制度可以为我们提供有益的参考。日本的税务不服申诉分为异议申诉和审查请求，依据日本国税通则法，关税法以及地方税法，对不服申诉原则上采取不服申诉前置主义，审查请求的审理由国税不服裁判所负责。其设计的原则是：必须能够充分满足保护国民权利的要求。特点是：第一，不服申诉制度，不是作为行政监督的制度，而明确其作为权利保护制度的地位；第二，不服申诉的审查，由独立于行政机关的机关进行。［45］
日本有关国税的行政复议，由独立的行政复议审理部门“国税不服审判所”及其所属的各支部、支所进行审理。国税不服审判所是国税厅（日本最高的国税机关）的附属机关，但其组织和人员与各国税局、各税务署等征管机关完全分离，国税不服审判所的所长由财政大臣批准、国税厅长官任命，虽然从组织上来说，它仍属于国税厅的组成部分之一，不服审判所所长拥有独立的复议审理和决定权，除了拟将作出的复议决定与国税厅长官已的通知见解相反，或者是就尚未规定的问题作出具有行政先例性的复议决定时，需要先征求国税厅长官的意见之外不受国税厅长官的任何制约。
在国税不服审判所之下，与全国的12个国税局相对应，设立12个地方的国税不服审判所，如东京国税不服审判所、大阪国税不服审判所等等。并且，在全国7个主要的城市还设立了支所，如东京国税不服审判所横浜支所等等。
此外，在美国也有类似制度。美国的税务行政复议制度。美国的税务行政复议机关是上诉部（theappealoffice），隶属于美国财政部立法局首席咨询部，是一个完全独立于国内收入局的行政机构。其税务行政复议制度的设计体现了美国行政法“穷尽行政救济”的原则，该制度的巧妙之处在于不强迫纳税人一定要经过税务行政复议，却在处处诱导纳税人先行选择行政复议救济，并以其程序的简捷高效和公正，无偏私的结构设计吸引了大量的涉税纠纷在行政机关内部先行解决。纳税人如果不愿意寻求行政救济手段，可以不缴税直接诉诸税务法院。美国的税务法院分为：税务法院，地区法院，联邦索赔法院，对纳税人的诉权给予了最大限度的满足。
可以看到两国在税务行政复议上有许多的共同点其就一是税务行政复议机关独立于税务机关；二是税务行政复议诉讼色彩浓厚，程序规定完备，保障了公正复议。［46］
英国的类似制度虽然也是建立在行政系统内的，但也比较注重裁判机构的相对独立性，强调职能分离、程序保障，深刻关怀公正性的要求。英国的行政裁判所制度的发展过程中也有过关于行政裁判所是“行政的还是法律的”之论争，1957年弗兰克委员会的报告选择了裁判所是一种司法机构的观点，将行政裁判所视为司法体系的一种补充。［47］
建立相对独立的复议机构、建立公正透明的复议程式、增加复议的公正性等专家们所展望的我国行政复议制度的发展方向。［48］
我们应当借鉴其它国家的经验，建立相对独立的税务行政复议机构，保证税务行政复议的公正性。
（2），税务行政复议程式更加司法化
书面复议制度是行政复议的基本制度，其存在的意义一是提高复议的效率，二是减轻双方的对抗情绪。［49］但是，在前面我们已经描述，我国目前的书面审查使得形式化的东西没有任何意义，造成了许多问题和麻烦，创新行政复议审理方式是节省行政资源、审判资源、化解社会矛盾、构建和谐社会的客观需要。［50］
因此我们认为基于税务行政复议追求公正和效率双重价值的目标，我们应当增加税务行政复议程式的透明度和公正性，建立健全税务行政复议听证制度、回避制度、双方当事人对质制度、复议案件材料公开制度等。修改和完善税务行政复议的程序，实现税务行政复议程式的司法化。［51］可以确立非书面审查的依据，使非书面审查有法可依。实行正式复议与简易复议和正式听证与非正式听证等多种形式。根据复议案件的复杂性和复议对申请人权利的影响程度，确定正式复议与简易复议和正式听证与非正式听证各自的适用范围。这样既可以发挥正式税务行政复议和正式听证对税务申请人权利保护功能，又可以发挥简易复议和非正式听证的便民与效率优势。
具体言之，
1，建立完备的税务行政执法档案制度。每个具体行政行为不但要有调查事实，收集证据，使用依据，作决定的事实过程，而且还要有对这些事实过程的完整记录档案，客观地记载和反映执法事实。2，建立行政证据制度，明确规定行政程序中证据的主要种类，证明力，可采性，采集过程，使复议决定建立在科学的证据基础上。非书面审查方式更集中体现了争讼的特点，更具有“司法”化的特征，更能体现当事人主义的精神，能有效的减少“暗箱”操作，既有利于维护当事人的合法权益，又有助于提高税务行政复议的水平。3，建立预审制度。预审制度是指税务机关法制机构受理了相对人的申请之后，应该在法制机构内部先行就案件的大致案情召开一个预审会议，确定案件的办理方向，提出一些办理案件过程中应该关注的问题，从而从制度的层面保证案件的审理不会出现方向性的错误。目前，由于预审制度没有建立，税务行政复议人员往往凭借直觉和经验办理案件的预审，这么做的结果是，案件的办理受个人政策水平的影响。4，建立合议制度。在案件审查完毕，复议决定做出之前，复议机构应该就案件审理结果召开一次会议，对结果进行审议，并提出相关处理意见，这样做的目的是加强对案件处理结果的监督，更进一步地辩明是非，减少错误复议决定的产生，避免将税务行政复议决定的形成完全系于审查者个人的能力水平和良知品德。5，建立说明理由制度。建立和实施税务行政复议说明理由制度，一方面可以让申请人以及社会公众不仅知其然，而且知其所以然；另一方面通过说明理由的履行过程，税务行政复议机关和人员可以更加明了案件事实，以及证据的证明力度，避免出现大的差错，同时，说明理由的过程实质上也是一个进一步化解矛盾的过程。6，建立回避制度。对于和税务行政复议案件申请人或被申请人有利害关系的税务行政复议人员，应当自行回避，有关当事人有权申请回避。应当回避而未回避做出的裁决，应当作为程序违法而被宣告无效。税务行政复议审查者应避免与当事人私下接触，防止可能出现的偏私。7，建立听证、质证程序的引入。原《行政复议条例》第三十七条规定“行政复议实行书面复议原则。但复议机关认为有必要时。可以采取其它方式审理复议案件。”这里的其它方式即包括言辞辩论的开庭审理方式，虽然行政复议法删掉了这个条款，目的是为了简化复议程式，但是，实践却证明这种言辞辩论程序对于一些大案、疑案十分必要。因此，建立言辞辩论制度。规定税务行政复议机关在办理某些案件时，有权采取言辞辩论的听证程序，以最大限度地查清案件事实。并充分地保证申请人的申辩权利。另外质证制度也非常必要，质证制度是指在复议的审查环节，办案人员应给予双方当事人一个机会，让他们在相对公开的场合，以公正的方式就对方提供的证据的合法性、关联性进行质询，排除非法证据对案件的干扰。
我国目前税务行政人员的人均办理案件数量是相当少的，[]需要相关数据证明，不存在缺乏人手的问题，加上我们在前面论述的那些理由，我们在现阶段完全可以在税务行政复议领域把复议程序更加司法化。这样可以提高复议办件的质量和复议工作人员的法治理念。
（3），确立司法最终裁决原则，取消复议前置
所谓司法最终裁决原则，是指行政复议不应该是终局裁决，当事人对行政复议决定不服的，仍然可以提起行政诉讼，由司法机关对所争议的行政行为作出终局裁决。［52］这是现代法治的一条重要原则。“司法权是终极性权利，它对争执的判断和处理是最后的和最具权威的”［53］。人们往往把司法机关看作公正的化身，司法审判是正义的殿堂，或者说它是社会实现公正、正义的最后屏障。公正是司法的实质和最高价值追求。在涉税争议的处理过程中更需要司法机关的介入，也它所面对的案件是作为社会弱者的纳税人与拥有强大权力和优越地位的税务机关的对抗。税务行政复议由于在处理以税务机关本身为一放当事人的纠纷，有“自己作自己案件法官”之嫌，因而不足以从制度上保证税务行政复议的公正。我们应当在完善税务行政复议制度的同时，为当事人留有诉诸法院的最后出路。因此，随着我们法制建设的进一步完善和进步，司法裁决最终原则应当确立为解决税务行政复议所坚持的一项基本原则。从发展趋势上看，《税务行政复议规则》（暂行）关于税务行政复议终局的规定（尽管范围不是很大），应当在今后逐步取消。
关于复议前设置还是复议选择，在前面我们已经做了充分论述，从保护纳税人权利角度，从我国复议机构不独立的现状、还有从目前税务行政复议没有起到应有作用的角度，我们认为应当选择复议选择。每个人都是自己利益的最佳判断者，怎样行使自己的救济权利，每个人理应有选择的自由。这方面可以借鉴美国的制度，美国没有实行先复议再诉讼的制度，但是又诱导纳税人先行选择行政复议救济。这种制度设计就给了相对人一种选择权，就是对纳税人权利的保护。我们也应当把制度设计为复议选择，同时应到当事人选择复议途径，这样就可以做到效率与公平兼顾。
（4），取消对复议设置的限制条件
对2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条规定的对复议前置附加的先行纳税或提供相应担保的条件以及2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定类似制度进行修改，取消纳税人在复议之前必须交清纳税款项或者提供担保的规定。
可以考虑做如下修改。2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条修改为：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”或者是取消纳税争议的复议前置制度，当然，其情况时如前面所说的税务复议机构的独立性得到了很好的确立的前提下。
同样，2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条可以改为：纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。或者如上面的建议。
（5），培养专门的税务法律人才
我们必须培养专门的税务法律人才。我们必须在税务部门充实法律专门人才，尤其是财税法方面的人才。他们既懂经济又谙熟法律，既可以在税务执法中可以把大量的案件化解在萌芽中。又可以在税务行政复议中公平公正的化解矛盾，解决纠纷，提高税务行政复议的质量。
在我国现阶段，国家也开始逐渐重视对税法方面专业人才和高素质人才的培养。北京大学税法研究中心的成立、中国税法学会的成立以及中国法学会财税法学研究会的成立都表明了我国税法学专家和学者的队伍在不断壮大。在高素质人才的培养方面，许多大学都开始培养税法方向的研究生和博士生，并已开始有税法硕士和税法博士进入工作岗位。我国税务机关系统也开始注重培养税务干部的税法方面的素质，并举办了各种形式的培训班，提高了大批税务干部的法律素质。在司法系统，为了审理税务案件的需要，许多法官也开始自学税法或进行税法方面的培训。
然而，这些步伐还是远远不够的，现在我们虽然说有税法硕士和税法博士，但是它们都是放在经济法专业招生和培养的，在课程设置和技能培训方面离西方国家的税法硕士还相差很远，远远不能满足税法专门人才的需求。
可以考虑设置单独招生的税法专业硕士，培养懂法律、懂税务、懂国际规则，复合型、应用型税法专业人才，这些专门人才可以在税务知识和法律知识的运用上操作自如。
世界各国均在法学院设置税法硕士（或国际税法硕士），以培养税务律师、税务官员、税务法官、注册税务师、注册会计师、企业税务总裁和税务咨询人员等税法职业队伍，并成为惯例。这些专门的人才在税务行政复议中也可以大展身手。
近来，在这方面，国内税法学界已经开始进行探索，为了推动我国税法硕士专业学位的设置，北京大学研究生院、北京大学法学院、北京大学财经法研究中心将于2006年10月14日在北京大学联合举办“中国设置税法硕士专业学位专家论证会”。这是很好的开端，将推进我国税法专门人才的培养。
六，结语
