企业所得税法实施条例细则篇1
关键词：税率税前扣除税收优惠
第十届全国人民代表大会第五次会议审议并通过了《中华人民共和国企业所得税法》，实施条例也经国务院审议通过后于12月11日正式颁布，并将于2008年1月1日起实施。新的企业所得税法及其实施条例（以下简称为新法）的颁布实施为各类企业提供了公平竞争的税收机制和快速发展的税收环境。新的企业所得税法与原企业所得税暂行条例及其实施细则、外商投资企业和外国企业所得税法及其实施条例（以下简称旧法）相比，主要的变化在于实现了四个统一：统一了内资、外资企业所得税法；统一并适当降低了企业所得税税率；统一和规范了税前扣除办法与扣除标准；统一了税收优惠政策。认识和理清新旧企业所得税法的差异（区别），有利于企业合理安排生产、经营、投资、理财等经济事项，有利于企业更好的进行所得税的核算、申报和缴纳。
一、法律地位不同
（不含《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》）
1993年的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及1994年《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》分别为国务院、财政部的，则新的《中华人民共和国企业所得税法》是十届全国人大五次会议通过，以2007年63号主席令公布的法律，新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》以2007年国务院令第512号公布的，不论是新所得税法还是新所得税法实施条例从法律地位上应该高于原所得税暂行条例及实施细则。统一的企业所得税法结束了内资、外资企业适用不同税法的历史，统一了有关纳税人的规定，统一并适当降低了企业所得税税率，统一并规范了税前扣除办法和标准，统一了税收优惠政策。
二、纳税主体
旧条例：
五、折旧年限及方法
旧条例仅规定按国家有关规定执行。
新税法规定除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）电子设备，为3年。根据技术更新的因素缩短飞机、火车、轮船以外的运输工具折旧为4年、电子设备为3年。同时对矿产资源企业的折耗、折旧方法，生产性生物资产的折旧年限和折旧方法进行了规定。
企业所得税法实施条例细则篇2
论文摘要：2008年起施行的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例结束了我国内外资企业所得税“双轨”模式的历史，统一并调整了企业所得税适用税率、税前扣除、税收优惠政策及税收征管要求等等，本文将在介绍新企业所得税法及其实施条例的同时对新旧所得税制主要差异进行辨析。
第十届全国人民代表大会第五次会议审议并通过了《中华人民共和国企业所得税法》，实施条例也经国务院审议通过后于12月11日正式颁布，并将于2008年1月1日起实施。新的企业所得税法及其实施条例（以下简称为新法）的颁布实施为各类企业提供了公平竞争的税收机制和快速发展的税收环境。新的企业所得税法与原企业所得税暂行条例及其实施细则、外商投资企业和外国企业所得税法及其实施条例（以下简称旧法）相比，主要的变化在于实现了四个统一：统一了内资、外资企业所得税法；统一并适当降低了企业所得税税率；统一和规范了税前扣除办法与扣除标准；统一了税收优惠政策。认识和理清新旧企业所得税法的差异（区别），有利于企业合理安排生产、经营、投资、理财等经济事项，有利于企业更好的进行所得税的核算、申报和缴纳。
一、法律地位不同
（不含《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》）
1993年的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及1994年《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》分别为国务院、财政部的，则新的《中华人民共和国企业所得税法》是十届全国人大五次会议通过，以2007年63号主席令公布的法律，新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》以2007年国务院令第512号公布的，不论是新所得税法还是新所得税法实施条例从法律地位上应该高于原所得税暂行条例及实施细则。统一的企业所得税法结束了内资、外资企业适用不同税法的历史，统一了有关纳税人的规定，统一并适当降低了企业所得税税率，统一并规范了税前扣除办法和标准，统一了税收优惠政策。
二、纳税主体
旧条例：中国境内实行独立经济核算的企业或者组织，具体包括：1）国有企业；（2）集体企业；（3）私营企业；（4）联营企业；（5）股份制企业；（6）有生产、经营所得和其他所得的其他组织。不包括外商投资企业、外国企业。
新税法：中国境内的企业和其他取得收入的组织，包括企业（含外商投资企业、外国企业）、事业单位、社会团体、其他取得收入的组织等，但不包括个人独资企业和合伙企业（不缴纳企业所得税，避免重复征税）。借鉴国际经验，新税法明确实行法人所得税制度，并采用了规范的居民企业和非居民企业的概念。
三、税率
旧条例：税率为33%。
新税法：税率25%，非居民企业取得新税法第三条第三款规定所得适用税率为20%，符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收，国家需要扶持的高新技术企业税率为15%。
四、应纳税所得额和准予扣除的支出
（一）在应税收入方面
新税法较旧条例较广和具体，体现了宽税基原则，此外明确了接收捐赠收入为应税收入。规定了不征税收入范围：（1）财政拨款；（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（3）国务院规定的其他不征税收入。
（二）在准予扣除的支出方面旧条例：准予扣除的项目指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。新税法：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出。强调了支出是与取得收入有关的且为合理的支出。有关差异较大的有：1．对于工资薪金，旧条例是按照计税工资扣除；新税法取消实行多年的内资企业计税工资制度，切实减轻了内资企业的负担，规定企业发生的合理工资薪金支出准予扣除。2．在补充养老保险、补充医疗保险支出方面，旧条例未规定可以扣除，新税法明确规定企业为投资者或职工支付的补充养老保险、医疗保险，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内准予扣除，一方面鼓励有能力的企业积极更广泛地参与社会保障体系，同时与企业财务通则》对职工福利改革精神一致。3．3．在工会经费、职工福利费用、教育经费方面，旧条例规定分别按计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除；新税法规定企业拨缴的工会经费、职工福利费用、教育经费分别为不超过工资薪金总额的2%、14%、2.5%的部分，准予扣除。新税法在教育经费支出扣除限额上较原来提高1个百分点，鼓励企业在教育、培训方面增加投入。
五、折旧年限及方法
旧条例仅规定按国家有关规定执行。
