经济责任审计规定释义篇1
自20世纪60年代莫兹和夏拉夫首次提出八项审计假设以来，国内、外审计理论界对审计假设进行了不少有益的探索，提出了一些有价值的审计假设模式。本文拟提出构建审计公设与审计假设体系的原则，并以此为基础来对审计公设与审计假设体系的构成进行如下探讨。
审计假设源于英文“auditingpostulate”，postulate在《韦氏新国际辞典》有两种解释：一是提出一个认为是理所当然或不言自明的论题；二是基本的前提或假定。笔者认为，就审计而言，两者兼而有之。即对于审计中的理所当然或不言自明的论题应定义为审计公设；对于审计产生、发展和存在过程中某些不确定性或无法论证的事项所作的合乎事理、合乎逻辑的推断或认定应定义为审计假设。审计公设比审计假设高一层次，审计假设体系的提出应源于审计公设。
一、构建审计公设与审计假设体系的原则
1满足审计理论结构建设的需要。审计理论结构按其研究起点可分为审计假设起点论、审计目标起点论和审计本质起点论。无论何种类型的审计理论结构，都将审计假设作为构成要件，因此，设计审计公设与审计假设体系必须考虑审计理论结构建设的需要。自20世纪80年代中后期，审计本质起点论逐步居于主导地位，由于审计本质概括了审计理论的实质和方向，所以笔者赞成审计本质起点论的观点，并且认为，审计本质是验证并报告企业经营者的受托经济责任履行情况的特殊经济控制系统，此处的特殊经济控制是指审计机构的间接纠偏与委托人的直接纠偏相结合的控制。审计公设的设计应该体现审计的本质，而提出的审计公设应是审计理论结构建立的基础，审计假设体系应该能够说明审计公设并能够引申出若干审计概念，从而为制定审计规范服务。
2考虑审计公设与审计假设彼此间的连贯性、贡献性、一致性和独立性。连贯性是指审计公设与各项审计假设必须首尾一贯、融为一体；贡献性是指每项审计假设必须推导出若干个有价值的论断或命题，为审计概念、原则、方法体系的建立作出贡献；一致性是指审计公设与各项审计假设之间相互协调，不得相互矛盾；独立性是指审计公设与各项审计假设之间相互独立，不能相互包含。
3以广泛的审计实践作为参照系统，并且高度抽象概括。现有的审计假设多以民间审计组织的会计报表审计为参照系统，没有从审计整体的角度研究审计假设，它不利于科学的审计理论结构的建设，不利于不同审计主体、审计规范的制定，因此，设计审计公设与审计假设体系应该以广泛的审计实践作为参照系统。另外，现有的审计假设的种类太多、内容太具体，而且有些审计假设不符合或不尽符合审计假设的涵义。如莫兹、夏拉夫提出八项审计假设，费林特提出七项审计假设，而汤姆·李则提出十五项审计假设。
二、审计公设：受托经济责任关系履行情况及其载体须由审计验证并报告
受托经济责任源于企业所有权与经营权的分离，在两权分离的情况下，经营者有义务按照特定的要求管理和经营受托经济资源并向所有者（委托人）报告其经营状况。受托经济责任随着社会的发展和人们的要求而不断发展，作为验证受托经济责任完成情况的审计也相应地产生并发展了。受托经济责任按其内容可以分为行为责任和报告责任，行为责任可以分为保全责任、合规责任、节约责任、效率责任、效果责任、社会责任等，报告责任是行为责任的连带责任。对不同行为责任及报告责任的审计构成了不同类型的审计。如对保全责任的审计形成了国家审计机关、内部审计组织的财政财务审计、民间审计组织的会计报表审计；对合规责任的审计形成了财经法纪审计；对节约责任、效率责任和效果责任的审计形成了经济效益审计等。
国内外理论界对受托经济责任均有论述，或者将其解释为审计假设，或者将其解释为审计公设。例如费林特在《审计哲学和原理导论》提出的审计假设中认为：“审计以受托经济责任关系或公共责任环境的存在为首要前提”，“受托经济责任的内涵太微妙、太复杂、太重要，以至没有审计，该种责任的解除就无法解释清楚”。扬时展教授在《审计公设初论》一文中首次提出“会计责任性公设”，蔡春教授提出了“受托经济责任假设”，萧英达教授提出了“受托经济责任公设”。需要强调的是，有关论述中都是将受托经济责任作为审计假设体系或审计公设体系的组成部分，并未特别突出其特殊的地位。因此笔者认为，应该将受托经济责任公设从审计假设体系中独立出来，以突出它的地位，并与审计假设相区别。
该项审计公设的意义在于：①说明审计产生、发展和存在的前提，审计因受托经济责任的产生而产生，因受托经济责任的发展而发展；②有利于解释目前已经存在的各种审计类型和将来可能出现的新的审计类型；③有利于说明审计的本质，同时又有利于推出审计假设，进而利于建立完善的审计理论结构。
三、审计假设体系的构成
1合理怀疑假设。该假设是指没有充分理由完全信任受托人的经济责任履行情况及其载体（会计信息及其他信息人该假设成立的原因是：①由于经济学中的理性经济人假设，受托人可能利用占有信息的优势，提供利于自己的信息，以追求自身利益的最大化，所以不能完全信任受托人提供的信息；②由于公司治理结构和内部控制的存在，可以减少和防止虚假的信息，因此又不能完全否认受托人提供的信息。两方面的原因说明了对受托人提供的信息应持合理怀疑的态度。
该假设的意义在于：①说明审计的必要性；②由此可以推出一些重要的审计概念，如应有的职业谨慎、恰当的职业判断、专业胜任能力等。
2可验证的假设。该假设的含义是，假定受托经济责任的履行情况及其载体可以通过收集审计证据，对照审计标准进行验证，并提出审计结论。其有两层含义：一是通过收集、鉴定、综合审计证据，确认经济责任的实际履行情况；二是对照审计标准，提出审计结论。该假设成立的条件是被审计单位能够履行经济责任，会计资料等载体是健全的，审计人员能够在合理的时间和成本范围内获得审计证据、表达审计意见。同时又不能完全排除被审计单位不认真履行经济责任，会计核算制度不健全，会计资料等载体存在问题的可能性。
该假设的意义在于：①由此可以推出审计的三要素，即审计证据、审计标准和审计结论；②由此可以推出审计证据、审计标准、审计风险、合理保证和重要性水平等概念。
3内部控制有效性假设。该假设的含义是，健全有效的内部控制可以减少甚至排除错误与弊端的发生。但是内部控制不能防止管理人员的串通舞弊，内部控制自身的局限性也会造成错误与舞弊，因此需要假设内部控制是有效的。
该假设的意义在于：①它是系统导向审计与风险导向审计存在的基础；②由此可以推出控制测试、实质性测试、审计风险、统计抽样、重要性水平等概念。
4保持独立的假设。该假设的含义是，审计主体和人员在组织形式上独立于委托人和被审计人之外，并且，在制定审计计划、开展审计测试和作出审计结论过程中始终保持其实质上的独立性。虽然，在审计实践中，国家审计机关、内部审计组织的隶属关系和会计师事务所受谁委托都会影响审计的独立性，同时也不能排除审计人员受经济利益的驱动丧失独立的可能性，但是审计的独立性是审计取信于社会的最为重要的条件。因此，需要假设审计主体和人员在组织、精神等方面是独立的。
经济责任审计规定释义篇2
关键词：审计动因理论 衡量标准 经济学 完善审计工作
审计动因就是审计产生、存在、发展的原因以及动力。研究审计动因的目的是为了弄清为什么产生审计，为什么需要审计和为什么审计需要存在和发展。审计是一种社会现象，它是为满足需要而产生和发展的。
审计动因的主要理论是目前最流行的受托责任论以及理论、多因素决定论、信息论、经济监督论、公司管理论及职业化需求论。下面就几种主要理论进行论述。
一、审计动因理论及缺陷
1.受托责任论。受托责任论主要观点是：受托责任关系是资源占有人实现对资源有效管理与使用的必要手段和保证机制。当受托经济责任关系确立后，客观上就存在于委托者对受托者实行经济监督的需要。而审计恰好独立于受托责任关系双方的当事人，且具备相应的专业技能，于是审计便成为受托责任关系能够实现的必要手段和保护机制，从而得出受托经济责任关系是审计产生的客观基础和根本动因的结论。
实际上，“受托经济责任”只是审计产生的重要前提，并不能说明审计产生的必要性。它无法诠释审计的职能及社会作用；无法解释审计的独立性。
2.理论。理论主要观点是：企业存在契约关系，而契约条款的实施必须通过监督，否则就不起作用。审计就是这种监督方式。在这种理论中，审计的本质在于促进股东和管理者利益最大化。
但理论的不足之处：无法解释企业接受审计需求强制进行这一事实，无法解释理论认为审计是促进股东和企业管理人员的利益最大化与审计人员面临的“诉讼爆炸”和“深口袋理论”的经济现象是互相矛盾这一现实。
3.多因素决定论。在美国会计学会基本审计概念委员会的《基本审计概念公告》中，明确阐述审计动因包括以下四个方面：（1）利益冲突产生对公正第三方的需求。（2）当利益冲突达到一定程度后对冲突对方产生的防范需求。（3）处理技术上的复杂性使得普通人无法胜任，从而产生对专门人才从事这一工作的需要。（4）空间的距离使得经济业务与利益关系人发生分离，从而产生对特定人士提供帮助的需要。
这种理论有一定的合理之处，但也存在缺陷：（1）审计产生发展的多种动因中，应该有一种最主要的动因。（2）它只是从不同角度对审计动因进行概述，并不具备经济学理论基础，也不利于审计理论学科的发展。
二、衡量审计动因理论的标准
上述各种审计动因理论，大都从某个角度出发有一定的合理性。但是衡量一种理论是否能更好地解释审计动因，并指导审计工作、完善审计服务，应当结合审计理论结构进行研究。本文以历史性、逻辑性、系统性为原则，以对审计本质的理解为切入点提出5点判断审计动因理论的标准：
1.由理论可以导出审计本质及审计职能的目的。审计动因理论的宗旨是要解释审计产生、存在和发展的根本原因和动因。因而，审计动因理论是审计理论体系的基础理论，通过审计动因理论的确立应能导出审计本质以及审计职能、审计社会作用的发展原因。随着社会经济的发展，审计行业也在不断地发展变化着。这就要求一种合理的审计动因理论应该能够准确、全面地解释审计职能的发展以及审计的社会作用。
2.由理论能回答审计源于并满足了何种社会需求。审计作为一种经济活动，它的存在必是源于一定的社会需求，审计动因理论应该不仅仅能解释某一种类型、某一个特殊群体的需求，还应该能解释任何类型的审计及其满足任何群体对审计需求的发展动因。
3.由理论能解释对审计进行监管的合理性。随着审计活动在社会经济生活中的重要性不断增强，无论从横向来看当今国际上审计业务，还是纵向来看审计的发展历史，审计一直是一个法定的工作。各国政府都对各种类型的审计进行着不同程度的要求和监管。
4.由理论能解释审计为什么需要保持独立性。审计的独立性是审计最基本的特征，是审计得以存在的根本。审计的独立性要求审计人员在审计时保持客观、公正的立场，这也是不同使用者对审计人员的共同要求。审计动因理论应该能够对审计的独立性这一根本特性做出合理解释。
5.由理论能解释不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。审计动因理论应当将审计活动产生、发展过程中的影响因素解释清楚，或者进行抽象性的概括，并以这一抽象性的概括为标准，解释统一本质的审计活动在不同时期、不同国家的发展水平存在差异的原因。
三、审计动因———基于经济学的观点
根据上文提到的衡量审计动因的标准，本文认为，信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因。审计的本质在于提高财务信息的使用价值，推动资本高效活动。所谓非对称性是指某些参与人拥有而另外一些参与人不拥有的信息。审计财务信息可以潜在降低信息非对称。
1.信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因。经济学的研究表明，在现实的经济生活中，各当事人所掌握的信息不仅是不完全的而且是非对称性的。所谓信息不完全性是由于人的有限理性，人们所掌握的信息不可能遇见一切；由于外在环境的复杂性、不正确性，人们所掌握的信息不可能无所不包。所谓信息非对称性是指一方持有与交易行为相关的信息而另一方不知道，而且不知情的一方对于他方信息的验证由于成本昂贵而放弃。
会计是一个信息系统，向内部和外界提供财务信息以影响投资者决策。由人的趋利动机以及信息的不完全性和非对称性，就产生了一种社会需求，即需要具有专业技术和方法的会计师对企业管理部门编制的反映其经济业务的财务报表进行审计和判断，作出鉴定证明，以降低信息的非对称性，确保其真实公允地反应企业的财务状况和经营成果并向利益相关者报告。这样通过审计可能提高财务信息的可信度，从而提高财务信息的价值。若站在经济学的角度来看，在现代审计假设理论体系中，关于审计产生原因的假设，如“信息不对称假设”、“信息不确定假设”等等，实际上丰富了信息非对称性是审计产生和发展的根本动因这一论证。通过降低信息不对称，可以满足任何需求者对于提高财务信息可信度的需求。
