审计基本原则篇1
l、切实做到审计程序法与实体法并重，着眼目前程序法应优先于实体法，内化互动，促进审计行为法制化、规范化、科学化。
2、依法审计，客观公正审计原则与标准相互依存、渗透，它们的相互联系，渗透只存于相互分离、对立之中，审计机关和审计人员要在法的精神下客观求是，切实保护市场经济下的多元经济主体利益。
3、导源现今审计体系，力主审计主体冲破权力瓶颈，在法律天平中追求审计客观公正。
4、对审计实践中的“模糊？清晰”规律中的“亦此亦彼”形态一般性切题，论述该种形态是依法审计，客观公正必经的阶段和最重要的中间环节。
5、释解新经济条件下，微观审计与宏观审计的层次性，即，非“一城一地”审计之争，要以审计基本原则和标准在哲学上的辩证思维为最高目标。
6、坚持审计原则和标准，与时俱进，在“三个代表”重要思想指导下，落实审计基本原则和标准，文中对该项内容从审计实践角度予以详细释明。
依法审计，客观公正，是我国国家审计的基本原则和标准。其实质，是审计机关要围绕人民的根本利益的要求来行使审计监督权，维护国家财政经济秩序，促进廉政建发，为政府、人大以及有关权力部门、公众提供有价值的真实的审计信息。
依法审计，客观公正，是审计法规定的诸项原则的核心。审计法对审计行为规定的原则有独立性的原则、双重领导的原则、重要性的原则、回避的原则等，但这些都从属于依法审计，客观公正原则。它是对各具体原则的抽象和辩证综合。独立性的审计原则，要求审计机关和审计人员在审计执法过程中不仅要保持审计组织上的独立性，更要慎独思考，保持一种理智的心态，依照法律法规做出客观的独立的判断。双重领导的审计原则，主要是为了保证审计行为不受权力制约，防止地方、部门保护主义干扰和审计监督有法不依显失公正，它既是办理重大审计事项的组织原则，也是保护审计人员的一项重要措施。重要性的审计原则，体现了审计工作的方法论，其核心始终围绕着确定的审计事项，必须反映事物的本来面目这样一条主线，审计的主客体确认的重要事项基本相同（并非处理经济事项的依据完全一致），双方审定的财务报表的数字不能游离在法定（或公允）的误差之外，审计机关做出的审计结论一定建立在客观事实的基础上，反映法律性、客观性、公正性。审计法规定的有关原则都是在依法审计，客观众正的审计原则下，是发散性收敛思维在现阶段审计系统的具体表现。至于审计经费单列等项原则，是对审计法的法理解释的量化差异，实质都没有脱离审计监督的基本原则和标准。
一、审计实体法与审计程序法（准行政行为）
规范行政行为的法律法规，以是否对行政管理相对人产生权利义务后果，划分出具有实体和程序两种属性。审计法在程序法部分中对审计主体的审计方式和衔接部位做出了明确法律规定，是审计行为合法性的重要组成部分。如果没有审计程序，审计机关执行的有关财经法律法规实体部分就是写在纸上的无法操作的空规定。审计法在时间上规定了审计行为各个步骤的时限及相互承接的程序，在空间上规定了审计范围、审计取证方法、听证制度、审计组织形式和审计结论下达方式及对有关部门的协调关系等。审计法对审计行为程序的规定，可以提高审计效率，监督审计机关“依法审计，客观公正”，防止越权和处理审计事项，保护审计对象的合法权益。落实审计实体法，依法规范审计对象的经济运作行为，要突出审计执法的客观性、公正性和公允性，如审计法规定被审计单位拖延、拒绝、毁弃审计资料的要给予行政经济处罚，对此，审计机关一定要弄清问题详实背景后，才能采取审计措施；新企业会计准则，记载了企业过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。审计机关对企业资产审计时，必须详细了解被审计单位资产现状，得出的审计结论才能有据可考。审计执法活动要走出“直线和片面，死板和僵化”认识问题的怪圈，坚持依法审计，客观公正基本审计原则和标准，消除计划经济体制条件下重视实体法而忽略程序法或偏重程序法轻视立法本意和立法精神的两种倾向。审计机关要不断探求法律法规对新事物约束部位，如审计听证制度及对以前审计违纪事项处罚不超过二年等问题，过去的审计法规未有规定，审计机关和审计人员必须按具有时效性的法律法规规定执行等。否则，不改常规思维与时俱进，是与审计原则和标准相悖的。
审计实体法是针对审计对象的经济活动，依据审计法和有关财经政策、制度进行的实际调整，可改变审计对象发生经济事项的法律地位，包括审计执法要件和审计执法是否产生法律效力问题。审计执法要件主要是指执法主体是否合法（有的审计机关严重违背审计署规定，指使社会中介组织行使审计机关职权）、职责权限是否清楚、内容是否合法、审计机关做出的行政行为是否是真实意思的表示、审计事项是否在审计范围之内。审计行为能否产生法律效力，是审计执法的核心问题。包括，先定力审计结论一经做出，推定合法有效；确定力？？审计行为依法有效，不能任意变动；拘束力审计决定做出后，对所有人都产生法律效力；执行力对审计决定，审计对象必须服从，履行法定义务，否则，依法申请人民法院强制执行。可以说，审计实体法对审计机关的要求，裂化了计划经济体制条件下的行政执法主客体资金裙带关系（包括过去的财政监察）的凝固链。审计实体性和程序内化了依法审计，客观公正的审计原则和标准，从而导引审计执法活动必然通过审计实体性、程序表现出丰富的外在形式。因此，审计机关和审计人员要深入审计的实践，与市场经济转轨同一步骤，积极推进审计工作基础建设，提高审计工作效率，规范审计机关和审计人员的审计行为，保证审计工作质量，提高审计工作效率，促进审计行为法制化、规范化、科学化。
审计程序法和实体法是互相结的，审计机关贯彻依法审计，客观公正的审计原则和标准，其重要目标之一是保证国有资产安全完整，保值、增值问题，有效地达到这一目标必须依照审计程序进行监督。审计实践表明，没有是非标准，对审计对象无法评价、认定，无谓监督。相应，没有操作规则，就会紊乱无序，难以保证监督顺利有效、正确地进行，实现审计目标便是一句空话。所以，必须建立高素质的审计队伍。李金华审计长在2003年全国审计工作会议上，强调不断加强、“人、法、技”建设时指出：“要加强审计法制建设，规范审计行为。今年要把审计法律法规和审计准则的贯彻落实作为主要任务，强化审计人员依法审计、按规定办事的意识。对已经出台的审计准则，要做到制定一个就落实一个、总结完善一个。要结合审计实践不断细化和完善审计准则，提高可操作性。审计准则是审计实体法和程序法密切结合的产物，全面落实审计准则，会大大提高审计工作水平，给予政府审计提供智力、技术支持和法制保障。
二、依法审计与客观公正
“依法审计”与“客观公正”互相依存，互相渗透，不依法审计，无谓“客观公正”，无“客观公正”难“依法审计”。尽管世界各国政府审计模式有差别，但都以国家利益为核心，忠实宪法所规定审计职责，将促进国民经济健康发展作为最高目标。我国政府审计属于行政模式，按照行政组织法规定，地方各级人民政府都有“领导所属各部门和下级人民政府的工作”“管理本行政区域经济、教育、科学、文化……等行政工作”职责。审计法又规定各级审计机关的业务工作以上级审计机关领导为主，因此，各级次审计机关在完成上级审计机关部署的审计任务同时，必须把审计注意力放在地方政府发展经济目标上。
由于我国地方经济发展的不平衡性，致使各级审计机关审计项目、审计重点、审计目标及手段产生较大差异。在既定的审计目标作用下，审计结果具有明显特点，如涉及部分重大审计项目，有严重问题部门、单位和个人的一般规律是：贫困地区违纪违规问题较多经济发展较缓慢发达地区违法违纪额度大而手段隐蔽；经营管理水平高的被审计单位资金运作环节复杂而粗放经营的企事业简单；有较高素质的管理者明知故犯的少而被动违规事项多，素质较低并处在“59”现象的管理，者主动违法违纪的人数多，而严格约束自身行为的少：以金钱开路，跑官要官者的大部分是贪官，而被视为“铁面无私”的黑包公并事业有成的人一般没有大问题……，上述仅是审计对象一小部分单位多有的现象最一般归类，扩展到一个地区乃至全国，远比这交错复杂得多庞大得多。所以，审计机关和审计人员坚持依法审计，客观公正审计原则和标准，对多重、多维、复杂的审计事项，尤其要具体问题具体分析，以掌握审计主动权。坚持法律法规的严肃性利原则性，依法审计，使审计对象确信法律的强制性和权威性。客观公正，贯彻执行审计法的实事求是精神，为审计对象服务，为本级政府宏观调控服务。使审计对象切实感受到寻求法律法规保障正当权益和权利，遵纪守法经营管理，严格自身财政、财务收支；就有广阔的自由的发展空间，否则，处处受法律法规限制和制裁。
三、依法审计与依权审计
有些理论文章在描述我国行政执法还存在着腐败的时候讲到，行政执法权力与利益末彻底脱钩，“这个问题如果不能从根本上加以解决，一些政府部门就会自觉或不自觉地找事、争权土要在立法工作和行政执法活动中争那些能给本部门、本系统带来‘实惠’的审批权、发证权、罚款权，”而且产生权力‘寻租’现象，，权钱交易，滋生“腐败。（《公务员世贸组织知识读本》对外经济贸易大学出版社2001年版第332页）”有无相生，难易相成“，审计机关贯彻”依法审讯客观公正“审计原则和标准，就是在这种权与法的较量中，突破重围，生成的。依法审计，就要冲破那些地方、部门保护主义围栏，使区域之间、企业之间、政府经济调控手段之间组成”宽带网“，形成高效运作机制，产生1十1>2经济、社会和环境效果，起到维护经济秩序作用。然而，这仅是审计机关执法活动中面对权与法的外在表现形式，主要矛盾主要方面仍在审计机关内部，尤其存在着”依法“、”依权“以及是否公正处理审计事项问题。溯源看，我国审计体系的建立导源来自中央集权制下行政干预力量。政府力量的介入是一把双刃剑，产生了正、负双重效应。一方面迅速建立网络庞大、相对统一的审计体系，使国家社会机能步入和谐，减少了审计系统的子系统因自生自长所增加的社会成本，这无疑是一大进步，另一方面是市场改革所要求的公平、效率等原则以及社会民主化所要求的分权、制衡等思潮，正在排斥着政府在审计体系中的行政力量。社会对政府行为的刚性约束不足。我国政府审计由于上述集权与分权管理控制模式引致，下级政府、部门不可避免地受上级政府、部门的控制，法律法规的贯彻不同程度受到上层主观意志的支配和威胁。特别是直接涉及到上级对下级的政绩评定，扩延到个人升迁、子女就业等许多需要解决的问题。加之时有环境”低迷“，一些审计机关与审计对象无法摆脱的互动制约，或个别头面人物出面干涉，或以领导意见定性，或以无权制定政策的上一级”土办法“作为蓝本裁决，更有甚者，个别重大审计事项成为”恶官“的”一只笔批示“、”一句话定案“习惯做法。如同SaRS病毒一样传染了一部分审计机关和审计人员，产生的异项”抗体“确实给审计机关坚持”依法审计，客观公正“构成很大阻力，极有可能导致审计业务会议虚设，以”一把手“意愿处理审计事项现象发生。这种以权力为核心的审计行为，与建立社会主义政治文明，依法治国水火不相容，是坚持”依法审计，客观公正“审计原则和标准的首要障碍。至于因审计人员政治业务素质低，审计定性与法律法规相去甚远，那是机构改革建立淘汰机制和强化审计人员学习问题与审计行为中的权力因素无关。因此，审计机关和审计人员要正确划清以权和依法审计的界限，依法行政，遏制以权代法，以言代法，全面提高审计执法水平，弥补审计工作损失。
四、“亦此亦彼”的审计事项与审计信息的真实
事物发展总是从模糊性开始逐步达到清晰化，人们才能在不断的研究探索中，提出解决问题的措施和办法。渐进性往往使事物发展出现一段模糊状态，即为当旧事物被新事物否定时，渐进过程中断了，新旧事物之间有一条确定的线，这就是发展中的非连续性；同时，旧事物的否定又是该事物的渐进过程发展的结果，它表现着新旧事物之间的一定联系，表现着发展中的连续性。否定就是这种非连续性和连续性的辩证统一，它既是从旧事物向新事物变革的环节，又是新事物联系的环节。“（艾思奇主编《辩证唯物主义历史唯物主义》1978年人民出版社出版第116页）”渐进性“和”连续性“是一种中介模糊状态，也就是恩格斯在自然辩证法中所讲的”亦此亦彼“形态，审计行为处于这种状态时，必然向自身的对立方面转化。模糊是事物发展的常态，瞬间的，如同数学上的”零“，它比其他一切数都有更丰富的内容。因此，事物分析法的一分为二是相对的、受时间和条件的制约，不存在绝对的、无条件的、永远对立的一分为二。审计行为常常遇到上述情况，就要求审计机关和审计人员深悟依法审计，客观公正计原则和标准内涵。一种情况是，有制定规章部门颁发的有关条款交错及相互抵制（类似对农村信用社审计辖权的确定，小金库处理适应条款，经营性收费与行政性收费的划分现象）或以行政组织（如以违背上行法规自定政策）约束行政监督问题等，这种权力干涉在审计执法中普遍存在。它是一种局部乃至全局明显的”模糊“状态，是危险权力行使的”怪圈“，是笼罩人民群众反映强烈的火山口乌云，走出这个”怪圈“，审计机关必须以大无畏的精神，积极寻求上级党委和政府支持，并溯源求根，在与经济法律法规规定相关联的边缘层上获取最厚重有力的证据支持，以保证审计执法的严肃性。另一种情况为事物发展客观存在的”模糊“性，诸如审计法规定的本级预算执行对预算单位挤，与应上缴财政的资金行为，法的解释仍驻足于”扩大解释“层面，存在着不确定性，故审计机关和审计人员定性有”坐收坐支财政收入“”挤占挪用财政资金“”截留财政收入“，应缴未缴财政收入等；对挤占支农专项资金行为，一些行政人员为使项目提早完成，做了大量工作，从中列支了部分公务费，有的审计机关定性为”挤占挪用专项资金“，偏重于处罚等；还有的因促进改革、发展经济招待费按规定超支问题等，这些违规行为都有法律法规规定界限，但涉及具体审计依照”客观公正“标准定性时，又带有很强的”模糊“性。审计机关研究和处理这些问题，必须落实依法审计的原则，实事求是地解决好促进还是阻碍生产力发展的主流问题，使法律法规的严肃性和所在地发展经济的前瞻性渗透每一行为之中，真正体现法制项下的客观公正标准。与此联系的还有一种”模糊性“，一些法律法规的规定过于原则，使审计机关和审计人员无法做出审计结论，诸如，较常见的对审计对象（或个人）严重违纪行为追究责任问题（例小金库、县、乡级财政税收”协税、借税、引税“个人提成等），许多经济监督法规规定都很抽象，审计机关和人员执行起来很困难，即使移交有关纪检监察机关，法律法规衔接环节仍有较大空隙，容易造成权力”真空“和”寻租“。对此，我们建议，除审计机关加强依法审计外，上级审计机关要进一步协调各监督部门制定配套的法规解释条款，以使执法部门互为牵制，使监督环节形成立体效应，把依法审计，客观公正审计原则和标准落到实处。
五、依法审计与宏观服务
