审计方法的种类篇1
关键词：数据挖掘聚类分层抽样审计电子政务
目前，与高速、集中的投资相对应的是，各级政府的电子政务建设和运营大多“各自为战”，对于部门间信息结构的相关性和共享性、优化本部门的管理结构缺乏必要的考虑，忽视电子政务建设中的投资风险和电子政务系统运行中的管理风险，缺乏规范的风险管理机制，从而造成巨大的损失和浪费。因此，在电子政务信息系统风险客观存在的情况下，进行风险审计和控制就显得尤为重要。各地的电子政务系统数量众多，信息量也在剧增，传统的计算机审计技术难以满足发掘这些信息的需求，因此需要有一种新的数据分析技术处理大量数据，从中抽取有价值的潜在信息。而数据挖掘是一个从海量数据中分析出潜在有用的、先前未知的和最终可理解的知识的过程。由此可见，将数据挖掘技术应用到电子政务信息系统审计中，不仅能减轻审计人员的负担，而且能够大幅度提高审计的质量和效率。
一、聚类技术及其对电子政务审计的意义
（一）聚类与聚类算法
聚类是一个将数据集划分为若干个子集的过程，并使得同一集合内的数据对象具有较高的相似度，而不同集合中的数据对象则是不相似的，相似或不相似的度量是基于数据对象描述属性的取值来确定的，通常就是利用各个聚类间的距离进行描述。聚类分析的基本指导思想是最大程度地实现类中对象相似度最大，类间对象相似度最小。聚类与分类不同，在分类模型中，存在样本数据，这些数据的类标号是已知的，分类的目的是从训练样本集中提取出分类的规则，用于对其他类标号未知的对象进行类标识。在聚类中，预先不知道目标数据的有关类的信息，需要以某种度量为标准将所有的数据对象划分到各个簇中。因此，聚类分析又被称为无监督的学习。
聚类算法的目的就是获得能够反映n维空间中这些样本点的最本质的“类”的性质。聚类分析算法取决于数据的类型、聚类的目的和应用。随着相关技术的深入研究，聚类方法受到越来越多的重视，大量高效的算法陆续出现。其中基于划分方法是一种简单实用的聚类方法，基本思想是：给定一个包含n个数据对象或元组的数据集，构建数据的c个划分，每个划分表示一个簇，且c≤n。通常会采用一个划分准则，即相似度函数，以便划分在同一个簇中的对象是“相似的”，在不同簇中的对象是“相异的”。典型的算法有K-means、K-medoids等，这些算法有的对脏数据敏感，有的虽不敏感，但计算量大，只适用于小规模数据量。
（二）聚类技术对电子政务审计的意义
利用聚类分析，既可以将具有相似特征的数据集中到一起，同时又可以发现区别于常规数据的孤立点，这对审计工作具有极其重要的意义。利用聚类产生的“类”可以作为分层抽样的依据，而聚类中检测出的孤立点可以看作审计线索的特征表现。
1.有助于提高抽样审计的效率。面对电子政务中被审计单位海量的财务或业务数据，在抽样审计时如果相关数据的代表性比较差，即便是审计经验丰富的审计专家通过传统的审计抽样方法，也很难降低抽取样本的数量，导致样本规模太大，审计成本太高，也就失去了审计抽样意义。聚类技术作为一种先进的信息技术，能够帮助审计人员在较短的时间里筛选出原先并不明显的代表性样本，增强样本的代表性，把审计人员从繁重的一些程序化的审计工作中解放出来，把更多的时间与精力放到原始凭证审核、专业判断与其他创造性的工作中去，使审计质量与效率显著提高。
2.有助于发现审计线索。在常规审计中，被审数据的孤立点往往是审计人员依靠职业敏感来发现其中的异常情况。而面对海量的电子数据，审计人员“有限的”的经验和知识，限于部分财务数据的静态单机版审计辅助软件，无法从全局分析，不能有效发现舞弊。利用聚类技术可以发现异常审计数据或异常发生频率等，从中提取一定数量具有代表性的数据进行详细审计，从而帮助审计人员确定审计重点，发现有可能隐藏的违规行为。