2.信息非对称性导致道德风险对审计监督职能和独立性的解释。在经济学中，道德风险界定：订立契约的双方中一方未能掌握足够的信息以监督另一方的行为，从而后者可能据此在追求自身效用最大化的同时侵蚀前者利益。用经济学道德风险模型可以很好地解释为什么受托责任认为审计的本质是一种经济监督活动，这实际上从委托关系的角度反应审计产生的原因。正是由于委托关系的存在，才导致道德风险问题的存在。在道德风险模型下，委托人就应该设计一种激励监督合同以诱使人从自身利益出发选择对委托人最有利的行动。在信息不对称道德风险潜在发生的情况下，需要一个机构来解决在信息不对称的情况下让人不偷懒、说真话的问题。于是审计的产生就成为一种必然。在这种情形下，审计被要求具有独立性的特征。审计独立性在这里得到了很好的解释。
3.信息非对称性导致逆向选择是对审计存在必然性的真实解释。在经济学中，逆向选择来自于保险市场的理论研究。是由阿克劳夫运用旧车市场模型开创的。其问题来自于买者和卖者间关于车的质量信息的不对称。经过一系列恶性循环，最终导致只有质量低的车能成交甚至可能导致市场萎缩。
由于信息的不对称，会计信息市场上会计信息提供者知道的信息总是比信息需求者多。出于追求利益最大化的动机，他可能提供一种不完全信息或虚假信息的倾向。在这种会计信息市场上，一些绩劣公司通过提供虚假信息来满足自身利益。信息需求者或者因不具备条件或者不愿付出高额的成本代价来鉴别这些信息的真伪，盲从跟从这种信息，就会导致有限资源流向绩劣公司，而真实披露会计信息的公司将退出市场或也采取披露虚假信息的措施。这就是会计信息市场上的逆向选择。会计信息可能由此而萎缩。因此，就需要具有独立性的审计对会计信息进行鉴别，提高财务信息的真实可靠性。从而提高财务信息的价值，即对利益相关者决策的正确程度。由此可见，从经济学的角度看审计可以导出审计的本质在于提高财务信息的可信度。
4.信息非对称性对审计期望差距存在的合理性的解释。审计期望差距指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距。它既包括由于审计能力不足而形成的差距，也包括了由于公众的认识错误偏差而形成的差距，正是信息固有的非对称性导致社会公众对审计的需求，同时，又由于信息的非对称性是绝对的所以审计只能在某种程度上降低信息的非对称性，而不可能使之完全消除。于是，在公众需求和审计之间就必然存在着一定的期望差距。信息的非对称性很好地解释了审计期望差距存在的必然性。
信息非对称性是绝对的，但是信息非对称性的程度在不同环境下是不同的。信息非对称性的程度取决于资本市场的有效性、相关法律制度的完善性以及审计自身内部环境发达与否等因素。所以，随着审计对信息非对称改变程度的不同，审计工作期望差距在不同时期、不同环境中而有所差异。这也就很好解释了不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。
四、基于经济学的角度，完善审计工作、建设审计理论体系
从本质上讲，审计过程也是一个信息系统。审计委托人与审计人之间、审计机构与被审计单位之间、审计机构与社会有关各界之间存在着双向信息交流关系。审计通过降低信息的非对称性，将经过审计了的、增殖的财务信息提供给信息的需求者。运用经济学知识可以从根本上对审计本质进行解释，从而解释为什么需要审计，审计如何能更好地发展，以及审计的目标、职能、质量特征等。人们在规范、建设审计理论体系的时候，就能遵循经济规律，顺应社会发展趋势。
综上所述，可以得知基于经济学的角度解释审计动因，对于指导审计实务、完善审计工作、提高审计服务质量具有重要的意义。一方面，审计活动就是站在独立第三方的角度通过审计来增加信息的价值，这样，审计实践的发展方向和运行规范甚至连最起码的职业道德标准都得到了规范；另一方面，审计工作从降低信息不对称着手，有助于改善审计内、外部环境，促进资本市场发展具有特别重要的意义。
参考文献：
1.杨时展。世界审计史[m].北京：企业管理出版社，1996
经济责任审计规定释义篇3
摘要：利用新制度经济学的基本理论来探究审计动因，将从根源上认识审计本质、审计假设等审计理论问题，从而有助于构建一个完整的审计理论结构体系。因此，分析现代审计动因具有重要的理论意义和实际价值。在评价目前较为流行的几种审计动因论的基础上，结合新制度经济学对现代审计动因作进一步探究，以期对审计理论体系的构建有所助益。
关键词：新制度经济学；审计动因；体系构建；产权动因
1引言
审计是社会发展到一定阶段，经济发展到一定水平时出现的。审计因何而产生，缘何而发展，是审计理论中人们关心的首要问题，即审计动因问题。动因是引起事物发生的根本性条件，正是这一条件的存在才导致了事物的产生，而这一条件能够持续存在才能保证事物的继续生存。一旦条件不再存在，事物也就随之消亡，如果条件发生变化，事物也随之发生变化。审计动因就是指引发审计的推动力或者驱动审计发展的因素。对审计动因进行分析有助于我们认清审计的本质，揭示审计的发展规律，结合现实状况对未来审计的发展趋势进行合理的预测。针对审计产生的动因，审计学界从不同角度进行不同的解释，目前较为流行的审计动因的主要理论包括委托-理论、信息论、保险论、冲突论等。
2现有的审计动因理论及其评述
2．1委托-理论
委托-关系是指“一个人或一些人（委托人）委托其他人（人），根据其他人的利益从事某些活动，并相应地授予人某些决策权的契约关系”。委托人和人都是最大合理效用的的追求者，但他们各自的利益目标不一致，委托人为了使人朝着自身的方向努力需付出成本。而为了降低成本又能维持这种关系就需要监督，审计就是一种监督方式。因此，委托-理论主要观点是：审计的产生是社会力量选择的结果，是委托人和人的共同需求。审计的本质在于推动委托人和人的利益最大化。第一，理论较好地解释了许多公司尽管法规并未要求却自愿接受审计这一问题，然而，若审计是财产所有者和经营者的共同需求，则审计报告在审计前后就不该有太大差别。但对美国1975-1988年度接受审计的1562家公司的调查表明，独立审计人员经常发现公司高报资产和收益。这不禁令人提出质疑，管理人员真的都自愿聘请外部审计人员来审查自己的报告吗？第二，理论是基于完全竞争市场的假设来解释审计起源的，在现实当中，市场或多或少都受到政府管制，审计并非根据市场的需求而是法律的规定提供鉴证服务的，因此理论的解释与现实并不完全一致。
2．2信息论
信息论认为，之所以存在审计，是由于企业管理当局和投资者之间存在着潜在的信息不对称。审计财务信息可以潜在地降低信息不对称，并使市场更具效率。审计的本质在于增进财务信息的价值，提高财务信息对投资者决策的正确程度，降低信息不对称的成本和可能性。信息论也不足以说明审计产生的根本动因和本质。实际上，审计并不会减少会计信息的不对称，会计信息的不对称由企业管理层对会计信息本身的披露来解决，审计不会增加新的会计信息，只是增进了会计信息的可信性。审计也会增加新的经济信息，但这种信息并不是会计信息，这种信息的价值在于以审计报告意见这种简约的形式提供了会计信息是否可信的凭证信号，引导着社会的资源配置。因此，从降低会计信息不对称的角度出发并不能说明审计产生的真正原因。
2．3保险论
在保险论里，审计费用被视为财务信息的使用人为了防止信息提供者舞弊而支付的分担风险的保险费用，审计费用的发生纯粹是贯彻风险分享的原则。保险论认为审计是降低风险的活动，即审计是一个把财务报表使用者的信息风险降低到社会可接受的风险水平之下的过程。审计的本质在于分担风险；审计被看成是一种风险转移机制，所有者愿意支付额外审计费用的原因在于审计人对财务报表重大错报风险造成的损失做出了赔偿的承诺，可减轻投资者的压力。在审计动因保险观下，审计风险被分为系统风险与非系统风险，这为政府、审计人、经营者划分各自的权责提供了理论依据。
保险论虽然可以较好地解释目前审计风险越来越高的现象，但它同样存在缺陷：无法解释风险和责任并不完全由注册会计师承担的事实；无法解释潜在投资者对审计后信息的利用并未支付“保险费”，却成为“受益人”这一现象；同样无法解释法定审计的问题；无法解释保险市场存在的“逆向选择”本应使审计不复存在，但审计活动却仍在发展这一事实；保险论无法合理解释内部审计的主要职能是提高经营的效率和有效性。
2．4冲突论
冲突论认为，第一，会计报表的提供者和使用者之间的利益并不一致，他们之间存在实际或潜在的利害冲突。因此，会计报表使用者期望外部独立专家对会计报表实施独立、客观、公正的鉴证并发表意见，以合理地保证会计报表不受利害冲突的影响；第二，会计报表的使用者之间也可能存在利害冲突。比如，公司股东可能期望得到丰厚的现金股利，而债权人则更倾向于不发放股息。为使会计报表为每一个预期使用者所信赖，会计报表必须保持中立，即不能以牺牲一方利益为代价而使他方受益。基于这一考虑，也要求有独立于利害关系各方的审计人员对财务资料予以签证，以维护各个利益集团的利益。因此利害冲突论认为，审计之所以存在，就是因为存在利害冲突这个事实，会计报表存在不实报道的可能性，这是社会需要审计的最基本原因。
因此，冲突论很好地解释了审计独立性的问题，而独立性正是审计最本质的属性。但冲突论同样也不能很充分地解释审计的产生。因为审计不是解决冲突的唯一办法。也就是说、审计的产生可以说是因为存在利害冲突，但存在利害冲突却不一定产生审计。
3衡量审计动因理论的标准体系
衡量一种理论是否能更好地解释审计动因，并指导审计工作、完善审计服务，应当结合审计理论结构，运用系统、全面的观点加以剖析。为此，在对现代审计动因进行考察时有必要建立一定的客观标准。
3.1由动因理论能回答审计源于并满足了何种社会需求以及审计发展的推动力
审计动因理论应该不仅仅能解释某一种类型、某一个特殊群体的需求，还应该能解释任何类型的审计及其满足任何群体对审计需求的发展动因。
3.2由动因理论应能导出审计本质及审计职能的目的
审计动因理论是审计理论体系的基础理论，通过审计动因理论的确立应能导出审计本质以及审计职能、审计社会作用的发展原因。随着社会经济的发展，审计行业也在不断地发展变化着。这就要求一种合理的审计动因理论应该能够准确、全面地解释审计职能地发展以及审计的社会作用。
3.3由动因理论能解释对审计动因进行管制的合理性
无论从横向来看当今国际上审计业务，还是纵向来看审计的发展历史，审计一直是一个法定的工作。各国政府都对各种类型的审计进行着不同程度的要求和监管。审计导因理论应该能够解释审计作为一种经济活动，为什么行业自身发展要受到外部制约。
3.4由动因理论能够解释审计为什么需要保持独立性
独立性是审计最本质的属性，是审计得以存在的根本。审计动因理论应该能够对审计的独立性这一根本特性作出合理解释，并应该能够解释审计活动中谁需要独立、为什么需要独立、独立于谁和如何独立等相关问题。
4新制度经济学视角下现代审计动因考察——产权动因论
4．1产权动因论的基本观点
新制度经济学主要通过研究制度问题来解释经济现象，产权是新制度经济学的核心概念。它是以财产所有权为基础，反映不同主体对某一财产的占有、支配、使用和收益的权利、义务和责任，其实质是围绕财产而建立和发生的一种排他性的经济关系。完整的产权包括财产所有者对财产的终极所有权及派生的占有权、使用权、处置权和收益权。不同权利相互形成不同的关系，即产权关系、经营权与所有权的分离便形成不同的关系。作为理性经济人，每个产权主体都在谋求自身最大利益，这难免发生冲突。为了避免冲突，各个产权主体会签订契约来明确各自的产权利益。
纵观世界审计的产生，诱发审计的条件是经济资源所有权和经营管理权的分离，所有者将自己的经济资源交予管理者进行经营管理，管理者承担经济资源保值和增值的责任，在所有者和管理者之间形成受托经济责任关系。所有者不直接参与管理者的经营管理活动，为了了解经营管理的现状和结果，特委托具有专业知识的第三者（审计者）对管理者进行审计，以便解除管理者的受托责任。两权分离引发了社会经济生活对审计的需求。没有两权分离，就没有审计的产生。受托责任产生于一定的产权结构，审计受托的对象是各产权主体。审计是受产权主体之托而存在的。若非产权主体的托付，就不存在审计鉴证、评价职能意义上的受托责任。同时，审计又要对产权主体进行监督、鉴证和评价，没有对产权主体的监督和审查，就不存在审计的生存基础。因而可见，审计师对信息的审计实际上带有界定和维护投资的产权的性质。
4．2产权动因论的逻辑与价值