新税法规定除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）电子设备，为3年。根据技术更新的因素缩短飞机、火车、轮船以外的运输工具折旧为4年、电子设备为3年。同时对矿产资源企业的折耗、折旧方法，生产性生物资产的折旧年限和折旧方法进行了规定。
六、实行源泉扣除
新税法较旧条例及对在中国境内设立机构、场所及在中国境内未设立机构、场所的非居民企业来源中国境内的所得实行源泉扣缴，并对扣缴义务人、方式作了更加具体的规定。
七、税收优惠的规定
旧条例规定民族自治地方的企业，需要照顾和鼓励的，经省级人民政府批准，可以实行定期减税或者免税；或法律、行政法规和国务院有关规定给予减税或者免税的企业，依照规定执行。新税法在国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目、第一产业、国家重点扶持的公共设施项目投资经营所得、从事环保节能节水所得、技术转让所得、国家重点扶持的高新技术企业、企业研究开发费用、安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员工资、创业投资、综合利用资源生产企业、环保节能节水安全生产等专用设备投资等诸多方面的税收优惠政策进行了规定。
参考文献：
[1]中华人民共和国企业所得税暂行条例．
企业所得税法实施条例细则篇3
【关键词】跨国公司；国际避税；法律适用
一、跨国公司国际避税的含义及表现形式
根据联合国《跨国公司行动守则》定义，跨国公司是指分布于两个或两个以上的国家的企业实体，各个实体通过一个或数个决策中心，在一个决策系统的统辖之下开展经营活动。由于经营的跨国性、战略的全球性、管理的集中性以及母子公司之间的相互关联性，产生了跨国公司国际避税这一特殊的法律问题，即跨国公司跨国境或税境，利用各国税法规定的差别和漏洞，以种种公开的、不违法的手段，减轻其总体税负的行为。主要手段有：
1.转让定价，指跨国公司违背市场公平定价，在母公司与子公司之间、子公司与子公司之间订立有关商品、资本、技术、劳务、信贷等的内部交易价格，从而使跨国公司总体税负大大减少。它是国际避税中最常见的一种手段。
2.利用避税港避税，指跨国公司在避税港注册一个只具法人实体形式而不作实质经营的基地公司，将在避税港境外的财产和所得汇集到基地公司的账户上，从而实现避税的目的。
3.实施资本弱化，指跨国公司利用国际市场上债权融资税负低于股权融资的优势，把本来应以股份形式投入的资金转为采用贷款方式提供，从而逃避或减轻其本应承担的税负。
4.利用税收优惠政策，指跨国公司利用一些国家吸引外资的税收优惠政策避税，这种形式在发展中国家运用较多。
二、跨国公司在华避税行为分析
（一）通过转移定价避税的行为分析
1.通过购销业务转移定价。这是在我国最为普遍的转移定价避税手段，即在购销环节采用关联交易定价来达到转移利润的目的。体现在：（1）利用我国行业间、地区间税收优惠政策的不同，采取转移定价的手段将利润由高税率的行业和地区向低税率的行业和地区转移，达到降低税负的目的。（2）利用我国廉价的劳动力资源和环保标准相对宽松的条件，在我国设立加工车间生产产品，节约本企业的人工成本和环保成本，然后利用“高价进、低价出”的转移定价手段将利润从我国转移出去。
2.通过劳务服务实施转移定价。指外资企业对与境外关联企业发生的劳务服务实施转移定价，增加劳务费用支出，从而将利润转移出境。劳务服务包括向境外关联企业提供市场调查信息、供求状况信息等服务，或境外关联企业向境内外资企业提供技术咨询、技术培训等。
3.通过设备供给转移定价。主要有两种方式：一种是以设备作价投资入股，另一种是以经营租赁方式提供设备。前者是投资者通过抬高设备的价格，增加资产原值，多提折旧，实现冲减利润，同时还享有较大的股权比重，分得较多的税后利润，在初始投资时这种现象较明显。后者是通过在税前列支较高的租赁费造成当期利润的减少。
（二）通过避税港避税的行为分析
这种形式往往与转移定价和资本弱化方式密切相关：
1.在境外设立基地公司。即在华子公司以高价向设在避税地的母公司或关联子公司购进原材料，又以低于成本的价格返销给母公司或销售给其他关联公司，造成子公司亏损的假象，利润转移至避税地的母公司或关联子公司。
2.增加在华子公司的贷款。母公司在解决在华子公司资金需求时，变原来的追加投资为增加在华子公司的贷款，利用税法对支出利息免税的规定，巧妙转移利润，规避税收。
3.向在华子公司收取高额费用。即避税地的母公司对在华子公司收取高额特许权使用费和劳务费用，造成在华子公司亏损，逃避税收。
（三）通过资本弱化避税的行为分析
主要是通过关联企业之间的资金往来形成，通过资金借贷方式增加企业的利息费用转移利润。比如跨国外资企业以贷款方式注入资本金，形成资本弱化，每年在税前列支巨额的利息费用以减少当期应纳税所得额，变相将利润转移出境。再如在中外合资企业中，外方投资者往往不愿采取权益资本的形式与中方合资，而是以流动资金不足为借口，充分利用其境外的关联企业，以债务资本的形式贷给企业，且贷款利息往往比正常水平高许多。
（四）利用税收优惠政策避税的行为分析
即利用外商身份或行业优惠政策获取优惠。外资企业深谙我国税收政策，有些甚至滥用政策。如在2007年我国将《外商投资企业和外商企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》统一合并为《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新企业所得税法）之前，外资企业往往利用我国对外商的“两免三减”政策千方百计避税。据调查，深圳市10多年来累计登记开办的外资、合资企业近万家，但实际经营的不足2/3，余下企业除极小部分转产或停产外，大多数在免税期满后，通过换招牌变成了新办企业，再次享受免税。合并之后，国家对生产性外资企业的优惠政策设置了五年过渡期，对西部大开发地区继续实行优惠政策，一些外资企业又逐渐转向行业优惠寻求避税。
三、我国现行法律对跨国公司国际避税行为的规制及问题
目前，我国反国际避税立法经过多年实践探索不断完善，尤其在新企业所得税法实施后，转让定价税制已经比较完整，对避税港避税、资本弱化避税等行为的规制也首次有了集中统一的表述。但我国反国际避税立法仍未形成完整体系，还存在不少问题。笔者对相关规定进行逐一梳理。
（一）相关规制
1.对转移定价的规制
（1）新企业所得税法实施前对转移定价的规制。新企业所得税法实施前，我国对内、外资企业税收进行区别管理，分别适用上述《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称内资企业税法）和《中华人民共和国外商投资企业与外国企业所得税法》（以下简称外资企业税法）。外资企业税法对转移定价的规制虽处于初创阶段，但对关联企业的认定、正常交易原则的确认标准以及关联企业间购销业务、融通资金、提供劳务、转让财产和管理费等方面都作了专项规定，与内资企业税法对转移定价的规定相比，更具操作性。这与当时外资企业转移定价行为比较普遍，需要法律约束的实际相符。不过当时预约定价制度刚刚在美国实行，并未为经济合作与发展组织（oeCD）成员国及其他国家所接受，因此我国外资企业税法中还是以传统的事后调整方法为主。新企业所得税法实施后，内外资企业所得税税率统一定为25％，规范了税前扣除范围和税收优惠政策的适用，对转移定价的规制与旧法相比也更加规范和完善。结合以往对关联企业的法律规制，新企业所得税法在第六章“特别纳税调整”中对关联企业转移定价行为做出了专项立法；第四十一条明确提出了关联方关系、独立交易原则和合理方法三项调整转移定价的要素；第四十二条引入了国际上通行的预约定价制度，即企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。