3.有助于降低审计风险。由于电子政务项目的内容涉及工商、税务、海关、土地监管等多个不同的领域，被审计对象行业跨度大，各单位情况千差万别，如果审计人员只是凭借自己的主观判断和实际经验进行抽样审计，很有可能造成样本之外有重大错漏，无法发现和揭示企业内部发生的、对财务报表真实性和公允性有重大影响的舞弊行为和技术性错误。抽样审计的这种客观局限性是造成审计风险的重要原因。而聚类技术则可以排除人为因素而通过自动的方式来发现数据中新的、隐藏的或不可预见的模式。在审计实际运用过程当中，将聚类技术与其他技术结合使用，可以达到去粗取精的效果，从而提高所取得的审计数据的质量，有效地降低审计风险。
二、基于主次属性划分的多维数据聚类算法
目前审计分层抽样模块的研究与开发还处于起步阶段，在国内的审计软件中，大部分的分层抽样模块是通过传统的统计学抽样算法来实现的，但是这些方法如果遇到大数据量或者“脏数据”时，分层的效果便大打折扣，且这些算法只能适应一维的财务数据，无法对多维数据集进行处理，使得审计分层抽样局限性越来越明显，基于这种情况本文提出基于主次属性划分的聚类方法以适应多维数据分层抽样的需要。
（一）基本思想
对于给定的属性集，各属性在某个对象Si中的重要性是不同的，用一个阈值来代表属性在对象中的重要程度，称为属性的权重。对于两个对象，如果二者具有的相同属性越多且相同属性的权重较大，则越相似。
基于主次属性划分的聚类方法的基本策略为，首先对对象集中的所有对象给出重要属性和次要属性，然后随机选取一个对象作为一类的中心，对剩余的对象，考察其和该中心的相似度。如果某一个对象的重要属性与中心的重要属性相同的比例大于某一百分比且重要属性占到全部属性的某一百分比时，即可将其划归一类；否则属于不同类。
（二）算法
根据上述聚类策略，下面给出基于主次属性划分的多维数据的聚类算法。输入：对象集合S。输出：各聚类数据集合。过程：
（1）集合初始化。令S0为一集合，初始为空。
（3）求各聚类集合，具体命令如下：
（4）聚类合并。利用Krushapurarm等人提出的鲁棒性模糊C-中心点算法，进行聚类合并。
下面给出算法的复杂性分析。设m为数据集的维，n为数据对象的大小。在基于属性划分的算法中，仅对数据集扫描一次，设k为数据集中聚类个数，那么该算法的时间复杂度应为o（kn）。另外，聚类的结果不受多维空间形状的影响，并与数据集的输入顺序无关，能快速、准确地发现多维空间聚类。在某种程度上，基于属性的划分方法可以简化聚类过程中的计算量。
三、聚类技术在审计分层抽样中的应用
（一）分层抽样
分层抽样算法是将总体划分为若干个同质层，然后按照重要程度不同在各层中选取样本项目。分层抽样的特点是将科学分组法与抽样法结合在一起，分组减小了各抽样层变异性的影响，而抽样保证了所抽取的样本具有足够的代表性。每一层内个体变异越小越好，层间变异则越大越好。分层抽样比单纯随机抽样所得到的结果准确性更高，组织管理更方便，而且能保证样本总体中每一层都有个体被抽到。这样除了能估计总体的参数值，还可以分别估计各个层内的情况。在分层抽样时，每层又可以分别采用不同的抽样方法。这种组合多种抽样模型形成一种抽样方法的做法，丰富了抽样的方法组合，增强了抽样的灵活性、针对性，提高抽样效果。更重要的是，审计抽样系统在抽样的同时进行分析性复核，可以减少审计人员审核样本的工作量，因此分层抽样技术在审计抽样中常被采用。