独立审计的委托人之所以要聘请审计师证实人提供的财务报表的合法性、公允性，说到底就是为了保护自己的产权不受人的侵害。“产权动因论”能很好地解释独立审计产生、发展的动因和作用，能更好地指导独立审计管理制度的设计与改进。产权动因论旨在通过研究审计产生的基础直至最终出现的过程来分析审计产生的动因，而不限于某一个角度或某一个层面。较之其他理论，笔者认为，产权动因论具有如下优越性：
（1）能更全面地解释审计的产生和发展。由于契约关系各方产权利益普遍存在差异性，在委托关系存在的条件下，潜在或既有的利害冲突使得审计产生并普遍存在，并在不同领域具有不同形式，如国家审计、民间审计、内部审计等。
（2）可以更好地解释审计独立性的本质。不同的产权主体处在不同的地位，审计的作用就在于对不同产权主体之间的经济利益进行界定，对不同的产权主体的相互经济关系进行协调，因而委托受托关系存在于审计人员与多元产权主体之间而非单元产权主体之间，对委托产权主体没有依附关系。也就是说协调契约各方的利害冲突，需要协调者处在与当事人均无利益关系的第三方立场上，协调方式是独立、公正的。
（3）将产权理论引入审计领域可拓展审计的发展空间，给审计注入新的生机和活力。产权理论既认可物质资本产权，又认可人力资本产权，并将产权博弈引入审计领域，认为审计领域的目的在于实现各相关产权主体的一种均衡状态，即纳什均衡。将审计界定为维护各产权利益相关者的产权利益，为日后审计的发展留下了更大的发展空间。资本市场的形成和完善，逐渐淡化了投资者与经营者之间的经济责任关系，但并没有淡化相互之间的产权关系，知识产权关系的形式发生了变化。投资者产权的形式由原始产权演变为股权和债权，产权利益的方式由原来的红利方式转化为证券市场上的资本利得方式，而公司财务报表的传递的信息与公司的证券的市场价格成正相关性，仍牵涉利益相关者的利益。因而尽管委托的形式发生了变化，受托责任关系淡化，审计履行的仍是维护产权的责任。
5结语
由于契约关系各方产权利益普遍存在差异，在委托-关系存在的条件下，潜在或既有的产权冲突使得审计产生并普遍存在，并在不同领域具有不同的形式。同时，审计产生又是产权动因推动的结果，这要求审计要协调契约各方产权利益的差异性，以提高产权交易的效率和优化资源配置。
参考文献
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4费娟英．关于独立审计产生的社会学思考——基于信任变迁的角度［J］．内蒙古财经学院学报，2004（2）
经济责任审计规定释义篇4
关键词：民间审计；动因；受托责任
1民间审计产生动因的不同理论
1.1人理论
(1）人理论的基本观点。
人理论认为，由于经营权和所有权的分离，经理与股东，债权人的的利益不一致时就会产生成本，经理往往为了自己的利益而做出损害股东或债权人的利益的行为。审计的出现，就是为了抑制经理的不良动机和行为。此外，审计的动力也并不完全在于约束管理者，正直诚实的经理也希望通过审计来证实财务报告的真实性，以示他们良好的经营成果。
(2）对人理论的简要评价。
由于人理论认为审计的本质在于促进股东和债权人利益最大化，是为了解决由于经营权和所有权的分离而产生的经理为了自己的利益而损害股东和债权人利益的问题，而经理和股东与债权人的利益冲突问题只是经营权与所有权分离而导致的众多问题中的一个，因此，这种观点虽然有一定的道理，但看问题角度单一，无法解释企业接受审计需要强制进行这一事实。
1.2产权动因论
(1）产权动因论的基本观点。
产权动因论认为，产权所有者拥有对财务信息的产权。由于投资者与经营者之间信息的不对称性，投资者聘请审计师对财务进行审计的目的在于维护自己对相关信息的知情权，从而维护自己的产权利益。
(2）对产权动因论的简要评价。
产权动因论指出了民间审计是为了维护财产所有者的利益，具有监督的职能，有一定的合理性。但此种理论将委托人仅限于产权所有者，忽视了债权人、消费者等与企业的利害关系。因而作为解释民间审计产生动因的理论，产权动因论尚存在不足。
1.3信息论
1.3.1信息论的基本观点
信息论认为，信息的非对称性是民间审计产生和发展的根本动因。审计的本质在于提高财务信息的使用价值，推动资本高效活动。审计财务信息可以降低潜在信息非对称性。同时，该理论还指出，委托关系的存在而产正的信息非对称性会导致道德风险问题，而用经济学道德风险模型能够解释审计具有监督职能以及为审计人员需要独立的特征。
1.3.2对信息论的简要评价
信息论看到了信息的非对称性对民间审计产生的影响，有一定的可取性。但该理论忽视了信息的非对称性是由于受托责任关系的存在而产生的。如果说受托责任是内在本质的话，信息的非对称性只是这种本质的一种外在表现形式。因此，认为信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因是不恰当的。
1.4查错揭弊论
1.4.1查错揭弊论的基本观点
这种观点认为，无论是内部审计、政府审计、还是民间审计，都是为了防止企业出现舞弊，或者说要队舞弊进行审查，就需要对与舞弊有关的被审单位或被审查人员进行审计。同时，这种观点还认为，监督与舞弊应在检查或审计之先，监督与审计之间没有直接关系，仅有间接关系，更没有因果关系。只有舞弊和审计才有密切的和直接的关系。只要有舞弊，就会有舞弊审计，舞弊是审计产生的直接原因。
1.4.2对查错揭弊论的简要评价
持这种观点的学者习惯于从民间审计产生的发端——英国南海公司破产事件来论证自己的观点，试图说明审计的产生是因为所有者认为经营者会舞弊，而非基于监督的需要。
此外，这种观点与保险理论(深口袋理论)尽管在内容上有很大的不同，本质上有一点却颇有异曲同工之妙，那就是这两种观点都没有将审计作为一种积极地防止出现舞弊，以避免企业出现巨大损失的措施，而是将其作为一种在假设由于管理者舞弊而使企业发生重大损失后的消极应对措施，是从现象上而非本质上来探讨审计产生的动因。
1.5受托责任论
1.5.1受托责任论的基本观点
受托责任论认为，受托责任关系是资源占有人实现对资源有效管理与使用的必要手段和保证机制。当受托经济责任关系确立后，客观上就存在于委托者对受托者实行经济监督的需要。而审计恰好独立于受托责任关系双方的当事人，且具备相应的专业技能，于是审计便成为受托责任关系能够实现的必要手段和保护机制，从而得出受托经济责任关系是审计产生的客观基础和根本动因的结论。
1.5.2对受托责任论的简要评价
受托责任论一直是我国审计理论界的主流理论。它透过查弊的现象，指出了受托责任关系的存在和发展是民间审计产生的动因。人理论，产权动因论，信息论，查错揭弊论等虽然研究的角度有所不同，但本质上都是基于由两权分离所产生的受托责任的存在，甚至可以将这些理论看作是从不同的角度对受托责任论进行的解释。但随着经济的发展，这一理论也受到有力地挑战，其中最突出的就是责任论。
1.6责任论
1.6.1责任论的基本观点
在责任理论中，责任关系的形成或产生主要基于两个原则：一是“权利委托原则”；二是“有害影响原则”“权利委托原则”与委托人事先拥有的权利或所有权有关。根据这一原则，投资者把资金交给企业，投资者与企业之间就形成了一种责任关系，投资者是问责人，拥有问责人的权利，企业是责任人具有责任人的义务。
1.6.2对责任论的简要评价
对受托责任论提出最大挑战的莫过于责任论。根据“责任论”，审计是对一般责任履行情况的检查和评价。此理论把审计建立在一般责任关系的基础之上，拓宽了审计动因论的理论基础。
1.7其他理论
关于民间审计产生的动因，除上述的几种理论外，还有契约论、职业化需求论等观点。在解释审计的产生与发展的动因时，这些理论存在着不同程度的不足。如，基本精神与人理论一致的契约理论，其最大的不足就是不能解释为什么企业审计需要强制进行；而职业化需求论认为审计产生于作为谋生手段的职业化需求，是一种颠倒了因果关系的观点。
综上所述，关于民间审计产生的动因，理论界是见仁见智。那么，上述哪一种观点更为准确？本文认为，要解决这个问题，有必要结合审计的定义，回顾一下民间审计产生、发展的历程。
2民间审计的产生与发展
2.1英国式审计阶段——产生于英国
英国工业革命时期，随着经济的发展，所有权和经营权相分离的股份公司开始出现。股份公司的组织形式实际上是一种以经济责任为纽带的委托经营，这种委托经营必然要求有来自外部的控制手段，这种独立的外部控制就是民间审计。在股份公司出现早期，其发展遭受了一次又一次的波折：1720年南海公司倒闭；1836年、1847年、1857年相继出现了经济危机。缺少外部控制即民间审计是股份公司发展受挫的重要原因之一，然而民间审计正是在这一次次的波折中一步步地向前迈进：南海公司倒闭成为民间审计产生的导火索；1836年的经济危机导致1844年和1845年的公司法的出台；1847年的经济危机导致了855年和856年公司法的颁布；1857年的经济危机导致了1862年公司法的推出。H.w.罗宾逊曾在《爱尔兰会计史》中指出，英国民间审计“是由破产催生、由差错和舞弊孕育、与清算共同成长，最后才确立起来的。”此阶段民间审计的目的是差错防弊。
2.2信用审计阶段——发展于美国
1748年，本杰明.富兰克林委托詹姆斯.帕克对富兰克林——哈尔公司的设备与原材料进行盘存与评价，之后，詹姆斯.帕克向富兰克林提出了一份名为“您与哈尔氏账目一览表”。这件事是美国民间审计发展的起点。美国民间审计师在19世纪中叶之前，主要业务是帮助委托人建帐、结帐、转帐和记账，到19世纪七、八十年代以后，开始编制审计报告，美国民间审计师事业开始确立。19世纪末，随着美国工业化的快速推进和个人企业向股份公司的转变，英国审计师大量涌入美国，带来了民间审计制度的基本框架和详细审计技术并培养了大量的会计师，从而为美国近代民间审计的发展打下了基础。
2.3财务报表审计阶段——民间审计在美国的进一步发展
20世纪早期的美国，随着工业的发展，股份公司的规模不断发展和扩大，审计师日益认识到详细审计得不偿失，因而对重要帐户进行分析审计的资产负债表审计逐渐取代了传统的交易事项的详细审计。这就为现代民间审计的发展带来了新思想、新方法、新范围和新理论，使美国民间审计的发展取得了新成就。但那时美国审计结构依然不健全，如缺乏强制性规则要求对公司披露的财务信息的真实性进行审查。1929年的经济萧条时这些问题明显化。
在20世纪20年代末和30年代初的经济大萧条时期，两大变化的出现对美国民间审计的发展产生了深远的影响：一是企业管理者受托经济责任的范围扩大，即企业管理的责任性不再仅仅表象在股东和债权人的关系上，而且表现在与其他许多利害关系者的直接关系上；二是企业日益倾向于从证券市场上筹集资金，而非倾向于从银行获取短期贷款，从而导致最重要的会计信息从短期财务状况转向盈利能力。为了保护投资者，美国政府于1933年和1934年先后颁布了《证劵法》和《证劵交易法》，使民间审计具有了强制性。至此，作为法定审计的财务报表审计就应运而生了。随之，美国民间审计的重点也从以保护债权人为目的的资产负责表审计，转向以保护投资者为目的的损益表审计。
从民间审计的发展历程可以看到，无论是在民间审计产生的过程中，还是在其发展的历程中，因所有权和经营权相分离而产生的受托责任关系都起到了不可替代的作用。民间审计因受托关系的存在而产生，又随受托责任关系的发展而发展。所以，受托责任关系是民间审计的产生与发展的根本动因。
3对受托责任论的再思考
作为我国审计理论界的主流理论，受托责任论很好地解释了民间审计的产生与发展。如前所述，审计理论界许多关于民间审计产生的动因的理论，如人理论，产权动因论，查错揭弊论等本质上都是基于由两权分离所产生的受托责任关系的存在，甚至可以将这些理论看作是从不同的角度对受托责任论进行的解释。正所谓“大浪淘沙”，受托责任论之所以长期以来为审计理论界的多数学者认同，就是因为它能准确全面地解释民间审计产生的动因问题。
需要指出的是，我们说民间审计因受托关系的存在而产生，并不是说只要存在受托关系，民间审计就会产生；只有当受托关系中的委托人授权或委托独立的第三方即审计人对种种责任关系进行检查和评价时，民间审计才得以产生。另外，尽管受托责任论能很好地解释民间审计的产生与发展，但任何一种理论都不可能穷尽真理。随着经济的发展，企业的社会责任问题将越来越受到重视。在这些变化的影响下，民间审计会不会从会计报表审计阶段发展到一个新的阶段？关于民间审计产生的动因的主流理论会不会从受托责任论演变为责任论？这些，或许将成为今后审计理论界所关注的话题。
参考文献
［1］文硕.世界审计史［m］.北京：北京中国审计出版社.1990.