税务行政复议具有不可忽视的重要法制意义，虽然有作者已经论述过相关问题，但是本文对作者论述过的文进行了重新梳理，给以了完善和修正，更重要的是从本质上探讨了诸多问题存在的原因。现行行政复议存在的诸多问题本质上应当归根于税收法治理念的缺失，没有税收法治理念作指导，我们的税务行政复议就没有正确的方向，没有税收法治理念作指导，我们现行的税务行政复议在具体的制度设计和规则选择上就出现了诸多的问题。税收法治理念的基本内容包括纳税人权利本位主义和税收司法主义，我们现行的税务行政复议就在这两方面的理念是缺乏的，纳税人权利本位主义理念是缺失的，因而出现了不顾及纳税人申诉权利的复议限制条件的设置，出现了漠视纳税人诉讼权利的复议前置制度。税收司法主义的理念是缺失的，所以出现了审理形式排斥司法中立和独立精神的情况，出现了复议前设置限制纳税人司法权利的制度。
面对这些问题，我们首先的是要树立税收法治的理念，把税收法治的理念贯彻到税务行政复议的改革和完善。精神和理念是制度的灵魂，有了税收法治理念的指引，税务行政复议的改革与完善就有了方向。如果我们没有税收法治理念作指导，对税务行政复议的完善就会只见树木不见森林，头痛医头，脚痛医脚。在税收法治理念作指引的前提下，我们还应当完善税务行政复议制度的环境，包括直接的立法执法环境，也包括间接的政治和经济环境。在理念指引和环境改善的基础上，我们具体的应当在税务复议机构的独立性、复议审查的方式、复议人员专业性、复议限制条件和复议前置的撤销等方面进行改进。
「注释
[1]应松年、袁曙宏主编：《走向法治政府——依法行政理论研究与实证调查》，法律出版社，2001年版，第288页。
[2]姜明安：《行政复议：走向现代文明的制度架构》，法制日报，1999年9月30日第七版。
[3]华建敏：《加强行政复议工作促进社会和谐稳定》，人民日报，2006年12月04日，要闻版。
[4]《开创行政复议工作新局面》，人民日报评论员文章，12月4号。
[5]《全国税务行政复议应诉工作调查分析报告》（未公开稿），2006年，国家税务总局行政复议处材料室。
[6]刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第166-194页。
[7]刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第166-194页。
[8]刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第168-170页。
[9]参见刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第172-173页。
[10]刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第166-194页。
[11]关于纳税人权利本位主义和税收司法主义的详细的解释见后面的第四部分——“现行税务行政复议宏观层面的问题”的论述。
[12]《全国税务行政复议应诉工作调查分析报告》（未定稿），2006年，国家税务总局行政复议处材料室。
［13］万福、角境：《谈制定中的几个问题》，载《税务》1989年第12期。
［14］刘剑文、熊伟：《税法基础理论》北京大学出版社，2004年第1版，第488页
［15］参见傅红伟：《税务行政诉讼若干问题初探》，载《行政法学研究》1999年第2期。
［16］参见张树义主编：《行政法学》，中国政法大学出版社，1995年版，第261-262页。
［17］参见蔡文斌：《行政争讼与行政程序》，载《行政法学研究》1999年第4期。
［18］蔡小雪，《行政复议与行政诉讼的衔接》，中国法制出版社，2003年版，第101页。
［19］刘剑文主编：《wto体制下的中国税收法治》法北京大学出版社2004年版，第296页。
［20］丁一：“纳税人权利保护的最低法律标准——一种人权的视角”，载刘剑文主编：《财税法论丛》第2卷，法律出版社2003年版，第85页。
［21］刘剑文主编：《财税法论丛》第一卷：熊晓青：《问题与对策：税务争讼法律制度探讨》，法律出版社2002年，第291页
［22］刘剑文主编：《财税法论丛》第一卷：熊晓青着：《问题与对策：税务争讼法律制度探讨》，法律出版社2002年，第284—291页。
［23］[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社，2004年版，第520页。
［24］（美）汉米尔顿等著：《联邦党人文集》商务印书馆1980版，程绛如等译，第396页。
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［45］参见（日）金子宏着《日本税法》法律出版社2004年版，战宪斌等译，第519~520页。
［46］参见刘剑文著：《财税法》人民出版社2004年第二版，第559~560页。
［47］参见韦德著、楚建译：《行政法》，中国大百科全书出版社，1997年版，第641页。
［48］参见应松年、袁曙宏主编：《走向法治政府——依法行政理论研究与实证调查》，法律出版社，2001年版，第301-302页。
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［51］周汉华主编：《行政复议司法化：理论、实践与司法改革》，北京，北京大学出版社，第8页。
［52］姜明安主编：《行政法与行政诉讼法》，法制出版社2003年第1版，第308页。
行政复议含义篇4
关键词：拉美地区；卡尔沃主义；仲裁
拉丁美洲，尤其是巴西及阿根廷的一些公用事业及能源产业近年来吸引了大量外国直接投资。为了对外国直接投资形成激励作用，众多拉美国家尽量迎合资本输出国的需求调整自身的法律框架。这些国内规则包含了私人公司可以通过国际仲裁针对投资东道国行使诉权的条款。大量拉美国家订立的双边投资协议（Bits）中也包含上述规则。在这些协议中，拉丁美洲国家作为当事方，通过解决投资争端国际中心（iCSiD）及1965年《解决国家与其他国家国民投资争端公约》（iCSiD公约）提供投资国与投资接受国争端提供仲裁。事实上，拉丁美洲至少16个国家批准了iCSiD公约，由此可见这一区域从整体上已经消除以卡尔沃主义为代表的对国际仲裁怀有敌意的传统。但随后以拉美国家为被告的仲裁案件激增的事实迫使世界各国进行反思，投资自由化的总体策略与全面接受国际仲裁庭管辖这一具体政策是否真正明智。
一、卡尔沃主义的回顾
拉丁美洲各国在传统上奉行以阿根廷外交家和法学家卡洛斯·卡尔沃名字命名的卡尔沃主义，以限制外国对拉丁美洲事务的干预。卡尔沃主义的精髓在于仅给予外国人与拉美国家当地国民平等的并且不超越平等的地位，拒绝西方国家在拉丁美洲各国寻求的特权。具体而言，卡尔沃主义主要包含三个要素：反超国民待遇、排他的国内管辖权及拒绝外交保护。
卡尔沃主义直接促成了卡尔沃条款的诞生。卡尔沃条款禁止对投资争端进行直接仲裁，而要求当事人在当地法院解决争端。拉美国家及其国企普遍将卡尔沃条款写入与外国投资者签署的协议内。卡尔沃主义还进而影响到一些由少数几个拉美国家签署的早期的BitS中。这种影响体现在对一些解决投资者与投资接受国之间争议的仲裁开始之前设置先决条件。例如，阿根廷早期订立的Bit将以下情况作为仲裁的先决条件：（a）当地的法院已经做出判决或者（b）争端提交给国内法院后在一定的期限内法庭没有做出判决。这两种情况下投资者都需要在东道国用尽司法救济措施之后才能寻求仲裁。卡尔沃主义中的国民待遇原则也被纳入拉丁美洲国家的宪法和投资法中。这些条款同样禁止国家给予外国投资者比国内投资者更优惠的待遇。这意味着外国投资者不得不求助于设在地方的国家法院而不能寻求国际仲裁，换句话说他们之间的争端只能在投资接受国范围以内解决。
当然，在卡尔沃主义全盛时期，其影响超越了拉丁美洲国家范围，在全球广大发展中国家中追随者甚众，甚至其中某些重要原则曾被写合国重要决议中。但自20世纪90年代以来国际形式发生了重大变化，全球经济自由化的浪潮无情冲击着卡沃尔主义。这种冲击体现在多方面：首先，拉美国家开始广泛订立双边投资协议，并在这些投资协议中增强了灵活性，大幅度偏离了卡尔沃主义的主要原则。新一代Bits并不要求争端的仲裁解决需要以穷尽当地救济为前提。其次，大量拉丁美洲国家加入了为私人投资者直接诉东道国提供国际仲裁机制的iCSiD公约以及允许投资者母国行使代位求偿权的miGa公约。如阿根廷、伯利兹、玻利维亚、哥伦比亚、哥斯达黎加、厄瓜多尔、危地马拉、圭亚那、洪都拉斯、尼加拉瓜、巴拿马、巴拉圭、秘鲁以及乌拉圭均签署了iCSiD协议。同时，为了吸引外资拉美国家在国内法中也改变了他们对国际争议解决机制及国际投资待遇的态度。
当然并非所有的拉美国家都在效仿这种做法。例如巴西仅在南方共同市场（meRCoSUR）的《科洛尼亚促进投资与互惠保护协议》框架下承担区域投资的义务，并未签署iCSiD公约或者任何其他的可以进行国际仲裁的国际投资协议。联合国贸易与发展大会报告2002年巴西是拉美区域内最大的外商投资接受国，税收和其他方面的优惠促进了对巴西的投资的增长。墨西哥虽未签署iCSiD或者广泛地缔结双边协议，但它却是北美自由贸易协定（naFta）的缔约方，naFta提供与之相关的国际仲裁机制。
二、卡沃尔主义的休眠与投资者诉诸仲裁的权力
从上述分析可知，虽不能称卡尔沃主义已完全“死亡”，但其确实已在经济自由化浪潮的冲击下全面搁浅。卡尔沃主义虽已休眠，但早年在它的影响下缔结的BitS所包含的争议解决条款目前是否仍有效力？具体而言，当投资者母国与东道国早期曾经签署过Bit，其争议解决条款因受卡尔沃主义影响的要求外国投资者用尽当地救济，那么如果东道国后来又与其他国家签署了新型Bit，而且这样的新型Bit并不要求投资者穷尽当地救济即可直接诉东道国，外国投资者是依据原Bit需要用尽当地救济，还是可以依据新一代Bit的规则将争议直接诉诸仲裁呢？
emiliomaffezini诉西班牙一案中，iCSiD的裁决显示如果早期的Bit包含最惠国待遇条款投资者可以直接寻求仲裁。这一条款通常规定签署Bit的当事国双方给予对方国家投资者的待遇不能低于在给予其他国家投资者的待遇。
在该案中，投资者依据阿根廷与西班与签署的Bit对西班牙提起仲裁。西班牙方面称根据Bit规定投资者应当先在当地法院寻求救济，只有在当地法院18个月内无法解决争端的情况下才能提请仲裁。投资者则宣称Bit包含的最惠国待遇要比用尽救济原则条款更具有效力，既然智利的投资者可以依西班牙和智利签署的Bit中的争议解决条款进行仲裁，他也应该享有诉请仲裁的权力。法庭驳回了西班牙关于最惠国待遇条款只能用于解决实质性问题的论点，认为最惠国待遇条款也可用于解决投资者通过仲裁行使直接诉权之类的程序性问题。法庭声明投资者诉东道国的权力无疑是为了更好的保护投资者。因此，法庭认为maffezini有权按照西班牙与智利签署的Bit获得更为优惠的待遇并且可以为其与西班牙的争端寻求仲裁。
三、卡尔沃主义在拉美地区的复苏
进入二十一世纪，依据Bit提起的国际投资仲裁案件的大幅度增加，这给部分拉美国家带来了沉重负担，也敦促了这些国家对待国际仲裁立场悄然转变。
为了应对国际金融危机，阿根廷于2002年实施了紧急金融政策，冻结当地的公用事业行业收费费率，并取消了美元与阿根廷比索的兑换体制，这些措施的后果是使得投资者的收入大幅度减少。受到影响的投资者依据Bit中的投资者诉东道国的争端解决仲裁条款阿耿婷，阿根廷因此成为三十多起iCSiD仲裁案件的被告方，给阿根廷造成了巨大的财政负担。