分层抽样的算法思想是：当业务数据既不符合正态分布，又不符合泊松分布时，这时随机抽取的样本，不能很好地表征总的样本。如果审计人员将业务数据分成几个区间，使每个区间的数据分更接近理论上的正态分布或泊松分布。再以每个区作为一个新的抽样总体，抽取并审核样本，最后由计算机根据一系列的数学公式汇总数据，推断总体结论。分层的目的是使每一层更加同质化，然后按照重要程度不同在各层中选取样本项。这样提取出的样本可以提高估计值精确度，也就是提高了抽样的效率。
（二）聚类技术的应用
可以说，样本选择是数据挖掘应用最重要的领域，也是最有潜力的领域之一。在审计过程中，无论是控制测试阶段还是实质性测试阶段都能用聚类技术进行分层抽样。
1.控制测试阶段。为测试各控制环节的执行情况，可以用基于主次属性划分的聚类分析技术将具有相似特征的会计交易分组。以批准材料采购这一控制环节为例，通过聚类分析可以发现以下问题：由非授权人批准的交易，即越权；授权人变动的交易；始终由规定授权人批准的交易；不属于任何聚类的交易，即离易。
2.实质性测试阶段。根据内部控制制度实际存在的优势和弱点，评价控制制度的有效性，并确定进一步实施实质性测试的范围。以应付账款的实质性测试为例，运用基于主次属性划分的聚类分析技术将具有相似特征的会计数据分组，可以发现：金额明显异于其他月份的应付账款；重复记账的应付账款；与总账、明细账金额不等的同一笔应付账款；资产负债表日前后的应付账款；重复发生非常规交易的应付账款的确认，如每月底购买相同金额的固定资产。
四、结论
审计抽样系统的主要目标是抽取分析被审计单位财务数据和业务数据，同时给审计人员提供有效的决策。现有的审计抽样系统大多只考虑了金额聚类的一维情况，无法对多维数据集进行处理。本文提出将基于主次属性划分的聚类算法应用在审计抽样系统中，从而解决了分层抽样中的多维数据聚类问题。例如审核固定资产，可以考虑固定资产购买时间、购买批次、购买人、购买资金等因素。在保证层次抽样数据代表性的前提下，不但降低了审计抽样样本的数量，而且提高了审计抽样的准确性。
参考文献：
审计方法的种类篇2
[关键词]邮政企业经济责任任期审计
企业领导干部任期经济责任审计，形成于上世纪80年代的厂长（经理）离任审计，经过10多年的努力，离任审计已打下较好的基础，积累了一些成功经验。2000年，中办、国办《关于国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》的制定和颁布，标志着我国任期经济责任审计正纳入法制化、规范化轨道。邮政企业积极开展和探索经济责任审计工作，努力提高经济责任审计质量，在实际工作过程中逐步形成一些经济责任的审计方法。邮政企业领导干部任期经济责任审计方法大体上分为基本方法、专门方法和特色方法三种，现结合邮政企业任期经济责任审计实际情况阐述如下。
1基本方法
基本方法按照不同审计方式可以归为三类：审查方法、验证方法和调查方法。经济责任审计工作基本上都会采用到这三类审计方法。
1.1审查方法
审查方法是取得书面证据的方法。这类方法包括审阅法、复核法、分析法、顺查法、逆查法、详查法、抽查法等。如：在经济责任审计中可运用于审阅会计凭证、会计账簿、会计报表以及有关其他经济资料。复核法应用于经济责任指标的核实，可以相互佐证。
1.2验证方法
验证方法是取得实物证据的方法。这类方法包括盘存法、调节法等。盘存法可用于确认领导任期内资产变动情况。调节法与盘存法是紧密相关的，多数情况下，运用盘存法取得实际数据要与账面数据进行调节核对。
1.3调查方法
调查方法是取得其他证据的方法。包括观察法、查询法、函证法等。如：有些经济责任审计证据线索往往是通过查询法获得的。函证法在企业内部审计中比较少用到，主要是在发现重大案件后配合相关部门取证用。