（2）其他法律法规、规章等对转移定价的规制。《中华人民共和国税收征收管理法》（2001年实施）及实施细则对关联关系、独立交易原则、预先定价安排和调整方法作了进一步规范；《关联企业间业务往来税务管理规程》对关联企业间关联关系的认定及业务往来的申报、关联企业间业务往来交易额的认定、调查审计对象的选择、调查审计的实施、企业举证和税务机关对举证的核实、调整方法的选用、税收调整的实施、复议和诉讼、案卷整理、归档和跟踪管理方面都作了明确而详细的规定；《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（国税发［2004］118号）规定了我国预约定价安排从预备会谈、程序实施、审核评估、相互磋商到签订协议并监控执行的全过程，并附有15个规范性文书，进一步完善了预约定价协议制度，推动了我国预约定价制度的开展。这些法规的出台都对规制转移定价行为起到重要作用。
2.对避税港避税和资本弱化的规制
过去，我国有关立法只有对转移定价反避税的一些规定，对避税港避税和资本弱化避税只零星散见于各税收法律法规、规章以及规范性文件中，新企业所得税法对这两种方式均有涉及。新企业所得税法第四十五条对居民企业或其关联企业在避税港设立公司作了限制性规定，即“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家地区的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。”这也是我国第一次用法律来规制境内居民通过在避税港设立公司逃避国家税收的行为。新企业所得税法第四十六条对资本弱化也作了规范：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”
（二）存在问题
1.立法效力层级较低。我国十几年来涉及反避税的有关规定，可以按法的效力等级作如下分类：法律层级的有《外商投资企业和外国企业所得税法》、《税收征管法》和新企业所得税法；行政法规层级的有1991年和2002年制定的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》和《税收征管法实施细则》；部门规章层级的有商务部等部门2003年和2006年出台的《外商投资创业投资企业管理规定》和《外国投资者并购境内企业规定》；规范性文件层级的有国家税务总局2004年和2006年出台的《关联企业间业务往来税务管理规程》、《关联企业间业务往来预约定价实施规则》和《关于关联企业间业务往来转让定价税收管理有关问题的通知》等。从位于第一、第二法律法规层级的几个税法及实施细则来看，其主要是对关联企业间的转让定价行为进行了原则性的约束，仅有两条直接针对避税港、资本弱化的规制条款，而其他层级的约束性规定都是规范性文件，甚至还没有达到部门规章的层级，很难在全国范围内对涉及各种方式国际避税的经济行为产生普遍的强制的约束力。相比而言，美国等国家从出台反避税的措施起即是法律层级的，我国亟待从立法层面进一步提升。
2.与转移定价相关的税收程序法和实体法有待完善，相关部门法有待补充。程序法中征管法仅在第三十六条对转移定价的调整原则作了明确的规定，实施细则也只是对关联关系、调整原则和调整方法以及预约定价安排作了解释，而有关追溯调整的规定、处罚的规定和发生争议的处理未加以明确，立法缺乏可操作性。实体法中，新企业所得税法对转移定价的规定比较详细，但对调整方法的使用规定、对无形资产转移定价调整、预约定价制度等具体专项操作规程等有待完善。而且，我国税法对转移定价行为没有专门的处罚条款，纵容了关联企业实施转移定价行为。另外，由于规制转移定价行为涉及的银行法、公司法、证券法等部门法中还没有相关规定，在立法上需要加强多个部门法之间的协调配合。
3.对避税港避税、资本弱化避税行为的规制需加强。现行法律只有新企业所得税法对避税港避税、资本弱化避税各作了一项粗线条的规定，难以有效约束外资企业运用这两种手段在华避税。如资本弱化避税的规定没有涉及对于跨国企业与其避税港的关联企业之间通过调整利息率来实现资本弱化的避税行为，对反避税港的规制也缺乏操作细则。
四、从立法层面规制跨国公司在华避税行为的建议
（一）加快完善转移定价的相关规定
1.加快转移定价专项立法的进程。建议对转移定价作专项立法，将《关联企业间业务往来税务管理规程》补充完善上升到法律、法规层面，改变现行转移定价立法分散、专项立法缺乏带来的弊端。
2.补充对转移定价行为的处罚措施和发生争议的解决途径。明确通过转移定价行为避税，除补缴税款外，还要支付一定比例的罚款或罚金，情节严重的追究刑事责任，以提高避税成本。
3.完善相关部门法。（1）完善公司法。在公司法方面应增加调整母子公司的法律地位、相互关系和关联交易原则的条款，对母子公司的关联关系进行规范。（2）完善金融法。转移定价行为的直接后果是资金的流转，银行金融证券法律方面应加强监管，增加对转移定价行为规制的可操作性条款。（3）完善会计法。应在会计信息披露准则中，要求企业在财务报告中详细披露关联方交易转移定价的基本要素，包括转移定价方法、与公平市价的差异等信息，提高披露透明度。
4.推广预约定价制度。积极稳妥推进预约定价制度，进一步完善我国预约定价制度的具体操作程序；建立能够胜任预约定价业务的税务管理队伍；加快税务机关的信息系统建设，加强事中监控和反馈。
（二）细化反避税港避税条款
1.明确避税港判定标准。新企业所得税法借鉴德法等国规定将我国税法适用的避税港划定标准即税率明显低于25%的国家和地区列为避税港，但“明显”用词使标准含糊，应进一步出台细则予以明确。
2.明确居民公司或其和中国公民对在避税地设立的子公司的控制标准。日本的标准是日本居住者与国内法人直接或间接占有股份超过50%，法国是25%。我国也应进行明确。
3.明确避税港子公司的正常交易范围。可参照美国的例外分类原则，做出相应的非正常交易范围的规定，以规制从事避税活动的公司，保障在避税地正当经营的公司。
4.增加纳税人举证倒置的规定，降低避税港避税行为的认定难。借鉴美、法等国税法，增加纳税人举证倒置的内容，即除非纳税人证明自身同避税地的交易是正当的，否则它同避税地的交易将被认定为虚构的，其所谓的支付也不能从应税所得中扣除。
（三）建立完善的资本弱化税制
1.在避税港规则的基础上，运用正常交易规则，按独立企业确定利息支付水平，即使企业与其设在避税地的关联企业之间的融资比例符合安全港规则，若企业支付的利息不符合正常交易的利息率，也不允许在税前扣除。
2.对于避税港的标准即债权性投资与权益性投资的比例应做出明确的规定。我国2000年的《企业所得税税前扣除办法》规定的0.5：1的比例远远超过经合组织1：1、美法1.5：1、德日等多数国家3：1的比例限定，可参照多数国家规定的或折中的比例加以调整明确。
3.明确关联企业的定义标准，将《关联企业间业务往来税务管理规程》中关于关联企业的标准进一步修订，并上升到法律或法规的层级，以作为统一适用的标准。
【参考文献】
［1］刘璐.从法律规制角度看跨国公司避税问题［eB/oL］.，2007-11-13.
［7］王佳.国际避税与反避税法律问题研究［D］.哈尔滨工程大学，2006：30-40.