2003年阿根廷政府取消了1996年由前总统梅内姆签署并颁布的关于将国际仲裁作为阿根廷与Bulgjeroni集团争端解决机制的法令中的条款。阿根廷官员在报告中认为政府倾向于将司法管辖权交还设在地方的国家法院，并且要求将其他的与外国投资者之间的争端在阿根廷国内进行审理，包括那些在iCSiD仲裁之前已经判定的争端。就这一点而言，一名阿根廷政府律师近来证实政府已经制定标准，当地法庭将重新获得所有国际上诉法庭涉及的案件的控制权。尤其值得注意的是，这名阿根廷国家律师暗示阿根廷政府正在研究将司法管辖权交还地方法院从而使得投资者能够运用所有的合法的国内补救措施的可能性，以及阿根廷法院对国际法庭的判决进行审议的可行性。[1]
委内瑞拉可能是另一个对国际仲裁态度改变的国家。在explorationRound案中，一群委内瑞拉公民对由委内瑞拉人拥有的委内瑞拉南美石油公司和多个外国投资者签署的石油勘探合同（《勘探协议》）引起的争端的可仲裁性提出质疑。他们的质疑主要是针对1995年6月4日签署的允许委内瑞拉石油工业向各种外国投资者开放的国会议案是否符合宪法。他们的主要法律依据是1961年颁布的委内瑞拉宪法第127条，这一条文似乎使得仲裁不适用于涉及公共利益的合同：
涉及公共利益的合同，即使未明文规定，在未违反合同的性质的情况下，应该包含一项这些合同导致的当事方不能友好解决的任何疑问或者纠纷应该由共和国的主管法院法院依据其法律进行处理，但是可能不会对国外的权益诉求给予原因和理由的条款。
虽然此案由委内瑞拉最高法院审结，这种对国际仲裁的攻击以及委内瑞拉对国际仲裁的态度转变可能出现的变化是曾经一度沉睡的卡尔沃主义苏醒的信号。
四、小结
卡尔沃主义从兴起到休眠到再次复苏展现了拉美以至各国对待国际投资态度的转换，这种“死而复生”的现象也表明无论是传统的卡尔沃主义还是当年占据主导地位的投资自由主义都无法良好解决投资者的私人财产权保护与东道国权力之间的平衡问题。传统的卡尔沃主义过于强调国家，无法对外国投资者实施充分保护，阻碍了外资的积极性；而投资自由主义则充分强调对私人财产权特别是对外国投资者私人财产权的保护，在二者利益发生剧烈冲突时，难以兼顾国家利益，甚至可能对国家行使社会、经济管理权能产生阻碍效应。卡尔沃主义的兴起、休眠到复活正是代表着投资者利益的资本输出国和代表东道国利益的资本输入国之间反复较量的体现。同时这也说明，无论是卡尔沃主义还是投资自由主义从目前来说都称不上是对上述利益冲突的完美解决方案。随着发展中国家地位的日益上升，发达国家的角色也在悄悄发生变化，这种格局的改变也要求在国际投资条约中形成一种更好实现利益平衡的框架。因此可以预见，卡尔沃主义的复活，绝不会是历史单纯重现，它将是传统卡尔沃的“升级版”，它将在南北较量中不断受到修整，更好的服务于东道国与投资者二者的利益平衡问题。
注释：
[1]Laurencenorman，“argentina'sGovernmentReopens7-Yr-oldCasevs.oilGroup，”DowJonesint'lnews，october28，2003。
参考文献：
[1]刘笋：《国际投资者保护的国际法制-若干重要法律问题研究》，法律出版社2002年版。
[2]王贵国：《国际投资法》，北京大学出版社2001年版。
行政复议含义篇5
【关键词】人称代词人际意义国情咨文
语言学家Graber指出，“政治演讲者为了在公众心目中树立该党的良好形象，对其今后在政界的发展创造有利条件，会巧妙地运用一定的语言技巧与策略。”政治演讲是党派集体智慧的呈现，语言使用的精准和微妙堪称语言运用的经典，因此政治演讲越来越受到语言学者的重视。国情咨文是包括工作回顾、国情分析、政策措施以及立法议程等内容，是一种典型的政治语篇。
一、系统功能语法中的人际意义
n礼德归纳了语言的三大元功能：概念功能、人际功能和语篇功能。语言是社会交往的手段，任何的言语活动都具有一定的功能。他强调语气、情态、语调是构成人际意义的主要成分，并进一步提出“人际意义反映语言本身生成的交际角色关系，构建交际参与者之间的互动关系”。Carter指出语篇中的代词指称能告诉我们作者是如何看待语篇涉及到的人物的，这些人称代词有助于建立作者和读者之间一种特定的关系。国内学者李战子通过对广告语、自传话语的研究，也强调“人称具有实现话语人际意义的功能”。对人称代词选择性的使用，可以帮助调整和控制说者和听者之间的人际关系，巧妙地实现人际意义。
二、人称系统
“人称作为语法范畴，表示一个情景中参加者的数量和质量，通常用动词或相关的人称代词表示人称的区别。”根据人称代词所体现出的人际角色关系，人称系统可划分为第一人称、第二人称和第三人称。第一人称指发话者，第二人称指受话者，第三人称指的是发话者和受话者之外的第三方。
三、语料收集及研究方法
本文选取的语料是2016年美国国情咨文，由总统奥巴马于在美国国会联席会议上发表，总字数为5435。首先将在官网上收集到的国情咨文woRD格式转换为tXt格式，形成一个小的语料库；然后利用检索软件antconc3.2.3分别搜索16个人称代词在语料中出现的准确次数，总和出所有人称代词出现的总次数；最后计算出每个人称代词在人称代词总次数中所占的百分比。
四、人称系统的分布特征及人际意义分析
1.第一人称的分布特征及人际意义阐释。第一人称的使用频率是最高的，占人称代词总量的73.11%，其中第一人称单数占14.89%，第一人称复数占58.22%。第一人称单数主格“i”在出现55次，占人称代词总数的12.22%；第一人称复数在所有人称代词中所占比例最高，表达说话者将听话者包含进去的礼貌，但其又是相对较模糊的指称，可分为包含性的和排斥性的，需依据情景来确定具体所指。
第一人称单数。一般而言，政治语篇中会尽量避免使用第一人称单数，因其着重强调个人，表明自己的身份和权威，表达自己的观点和立场，给人留下过分关注自己的负面印象。而在2016年的美国国情咨文中，第一人称单数出现的频率很高，这是由国情咨文的特性决定的：国情咨文是由总统作为国家最高行政长官向国会作的报告。
例1：tonight，i’mannouncinganewnationalefforttogetitdone.…i’mputtingJoeinchargeofmissionControl.
奥巴马运用第一人称单数“i”以自己作为焦点向听话人提供信息，并以“i”来表明自己作为美国总统的身份，实现确认和加强自己身份地位的人际意义。在例1中，奥巴马向听众传达“‘我’作为美国最高行政长官，有权任命”的信息，以此来突显总统的权威性。
第一人称复数。第一人称复数分为：包含性的和排除性的。包含性的第一人称复数包含听话人和说话人；排除性的排除听话人，而只包含说话人和他的同伴。
（1）包含性的第一人称复数。人称代词除了表明“我们是谁”，也可指明“我们属于谁”。使用包含性的第一人称复数，可表明我们属于这个群体，“我们”和群体中的其他成员是休戚相关；也可让听话人产生“我们是自己人”的意识。
例2：Forthelovedoneswe’vealllost，forthefamilywecanstillsave，let’smakeamericathecountrythatcurescanceronceandforall.medicalresearchiscritical.
例2中包含性的“we”消除了奥巴马作为总统与民众之间的隔阂感，让听话人感觉自己和说话人处在同一战线。“攻克癌症问题”是“我们”共同的责任和义务，这个目标的实现需要所有人的协同努力。通过巧妙使用包含性的“we”，既传达了说话人的集体观和团结观，还达到影响甚至改变他人态度和行为的交际目的，激发听众响应总统的号召。
（2）排斥性的第一人称复数。人称代词的意义和语境密切相关，对人称代词的使用很容易被演讲者操控。排斥性的第一人称复数排除听话人，只包含说话人和其同伴。说话人同伴的所指，需根据具体的上下文来作判断，因此，排除性的第一人称复数所实现的人际意义更加多样且复杂。
例3：whenweleadnearly200nationstothemostambitiousagreementinhistorytofightclimatechangeCthathelpsvulnerablecountries，butitalsoprotectsourchildren.
例3：we’reinthemiddleofthelongeststreakofprivate-sectorjobcreationinhistory.andwe’vedoneallthiswhilecuttingourdeficitsbyalmostthree-quarters.
在例3中，“we”是将听话人排除在外的，只包含听话人和其同伴，这里具体指代的是奥巴马、他所代表的以及美国政府。奥巴马借此宣扬“我和我的同伴”过往在就业、减少赤字以及国际事务中的所取得的政绩，体现总统的自信心和政府的号召力，从而给美国民众以安全感，以赢得民众的信任和支持。
例4：wehavetoendthepracticeofdrawingourcongressionaldistrictssothatpoliticianscanpicktheirvoters，andnottheotherwayaround.
例4中排除性的“we”暗示“取消分国会选区”的政策是“我和我的同伴”一起提议，并由多数人审议通过的决定。表明其对这项政策的实施将取得的怎样的成效信心不足。另外，暗示若今后此政策在实施过程中出现问题，并非我作为总统个人的失误。正如BullandFetzer强调“政治家运用人称代词去否定某些政治行为的责任，以此减轻个人责任。”
2.第二人称的分布特征及人际意义阐释。第二人称在国情咨文中的使用频率最低，总共出现27次，只占代词总数的6%，其中“you”占5.33%，但也不可忽略其所实现的人际意义。“you”是人称代词中对话性最强的，表明说话者承认其与听话者的互动。李战子也指出，“从人际功能看‘you’是以对听话人的关注来开始叙述，表明说话人对听话人的存在的意识。”
例5：Look，ifanybodystillwantstodisputethesciencearoundclimatechange，haveatit.You’llbeprettylonely，becauseyou’llbedebatingourmilitary，mostofamerica’sbusinessleaders，themajorityoftheamericanpeople，almosttheentirescientificcommunity，and200nationsaroundtheworldwhoagreeit’saproblemandintendtosolveit.
第二人称可以指在场的或不在场的听话人，也可指潜在的听话人。在例5中，“you”指代潜在的听话人：对于全球性气候问题，和美国观点不同的团体或国家。通过“you”将这些人与自己区分开来，蕴含了说话人对这些人蔑视和批评的态度和评价。另外，李战子指出“作者运用固有的知识或部分语篇中已交代的知识，指称变换，不仅是为了篇章衔接的需要，还蕴含了评价的人际功能。”例5中，说话人首先使用“anybody”，进而变换指称使用“you”，对变换后的指称“you”的确认过程，使听话人不自觉地卷入语境中，并分享说话人对的“you”的评价。
3.第三人称的分布特征及人际意义阐释。在2016年美国国情咨文中，第三人称在人称代词总数所占比例为20.89%，其中第三人称单数出现33次，占7.33%；第三人称复数出现61次，占13.56%。单数主要出现在奥巴马举证的具体事例中，用来指代普通美国民众。复数主要用来指代、奥巴马政府的政敌、与美国为敌的国家等。
例6：Buttheydonotthreatenournationalexistence.that’sthestoryiSiLwantstotell；that’sthekindofpropagandatheyusetorecruit.