2专门方法
专门方法，一般有内部控制制度测评方法、抽样审计方法、计算机辅助审计方法等三种。
2.1内部控制制度测评方法
内部控制制度测评法是指对内部控制的调查、测试和评价，在现代审计中，作为一种专门的审计方法加以运用，其基本路径是从内部控制到会计核算系统。
2.2抽样审计方法
抽样审计通常指统计抽样审计，是指利用随机抽样的原理从被审计对象总体中抽取一定样本，并对样本进行检查和统计评价的一种取证方法。
2.3计算机辅助审计方法
计算机辅助审计方法就是在审计实施中将计算机作为审计取证辅助手段的方法，一般指绕过计算机的方法和通过计算机的方法。
由于以上三种专门方法需要系统的科学和技术支撑，目前邮政经济责任审计局限于审计人员专业知识技能、全面审计的时间和力量，日常主要采用抽样审计，随着邮政审计前进的步伐，逐步向内控测评和计算机辅助审计发展。
3特色方法
邮政经济责任审计虽然坚持百分百审计，但也只限于离任审计，没有离任的基本不审，因此离任审计跨度较大，连任的情况就更大。时过境迁，人员、法规、环境等变化，不仅工作量大，时间紧，而且评判难。邮政经济责任审计在多年审计实践中不断总结和完善各种经验和做法，找到一些适合目前邮政现状的经济责任审计特色方法，具体如下：
3.1账户入手方法
有些重要的经济责任，虽然不在考核评价体系内，还必须十分重视，需要加以调查核实与评价，从账户入手审计是从源头上解决这类问题的有效方法。如：在经济责任审计中审查主要经济事项基本上都可以从账户入手，先取得银行账户资料，对银行账户资料进行分析核对，再延伸审查有关现金管理和财务收支活动，最后确定进一步审查的范围和重点。
3.2企业自查与审计监督相结合的方法
企业自查和审计监督相结合是指被审计单位按照要求认真做好自查工作，审计组在自查基础上进行核实审查的工作方法。这种方法实际是一种复查的方法，由于邮政经济责任审计需要审查的内容面广点多，且任期时间长，在有限的审计时间内无法全面覆盖所有经济事项，通过企业自查可以把一些主要的经济事项找出来，以供审计复查核实，提高经济责任审计的效率。
3.3抓重点审计的方法
抓重点审计也就是抓住审计的重点内容，深入进行审计的方法。即抓住职工反映的热点与焦点问题、主管部门关注的重要问题，其关键在于找准部位，抓住要害，审深审透。通过实际经济责任审计工作发现，这种方法可以在较短时间内大致了解领导任期内的重要经济事项，邮政审计部门在比较了解被审计单位情况的基础上，通过抓重点审计往往会起到事半功倍作用。
3.4利用审计成果的方法
邮政企业领导干部任期经济责任审计的内容多与其他审计审查、评价、鉴证的内容密切相关，任期经济责任审计可以尽量利用其他审计成果为其服务。将邮政日常积累的审计成果加以利用，这是实践中最具有邮政经济责任审计特色的方法。
3.4.1邮政企业领导干部任期经济责任审计与正常审计结合
结合平时开展的财务收支审计、年度经济责任控制审计等，将邮政企业领导干部任期经济责任审计内容和要求纳入其中，把部分工作分解体现在正常审计中。在审计实施过程中，重点对任职期间尚未审计年度的经济责任进行审计；在审计结束后，搜集归类积累审计资料，建立必要的邮政企业领导干部任期经济责任审计档案（台账）。为领导干部任期经济责任审计提取和应用审计成果打下坚实基础。
3.4.2利用审计成果进行审计
3.4.2.1充分利用建立的邮政企业领导人员任期经济责任审计档案（台账）开展任期经济责任审计。虽然台账建设需要日常的维护，但可以起到磨刀不误砍柴工的效果，减少现场审计工作量，提高审计效率。