企业所得税法实施条例细则篇4
[关键词]所得税;纳税申报表;eRp平台;从属型模式;独立型模式
doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.18.004
[中图分类号]F232
[文献标识码]a
[文章编号]1673-0194(2009)18-0012-03
2008年10月30日，国家税务总局下发了《关于印发中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表的通知》(国税发[2008]101号)，要求2008年度的企业所得税纳税申报要依据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》的规定，填报新表，至此企业所得税的申报有了更为具体的操作依据。从纳税实务看，2008年度的所得税申报只能采用分析填列的办法，根据填报项目分析计算年度业务数据。但是从长远来看，会计人员应该在熟悉法规条例和申报表填制要求的基础上，结合本单位的核算条件，采取措施，改进方法，逐步提高所得税核算效率。对于已经采用eRp平台进行信息管理的企业，更应该发挥eRp系统的优势，实现所得税的及时核算，提高所得税会计信息的有用性。本文结合所得税的核算理论和法规条例对所得税申报在eRp平台下的实现模式作一些探索。
一、明晰所得税会计核算的制度基础
所得税会计核算采用什么方法，在实行不同会计制度的企业是不一样的，我们先回顾一下所得税会计核算会计准则的发展历程，从而掌握不同企业的所得税核算方法选择。财政部于1994年6月29日下发的《关于印发〈企业所得税会计处理的暂行规定〉的通知》([94]财会字第25号)是我国关于所得税会计处理的现行有效文件，其中关于所得税会计的处理方法有“应付税款法”和“纳税影响会计法”，后者又有递延法和债务法两种选择。2005年8月12日，财政部又下发了《企业会计准则——所得税(征求意见稿)》，在引入资产计税基础、负债计税基础和暂时性差异概念的前提下，明确了暂时性差异、递延所得税资产、递延所得税负债的确认和计量。这表明我国所得税会计处理方法将发生重大变化，即只允许采用资产负债表债务法。财政部于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则，自2007年1月1日起首先在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行。其中《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称《所得税准则》)，内容包括总则、计税基础、暂时性差异、确认、计量、列报等六章二十五条，完全改变了原先的所得税会计处理方法，实现了所得税会计处理的国际接轨。[1][2]
从财政部关于所得税核算的文件看，现在还是处于多种方法共存的时代。实行《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》、《事业单位会计准则》、《民间非营利组织会计制度》的企业和事业单位，可以采用“应付税款法”、“递延法”、“利润表债务法”，也可以采用“资产负债表债务法”核算所得税，而实行《企业会计准则》的企业只能采用“资产负债表债务法”核算所得税。这些方法中“应付税款法”最为简单，“资产负债表债务法”最为复杂。[3][4]
二、了解《纳税申报表》的新旧差异
新《纳税申报表》包括1张主表和11张附表，与原表相比，在结构和内容上均发生了较大变化。
(一)应纳税所得额的计算方法由“直接法”改为“间接法”
新《申报表》取消了原来运用“直接法”计算应纳税所得额的办法，采取了“间接法”，在企业会计利润总额的基础上，加减纳税调整额后计算出“纳税调整后所得”(应纳税所得额)，而会计与税法的差异(包括收入类、扣除类、资产类等一次性和暂时性差异)则通过附表三《纳税调整项目明细表》集中体现。
(二)充分考虑了目前企业适用不同的会计制度
现行有效的会计制度主要包括《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》、《事业单位会计准则》、《民间非营利组织会计制度》和《企业会计准则》。由于企业适用的会计核算制度不同，新《申报表》设计所有企业统一适用的年度企业所得税纳税申报表，但在一些具体项目的填列上做出了相应不同的规定。
(三)主表的填列更加简便清晰
新《申报表》中“主表”虽然由以前的35行增加到目前的42行，但填列方法更加清晰简便，它包括利润总额计算、应纳税所得额计算、应纳税额计算和附列资料4个部分。其中利润总额计算的栏次与执行新《企业会计准则》企业的利润表一致，内容相同。执行新《企业会计准则》的企业，可以全部照搬利润表里的数字;执行其他会计制度的企业，则需要对有关项目进行分析后填列。
(四)新《申报表》中的附表有所简化
新《申报表》包括11张附表，取消了《捐赠支出明细表》、《技术开发费加计扣除额明细表》、《工资薪金和工会经费等三项经费明细表》和《坏账损失明细表》等4张附表，增加了附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》、附表十《资产减值准备项目调整明细表》，并将《纳税调整增加项目明细表》和《纳税调整减少项目明细表》合并为第55行的附表三《纳税调整项目明细表》。附表五《税收优惠明细表》增加了开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，安置残疾人员所支付的工资和国家鼓励安置的其他就业人员支付的工资的加计扣除等栏目。附表十一《长期股权投资所得(损失)明细表》，将短期投资、债权投资等排除在外，缩小了该表的填列范围。[5][6]
三、熟悉信息集成的eRp平台
(一)eRp是企业信息化的重要工具
eRp是企业资源计划(enterpriseResourceplanning)的简称。我们可以从管理思想、软件产品、管理系统3个层次给出它的定义:
(1)是由GarterGroup提出的一整套企业管理系统体系标准，其实质是在mRpii(manufacturingResourcesplanning，制造资源计划)基础上进一步发展而成的面向供应链(SupplyChain)的管理思想;
(2)是综合应用了客户机/服务器体系、关系数据库结构、面向对象技术、图形用户界面、第四代语言(4GL)、网络通讯等信息产业成果，以eRp管理思想为灵魂的软件产品;
(3)是整合了企业管理理念、业务流程、基础数据、人力物力、计算机硬件和软件于一体的企业资源管理系统。
eRp系统平台不仅是一个软件，是一个集组织模型、业务流程、企业规范和信息技术、实施方法为一体的综合管理应用体系，是目前企业实行信息化管理的重要工具。
(二)财务管理是eRp信息系统的核心内容之一
在eRp平台下清晰分明的财务管理与生产管理、销售管理一样是其重要的一部分。eRp中的财务模块与一般的财务软件不同，作为eRp系统中的一部分，它和系统的其他模块有相应的接口，能够相互集成，比如:它可将由生产活动、采购活动输入的信息自动记入财务模块生成总账、会计报表，取消了输入凭证烦琐的过程，几乎完全替代以往传统的手工操作。一般的eRp信息平台的财务部分分为会计核算与财务管理两大块。会计核算主要是记录、核算、反映和分析资金在企业经济活动中的变动过程及其结果。它由总账、应收账款、应付账款、货币资金、固定资产、薪资核算和成本核算等部分构成。财务管理的功能主要是基于会计核算的数据，再加以分析，从而进行相应的预测，管理和控制活动。它侧重于财务计划、控制、分析和预测。[7]
四、探索所得税会计核算在eRp平台中的实现模式
所得税的会计核算目前主要从属于财务会计，在期末进行纳税申报时，根据申报表的要求进行分析填列，这样的做法在手工会计核算时是无可厚非的，但是对于已经采用了eRp信息平台的企业再采用这样的方法核算，就不能发挥先进信息管理技术的优势。已经采用了eRp信息平台的企业可以在以下两种所得税会计核算模式中作出选择:一种是从属型模式，另一种是独立型模式。[8]
(一)从属型模式的解决方案
从属型模式是现行财务会计体系的一部分，这种模式不用单独设立所得税会计核算账套，业务核算都依据《企业会计准则》、《企业会计制度》、《中小企业会计制度》等的规定进行，只是当所选取的会计核算方法与《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》的规定不一致时，单独设立辅助核算项目，并在辅助核算项目中说明差异。期末进行所得税申报时，对于会计核算和税法规定相同的填报内容，直接从财务系统中取数生成，对于会计核算和税法规定不相同的填报内容，则从辅助核算项目中取数，利用公式计算生成(如图1所示)。
(二)独立型模式的解决方案
独立型模式是在现行财务会计体系之外，单独设立所得税会计核算账套，在财务会计账套中，所有业务核算都依据《企业会计准则》、《企业会计制度》、《中小企业会计制度》等的规定进行，在所得税会计核算账套中，所有业务核算都按《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》的规定进行。期末进行所得税申报时，直接从所得税会计核算账套中取数，对于要求填报两者差异的内容，则需从财务会计账套中取数利用公式计算填列(如图2所示)。
(三)两种模式的比较和企业选择
从属型模式业务处理简单。缺点是不能提供完整的所得税核算信息，不能进行所得税核算的比较分析，另外当暂时性差异内容较多时需要设置很多的辅助核算项目，反而会导致会计核算复杂。所以从属型模式适合于暂时性差异比较少的企业。所有不具有公众责任和利益的企业都可以尽量减少企业会计核算中的暂时性差异，尽量依据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》的规定进行会计核算，这样就会减少暂时性差异的内容，也就不必独立核算所得税业务。
独立型模式的优点是能够提供完整的所得税核算信息，便于纳税业务和财务核算业务的分工，可以进行纳税项目的比较分析。缺点是账套设置复杂，所有经济业务都需要重复计算，虽然在eRp环境中计算的时间可以忽略不计，但是凭证的填制确认也需要一定的时间，只有当期末纳税调整的工作量大于平时重复业务核算的工作量时，才有采用这种方法的必要。所以独立型模式适合于暂时性差异比较多的企业。上市公司担负着比较多的公众责任和利益，其会计核算应该根据《企业会计准则》进行，产生暂时性差异的项目较多，会计业务核算内容复杂，业务量大，采用独立型所得税核算模式应该可以提高财务核算和所得税申报的效率。
主要参考文献
[1]中华人民共和国财政部企业会计准则[S].2006.