人称代词可呈现说话人与听话人距离的远近，“they”与“i”的距离最为疏远。例6中的“they”指代的是“伊斯兰国”，奥巴马运用“they”将自己和之间划清界限，对的憎恨之情溢于言表，并劝诱听话人与自己一致反对这样的行径。
五、结语
通过对语料的定量和定性分析，本文发现，在2016年国情咨文中，第二人称使用频率最低，主要用来引起听话人的注意力，实现说话人与听话人的互动。第一人称代词的使用频率最高，说话人使用第一人称单数主要用来表明自己的身份、地位和权威；使用包含性的第一人称复数来建立和保持与听众亲密的人际关系，进而向听话人灌输自己的观点，影响甚至改变听话人的行为；使用排除性的第一人称复数指代“自己和自己的同伴”，以此用来达到彰显自己以往政绩的目的，或否定以往政治行为的责任以减轻或避免个人责任。使用第三人称来疏远与第三方的距离，划清与其界限，以此表明对第三方的轻蔑或憎恨之情。由此可见，演讲者对人称代词有选择性地使用，可帮助其很好地实现人际意义，国情咨文中的人称代词有很强的人际功能。
参考文献：
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行政复议含义篇6
一、“中美双反措施案”中“公共机构”界定之争缘起
自2006年11月发起对中国进口铜版纸的反倾销和反补贴合并调查（以下简称双反调查）起，美国开始对中国的一系列出口产品频繁进行双反调查并采取反倾销和反补贴措施（以下简称双反措施）。双反调查对中国出口企业的利益损害极为严重，并且还有越演越烈的趋势。②2007年7－8月，基于国内贸易保护主义势力施加的压力，美国商务部又先后对原产于中国的环形焊缝钢管、矩形钢管、复合编织袋和非公路用轮胎发起双反调查，并随后作出对上述四类产品征收反倾销税和反补贴税的裁定。对此，一方面我国企业联合美国进口商在美国国际贸易法院提起诉讼；另一方面，在相关产业部门和行业协会的强烈要求下，我国政府代表相关企业于2008年9月19日启动wto争端解决机制，正式发起与美国的双边磋商。在磋商无果的情况下，中国要求DSB设立专家组。由于对专家组的相关裁决不满，中国向DSB提起了上诉。
作为DSB裁决的第一起中美之间关于双反措施的案件，美国商务部在国内双反调查程序中认为，中国政府通过国有企业向上述四类产品的国内生产商提供原材料（如热轧钢、聚丙烯、天然橡胶、合成橡胶等）的行为、由国有企业将原材料卖给私营企业，再由私营企业低价转售给上述四类产品国内生产商的行为，以及中国国有政策银行和国有商业银行向产品国内生产商提供优惠信贷的行为，均构成事实上的专项性补贴。根据《SCm协议》第1.1条的规定，补贴需要满足以下几个要素：（1）存在财政资助；（2）该财政资助由政府或公共机构提供；（3）该财政资助使得受益人获得利益。其中，上述第2项要素涉及提供财政资助的三类主体：政府、公共机构以及受到政府或公共机构委托或指示的私营机构。在这三类主体中，确定政府和私营机构往往比较简单，但如何确定公共机构则是DSB尚未解决的问题。在“中美双反措施案”中，中美双方对于中国国有企业和国有商业银行不属于政府并无疑义，但对于这两类主体是否属于公共机构则持不同意见：中国认为，某一实体只有履行法律赋予的特定政府职能时才属于公共机构，中国国有企业和国有商业银行不属于公共机构，其被指控的行为不能构成《SCm协议》意义上的补贴，美国对涉案中国出口产品同时征收反倾销税和反补贴税缺乏法律依据；而美国则认为，某一实体只要由政府所有或控制就属于公共机构。
二、“中美双反措施案”专家组对“公共机构”的界定
（一）专家组对“公共机构”的文义解释
由于《SCm协议》并未对“公共机构”作出明确的界定，因此专家组遵循DSB解释wto协议含义时一贯所采取的方法——文义解释，即首先审查字典中“公共机构”的含义，以此作为探求条约实际用语含义的出发点。专家组查阅字典后认为，“公共”指的是“属于人民全体或与团体、国家有关”，“机构”指的是“由个人组成的实体或公司”或“由若干个人基于共同联系或共同目的组成的整体”。将这两个词的含义组合在一起，就是“公共机构”的字典含义，即“属于团体或国家的公司”。这一含义的范围显然比中国所主张的“公共机构”含义要广。为了支持这一观点，专家组进一步从以下几方面展开了分析：③
第一，专家组审查了《SCm协议》第1.1（a）（1）条中“公共机构”一词在法语和西班牙语文本中的含义，认为该词在这两个作准文本中的含义范围同样比中国所主张的含义要宽泛。为了支持这一观点，专家组还考察了苏格兰、西班牙、加拿大魁北克省以及欧盟四个法域中关于“公共机构”的界定，发现这四个法域中的“公共机构”一词所涵盖的范围均不限于政府机构，而包括政府所有或控制的实体。
第二，中国主张，《SCm协议》第1.1（a）（1）条的文本将“政府”（government）和“公共机构”（publicbody）统称为“政府”，这表明两者在功能上有相同之处。但是，专家组认为，在《SCm协议》第1.1（a）（1）条中，“政府”与“公共机构”两者之间使用的连词是“or”，且“government”之前的修饰词是“a”，“publicbody”之前的修饰词是“any”，这表明两者各有其自身含义。而且，将两者统称为“government”，只是避免协议用语多次重复的一种立法手段，而不是像中国所主张的那样，意指“government”和“anypublicbody”在功能上相同。类似的立法技术在《SCm协议》第2.1条使用的“某些企业”（certainenterprises）的用语中也有体现。④
第三，专家组提出，可以从字典中关于“privateenterprises”和“publicsector”的界定来理解“publicbody”一词的含义。“privateenterprises”指的是“私人所有而非政府控制的企业”，“publicsector”指的是“由国家控制的经济体或产业”。因此，专家组认为，所有权问题与国家控制高度相关。如果将公共机构狭义地解释为政府机构及行使政府职能的其他实体，并排除政府拥有、控制的企业，这意味着被排除的实体是私营机构。这一理解完全推翻了对私营机构的通常理解，《SCm协议》也不支持这种解读。为了强化这一论点，专家组还考察了《SCm协议》第1.1（a）（i）－（iii）条的规定，并认为这几项所列举的情形很多都是首先由企业而不是政府或者公共机构履行的职能（如贷款、购买货物等）。因此，认为“公共机构”一词不包括政府所有或控制的企业，这种理解与该词的含义相去甚远。
第四，“中美双反措施案”专家组援引“韩国商船案”⑤专家组的推理，以支持其在“中美双反措施案”中的分析。在“韩国商船案”中，韩国认为公共机构应该以政府职能行事或者追求公共目的，而在特定情况下部分或者全部按照商业化运作以获得利益的实体不属于公共机构，但该案专家组不同意韩国的主张，并援引上诉机构在“巴西飞机案”⑥中的观点，认为《SCm协议》中的财政资助与获得利益是两个不同的问题。换句话说，一个实体是否成为公共机构，并不取决于该实体是否采取商业运作获得利益。同样，公共机构与获得利益也是两个不同的问题。我们不能认为，不追求利益的实体就一定是公共机构，追求利益的实体就一定不是公共机构；否则，就会导致一个实体有时是公共机构有时又不是公共机构，该实体是否公共机构完全取决于特定交易中是否存在利益。按照这种思路，“中美双反措施案”专家组认为中国的主张同样混淆了获得利益的确定标准与某个实体性质的确定标准。根据中国的主张，当政府所有或控制的企业事实上行使政府职能时，该企业才是公共机构，而《SDm协议》项下某个实体的性质问题与该实体在特定交易中的行为显然是两个不同的问题。专家组最后得出的结论是，公共机构并不限于政府部门和其他行使政府功能的实体，还包括政府所有或控制的实体。
（二）专家组从目的和宗旨角度对“公共机构”的解释
“中美双反措施案”专家组首先援引上诉机构在“美国软木案iV”⑦中的论述与“美国外国销售公司案”⑧专家组的论述，认为应该尽量避免对《SCm协议》文本进行狭义解释，以防止成员方规避《SCm协议》的纪律。在此基础之上，“中美双反措施案”专家组认为，将某一实体定性为政府、公共机构或者私营机构，只是审查某一特定措施是否为《SCm协议》调整的第一步，这一步骤中并不审查措施本身，而只关注实施这一措施的实体是否wto协议所涵盖的实体。如果此时就将政府所有或控制的实体排除在《SCm协议》适用范围之外，那么显然会削弱《SCm协议》的多边纪律规则。因此，将公共机构理解为包括政府所有或控制的实体是最符合《SCm协议》目标和宗旨的。这种理解确保无论政府控制的公共实体采取什么形式，控制该实体的政府都应该直接对与《SCm协议》相关的措施承担责任；否则，大量的政府控制实体就会在法律上被推定为与政府无关，政府可以轻易地躲藏在这些实体背后来提供扭曲贸易的补贴。⑨
（三）《国家责任条款草案》在解释“公共机构”时的地位和作用
在“中美双反措施案”中，中国曾提出，“公共机构”一词需参考《国家责任条款草案》（以下简称《草案》）第4条、第5条和第8条的规定来解释，尤其要考虑到第5条的规定：只有在政府所有或控制的实体实际行使政府权力要素时，其行为才应该归因于国家，行为的责任由国家承担。专家组认为需要就此考虑两个前置性问题：（1）《草案》是否为wto承认的“适用于争端方的国际法规则”；（2）《草案》是否与“中美双反措施案”有关。对于第一个问题，专家组认为，虽然之前案件中的专家组和上诉机构报告中都曾援引过《草案》，但在这些案件中，《草案》只是用来确认、补充而非代替其对wto协议文本通常含义的解释，并且在有些案件中，专家组和上诉机构都明确指出，《草案》没有法律约束力。对于第二个问题，专家组认为，《草案》只处理归责问题，而并不涉及如何判断行为是否违反国际义务。《草案》第55条明确规定，如果特别法规则对于国际不法行为的构成要件、国家责任的内容或履行有特殊规定的，那么就不适用《草案》的规定；而《SCm协议》第1.1条规定的是何种实体构成《SCm协议》项下的政府以及私人实体何时被视为以政府身份行事，这显然属于关于国家责任的特别法规则。因此，《草案》并不属于与解释《SCm协议》第1.1条中相关措辞“有关”的规定，“中美双反措施案”也无需考虑《草案》的相关规定。⑩
通过以上考察，专家组得出的结论是，《SCm协议》中“公共机构”一词，指的是由政府控制的实体。因此，“中美双反措施案”中向涉案产品出口商提供原材料和优惠贷款的中国国有企业和国有商业银行构成《SCm协议》第1.1条意义上的“公共机构”。
三、上诉机构对“公共机构”的界定
上诉机构推翻了“中美双反措施案”专家组关于“公共机构”的界定标准，转而支持中方的主张，将“公共机构”界定为“被赋予或履行政府职能的实体”。具体介绍如下：
（一）上诉机构对“公共机构”的文义解释
上诉机构同样以字典含义作为解释“公共机构”的出发点，并认为仅从字典含义来看，“公共机构”一词确实范围很广，其不仅限于政府机构，还包括行使政府职能的机构和政府所有或控制的实体。但是，《SCm协议》第1.1条意义上的“公共机构”究竟如何界定，还必须结合相关上下文来进行分析，具体而言：
第一，《SCm协议》第1.1条将“政府”和“公共机构”统称为“政府”，这种处理方法绝不是如专家组所说，是一种避免重复的立法手段。相反，《SCm协议》第1.1条将“anypublicbody”置于统称意义上的“government”这一概念之中，恰恰表明这两者有共同点。如果按照专家组的解释，那么就会使得这种统称仅仅成为一个缩写而没有任何实际意义，不符合有效解释的要求，从而忽略了条文结构和措辞对于确定缔约方共同意图的重要性。
第二，既然“政府”与“公共机构”之间确实具有共同点，上诉机构在“加拿大奶制品案”(11)中关于“政府”的界定对于确定“公共机构”的含义显然有一定的参考意义。在“加拿大奶制品案”中，上诉机构认为，通过行使合法权力来管理、限制或控制个体的行为是政府的本质属性。这种本质属性对于与政府具有相同点的“公共机构”而言，也是非常重要的。
第三，根据《SCm协议》第1.1条的规定，受政府或公共机构委托或指示的私营机构不属于“政府或公共机构”，因此，探讨这类私营机构的含义对于确定“公共机构”的含义具有重要意义。上诉机构随后审查了“public”与“private”两个单词的字典含义，认为这两个词都包含有“权力和控制”的意思，两者的区别只在于行使权力或实施控制的主体不同。而根据《SCm协议》第1条的规定，如果私营机构接受公共机构的委托或指示而履行特定政府职能，那么就会被认定为存在财政资助，但这必须以公共机构拥有这些政府职能为前提，否则委托或指示就无从谈起。
第四，专家组曾认为，《SCm协议》第1.1（a）（1）（i）－（iii）条所列举的职能属于首先由企业而非政府履行的职能，因此不应将政府所有或控制的企业排除在公共机构范围之外。对此，上诉机构认为，这些职能中的部分职能可以同时由企业和政府来行使如购买货物、贷款等，有些职能的行使则似乎具有政府属性如放弃税收。并且，某种给予财政资助的方式更多地是由政府还是由企业采取，与确定《SCm协议》意义上的公共机构似乎没有太大的关系。
第五，上诉机构认为，《SCm协议》第1.1（a）（1）（iv）条中“通常应属于政府职能”这一措辞表明，在成员方国内法中通常被界定为政府职能的行为，可能是确定某一特定实体是否属于公共机构的考虑因素；而“与政府通常采取的做法无实质差别”这一措辞，则进一步说明成员方关于实体的定性和职能的规定，对公共机构通常具有的特性会有影响。
（二）上诉机构从目的和宗旨角度对“公共机构”的解释
在审查了《SCm协议》的全文后，上诉机构发现，虽然该协议并没有明确规定自身的目的和宗旨，但在DSB实践中，关于《SCm协议》目的和宗旨的分析并不少见。例如，在“美国碳素钢案”(12)中，上诉机构曾指出，《SCm协议》的目的和宗旨是强化规制补贴与反补贴措施的多边纪律；而在“美国软木案iV”中，上诉机构也重申了这一看法；在“美国动态随机存取存储器案”(13)中，上诉机构进一步指出，《SCm协议》反映了主张限制补贴使用的成员方与主张限制适用反补贴措施的成员方之间利益的一种微妙平衡。基于这种认识，上诉机构认为，探讨《SCm协议》的目的和宗旨对于确定“公共机构”的含义作用有限，因为某一个实体是否构成公共机构与该实体所采取的措施是否受《SCm协议》调整关系不大。换句话说，即使某一实体不构成公共机构，其行为仍然可能受《SCm协议》约束。尽管如此，上诉机构仍然认为专家组关于《SCm协议》的目的和宗旨的分析欠妥。如果按照专家组的结论行事，那么就会导致国内调查当局在进行调查程序时不再关注《SCm协议》第1.1（a）（1）（iv）条意义上的“授予或指示”，而是一味去纠缠实体与政府之间的联系问题。这会破坏《SCm协议》追求的成员方之间的利益平衡，(14)从而在确定补贴存在的问题上赋予成员方当局过宽的权利，最终有损《SCm协议》所致力于形成的利益平衡。