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［3］李若山.八十年代的西方审计理论观［J］.审计理论与实践,1990，4.
经济责任审计规定释义篇5
首先，经济责任审计进点会有利于化解被审计人员的抵触情绪。被审计单位的领导干部由于忙于日常事务，很少学习审计法律法规，存在三种错误认识：一是认为审计是揭短找“茬子”来的，会影响自己的政绩；二是认为开展经济责任审计，是组织上对自己不信任，会危机自己“帽子”；三是客观上存在问题，害怕问题发现，存在抵触情绪。因此要利用进点会宣传经济责任审计的法规和意见，做好解释疏通工作.
其次，经济责任审计进点会有利于掌握有关情况。在进点会上，听取被审计单位负责人和有关人员的情况介绍，可以弥补某些经济活动书面资料没有记载的缺陷。特别是一些经济活动，在账项和有关资料不全的情况下，可以掌握经济活动的本来面貌，了解内部控制制度客观真实的运行情况和单位相关人员廉政纪律的执行情况。
再次，经济责任审计进点会是向被审计单位告知义务，为积极配合搞好审计工作的重要途径。进点会上，审计组人员要介绍审计意义、目的、范围、内容、方法，同时告知被审计单位义务。通过介绍有关情况，以便于审计客体把握有关情况，引起相关人员的关注和重视，加强沟通，提供工作上的配合。
为开好领导干部经济责任审计进点会，要做好以工作：
经济责任审计规定释义篇6
【关键词】审计本质；国家有机体；免疫系统论；免疫功能
自2007年12月26日刘家义审计长在全国审计工作会议上首次提出“现代国家审计是经济运行的‘免疫系统’”，并于2008年3月31日在中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上进一步阐释“审计本质上是一个国家经济社会运行的‘免疫系统’”的重要论断以来，审计本质话题再次引起人们的广泛关注。一般而言，本质是指事物的本性，作为一个哲学范畴指的是事物本身所固有的、区别于其他事物的根本性质以及由事物内部特殊矛盾所构成的内部联系。审计本质是审计内部所固有的、由审计内部主要矛盾的主要方面所决定的审计关系，是审计基本特点的根本性表征。本文在总结近30年我国审计发展道路和经验的基础上，系统研究审计本质问题，必将有助于厘清蕴涵中国经验、中国元素和中国特色的审计理念，有助于科学发展观在我国审计系统的贯彻和落实，最终有助于社会主义审计理论体系的构建与完善。研究审计本质必须回答“为什么要审计”、“审计是什么”以及“审计能干什么”三个基本审计理论问题。笔者就此谈点看法，以期与同仁商榷。
一、为什么要审计
审计是人类社会发展到一定水平和特定阶段的历史产物，是生产力发展和生产关系改善的必然结果。如果没有以所有权与经营权分离为特征的经济关系的变革，没有以股份公司为主要形式的企业组织方式的改变，没有以资本市场为主要模式的市场经济体制的确立，没有以民主法治为基本内核的社会政治制度的改良，就不可能存在所谓的“受托责任”抑或“受托经济责任”，就谈不上所谓的“公共受托责任”，进一步的，就不存在所谓独立的、专业的和第三方的审计需求。著名审计学家戴维·弗林特（davidflint，1988）曾说过：“凡存在审计的地方，就一定存在一方关系人对另一方关系人或其他关系人负有履行受托经济责任的义务这样一种关系，……此种关系的存在是审计的重要前提，可能还是最重要的前提”。我国著名审计学家杨时展（1982）教授也有过类似的论断，即“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”，“近代审计，是近代民主的产物，……今后，随着民主制度的更进一步发展，人民不但将关心政府支出的合法性、经济性、效果性，而且将更关心它的连带作用，即社会福利性。……没有现代民主，就没有因此而发生的充分体现人民意志的这个要求，……也就没有现代的国家审计”。
1949年新中国诞生到1978年党的十一届三中全会胜利召开，我国实行的是高度集中的计划经济，政府行政机关掌管国家的全部资源，直接领导和参与国家的经济活动，企业只是整个国民经济体系的分支机构，生产资料的所有权与经营权高度统一。不论是政府还是企业，都以计划指标的形式、以组织指挥和行政命令的方式来安排生产、实现各种资源的配置。在这种体制下，不存在人民根本利益的矛盾性，不需要复杂的经济监督和宏观调控，审计业务和审计工作内含于传统会计之中，还没有完全分离出来，形成专职的审计工作和相对独立的审计学科。
十一届三中全会确立“经济建设工作中心”以后，我国经济体制发生了根本性变化，由“计划经济”逐步转型为“有计划的商品经济”、“社会主义市场经济”，最终定格在融入全球经济大循环的“社会主义完全市场经济”。一些诸如“亲兄弟，明算账”“先小人，后君子”和“受人之托，忠人之事”等蕴涵市场精髓、责任精神和风险意识的观念，逐渐成为社会的一种普适价值观；一些诸如委托、受托责任等蕴涵责权利思想的利益关系，逐渐取代人情关系、上下级关系和行政隶属关系，成为现实经济生活中的主要经济矛盾和矛盾的主要方面；一些诸如经济监督、经济评价、经济鉴证和管理咨询等彰显审计思想和审计理念的监管手段，逐渐成为国家控制体系和企业治理结构中不可或缺的重要制度安排。为了解脱受托责任以及保证经济监督的科学性、公正性和有效性，迫切需要依靠甚至是倚重具有鲜明独立性、中立性、公证性和权威性的审计或审计工作。
总而言之，只要我们坚持改革开放、走社会主义市场经济之路，审计关系和审计业务就是一种普遍存在，审计或审计工作就需要进一步强化。唯有如此，市场经济方可得以坚持，受托责任或受托经济责任方可得以保障，经济监督和国家控制方可有效，国强民富方可得以实现。
二、审计是什么
审计是什么？或者说什么是审计，是揭示审计本质的永恒的命题。只要人类社会在不断进步，人们的认知水平在逐步提高，关于审计本质的争鸣就不会停止，这是符合人的认知规律和审计发展规律的。关于审计是什么的问题，主要有以下几种代表性观点：
第一，审计是查账。潘序伦先生（1935）曾讲过：“审计云者，对于他人所作成之会计记录，用有系统有组织的方法，为全部或一步之检查，以确定其会计记录是否适当，是否足以正确表示该企业的财政状况和经营成绩，同时更指出其谬误，揭发其诈弊，并为出具报告书和证明书，以表示其意见之谓也”。美国《现代会计手册》（1977）中也曾提到：“审计就是依据一定的准则，对各公司或企业组织的财务报表及报表赖以编成的会计记录进行专职的审查，并对所检查的财务报表的表述是否合理，表明其独立的专职意见”。改革开放初期，国内基本认同审计本质的这种“查账论”。王文彬（1981）认为：“审计这个词，从字面上来解释，是详细查究计算的情况的意思，通俗地说，就是查账，是对会计的记录、核算和分析进行审查，也就是对通常所说的记账、算账、报账、用账的情况，进行审查的意思”。郭振乾（1995）也曾倡议：“审计是检查会计账目，监督财政、财务收支真实、合法、效益的一种行为”。
经济责任审计规定释义篇7
【关键词】企业环境责任环境审计
一、企业环境责任审计的意义
企业环境责任,是指企业对于治理因生产经营活动导致的环境污染和保护生态环境所应承担的责任。环境审计,也称环境健康和安全审计。美国环保局指出:“环境审计就是由会计师事务所或其他法定机构对适用于环境要求的有关业务经营及活动进行系统的、有证据的、定期的、客观的检查。”环境审计以整体或全社会的利益为基础,监督和评价企业的经营业绩,确定以至解除企业的环境责任,使其健康稳定地发展。评审企业的环境责任,既是一种社会的关注、政府的行为,也是企业寻求自身发展壮大的客观要求。
二、企业环境责任审计的内容
1.注重企业投资的可行性,对企业环境责任进行事前审计
现代企业在产值快速增长的同时,也以前所未有的速度破坏着人类赖以生存的环境。据专家估计,全国每年因环境污染和破坏造成的损失高达2000多亿元。企业的飞速发展是以不断破坏环境为沉重代价的。环境审计是对企业投资项目进行事前审计监督,量化投资项目的各项指标,确定其对企业环境状况的影响,在环境管理系统运行之前进行可行性审计,其结果将成为识别企业环境政策与行动计划的优先事项和连续记载企业环境表现的基础。投资可行性环境评价应当覆盖四个领域:(1)识别和评估由操作引起的潜在环境问题和应有的职业关注,如产生了哪些可能危害人体健康或环境的物质和废物。(2)评价现行管理与经营实践和程序,如谁负责危险废物处置、这些废物在厂内如何储存、其他与企业活动有关的环境问题如何处理等,预测对新增投资项目的环境措施。(3)了解以前的环境事故、处罚及采取的预防措施,评价其机构运作的有效性。(4)了解评审制度和措施要求以及与这些要求有关的经营状态,以确定投资环境的许可性。通过评审,可以为决策者提供科学的依据,选择可持续性意义上的环境成本最小、收益最大的方案,并从一开始就避免潜在环境问题的出现。
2.评审企业环境成本和环境效益,对企业环境责任进行事中审计
企业效益包括经济效益和社会效益两部分,而评价企业的社会效益,就不可避免地涉及企业的环境责任履行情况。环境责任审计应该做到以下四点:(1)审查会计主体在一定时期的环境成本、收益和净收益,从社会效益角度评审企业的经营业绩。(2)帮助确定企业的经济运行是否直接影响相关的资源,是否与共同的社会准则一致。(3)对企业的污染、生态保护、产品安全、资源等问题加以报告和评判,以影响公众舆论,引导企业正常经营,迫使企业履行环境责任。(4)遵循国际标准化组织iso14000系列标准,监督执行国家制定的环境规则和各项环境政策、法规、标准,有效地利用、保护全社会的环境资源。
3.树立企业的环保形象,对企业环境责任进行事后审计
当前,环境标志制度已日益受到各国的重视,一些国家先后推行了环境标志计划,并制定了本国的“绿色标志”制度。我国也于1992年起正式开始了产品环境标志认证工作,并于1995年首次公布了环境标志产品名录。环境标志已成为国内外贸易合作的重要内容,成为国际贸易的“通行证”。人们也越来越认识到,如果没有良好的环境形象,企业的生产经营将要受到严重影响。这就客观要求对企业产品、工艺或活动在其整个寿命周期内的能源与原材料需要量、废气排放量、废水排放量、固体废物及其他环境释放进行审计。通过识别与量化所使用的能源及原材料以及向环境释放的废物,来评估与产品工艺或活动有关的环境负荷,评价所使用的能源、材料以及其他环境释放对环境的影响。这种审计可以覆盖产品的多个方面,从设计、制造、使用直至处置,同时还要考虑包装、运输及流通等。并且,通过检查评价企业环境业绩,对其签署环境审计报告,公布于社会,可使其履行社会环境责任及树立环保形象。
三、企业环境责任审计的实施
1.从财务审计入手,评审企业的环保成本和环境效益
通过多年的实践,我们已经在财务审计方面积累了一些经验,形成了较规范的制度和方法,并且开展了对国务院所属的环境保护部门、有关部门和地方政府管理的环境保护专项资金的环境审计,取得了明显的成效。以此为基础,发展社会环境责任审计和绩效审计,符合环境审计自身的特点及其发展规律,也使环境审计评审企业环境责任变得更为实际和有效。
2.抓好重点行业、重点企业的环境责任审计
根据我国的情况,造成污染的主要是煤炭、电力、化工、陶瓷、建材企业。本着“谁污染,谁治理;谁开发,谁保护;谁破坏,谁恢复;谁利用,谁补偿”的原则,对上述行业、企业应进行重点审计监督。
3.抓好乡镇企业的环境责任审计
由于我国一些乡镇企业环境意识较差,工艺设备一般落后于大企业,成为主要污染源之一。对其加强环境责任的审计,显得尤为重要。
4.加快制定环境审计的规范和评价标准
《中国审计规范》、《中国独立审计准则》以及《内部审计实务准则》等均没有环境审计的具体实施办法和评价标准。因此,必须加快制定环境审计规范和评价标准,遵循国际标准化组织对环境审计的规定(iso14000),为环境审计提供依据。
5.加强环境责任审计人员的培养
环境责任审计具有较强的技术性、专业性和综合性。一般认为,从事环境审计的人员不仅要具备财务知识,还应有较高的环境专业知识,熟悉环境物理学、环境医学、环境经济学、环境法学、环境生物学、环境管理学等。此外,还应具有社会学、统计学等相关知识。事实上,要求环境审计人员成为既懂财务又懂环境的通才是很难的,至少近期内难以实现。实际工作中,应加强对环境审计人员的培训,使其掌握必要的财务审计、经济效益审计、尤其是绩效审计的方法和与环境审计有关的法律法规,而真正技术性、专业性强的审计内容完全可以借助专家的工作完成。这也使目前开展环境审计、评审企业环境责任成为可能。