3.4.2.2利用外部审计检查的成果进行审计。对国家审计机关、社会审计、工商税务等经济监督部门的审查结论，经过认定后，可以作为邮政企业领导干部任期经济责任审计的基础资料有选择地加以利用。
4结束语
邮政企业领导干部任期经济责任审计方法多种多样，而且随着审计实践的深入和不断创新发展，关键在于综合交叉，灵活运用。审计人员在运用经济责任审计方法时，可以根据具体审计项目的特点和要求选择使用，并注意多种审计方法结合使用，紧密结合邮政实际情况，才能更好地提高审计质量和效率。
参考文献：
审计方法的种类篇3
关键词:比较;审计模式;审计业务
审计实践中,审计人员大多数时候难以、也没有去区分开展的审计业务类型,比如开展财政财务审计时,审计人员会自然延展到绩效审计内容;开展绩效审计,也会关注真实性和违法违规问题。但如果要审计人员具体说清各种类型的审计业务有什么差异,审计方法上有什么不同,估计很少有审计人员能够说清楚。为何审计人员没有严格区分财政财务审计、绩效审计或者专项审计调查,也不能说清各种审计业务之间的差异,仍然能够将各类审计业务开展起来呢?究其原因,主要是各类审计业务之间存在内在的联系,遵循一致的规律,审计人员在实践中不知不觉运用了这些规律。如果我们能够掌握这些规律、让审计人员自觉地运用这些规律,就可以减少审计人员的盲目性,不至于面对不同类型审计业务时,纠缠于概念,却不知该如何实际操作。本文以审计“免疫系统”理论为基础,提出用“比较”这一核心概念,将开展各类审计业务的模式统一起来,便于审计人员理解、掌握和运用。
一、“比较”的审计模式的提出
(一)审计“免疫系统”理论。
刘家义审计长在2008年召开的中国审计学会五届三次理事会上,系统地阐述了国家审计的本质是国家经济社会运行的“免疫系统”这一创新理论。刘审计长认为:“国家审计从促进广泛的社会受托责任履行、维护经济社会发展秩序的角度,发挥着预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险的免疫系统功能”。在医学上,“免疫系统(immunesystem)是机体保护自身的防御性结构,……构成免疫系统的核心成分是淋巴细胞,它使免疫系统具备识别能力和记忆能力。……免疫系统具有以下功能:一、保护:使人体免于病毒、细菌、污染物质及疾病的攻击。二、清除:新陈代谢后的废物及免疫细胞与敌人打仗时遗留下来的病毒死伤尸体,都必须藉由免疫细胞加以清除。三、修补:免疫细胞能修补受损的器官和组织,使其恢复原来的功能”。正是由于审计发挥着与机体中免疫系统类似的防护、纠错和改进功能,刘家义审计长才提出国家审计的本质是国家经济社会运行的免疫系统。
(二)发挥审计“免疫系统”功能的基础是“比较”。
机体免疫系统发挥作用的基础是淋巴细胞,它使免疫系统具有识别能力,能够发现非己物质,及时调动巨噬细胞吞噬外来入侵,从而使免疫系统发挥预防、纠错和改进的功能。国家审计发挥“免疫系统”功能的基础是什么呢?国家审计的“免疫系统”功能又是如何得以实现呢?归纳起来,可以用“比较”一词来概括。
机体免疫系统发挥作用的前提是“具有高度的辨别力,能精确识别自己和非己物质,以维持机体的相对稳定性;同时还能接受、传递、扩大、储存和记忆有关免疫的信息,针对免疫信息发生正和负的应答并不断调整其应答性”。与其相似,国家审计发挥“免疫系统”功能,首先必须能够发现或者察觉审计事项的实际情况偏离预先确定的目标、标准或者指标的异常现象,进而察觉风险、揭示问题、找出原因、提出建议,促使利害关系方及早采取预防、纠错或者改进措施。审计事项的实际状况与预先确定的目标、标准或者指标的偏离,我们将其定义为“差异”(Difference)。差异包括有利偏差和不利偏差即“异常”(anomaly)或者问题(Finding),而发现“差异”或者“异常”的关键就是将审计事项的实际状况与预定目标、标准或者指标进行比较,因此可以说发挥审计“免疫系统”功能的基础是“比较”。