（三）《草案》在解释“公共机构”时的地位和作用
在分析《草案》是否构成《维也纳条约法公约》（以下简称《条约法公约》）第31（3）（c）条意义上的“可适用于当事方关系的其他相关国际法规则”时，上诉机构认为需要解决以下几个问题：（1）《草案》是否属于“国际法规则”？即《草案》是否属于《国际法院规约》第38条所列举的国际法渊源；（2）《草案》是否属于与“中美双反措施案”相关的规则？即《草案》第4条、第5条和第8条与《SCm协议》第1条是否涉及“同一事项”；（3）《草案》是否属于“可适用于当事方关系”的规则？即草案是否构成对国际习惯法规则或一般法律原则的反映？
从实际情况来看，《草案》第4条、第5条和第8条以及《SCm协议》第1条处理的都是行为归因于国家的问题，只不过前者关注特定行为，后者还关注实体的类型。尽管如此，两者都强调被赋予或行使政府职能在归责时的重要性：前者规定私营企业只有在接受公共机构的委托或指示行使政府职能时才受到《SCm协议》的约束；后者则认为，企业中国有资本的比例或企业财产的所有权性质并不是企业行为归因于国家的决定性因素。(15)将《草案》上述几条规定作为解释《SCm协议》第1条中“公共机构”的参考因素，并不会导致与《SCm协议》第1条规定相矛盾的结果，也不会取代对《SCm协议》第1条的文义分析，这种分析只是《条约法公约》第31条解释确定当事方意图的诸多方法中的一种。明确这一点之后，上诉机构认为，虽然美国认为《草案》所有规定是否都反映了国际习惯法规则值得怀疑，但在“中美双反措施案”中，探讨《草案》相关规定在多大程度上反映国际习惯法规则显然是不必要的。(16)
随后，上诉机构指出了专家组界定《草案》作用时所出现的一些错误：（1）专家组提到，在此之前的其他案件的专家组和上诉机构都认定《草案》是没有法律约束力的，因此《草案》不属于“相关”规则。而上诉机构则认为，《草案》在之前的案件中是作为“相关”规则被考虑的，否则就不会对《草案》的法律效力做出界定了；（2）专家组认为，根据《草案》第55条的规定，相对于《草案》关于归责问题的规定，《SCm协议》第1.1条属于有关责任构成方面的特别法规则，应优先于《草案》在“中美双反措施案”中适用。对此，上诉机构指出，《草案》第55条的规定涉及的是两项规则处理同一事项问题时何者应当优先适用的问题，而在“中美双反措施案”中，《草案》只是作为解释《SCm协议》第1.1条中“公共机构”措辞的参考，而不是作为法律渊源适用，此时应该适用的法律渊源显然是《SCm协议》而不是《草案》。(17)
综上所述，上诉机构推翻了专家组将“公共机构”界定为“政府控制的任何实体”的观点。
四、对“公共机构”认定问题的若干认识
考察wto协议的相关规定不难发现，wto并没有否定一成员方对其他成员方进口的同一产品同时采取双反措施的做法，(18)但这并不意味着成员方可以任意采取双反措施。事实上，美国在“中美双反措施案”中的很多做法就有滥用双反措施的嫌疑，将中国国有企业认定为公共机构就是这种滥用的表现之一。那么中美双方关于“公共机构”之争的实质何在呢？上诉机构对“公共机构”判断标准的实质又如何呢？对此，中国政府应当如何应对？
（一）“公共机构”之争的实质
从表面上看，“中美双反措施案”的“公共机构”之争似乎只是两种不同解释主张之间的冲突，但究其实质却是不同wto成员方国内经济体制理念在wto中的激烈碰撞。长期以来，wto主要成员方如美国和欧盟等均奉行自由竞争的经济理念，而中国则奉行计划经济体制。虽然中国在加入wto时除了作出普遍性承诺之外还承担了大量的“超wto义务”(19)以表明融入世界贸易体制和促进国内经济体制改革的决心，但这并不意味着双方经济理念的冲突就能得到充分协调。“中美双反措施案”中的“公共机构”之争就是这一冲突的集中反映。在美国等发达成员方看来，中国还属于非市场经济国家，国内经济体制改革尚未完成，其国有企业和国有商业银行与政府之间的联系仍然过于紧密，这种紧密联系的首要表现就是政府与企业和银行之间的所有权关系。因此，这些机构在对外从事买卖、借贷等商业活动时，不可能完全不受政府行政力量的干预，其从事商业活动时所投入的各项生产要素的价格也不可能完全由市场进行定价。中国则认为，国有企业和国有商业银行与政府之间已经初步实现了“政企分离”，完全有能力独立开展正常的商业活动。从这个意义上说，“中美双反措施案”中的“公共机构”之争不过是中国的市场经济地位问题之争的一个反映。美国等发达成员方的上述经济理念对“中美双反措施案”专家组和上诉机构的审理思路产生了非常重要的影响：专家组在一味否决中国的抗辩而支持美国的主张，既没有在双方主张之外寻找可能与认定实体性质有关的因素，也没有探求除所有权之外的与“政府控制”相关的因素，更没有详细分析所有权标准为何能成为判断政府控制的标准，甚至采取先入为主的态度，否定中国国有企业在市场经济条件下从事商业行为的可能性；上诉机构虽然支持中国提出的“公共机构”的界定标准，但仍然裁定涉案的中国国有商业银行属于“公共机构”。
上述经济理念的冲突在“中美双反措施案”中进一步表现为以下不同内容的法律解释冲突：（1）专家组多次曲解中方观点以达到支持美方观点的目的。中方在专家组程序中曾多次强调，中方并不是主张国有企业不属于公共机构，而是认为只有在履行特定政府职能时，国有企业才可归类于公共机构，对国有企业的认定需要根据具体情况作具体分析。然而，专家组对此置之不理，径自将中方观点理解为免除政府对其控制实体的责任，并在此基础上展开分析和批驳。（2）专家组采取非善意解释方法，认定中方的观点可能使其逃避在《SCm协议》项下的义务。专家组在从目的和宗旨角度分析“公共机构”的含义时认为，如果将政府控制实体排除在公共机构之外，那么政府可以轻易地躲藏在这些实体背后来提供扭曲贸易的补贴。这种解释方法显然违背了善意解释的要求。事实上，《SCm协议》第1.1（a）（1）（iv）条规定私营企业在特定条件下的行为可归因于国家，这在一定程度上已经防止了成员方规避《SCm协议》的多边纪律。因此，专家组和美国国内调查机构不应该采取推定的方式证明争端方违法，而应该去寻求这方面的积极证据。（3）专家组在解释“公共机构”一同时对上下文的界定有误。专家组在分析时引用了“韩国商船案”的专家组报告，并将其认定为“公共机构”一词的上下文。这种认定显然不符合《条约法公约》第31条对于上下文的界定。此外，专家组生造联系，无中生有，根据字典中关于“privateenterprises”与“publicsector”的界定来说明“公共机构”一词的含义，已达到将“公共机构”与所有权相联系的目的，但这些词语并非《SCm协议》的文本内容。上诉机构对此明确表示，援引《SCm协议》中不存在词语的字典含义，对于理解《SCm协议》文本的特定措辞作用相当有限。(20)（4）专家组公然违反《关于争端解决规则与程序谅解》（DSU）第3.2条的规定，援引国内法规定作为解释“公共机构”的参照。根据该条规定，应该依照解释国际公法的习惯法规则来澄清wto协议的含义，援引国内法的规定并不属于解释wto协议所应使用的手段。但是，专家组却援引苏格兰、西班牙、加拿大魁北克省以及欧盟四个法域中关于“公共机构”的界定说明“公共机构”所涵盖的范围均不限于政府机构。这种做法在DSB之前的争端解决实践中是极为罕见的。专家组既没有解释援引国内法规定对于理解国际条约中的措辞有何帮助，也没有表明为何只选择这四个法域作为参考依据，更没有说明其他法域是如何界定“公共机构”的。因此，仅仅选择这四个法域的规定完全不足以说明中国关于“公共机构”的界定范围过窄问题。（5）专家组无视事实，否认《草案》的相关规定反映了国际习惯法规则。专家组认为，中国所援引的《草案》中的相关规定与“中美双反措施案”无关；而作为具有深厚国际公法理论背景的上诉机构，则对专家组的相关推理表示费解，并认为没有必要去探讨《草案》的相关规定在多大程度上反映了国际习惯法规则。上诉机构在此的潜台词似乎是，《草案》的相关规定构成对国际习惯法规则的反映，这一点是不言自明的。
（二）“公共机构”判断标准的实质
作为“中美双反措施案”的焦点问题，对“公共机构”的界定使得专家组和上诉机构颇费心思。在案件审理过程中，专家组支持美国的做法，将“公共机构”解释为政府控制的实体，并将这一解释简单理解为政府对实体的所有权问题，在此基础上认定中国国有企业和国有商业银行向涉案企业提供原材料和优惠贷款的行为构成《SCm协议》第1条意义上的补贴。根据这种解释，中国出口企业在国内市场中从国有企业购买货物，或者从私营企业购买国有企业出售给该私营企业的货物，都有可能被认定为接受了补贴，从而遭受进口国发起的反补贴调查，这对中国出口企业显然是非常不利的。虽然上诉机构推翻了专家组的上述认定并支持中国的主张，但如何确定实体被赋予或履行了政府职能，实质上仍然需要在个案中解决。对此，上诉机构明确指出：“公共机构的范围和特性因其所属国家不同而不同，也因具体案件的案情而异。专家组和成员方调查机构所面临的任务，是在个案中对所涉实体的核心特征以及其与政府的联系进行正确的评估”。(21)也就是说，在“中美双反措施案”中中国国有企业并没有被认定为“公共机构”，但在以后的案件中，中国国有企业完全有可能因为与政府具有某种联系而被认定为履行政府职能，从而构成《SCm协议》第1.1条意义上的“公共机构”。
（三）中国的对策
虽然中国在“中美双反措施案”中是申诉方，不需要根据DSB的建议修改国内法律、法规，但这并不意味着中国就没有必要根据DSB关于“公共机构”的裁定对其作相应的调整。虽然上诉机构在本案中推翻了专家组关于“公共机构”的判断标准以及将本案涉案中国国有企业认定为“公共机构”的裁定，但其仍然维持了专家组将中国国有商业银行界定为“公共机构”的裁定，理由之一是《中华人民共和国商业银行法》（以下简称《商业银行法》）以及中国银行《全球公开招股书》、天津市政府审核报告等多项中国国内法规和文件明确揭示了商业银行需按照国家政策开展贷款业务。(22)这些法规和政策构成中国商业银行履行政府职能的直接证据。这一裁定对中国商业银行开展出口企业贷款业务十分不利。其原因在于，《商业银行法》规范的对象既包括国有商业银行，也包括其他非国有性质的商业银行。它们如果都要按照国家的政策来开展贷款业务，无疑使得非国有商业银行针对出口企业开展优惠贷款业务时同样面临构成《SCm协议》第1条项下“公共机构”的风险。笔者建议，中国应及时修改或删除《商业银行法》第34条的规定，同时尽量在产业政策、宏观经济规划和各级政府相关文件中谨慎使用相关措辞，以免引起成员方对中国国有企业、商业银行与政府之间关系的不利推定，从而在外国调查机关认定出口补贴程序时授人以柄。
注释：
①③⑨⑩(14)(15)(16)(17)(20)(21)(22)SeeCaseConcerningUnitedStates-Definitiveanti-DumpingandCountervailingDutiesonCertainproductsfromChina,wt/DS379/aB/R.
②参见龚柏华：《中美“双反措施”wto争端案上诉机构有关双重救济裁决述评》，《国际商务研究》2011年第3期。
④例如，《SCm协议》第2.1条规定：“为确定按第1.1条规定的补贴是否属于对授予机关管辖范围内的企业或产业、或一组企业或产业（本协定中称“某些企业”）的专项性补贴，应适用下列原则……”
⑤SeeKorea-measuresaffectingtradeinCommercialVessels,wt/DS273.
⑥SeeCaseConcerningBrazil-exportFinancingprogrammeforaircraft,wt/DS46/aB/R.
⑦在“美国软木案iV”中，上诉机构认为，如果赞同加拿大对《SCm协议》第1.1（a）（1）条中“货物”一词进行狭义解释，那么就会给成员方规避补贴纪律打开方便之门。SeeCaseConcerningUnitedStates-FinalCountervailingDutyDeterminationwithRespecttoCertainSoftwoodLumberfromCanada,wt/DS257/aB/R.
⑧在“美国外国销售公司案”中，专家组认为，美国关于“政府放弃税收”的解释会导致成员方规避《SCm协议》项下的义务。SeeCaseConcerningUnitedStates-taxtreatmentfor“ForeignSalesCorporations”-Recoursetoarticle21.5oftheDSUbytheeuropeanCommunities,wt/DS108/Rw.
(11)SeeCaseConcerningCanada-measuresaffectingtheimportationofmilkandtheexportationofDairyproducts,wt/DSl03/aB/R.
(12)SeeCaseConcerningUnitedStates-CountervailingDutiesonCertainCorrosion-ResistantCarbonSteelFlatproductsfromGermany,wt/DS213/aB/R.
(13)SeeCaseConcerningUnitedStates-CountervailingDutyinvestigationonDynamicRandomaccessmemorySemiconductors(DRamS)fromKorea,wt/DS296/aB/R.
(14)SeeCommentaryonarticle5oftheiLCDraftarticles,para.3.