[2]中华人民共和国财政部企业会计准则——应用指南[S].2006.
[3]中华人民共和国国务院中华人民共和国企业所得税法实施条例[S].2007.
[4]中国注册会计师协会2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[m].北京:中国财政经济出版社，2008.
[5]许海波新企业所得税年度纳税申报表有何变化[n].海峡财经导报，2008-11-13(19).
[6]李记有，董春辉企业所得税年度纳税申报表利润总额项目的填报[n].中国税务报，2008-12-15(9).
企业所得税法实施条例细则篇5
关键词：增值税；新旧准则；比较
中图分类号：F23 文献标识码：a
收录日期：2012年6月29日
一、引言
2009年1月1日起，我国在全国范围内实施增值税转型改革，国家为顺利实施增值税转型改革，2008年重新颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，同时出台了一些与之相配套的政策文件，特别是新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》都是在原有的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的基础上修订的，与原有政策相比对很多内容进行了修改，那么，新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》与原有的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》之间存在的变化，新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的实施同原有的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》相比对会计处理产生的影响是本文所要探讨和研究的主题。
二、增值税新旧准则比较
（一）增值税新旧准则的会计变化比较
1、增值税会计科目的变化。增值税旧准则是“应交税金—应交增值税”，新准则是“应交税费—应交增值税”，旧准则中的应交税金还包括了教育税金及附加等内容。明细科目相对少了“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“移出多交增值税”等二级科目。
2、存货会计核算的变化。旧准则中，很多人为的操作使存货的成本存在不实记录，而新准则中存货成本是以公允价值入账，防止人为摊销方法的变化，从而减少了人为操作的空间，大大提高了存货成本的可靠性、准确性。
3、增值税月末与缴纳时会计核算的变化。因为增值税会计科目的变化，旧准则要分很多的明细科目，而新的规则只需要在“应缴税费—应交增值税（已交税金）”科目中核算。相比之下旧准则远远比新准则麻烦很多，所以新准则的产生大大减少了会计人员的工作量。
总体来说，增值税修改之后使增值税更加简单明了的展现出来，使会计核算更加清晰，提高了核算的准确性，减少了会计人员的工作量，更便于信息使用者清晰地了解本单位的财务状况。
（二）增值税纳税义务的确认。旧《企业会计制度》对增值税纳税义务确定的规定中明确指出：企业在销售货物或者应税劳务的纳税义务发生的时间，按销售结算方式的不同，可以分为以下六种：
1、采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；
2、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；
3、采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；
4、采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；
5、委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；
6、销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天。
新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的主要变化在于：
1、《增值税暂行条例》修订的主要内容
（1）允许抵扣固定资产进项税额；
（2）为了避免转型后可能避免的税收漏洞问题，修订后的暂行条例规定，与企业技术更新无关且内容混为个人消费品（如小汽车、汽艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣；
（3）降低小规模纳税人的征收率。修订前小规模纳税人的征收率为6%，1988年开始将小规模纳税人划分为工业和企业两种，征收率分别为6%和4%修订后的小规模纳税人不再设置工业和企业两档征收率，将征收率降至3%；
（4）将一些近些年来陆续推出已经执行的增值税政策体现到修订后的条例中，主要补充了有关于农产品和运输费用扣除率、对增值税纳税人进行资格认定等规定，取消了已不再执行的对来料加工、来料装配和补偿贸易进口设备的免税规定；
（5）根据税收征管，为了方便纳税人纳税申报，提高纳税服务水平，缓解征收大厅的申报压力，将纳税申报期限从10日延长至15日。
2、《增值税暂行条例实施细则》修订的主要内容
（1）限定了固定资产抵扣的具体范围；
（2）部分现行税收政策体现到修订后的细则中；
（3）明确了增值税扣税凭证的范围；
（4）一般纳税人认定门槛降低；
（5）混合销售行为按销售额超过50%确定征收营业税或增值税；
（6）建筑业混合销售由国、地税分别征收；
（7）兼营业务不分别核算，已由国、地税分别核算；
（8）未按规定开具的红字发票不得扣减销项税额；
（9）价外费用范围缩小；
（10）非正常损失不再包括自然灾害损失；
（11）免税权可自行选择放弃；
（12）个体工商户申请一般纳税人不需报省局审批；
（13）销售收入确认的变化；
（14）个人起征点提高。
企业所得税法实施条例细则篇6
关键词：增值税；会计核算；会计科目
一、《增值税暂行条例实施细则》规定的视同销售
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(1)将货物交付其他单位或者个人代销;(2)销售代销货物;(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
二、会计上认同的“视同销售”
1.上述第(1)、(2)两种代销商品行为,在实务中根据委托双方的约定,分为视同买断和收取手续费两种方式。在这两种方式下,新《企业会计准则》除了会计科目发生变化外,并没有改变会计处理方法,而且与《企业会计制度》的处理方法是一致的。
2.上述第(3)种代销行为。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》,除将资产转移至境外,将资产在总机构及其分支机构之间转移可作为内部处置资产,不视同销售确认收入。但根据国税发[1998]137号《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》的规定,“用于销售”是指售货机构发生向购货方开具发票,或向购货方收取货款情形之一的经营行为。如果售货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的,应当向所在地税务机关缴纳增值税。移送货物的一方应视同销售,在货物移送当天开具增值税专用发票,计算销项税额。按增值税的要求,在此两种情形下作为销售实际上会计处理也是认可的,与所得税的规定也不矛盾,因为所得税规定“可”作为内部处置资产,不视同销售确认收入,并没严格否定。
3.上述(5)为职工福利,(6)为非货币性资产交换,(7)为利润分配,(8)为捐赠。根据《企业所得税法实施条例》第25条的规定,在所得税计算中企业发生非货币性资产交换,以及将货物用于职工福利、捐赠和利润分配的,除国务院财政、税务主管部门另有规定之外,也视同销售货物。现行所得税会计采用的是资产负债表债务法,注重的是资产负债的计价,从而在一定程度上缩小了会计与所得税法在收入确认和处理方面的差异。