(三)“比较”的审计模式。
根据上面的分析,发挥审计功能的基础是“比较”。更进一步,我们可以用“比较”这一核心概念,将各种审计业务统一起来,形成“比较”的审计模式。不同类型的审计业务,从审计过程看,没有太大的差异,都可以用一种类似于逻辑学中思维形式结构的方式来表示(见图1):审计事项a,比较(可以视为一种运算符),审计评价标准B(即预先确定的目标、标准或者指标),a与B相比较的结果C.在获得比较结果的基础上,作出审计评价;寻找问题(不利偏差)成因,提出审计建议。
在“比较”的审计模式下,各类审计业务的思维模式、审计过程相同,差异主要体现在审计评价标准、审计事项的选取,比较结果及其后续应用等几个方面。下面简要说明审计评价(比较)标准、审计事项、比较结果是如何在划分审计业务类型中发挥作用的。
1.审计评价(比较)标准和比较结果是区分财政财务审计与绩效审计的重要标志。财政财务审计是对被审计单位报告的财政财务收支、财务状况、经营成果、资源使用是否符合公认标准做出独立评价和合理保证的一种审计业务。财政财务审计的公认标准主要是指公认会计原则或者除公认会计原则外的其他会计制度和财经法规。而绩效审计则是对照相关标准,对审计项目(可以是政府机构、组织、具体项目、某项业务活动或者某项职能)的经济性、效率和效果作出独立评价,并找出影响项目经济性、效率和效果的因素,为信息使用者提高绩效、改善经营、降低成本、合理决策提供有用信息。财政财务审计与绩效审计的主要差别,一是评价(对照)标准存在差异。财政财务审计的评价标准相对固定,主要是公认会计原则或者其他特定会计制度,以及相关财经法规。而绩效审计的评价标准千差万别,既可以是预定目标、行业指标或者国家标准,也可以是管理原则、良好实务或者商业惯例。二是比较的结果不同。财政财务审计对照会计原则或者会计制度,评判被审计单位对经济活动的记录和反映是否遵守公认原则,比较的结果是“遵守”或者“未遵守”,是“对”或者“错”。而绩效审计对照有关标准,评判的主要不是对和错,而是实现既定目标的程度,与预订标准的差异程度,从而说明审计项目是否具有经济性、效率性和效果性。可见,审计评价(比较)标准和比较结果的差异,是财政财务审计和绩效审计相区别的重要标志。
2.审计事项是区分专项审计调查与绩效审计的重要标志。专项审计调查与绩效审计的差异主要体现在审计事项的差异上。很多时候,专项审计调查被视为一种特殊形式的绩效审计,其与绩效审计的区别主要是,专项审计调查的特定事项,通常涉及一个或多个行业、地方、多个部门或者单位,由于其审计事项涉及的面较广,因而专项审计调查反映的问题具有较强的宏观性、采取的方法具有较大的灵活性。而绩效审计选取的审计事项涉及的单位较少,一般仅针对被审计单位或者项目。