党的十六大报告中指出厂要把促进经济增长，增加就业，稳定物价，保持国际收支平衡作为宏观调控的主要目标。审计机关坚持依法审计，客观公正审计原则和标准，要紧紧围绕上述四个基本目标加强和改进审计工作。原因在于，我国经济处于转轨时期，与许多wto成员方一样，审计机关属于政府的重要组成部分。在市场经济条件下，政府是“有限政府”、“有效政府”、“社会中政府”，由于我国皇权至上及几十年计划经济体制的束缚，人们形成的政府神圣万能的理念，还没有彻底打破，步入市场经济，逼迫政府确立新的管理观，着眼于改变过去那些习惯于高高在上、习惯于发号施令、习惯于朝令夕改的作风。围绕既定的宏观调控目标（我国综合实施的经济政策主要手段包括计划手段、财政政策和货币政策，三者的有机组合和协调配合构成了宏观调控体系）依法行政，这是审计为宏观调控监督、服务的切入点，是贯彻依法审计，客观公正审计原则和标准最重要的基石。
微观审计和宏观审计既有联系又有区别，微观审计是宏观审计的基础，没有微观审计，就没有真正的宏观审计，宏观审计离开了微观审计，就是无内容的、空洞的或缺乏科学性、全面性的宏观审计。只有微观审计而不能上升到宏观审计，是形而上学的、短的单线条交错的、法律法规约束力非常软弱的微观审计。从审计实践上看，微观审计主要表现审计主体对审计客体的财政、财务收支真实、合法、效益情况，依法进行的一种专业判断和定性，审计范围具有广泛性，或一个行业、或一个单位，或一家企业集团，甚至某一专项资金。要求在审计执法活动中必须摸清审计对象家底，掌握和分析被审计单位的全面情况，切实保证审计质量。对于宏观审计，李金华审计长在2003年全国审计工作会议上有一段讲话：“我提倡审计人员要学一点哲学和逻辑学，树立正确的世界观，增强研究和思考问题深度和严肃性，善于用发展的、系统、联系的观点认识问题，分析情况，还要注意培养从宏观角度看问题的习惯和能力，冲破就事论事的狭隘眼光的局限，自觉联系政治经济大局来开展工作、分析问题，研究提出审计意见和建议，只有这样，才能真正提高审计工作的层次和水平”。延伸这段话，我们认为，审计为宏观服务，至少关注两点。一是我国计划经济体制产生之初孕育向对立面的转化，是其内部矛盾斗争的必然结果。类此经济现象每时每刻都存在，是审计机关和审计人员实施审计过程中，贯彻依法审计，客观众正审计原则和标准的重要关注点之一。二是互相联系、互相依赖的必然性利偶然性在一定条件下的相互转化。事物发展必然性通过大量的、丰富的、生动的偶然性开辟自己的道路。偶然性是必然性的补充和表现形式，始终服从于内部隐藏的必然性。审计遵循“依法审计，客观公正”审计原则和标准审计，要注意从偶然现象中，揭露出事物过程内部隐藏的必然性的规律。揭露规律的过程也是审计分析的过程，而分析需要严谨的科学态度和求真务实的工作作风，如随着经济的发展，经济秩序逐步走向规范是总体趋势，审计对象出现问题的偏差是第二位趋势，偏差又主要分两种趋向，即正偏差和负偏差，正偏差是以国家为轴心的审计主体制定的法律法规，未能制止审计对象一切违纪违规事项的发生（实际具有绝对性），包含法律法规有约束但缺乏效果性，时滞性，或无法律法规约束等，对此，审计机关和审计人员有时处于迷茫状态；负偏差表现审计对象在抵消法律法规约束或钻空子出现的各种问题，囊括违法违纪违规三个等级等；解决审计工作能动地反映真实的经济信息，为领导决策层服务问题，要求审计机关和审计人员在学习中加强依法审计，提高宏观意识，善于鉴别新生事物，在它处于萌芽状态的时候就也发现它，仔细地对待它，扶植它。把注意审计事项发展的中介状态作为审计工作重要任务之一，对审计对象执行法律法规出现的偏差，以“三个代表”重要思想为指导，树立严谨科学的审计分析态度，建立严密的审计数据库，在变动中不断追求严格的发展经济的前瞻性目标，使严肃执法与客观公正原则和标准有机结合，审计行为真正转化为现实生产力。
六、审计原则、标准的与时俱进
解放思想，实事求是，与时俱进是十六大报告的精髓。坚持依法审计，客观公正的审计原则和标准，需要我们适应审计实践的发展，“自觉地把思想认识从那些不合时宜的观念、做法和体制的束缚中解放出来，从对马克思主义的错误的和教条的理解中解放出来，从主观主义和形而上学的桎梏中解放出来。”（十六大报告语）依法审计并不是就法论法，不考虑任何实际情况的变动，因为，审计法及其一切财经法规都带有原则性，但却不能包罗一切经济现象的约束条款，特别我国经济转轨时期，许多新的经济问题出现，会使本来纷繁复杂的经济现象更加庞杂化、网络化、系统化，立法的速度滞后于经济发展速度是客观存在的，审计在新经济现象面前无法可依是正常的，因此，我们带着历史责任感，加强研究规范经济行为的量化指标，有利于审计执法更贴近于审计实践，也是审计机关职责所在。客观上，即使最严密法律，也给予执法主体自由裁量权，审计执法活动亦如此。因此，审计机关必须坚持解放思想、实事求是、与时俱进，以其为指导办理审计事项，会取得事半功倍的效果。再者，“任何法令都有办法躲避不执行的，或者甚至阳奉阴违。很可能完全变成儿戏而得到完全相反的结果。”（列宁语援引《依法治国论》法律出版社出版1998年第2版第108页），审计监督目标是通过各种专门技术方法，检查财政、财务收支的真实、合法、效益性，查处躲避经济法律制约行为及阳奉阴违行为。只有依法审计，客观公正，才有衡量标尺，发现线索，彻底追查经济大案、要案。
与时俱进，是审计机关贯彻依法审计，客观公正审计原则和标准的重要标志，也是落实“三个代表”重要思想的具体表现。审计执法要有时效性和前瞻性，凡过时的法律法规坚决停止执行；凡不适应发展经济代表先进生产力的有关规定要分析判断后，请示有权立法机构确定后贯彻；凡地方、部门相互掣肘或相矛盾的内部文件，以最高级别公开的规定为准；凡领导讲话或内部传阅的或下发的安排意见，与公开透明的外部法律法规相悖时，不能作为审计执法依据，坚决杜绝计划经济体制带来的以所谓的“内部掌握”红头文件指导经济工作作为审计依据的行为发生。与时俱进，体现审计执行现行有约束力的法律法规上，融于审计过程的每一转换环节之中。研究探索审计中代表先进生产力各经济因素，是审计机关执法活动的义不容辞的任务，因为客观公正标准是审计主体思维多重因素的组合，既涵盖约束审计对象出现问题的客观公正标准，也包括了审计机关制作的审计底稿留下的审计对象财政财务收支正确的、有新经济增长点的审计轨迹，由此推及，审计机关依法律法规为准绳，客观公正地进行审计监督，就能起到促进生产力发展的作用。
审计监督是国家上层建筑监督网络上的一个重要网点，按照宪法规定对行政系统内部实施监督，解决审计问题就是解决审计矛盾的过程，审计机关和审计人员必须把自身思维意识和实践环节纳入整个矛盾环境之中。只要我们不断研究发掘审计关节点，探索审计过程的主要矛盾主要方面及其互相结矛盾的全面情况，并抓住审计过程每一阶段特殊矛盾的特殊本质，对症下药，采取有效的审计措施，我们就能把握全局，以严格审计执法为前提，增强处理审计事项的主动性，灵活性，进一步贴近客观公正标准。
事物的本质是事物本身所固有的，是决定事物性质、面貌和发展的根本属性。它是事物的比较深刻、比较稳定的方面。事物的现象（面貌）是我们所感知的事物外表形态，是比较片面的、表面的、局部的，比事物本质更丰富、更生动。审计人员进驻被审计单位，首先接触的是对方给提供的会计凭证、会计账簿、会计报表，或运用电子计算机储存、处理的财政、财务收支电子数据以及有关资料。随后，审计人员根据审前调查所掌握被审计单位的情况，对其进行符合性测试或实质性测试。这个过程审计人员获取的信息是初步感知阶段（因有审前调查己步入感觉阶段）。伴随审计实施的深入，有些假象初露端倪，会沿着一条弯曲的线路行进露出真相。从接触伪装到揭露真相，要求审计人员必须有较高的政治业务素质。否则被假象所迷惑，在客观上就坚持不了依法审计，客观公正审计原则和标准。这种利用形式逻辑的概念、判断、推理形成的审计结论，对审计人员来说，还远未达到审计要求。审计的辩证思维一般都表现在研究审计事项阶段，应着重考虑：对某一违纪行为，都应当问是什么问题，是什么原因（为什么），已经怎么样，应当怎么样等，如某城市领导指示所属事业单位房管处，将应由其下属拆迁办公室收取的“拆迁费”纳入房管处账户，并责成有关人员督办拆迁工作。为完成项目工程进度，房管处自行组织有关部门，对“钉子户”强行拆迁，并保质保量及时完成了任务。如果审计人员以“短距离”眼光就法论法审视该事项，对房管处资金运作得出“乱收费”结论并不过分。如果以依法审计和客观公正原则标准衡量，可能定性为，违规收费（或收费错位一我认为一些违纪事项定性用语要以内容为基础），并坚持实事求是精神，不给以处理、处罚，在审计意见书中责令改正，不再发生类似问题。再如，中国审计报2003年4月4日二版登载的新疆审计厅在预算执行审计时，通过科学审计分析对比，提出了1993年实行分税制后，土地增值税征管在本地区存在问题，通过《审计要情反映》引起自治区领导重视，自治区政府有关部门立会后，很快颁发了文件，解决了地区的苦乐不均问题。该项审计，是依法审计，客观公正审计原则和标准，辩证思维在审计工作中辩证思维应用的典范，是审计工作上层次、上水平为宏观调控服务的标志，应当借鉴。审计实施过程长距离延伸，追寻各种矛盾的交汇点，层层剖析审计事项矛盾中的主要矛盾及主要方面，并针对实际提出解决和处理1998年第2版第108页），审计监督目标是通过各种专门技术方法，检查财政、财务收支的真实、合法、效益性，查处躲避经济法律制约行为及阳奉阴违行为。只有依法审计，客观公正，才有衡量标尺，发现线索，彻底追查经济大案、要案。
与时俱进，是审计机关贯彻依法审计，客观公正审计原则和标准的重要标志，也是落实“三个代表”重要思想的具体表现。审计执法要有时效性和前瞻性，凡过时的法律法规坚决停止执行；凡不适应发展经济代表先进生产力的有关规定要分析判断后，请示有权立法机构确定后贯彻；凡地方、部门相互掣肘或相矛盾的内部文件，以最高级别公开的规定为准；凡领导讲话或内部传阅的或下发的安排意见，与公开透明的外部法律法规相悖时，不能作为审计执法依据，坚决杜绝计划经济体制带来的以所谓的“内部掌握”红头文件指导经济工作作为审计依据的行为发生。与时俱进，体现审计执行现行有约束力的法律法规上，融于审计过程的每一转换环节之中。研究探索审计中代表先进生产力各经济因素，是审计机关执法活动的义不容辞的任务，因为客观公正标准是审计主体思维多重因素的组合，既涵盖约束审计对象出现问题的客观公正标准，也包括了审计机关制作的审计底稿留下的审计对象财政财务收支正确的、有新经济增长点的审计轨迹，由此推及，审计机关依法律法规为准绳，客观公正地进行审计监督，就能起到促进生产力发展的作用。
审计监督是国家上层建筑监督网络上的一个重要网点，按照宪法规定对行政系统内部实施监督，解决审计问题就是解决审计矛盾的过程，审计机关和审计人员必须把自身思维意识和实践环节纳入整个矛盾环境之中。只要我们不断研究发掘审计关节点，探索审计过程的主要矛盾主要方面及其互相结矛盾的全面情况，并抓住审计过程每一阶段特殊矛盾的特殊本质，对症下药，采取有效的审计措施，我们就能把握全局，以严格审计执法为前提，增强处理审计事项的主动性，灵活性，进一步贴近客观公正标准。
审计基本原则篇2
对审计假设的冲击
现有的审计假设无一例外都是围绕财务审计提出的，是直接为财务审计服务的，这决定了审计的直接对象是企业编制的会计报表数据，因而如果说这些假设有效的话，那也是对财务审计而言，但由于人力资源审计主要是对企业人力资本配置和投资情况，以及企业人力资源使用效益进行客观公正的评价，可以用货币量化的并不多，非财务信息在人力资源审计中占很大比例，这与传统审计假设是基于财务审计前提发生冲突。
由于审计假设直接或间接地以会计假设为前提，可以认为，审计假设是会计假设的假设。人力资源会计的出现冲击了原有假设。会计核算应以产权主体为中心，而不是传统意义上的会计主体；由于产权主体的地位和产权关系随契约关系的变化而变化，因此会计核算应强调契约周期，而不是持续经营和会计分期；契约中规定的各产权主体的收益权，以及收入发生的时间和契约有效期限，为新增人力资源的会计要素计量提供基础，以工资形式或未来报酬折现值来表现。
对审计目标的冲击
中国注册会计师独立审计准则对审计目标所作的明确规定，反映了注册会计师认为审计的目标是:验证会计报表的真实性、合法性、公允性。它体现了审计主要服务于所有者（出资者）和债权人，并维护所有者和债权人的利益。而人力资源审计，既要维护企业的所有者和债权人的利益，又要维护劳动所有者的利益。由此决定审计的目标不再局限于原来的审计目标，人力资源审计的目标是多样的和综合的，在普通的会计报表审计中，人力资源审计的目标是对会计报表中人力资源部分的合法性、公允性以及会计处理方法的一贯性表示意见；在经济效益审计中人力资源审计的目标是对企业人力资源管理的体系架构，运转流程及各项专业职能进行评价，发现企业在人力资源管理中存在的问题，并提出管理建议；在对经营者的专项审计中，人力资源审计的目标是对企业经营者在人力资源管理方面的工作是否称职发表意见。
对审计方法的冲击
现行审计模式采用的审计方法是与物质资源相适应的。由于物质资源的取得、运用，在会计上能够取得确凿的证据，并采用历史成本法计价，因此，物质资源审计采用的方法比较简单，并运用这些方法就能实现审计目标。而人力资源与物质资源不同，人力资源的确认和评估要以知识为基础，比物质资源的确认和评估复杂；人力资源的载体是人，它要受社会环境和内部环境因素的影响，而且不同类别的人才估价模式又有所区别，以上决定了人力资源审计方法比现行审计方法复杂得多，除要遵循传统的财务审计方法外，人力资源审计还要有自己特殊的审计方法。直线审计，指沿着组织和企业中的上传下达的直线型模型进行的审计。包括审计那些完成基本目标和落实各项工作的人力资源所进行的审计方法。职能审计，指沿着职能型渠道进行有关人力资源方面的审计。包括对每个具体公司实际工作职能的对象所进行的审计方法。
此外在运用“直线审计”和“职能审计”这两种基本方法时，还要结合分析方法（如：差异分析法、因素分析法、系统分析法、敏感度分析法、结构分析法、多因素分析法）和评价方法（如：成功度评价法、差额评价法、对比评价法、比率评价法、增量评价法、综合评价法）对人力资源进行审计。
对审计职能的冲击
传统审计职能是经济鉴证、经济评价和经济监督；财务收支为其主要内容。而人力资源审计评价主要侧重于企业人力资本配置的效益，人力资本流动是否符合企业目标及对有关人力资源的规章制度是否齐备、有效进行评价。人力资源审计鉴证侧重于对被审计企业的人力资源的内部控制制度、人力资源评价制度、考核体系等客观、合理、有效进行鉴证。人力资源审计监督侧重于对被审计企业的人力资源开发利用情况、人力资源管理与组织情况及人力资源会计信息披露情况等进行监督。
对审计原则的冲击