从《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》来看,所得税法对收入的确认也基本上与会计一致。《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》应用指南明确规定,换出资产为存货的,应当作为销售处理,按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入,同时结转相应成本;《企业会计准则第9号――职工薪酬》应用指南指出:企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值,计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。由此,本文认为上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允价值确认收入计算销项税,同时结转相应成本。关于“公允价值”,依据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》:企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购买的价格确定销售收入。关于(8)捐赠,有人认为,应将捐赠资产的账面价值及应缴纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理。参照企业《会计准则第1号――存货》第11条,“投资者投入存货的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外”,接受捐赠方,存货成本应当参照执行;对捐赠存货方,则应按存货的公允价值确认收入。
三、不同会计处理方法比较
（一）、全部作为销售处理这种处理方法是指对税法规定的视同销售货物行为，于发生当期全部确认为销售收入，计算缴纳增值税，同时结转销售成本。这种处理方法的优点在于保证了增值税和所得税足额缴纳，而且简便易行。但也存在较严重的缺陷：一是使“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户虚增，导致会计信息失真。大部分视同销售业务，如将自产产品用于在建工程等，不会为企业带来真实的经济利益流入，如果将其作为销售收入处理，将使“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户虚增，违反会计信息真实、可靠的基本原则，且误导了信息使用者。二是没有真正理解《企业所得税法实施条例》有关条款的含义。
（二）、全部按成本结转这种处理方法是指对税法上规定的视同销售货物行为，会计核算上都不作为销售处理，而是在发生当期均按成本结转，并视同销售货物，计算缴纳增值税。这种处理方法较为简单，但存在会计信息失真问题，即虚减当期收入和本年利润，导致与销售收入、本年利润相关的一系列财务指标如应收账款周转率、销售利润率等失灵；另外全部按成本结转这种处理方法是指对税法上规定的视同销售货物行为，会计核算上都不作为销售处理，而是在发生当期均按成本结转，并视同销售货物，计算缴纳增值税。这种处理方法较为简单，但存在会计信息失真，由于本年利润虚减，导致所得税税基减少。对于应作为会计销售而只按成本结转的视同销售，如果在年末计算所得税费用时，未按其计税价格与成本的差额调增应纳税所得额，就难以保证这些业务按收入足额纳税。
（三）、区分会计销售和应税销售这种处理方法是将税法上规定的视同销售货物行为，区分为会计销售和应税销售。对于会计销售，应确认销售收入计算缴纳增值税；对于应税销售，不作为销售收入处理，而是按成本结转，并根据税法的规定视同销售计算缴纳增值税。笔者认为这种处理方法克服了(一)、(二)方法的不足，较符合新企业会计准则和税法的有关规定。准确区分会计销售和应税销售，根据规定计算缴纳增值税并作正确的会计处理对保证会计信息质量的可靠性很重要。
综上所述,对既不符合增值税“销售货物”定义,也不符合会计销售收入确认要求的《增值税暂行条例实施细则》规定的八种视同销售,以及由增值税与会计对销售货物规定存在差异而导致的《增值税暂行条例实施细则》未作规定的“视同销售”,前者,会计处理要看其视同销售行为是否和所得税中规定的视同销售内容一致:若和所得税中规定的视同销售内容一致,则与会计上的销售处理一致;否则,可能不一致。对于后者,会计处理时,销项税的计算一律按税法规定计算,收入一律按会计准则和会计制度的规定确认和计量。
参考文献:
企业所得税法实施条例细则篇7
关键词：非正常损失；进项税额；转出
中图分类号：F810.42
文献标识码：a
文章编号：1672-3198(2009)08-0152-01
甲公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率17％。2月底，因公司更换仓库保管进行了财产清查。清查中发现，库存a原材料短缺5000元，经查短缺的原材料不含运费，是由于仓库管理员管理不善造成i库存B原材料短缺18000元，其中含分摊的运输费用1500元，经查是由于被盗引起的}由于遭受水灾，损失产成品成本60000元，产成品成本中外购项目金额比例为50％；6000元半成品，因设备更新无法使用，准备削价处理；到期承租经营一车间积压产成品原值50000元，经资产评估减值至20000元。该公司想了解上述库存原材料、产成品毁损、半成品削价、资产评估减值等情况造成的库存减少或减值，是否均为非正常损失，作进项税金转出处理。
首先，企业要对损失存货是否为非正常损失有个正确的判断。其次，是正确计算其涉及的不得从销项税额中抵扣的进项税额。根据增值税暂行条例实施细则第二十一条的规定，非正常损失是指生产经营过程中正常损耗以外的损失。包括：自然灾害损失(如风灾、水灾、火灾、地震等发生的损失)、管理不善损失(如货物被盗、发生霉烂变质等损失)和其他非正常损失。现行《增值税暂行条例》第十条规定，非正常损失的购进货物及相关的应税劳务及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，不得从销项税额中抵扣。同时新的《增值税暂行条例》及细则又做了详细的说明：一是增加了非正常损失的“相关的应税劳务”不得抵扣的规定，如运输费、加工修理等；二是剔除自然灾害损失。原细则规定非正常损失的进项税额不得抵扣，包括自然灾害损失；三是原细则规定的“其他非正常损失”，因不够明确，不利操作，予以删除。
若企业发生非正常损失的购进货物及相关应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣；如果企业在货物发生非正常损失之前，已将该购进货物的增值税进项税额实际申报抵扣，则应当在该批货物发生非正常损失的当期。将该批货物的进项税额予以转出。按所涉及的进项税额的计算方式不同，非正常损失存货可分解为：不含运费的原材料、含运费的原材料及产成品、半成品三种典型情况。正确掌握上述两点，在处理非正常损失存货时，就能符合税法和企业会计制度的规定。
以该企业为例：管理不善造成丢失。、被盗的损失，按照《增值税暂行条例》规定，视为非正常损失。上例中，企业丢失非正常损失原材料所涉及的进项税额=5000×17％=850(元)应作进项税额转出。应做分录为：
借：待处理财产损溢－待处理流动资产损溢 850
贷：应交税费－应交增值税－进项税额转出 850
被盗B原材料属非正常损失，所涉及的进项税额=(18000－1500)×17％+1500÷(1+7％)×7％=2183.1(元)应作进项税额转出。应做分录为。
借：待处理财产损溢－待处理流动资产损溢2183.1
贷：应交税费－应交增值税－进项税额转出 2183.1
修订后的细则更加体现人性化观念，将自然灾害损失从原细则规定的非常损失中删除，不需做进项税额转出。假设该部分产成品是非正常损失，则应做进项税额转出的是其所耗用的购进货物或应税劳务涉及的进项税额，应作进项税额转出=60000×50％×17％＝5100(元)。
借：待处理财产损溢－待处理流动资产损溢 5100
贷：应交税费－应交增值税－进项税额转出5100
削价处理产品应计销项税项。因设备更新无法使用，准备削价处理的半成品，不属非正常损失范围，应按该销售额计算的销项税额减去按材料核算的进项税额为应纳税额，不涉及进项税额转出。
企业所得税法实施条例细则篇8
简况
在出口买方信贷业务中，贷款人和借款人往往处在不同的国家。根据国际税收中属地原则，借款国政府可对源自其境内的利息收入征收所得税，而根据属人原则，贷款国政府享有对在其境内注册的贷款银行获得的利息收入的征税权。为避免双重征税，我国同世界上80多个国家（或地区）签署了避免双重征税和防止偷漏税的双边协定。这些税收协定往往只对跨国税收做出原则性规定，具体的程序更多地体现在国内所得税法律中。如果出口买方信贷业务中的借款人不愿意承担利息预提税或借款国没有此类税收优惠政策，通常只能由贷款人在借款人代缴后再向贷款国税务当局申请税收抵免。