3.审计结果是区分经济责任审计与其他审计(调查)的主要标志。经济责任审计是我国特有的一种审计业务类型,目的是通过对领导干部任职期间,所在地区、部门、单位或者企业的财政、财务收支及有关经济活动的真实、合法、效益(经济、社会和环境效益)进行审计监督,揭示被审计领导干部经济责任履行过程中存在的问题,分清领导干部在履行经济责任过程中存在问题的责任,准确把握和正确评价领导干部所负经济责任的履行情况,为组织人事、纪检监察、行业主管及其他相关部门监督、评价、考核和任用干部提供参考依据,以加强对领导干部的监督管理。可见,财政财务审计、绩效审计或者专项审计调查结果是经济责任审计的基础。经济责任审计实质上是对财政财务审计、绩效审计、专项审计调查结果的再利用,是在财政财务审计、绩效审计或者专项审计调查的基础上,建立财政财务审计、绩效审计或者专项审计调查结果与被审计领导干部责任之间的直接、间接联系。而财政财务审计、绩效审计或者专项审计调查尽管也要分析问题成因并查找责任人,但问题责任人并不针对某个预先确定的领导干部。
二、“比较”的审计模式在审计中的运用
(一)“比较”模式下的审计过程。
在“比较”模式下,各种类型的审计业务方法大体相同,在审计方法上不用去严格区分究竟开展的何种类型的审计业务,只需根据审计目标,选取适当的审计评价(比较)标准和审计事项,并在比较基础上,分析比较结果成因、分清责任、提出建议。具体讲,“比较”模式下的审计过程可以描述为:分解、细化项目总体审计目标,形成审计具体目标;找到可以反映具体审计目标的审计评价标准和能够为具体审计目标是否实现提供审计证据的审计事项;审查审计事项,获取有关审计事项实际状况的证明材料;将审计事项的实际状况与审计评价标准进行比较,得出比较结果;根据比较结果,查找差异成因和分清责任;作出审计评价和提出审计建议。
对于上述审计过程,可以用两个图形表示,一个是审计目标的分解和审计事项的选取(见图2);一个是审计“比较”过程(见图1)图2和图1的结合,就构成了适用于各类审计业务的完整审计过程。
(二)“比较”的审计模式应用举例。
审计方法的种类篇4
【关键词】地方财务审计
一、审计证据的种类
常见的审计证据有下列几种：以书面形式存在并证明审计事项的书面证据；以实物形式存在并证明审计事项的实物证据；以录音录像或者计算机储存、处理的证明审计事项的视听或者电子数据资料，即电子审计证据；与审计事项有关人员提供的口头证据；专门机构或者专门人员的鉴定结论和勘验笔录。
二、审计技术及其相关类型的审计证据分析
一般来说，传统环境下审计人员采用六种常用审计技术来获取六种基本的审计证据。重算法就是审计人员把被审计单位已经完成的计算重新再算一遍，以验证被审计单位计算结果的正确性。在实际审计过程中，审计人员可以采用审计软件或人工来完成重算，对重算过程中发现的异常再做进一步的深入调查。使用重算法可以获得高可靠性的审计证据，但这种方法的缺点是，为了能获得强大的、有说服力的审计证据，审计人员必须对原始计算的每一个重要部分进行重新计算。观察法是指查看相关政策或程序制度在被审计单位是如何被应用的。它可以提供某一指定时期内相关绩效和情况的可靠的审计证据，但它不能反映其他时间段或较长时期内的绩效。审计人员每次察看被审计单位人员开展会计和控制等活动时就是采用这种方法。确认法一般是采用书面的方式来验证会计记录。直接和独立的外部部门联系是审计中一种广泛应用的确认方法。询问法一般指从独立的部门、被审计部门的负责人和工作人员那里获得口头证据。询问法用来从被审计单位和外部获得信息以了解被审计单位的业务情况，评估重大错报风险。询问法可以获得重要的审计证据，但是不能提供充分的没有重大错报的审计证据。通过询问法获得的审计证据需要通过其他方法来验证。检查法是指审计人员查看相关记录、文档和固定资产。现场检查有形资产可以提供关于有形资产是否存在的可靠证据，但不能提供关于这些有形资产所有权问题的可靠证据。分析法是指审计人员使用研究和比较的方法获得关于财务报表的证据。分析法是不同于以上所列五种常用方法的另类方法，它包括审计人员所使用的不符合以上五种方法的其他所有方法，其分析程序包括从简单的比较到复杂的数学模型。