人力资源审计除要遵循常规审计的原则，如独立性原则、客观性原则、公正性原则、保密性原则、职业谨慎原则、重要性原则、充分披露原则等，还需要遵循一些特有的原则，如沟通与交流原则。即在进行人力资源审计时，审计人员应主动、积极与被审计单位的管理当局进行沟通与交流，这是因为，人力资源审计特别是人力资源管理审计中，可以用货币量化的信息不多，审计人员单凭观察和分析文字和数字资料，可能自己的理解与管理当局的意图不一致，所以审计人员应通过与管理当局交流，获取管理当局的真实意图，以利于人力资源审计工作的顺利进行。
参考资料：
1.蒋燕辉，现代内部审计学[m]，中国财政经济出版社，2001
审计基本原则篇3
所谓审计假设，是指为开展审计实践，进行审计理论研究所设立的前提条件或先决条件。它是根据已有的理论知识和实践经验，所作出的合理的、但仍需证明的命题。依据这些审计假设，才能确定审计的范围与内容，审计的过程与方法，审计承担的责任范围等。它来源于实践，又指导实践。关于审计假设的特征，可以概括为以下几点：1、独立性2、非矛盾性3、主观见之于客观4、客观性5、抽象性6、有效性7、逻辑性。
二、研究审计假设应说明的几个问题
1、应参考会计假设
因为审计主要是借助会计信息，并以其为媒介所进行的一种活动，因此审计与会计之间有着紧密的联系，会计理论与实践的发展，必然会影响到审计理论与实践的发展。同样，会计假设的提出也会影响到审计假设的提出，故应考虑会计仅设是怎样提出的。
2、要区分审计假设与审计原则
正如会计假设不同于会计原则一样，审计假设也应区别于审计原则。会计假设只是提出会计原则的前提条件或基础，只有在确立了会计基本假设之后，才能够制定会计处理的原则，例如在持续经营的前提下，才有了历史成本原则；在会计分期的前提下，才有了权责发生制原则和配比原则等。因此在研究审计假设时，不能将其与审计处理的原则混同。
3、审计假设应力求精练
审计假设应力求精练，要有最大限度的涵盖性，不能过于具体、琐碎，应有高度的抽象性和概括性，应能揭示出审计实践和审计理论存在和发展的最根本的前提条件。
三、审计假设的内容
1、审计可验证假设
审计对会计资料和其他经济资料（总称经济资料）进行审查，其前提条件必须是这些经济资料可以验证，否则审计将无法进行。这条假设说明：（1）审计人员能以合理的时间和成本，采用恰当的审计程序和方法，收集到一定范围内充分、适当的审计证据，并将其与事先选用的恰当的审计标准相比较，据以进行职业判断，进而能以合理的把握得出有说服力的审计结论（审计报告、验资报告、管理建议书等）。（2）被审单位必须提供完整的经济资料，否则审计将无法进行，审计人员可拒绝接受无法予以验证的业务或对无法验证的项目在审计报告中发表保留意见或拒绝表示意见。（3）审计人员可以发现经济资料中存在的重大错弊。（4）可验证的受托责任不同，会产生不同的审计类别，如会计报表审计，经济效益审计，离任审计等。不同类别的审计能够实现不同的审计目标，起到不同的审计作用，从而实现审计的职能。
2、审计可信赖假设
审计结果是可以信赖的，因为审计机构及审计人员是可以信赖的，这体现在以下几个方面：（1）他们独立于委托者和受托者，是以客观公正的第三者形象出现的。（2）审计人员具备了职业所需要的胜任能力和谨慎态度。审计人员职业道德准则中规定了审计人员应具备的专业学识、工作能力及相应的技术规范要求，特别强调要保持必要的职业谨慎态度，同时还要求审计人员对客户的机密负有保密的义务。（3）审计职业承担着与其相适应的审计责任。审计机构和人员一旦因自身的原因如违约、过失、欺诈等给有关方面造成了损失，就要承担与此相适应的法律责任。这样反过来又能促使审计人员提高自身业务素质，审计机构关注审计工作质量，使得经过审计的经济资料更可靠，对使用者更有用，为社会提供更好的服务。
3、无反证判定合理假设
这一假设的含义是若无相反的证据，过去被认为是正确的，现在和将来仍是如此。设立这一假设的目的在于解决被审单位经济资料及其所反映的经济活动的连续性与审计行为的期间性之间的矛盾。被审单位的经济活动正常情况下是连续进行的，为了对其进行正确核算，产生了持续经营假设和分期假设，但审计活动是有期间性的，即只对某一特定期间的经济活动及其资料进行审查，这就存在一个问题，对前期（或期初）的经济资料是否也需要审查？这一假设明确了这一问题。（1）确定了审计范围。审计人员只需重点关注本期经济业务的发展、变化及其结果。而对已经过审查且被认为是正确的、与本期相关的前期资料，若没有发现相反的证据，则可不必进行重复审查。（2）界定了审计责任范围。若没有发现相反证据，本期审计不承担有关前期资料的审计责任。
4、内控制度局限性假设
健全有效的内控制度可减少错弊发生的可能性，但当发生串通舞弊时，内控制度则可能完全失效，而且串通舞弊是很难发现的，尤其是在短暂的审计时间内更是如此。因此中外审计责任的规定都没有包括串通舞弊在内，除非有证据表明存在着串通舞弊，而审计人员没有给予必要的职业关注，则另当别论。这进一步明确了审计责任的范围和界限。
审计人员可以根据被审单位内控制度的强弱程度，即设立的健全性程度和执行的有效性程度，发现内部控制的薄弱环节，据以判断最可能产生错弊的环节及诸弊的类型，从而迅速确定审计的重点范围及应采取的主要审计程序与方法，从而节省审计时间，提高审计工作效率和效果。这是产生制度基础审计的依据，即实质性测试应建立在对被审单位内控制度进行调查了解，及对其进行符合性测试的基础之上。又由于抽样审计技术的运用，必然产生审计风险，其中：符合性测试存在控制风险，实质性测试存在检查风险，而且审计风险又是可以控制的，为进一步提高审计工作质量，以控制审计风险为出发点，又产生了风险导向审计。
四、审计假设与审计原则
有很多人将1、健全有效的内控制度可减少钻弊发生的可能性；2、审计风险是可控制的；3、能够选用恰当、客观的审计标准；4、审计证据的证明力是有差别的等内容，也作为审计假设，笔者认为不妥。严格地说，这些并不是审计产生的根本前提，只能说是审计的推理，我们可以把它们作为指导审计工作正确进行的原则规定，正如会计原则之于会计工作一样。具体可表述如下：
1、审计总体要求：独立性、职业谨慎的态度；
2、审计工作的质量要求：客观性、公正性、全面性；
3、实质性测试应建立在调查、了解内控制度及其符合性测试基础之上；
4、审计过程中应控制审计风险，使之降至最低；
5、选用恰当、客观的审计标准；
审计基本原则篇4
注册会计师对第三者的民事责任是一种侵权责任。确定注册会计师的民事责任,需要解决好注册会计师的归责原则问题。因为,归责原则在侵权法中居于重要地位,对于举证责任的负担、免责条件、损害赔偿原则等都有一定影响。
一、侵权法的基本归责原则
所谓归责原则,是指行为人的行为或物件致他人损害的情况下,根据何种标准和原则确定行为人的侵权民事责任。
过错是侵权法中最基本的归责原则。在过错责任原则下,以行为人主观故意或过失作为承担责任的原则,无过错即无责任。侵权法中,判断过错的标准是是否达到“应当达到的注意程度”。这一应当达到的注意程度,侵权法中通常以虚拟的理性人或者称为“诚实善意之人”的注意程度为标准来加以判断。这个理性人受过一般的教育,具有一般的知识技能水平和道德水准。理性人的行为标准既高于容易出错的普通人,又低于基于职业原因负有高度注意义务的专业人士。理性人的标准是一个客观的标准,这一标准是把被告的预防行为与一个理性的人在相同情况下可能会做到的事加以比较。pearson法官1958年在HazellvBritishtransportCommission指出,“所谓过失,就是从事了一个理性人在该种情况下不会从事的活动,或者不从事一个理性人在该种情况下会从事的活动”。
过错推定原则(也有人称为过失推定原则)是指侵害人就其所致的侵害不能证明自己没有过错时,就应当负担赔偿责任。过错推定原则与过错原则的共同之处在于都是以过错作为确定责任的最终依据,过错推定实际属于过错责任的范畴,其并没有脱离过错原则的轨道。两者的区别在于举证的不同。在过错原则下,谁主张谁举证。而在过错推定原则下,举证责任倒置给被告。即以法律规定的举证责任倒置来认定加害人主观过错,若被告不能证明自己对损害的发生没有过错,法律则推定其有过错;相反地,被告若能举出事实证明自己对损害的发生没有过错,则认为其缺乏承担侵权责任的条件。
在不同过错(无过错)原则下,不以行为人的主观过错为责任要件的归责标准,行为人有无过错对民事责任的构成或承担不产生影响。受害人无须就加害人的过错进行举证,加害人也不得以其没有过错为由主张免责或减责抗辩。但是,在无过错责任情况下,受害人的故意行为仍可以作为免责条件。无过错责任着眼于对受害人的损害提供赔偿,其基本思想“乃是在于对不幸损害之合理分配”。它是以保险制度、价格机制为基础,并通过保险制度、价格机制而实现损害分配的社会化。无过错责任的理论依据在于,谁获得利益,就应由谁负责由此造成的损失。
二、注册会计师的归责原则
那么,注册会计师对第三者的民事责任究竟应采用何种归责原则?从注册会计师提供虚假审计报告的具体缘由来看,主要有故意(欺诈)、过失、无过失。所谓故意,是指注册会计师与管理当局串谋,明知公司的财务报告有重大错报或者漏报,仍出具虚假审计报告,向外部信息使用者提供虚假信息或重大缺失的信息,这实际上是一种共同欺诈行为。所谓过失,是指注册会计师缺乏合理的职业谨慎,应当知道但因疏忽或懈怠而未能知道财务报告存在重大错报漏报。简单地说,就是注册会计师没有遵守职业规范,没有发现财务报表存在的虚假陈述和隐匿行为,导致错误地发表审计意见。判断注册会计师是否存在过失的标准是其是否尽了“应有的勤勉”。按其程度不同,过失分为一般过失和重大过失。所谓一般过失是指注册会计师没有完全遵循专业准则的要求;所谓重大过失则是指注册会计师缺乏最起码的谨慎,完全没有按专业准则的要求执行审计。所谓无过失导致的虚假审计报告是指,即使注册会计师遵循审计准则,也不能发现财务报表中存在的虚假陈述或缺失行为。
注册会计师的责任是依据审计准则和公认会计原则Gaap对财务报表进行审计。一般来讲,注册会计师如果遵循了审计准则及其他职业规范,在执业过程中保持应有的职业谨慎,实施了必要的审计程序,应当能够发现财务报表中存在的重大舞弊行为。但是,由于现代审计下,注册会计师采用制度基础审计或者风险导向审计,如果上市公司管理当局故意隐瞒以及企业环境存在的不确定性,注册会计师不可能完全保证发现财务报表中存在的错误或舞弊行为,而只能是合理地保证报表在所有重大方面符合合法性、公允性和一贯性。注册会计师对财务报告发表审计意见的依据是公认会计原则Gaap,只要财务报表中的事项是按照公认会计原则处理的,就认为是合法的、公允的,尽管有时依据公认会计原则编制的财务报表与企业的实际可能会产生偏差。那种认为审计是一种保险的观点,实际上是对审计的本质缺乏了解。审计本身并不是对财务报告的一种担保,它只能合理地保证经审计的财务报告没有重大错报漏报,而不能够发现所有的错报和漏报。因此,对于注册会计师,人们只能期望其在审计中保持合理的谨慎。如果注册会计师遵循了公认审计准则GaaS,保持必要的职业谨慎,按公认会计原则来判断财务报表是否符合“三性”,即使不能发现存在的错误或舞弊行为,也不应当承担民事责任。如果要求注册会计师承担无过错责任,将使注册会计师面临巨大的风险,不利于独立审计行业的发展。同时,正如FaSB在第一号财务会计概念公告《企业编制财务报告的目的》中指出的,财务报告的用户应当是“与企业和经济活动具有合
理程度的知识,而又愿意用合理的精力去研究信息的人们”,而不是那些幼稚者。从现代侵权法来看,只对医疗事故、交通事故、产品责任、高度危险作业、环境污染致害、地面施工、建筑物及其他地上物和动物致害等少数特殊侵权行为采用无过错责任。就信息披露而言,一般只要求发行人承担无过错责任。因此,注册会计师民事责任的归责原则,不宜采用结果归责原则或无过错原则。
当然,注册会计师作为一种“谨慎人”,在执行审计业务时,仍应保持必要的职业谨慎。但是,注册会计师只应当对故意、重大过失行为承担责任,对于一般过失,除对因信赖该报告造成损失的受益第三者外,注册会计师不需承担赔偿责任。《库利论侵权》中指出,“每一个受雇为其他人提供服务的人,都有责任在受雇期内以合理的谨慎和勤勉的态度来运用其技能……但是任何人,无论其是否具备技能,都不能百分之百成功地完成他所承担的工作,而不出现任何过失或差错。他只能保证是善意而诚实的,而不是完美无缺的,他只对雇主负过失、不守信用和不诚实的责任,而不对纯粹的判断失误所引起的损失负责。”
综上,注册会计师民事责任的归责原则应当采用过错原则或过错推定原则,而不宜采用无过错原则。那么,究竟应采取过错原则还是过错推定原则呢?郭锋认为应采用过错责任,即注册会计师只有主观上有故意或过失才承担责任,而不应采用无过错责任或过错推定责任。其依据主要是认为上市公司控制信息来源,掌握信息优势,如果它对注册会计师有所隐瞒或欺骗,注册会计师不能保证全部发现,所以不能推定注册会计师有过错。
对此,笔者认为,尽管相对于上市公司注册会计师处于信息劣势,但相对于普通的投资者,注册会计师仍处于主导或优势地位,投资者只是被动地了解公开信息。如果采用过错原则,投资者必须要举证注册会计师存在过错,这对于缺乏会计、审计专业知识,且处于公司外部不能接近公司详细信息的投资者而言,近乎不可能。而采用过错推定,并非说所有的虚假陈述情况下注册会计师都应当承担责任,注册会计师只要能够举证其按照独立审计准则进行审计,并且已尽必要职业谨慎,即可免责。而事实上,对于财务报告中存在的重大错报漏报,如果注册会计师尽合理调查之注意义务,一般是可以发现的,也就是说采用过错推定原则并非无限制地扩大了注册会计师的责任。因此,对于注册会计师的归责,过错推定原则较为适合。
从国外立法来看,对注册会计师一般均采用过错推定原则。一方面,注册会计师不严格按照公认会计原则和公认审计准则进行审计,将承担责任。另一方面,只有当审计人员不严格按照Gaap和GaaS,才要承担责任。换而言之,如果注册会计师能够证明自己在审计过程中保持了应有的职业谨慎,已按照公认会计原则和公认审计准则审计,进行了合理调查,可以免责。美国《1933年证券法》规定,注册会计师对经他审核、报告的公开发行证券的公司的注册表中财务报告的错报和漏报,因普通过失造成的第三人的损失负有责任,除非注册会计师能证明他本身并无过失或他的过失并非原告受损的直接原因。美国《1934年证券交易法》规定,注册会计师出于欺诈行为或重大过失,对上市公司年度会计报表出具令人误解的审计报告,对买卖公司证券的任何人负有责任,除非他能证明其本身行为出于善意,且并不知道会计报表是虚伪不实和令人误解的。按照UnitedStatesv.weiner案,如果审计人员由于不严格按照公认会计原则和审计准则进行审计,就应当负有责任。日本证券交易法(1996年修订)第21条(2)规定,对于记载虚假或欠缺文件出具了无虚假或无欠缺证明的注册会计师或监察法人,如果对此证明无故意或过失,则不应当承担赔偿责任。台湾原先的证券交易法32条,采用结果责任原则,规定公开说明书记载之主要内容有虚伪或隐匿之情事,包括注册会计师在内的有关责任人就应当与公司负连带责任。这样的话,注册会计师即使已做合理调查,没有过失,也要负民事赔偿责任。1988年修订时,参照美国、日本等证券交易法的做法,增订第32条,采用过错推定原则,规定会计师等专门职业人员,如能证明已经合理调查,并有正当理由确信其签证或意见为真实者,亦免负赔偿责任。