例如，根据《中华人民共和国政府与越南社会主义共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十一条，中资银行在越南境内取得的出口买方信贷利息收入，可以在中国纳税，也可以在越南纳税；如在越南纳税，越方所征税款不应超过利息总额的10%；政府或政府全资机构可以享受免税待遇。由于我国国有银行大多已股改并上市，不能再享受免税待遇。而且在实际业务中，越南市场的竞争非常激烈，越南方面的借款人往往会要求对贷款人应得的利息收入首先在越南境内由其向当地税务部门代缴，即贷款人收到的只是扣除预提税之后的利息收入，然后贷款人再根据中国的税法从年度应纳所得税中进行抵免。关于税收抵免问题，中越税收协定第二十三条规定，中资银行在越南境内缴纳的预提税可以在中国得到抵免，但抵免额不应超过对该项所得按照中国税法计算的税收数额。可见，问题的关键在于如何确定按中国税法计算的抵免限额。如抵免限额不足以覆盖在越南缴纳的利息预提税，中资银行的实际利息收入将会减少。
新税法中关于抵免限额的规定
于2008年1月1日实施的《企业所得税法》及《实施条例》对抵免限额问题做出了全面规范。例如新《企业所得税法》第二十三条规定“居民企业来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补”。《实施条例》则对抵免限额的具体计算方法做了说明。例如第七十六条规定“企业所得税法第二十二条规定的应纳税额的计算公式为：应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额，公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。第七十七条规定“企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。第七十八条规定“企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：抵免限额＝中国境内境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内境外应纳税所得总额”。
影响抵免限额的因素
值得注意的是，《实施条例》关于抵免限额的公式中“中国境内境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额”这一概念本身不够清晰，主要是没有明确该应纳税总额是否已减去了减免税额和抵免税额。从时间顺序上考虑，中资银行在计算抵免限额的时候，是无法知道抵免税额的。因此，在不考虑其他抵免税额的前提下，可以推断出此处的应纳税总额不应减去抵免税额。在此基础上，将应纳税额的公式代入抵免限额的公式后可以得出：抵免限额＝（中国境内、境外应纳税所得总额适用税率－减免税额）÷中国境内境外应纳税所得总额来源于某国（地区）的应纳税所得额=（适用税率－（减免税额/中国境内境外应纳税所得总额））来源于某国（地区）的应纳税所得额。通过上述变形不难发现，抵免限额主要取决于（适用税率－减免税额/中国境内境外应纳税所得总额）这一系数，我们可以将其称之为“抵免税率”。因目前适用税率已锁定为25%，故抵免税率的最大值为25%。这反映出我国税收抵免的一个基本原则是，抵免税率不能超过现行所得税税率。
而又有那些因素决定减免税额与中国境内境外应纳税所得总额的比值呢？《企业所得税法》第二十二条规定“企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额”，第二十五条至第三十六条对各项税收优惠做出了详细规定。例如，第二十六条规定企业投资国债的利息收入免税。中资银行往往对国债投资较多，应该重点关注这一条。除了减免税额这一因素外，中资银行在出口买方信贷业务中还应考虑是否在借款人所在国家或地区有常设机构以及这些机构是否参与该笔了出口买方信贷。对于这种情况，双边税收协定中另有规定。
值得注意的是，上述分析是以“抵免限额公式中的中国境内境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额=中国境内境外应纳税所得总额适用税率－减免税额”为前提的。如果“中国境内境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额”与减免税额无关，则抵免税率等于适用税率。如果这么理解符合税务当局制定新税法的初衷，则抵免限额公式可以直接简化为抵免限额=适用税率来源于某国（地区）的应纳税所得额。新《企业所得税法》第二章对各种扣除做出了详细规定，例如合理的支出、折旧、无形资产的摊销等等。但在实际操作中，仅就这一笔利息收入是无法计算出各项扣除的。
抵免不足的替代措施及对银行的影响
因每家中资银行的经营状况不同，按照新《企业所得税法》及《实施条例》计算出抵免税率有所不同。即使是同一家银行，因不同年度可能享受不同的税收优惠政策，每年计算得出的抵免税率也会有所不同。此外，出口买方信贷项目所在国别不同，该国适用的利息预提税税率也会不同。例如，我国与巴西的双边税收协定中约定，巴西政府征收的利息预提税不高于15%。这一税率就高于越南的10%。而且，从对越南例子的分析中可以发现，单笔利息收入未必等于应纳税所得。受上述因素影响，中资银行在境外缴纳的利息预提税未必能够得到新税法认可的全额抵免。如果抵免限额不足以覆盖境外的利息预提税，中资银行将蒙受一定的利息损失。关于这一问题，新《企业所得税法》给出了补救措施。例如，该法第二十三条规定“超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补”。《实施条例》第七十九条进一步明确“企业所得税法第二十三条所称五个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续五个纳税年度。”
如上所述，如果中资银行当年的抵免限额不足以抵免已在境外缴纳的利息预提税，可以在以后五个年度内，用每年抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。但这种做法对中资银行而言仍存在一定的不确定性。主要原因是由于抵免税率的变化，第二年的抵免限额未必高过前一年度，而如果出口买方信贷项目处在提款期，其每年的利息支付将呈上升趋势，在境外缴纳的利息预提税也会成上升趋势。此外，税收抵免的做法对中资银行而言，在一定程度上将导致成本上升。因为即使中资银行能够全额抵免，由于抵免的时间相对于缴纳利息预提税的时间总有几个月的迟延，中资银行也会损失这几个月之内的已付预提税的时间价值。而如果需要在后续年度陆续抵免，由此损失的时间价值也会更多。
相关对策
随着我国大多数国有银行股改上市，在出口买方信贷业务中已经不能再享受双边税收协定中的免税待遇。如何避免双重征税、完善税收抵免制度具有更为突出的现实意义。虽然新的《企业所得税法》及《实施条例》对计算抵免限额等问题做出了相对全面的规定，但抵免限额公式中的有关概念不够清晰，计算方法也略显复杂，可操作性不强。由于抵免税率等因素的不确定性，中资银行未必能全额抵免。
为避免增加利息预提税所产生的税务成本或利息成本，中资银行在具体办理出口买方信贷业务的过程中，应当首先了解两国之间是否有税收协定及预提税税率。如果在谈判过程中，确实难以将利息预提税转嫁给借款人承担，则应该根据自身情况预估一下本年度的抵免税率，以避免实际操作时出现偏差而蒙受额外损失。此外，更为关键的是，如果确实需要抵免，中资银行应将此类抵免成本事先纳入贷款报价一并考虑，以确保贷款的预期收益能够全部实现。
企业所得税法实施条例细则篇9
资本弱化管理有哪些规定
《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号，以下简称《通知》）第一条规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
《通知》第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
对于关联方利息涵盖的范围、计算及扣除方式，《实施办法》作了如下详细规定。
1.关联方利息涵盖的范围：《实施办法》第八十七条规定，关联方利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。