行政复议含义篇7
[关键词]侵犯；利害关系；实际影响；行政法律关系；民事法律关系
[作者简介]朱汉卿，襄樊学院政法系讲师，湖北襄樊441053
[中图分类号]D922．1
[文献标识码]a
[文章编号]1672―2728{2006)10―0117―05
行政复议申请人的资格在行政法上有着十分重要的意义。尽管法律规定，凡是认为行政机关的具体行政行为侵犯其合法权益的人都可以向复议机关提出复议申请，但是复议机关出于对公共利益和行政效率的考虑，同时也为了防止公民、法人和其他组织滥用行政复议请求权，会对复议申请人的资格进行审查，只有那些符合行政复议申请法定条件的申请才会被行政复议机关受理，从而导致行政复议程序的启动，而那些不符合行政复议申请人法定条件的人将会被拒之于行政复议程序之外。由此可见，行政复议申请资格是申请人行政复议请求权得以实现的基础，也是行政复议程序得以启动的前提条件之一。
关于行政复议申请人的资格，《行政复议法》规定得十分简单，即第10条：“依照本法申请行政复议的公民、法人或其他组织是申请人。”而第9条又这样规定，只要你自己认为具体行政行为侵犯了你的合法权益，你就有权在法定期限内提出行政复议申请。单从这两条规定来看，行政复议申请人资格似乎由行政复议申请人自己主观认定，只要你认为你的合法权益被具体行政行为侵犯了，你就可以提出行政复议申请，而且一旦你依行政复议法规定的形式与程序提出了复议申请，你就是适格的行政复议申请人。这种认识实际上是以偏概全的结果。如果我们在理解这两条含义的同时，考察一下行政复议法中有关受案范围、管辖、受理等有关规定，就会发现问题远不止这样简单。行政复议申请人的资格实际上是程序性条件和实体性条件的统一体。对于适格行政复议申请人的程序性条件，在法学界没有争议，都认为行政复议申请人必须在法定期限内向有复议管辖权的行政机关提出复议申请。本文撇开提起行政复议申请的程序性要求不谈，专门讨论颇有争议的适格行政复议申请人所必须具备的实体性条件。
一、适格行政复议申请人界定方法之探讨
公民、法人或其他组织具有什么样的实体性条件才是适格的行政复议申请人呢?要回答这个问题，必须回到行政复议制度的出发点，也即行政复议法的立法宗旨上来。只有正确理解了行政复议法的立法宗旨，才能正确领会行政复议法第一章、第二章中概括式和列举式规定所蕴含的适格行政复议申请人所必须具备的实体性条件。行政复议法的立法宗旨体现在三个方面：第一，纠正违法和不当的具体行政行为；第二，监督行政机关依法行使职权；第三，保护公民、法人和其他组织的合法权益。在行政复议法立法宗旨的三个方面中，实际上存在着轻重主次之分。“保护公民、法人和其他组织的合法权益可以说是行政复议法的终极目的。”因为公民权利的行使和实现，往往要与行政权发生关系或通过行政权来实现。由于违法和不当的具体行政行为极有可能发生，公民的权益受侵犯也就在所难免。“有权力就有救济”，行政复议法从救济的角度为受行政主体侵犯的相对人的合法权益提供法律保障。这也就是说，无论是“纠正违法和不当的具体行政行为”，还是“监督行政机关依法行使职权”，行政复议最终的落脚点都在于服务“公民、法人和其他组织”，都是为了维护公民、法人和其他组织的合法权益。
据此就可以顺理成章地推出，申请人提起行政复议申请的实体性条件是行政机关的具体行政行为侵犯了或被认为侵犯了公民、法人或其他组织的合法权益，也即是说当公民、法人或其他组织的合法权益受到或认为受到具体行政行为侵犯时，该公民就具备了申请启动行政复议程序的合法资格。
那么，什么是“侵犯”呢?认定侵犯的客观标准又是什么呢?众所周知，“侵犯”是一个感彩非常浓厚的一个词语，对于公民、法人或其他组织来说，可能会认为行政机关的行为确实侵犯了自己的合法权益。而行政机关可能认为，我们依法行政，合法地限制或剥夺了你的权益，而不是什么侵犯。因此，为了避免可能因此产生的不必要的争论，同时也为了削弱“侵犯”一词的主观性而增强其适用性和可操作性，行政复议法中的“侵犯”一词，都可以或应该换成“有法律上的利害关系”或“对权利义务产生实际影响”这样的表达方式。这样一来，适格行政复议申请人的条件就由“具体行政行为侵犯(或被认为侵犯)了公民、法人或其他组织的合法权益”转变为“具体行政行为与公民、法人或其他组织的合法权益有利害关系或对公民、法人或其他组织的合法权益产生实际影响”。当然，这种技术上的转换并非是凭空臆想的结果，因为最高人民法院《关于执行中华人民共和国行政诉讼法若干问题的解释》对原告资格这样进行界定：当行政机关的具体行政行为与公民、法人或其他组织有法律上的利害关系时，或者具体行政行为对公民、法人或其他组织的权利义务产生实际影响时，该公民、法人或其他组织就具有了原告资格。当然，在法律上，行政复议的申请人与行政诉讼的原告并不是同一个概念，但在现实生活中，二者往往具有同一性，行政诉讼中的原告往往就是行政复议申请中的申请人。
对行政复议申请人的资格问题分析到这里，才算工作进行到一半，还必须分析公民、法人或其他组织与具体行政行为之间形成法律上的利害关系或者具体行政行为对个人权利义务产生实际影响的情形有哪些。
毫无疑问，该问题应从法律关系的角度进行考察，凡是符合下列条件的申请人都是适格的行政复议申请人：
(一)作为行政复议申请人一方的公民、法人或其他组织与被申请人之间形成行政法律关系。对行使具体行政行为的行政主体享有权利或负有义务。此时的公民、法人或其他组织已经是和行政机关存在行政法律关系的行政相对人了。依方世荣教授的观点，所谓行政相对人，是指参与行政法律关系，对行政主体享有权利或承担义务的公民、法人或其他组织；而所谓的行政法律关系，指基于行政法律规范的确认和调整而在行政关系当事人之间形成的权利义务关系。在行政法
律关系中，行政机关与行政相对人分别是法律关系主体的双方，双方的权利义务互相对应，一方的权利就是另一方的义务；反之亦然。在这种状况下，公民、法人或其他组织的权利义务因行政机关的具体行政行为或增加或减少，申请人和被申请人之间毫无疑问存在利害关系，更不用说行政机关的具体行政行为对公民、法人或其他组织的合法权益产生实际影响了。具体来说，行政法律关系中公民、法人或其他组织与行政机关之间权利义务发生影响的方式表现为以下三种情形：第一，公民、法人或其他组织以对行政机关积极主张权利的方式，参与行政法律关系。在通常情况下，公民一方只有向行政主体主张权利，才能使法律模式上潜在的、抽象的权利义务关系转变为明确具体的权利义务关系，因而成为行政相对人。公民一方由积极主张权利的参与方式参与行政法律关系，必须是依法明确对行政主体提出了权利主张。如公民申请颁发许可证、请求发给抚恤金等。一旦公民、法人或其他组织向行政机关提出了权利主张，行政机关便负有对权利主张进行回复的义务，否则便构成对公民一方权利的侵犯，并且要承担一定的责任。第二，公民、法人或其他组织以对行政主体享有权利，行政主体必须对其履行义务的形态，形成双方的行政法律关系。在许多情况下，公民一方无需向行政主体先提出权利请求，法律规定在此情况下行政机关必须对其主动履行职责，行政机关无论是不履行还是迟延履行、不正确履行都构成对公民一方权利的侵犯。第三，公民、法人或其他组织主动积极向行政主体履行义务，或者被行政主体要求履行义务，从而形成行政法律关系。在这种情况下，如果公民一方向行政机关履行义务而行政机关不正确地行使职权时，也构成对公民一方权利的侵犯。如公民一方依税法主动向税务机关纳税，而税务机关不按国家有关规定确定公民一方应纳税款，这就构成了对公民一方权利的侵犯。
在这里需要特别强调指出的是，行政法律关系既包括行政实体性法律关系，也包括行政程序性法律关系，因为法律关系主体双方享有的权利既包括实体性权利，也包括程序性权利。与此相对应，义务也包括实体性义务和程序性义务。实体性权利指行为中包含的某种利益(如人身、自由、财产、资格等)，程序性权利指行为本身，它存在的目的是为了保证实体性权利的实现。比如公民、法人或其他组织向行政机关递交了行政许可申请，无论接到许可申请的行政机关最终是否向该申请人颁发许可证，它都负有接受申请、调查、答复等程序性义务。这时的许可申请人和该行政机关之间便形成了程序性的行政法律关系，如果行政机关对申请人的许可申请不予答复，则要承担一定的法律后果。我国的行政复议法、行政诉讼法规定，公民、法人或其他组织申请行政机关履行职责，行政机关不予答复的，公民、法人或其他组织有权提出行政复议或行政诉讼，复议机关或人民法院应裁决或判决行政机关履行答复的职责。
(二)公民、法人或其他组织。虽与被申请人不存在行政法律关系。但与被申请人的相对人之间存在受同一具体行政行为拘束的民事法律关系。这一界定实际上解决的是具体行政行为相对人以外的其他利害关系人的行政复议申请人资格问题。在这一问题上，许多人存在误解，认为不是行政相对人就不具有行政复议申请人资格。这种认识根本经不起推敲。因为尽管申请人与被申请人之间没有形成行政法律关系，但是没有形成行政法律关系的原因仅仅是由于申请人没有实施某一特定的法律行为从而使法律模式上潜在、抽象的权利义务关系转变为明确、具体的权利义务关系。因此，具体行政行为除了牵涉行政相对人权利义务外，还可能对相对人以外的其他非相对人的权利义务产生影响。最高人民法院的司法解释出来之后，总算在法律上清除了这一误解，司法解释把对公民、法人或其他组织的权利义务产生实际影响或与具体行政行为有法律上的利害关系作为行政诉讼原告资格的根本，行政复议自然也不例外。
既然申请人与被申请人之间不存在行政法律关系，那么“影响”或“利害关系”从何而来呢?也许有人会说，影响是一个十分宽泛的概念，世上万事万物皆有关联，即使是风马牛不相及的事物也可能通过一个又一个联接点联系起来，法律现象也概莫能外。但是，法律上的影响有它特定的含义，不是说不存在一个客观的标准，否则司法解释有关行政诉讼原告资格的规定将变得毫无意义。
“实际影响”或“利害关系”应该指申请人与被申请人之间虽不存在行政法律关系，但他与被申请人的相对人之间存在民事法律关系，而且该民事法律关系受行政机关的具体行政行为约束。这也即意味着申请人与被申请的相对人之间要么具有共同的利益，要么存在利益纠纷，而且他们的利益还因行政机关的具体行政行为而彼消此长。凡是符合此条件的申请人，只要他向行政机关提出行政复议申请，我们即可认定他是受具体行政行为实际影响的人或与具体行政行为有利害关系的人。这也即是说，他是适格的行政复议申请人。
这种界定实际上由两个要件构成：一是申请人与行政相对人之间形成民事法律关系。申请人与被申请人的相对人都是民事法律关系的主体，双方互相享有权利和承担义务；二是申请人和相对人享有的权利或负担的义务受被申请人具体行政行为的影响而增加或减少。譬如在土地确权案件中，因公民、法人或其他组织之间发生土地权属纠纷，依照法律需要由行政机关进行确权裁决。没有提出裁决申请的一方显然也是适格的行政复议申请人，因为提起行政确权申请的一方已和行政机关建立了行政法律关系，是行政相对人。未提出申请的一方虽没有提出申请，但行政机关行政确认的对象是已提出申请的相对一方同自己存在密切联系的同一块土地，如果行政机关确认该土地使用权全部或大部分归申请方所有，则自己的土地使用权将会丧失或减少。因此，行政机关的确权行为无论是扩大了还是减少了申请方的权益，都构成了对另一方权益的“实际影响”，所以任何人都不能否认另一方的行政复议申请人资格。
在这里需要澄清的第一个问题是，为什么申请人与被申请人的行政相对人之间只有形成民事法律关系才可能是属于被行政机关的具体行政行为“实际影响”的人呢?众所周知，法理学把法律关系按其性质划分为三种：刑事法律关系、行政法律关系和民事法律关系。很明显，刑事法律关系不属于行政复议法的调整范围。而在行政法律关系中，当事人双方有着其他法律关系所不具备的特点，一方是公民、法人或其他组织；另一方只能是行政机关。如果申请人和被申请的相对人之间形成了行政法律关系，那就意味着申请人是行使公权力的行政机关。这也就是说，一个行使公权力的行政机关向另一个行使公权力的行政机关申请行政复议，这在理论上是不成立的，更何况行使公权力的行政机关为了维护公共利益，完全可以自己强制执行或申请人民法院强制执行而不必向上一级行政机关请求救济。由此可见，申请人和被申请人的相对人之
间只有在形成民事法律关系的时候才有成为适格行政复议申请人的可能。