那么,如何判断注册会计师的过错?注册会计师作为“专家”,其注意义务的标准要高于一般理性人的标准。美国第七巡回法庭1974年在Hochfelderv.ernst&ernst中判定,注册会计师通常需“符合作为一个被大家期望的精通专业的会计师所应有的注意标准”,同时,专家的行为还需构成合理的谨慎。注册会计师只有证明其已经按照独立审计准则独立、深入地对被审计单位进行了调查,并尽了善良管理人的义务,也就是说,注册会计师必须实施其他具有一般行业知识和技能的注册会计师在类似情况下将会实施的程序,才能够免责。
与此紧密相关的一个问题是独立审计准则的法律地位。对此,审计界和法律界存在不同的认识。审计界认为,独立审计准则是规范注册会计师执业度。中国独立审计准则由中国注册会计师协会拟订,经财政部批准施行,属于部门规章,其权威性和公认性具有法定地位。在法律界看来,独立审计准则是纯粹的行业标准,不足以成为注册会计师规避法律责任的依据,判断审计报告的真实性、合法性,不能仅仅依据审计准则。如刘燕指出,“在法律界以及公众看来,如果说只要注册会计师的工作满足了审计准则的‘真实性’要求,就不能认为其工作的结果是‘虚假’的,其逻辑是很荒唐的。”邢颖也指出,GaaS仅仅为在获得必要的基础事实问题提供屏障,不能够免除注册会计师获得足够信息的基础上作出不合理判断或者在适当的审计程序中获得的虚假信息而作出报告的责任。刘正峰认为,独立审计是内部自律性规则,不能调整注册会计师与利害关系人之间的法律关系,注册会计师的注意义务不限于行业协会的审计准则,审计准则不能成为注册会计师注意义务的法定标准。
笔者认为,依据独立审计准则可以判断注册会计师是否已尽合理的谨慎,因为独立审计准则体现了现时条件下审计的一般要求。对注册会计师的注意义务的要求,不应当超出独立审计准则所体现的一般公认水平,因此,审计准则应当作为判断注册会计师是否已尽注意义务(职业关注)的基本标准。如果注册会计师严格地遵循了独立审计准则,就应当免除责任。但是,这种遵循,应当是实质上的,而不仅仅是形式上的。
值得指出的是,财政部2003年4月14日的《独立审计具体准则第7号—审计报告(修订)》将原先的第六条“注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定”删去,而只笼统地规定“注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见,并对出具的审计报告负责”(第四条)。中注协负责人对此的解释是为了弥合注会行业与法律界对审计报告真实性理解方面的差异。但笔者认为,这只不过是回避矛盾,注册会计师行业早晚要直面这一问题。
三、结束语
审计基本原则篇5
一、新旧准则总则部分简单对照
1、旧准则：一共四条，阐述较为简单。第一条，为了规范注册会计师获取审计证据，保证审计证据的充分性与适当性，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。第二条，本准则所称审计证据，是指注册会计师执行审计业务过程中为形成审计意见所获取的证据。第三条，本准则所称审计证据的充分性，是指审计证据的数量足以使得注册会计师形成审计意见。本准则所称审计证据的适当性，是指审计证据的相关性和可靠性，即审计证据应当与审计目标相关联，并能如实地反映客观事实。第四条，注册会计师执行会计咨询、会计服务业务，参照本准则办理。
2、新准则：一共6条，阐述更加具体准确。第一条，为了规范注册会计师在财务报表审计中获取审计证据的内容、数量和质量，以及为获取审计证据所需实施的审计程序，制定本准则。第二条，本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。第三条，本准则所称审计证据,是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。第四条，依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任，注册会计师应当测试会计记录以获取审计证据。会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。第五条，可用作审计证据的其他信息包括注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，通过合理推断得出结论的信息。第六条，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。
二、新准则格式方面的变化
原《独立审计具体准则第5号――审计证据》中包括总则、一般原则、取证方法、附则四项内容。新准则征求意见稿中包括五部分，分别为总则、审计证据的充分性和适当性、获取审计证据时对认定的运用、获取审计证据的审计程序、附则。其中，审计证据的充分性和适当性被单列为一要素，新增获取审计证据时对认定的运用，不再采取一般原则这种含糊不清的叫法。征求意见稿对获取证据的审计程序也做了必要的补充，与2004年12月15日修订的
《国际审计准则500――审计证据》协调一致。
三、新准则内容方面的变化
1、适用范围。原准则适用于注册会计师执行审计业务，但总则中明确说明，执行会计咨询、会计服务业务，可以参照执行。新准则征求意见稿中也指明适用于注册会计师执行审计业务，而且附则第35条规定“注册会计师执行财务报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理”，将范围明确为审计业务，不包括会计咨询、服务，定位更加准确。这与审计业务的特征要求相符合。
2、审计证据的充分性、适当性。原准则除了在总则里简单介绍了充分性与适当性的定义外，在一般准则部分仅仅说明判断证据是否充分适当，应当考虑审计风险、具体项目的重要程度、审计经验、是否发现错误或舞弊、类型及获取途径五个因素，并没有具体指出如何判断充分性和适当性。新准则征求意见稿则明确充分性是对审计证据数量的衡量，适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报与披露的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。新准则进一步规范在确定审计证据的相关性和可靠性时，注册会计师应当考虑的具体原则，相关性有3个，可靠性有5个。新准则的规定更具有指导性。
3、获取证据时对认定的运用。原准则在一般准则部分符合性测试和实质性测试两部分说明获取审计证据时，注册会计师应当考虑有关主要事项，其实就是解释获取证据去证明哪些认定。但在原准则中，账户报表层次是合在一起的5个认定：存在或发生、完整性、权利和义务、估价或分摊、表达与披露，有一定的迷惑性。新准则征求意见稿中则参考2004年12月15日修订的《国际审计准则500――审计证据》的规定，将认定按各类交易和事项、期末账户余额以及表达与披露进行了区分，各类交易和事项运用的认定通常分为下列5个类别：发生、完整性、准确性、截止、分类；期末账户余额运用的认定通常分为下列4个类别：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊；对列报与披露运用的认定通常分为下列4个类别：发生及权利和义务、完整性、分类和可理解性、准确性和计价。将认定按注册会计师的工作内容加以区分，可以更有效的指导工作，提高审计质量。
4、审计程序。原准则将审计程序称做取证方法，并在准则第三部分简单介绍检查、监盘、观察、查询及函证、计算和分析性复核6种方法的定义。新准则征求意见稿则对审计工作做了更为详细的说明，它指出注册会计师执行审计程序以获得支持财务报表金额和披露的证据，这些程序是依据注册会计师的判断做出的。其中，还强调了对财务报表重大错报风险的评价，这与审计风险模型的变化是相对应的（审计风险=重大错报风险×检查风险）。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。在审计过程中，将对重大错报风险的评估作为审计工作的首要任务，包括评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险，注册会计师对审计程序的设计和执行将紧紧围绕其展开，最终保证财务报表整体不存在重大错报。
此外，具体程序也细化为八个，分别为：检查记录或文件；检查有形资产；观察；询问；函证；重新计算；重新执行；分析程序。并明确指出审计程序的性质和时间可能受财务数据和其他相关信息的生成和储存方式的影响，注册会计师应当提请被审计单位保存某些信息以供查阅，或在可获得该信息的期间执行审计程序。
5、其他。除了以上主体内容的变化外，新旧准则中还存在一些细节方面的区别，如控制测试的应用前提，原是在《独立审计具体准则第9号――内部控制与审计风险》中规定的，但新准则征求意见稿中也援引相关规定“当存在下列情形之一时，控制测试是必要的：（一）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果；（二）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。”这就使得新准则的指导性更为明确，更具参考价值。
审计基本原则篇6
笔者对其观点深感不解，现如下。
一、现行独立审计准则是风险基础审计导向
著名风险审计专家胡春元博士将审计模式的分为三个阶段：账项基础审计阶段、制度基础审计阶段、风险基础审计阶段。账项基础审计是以会计科目为入手点，以凭单核对为重心，以审查账目有无错弊为目标；制度基础审计以内部控制评审为入手点，并在此基础上决定实质性测试的时间、范围和程序，它以会计报表的公允性为目标，但也合理保证发现可能导致会计报表严重失实的错弊；风险基础审计是以被审计单位的风险评估为入手点，并在此基础上综合分析评审被审计单位经济活动的各因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性测试的一种审计方法，它以降低风险为审计目标。
1．制度基础审计是风险基础审计的低级阶段。区分账项基础审计与制度基础审计是比较容易的，两者的审计目标和审计入手点不同，账项基础审计不关注内部控制，而制度基础审计是建立在内部控制评审的基础上。对于制度基础审计与风险基础审计的区分，笔者的理解是，制度基础审计目标表面上是验证会计报表的公允性，实质是要求注册会计师合理保证发现重大的错弊以及关注被审计单位的持续经营能力、期后事项、或有损失，避免会计报表给使用者造成误导。而风险基础审计目标除了包括报表的公允性外，还有对非财务信息的披露的适当性发表意见。制度基础审计主要评估内部控制风险，对固有风险的评估比较薄弱，但风险基础审计非常重视固有风险评估，它首先要对公司所在的行业进行调研，然后对公司基本面展开分析，包括财务分析与会计分析，如果是上市公司，还要对二级市场走势图进行分析，在此基础上评估控制风险，也就是说，风险基础审计更重视外部环境及非财务信息分析，搜集的审计证据主要是非会计数据和资料。
但笔者仍然认为，制度基础审计与风险基础审计核心是一样的，是建立在审计风险评估基础上的。可是，风险基础审计的审计范围更广，审计效果更佳，注册会计师更加关注客户经营环境、组织结构、行业概况、市场因素、信息与沟通、监控等领域，使审计更有效率和效果。制度基础审计也是一种风险基础审计，只不过是风险基础审计的低级阶段，两者都需要注册会计师养成如履薄冰的专业精神，都需要采用监盘、函证、询问、实地观察等传统的审计程序。
2．我国现行独立审计准则是账项基础审计导向吗？《独立审计基本准则》第三章“外勤准则”第12条规定，注册会计师应当和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。第19条规定，注册会计师在审计过程中应充分考虑审计重要性与审计风险。《独立审计具体准则第1号——会计报表审计》第三章“审计计划”第13条规定，注册会计师应在对被审计单位相关内部控制制度进行调查、研究和评价的基础上，确定审计程序和方
法。这表明我国独立审计准则至少是制度基础审计导向，不可能是账项基础审计导向，这还可以从《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》等具体审计准则中得到进一步验证。
账项基础审计不评审被审计单位的内部控制，而我国现行独立审计准则非常强调内部控制的评审，郭晋龙先生怎么能说我国现行的独立审计准则是账项基础审计导向呢？即使是账项基础审计，也不像郭晋龙先生所说的对对账而已，实际上它非常强调对原始凭证真假的审查，因为账项基础审计主要目标就是查错防弊，可以说，在引进西方审计准则之前，我国审计基本上是账项基础审计，但这种审计模式也查出了不少大案、要案。但我们必须承认，我国大部分审计实务仍然停留在账项基础审计阶段。但这不是独立审计准则的错，独立审计准则明确规定注册会计师应对被审计单位的内部控制进行评审，只是实务中受到环境、成本、审计人员能力等的制约，无法实施对被审计单位内部控制的评审。这只能说明，当前我国会计执业有法不依，或是独立审计准则超前，不好付诸实践罢了。
二、注册会计师勤勉尽责的认定
我国会计职业界有一种观点，即使审计出现失败，但注册会计师如果已尽了应有的职业关注，就应予以免责，而判断注册会计师是否尽了职业关注的标准是独立审计准则。界有人认为：如果遵循行业准则就可避开法律责任，那么，每个行业都可以通过制定有利于自己的准则来逃避应当承担的责任。这当然连会计职业界都不能接受。的关键是应有的职业关注如何认定，是否可以以现行的独立审计准则为标准？