参考文献:
经济责任审计规定释义篇8
随着我国社会主义市场经济的不断发展,注册会计师的法律责任问题引起了社会各界的普遍关注。2001年我国证券市场发生“银广夏事件”,其与美国“安然事件”一样,使社会公众意识到会计师行业的重要社会经济功能,同时,这一现象也引起了国家立法机关和司法审判机关的关注,国家于2005年先后修改了《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》及最高人民法院先后了六个司法解释,初步确立起我国注册会计师民事责任赔偿制度,为人民法院审理涉及注册会计师、会计师事务所民事赔偿案件提供了重要法律适用依据。
但也应当看到,最高人民法院已的相关规定也因历史和认识的局限性而存在一些问题,并导致审判实践适用规则不一,注册会计师民事责任畸轻畸重,在审判实践中呈现责任扩大化的态势。
本文将围绕注册会计师民事责任的成因、类型、侵权责任的认定等方面进行初步探讨、展开论述。
关键词 注册会计师民事责任经营失败审计失败
1998年12月29日通过、1999年7月1日开始正式实施的《中华人民共和国证券法》(以下简称《证券法》),尽管从实施到到现在只有短短八年的时间,我国证券市场面临的国际、国内经济环境都发生了重大变化,新兴问题持续涌现——从第一例证券民事赔偿“红光案”到证券市场首例获赔的嘉宝实业案;从第一例遭遇共同诉讼的大庆联谊,到被千人集体诉讼的银广夏。注册会计师(注:本文中的注册会计师有时也指会计师事务所,为简化行文,统一使用注册会计师)一次又一次地进入社会公众的视线,被社会各界推向了证券市场的风口浪尖上。作为“经济警察”的注册会计师也屡次成为了赔偿案件的被告。
一、注册会计师民事责任的成因
在现代社会,注册会计师的民事责任正在逐渐扩展,特别是西方资本市场发达的国家,进入20世纪80年代后,无论是法院的判例解释,还是注册会计师行业整体态度,都发生了很大的变化。近十多年来,企业经营失败或因管理层舞弊造成企业破产倒闭的事件剧增,投资者和贷款人蒙受重大损失,因而纷纷指责注册会计师未能及时揭示或报告这些错误和舞弊问题,并要求其赔偿损失。注册会计师法律责任的不断扩大,也由此导致了“诉讼爆炸”(litigationexplosion)。20世纪90年代美国专家曾估计,由于法律诉讼和赔偿金额的激增,美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20%,诉讼赔偿不仅是“四大”事务所(普华永道、安永、德勤、毕马威)所面临的问题,也是中小事务所提供鉴证服务应当考虑的问题。
法律责任的出现,经常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎,并因此导致对其他权利人的损害。如果因过失或违约而没有提供本应当提供的服务,或在工作中未能恪守职业道德和执业准则,则要对相关利害关系人承担民事责任。从目前看,注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势,分析、归纳有如下原因:
1、注册会计师行业的法律法规日益健全完善。2005年,先后修改的《公司法》、《证券法》等基本法律,进一步规定了注册会计师在提供验资、审计等鉴证服务时应当承担的法律责任。最高人民法院从1996年4月以法函(1996)56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》到2007年6月11日的法释[2007]12号《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》,先后共了六个司法解释,全面规范了注册会计师、会计师事务所民事责任的归责原则、承担方式、救济方式等,初步确立了我国注册会计师民事责任赔偿制度。
2、政府监管部门保护投资者的意识日益增强,监管措施日益完善,处罚力度日益增大。注册会计师近年来在证券市场上不断出现问题,从红光、琼民源、银广夏到蓝天股份,一些注册会计师参与上市公司会计报表造假现象时有发生。这些现象已经引起了国家的高度重视。早在2002年,当时的国务院总理朱****就在多个场合呼吁注册会计师行业注重职业道德,并亲笔为新成立的三个国家会计学院(北京、上海、厦门)题写了“不做假帐”的校训。2004年,中共中央、国务院将规范注册会计师行业的执业行为正式列入整顿和规范市场经济秩序的重点之一。可见,国家已经认识到注册会计师行业健康、有序地发展在我国资本证券市场的完善中所起到的重要作用。因此,加强对注册会计师的监管已成为包括政府宏观调控部门、公众投资者等的共识。
3、企业多元化、规模化、全球化的经营,带来了审计环境的巨大变化,增加了审计风险。一是企业的多元化经营,使企业的会计业务包括工业会计、商业会计、银行会计等多种会计类型,增加了会计处理的复杂程度;二是企业的跨国经营,国外的子公司、分支机构在纳入企业财务报表时应当按照我国的会计准则进行重新编排、表述,尤其是编制合并财务报表时必须统一会计政策、会计期间等,增加了报表的编制难度;三是企业的关联方交易,一些企业通过大量的、没有商业实质的关联方交易来粉饰企业会计报表,以达到监管或迎合投资者的要求,增加了企业高级管理层舞弊的可能性;四是与国际接轨的《企业会计准则》的实施,将许多表外业务纳入表内核算,如商誉、认股权证等,以及公允价值的确认都使会计报表存在更大的不确定性,增加了审计难度。
4、“深口袋”理论的盛行,使注册会计师承担了越来越多的指责和诉讼索赔。所谓的“深口袋理论(deeppockettheory)”,是指当被审计单位出现财务危机或破产情况后,不论是信息使用者还是法官,都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获取赔偿,而不问谁有过错。
5、我国目前法院的法官在理解注册会计师业务性质、地位、法律责任等诸多方面仍显理论水平不足,法院系统缺乏相关的审判人才,使得法院在受理这类案件时异常谨慎,影响了案件通过法院诉讼解决的数量。即使受理了,由于法官水平的差异,使得同一类案件在不同法院的判决不一致,损害了法院判决的权威性。
二、会计责任和审计责任
理解注册会计师的民事责任,就必须严格区分并界定被审计单位的会计责任和注册会计师的审计责任。
1、被审计单位的会计责任
《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)第三条规定:“各单位必须依法设置会计帐簿,并保证其真实、完整。”第四条规定:“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”第九条规定:“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算,填制会计凭证,登记会计帐簿,编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。”国务院于2000年6月21日的《企业财务会计报告条例》第三条也明确规定:“企业不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告。企业负责人对本企业财务会计报告的真实性、完整性负责。”同时,2006年2月15日,财政部第33号令颁布的《企业会计准则-基本准则》第十二条也规定:“企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠、内容完整。”
可见,在国家法律、行政法规和部门规章中都明确规定企业应当保证其财务会计报表的真实、完整,企业在财务会计报表责任上是首要的、第一位的。企业对外提供的财务会计报表存在隐瞒事实、虚假记载、误导性陈述导致投资者损失的,企业应当承担赔偿责任。
2、注册会计师的审计责任
《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)第二条规定:“注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。”财政部、中国注册会计师协会于2006年2月15日的《中国注册会计师执业准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第三条规定:“按照中国注册会计师审计准则(以下简称审计准则)的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任;在被审计单位治理层的监督下,按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。”
可见,注册会计师的责任在于接受委托,依据审计准则规定,对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性发表审计意见。
3、在注册会计师审计业务中存在三方关系,即财务信息的提供人-被审计单位、财务信息的审核人-注册会计师、财务信息的使用人-相关利害关系人。在这三方关系中,相关利害关系人一般是通过阅读注册会计师的审计报告来评价被审计单位财务报表所反映的财务状况、经营成果、现金流量,决定自己的投资决策。其中,财务会计报表是被审计单位编制的,审计报告是注册会计师编制的。注册会计师的审计判断是依据被审计单位的经营活动以及由此生成的会计账簿等其他会计资料,是对被审计单位会计判断之上的再判断。
因此,注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任是两种不同的民事责任,审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。
三、注册会计师民事责任的种类
我国民法规定了两种基本的民事责任:违约责任和侵权责任。在判断注册会计师应当承担何种责任时,也应当严格区分这两种责任:一是对委托人的违约责任;二是对其他利害关系人的侵权责任。
1、违约责任
《注册会计师法》第十六条规定:“注册会计师承办业务,由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。”注册会计师接受被审计单位委托提供各类鉴证服务,应当由会计师事务所与委托人签订委托合同,规定双方的权利义务关系。该合同是双务、有偿、诺成、要式合同,属于委托合同的范围,应当由《中华人民共和国合同法》规范和调整。当注册会计师违反合同约定或合同法律规定时,应当按照约定或法定向委托人承担违约责任。
由于违约责任适用《合同法》,在此不多赘述。
2、注册会计师对其他利害关系人的侵权责任
经济责任审计规定释义篇9
关键词：产生条件假设；必要性假设；可行性假设；可信性假设
审计假设是指对审计领域中一些尚未确知或无法直接验证的事物，根据客观情况或趋势所作的合乎逻辑的判断或认定。它是构建审计理论结构的基石和要素，也是审计人员开展审计工作必须具备的前提条件自从莫茨和夏拉夫首次提出八条审计假设后，许多审计学者也在深入的基础上提出了各自的见解。对审计假设体系应包含哪些方面的假设也尚未形成统一认识。
笔者认为，审计假设作为审计理论的基础至少应能解释：审计为什么会产生；为什么要进行审计；为什么能进行审计以及审计的根本特征是什么等一系列问题。此外，审计假设还应具有推理性，即由它还应能推导出审计的一系列基本概念、原则、和程序，以加深人们对审计的认识并能为审计工作提供指导。笔者认为，审计假设体系应包括下列四项基本假设：审计产生条件假设、审计必要性假设、审计可行性假设和审计可信性假设。
（一）审计产生条件———-责任关系假设
该假设用以回答为什么会产生审计，即审计产生的条件。“经济责任关系”即受托经济责任关系，它是指由于委托或受托经管资源财产而产生的受托人（经营管理者）对委托人或授权人（财产所有者）所应承担的按特定要求经管资源财产并报告经管状况的责任和义务。审计因受托经济责任关系而产生，又因受托经济责任关系而存在。在审计三方关系人中，被审计人对审计授权人承担的责任关系是审计存在的基本前提。正因为存在受托经济责任，才有必要弄清受托责任的履行情况，客观上就有必要进行经济监督。受托责任的确认与解除必须由独立的第三者来进行客观、公正的评价。充当这种第三者的人叫做审计人。他所实施的独立的经济监督和评价活动就是审计。