这里还需澄清的第二个问题是，为什么还必须限制申请人与被申请人的相对人之间的民事法律关系须受被申请人的具体行政行为拘束呢?这实际上是在限制“影响”的范围。法律上的“影响”是一个特定的概念，是有限度或程度的，它不同于日常生活中或哲学意义上的影响概念，不是靠一个又一个“连接点”最终联系起来的“链条”。那么，这个限度是什么呢?笔者认为应当是直接关系。所谓“直接”指具体行政行为与申请人之间只需要通过被申请人的相对人连接，而不能存在其他的媒介。如果还需要通过其他媒介才能将申请人与被申请人连接起来的话，就不能称之为直接影响。否则的话，行政复议申请人的条件将缺乏可操作性，适格行政复议申请人的范围将会被无限度地扩大，行政机关将可能因此而成天忙于行政复议之中而无暇顾及行政目标的实现。
从行政复议的实践来看，具备申请复议实体性资格条件的非行政相对人主要有以下几种情况：(1)行政处罚案件中的受害人或被处罚的相对一方。在行政处罚案件中，有受害人、被处罚人，如果受害人对行政处罚决定不服，可以提出行政复议申请。(2)行政确权案件中的被确权人。公民、法人或其他组织之间发生民事权益纠纷，依照法律有些需要由行政机关进行确认裁决的，纠纷当事人中任何对确权裁决不服的人都可以提起行政复议申请。(3)在征用土地或房屋拆迁行政案件中的建设单位。在征用土地或房屋拆迁行政案件中，有关建设单位可以因对征地或房屋拆迁这一具体行政行为不服而提出行政复议申请。
二、适格行政复议申请人新的界定标准在实践中的运用
过去人们经常遇到这样的情况，自己的合法权益明明被行政机关侵犯了，但在申请行政复议时却被告知无申请行政复议的资格，因为你不是行政相对人。出现这种情况的原因就在于过去人们习惯于将行政复议申请人等同于行政相对人。不仅如此，人们还对行政法律关系中的权利义务作狭义理解，认为行政法律关系中的权利和义务只包括实体性权利义务而不包括程序性权利义务。本文所提出的观点既是对行政相对人范围在理论上的突破，也是对适格行政复议申请人范围在理论上的突破。另一方面，本文以申请人与被申请人的相对人之间是否存在受同一具体行政行为调整的民事关系作为判断申请人与被申请人之间是否存在利害关系或实际影响的依据，使抽象的问题具体化，从而具有很强的可操作性。过去人们在讨论什么是利害关系或实际影响时，经常陷入用实际影响来界定利害关系或用利害关系来界定实际影响的怪圈，把一个并不复杂的问题复杂化，结果把人们搞得一头雾水，无所适从。实际上只要抓住民事法律关系与行政行为之间的联系并且找到了二者发生联系的本质――权利义务的增减，就会使“利害关系”、“实际影响”这样抽象、模糊的东西一下子具体明朗起来，从而具有很强的可操作性。
如果将这两点界定行政复议申请人资格的标准运用到实践中，就会发现法学研究中的一些疑难杂症将会迎刃而解：
(一)关于公平竞争权引起的问题。最高人民法院的司法解释明确规定，公民、法人或其他组织的公平竞争权与被诉具体行政行为有联系时，该公民、法人或其他组织具有原告资格。这样的解释不但引起行政诉讼原告资格的再认识，同样也引起我们对行政复议申请人资格的再认识。我们很有必要分析该法律现象后面的法理问题。公平竞争权与其他个人实体权利不同，它实际上是一种程序性权利，以此保障参与竞争的主体获得进一步的权益。例如，行政机关审批出租车营运资格，对于所有参与或申请审批的公民、法人或其他组织来说，其目的都是为了获得出租车营运权，任何一个申请者都不是为了公平竞争权而参与申请的。在他(它)们还没获得审查批准以前，还不是该营运权的主体，行政机关的具体行政行为也不可能涉及或侵犯其运营权，因此，公平竞争权只是具有条件或手段的性质，也即只是一种程序性权利。行政机关因申请审批人的申请行为而与他(它)们建立了行政法律关系(哪怕是程序性的行政法律关系)，申请审批人也就成了行政机关的行政相对人。对于行政机关来讲，它必须履行对审批申请进行调查、审批、决定并以适当的方式告知审批结果及依据的职责。对于公民、法人或其他组织来说，一旦成为申请者，就享有了与其他申请人公平竞争的权利，这种程序性的权利也同样受到行政诉讼或行政复议制度的保护，在可救济范围之列。如果行政机关不给予其法律地位上的平等待遇，使之不能公平地与他人竞争，那么行政机关也就侵犯了其在法律上独立存在的公平竞争权，其就是适格的行政复议申请人，可以申请行政复议救济。
(二)当形式相对人与实体权利被涉人不一致情况下的实体权利被涉人的复议申请人资格问题。有这样一个案例，一食品生产商将其生产出的食品委托一经销商代销，双方签订一代销合同形成代销关系，约定经销商销售食品的货款归食品生产商所有，再由食品生产商按一定比例作为利润返还给经销商，食品没有销售出去之前，所有权属生产商，经销商只是代售而已。后来当地工商行政管理局因故将在经销商处存放代销的食品全部没收，工商局的没收处罚载明的相对人是经销商而不是生产商。生产商得知这一处罚后，向工商局申请复议，工商局答复说：你不是没收行为的相对人，不具备申请人资格；而经销商则认为，尽管自己是没收处罚书中的相对人，但食品被没收与自己的利益关系不大，不想陷入行政复议的麻烦当中。对于该例中的食品生产商的申请人资格问题，显然只能从“利害关系”或“实际影响”人手，也即只能适用确定行政复议申请人资格的第二个标准。本案从实际上讲，食品生产商的食品被工商局没收；从理论上讲，食品生产商和销售商之间的委托关系(属民事法律关系的范畴)因行政机关的处罚行为而中止(甚至能是终止)。食品生产商与工商局的具体行政行为之间无疑存在“利害关系”或“实际影响”。因此，当形式相对人与实体权利被涉人不一致时，任何人不能以任何理由或借口否定实体权利被涉人的行政复议申请人的资格。
行政复议含义篇8
【关键词】行政复议(行政救济);改变决定;有效性;实效性;司法救济(司法审查)
【正文】
行政相对人【1】向行政复议机关提起行政复议(具有中国特色的行政救济制度)的目的,或欲使后者能够对具体行政行为予以变更、撤销、或确认违法后责令重作,即作出改变具体行政行为的复议决定(简称改变决定),或欲使其作出符合自己利益的其他决定。这里的“其他决定”,自然不包括维持具体行政行为的复议决定(简称维持决定)。行政相对人的这种愿望是与行政复议法【2】的立法目的【3】是相一致的。而行政复议法的立法目的之实现,不仅要靠其规范的有效性(efficacy)之实现,还要靠其实效性(validity)之落实。而要落实行政复议规范的实效性,就得提高改变决定的适用率。但我国有关行政复议的相关法律规定不但没有提高,反而降低了改变决定的适用率,从而也降低了行政复议规范的实效性。
欲了解个中原委,得从司法救济(包括我国的行政诉讼)和行政救济(包括我国的行政复议)各自的基本特点和优、劣势,以及二者之间的关系谈起。
一
西方法谚云,“有权利即有救济,有救济才有权利(Ubijus,ibiremidum;Ubiremidum,ibijus)”。谈到救济,人们自然会想到司法,想到法院。“社会中发生的几乎任何一种矛盾、争议,尽管经过各种各样的决定仍然不能得到解决并蕴含着给政治、社会体系的正统性带来重大冲击的危险时,最终可以被诉讼、审判所吸收或‘中和’。”{1}(p.9)
司法救济之所以如此重要,如此被重视,被认为是公平、公正的象征,首先是因为它的严格的程序性。“正是程序决定了法治与恣意的人治之间的基本区别。”【4】“程序的公正合理是自由的内在本质,如果有可能的话,人们宁肯选择通过公正的程序实施一项暴戾的实体法,也不愿意选择通过不公正的程序实施一项较为宽容的实体法。”【5】罗尔斯说,“关键是有一个决定什么结果是正义的独立标准,和一种保证达到这一结果的程序。”【6】其次是因为它的公开性。审判公开是各国司法工作的基本原则。“……整体而言,公开审判是对廉洁、公正和有效执行司法公正的最佳保证,也是赢得公众对司法制度的信心和尊重的最佳方法。”【7】美国法官弗兰克法特云,“司法不仅实际上必须公正,并且在外观上也应该保持公正的形象。”【8】公开就是这种“公正的形式”,也只有公开才能维护这种“公正的形象”。
但是,司法的作用又是有限的,且司法作用的有限性有时候就是由司法自身的特质决定的。人们在对司法救济寄予厚望的同时,也对之心存疑虑。汉密尔顿说:“司法部门既无强制,又无意志,而只有判断。”【9】所以,即使在西方国家,所有的纠纷中成为司法诉讼的也只占一小部分,“在现代官僚国家里,行政机关和其他解决争议机关有可能比法院处理更多的请求和纠纷。”{2}(p.24)决定解决纠纷方式的一个重要因素是费用,“司法的正确处理与诉讼费用或者分别地说诉讼的方式、时间的合理平衡仍然是一个非常困难的问题。”{2}(p.208)
另外,即使在西方国家,“诉讼也被看做一件坏事,因为其意味着对相关方(首先是争论的双方当事人)将造成一种不可低估的经济和心理压力。”{2}(p.207)
正因为司法救济自身具有难以克服的局限性,所以世界各国都建立了司法救济以外的救济手段,其中最重要的就是行政救济。广义上的行政救济包括行政机关,或拥有行政职权的组织,为受到侵害的权益,或法定权益免于受到侵害所提供的所有救济。狭义的行政救济就是行政机关,或拥有行政职权的组织,为公民和其他组织遭受公权力(主要是行政权)侵害时,或其法定权益免于受到公权力(主要是行政权)侵害所提供的救济,如我国的行政复议制度。狭义的行政救济,就是行政(对行政权的)审查,是与司法(对行政权的)审查相对应的。各国的行政救济制度都是针对司法救济(包括司法审查)的弱点而设置的,且都与司法救济有着难以分离的关系。
本文之所以要对司法救济和行政救济的特点作一简要比较,是为司法审查(行政诉讼)和行政审查(行政复议)作比较服务的。因为司法审查【10】是司法救济中的内容,而行政审查属于行政救济。司法救济相对于行政救济的优劣,包括了司法审查相对于行政审查的优劣。有论者对行政复议制度的优势进行了概括:受案范围广、易于接受(指的是行政相对人乐于选择行政复议这一救济途径)、内部优势(指的行政复议机关就是行政机关,可以凭借行政领导的行政命令直接纠正违法或不当的行政行为)、效率优势(简易、迅速)、专业优势(行政复议能解决专业性、技术性强的案件)、经济优势(不收费)、完善执法(可以及时、迅速纠正执法中的错误){3}(p.49-51)。
但令人遗憾的是,我国行政复议制度却未体现其自身的优势,也不能弥补司法审查(行政诉讼)的不足。
二
我国立法对行政复议的定性是模糊的。一方面,将其定性为救济行为即行政审查。例如,行政复议法第一条规定,“为了防止和纠正违法的或者不当的具体行政行为,保护公民、法人和其他组织的合法权益,保障和监督行政机关依法行使职权,根据宪法,制定本法。”另一方面,似乎又将行政复议定性为具体行政行为,且赋予了其超过一般具体行政行为效力的超强大效力,其效力的主要对象是复议机关。
行政诉讼法【11】第二条规定,“公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益,有权依照本法向人民法院提起诉讼。”第二十五条规定,“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的,作出具体行政行为的行政机关是被告。”“经复议的案件,复议机关决定维持原具体行政行为的,作出原具体行政行为的行政机关是被告;复议机关改变原具体行政行为的,复议机关是被告。”根据这些规定,似乎可以认为,行政复议被定性为具体行政行为。
法律效力(efficacy)的意思是“法律规范是有约束力的,人们应当像法律规范所规定的那样行为,应当服从和适用法律规范”{4}(p.42)。说一个规范(norm)是有效力的,意指“它对那些其行为由它所调整的人具有‘约束力’”{4}(p.32)。行政复议法规范主要的约束对象是:行政复议机关,复议被申请人和复议申请人。其中,行政复议机关是其效力最主要的约束对象,因为促使其按时受理复议申请,及时作出合法的复议决定是最主要的立法目的。
行政复议法总计四十三条,除了第七章“附则”五个条文(第三十九条至第四十三条)以外【12】的三十八个条文中有二十五条是专门为复议机关或复议机构而设,占近66%.通篇而论,有二十六条是专门为复议机关或复议机构而设,也占全篇四十三个条文之60%以上。这些专门针对复议机关而设的条文之内容只有少数是授权性的(即规定复议机关可以行使的权力),大多数是义务性的(当然,法学界认为权力自身也包含义务之观点亦几乎成为公论)。