2.不予扣除利息支出计算方式：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）；关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和。
3.关联方利息支出扣除方式：《实施办法》第八十八条规定，所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配。其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。
新规定与过去相比有哪些变化
通过以上对资本弱化管理一般规定的介绍可以看出，并与原内资企业所得税政策法规关于这方面的规定相比较，新的税收政策对内资企业来说，在体现客观、合理、人性化的立法精神的前提下，也加大了对资本弱化的防范力度。其主要变化表现在以下几个方面。
第一，增加了例外性条款。新政策规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。而原内资企业所得税政策（国税发〔2000〕84号）规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。《实施办法》对基于“合理商业目的”并按照“独立交易原则”实际支付的关联方借款利息，在有资料证明关联方交易的独立性和不以转移税负为目的，则不对关联方利息支出进行调整，该规定比较客观、合理。
第二，提高了债权性投资与权益性投资比例。《通知》第一条第二款规定，企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业5:1；其他企业2:1。而原税收政策对这一比例的限制性规定为50%。也就是说，在一般情况下，非金融企业接受的需要支付利息的关联方债权性投资，只要不超过企业本身的权益性投资的2倍，其支付给关联企业的利息支出可以按规定税前扣除。假设a企业注册资本与资本公积之和为100万元，则a企业可以接受关联方债权性投资为200万元，比原来的50%增加了4倍。
第三，加大了防范力度。首先是扩大了应予调整的利息支出的涵盖范围。《实施办法》规定，关联方利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。其次，支付给各关联方的利息单独计算调整。《实施办法》第八十八条规定，不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配。其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。
在资本弱化管理下，内资企业应注意哪些问题
第一，注意适用对象。企业所得税法及实施条例别纳税调整事项关于资本弱化条款的规定，是专门针对关联方间的债权性融资行为而制定的政策，非关联方之间的债权性融资行为所产生的利息支出是不受此规定限制的，企业在融资渠道及融资方式可以选择的情况下，应充分考虑到这一点，避免增加不必要的成本。
第二，确认融资方式。关联债权投资除直接借贷业务外，还包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。企业应厘清来自于关联方的债权投资，合理规划关联方债权性投资与权益性投资比例。
企业所得税法实施条例细则篇10
关键词：视同销售；会计准则；税法；会计处理；收入确认
由于会计准则和税法对于视同销售货物业务有不同的认定，因此增值税视同销售货物业务一直是会计核算中一个有争论的话题。《增值税暂行条例实施细则》中规定了八种类型的视同销售行为，而《企业会计准则第14号———收入》对涉及视同销售业务的会计核算原则没有明确规定，仅在第四条规定了确认收入同时满足的五个条件。视同销售行为中哪些应确认销售收入，哪些不能确认销售收入，这就需要认真甄别其业务的实质，以判断是会计销售行为还是应税销售行为。归纳起来，主要解决两个问题：一是视同销售业务收入的确认标准，二是如果要确认收入，如何确认和计量。
视同销售行为即“视同销售货物行为”，属于比较特殊的一类业务。
《增值税暂行条例实施细则》将以下八种行为归入视同销售行为：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）非同一县（市），将货物从一个机构移送他机构用于销售；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购买货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。《企业会计准则》商品销售收入只有在同时满足下述五个条件时方可予以确认：一、企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；三、收入的金额能够可靠计量；四、相关经济利益很可能流入企业；五、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。针对会计和税法对视同销售收入的认定不同，现通过案例对视同销售业务的会计核算原则谈谈个人看法。
［例1］某上市公司（一般纳税人，下同）将自己生产的产品用于在建工程项目（从2009年开始全国实施消费型增值税，为简化核算，这里假设该工程项目不属于抵扣范围），该产品的生产成本为20万元，计税价格为30万元，产品的增值税税率为17％。
分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中第4种情况，将自己的产品用于工程项目时，按生产成本转账，按计税价格计算销项税额。会计处理如下：借：在建工程251000贷：库存商品200000应交税费———应交增值税（销项税额）51000［例2］某上市公司以原材料对外投资，双方协议按成本计价。该批原材料的成本为100万元，计税价格为130万元。原材料的增值税税率为17％。
分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中第5种情况，按原材料成本转账，按计税价格计算销项税额。会计处理如下：借：长期股权投资1221000贷：原材料1000000应交税费———应交增值税（销项税额）221000［例3］某上市公司，年终为奖励10名先进工作者，公司以其生产的成本为2000元的洗衣机作为福利发放给企业职工。该型号冰箱的计税价格为每台3000元。公司适用的增值税税率为17％。
分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中7第种情况，会计处理如下：借：管理费用35100贷：应付职工薪酬———非货币利35100借：应付职工薪酬———非货币利35100贷：主营业务收入30000应交税费———应交增值税（销项税额）5100借：主营业务成本20000贷：库存商品20000［例4］企业将生产的一批产品无偿捐赠给福利机构，该批产品的成本为150000元，计税价格为200000元，增值税税率为17％。
分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中第8种情况，会计处理如下：借：营业外支出184000贷：库存商品150000应交税费———应交增值税（销项税额）34000上述四个例子，只在［例3］符合收入确认的五个条件从而确认了收入。分别分析如下：［例1］企业将自产的产品用于工程项目，产品的所有权并未改变，只是存在形式改变，并且还是由企业享有管理和控制权，因此虽然其他三个条件同时满足，但不能确认收入。［例2］企业将原定用于生产的原材料（或者生产的产品）对外投资，因为投资是有风险的，投资后相关经济利益流入企业的金额并不确定，虽然同时满足其他四个条件，但不能确认收入。［例3］企业将自产的产品作为福利发放给职工，获取其提供的劳务服务，同时满足上述五个条件，可以确认收入。［例4］企业将自产的产品无偿捐赠，没有相关经济利益的流入，或者说相关经济利益的流入额不确定，虽然其他四个条件同时满足，但也不能确认收入。
因此笔者认为，视同销售业务收入的确认要遵循实质重于形式的原则，要看该业务是否能同时满足收入确认的五个条件，不能简单持有只要是视同销售业务都应确认或不应确认收入的说法。
参考文献：
［1］财政部，企业会计准则［m］．经济科学出版社，2006．
［2］谢定环，如何区别增值税的视同销售及进项转出［J］．集团经济研究，2007．5．