经济责任关系假设揭示了审计最本质的的方面，反映了审计活动所处的经济环境对审计最一般的客观要求。同时经济责任关系假设也是确立审计目标、审计概念、审计准则等理论要素的前提条件和基础，经济责任关系一旦发生变化和发展，审计目标、概念、准则也必然随之变化发展。
（二）审计必要性———正当怀疑假设
该假设用以回答为什么要进行审计。所谓“正当怀疑”是指对受托经济责任的履行情况及反映这种情况的经济信息，除非有明确的、绝对的证据，否则便没有理由给予完全的信任。所以需要通过审计来进行客观、公正的评价与确认。该假设明确了审计的直接动因和审计的目标，为审计提供了依据。
正当怀疑假设是针对受托经济责任的普遍存在而提出的。由于经济资源的有限性，受托者因自身能力局限或谋求局部利益而营私舞弊，可能发生不按委托人的意志经营、损害受托经济资源的安全完整、侵犯委托人利益的事项，为避免和防范上述事项，才产生了委托超然独立的第三者审查受托者履行情况的审计活动。从这一方面来讲，审计活动的展开必然以对受托经济责任过程及结果保持适当怀疑为前提。该假设明确了审计活动的性质、目标、作用。由该假设可推导出合理的职业谨慎等审计概念。
（三）审计可行性———可验证假设
该假设用以回答审计为什么能够进行。可验证假设的基本涵义是指受托经济责任履行过程和提交的说明其行为过程和结果的及相关经济信息可以通过收集相关的审计证据，加以合理地验证。审计要监督、评价和确认受托经济责任的履行情况，必须从信息的验证入手。而信息的验证得以进行的前提是反映受托经济责任履行过程及结果的经济信息必须是客观的；其次，存在判断用来评价反映受托经济责任履行过程及结果的经济信息是否真实、合法、公允的标准；最后，审计人员应能在合理的时间、人力和费用范围内取得足够的证据并得出有效的结论。如果对审计对象无法进行检查、验证，审计的目的就无法达到。
可验证假设是证据和证明的基础，是在审计中概率论的前提。无此假设，审计工作的实施是困难的，甚至基本难以展开。该假设决定了审计工作的程序，收集证据性质、时间、范围。由此假设可推导出审计标准、审计证据等基本审计概念，进而派生出相关性、充分性、及时性、重要性及直接、间接证据等概念。
（四）审计可信性———审计人员的的独立性、胜任力和职业责任假设
该假设的基本含义是指审计人员在整个审计过程中会尽职尽责工作，负起应有的审计责任，并且，他们的工作是在充分独立、不受内外干扰的情况下进行的。审计的目的既在于验证被审计人受托责任的履行情况，它就首先应取得审计授权人、被审计人以及依据审计结果进行经济决策的公众等诸多方面的信任，失去这种信任，审计将不复存在。要保证审计的可信性，首先要使审计人员具有独立性和胜任力，并承担与其职业地位相称的职业责任。
独立性是审计的本质特征，是审计的灵魂所在。独立是指审计人员完全独立于经济责任关系中委托人、受托人和相关的利益集团之外，在审计实施中能够排除来自各方面的和干扰，保持地位上、精神上和操作上的独立性，因而，其提出的审计结论是可依赖的。
审计人员的胜任力是指审计人员应具备执业所必需的专业知识、工作能力和职业道德，从而能够胜任、完成所接受的审计业务。审计工作是技术性很强的工作，审计人员没有一定的专业知识和工作能力是不能胜任的。审计工作要求独立进行，而审计人员却随时面临着不能独立工作的利益诱惑或者各种形式的威胁，如果没有高尚的职业道德，就不能作出客观公正的审计结论。
审计人员除应具备独立性和胜任力外，还应承担与其职业地位相称的职业责任。一项职业在社会上的作用越大，地位越高，其责任也越大。审计人员只有承担起与其职业地位相称的职业责任，其审计工作的成果才能为社会所承认。
审计可信性假设明确了审计存在和发展的基础，如果审计人员不尽职尽责，就会失去执行审计业务的基础，就会失信于社会，使自身陷入困境。它是公认审计准则、审计职业道德和审计法规中关于审计人员资格、审计职责和审计责任规定的基本依据。由审计可信性假设还可推导出审计人员的独立性、胜任力、专业判断等重要的审计概念。
以上初步设想的四条审计假设，其中第一、二条分别指出审计产生的基本的前提条件和直接原因，第三条是对审计客体和审计对象的设定，第四条则是对审计主体的设定。这四条审计假设都是以审计关系为基础而提出的，并能由这四条假设推导出一系列有用的审计概念，但它们能否构成一个完整的审计假设体系，尚待理论和实践的检验。
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[1]R·K·莫茨，H·a·夏拉夫。审计理论结构（文硕译）[m].北京：商业出版社，1990.
[2]蔡春。审计理论结构[m].成都：西南财经大学出版社，1994.
[3]傅斌等。论审计假设[J].北京商学院学报，1997，（6.）
经济责任审计规定释义篇10
一、前提性问题：会计师对第三人责任的认可
注册会计师，简称会计师，是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。会计师在执业过程中具有过失，既可能导致委托人的损害，也可能导致第三人的损害，如何救济第三人是法律上的重要问题。我国《注册会计师法》没有明确会计师是否对第三人承担责任，在最高人民法院的一系列司法解释中，都仅仅明确规定了会计师事务所对第三人的责任，对于会计师是否对第三人承担责任也几乎都没有明确①。迄今为止，唯一明确认可会计师对第三人责任的司法解释是2003年1月9日的《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（法释〔2003〕2号，以下简称《证券虚假陈述赔偿的规定》）②。问题在于，在解释论上，除了《证券虚假陈述赔偿的规定》规定的情形外，会计师是否要对第三人承担责任？对此，存在不同的看法：
一是否定说。此种观点认为，会计师本人不应对第三人承担责任。这是考虑到我国注册会计师职业还处于起步阶段，过早地让会计师承担风险巨大的责任，不利于保护投资者和债权人，也不利于会计师职业的快速发展[注：参见于守华、穆荣平《论我国注册会计师的法律责任》，知识产权出版社2010年版，第301页。]。
二是肯定说。此种观点认为，会计师事务所和会计师（直接负责人）应当对第三人承担连带责任。这既有利于对第三人的周全保护，也符合会计师民事责任的国际惯例与发展趋势[注：彭真明：《论注册会计师职务侵权民事责任的承担主体》，《河北法学》2005年第10期。]。
笔者认为，肯定说更值得赞同，理由主要在于：
第一，这是督促会计师谨慎执业的需要。会计师在经济社会生活中有巨大作用，被称为“经济警察”。要求会计师个人承担责任可以督促其在执业过程中尽到必要的谨慎。虽然会计师事务所承担责任后，可以向会计师追偿，从而间接地督促会计师谨慎执业。但是，要求会计师直接对受害人负责，更能够督促其尽到注意义务。尤其是在我国证券市场上，公司财务审计丑闻接连不断地发生，从早期的“原野”事件，到后来的“红光”事件、“郑百文”事件，乃至令人震惊的“银广厦”事件、“麦科特”事件等，会计师无一例外全部失守[注：参见周学峰《公司审计与专家责任》，人民法院出版社2007年版，第1页。]。在此背景下，要求会计师个人负责，有助于发挥其证券市场“看门人”的作用。
第二，这是保护社会公众的需要。西方会计界谚语云:“社会公众是注册会计师的唯一委托人。”会计师存在的主要目的就是改变企业和社会公众之间信息不对称的状况。会计师是以中立、超然的第三者地位出具报告，社会公众会对其产生高度的信赖。而一旦注册会计师故意出具了虚假意见，社会公众很可能依此进行决策而蒙受损失，成为经济上的受害者[注：参见缪静《论注册会计师对第三人的民事责任》，《法学》2002年第8期。]。
第三，这是我国地方立法经验的总结。从我国地方立法的经验来看，部分省市通过立法认可了会计师个人对第三人的责任。例如，《深圳经济特区注册会计师管理条例》第55条规定：“注册会计师、会计师事务所或其他有关人员违反本条例的规定，给他人造成损害的，应负赔偿责任。”《海南省注册会计师条例》第50条第3款也有类似规定[注：《海南省注册会计师条例》第50条第3款规定：“注册会计师、会计师事务所违反本条例第七条、第三十二条、第三十三条、第三十四条规定，给有关单位、个人造成损失的，应承担赔偿责任；故意出具虚假报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”]。
第四，这是借鉴比较法上经验的结果。在比较法上，很多国家和地区都认可会计师对第三人的责任。在英国，会计师对第三人责任属于过失侵权（negligence）的一种，在不少案件中，法官都认为，会计师对第三人负有注意义务[注：fastenersv.marks,bloomandco.［1981］3aller289,［1983］1aller583.]。在德国，其法院也认可了会计师对第三人的责任[注：bgh245.96.]。而在我国台湾地区，其“会计师法”第18条更是明确规定了会计师对第三人的责任[注：我国台湾地区“会计师法”第18条规定：“会计师有前条情事致指定人、委托人或利害关系人受有损害时，应负赔偿责任。”]。
二、会计师对第三人责任的规范模式
会计师对第三人责任的规范模式是指此种责任应当纳入哪一民事法律领域进行调整，并适用相应的规则。从比较法上来看，会计师对第三人责任主要有合同责任和侵权责任两种模式。
（一）侵权责任模式：以英国和法国为例
在侵权责任模式下，会计师对第三人责任一般被认定为过错责任。法国和英国都是采侵权责任模式的典型。在法国，绝大多数法院都同意通过侵权法给予第三人损害赔偿，而且，可以赔偿第三人所遭受的纯经济损失[注：sprenger,diedritthaftungvonexperteniminternationalprivat-undzivilverfahrensrecht,tübingen2008,s.48.]。会计师对第三人责任案件应当适用过错责任的一般条款，即《法国民法典》第1382条和第1383条。例如，在一起案件中，会计师审查资产负债表中出现失误，而这一意见被该企业作为增加资本金的基础。法国最高法院依据《法国民法典》的上述规定判决会计师承担责任[注：sprenger,a.a.o.,s.48.]。法国采此种模式的原因主要是因为其采过错责任的大一般条款模式。在此模式下，法国法没有确定权利和利益的不同位阶，进而区分不同的责任构成要件。而是统一规定，只要导致他人损害，就可能承担侵权责任
转贴于
③
georgea.bermann,etiennepicard(ed.),introductiontofrenchlaw,kluwerlawinternationalbv,2008,p.257.]。在过错责任的大一般条款模式下，可赔偿的损害多种多样，包括人身伤害和财产损害、利润损失（甚至是可能的利润损失）等，而且没有排除纯经济损失的赔偿③。当然，为了限制侵权责任的承担，法国法院还是试图限制可赔偿的损害的范围，即要求可赔偿的损害必须是直接的和确定的[注：courdecassation,civ.2e,16.4.1996,bull.civ.1996,ⅱ,n.94.]。
而在英国，会计师对第三人责任也是通过侵权法来调整的[注：harrop-griffiths,bennington,underwoodandholt’sprofessionalnegligence,fourmatpublishing,1985,p.5.]，确切地说，是被纳入过失侵权之中的。过失侵权类似于其过错侵权的一般条款[注：［日］望月礼二郎，《英美法》，郭建、王仲涛译，商务印书馆2005年版，第138页。]。在认定过失侵权时，最重要的要件是注意义务。例如，1981年的fastenersv.marks,bloomandco.案中[注：fastenersv.marks,bloomandco.［1981］3aller289,［1983］1aller583.]，被告是会计师，他的审计结果显示，被审计的公司处于收支平衡的状态。原告信赖了这一审计，并以较低的价格收购了该公司。在该案中，woolf法官认为，会计师对原告负有注意义务，而被告的预见则是其注意义务的前提。在英国，合同法的制度之所以不被用于解决会计师第三人责任问题，主要是因为两个制度障碍：其一，约因制度。约因是“从原告处所得之某些具法律上价值者，它可能是某些对原告造成之损害或被告获得之利益”[注：thomasv.thomas2q.b.851(1842).转引自杨桢《英美契约法论》，北京大学出版社2000年版，第98页。]。合同必须有约因的支持，没有约因合同不能强制执行，而在会计师和第三人之间往往不存在约因。其二，合同相对性规则。按照这一规则，只有合同当事人才能享有合同上的权利，也只有合同当事人才应负担合同上的义务。因为合同相对性规则的约束，使得英国法上不http://可能产生像德国法上附保护第三人作用合同的制度[注：decku,zwischenvertragunddelikt,frankfurt1997,s.27.]。