1．超前的独立审计准则不能作为认定职业关注的标准。判断注册会计师是否出现职业过失应从以下方面进行：①是否拥有该职业所需要的一般知识并能与职业保持同步发展。审计人员应达到平均的技术熟练程度；采取一切手段获取对被审计情况的了解；根据的发展和变化，熟悉新的审计领域，不断更新审计技术，保证所采取的审计程序能最好地符合实务要求。②是否能作出相当于社会平均水平的判断。审计工作中需要大量的职业判断，如审计程序的恰当运用、审计风险和重要性水平的估计以及披露方式的适当选择等。谨慎执业者的判断是知识、经验和直觉作用于大脑思维的结果，而不是主观的武断。他也会出现判断错误，但他只对雇主承担过失、不忠和不实的责任，不承担纯粹由于判断失误而造成损失的责任。③是否在人格方面代表（但不超越）社会一般水平。谨慎的执业者能保证勤勉、认真地履行职责，力戒疏忽大意和言行不忠，知道盲目采取行动的风险。但他不是尽善尽美之人，“他犯错误，他也自私，但这些缺陷均体现了社会通常的行为标准。公共社会的任何方面均不一定反映了称作慎重的东西。习惯本身也许就是过失”
对比现行的独立审计准则，不难发现它的超前导致要求注册会计师作出超过社会平均水平的判断，而且要求注册会计师在人格方面也要超越社会一般水平。如果以现行的独立审计准则作为注册会计师职业过失的认定标准，无疑超过了“社会一般水平”，从而使注册会计师责任过重。
2.机械执行独立审计准则不能认定为已尽了职业关注。在，独立审计准则具有效力，如果注册师在执行审计业务时偏离独立审计准则的规定，则在法律上已构成“违法”。但由于独立审计准则固有的局限性，注册会计师根据独立审计准则的有关规定无法取得充分的审计证据时，注册会计师可根据实际情况偏离独立审计准则，但要符合独立审计准则的精神，这个精神就是“要保持应有的职业关注”。应有的职业关注的标准应从两个方面把握：一是对“人”的标准，要求注册会计师要符合“谨慎执业者”的标准，也就是说不能出现上述的职业过失；二是对“事”的标准，具体包括：①熟悉被审查的客户，包括该客户的经营方式、行业环境、同行竞争等；②妇过询问和其他方式检查客户的内部控制制度；③获得客户的与财务会计相关的、而且容易收集的信息；④对异常事项和不熟悉情况作出积极反应；⑤设法排除对重要的舞弊和差错所持的合理怀疑；⑥应认识到检查其助手工作的必要性，并在充分理解其重要性的基础上进行这种检查。
笔者认为，在我国，基本审计准则应是执业的“精神”，不可违背；但具体审计准则可以偏离。我国不管是基本审计准则还是具体审计准则，都由财政部颁发，这种准则制定模式会导致“合法但不合理，合理但不合法”的现象。要求注册会计师在执行审计程序时要严格遵循独立审计准则，会导致“审计过度”与“审计不足”，如一些账户金额不大，存在错弊概率小，这时按照重要性原则，注册会计师可以省略部分审计程序，但为了保证审计程序的完整性，还是不敢省略不必要实施的审计程序；有些审计程序在实务中由于得不到客户和的配合与支持，无法进行或进行效果不理想，这时根据职业判断没必要进行该程序，但注册会计师也不敢省略，实务中大量存在无效的或形式的审计程序，这导致审计效率和效果都不好。独立审计准则指南相对较具体，但在实务中仍不能满足实际需要，这时需要注册会计师根据实际情况增规审计程序，以取得充分的审计证据。通过常规审计程序发现客户存在错弊、违规行为时，这时适用的审计程序往往是非常规审计程序，而非常规审计程序在独立审计准则及其指南中往往难以见到。
三、现行独立审计准则需要修订吗？
从目前来看，我国已经初步建立起独立审计准则体系，这套审计准则基本上是与国际惯例接轨的，但在执行中出现了如下问题。
1．关于独立审计准则超前问题。国外注册会计师审计已有二百多年，从到实务均已形成体系。我国注册会计师恢复发展只有二十多年历史，在这种背景下，推行国际审计准则，出现了一个准则超前问题，如：①《独立审计具体准则第4号——审计抽样》所需要的概率统计知识超过一般注册会计师水平，笔者怀疑很少有注册会计师真正按统计抽样的原理去设计样本，然后由样本值去推断总体。②《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》、《独立审计具体准则第18号——违反法规行为》、《独立审计具体准则第19号——与已审计会计报表一同披露的其他信息》都有“必要时，应当征求律师意见”的规定；终结审计前，还要向律师发询证函，笔者认为这些规定有些脱离实际。中国律师业还不发达，很多单位都没有法律顾问，而且他们对注册会计师业务一点都不懂，怎么提供咨询呢？因此我国独立审计准则制订强调了前瞻性，忽略了现实性，使很多规定超过注册会计师的专业胜任能力。
2．关于独立审计准刚的可操作性问题。目前，我们共颁布了25项独立审计具体准则，8个实务公告，但只了4个操作指南。由于大部分没有操作指南，短短的独立审计具体准则和实务公告显得很抽象，如果能通过其操作指南对审计风险、重要性水平等进行量化，独立审计准则的操作性会大大增强，可以省去许多职业判断的麻烦，同时在出现法律诉讼时也有一个衡量标准。实际上，每次会计准则出台，都有配套的“指南”和“讲解”，但很多独立审计准则出台时只有一些很抽象的条文（虽然也有“释义”和“解答”，但这些辅助读物编得都不好），如《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》。完全可以出一个比较详细的操作指南，但中国注册会计师协会可能是人力资源欠缺，除了把国际审计准则投到中国来，其他工作对他来说也是“心有余而力不足”。
独立审计准则还有一个问题就是滞后，如《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》将内部控制分为三要素，但美国已将内控分成五要素，对内部控制的评审也发生了变化。但笔者认为我国独立审计准则超前是主要问题，目前主要是要将审计实务水平提到与独立审计准则的规定相一致，并对部分太超前的作适当修改，以保护注册会计师的合法权益，就像《独立审计实务公告第1号——验资》一样修订。
审计基本原则篇7
「关键词环境审计研究；回顾；评价；关系
20世纪70年代末，美国和加拿大的企业开始进行环境审计；80年代扩展到欧洲，而后亚太地区国家也开始重视环境审计；进入90年代，西方各主要市场经济国家也普遍完善了环境法规，强化了环境审计制度。尽管如此，有关环境审计的研究并不乐观。到目前为止，还只停留在对某一方面理论的描述，缺乏系统深入的研究。针对这一情况，本文拟对现行环境审计研究的特点和不足加以分析，进而提出研究的基本思路。
一、环境审计研究的基本回顾
1环境审计的理论基础
对于环境审计的理论基础，虽然争议颇多，但多数学者认为：可持续发展理论（陈东，1999）、大循环成本理论（陈东，1999；杨芳，1999；薛岩张晓君，1997）、经济的外部性理论（武佳，2000；张军，2000）和资源价值理论（武佳，2000；张军，2000）是环境审计的理论基础；此外，还有人从审计产生发展的过程、开展环境审计的法律依据、生态经济学、经济学、经济的管理职能和环境审计能够满足审计的本质要求等方面对环境审计的理论基础进行了分析。
2环境审计本质
高方露和吴俊峰（2000）认为，目前对于环境审计本质存在三种认识，即“检查论”、“评价、鉴证论”和“经济监督论”。检查论认为环境审计是对适应于环境要求的有关经济业务及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查；评价、鉴证论认为环境审计是对企业环境管理责任和环境管理业绩进行评价或鉴证；监督论认为环境审计是一种监督活动，即监督企业环境管理责任的履行。而他们认为：环境审计是一种控制活动，即对企业受托环境责任履行过程的控制。
3环境审计职能
王炜、王阳和雷东风（2000）认为，监督、鉴证、评价和防护是环境审计的主要职能；王学龙（1997）认为，监督、鉴证和评价是环境审计的三大职能，经济鉴证职能是环境审计的基本职能；姜彦秋（1999）认为，对大循环成本进行估算、监督与评价，是环境审计的重要职能；孟焰和王坤（1997）则认为，环境审计有七项职能，即符合审计、环境管理系统审计、过渡审计、污染预防审计、环境负债审计和产品审计。
4环境审计目标
关于环境审计的目标，有一元、二元和三元论。一元目标论（李学柔，1997）只是一一列举环境审计应达到的目标。二元目标论有三种观点：一是环境审计目标应分为最终目标和直接目标（陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997）；二是环境审计目标应分为最终（高）目标和具体目标（陈东，1999；福州市审计局环境审计课题组，1997；袁素琴，2000；靳永军，2000）；三是环境审计目标应分为总体目标和具体目标（赵春涛，1999；天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000；梁森杨卉，2000）。三元目标论认为环境审计目标应分为最终目标、直接目标和具体目标（张以宽，1997）。
5环境审计假设
（1）王学龙（1997）提出八项假设：①与环境管理相关的财务报表和财务数据是可验证的；②审计人员与环境管理责任者之间没有必然的利害冲突；③内部控制排除舞弊行为的或然性；④环境管理制度的可行性和可验证性；⑤环保资金的使用要讲求经济性、效益性；⑥审计人员会尽职尽责；⑦过去认为真实，将来仍然认为真实；⑧会计资料依据会计准则公允表达。
（2）张以宽提出（1997）六项假设：①“可持续发展”的战略目标的实现，需要审计监督和鉴证；②企业履行环境保护法的法律责任是需要评价的；③企业的环境管理工作是需要执行监督的；④企业为加强环境管理，建立的内部控制系统的健全性和有效性是需要经过评价的；⑤企业为加强环境管理的支出和污染环境造成的损失的会计核算资料是需要鉴证的；⑥国家审计机关和内部审计机构是有能力进行执法监督的。
（3）黑龙江省审计学会（1997）提出五项假设，与张以宽的后五项相同。
6环境审计原则
关于环境审计原则，学者们提出以下观点：①发展生产与环境保护并重的原则；②局部利益服从整体利益的原则；③目前利益服从长远利益的原则；④外部影响的内在化；⑤社会性；⑥法规性；⑦规范性与适度灵活性的统一；⑧坚持定量分析与定性分析相结合的原则；⑨重在事前的环境审计原则。
7环境审计准则
（1）靳永军（2000）认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有什么区别。
（2）刘力云（1997）也认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有大的差别。只是应在《审计法》、《独立审计准则》和正在拟定的《国家审计准则》等有关法律法规中增添环境审计方面的有关条款。
（3）辛金国和李青（2000）、陈正兴（2001）认为，环境审计准则具有一定的特殊性。认为环境审计内容涵盖广、针对范围大、使用对象多，应该有自己的准则，并分别从一般准则、外勤工作准则和报告准则三个方面对完善我国环境审计准则提出了建议。
8环境审计程序（步骤）
综合众多学者的观点，环境审计程序应包括三个步骤：一是审计前期准备；二是现场审计，包括符合性测试和实质性测试两个阶段；三是作出审计报告（审计完成）。还有学者认为，除以上程序外还应进行复审和跟踪审计。
9环境审计方法
绝大多数学者认为，常规审计方法对环境审计同样适用，同时，环境审计也有其独特的方法，包括环境成本效益分析、环境费用效果分析、市场价值法、机会成本法、恢复防护费用法、影子工程法、调查评估法、人力资本法、环境决策分析和风险分析等。
10环境审计主体
（1）环境审计的主体是审计机构及其人员。国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织都是环境审计的主体（陈淑芳李青，1998；包强，1998）；也有人认为构成环境审计主体的应当是国家审计机关和内部审计机构，至少现阶段不应包括民间审计组织（陈东，1999）。
（2）专门从事环境审计的中介机构（王炜王阳雷东风，2000）。
11环境审计对象
（1）被审计单位论。典型观点为：环境审计的对象按被审计单位分为3大类：企事业单位和基本建设单位（包括环境产业）、国家和政府机关、环境保护部门和其他承担环境保护任务的政府职能部门（王炜王阳雷东风，2000）。
（2）环境责任论。典型观点为：环境审计的对象是被审单位的环境管理责任（陈东，1999；陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997；靳永军，2000）；环境审计的对象是环境保护部门和企事业单位的环境经济责任（包强，1999）。
（3）经济活动论。典型观点为：审计对象一般是指被审计的事项，即财政财务收支及其经济活动（天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000）；环境审计的对象是环境政策、项目和活动（黄友仁林起核，1997）。
（4）其他。环境审计的对象是政府部门及企事业单位的环保计划、目标和环境管理责任（庄表峰林星火，1997）。陈正兴（2001）在其《环境审计》一书中从国家环境审计、内部环境审计和社会环境审计三方面分别分析了环境审计的对象。此外，有的学者还研究了环境审计依据、分类、特点、功能、作用、任务等等。由于这些问题的研究成果十分有限，所以这里不一一赘述。
二、对环境审计研究的评价
1环境审计研究的特点
（1）紧密结合了我国环境保护的实际情况。从70年代起，我国陆续了《环境保护法》、《大气污染防治法》、《土地法》、《森林法》、《渔业法》等法规。1994年，提出了环境与发展十大对策，并且制定了《中国21世纪议程———中国21世纪人口环境与发展》白皮书，明确了中国可持续发展的战略目标、战略重点与行动计划。2000年11月6日，我国又颁布了《全国生态环境保护纲要》。可见，我们国家越来越重视环境保护。我国的环境审计研究是随着这一进程而逐步发展和深化的。
（2）研究具有一定的前瞻性。除了考虑到我国的现实状况，对国家环境审计进行研究外，研究者们还对尚未开展的内部环境审计和社会环境审计的有关内容进行了探讨，为将来实务的开展提供了必要的理论准备。他们认为，随着环境问题日益突出，治理和保护环境的投资日渐增加，环境审计的业务量也必将加大，注册会计师的介入不可避免；此外，企业作为一个经营主体，在考虑经济效益的同时，必须兼顾社会效益，达到二者的统一，这样内部审计部门的介入成为必然。