我国法律赋予了行政复议行为超强的法律效力,主要表现在:第一,复议可改变案件的管辖法院。【13】第二,复议可改变行政诉讼的当事人。【14】第三,行政复议及其决定还是一经作出,就立即生效的,远远超出了一般具体行政行为效力的强度。其他具体行政行为在作出之后,尚有停止执行的可能。【15】而行政复议决定一经作出,既无停止执行的可能,亦无推迟生效的例外。《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》(本文简称行政诉讼法解释)第五十三条第一款规定,“复议决定维持原具体行政行为的,人民法院判决撤销原具体行政行为,复议决定自然无效。”之所以“自然无效”,是因为在法院撤销前,它已经生效了,否则就没有“自然无效”可言。该条第二款,“复议决定改变原具体行政行为错误,人民法院判决撤销复议决定时,应当责令复议机关重新作出复议决定。”与上同理,之所以要责令其重新作出,乃是因为被撤销的复议决定在被撤销之前已经生效了。行政复议法第三十三条规定,“申请人逾期不起诉又不履行行政复议决定的,或者不履行最终裁决的行政复议决定的,按照下列规定分别处理:(一)维持具体行政行为的行政复议决定,由作出具体行政行为的行政机关依法强制执行,或者申请人民法院强制执行;(二)变更具体行政行为的行政复议决定,由行政复议机关依法强制执行,或者申请人民法院强制执行。”(一)的规定表明了“谁作为,谁负责”的意味:我维持而没改变你的具体行政行为,所以仍然由你执行;(二)的规定表明,一方面我变更了你的具体行政行为,我对我的变更决定负责,所以由我自己执行,另一方面也是认为变更具体行政行为的行政复议决定已经将具体行政行为“变更”了,即被变更的具体行政行为的效力已经不存在了。总之,行政诉讼法及其司法解释的相关规定实际上是认为,复议决定一经作出,就无条件地生效了:决定维持的情况下,复议申请人只能以作出具体行政行为的行政机关为被告,是因为具体行政行为是有效的;决定改变的情况下,以复议机关为被告,是因为原具体行政行为被改变而无效了,被已经生效的改变决定代替了。
行政复议的效力不仅超过了一般具体行政行为的效力,而且超过了法院的非最终判决的效力。非最终判决,当事人可以上诉,在上诉期内,判决并不生效。这是各国通例。但行政复议决定一经作出,即已生效,而不论申请人是否向法院起诉。所以,不能将行政复议决定作出后申请人向法院提起诉讼当作是上诉。因为上诉案件,在上诉人上诉前,判决或裁定是不生效的,而在申请人未提起行政诉讼之前,行政复议决定已经生效了。
由上述可知,相关立法对行政复议的定性是模糊的、混乱的。行政复议与其说被定性为救济行为,还不如说被定性为具体行政行为;不但如此,法律还赋予其比其他具体行政行为的效力更为强大的效力。由于其效力强大,且一经作出即生效,所以向法院起诉即为必然。“司法乃最后一道防线”,对申请人所不接受的行政复议决定也就只能依赖司法判决了。可以说,向法院起诉是行政复议效力生命在逻辑上的必然归宿。
行政复议含义篇9
关键词：税务行政复议附加限制性条款独立复议机构
税务行政复议是我国行政复议制度中一个重要组成部分，是行政复议在税务机关的具体化与专业化，是依法治税的重要组成部分，是纳税人享有的、税务机关应当提供的一种权利救济制度，也是税务机关内部基于层级关系的一种重要监督制度。本文结合现行税务行政复议制度存在的问题，展开论述，并就如何进一步完善税务行政复议制度提出一些建议。
一、“条条管辖”的存在，让“中立性”不存在于复议机构
税务行政复议管辖，重点任务是将具体性的案件进行解决和明确，是否被税务机关所管辖，还包含由哪个级别和哪一个税务机关所管辖的问题。
“条条管辖”是现行税务机关复议所实践的。这种模式可以有效地在剔除地方保护主义的前提下，使得行政复议能够得到技术性和专业性的满足，然而任何事物都有利弊两个方面，复议工作公开性和公正性不到位、不便民、申请人参与的可能性有待提高以及成本高于平均水平等都是其弊端的体现。还有，很多具体性的行政行为呈现出来的只是“形式主义”的状态，下级部门易受部门利益影响。
在《行政复议法》有明确规定，具体办理税务行政复议事项是税务机关在法制工作方面的责任。它以其所从属的税务机关的名义进行对外发送任何复议文书，这种行为从实际上来说，可以看做是其所从属的税务机关的行为。
各地各级税务机关均保留了税务行政复议委员会。作为税务机关内部一个专门联席会议组织，它仅是一个非常设机构，由局长和局内业务部门领导及业务人员组成。
不论是复议机关负责税务法制工作的机构还是作为咨询机构的税务复议委员会，都受制约于税务局，人事、财务均不存在独立性，要求他们成为独立的第三人充任公正的裁判很难。而且，行政隶属中的上下级关系对司法活动而言也存在弊端，极大影响其独立性。此种情况下，税务行政复议的“层级监督”功能很难实现，复议成为一种形式，其客观公正性大打折扣。
二、对征税行为复议附加的限制条件不尽合理。
复议前置不仅被现行《税收征管法》所规定，而且提供相应担保以及现行纳税的限制条件也在复议前置中得到了明确说明。
现行《税务行政复议规则》第三十三条规定，对于不服本规则第十四条第（一）项规定的申请人，首先要做的就是将行政复议的请求诉诸于行政复议机关；不满于行政复议决定的，可以向人民法院提起行政诉讼。
申请人必须在遵循税务机关根据法规范围内的期限和税额以及相关法律的基础上，按照前款规定申请行政复议，先行提供担保、解缴滞纳金或者税款的，才能在完成此类相关内容之后在被确认后60日之内获取行政复议申请的权利，这些由作出具体行政行为的税务机关执行。
质押、保证和抵押是申请人提供担保的方式。相应的税务机关应当对保证人的资信和资格进行审查，有权拒绝没有能力保证以及不具备法律资格的行为。审查对出质人、抵押人所提供的质押和抵押担保，是作出具体行政行为的税务机关的职责，要及时性地对不符合法律规定的质押和抵押担保进行否决。
这不仅没有体现出原本的便民原则，而且纳税人申请法律救济的权利也可能因此被剥夺。如果当事人由于遇到特殊困难或者因为税务机关征税过多等原因不能提供相应担保或无力缴税，与此同时税务机关的征税行为确属违法，，那么复议必定不能正常启动。
三、脱节现象存在于税务行政诉讼和税务行政复议。
两种情形存在于我国行政诉讼的受理和税务行政复议：一是在征税行为中践行复议前置；二是将复议选择涵盖在征税行为以外的税务行政行为中。
在实际中，税务机关发现纳税人有偷税行为，会对其进行追缴税款以及罚款等。如果纳税人不服这种结果，可以直接向人民法院，不用经过复议程序。如果纳税人依照此条规定将诉讼和复议程序同时启动，申请相应的行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼；二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中追缴税款的内容或作其他处理，在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础；三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关追缴税款的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。据此，应当高度重视行政诉讼和税务行政复议所存在的脱节现象。
为此，针对现行的税务行政复议制度，提出如下建议：
1、考虑设立独立的税务行政复议机构。
在这一方面，我们可以参考日本的税务（国税）行政复议制度。依据日本国税通则法等有关法规，审查不服申诉请求由国税不服裁判所负责。这一“国税不服审判所”是国税厅（日本最高的国税机关）的附属机关，但其组织和人员与各国税局、各税务署等征管机关完全分离，国税不服审判所的所长由财政大臣批准、国税厅长官任命，不服审判所所长拥有独立的复议审理和决定权，需要先征求国税厅长官的意见之外不受国税厅长官的任何制约。
类似制度也出现在美国。隶属于美国财政部立法局首席咨询部的上诉部是美国的税务行政复议机关。纳税人可以不缴税而直接诉诸于税务法院，这是在不愿寻求行政救济手段的前提下。联邦索赔法院、税务法院和地区法院是美国税务法院的分类，最大限度的满足纳税人的诉权。
可以看到日、美两国在税务行政复议上有许多的共同点其就一是税务行政复议机关独立于税务机关;二是税务行政复议诉讼色彩浓厚，程序规定完备，保障了公正复议。为此，我们应当借鉴其它国家的经验，建立相对独立的税务行政复议机构，保证税务行政复议的公正性。
2、建议取消复议前置，确立司法最终裁决原则。
人们往往把司法机关看作公正的化身，或者说它是社会实现公正、正义的最后屏障。在涉税争议的处理过程中更需要司法机关的介入，也它所面对的案件是作为社会弱者的纳税人与拥有强大权力和优越地位的税务机关的对抗。税务行政复议由于在处理以税务机关本身为一方当事人的纠纷，有“自己作自己案件法官”之嫌，因而不足以从制度上保证税务行政复议的公正。我们应当在完善税务行政复议制度的同时，为当事人留有诉诸法院的最后出路。因此，随着我们法制建设的进一步完善和进步，司法裁决最终原则应当确立为解决税务行政复议所坚持的一项基本原则。
从保护纳税人权利角度，从我国复议机构不独立的现状、还有从目前税务行政复议没有起到应有作用的角度，我们认为应当选择复议选择。每个人都是自己利益的最佳判断者，怎样行使自己的救济权利，每个人理应有选择的自由。我们也应当把制度设计为复议选择，同时应到当事人选择复议途径，这样就可以做到效率与公平兼顾。
对2001年5月1日起开始施行的《税务征管法》第88条规定的对复议前置附加的先行纳税或提供相应担保的条件以及2010年4月1日正式施行《税务行政复议规则》第三十三条规定类似制度进行修改，取消纳税人在复议之前必须交清纳税款项或者提供担保的规定。
3、构建与税务行政诉讼的衔接制度
在当今社会，要想切实保障相对方权利救济，必经复议实行选择复议模式被取消是良好的途径，如此一来不仅可以有效地解决诉讼和复议模式衔接的模式，而且可以做到在公平的前提下兼顾效率。
首先在复议阶段，虽然复议机关要依据相关文件和规定进行复议案件的审理，但是复杂性和混乱性等是这些文件的特点，需要认真考虑，因此复议机关要借助于有关规章制度和法律文件等对规范性文件的合法性等进行审查，可以依据其他规范性文件或者合法的规章。
行政复议含义篇10
反满怎样理解，是民族主义的关键，反满是从属于资产阶级民主革命，服务于资产的利益，含义广泛，体现了中国各族人民反帝反封建的革命的要求，在民报发刊词中：“今考中国，千年专制之毒而不解，异种残之，外帮逼之，民族主义殆不可以须舆缓，隐隐包含着反帝之意，现实斗争的需要，以反满为目的反满为了独立。民族主义在一定程度上提出了各民族平等的进步思想。
1906年在民抱创刊周年纪念会上说：民族主义，不是遇着不同的民族就要排斥，提出：满汉蒙四藏五族共和君民平等。1912年临时大总统就职宣言中说：同众在之本在人民……合汉满蒙四葬诸地为一国，即合五族，族为一人，即民族之统一。
二、民权主义
民权主义是三民主义的核心，为了这个目标奋斗不息。他坚信，由神权流到君权，由君权流到民权，主张民族权顺应世界之潮流，最早体现在兴中会的秘密誓言，1906年进一步发明王权宪法，1917——1919建国方略。
民权思想包括哪些内容：
1、提倡民权平等，号召人民用暴力君主专制，建立资产阶级民主共和国。
孙中山强调：君主专制是君权的根本，封建暴政与自由平等博爱水火不相容。君主立宪与民主共和背道而驰，四万万人一律平等，没有贵贱，把民权主义概括为几句话，今者由平民革命以建国民政权，凡为国民皆平等以有参政权，大总统由国民选举产生，，议会以国民公举之议员构成立，制定中华民国宪法从公守，敢有帝制自以者，天下共击之。包含第一武装夺取政权，第二建立资产阶级议会制共和国，第三，防止君主制的复辟，贯彻于整体，自由平等博爱描绘了典型的资产阶级共和国的蓝图，对历代农民他充满崇高的敬意精神。
2、不满足于资产阶级的三权分离，提出王权宪法的学说。
他认为，宪法也是人民利益的保证书，各法的构成法，他从第一次逃出海外后，立足于各国宪法的研究，1906年在东京演说提出了王权分离的学说，认为王权分离可以就王权鼎力之弊，这是各国制度是也未有的，可谓到了破天荒政权。