（二）合同责任模式：以德国为例
在合同责任模式下，会计师对第三人责任被纳入合同法进行调整。德国是以合同责任模式来解决此类纠纷的典型。其采合同责任模式的原因主要在于，德国侵权法确立了三个小一般条款（即《德国民法典》第823条第1款、第2款和第826条），在此模式下，原则上不赔偿因过失造成的纯经济损失。所以，因会计师执业过失给第三人造成纯经济损失，无法从侵权法中获得救济[注：stahl,zurdritthaftungvonrechtsanwlten,steuerbaratern,wirtschaftsprüfernundffentlichbestelltenundvereidigtensachverstndigen,frankfurta.m.1989,s.47.。不过，在德国，其所采的合同责任模式也经历了变迁的过程。
在早期，德国法院借助默示的咨询合同（auskunftsvertrag）理论来解决会计师对第三人的责任问题。法院认为，会计师和第三人之间虽然不存在明示的合同，但是存在默示的咨询合同。例如，在1965年的一个案例中，被告受被审计公司的委托，出具了不正确的审计报告，原告信赖该报告而为该被审计的公司提供保证，最终遭受了损失。德国联邦法院明确指出，原告和被告之间存在默示的咨询合同，被告违反了该合同就要对原告承担赔偿责任[注：bghwm1965,287.]。
后来，德国司法界又放弃了早期的做法，而改采附保护第三人作用的合同理论，这是目前德国法院的一般做法。法院认为，会计师与委托人之间的合同也具有保护第三人的作用，所以，第三人也可以基于此合同要求会计师承担责任。例如，在一个案例中，被告以税务顾问的身份出具了某制片公司的财务报告，银行信赖该财务报告向第三人贷款，最终遭受了损失。德国联邦法院就依据附保护第三人作用的合同制度作出判决，认定被告应当承担赔偿责任[注：bghnjw1987,1759f.]。此外，在2002年《德国债法现代化法》通过之后，《德国民法典》第311条第3款将缔约过失责任（准合同责任）的适用范围扩大，如果会计师参与了合同的磋商，并导致第三人对他的信赖，也应当对第三人承担缔约过失责任[注：münchkomm/emmerich,§311,rn.231.]。
（三）我国法上的规范模式：解释论与立法论
从我国司法解释的规定来看，会计师事务所对第三人责任采侵权责任模式。例如，最高人民法院《关于会计师事务所为企业出具验资证明应如何承担责任的批复》（法释［1998］13号）中明确指出，会计师事务所对第三人承担民事赔偿责任的法律依据是《民法通则》第106条第2款。虽然法律和司法解释没有明确会计师对第三人责任，但是，在解释上应当认为，其也属于侵权责任。
从立法论的角度来看，我国会计师对第三人责任也应当采侵权责任模式。其一，我国过错责任的大一般条款模式。《侵权责任法》第6条第1款确立了过错责任的大一般条款，这与法国法类似，而与德国法不同[注：全国人大常委会法制工作委员会民法室编：《<中华人民共和国侵权责任法>条文说明、立法理由及相关规定》，北京大学出版社2010年1月版，第7页。]。因此，会计师第三人责任可以较好地通过过错责任一般条款来解决，不必转向合同责任制度。其二，我国法上比较严格的合同相对性规则。我国《民法通则》第116条、《合同法》第121条等明确认可了合同相对性规则，实务界和理论界对于这一规则的突破也一直持谨慎态度[注：参见王利明《合同法研究》（第一卷），中国人民大学出版社2002年11月版，第106－108页。]。因此，通过合同责任模式解决会计师对第三人责任案件存在理论障碍。
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三、会计师对第三人责任的构成
（一）会计师对第三人责任应属于过错推定责任
针对证券市场上的虚假陈述行为，依据《证券虚假陈述赔偿的规定》第24条的规定，会计师应当对第三人承担过错推定责任。这与比较法上很多国家和地区的作法是一致的，美国《1933年证券交易法》第11条、日本《证券交易法》第21条以及台湾地区“证券交易法”第32条都采这一立场
⑥[注：缪静：《论注册会计师对第三人的民事责任》，《法学》2002年第8期。]。
另外，《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释〔2007〕12号，以下简称《会计师事务所侵权赔偿的规定》）第4条第1款针对会计师事务所对第三人的责任作出规定，将其设计为过错推定责任。至于会计师个人是否承担责任，是否也属于过错推定责任，并没有明确。在解释上，应当认为，会计师对第三人承担责任也应当属于过错推定责任。其一，会计师承担普通的过错责任而会计师事务所承担过错推定责任，难免让人对法律的公正性产生怀疑。其二，会计师作为专家，其所从事的活动具有很强的专业性，由不熟悉会计业务的第三人来证明会计师自己活动领域的过失，未免不太公平[注：朱慈蕴、陈彦晶：《评注册会计师对第三人的民事责任》，《法学评论》2007年第4期。]。其三，会计师作为专业人员，与第三人（主要是公众投资者）相比，在信息披露中处于优势地位，公众投资者只是被动地了解、接纳公开信息，对于会计师是否有过错难以充分举证⑥。与此会计师的过错推定责任相适应，其责任构成要件应当包括：会计师的侵权行为、第三人的损害、会计师的侵权行为与损害之间存在因果关系、会计师的行为具有违法性、会计师被推定为具有过错。
（二）第三人所遭受损害的确定
会计师侵害第三人的行为主要表现为出具虚假的验资证明和出具不实的审计报告。就证券市场而言，会计师侵害第三人权益的行为主要表现为虚假陈述。无论在何种情况下，会计师要对第三人承担责任必须以第三人遭受了损害为前提。
从实践来看，第三人所遭受的损害通常都是纯经济损失。例如，买卖合同中的卖方或者投资关系中的出资人因利用会计师出具的虚假验资报告而导致的经济损失，股票购买者因利用注册会计师出具的虚假审计报告而导致的经济损失等。在证券市场上，受害人因虚假陈述而遭受的损害往往难以确定。对此，美国法上发展出了多种方法，主要包括：（1）直接损失法，即以原告实际买卖证券的价格与该证券的真实价值之差作为损害范围。（2）赔偿协议利益，即原告有权得到被告承诺的证券价值。（3）交易撤销法，即原告诉请撤销相关的证券交易，提交证券（对价）而获取相应的对价（证券），从而与被告共同回复至交易进行前的原有状况。（4）退交不法所得，即指被告退回转卖证券的不法所得。显而易见，上述计算方法的不同是根源于具体案件中的诉因和事实
⑤
汤欣：《证券市场上虚假陈述的民事责任——兼论证券法上的一般性反欺诈条款》，《证券法学评论》2003年第3卷。]。为了解决我国司法实践中的困难，《证券虚假陈述赔偿的规定》对作为受害人的投资人的损害确定作出规定。依据该规定，损害的确定区分两种情形：一是因虚假陈述而导致证券被停止发行。此时，投资人的损失就是，所缴股款及银行同期活期存款利率的利息。二是虚假陈述并没有导致证券被停止发行。此时，投资人的损失包括两项：（1）投资差额损失；（2）投资差额损失部分的佣金和印花税[注：参见《证券虚假陈述赔偿的规定》第29条。]。
（三）因果关系的确定
在会计师对第三人责任案件中，因果关系是必要的前提。而且，因为会计师的行为与第三人的损害之间往往没有直接的关联，所以，认定因果关系比较困难，法院也可能认定因果关系过于遥远。例如，在英国1981年的fastenersv.marks,bloomandco.案中[注：fastenersv.marks,bloomandco.［1981］3aller289,［1983］1aller583.]，法院就以因果关系的缺乏判决原告败诉。就因果关系认定，我国理论界一般认为，应采相当因果关系说，即有此行为通常有此结果，就认定因果关系的存在。
但是，就证券市场上的虚假陈述与损害之间的因果关系认定来说，确实比较困难。在美国法上，其发展出了欺诈市场理论和信赖推定原则。欺诈市场理论的主要内容是，当被告有虚假陈述或其它证券欺诈行为，而原告遭受了损失时，只要原告能够证明他有权信赖自己买进或卖出的证券的市场价格的真实性，就满足了证明自己是受到欺骗而实施了交易行为，其所受损害与被告虚假信息披露之间存在法律上因果关系的举证责任[注：参见焦津洪《“欺诈市场理论”研究》，《中国法学》2003年第2期。]。信赖推定原则则区分证券发行时的信息公开和证券发行后持续性的信息公开，确立不同的规则。投资者对于证券发行时的信息公开材料（尤其招股说明书）的信赖可以直接由法律推定，但可由被告举证推翻。对于持续性信息公开材料（如年报、半年报、季报）中的重大遗漏（消极的虚假陈述），通过认定所遗漏信息的“重大性”即可推定信赖存在，原因是对并未做出的“披露”（即遗漏）从逻辑上难以证明“信赖”，需要通过其他的途径保障投资者的诉权；对于持续性信息公开材料中的虚假记载和误导性陈述（积极的虚假陈述），信赖则可以通过“欺诈市场理论”加以推定。上述两种推定都可以由被告举证推翻⑤。我国《证券虚假陈述赔偿的规定》第18条和第19条吸收了市场欺诈理论和信赖推定原则，确立了证券虚假陈述赔偿案件中因果关系认定的特殊规则
参见李国光、贾纬《证券市场虚假陈述民事赔偿制度》，法律出版社2003年版，第302页。]。
（四）会计师过错的认定
就会计师过错的认定标准来说，应当采专家过错认定的一般规则，即以会计师的普通一员为准认定其注意义务，不考虑会计师个人的特点，如执业经验是否丰富、个人专业水平的高低等。《会计师事务所侵权赔偿的规定》第6条第2款规定，“注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业”就属于有过失。需要探讨的是，会计师的收费水平是否应当成为认定会计师注意义务的因素。从我国目前的实际来看，会计师的收费水平存在较大差异。例如，国际上的五大会计师事务所，其收费水平通常是国内所的五倍以上。笔者认为，在认定会计师的过错标准时，应当考虑收费水平，以符合权利义务对等的原则。
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在会计师行业，存在规范其执业的行业自律规则，即执业准则。在我国，会计师的执业准则主要是指《中国注册会计师独立审计准则》。在认定会计师的过错时，其遵守了执业准则是否可以作为尽到注意义务的抗辩？对此问题，我国现行立法并没有予以明确，在理论上存在不同的看法：一是肯定说。此种观点认为，会计师遵循了执业准则就尽到了其注意义务。因为独立审计准则就是会计专业团体所公认的一般标准，因而也就成为会计师注意义务的基础[注：颜延：《从注册会计师的注意义务看独立审计准则的法律地位》，《会计研究》2003年第6期。]。二是否定说。此种观点认为，会计师遵循了执业准则并不能作为其尽到注意义务的抗辩。因为执业准则是行业协会制订的内部自律性规则，不能够调整会计师与财务信息使用人之间的民事关系[注：刘正峰：《独立审计准则的法律地位研究》，《中国法学》2002年第4期。]。笔者认为，否定说的观点更值得赞同。其一，执业准则属于行业自律规则，其难免具有行业保护的色彩。《中国注册会计师独立审计准则》是由中国注册会计师协会负责拟订，报财政部批准后施行的。虽然其经过了财政部的批准，并且征求了专家意见，毕竟是由行业协会拟订的，难免具有行业保护的倾向。其二，执业准则制定之后，难免具有滞后性。执业准则的制定要经过一个过程，一旦制定之后，就已经固定下来，难免会滞后于社会的发展。以其作为认定会计师注意义务的标准，可能无法满足社会发展的需要。其三，遵循执业准则作为免责的抗辩，不利于督促会计师尽到其注意义务。会计师要尽到本领域平均水平的谨慎和注意，不能仅仅以遵循执业准则为标准。如果会计师遵循了执业准则，就可以免责，就无法督促其尽到应有的注意。