（3）政府、审计职业团体及其他单位对环境审计研究起到一定的推动作用。环境审计在20世纪90年代开始为政府、审计职业团体及其他单位所瞩目。中国审计学会于1997年初确定以环境审计为重点研究课题，组织福建、浙江、江西三省的审计学会以实施环境审计的经验和问题为基础撰写论文，并组织对此有研究的专家和学者，于当年6月在厦门市举办了环境审计研讨会；《审计研究》在1993年第3期，刊载了加拿大审计长丹尼斯所著《环境审计———九十年代的挑战》这篇论文，其后陆续刊登了多篇译著，为我国环境审计研究提供了宝贵的资料。
（4）主要服务于国家审计。从世界范围来看，环境审计虽然源于企业内部，但就目前而言，其主体主要是国家审计。我国由于各方面条件的限制，环境审计工作同样以国家为主。因此，对环境审计的研究主要集中在国家领域，这与我国环境审计的现状相适应，有利于推动我国环境审计实务的开展。
（5）吸收了相关学科的成果。在审计学的基础上，环境审计研究汲取了环境经济学、环境法学、环境医学、环境管理学、社会学、统计学、工程学等相关学科的研究成果，极大地推动了环境审计理论的发展。
（6）研究范围有一定的广度。环境审计虽然起步较晚，但经多方努力，其研究已深入到各个方面，包括对环境审计动因、环境审计理论基础、环境审计本质、环境审计职能、环境审计目标、环境审计假设、环境审计原则、环境审计准则、环境审计程序、环境审计方法、环境审计主体、环境审计对象等方面的研究。
（7）对于一些问题的研究有独到之处。其中最重要的是有关环境审计理论基础的研究，现已提出可持续发展理论、大循环成本理论、资源价值理论和外部性理论等观点；而最具代表性的是关于环境审计方法的研究。陈正兴在《环境审计》一书中对其进行了专门的论述，他在原有常规审计方法的基础上提出了环境审计所要运用的特殊方法，并将其分为环境费用效益分析方法和环境的经济评价方法两大类；此外，有些学者对环境审计对象、内容和范围等方面的研究也取得了一定的成果，突出了环境审计的特色。
（8）规范研究为主、实证研究为辅相互结合的方法。在研究方法上，环境审计大量运用了规范研究，并辅以实证研究中的调查、分析。
2环境审计研究存在的不足
（1）研究缺乏系统性。大多数学者只注重环境审计理论某一方面的研究，并没有考虑到环境审计理论是一个系统，没有把它作为一个整体来看待。而环境审计理论作为一个完整的体系，有其自身的组成要素，并且各个要素之间存在一定的关系。如果只研究某一方面，而忽视了其他，就可能造成各个理论要素之间的不协调，甚至产生矛盾。
（2）研究偏重于实用性。当前，多数学者只研究应用性较强的理论，诸如环境审计程序、环境审计技术与方法，而忽视了环境审计假设、环境审计原则等基础理论的探讨。一般认为，环境审计假设、环境审计原则是确立审计准则、程序与方法等要素的基础。在没有确立环境审计假设、原则等要素的情况下，研究审计准则、程序与方法难免会出现偏差。并且，由于现有环境审计研究多数是对实践的解释，很难发挥对实践的指导和预测作用。
（3）研究难以深入。现有的环境审计研究，大多是在常规审计理论之前冠以“环境”二字，其内容在本质上并没有差别，没有体现出环境审计的独有特色。当然，要挖掘环境审计理论与常规审计理论的不同之处，突出环境审计理论的特色有一定的难度，但这却是环境审计研究的关键所在。
（4）概念界定不清。多数学者在论述某一理论之前，并不对这一理论要素的概念进行界定，而是直接阐述其内容。实际上，不同的学者虽然使用同一个名词，但对其含义的理解往往存在一定的偏差，甚至有极大的分歧。这样极易造成理论研究的不一致，严重阻碍了环境审计理论的完善和发展。
（5）与相关学科的融合不够。在研究中，虽然借鉴了诸多学科的相关内容，并从中吸纳了它们的优势。但多数情况下，只是简单地把上述学科的内容直接移入环境审计，而没有使它们真正融合，进而形成一个充实而完备的环境审计理论体系。
（6）实证研究成果偏少。从上述研究现状可以看出，虽然在研究的广度和深度上取得了一定的成果，但这些成果主要集中于规范领域，而实证领域的成果偏少，在大多数问题上没有运用实证方法进行研究。
（7）内部审计、民间审计的研究不够。虽然就现实的状况看，环境审计应以国家审计为主，但从长远的角度讲，内部审计和民间审计终会发挥越来越重要的作用。而目前我们对环境审计的研究仍停留在国家审计，对内部和民间环境审计研究的不足将无法适应未来环境审计的发展。
（8）研究力量不足。一方面，当前环境审计研究的任务繁重，困难重重。另一方面，环境审计研究的人员不足、水平有限。一般来说，研究环境审计的人员包括教学和科研机构的理论研究者和开展环境审计实务的工作者。在他们当中，由于主客观条件的限制，能真正投入到理论研究中的人少而又少，难以集中力量对环境审计进行深入全面的研究。
三、环境审计研究应处理好的关系
1必须处理好环境审计与相关学科的关系
环境审计是集环境经济、环境管理、环境医学、环境法学、社会学、统计学和工程学等诸多学科理论的一门边缘学科。但是，它并不是这些学科的简单拼凑，也不是相关内容的简单相加。它是一门相对独立的学科，有自己的体系和特色。因此，我们可以认为环境审计研究是一种开放的研究。在研究过程中，必须用联系的观点来考虑问题，处理好各相关学科的关系，并使它们充分融合。
2必须处理好环境审计与常规审计的关系
环境审计运用了常规审计的基本理论，是对常规审计的一种继承；同时，它是在受托经济责任向环境责任扩展后形成的，是常规审计的进一步发展。常规审计中包含财务审计、合规性审计和绩效审计三部分；环境审计同样也包含这三部分。在研究中，必须处理好两者的关系：一是要挖掘常规审计与环境审计的相同之处，以资借鉴；二是要找出两者的区别，以突出环境审计特色。
3必须处理好不同种类环境审计理论之间的关系
①环境审计按主体分为国家审计、民间审计和内部审计。它们各有特点，相互不可替代，因此不存在主导和从属的关系。当前，从我国的国情出发，应以国家审计为重点，逐步带动内部审计和民间审计的发展。②环境审计按内容和目标
可分为财务审计、合规性审计和绩效审计。一方面，它们在对象、依据、目标、范围、报告内容和报告形式等方面都有不同；另一方面，它们之间又相互联系、相互促进，是环境审计目标在不同发展阶段的体现。当前，我国环境审计仍以合规性审计为主，应尽快发展绩效审计和财务审计。
4必须处理好环境审计基本理论与应用理论的关系
环境审计理论可分为两个层次：一是环境审计基本理论，它的理论性强，可以间接指导和预测实务，包括环境审计目标、假设、原则、本质等；二是环境审计应用理论，它的实务性强，可以直接用于指导实践，包括环境审计准则、程序与方法等内容。环境审计基本理论与应用理论的划分是相对的，二者之间是有密切联系的，不能做界限分明的截然划分。基本理论可以指导应用理论的研究；应用理论又可以促进基本理论的发展。当前，我国学者主要进行的是应用理论的研究，而对于基本理论却涉及较少。因此，我们在研究应用理论的同时，必须抓紧基本理论的探讨，使二者相辅相成、相得益彰。
5必须处理好环境审计理论
各个要素之间的关系首先，要确定环境审计理论体系中应包含的要素，并对各个要素的含义进行界定，这是环境审计研究的前提。对于究竟应包含哪些要素必须有一个统
一、规范的衡量标准，以保证理论要素确定的全面性和合理性；其次，要确定各个理论要素之间的关系，这是环境审计研究中一个十分关键的问题。其中，确定研究起点是重中之重。实质上，上述过程就是构建环境审计理论结构的过程。也就是说，在对环境审计理论进行具体研究之前，必须构建一个全面、系统、合理、有效的环境审计理论结构。
6必须处理好规范研究与实证研究之间的关系一般认为，实证研究与实践的联系比较紧密，有利于发现实践中存在的问题，但其理论性不强，没有一定的理论高度，难以指导和预测实践；而规范研究，虽然具有较强的理论性，但其正确性难以验证。因此，我们应把规范研究的成果用实证研究进行检验，使规范研究逐步完善，并最大限度地发挥对实证研究的指导作用。环境审计研究应采用规范和实证相结合的方法，使二者相互促进，互为补充。新晨
7必须处理好现实性与前瞻性之间的关系在研究中，既要着眼于我国环境审计的发展现状和现实社会经济环境，又要考虑各种新思维、新观点对环境审计工作的冲击，考虑各种新举措、新变革对环境审计工作的影响。既立足现实又适应未来，把现实性和前瞻性有机地结合起来，才能完善和发展环境审计实践。
8必须处理好中国特色与国际惯例之间的关系环境问题的日益国际化，要求各国协调行动，以缩小各国环境审计工作的差异。因此，我国的环境审计工作应在立足于中国国情的基础上，实现与国际惯例的接轨，这样才有利于环境审计的对外交流，有利于我国的环境保护与国际同步。但是，各国社会经济制度、法律环境、道德文明观念以及审计人员素质等方面存在一定的差异，国外的情况未必完全适合我国，我国也有许多自己特殊的问题，因此，创新精神是必需的。也只有不断创新，环境审计才能逐步完善。这也决定了我国的环境审计研究必须适合中国国情，体现中国特色，以解决中国的实际问题。
参考文献：
1陈东：《环境审计若干理论问题初探》，《财经论丛》，1999年第3期。
2杨芳：《环境审计的经济学理论基础分析》，《陕西省行政学院、陕西省经济管理干部学院学报》，1999年第3期。
3薛岩、张晓君：《试论开展环境审计的理论基础》，《中国内部审计》，1997年第8期。
4武佳：《关于环境审计》，《经济师》，2000年第7期。
5张军：《试论环境审计的理论基础》，《湖北审计》，2000年第12期。
6高方露、吴俊峰：《关于环境审计本质内容的研究》，《贵州财经学院学报》，2000年第2期。
7王炜、王阳、雷东风：《对我国开展环境审计的构思》，《环境监测管理与技术》，2000年第12期。
8王学龙：《也谈环境审计》，《兰州商学院学报》，1997年第4期。
9姜彦秋：《论我国环境审计》，《F101财务与会计》，1999年第5期。
10孟焰、王坤：《浅谈环境审计》，《财会月刊》，1997年第8期。
11李学柔：《也谈环境审计》，《广东审计》，1997年第7期。
12陈淑芳、李青：《关于环境审计几个问题的探讨》，《当代财经》，1998年第9期。
13陈汉文池晓勃：《关于环境审计的几个问题探讨》，《中国内部审计》，1997年第2期。
14福州市审计局《环境审计》课题组：《论环境审计的对象、内容、方法和目标》，《中国内部审计》，1997年第8期。
15袁素琴：《浅谈环境审计》，《陕西审计》，2000年第1期。
16靳永军：《略论环境审计》，《陕西省行政学院、陕西省经济管理干部学院学报》，2000年第1期。
17赵春涛：《浅议环境审计》，《甘肃广播电视大学学报》，1999年第2期。
18天津市审计学会、天津市审计科培中心环境审计课题组：《关于环境审计基本理论探讨》，《审计理论与实践》，2000年第1期。
19梁森、杨卉：《关于环境审计几个问题的探讨》，《山东审计》，2000年第8期。
20魏顺泽：《我国环境审计的探讨》，《现代审计》，2000年第5期。
21张以宽：《论环境审计与环境管理》，《审计研究》，1997年第3期。
22黑龙江省审计学会：《浅谈环境审计的几个问题》，《中国内部审计》，1997年第8期。
23刘力云：《浅论环境审计》，《中国内部审计》，1997年第2期。
24辛金国、李青：《环境审计准则研究》，《审计与经济研究》，2000年第6期。
25陈正兴：《环境审计》，中国审计出版社，2001年6月第1版。
26包强：《论环境审计概念结构》，《审计与经济研究》，1999年第4期。
审计基本原则篇8
安然等一系列会计丑闻发生后，美国社会各界对会计准则的规则基础模式提出了广泛的批评，认为这是美国会计准则不能适应经济环境变化的主要原因。美国《萨宾纳斯—奥克斯莱法案》要求证券交易委员会（sec）对采用原则基础模式进行可行性研究，作为会计准则制定机构的财务会计准则委员会（fasb）也于2002年10月21日颁布了一个征求意见稿《关于美国会计准则采纳原则基础模式的建议》。在美国国会、sec、fasb和财务会计咨询委员会（fasac）的组织和倡导下，社会各界对规则基础模式和原则基础模式发表了众多评论。
1．对规则基础模式的评析。所谓规则基础模式是指在制定会计准则时，通过出台各种解释公告、实施指南，详细规定各种情况下的具体会计处理。以具体规则为基础的会计准则具有较强的操作性，但是过高的制定成本和执行实施成本以及过于细化的准则，造成准则制定效率低下且滞后于金融创新，不能应对资本市场创新所带来的层出不穷的问题。另外，准则对某一特定会计问题的处理给予明确界定，使得准则缺乏灵活性，而且由于现实中实际业务和交易的具体情况千变万化，准则不可能对其进行完全规范，一些别有用心的企业就有可能通过“交易设计”和“组织创新”轻而易举地逃避准则的约束。同时，以具体规则为基础的会计准则还容易滋长这样一种不良倾向：凡是规则没有明文禁止的都可尝试。这种倾向极易诱导人们只注重交易的形式而不关心交易的实质，独立地作出专业判断让位于机械地套用规则。其结果是，会计人员和审计师可能敷衍了事，认为只要不违反以具体规则为基础的会计准则的硬性规定就是正确的，而对财务报告是否公允反映麻木不仁。www.133229.com此外，以规则为基础的会计准则与国际会计准则和其他大多数发达国家的准则模式存在较大差异，不利于美国与世界经济的融合。
2．对原则基础模式的评析。所谓原则基础模式是指在制定会计准则时，只规定一些概括的原则而不全面规定在各种可能情况下应怎样进行会计处理。以原则为基础的会计准则能弥补上述规则基础模式的缺点：可以减少准则中存在的例外情况和操作指南的数量，从而降低准则的复杂性，减少准则的制定成本和执行实施成本，并使准则更容易理解；要求会计信息提供者和审计师进行更多的专业判断，使得会计信息的提供者和鉴证者更加关注交易和事项的实质，降低通过“交易设计”和“组织创新”规避准则的可能性；能对出现的紧急问题做出迅速反应；能缩小美国会计准则与国际会计准则的差异。但是，以原则为基础的会计准则也存在一些缺陷：需要企业和审计师进行更多的专业判断，对企业会计人员和审计师的专业素质和道德水准提出了更高的要求；在执行过程中，由于可供选择的方式较多和对准则的理解不同，会降低会计信息的可比性；对具体会计问题的处理不再进行明确的界定，使会计人员和审计师面临更多的风险，因为监管机构和法庭存在“第二次判断”，即使会计人员和审计师忠实地履行了自己的义务，当面临诉讼时，由于法庭所掌握的信息与会计人员或审计师所掌握的信息存在差异，会导致他们做出与会计人员或审计师不同的判断，从而增加会计人员和审计师败诉的可能性；由于要求更多的专业判断，会造成审计师和企业关系紧张，因为企业与审计师对交易和事项的处理意见更可能出现差异；在能对紧急问题做出迅速反应的同时，对紧急事项处理小组（eitf）或类似的机构提出了更高的要求。此外，在原则基础模式下，若不同的主体对同一交易做出不同的判断并向外公布，将使投资者无所适从，从而降低了他们对资本市场的信心。如果这种局面出现，其后果有可能是灾难性的。