当然，会计师的执业准则也可以作为认定其是否具有过错的重要参考。尤其是当会计师违反执业准则时，应当直接认定其具有过错。例如，根据《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》第12条的规定：“注册会计师在实施审计计划时，应当保持应有的职业谨慎，充分关注错误与舞弊可能存在的迹象。”如果被审计单位有伪造、变造记录或凭证、隐瞒或删除交易或事项、记录虚假的交易或事项等情况，而会计师没有充分关注该舞弊行为可能存在的迹象，就应认定其具有过失。
会计师的过错认定需要专业知识，法官也可能因专业知识的缺乏而难以认定会计师的过错。《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第61条确立了专家辅助人制度。根据该规定，诉讼当事人可以申请专家出庭就案件的专门性问题进行说明，并对鉴定人进行询问。当事人各自申请的专家还可以就案件中的问题进行对质。在立法论上，有学者建议，可以设立会计师过错的鉴定制度[注：参见彭真明《注册会计师对第三人民事责任研究》，中国社会科学出版社2006年版，第119页。]。此种观点值得赞同，但是，应当通过制度设计保证该鉴定的独立性和公正性。例如，不应由财政行政管理部门或注册会计师协会设置，应当由社会设置专门的鉴定所[注：于定明、朱锦余：《注册会计师法律制度研究》，法律出版社2009年版，第160页。]。
四、会计师对第三人责任的承担
（一）责任主体的确定
在满足了会计师对第三人责任的构成要件以后，会计师就要对第三人承担责任。也就是说，责任主体是实施侵权行为的会计师。不过，针对证券市场上的虚假陈述行为，《证券虚假陈述赔偿的规定》第7条第6项采用“直接负责人”的概念，这实际上是对责任主体的特殊规定。从实践来看，在进行审计业务时，涉及签字注册会计师、复核注册会计师、参与执行业务的注册会计师以及参与执行业务的非注册会计师助理人员等。签字会计师要在审计报告上签名，其他人员虽然不在报告上签名，但有可能在工作底稿上签名。那么，究竟是以签名还是以影响报告最终意见，或者以该项目经理抑或其他什么标准来确定“直接负责人”呢？上述规定并没有明确，而这一问题却是会计师对第三人责任承担中的核心问题。我赞成此种观点，即将“直接责任人”界定为在审计报告中签字的会计师。因为签字会计师是财务会计报告的主要完成人员，其他人员只是辅助人员，没有实质性参与财务会计报告的制作[注：彭真明：《论注册会计师职务侵权民事责任的承担主体》，《河北法学》2005年第10期。]。另外，在审计报告上签名，也形成了第三人对会计师信赖的基础，所以，签字的会计师应当对产生了合理信赖的第三人负责。
（二）第三人的范围界定应采合理信赖标准
在法律适用中，作为请求权人的第三人范围的合理界定是一个比较重要也比较困难的问题。如果第三人的范围过大，则会计师的责任过重，不利于该职业的发展；而如果第三人的范围过小，则可能无法实现保护受害人的目的。比较法上，第三人范围的确定主要有三种标准：
一是过错程度标准，即通过区分会计师的过错程度来界定第三人的范围。例如，依据美国的普通法，会计师如果有欺诈或重大过失行为，则应对所有可能使用报表的第三人负责；而如果仅有普通过失，第三人范围则受有限制，即限于报表的主要受益人或者会计师于审计前已确知其姓名的报表主要使用者[注：参见邱永红《证券欺诈中注册会计师的民事侵权责任研究》，《律师世界》2002第8期。]。
二是合理信赖标准，即第三人必须是合理信赖会计师所出具报告的人。在日本法，第三人的范围被界定为所有“因信赖不实财务报告而受损的善意第三人”[注：彭真明、陆剑：《论注册会计师不实财务报告的民事责任》，《海南大学学报》2008年第3期。]。
三是合理信赖结合可预见性标准，即第三人必须是会计师在执业时已经预见或可以预见到的、合理信赖其报告的人。英国采取这一标准，例如在jebfastenersltd.v.marks,bloom&co.案中[注：jebfastenersltd.v.marks,bloom&co.［1981］3alle.r.289.]，法官明确指出，确定会计师对第三人的注意义务是否存在的标准应该是可预见性原则和合理信赖原则。
在我国，第三人范围如何界定，法律和司法解释并没有明确规定。《会计师事务所侵权赔偿的规定》第2条第1款针对会计师事务所对第三人的责任，采取了合理信赖标准。这一规定是针对会计师事务所的，但是，也应当可以类推适用于会计师的责任承担。据此，在会计师对第三人责任案件中，第三人范围的认定也应当采合理信赖标准。这就是说，无论会计师是否已经预见或者可以预见，其都要对合理信赖审计报告的第三人承担责任。认定信赖的合理性应当采取个案判断原则，综合考虑各种因素来确定。主要考虑如下因素：（1）会计师出具其报告的时间[注：canaris,“diereichweitederexpertenhaftunggegenüberdritten”,zhr163(1999),206.]；（2）会计师报告的保护范围，或者说目的项的保护范围；（3）会计师的报告是否是最终版本。例如，会计师的报告不是最终的版本，第三人对该初稿的信赖就很难说是合理的[注：dugdale,parkinson,stanton,cox,swinson,professionalnegligenceinaccountancy,longmangroupltd,1986,pp.63-64.]。
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（三）会计师免责声明的效力应当认可
从实务来看，会计师在出具审计报告时，可能在其中作出了免责声明，如标明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”。如果第三人信赖该审计报告的内容，与被审计单位进行交易，其是否可以请求会计师赔偿？这涉及到法律是否认可免责声明的效力。《会计师事务所侵权赔偿的规定》第9条规定：“会计师事务所在报告中注明‘本报告仅供年检使用’、‘本报告仅供工商登记使用’等类似内容的，不能作为其免责的事由。”从立法目的上考虑，其似乎是要强化会计师事务所的责任，以救济第三人。这一规定也应当类推适用于会计师个人对第三人承担责任的案件。不过，从立法论的角度来看，这一做法似乎不利于会计师责任的合理限制。笔者认为，应当认可免责声明的效力，建议允许会计师在审计报告中对审计报告的使用人和使用用途作出限定，即会计师审计师明确声明哪些人可以使用审计报告或对审计报告产生合理的信赖，以及审计意见可被用于哪些用途[注：参见周学峰《公司审计与专家责任》，人民法院出版社2007年版，第121页。]。毕竟会计师指明了其审计报告的使用人和用途，第三人仍然利用这一报告，应当解释为，第三人并非“合理信赖”的人。另外，从比较法上来看，很多国家（如英国、法国、德国）的法院都认为，只要专家在其意见中指明了其免责条款，就可以对第三人发生效力[注：sprenger,a.a.o.,s.64ff.]。这一规则也应当适用于会计师对第三人责任。
（四）会计师仅承担补充责任
在最高人民法院的数个司法解释中都确认了，会计师事务所虚假验资的，应当承担补充责任。这就是说，应当先由被审计单位负责清偿，不足部分，再由会计师事务所在其证明金额的范围内承担赔偿责任[注：例如，《最高人民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的复函》、《最高人民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》和《会计师事务所侵权赔偿的规定》第10条都有类似规定。]。我国现行法基本上没有明确会计师对第三人的责任，仅有《证券虚假陈述赔偿的规定》规定了会计师对第三人的责任。不过，该司法解释也没有明确会计师是否对第三人承担补充责任。
在解释上，笔者认为，应当肯定会计师对第三人的补充责任，理由主要在于：其一，这有助于适当限制会计师的执业风险。因为会计师的行为可能影响众多的第三人，如果不适当限制其责任，可能过分加重会计师的执业风险。其二，这有助于保持与会计师事务所责任的一致性。如前所述，我国司法解释要求会计师事务所承担补充责任，会计师事务所的责任是以会计师的过错为基础的，如果会计师不承担补充责任，而会计师事务所承担补充责任，就可能使法律体系的内在一致性受到怀疑。其三，这有助于实现受害人和会计师之间的利益平衡。会计师对第三人责任要体现利益平衡，应当兼顾会计师和受害人双方的利益。
就会计师的补充责任来说，会计师享有类似于先诉抗辩权的权利，可以主张直接责任人先承担责任。例如，会计师虚假验资，债权人应当首先要求被审计单位承担责任。问题在于，会计师以补充责任抗辩，是否必须以直接责任人被依法强制执行而无法救济受害人为前提？从《会计师事务所侵权赔偿的规定》第10条来看，被审计单位被“依法强制执行后仍不足以赔偿损失”的，会计师事务所才承担责任。解释上，会计师对第三人的补充责任，也应当采同一立场。
（五）会计师责任应与其过失程度相关联
在损害赔偿法领域，是否坚持完全赔偿原则，比较法上有不同的做法。在大多数国家（如德国、法国等），采完全赔偿原则，只要加害行为和损害之间存在因果关系，加害人就要对全部的损害负责，不考虑加害人的过错程度，也不考虑当事人双方的经济状况等其他具体情况（如侵权人的获利、当事人是否投保等）[注：［德］马格努斯主编：《侵权法的统一：损害与损害赔偿》，谢鸿飞译，法律出版社2009年版，第271－272页。]。也有少数国家，如瑞士、奥地利和荷兰，并不采完全赔偿原则。这就是说，加害人并非都要赔偿其所造成的全部损害，加害人的过错程度等因素会影响损害赔偿的范围[注：《瑞士债务法》第43条第1款规定，法官可以考虑具体情形和责任人的过错程度，从而减轻赔偿数额。《奥地利民法典》第1324条规定，在加害人具有重大过失时，其才承担完全赔偿的责任。在加害人具有轻过失时，其仅赔偿积极损害。而《荷兰民法典》第6：109条也例外地允许法官调节赔偿，即在完全赔偿导致明显的不适当的情形。此时，法官应考虑的因素包括责任形式、当事人之间的法律关系、当事人的经济承受能力。]。在解释上，应当认为我国法采完全赔偿原则，因为《侵权责任法》等相关法律并没有规定可以考虑加害人过错等因素而确定损害赔偿的范围。而相关的法律条文（尤其是《侵权责任法》第20条）更是比较明确地表明了其采纳了这一原则。
不过，《会计师事务所侵权赔偿的规定》第6条第1款规定：“会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。”这就构成了完全赔偿原则的例外，即考虑过错程度确定赔偿责任。虽然该规定是针对会计师事务所的责任，但是，考虑到会计师事务的责任与会计师自身责任的内在关联性，会计师对第三人承担责任时，也应当考虑其过失大小确定赔偿责任。在具体认定会计师的责任时，可以借鉴瑞士法的经验。在瑞士法上，其《债务法》第43条第1款规定，法官可以考虑具体情形和责任人的过错程度，从而减轻赔偿数额。其通说和判例认为，只有在责任人有轻过失时，才能减轻责任。而且，法官并不负有义务，必须减轻责任。在具体个案中，责任人仅有轻过失，但是，要求其承担完全赔偿责任也可能是合理的[注：rey,ausservertraglicheshaftpflichtrecht,3.aufl.,zürich2003,s.89f.]。
（六）会计师责任受责任限额的限制
从我国目前的法律规定来看，针对会计师事务所的责任，法律明确认可了责任限额制度。《公司法》第208条第3款、《最高人民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的复函》、《会计师事务所侵权赔偿的规定》第10条对此都有明确规定。
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