二、从规则基础模式到原则基础模式应解决的问题
两种会计准则制定模式各有优缺点，不能简单地、绝对地判断孰优孰劣。会计准则制定模式的选择应从两方面加以考虑：一是必须立足于制定会计准则的目的，制定会计准则最主要的目的是保证和提高会计信息质量；二是必须将该问题放在具体的制度背景下加以考虑。按照制度经济学理论，任何制度都是“嵌在”一定的制度结构中，其作用或效果在一定程度上取决于其他相关制度的完善程度以及该制度与其他制度之间的协调程度。会计准则制定模式涉及会计准则制定机构的地位和结构、会计人员的素质与教育、监管机构对证券市场的监管方式、审计师的职业道德和法律责任、公司提供会计信息的类型及其法律责任等一系列问题。因此，在美国，要将现有的规则基础模式改革为原则基础模式，必须解决准则制定的各种内部问题，改革与财务会计信息披露相关的其他制度。
1．改革会计准则制定机构体系。在规则基础模式下，美国存在多个有权制定不同类型会计规范的机构，必须对该局面进行改革。在强调fasb对准则制定的主导地位的同时，应对fasb（特别是其下属的eitf）进行改革。由于原则基础模式缺少具体的操作指南，在准则的实施过程中不可避免地将出现很多问题，eitf将面临更多的压力。因此，必须在充实eitf力量的同时增强其代表性，并改进其发表公告的程序。
2．完善财务会计概念框架体系。原则基础模式对财务会计概念框架提出了更高的要求。经过多年的建设，财务会计概念框架仍不完善，其中主要的原因是fasb缺乏必要的强制力，在制定概念公告时不断对现行实务进行妥协。因此，必须改革财务会计概念框架的构建体系，以尽快形成一套内在逻辑一致，能有效指导会计准则制定的概念框架。
3．规范专业判断，提高会计信息的可比性。原则导向的会计准则要求进行更多的专业判断，这将影响会计信息的可比性。为此，必须为公司在披露会计信息过程中提供专业判断指南，并要求公司披露专业判断的过程和依据，以利于会计信息使用者对所获得的信息进行分析。同时，建立健全公司董事会及所属审计委员会和会计师的法律责任制度。
4．过渡期间与现行准则体系的冲突问题。美国现行会计准则中存在诸多与会计原则相冲突的“例外情况”，而以原则为基础的准则模式又强调对会计原则的一贯遵循。因此，必须对现行准则进行重大修改，制定相应措施，解决在过渡期间会计原则与现行准则中诸多例外情况之间的冲突。
5．审计师的职业道德规范和法律责任改革问题。在原则导向会计准则体系下，要求审计师在提供审计意见时，更多地依赖专业判断。除了应从审计执业规范的角度对其专业判断提供指南外，还要对审计师的职业道德提出更高的要求，如审计师的独立性、专业胜任能力与诚信等。由于“第二次判断”问题的存在，使得审计师将面临更多败诉的可能性，必须从法律责任的判定方面加强对他们的保护。
6．改革证券监管机构的监管程序。在规则基础模式下，对交易及事项的处理有着明确的界定，大大方便了监管机构对会计信息披露的监管。而在原则基础模式下，由于公司和审计师大量运用专业判断，为了保证对公司和审计师违规行为的正确查处，监管机构必须建立更为严格和公正的程序。
审计基本原则篇9
关键词：养护工程设计 审查
近年来，随着经济社会的发展，汽车交通量迅猛增长，公众对公路、尤其是公路的使用品质和服务水平提出了更高要求。根据交通运输部“十二五”公路养护管理事业发展纲要，要求全面加强预防性养护、周期性养护，提高科学养护水平，逐步实现公路良性循环。每年养护工程的比例逐渐提高，公路养护工程将逐步进入周期性安排的正常轨道。各级公路管理部门必须进一步加强改善大中修工程规范化管理，确保工程实施质量，提高养护工程资金使用效率。
养护工程设计是影响改善大中修工程实施质量的重要环节。工程设计应紧密结合实际，做到“内容全面、文本规范，技术合理、方案可行，确保质量、注重实效”，达到指导施工、提高工程质量、合理有效利用资金的目的。笔者结合多年审查养护工程的体会，总结了养护工程审查的主意的几个问题，供同行参考。
1.对有关养护工程标准和设计单位资质的审查
公路养护工程设计是安排工程项目、控制投资、编制招标文件、组织施工和竣工验收的重要依据。应不低于原设计标准为前提，设计应符合国家规范的要求。
设计文件的编制，必须贯彻国家有关方针政策，按照有关标准、规范、规程，精心设计，做到客观、公正、准确。设计文件的编制，必须由具有相应资质、资格的设计单位完成，并对设计质量负全责。
2.养护改善大中修设计审查原则和要点
2.1设计审查把握的原则
养护改善段按照新建设计原则进行。对于沥青路面大中修基本原则：优先采用预防性养护技术；优先采用中修罩面方案；优先采用先进的冷热再生技术；优先采用非开挖基层补强快速修补技术。水泥混凝土路面大中修基本原则：使用年限5—10年的，以日常养护为主，水泥路面破板原则采用同厚度的水泥砼进行修复；使用年限10年以上的，破板率40%以下的，水泥路面破板可采用沥青砼进行过渡（过渡路段可采用厚度不少15厘米水泥稳定碎石或贫砼+5厘米的沥青砼，或调平层+两层沥青砼）；使用年限10年以上，破板率40%（含修复过的板块数量）以上的，应考虑通过改造进行修复，改造方案优先采用共振或多锤头碎石化技术。
2.2设计审查要点
2.2.1对旧路资料收集的完整性与路况评定准确性的审查
改善、大中修工程长度、具体桩号、原老路修建年代、技术等级、路基路面宽度、路幅布置、原路面结构及厚度、历次大中修情况、现主要病害照片，大中修路段桥隧等结构物技术状况、原设计荷载；现交通量及组成、实测弯沉值、平整度值，路面破损等病害调查数据、路面技术状况等级；
路面病害处理后及基层、路面大中修后设计强度或弯沉值应达到的指标，以及具体各路段处治方案分析，特别是对老路病害处治方法和桥头沉降处治的具体方案作重点审查。
2.2.2路基及纵坡设计审查
路基原则利用现有路基，不作大的改善。中修工程，一般路段纵坡原则上不进行设计；大修工程，纵坡设计以满足路面最低结构厚度和恢复路面横坡及接顺桥头为原则，尽量避免大填大挖。养护大中修工程突出以路面整修及排水设施完善、安全设施恢复为重点，注重桥头跳车治理，兼顾其他附属设施的整修和完善，做到统一设计，整体提高。
2.2.3原旧路处理情况审查
在全面调查原老路技术状况的基础上，根据原路面病害类型，合理采用处治方案。大修路段，原则上应少挖多填，并应先处治好原路面病害后，再加铺新的路面；中修路段，为确保新铺路面质量和厚度的均匀性，可采用铣刨一定厚度沥青砼面层后，再加铺新的路面。
2.2.4路面结构设计审查
路面面层及基层厚度，应根据该公路等级、结构强度（弯沉值）和交通量组成及发展趋势综合确定，加铺沥青砼面层一般为两层。路面大修工程设计弯沉值原则上应根据交通量及其组成情况计算确定，中修工程设计弯沉值可不作要求。
2.2.5交通安全设施审查
原有交通标志原则上应尽量利用，对不符合国标及法规要求的，应拆除或更换、调整，根据需要适量增设；大修路段如不满足公路建筑限界要求的应调高或更换，中修路段原则不作调整。交通标线，路面工程完成后按国标及法规要求重新标划。安全防护设施应严格按规定和规范要求进行设置，新设防撞护栏宜适当提高，以保证今后大中修时不要再做抬升处理；因路面大修后护栏高度达不到规范要求的，应作相应调高，护栏基础埋置深度应满足规范要求，对特殊路段达不到规范要求的必须作相应的加固处理；原有护栏整修后应尽量利用；对原有护栏墩如需利用的应根据各路段实际情况进行加高等措施加以改造，以达到安全防护要求；中修路段原则不作调整。
2.2.6路面使用材料审查
交通量较大的路段，路面上面层材料可采用改性沥青砼，交通量较小的宜采用普通沥青，纤维材料原则用于桥面铺装和爬坡路段路面。设计应明确路面主要材料来源及配合比设计要求。
2.2.7桥头跳车处理情况审查
桥头路基已基本稳定的过渡路段，应按原工程设计要求一步到位；原路基仍不稳定的，以接顺为原则，仍可采用过渡方案；有条件的应采用注浆提升或轻质材料置换等措施，对桥头路基进行处理，力求达到减缓桥头沉降速度或基本根治桥头沉降。沥青砼路面桥头接坡长度应不少于30m，纵坡坡差原则控制在0.5%以内；水泥混凝土路面桥头跳车，如桥面与路面的坡差≥1%时，桥头接坡30m应将水泥混凝土路面改造成沥青混凝土路面，纵坡坡差控制在0.5%以内。
2.2.8排水设施与其他工程设计审查
原则上控制在路面大中修路段范围，其他路段原则不作考虑。路面大中修路段排水设施应做到齐全、配套、完整、畅通、形成系统，无淤塞无破损；规模较大的边坡处治、挡墙加固和路线改善工程及绿化工程须另行设计；桥涵、隧道仅对桥面和隧道路面进行修复，涉及病害需加固维修的工程应另行设计。
2.2.9施工组织计划的审查
对于边通车边施工的项目，施工期间临时交通组织设计图。绘出交通限流、分流、封闭及绕行等交通管制措施设计图。
2.2.10路面病害处治设计的审查
根据病害的密集、严重程度合理进行分段，列出桩号段落，对统计出每段的病害类型及数量（长度、面积、个数、块数）进行审查，病害处治是养护工程中的关键环节，病害处治的好坏直接影响养护工程的质量。
养护改善、大中修工程设计必须贯彻“科学合理、节能环保、快速安全、经济优质”的设计理念，结合经济、技术条件，吸收国内外先进经验，积极采用新技术、新材料、新设备、新工艺。贯彻因路制宜，注重现场调查，针对路况实际开展设计，注重精细设计，倡导作品设计，重视环境保护，注重与其他工程及周边环境的协调，使设计的工程项目取得经济、社会和环境的综合效益。
审计基本原则篇10
一、引言
虚假财务报告尤其是上市公司虚假财务报告所引发的严重问题已经引起了广大投资者和社会各界的强烈反应。虚假审计报告作为对虚假财务报告的肯定和证明，在促成投资者做出错误投资判断过程中起到了推波助澜的作用。从总体上讲，提供虚假审计报告的注册会计师（certifiedpublicaccountant，cpa）无疑应对投资者由此造成的损失承担一定的民事赔偿责任，尤其是当cpa出具虚假审计报告是由于重大过失甚至欺诈的情形。但对于cpa按照独立审计准则要求执行了必要的审计程序后仍然出具了虚假审计报告要不要承担民事责任，会计职业界与法律界存在严重分歧，并于1995年前后形成激烈的争论。由于当时财务造假问题尚不严重，国家在这方面的立法和执法也存在盲区，绝大多数cpa和会计师事务所还未经历过任何诉讼，所以这场争论仅仅停留在学术争鸣层面。而近几年来一系列会计丑闻的发生，特别是2002年初最高人民法院了《关于受理证券市场虚假陈述引发的民事侵权案件有关问题的通知》，使cpa的民事责任环境发生了根本性变化，引起了会计职业界对cpa诉讼浪潮的担忧。会计职业界一方面加速制定审计执业准则，严格规范审计行为，以提高审计质量，降低审计风险；另一方面也迫切需要从理论上进而在法律上获得对cpa职业发展应有的支持，从而避免成为企业财务造假的替罪羊。本文拟在合理界定无过错虚假审计报告概念的基础上，分析其产生原因和适用的归责原则，进而认定cpa应承担的民事责任程度。
二、cpa无过错虚假审计报告的界定
（一）审计报告真实性界定审计报告是cpa执行了必要的审计程序后对企业财务报告真实性、合法性、公允性所作的证明文件。如果在审计报告中对真实财务报告进行否定或对虚假财务报告进行肯定，即是虚假审计报告。所以虚假审计报告是与真实审计报告相对应的一个概念，与财务报告的真实性紧密相关。对审计报告真实性判定标准存在结果真实和程序真实两种观点，结果真实观认为只有与客观实际情况相符合的审计报告才是真实的，程序真实观则认为只要注册会计师严格按照法律规定的程序进行了审计，其审计报告就应该被认为是真实的。会计职业界更多地接受了程序真实观，认为结果真实本身也需要用法律所认可的标准、方法和程序进行判断，只有程序真实才是具体的、可操作的现实标准。所以判断财务报告真实性的标准应该是会计法律法规，包括会计法、会计准则、会计制度等。但是由于会计法律法规的滞后性和不完善，对一些事项的处理可能会导致人们对会计报告理解上的歧义，甚至明显偏离客观事实，此时若仍以所谓的“程序真实”来判断，是难以令人信服的，也是后果严重的。安然公司就是利用了美国会计准则的缺陷，通过设立许多“特殊目的实体”进行会计舞弊，安达信的cpa也是以此为借口之一为其出具了一份份无保留意见审计报告。其实，程序真实和结果真实的目标是一致的，都是追求结果的客观真实。结果真实是本源的直接的目标，在无法取得确凿证据认定事项真实性时，采用法律所认可的方法和标准来判定，是必要的。但当能够利用有关证据直接认定客观事实情况下，仍然坚持所谓的“程序真实”，甚至还依此得出相反的结论，那是荒唐的。所以审计报告的真实性界定应该是结果真实标准和程序真实标准的结合，先采用结果真实标准，在无法判断结果是否真实的情况下再辅助采用程序真实标准来界定。
（二）cpa过错的界定cpa所以出具虚假审计报告，通常是由于有意或无意的过错。一般认为，有意过错即欺诈，是指cpa明知财务报告不实仍然故意作出虚假或失实的证明。无意过错也叫过失，根据对社会和当事人的损害程度分为一般过失和重大过失，但会计职业界更多的是主张按照cpa未能履行审计执业责任的程度和情节分为一般过失和重大过失。一般过失是指cpa在执业过程中缺乏“合理的关注”，即未能严格按照审计准则要求进行审计，重大过失是指cpa在执业过程中缺乏“最起码的关注”，未能遵循审计规范的最低要求。如果cpa在审计执业过程中既无欺诈，也无过失（包括一般过失和重大过失），则应该认为执业无过错。由于审计准则是由cpa行业组织中国注册会计师协会制定的，以此来判断cpa在审计执业中有无过错，似乎违反了“任何人都不能够成为自己的法官”这一罗马古训。正因为如此，一些法律界人士认为，以审计准则来判定cpa有无过错缺乏公正性。刘燕（1998）指出：“如果说只要注册会计师的工作满足了审计准则的真实性要求，就不能认为其工作的结果是虚假的，其逻辑是很荒唐的”。刘正锋认为，审计准则是cpa行业的自律性规范，不能成为cpa注意义务的法定标准。颜延对此作出回应，他认为，独立审计准则是判断cpa注意义务的基础，由《注册会计师法》授权注册会计师协会拟定经财政部批准的独立审计准则，不但是cpa行业内部自律性规范，而且已上升为国家意志，具有法规效力，完全具有调整专业团体和社会上不特定第三人之间审计法律关系的效力。但是理想的标准应该是实质和形式的统一，如果审计准则能由一个与cpa无直接利害关系的机构或组织来制定，则可以在一定程度上“避嫌”。不过作者仍然赞成以独立审计准则作为判定cpa执业有无过错的现实标准，因为到目前为止，实在找不到比审计准则更权威、更科学、在实质上（而不是形式上）也更公正的标准。
三、cpa无过错虚假审计报告成因及原则
（一）cpa无过错虚假审计报告成因分析cpa执业无过错，其出具的审计报告一般应该是真实的，在按照法律真实标准判定审计报告真实性的情况下更是如此，法律真实标准下不存在cpa无过错虚假审计报告。但如前所述，虚假审计报告判定的标准应该以客观真实为主，是客观真实与法律真实相结合。这种情况下，cpa无过错的审计执业也可能得到虚假的审计结果。（1）会计允许也需要职业判断，而审计则是对会计判断的再判断。由于人们认识的有限理性，会计职业判断背离客观真实在所难免，而以会计判断为基础的审计判断与客观真实的距离更是不可避免。从这个意义上说，完全真实的审计报告是不存在的，审计报告虚假是必然的，真实则是相对的，人们所做的一切努力仅仅是减少了虚假程度。（2）会计规范不完善导致会计信息失真，产生了虚假财务报告。由于这种虚假财务报告是完全符合或至少是不违反现行会计规范，cpa的审计报告只能对其进行肯定证明。会计规范不完善导致的虚假财务报告主要有如下三方面：一是制度建设滞后于经济业务的发展，企业会计师对制度没有规定的经济业务只能根据会计准则的概括性要求作出具体的会计处理，这种处理结果容易使投资者对财务报告的理解产生歧义。二是会计规范之间的相互矛盾，企业会计师可以根据情况各取所需。三是会计规范对现行经济业务处理规定的缺陷。企业会计师如果对制度上的不完善进行“综合利用”，结合重组、关联交易等手段，甚至可以凭空制造出成百上千万的会计利润。（3）现代审计方法已经由传统的帐簿审计发展到制度基础审计和风险基础审计，无论是制度基础审计还是风险基础审计，都是有针对性地选择部分会计资料进行抽样检查。我国注册会计师独立审计准则规定，cpa在进行符合性和实质性测试时应该采用抽样审计方法。抽样审计的基本特征就是只抽取一部分样本进行检查，并按照样本的检查结果来推断总体。而抽样的量通常只占总体的一小部分，大部分资料都被忽略了检查。如果重大错误恰好均存在于未被检查到的资料中，则根据抽查到的不存在重大错误的会计资料样本而产生的审计报告结果仍然是无保留意见。样本与总体的异质性使抽样审计成为无过错虚假审计报告的重要原因之一。（4）作为判断cpa有无过错的独立审计准则及其指南无法囊括所有具体的审计实务，在很多方面它只能作一些概括、原则的要求，在没有权威、公认的解释出来以前，cpa可以也只能根据自己的理解实施自己认为必要的审计程序。而在审计准则中对所有审计的细枝末节均加以详细解释说明既无必要，也无可能。这样就导致财务报告由不同cpa审计时会有不同的结果，由同一cpa在不同时间进行审计会有不同结果，甚至同一cpa在同一时间同时进行重复审计时也会出现不同结果，如cpa采用随机抽样方法进行审计，各次抽样的样本通常是不同的，根据不同样本检查得到的审计结果也完全可能不同。（5）审计手段是有限的，而财务报告的造假手段则花样百出。如一些从经济业务发生时进行的造假行为，根本无法通过查账的方法予以识别，而法律没有赋予（也不应该赋予）cpa象刑事侦查那样必要时可以运用各种手段的权力。
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（二）无过错虚假审计报告的归责原则cpa因出具审计报告而带来的民事责任形式应该属于侵权责任，侵权责任的认定通常有过错责任、无过错责任、推定过错责任和公平责任四种归责原则。在过错责任原则下，无过错即无责任，即使造成了事实上的侵权行为，只要当事人没有过错就不必承担民事责任。推定过错责任原则的实质仍然是过错责任，只是实行举证责任倒置，由侵权当事人而非受害人承担举证责任，如果侵权当事人不能证明自己无过错或损害是由受害人自己造成，就推定侵权人存在过错，必须承担民事赔偿责任。无过错责任原则的特点是不管当事人是否存在过错，只要其他侵权条件成立就必须承担民事责任。过错责任原则被广泛用于民事侵权的大多数领域，只有法律规定的特殊侵权行为才适用无过错责任原则；而对于法律未有明确规定适用无过错责任原则，而采用过错责任原则又显失公平时，就应该采用公平原则，由有关当事人合理分担责任。由于我国现行法律未对cpa民事责任作出特殊规定，因此不适用无过错责任原则，这是法律界和会计职业界都认同的。“如果要求cpa承担无过错责任，将使cpa面临巨大的风险，不利于独立审计行业的发展。因此对cpa不应当采用结果归责原则即无过错原则”。目前大多数学者认为应该采用过错责任原则或推定过错责任原则。郭峰认为，上市公司控制信息来源，如果他对cpa有所隐瞒或欺骗，cpa就不能保证全部发现会计错误，所以不应该采用无过错或过错推定原则，而应该采用过错责任原则，即只有cpa主观上有故意或过失时才承担责任。而张蕊更是认为不但要将cpa的民事责任定位在过错责任上，并且cpa只须对自身的重大过失和欺诈承担责任，而对普通过失可以减责或免责。但更多的人认为应该采用推定过错责任，李明辉认为，尽管相对于上市公司，cpa处于信息劣势，但相对于普通的投资者，cpa仍处于主导或优势地位，投资者只是被动地了解公开的信息。如果采用过错责任原则，投资者必须要举证cpa存在过错，这对于缺乏会计、审计专业知识，且处于公司外部不能接近公司详细信息的投资者而言，近乎不可能。因此对于cpa的归责，过错推定原则较为合理。段春明认为，小股东作为起诉人，只要证明他们遭受了损失和审计报告虚假；cpa如要辩护，则应承担反举证责任，即证明本身无过错或原告损失与审计报告无关。cpa本文由收集整理民事责任固然不宜采用无过错责任原则归责，对于一般的cpa侵权责任采用过错责任原则或推定过错责任原则归责也许有一定合理性。但如果对于cpa无过错的虚假审计报告，采用过错责任或推定过错责任，则至少存在下列问题：一是削弱了cpa提高审计执业质量的动力和压力。过错责任原则和推定过错责任原则均意味着cpa不必为无过错虚假审计报告承担任何民事责任。如果cpa遵循了审计准则，就不管真正的审计质量如何，不管审计报告是否真实，都与自己利益无关，将会导致cpa在执业过程中重形式而轻实质，重过程而轻结果，片面追求程序和形式。而且在以独立审计准则这个由cpa内部自律组织主导制定的行业执业规则来评判cpa执业有无过错的情况下，cpa出于行业利益保护目的，可能会放松自律质量要求，制定更宽松的执业规则，从而削弱cpa提高审计执业质量的内在动力和外部压力。二是可能诱发cpa的舞弊行为。一些不良cpa可以在审计判断抽样时有意识地选择存在重大错弊概率较小的样本，甚至在随机抽样和判断抽样中“不巧”选中有重大错误的样本就重新抽样，直至得到所希望的样本结果。而这种舞弊能经受严格的同业复查，推定过错也对其无可奈何，这些不良cpa完全可以用一大堆经过选择的审计证据来“证明”自己是如何勤勉尽责，从而轻易逃避应该承担的责任。其实，即使是过错责任论者也承认，cpa遵循了独立审计准则的前提下，由于采用了抽样审计而没有发现会计报表的重大错误和漏报，是cpa应该也愿意承担的审计风险。cpa的这种风险既是客观环境变化对cpa审计方法影响的结果，也是cpa经过成本效益比较后所作出的选择。制度基础审计和风险基础审计就是因为成本效益比占优才取代了理论上可以查出任何错误的帐薄基础审计，cpa采用抽样审计就表明它愿意承担可能的误判风险。但过错责任原则和推定过错责任原则却使cpa连这一点本身愿意承担的风险也不必承担，这种过分的宽容将会降低社会对cpa审计的信心和需求，最终影响cpa职业的发展。美国在1933年联邦证券法颁布之前，由于法律对cpa的过分偏袒，就曾使财务报表审计不能成为审计职业的主要业务，直至证券法颁布后重新界定了cpa的法律责任，证券交易委员会支持审计职业界重新确定了审计程序及法律责任，才使得审计职业信誉逐渐回升。这段历史和教训我们不应该忘记。既然cpa无过错虚假审计报告民事责任采用无过错责任原则于法无据，采用过错责任原则或推定过错责任原则又存在一系列问题，所以只能采用公平责任原则归责。实际上，公平是任何侵权责任的归责基础，过错责任、无过错责任、推定过错责任都是公平的体现形式。为了公平，有过错就要承担责任，同样也是为了公平，在一些特殊情况下无过错侵权也要承担责任，而推定过错责任的公平性则体现在对处于弱势的受害人的保护。只是由于法律规定上的原因，才细分为四种原则。但公平责任由于只能得到原则性的法律支持，归责的伸缩性很大，要做到真正的公平殊为不易，因此只有在不适用无过错责任原则，而采用过错责任原则和过错推定责任原则又显失公平时才能适用。cpa无过错虚假审计报告应该属于这种情况。
四、cpa无过错虚假审计报告民事责任程度
（一）责任对象如果cpa负有民事责任，首先无疑是对与cpa有契约关系的客户包括公司以及构成公司实体的股东承担责任。无论是国内还是国外，最初cpa均只对客户承担责任。但20世纪60年代以后，整个西方商业环境的变化，保护用户利益主义的发展和对cpa审计认识的发展，法院逐渐要求cpa对第三者承担责任。到20世纪70年代中期，发生了数以百计控告审计人员的诉讼案，而由第三者提起的诉讼案达到了顶峰。我国cpa对第三者承担法律责任始于1996年对四川德阳事件判决，其依据则来自最高人民法院给德阳事件判决法院的请示复函，第一次以司法解释形式确定了中国cpa在开展业务过程中要对业务委托人负责，也要对与此相关的第三者负责。应该认为，cpa应对第三者负责的观点已为会计职业界广泛接受，但是对第三者的范围要根据具体环境和具体案情作出合理界定。西方现有法律对审计人员审计侵权行为潜在责任的最低基础是：对委托人承担一般过失责任，对应当预见的受益人承担一般过失或重大过失责任，而对可预见的第三者只承担重大过失责任（谢荣，2002）。我国会计职业界也普遍认为，cpa应对第三人负责，但第三人的范围不应作过宽的解释。“有资格作为原告提起诉讼的第三人是指会计事务所指派的审计人员在从事审计活动时按照审计目的和一般审计人员标准可以确定或者可以预见到的因利用了重要事项内容虚假、误导不实的证明文件而遭受损失的自然人、法人和组织，包括受益第三人和可预见第三人”。要求cpa对相关第三者承担民事责任有其合理成分，但不同cpa面临的第三者在数量上差异很大，尤其是上市公司审计报告相关第三者数以万计，单纯的只要求cpa对所有第三者承担责任，实在有失公平，所以必须有相应的配套措施。一个可行的方案是将审计报告的保证程度、cpa的民事责任和审计收费相联系，由有关法规规定一个最低保证程度下的审计报告标准，cpa收取最低审计费用，只对客户承担民事责任。在此基础上，第三者可以要求客户交纳更多的审计费用以取得cpa更高保证程度的审计报告；或者直接与cpa建立业务关系，通过支付费用取得cpa审计报告的潜在赔偿责任权利。此外由第三者自行或由客户代为购买审计报告质量保险，也是一个不错的选择。这样，cpa的收入与风险相匹配，审计报告使用者的权益也非常明确，cpa再也不必担心自己会不会成为“第十七被告”了。
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（二）责任性质认定cpa对无过错虚假审计报告责任程度时，责任性质是又一个重要的因素。我国证券法规定，cpa对其出示的审计报告，应“就其负有责任的部分承担连带责任”。因此在当前发生的大多数与cpa有关的法律诉讼案件中，法院都是按连带责任赔偿程序进行的。会计职业界对此反响强烈，认为这是一种典型的“非理性的无限连带判例原则”，是深口袋理论的再一次体现。但会计职业界至今没有人提出cpa究竟应该承担什么责任。这种没有合理解决方案的反响只能被当作本能的维护自身利益的非理性之举。实践已经证明，它根本解决不了问题。其实，仔细解读证券法我们会发现，cpa“就其负有责任的部分承担连带责任”并不是真正意义上的连带责任，意味着cpa对超过其承担责任的部分不必承担责任，因而实质上它是一种按份责任。按份责任是一种与连带责任不同的责任。依据连带责任，受害人有权向共同侵权人的任何一人或者数人请求承担全部侵权的民事责任，已承担全部民事责任者可向其他共同侵权人和共同危险行为人进行追偿。连带责任对外是一个完整的责任，每个连带责任人都要对整个责任负责。按份责任则可以分成不同的份额，每个责任人仅仅对自己的份额承担责任，而不是每个责任人对整体承担责任。连带责任是一种比较严厉的责任，因而对共同侵权的判定标准应当比较严格，一般认为必须以共同故意、共同过错为前提。cpa无过错虚假审计报告是cpa独立地严格地执行审计准则实施审计后的一种特殊结果，cpa既无故意也无过错，不能与虚假财务报告的提供者——企业会计师构成共同侵权行为，所以只应承担按份责任。这种按份责任已有法律依据可供参照，2004年开始实施的《最高人民法院关于审判人身损害赔偿案件中适用法律若干问题的解释》规定：两人以上没有共同故意或者共同过失，但其分别实施的整个行为之间的结合发生同一损害结果的，应当根据过失大小或者原因力比例各自承担相应的赔偿责任。cpa对无过错虚假审计报告的民事责任的情形与其类似，完全可以比照处理，即由cpa和其他责任人根据过失大小或原因力比例各自承担按份责任。按份责任应该按照过失大小或原因力大小进行分摊。分析投资者作出错误投资判断的原因，主要有三个方面。首先是提供虚假财务报告的公司，这是原发性的、基本的因而也是最主要的原因。没有虚假财务报告就没有虚假审计报告，投资者也无法据此作出错误的投资决策。其次是cpa的虚假审计报告，使投资者更加相信并依赖虚假财务报告。但cpa的虚假审计报告是继发性的，同时也是次要的，单纯一个虚假审计报告，投资者根本无法了解企业财务状况和经营成果，必须与虚假财务报告一起才能被投资者所利用。第三是投资者自身对财务报告审计报告的利用不当。特别是在利用审计报告中，没有充分考虑到cpa的有关声明，包括：被审财务报告由被审企业管理当局负责，cpa的责任是根据审计对这些报告发表审计意见；cpa只表示已按照独立审计准则要求实施了必要的审计程序；cpa在审计意见表述时也使用了“我们认为”这一明显属于主观判断的词语；cpa在审计报告中并未保证过财务报告的真实性和审计意见的完全准确。此外，不可抗力、其他第三人过错也可能会导致投资者损失发生。但从促成投资者作出错误投资决策三个肯定因素的原因力大小来看，依次是企业会计师、投资者自身，最后才是cpa。明确cpa承担次要按份责任，可以避免使无过错的cpa比有过错的财务报告造假者承担更多的民事责任。特别是在证券市场中，上市公司造假行为曝光时常常已是资不抵债，无力承担赔偿责任。于是许多投资者便把目光瞄向cpa，希望把有赔偿能力的cpa当作投资者损失赔偿的“深口袋”。如果定性为连带责任，由于企业和会计师事务所的性质不同，完全可能使本应负主要责任的财务报告造假者承担有限责任，而无过错的次要责任者cpa则承担严重得多的无限责任，实在有失公平。而按份责任则可以避免这一情况出现，从而较好地体现了公平原则。
五、结语