三、把握审计证据的合适性、可靠性与充分性
运用审计技术获取的审计证据，应当具有合适性、可靠性与充分性。
（一）把握审计证据的合适性
审计人员在完成财政报告认定的重大错报风险评估之后，下一步就是要获得相关的审计证据。审计准则要求审计人员获得充分、合适的审计证据来作为发表审计观点的基础。
会计记录（如日记账、分类账、会计政策手册、计算机文件等）是财务程序的主要审计证据，但不是支持财务报表的充分的、合适的证据。审计人员必须通过个人知识、文档检查、公司职员询问等方法来查找证实这些记录的相关证据。通过收集和分析审计证据，审计人员可以判断被审计单位是否公正地了财务报表并判断财务报表的合规性。
识别审计证据是审计的一个关键步骤。为了对一个审计项目形成公正的审计意见，审计人员需要获得审计证据来达到两个目的：合理判断财政报告认定是否是正确的；为审计报告中所表达的审计意见提供逻辑支持。审计证据的合适性涉及证据的质量方面。为了实现审计证据的合适性，审计证据必须是相关的和可靠的。相关的审计证据可帮助审计人员实现审计目标，这意味着它必须涉及至少一项财政报告认定，否则它就和审计人员不相关。
（二）把握审计证据的可靠性
在被审计单位信息系统中产生、传递并最终存贮的内部证据一般被认为可靠性较低。一些这样的内部证据可能很正规，但并非权威可靠。被审计单位内部控制的质量非常重要。一般来说，这些文件的可靠性取决于被审计单位产生和处理这些文件的内部控制质量。另外，相对于其他类型的证据，这些内部证据一般也比较容易获得，且所需的成本较低。因此，如果内部控制较好，这些内部证据可以被广泛使用。通过使用审计人员验证过的特定数据进行分析而获得的审计证据被认为相当可靠。被审计单位相关人员所给的口头和书面描述一般被认为是最不可靠的审计证据，这些描述应该有其他类型的证据来加以证实。审计人员必须注意审计证据的合适性并选择最可靠的审计程序。在实际的审计过程中，如果不能使用监盘和重算这些最可靠的审计方法，或者使用这些方法的审计成本过高，审计人员可以选择当前条件下最佳的审计方法。另外，可能会出现的情况是，高度可靠的审计证据来源很难获得，比如电子商务环境下的交易没有留下交易痕迹。这种情况可能需要两个或两个以上的不可靠的证据一起才能支持财政报告认定。
审计方法的种类篇5
1.审计学专业地位。2011年，我国开设审计学专业本科教育的60所高校中，据有案可查的38所高校，独立设置审计学院的高校仅南京审计学院1所，占2.63%；设置审计系的高校10所，占26.31%；将审计专业作为会计专业下级学科的高校27所，约占72%；对审计专业分方向教学的高校12所，约占32%；其余高校将审计专业命名为“审计学”不细分方向，接近68%。分方向教学的高校中，有的按照审计主体划分方向（如石河子大学、四川大学锦城学院、山东财经大学等），有的按照审计客体或方法分方向（如山东交通学院、北京信息科技大学），还有的既按主题又按客体分方向（如南京审计学院）。2.审计学专业建设特色和质量。（1）特色专业建设点。截至2012年4月，全国共有7批3405个部级特色专业建设点，其中：会计学专业有6批47个部级特色专业建设点（占会计学专业总数的8.45%）；而审计学专业只有南京审计学院（第2批）和郑州航空工业管理学院（第6批）2个部级特色专业建设点，占设置审计专业高校数量的3.33%，分别占部级特色专业总数和会计学部级特色专业总数的0.587‰和4.26%。与审计学同为“工商管理类”目录外专业的“电子商务”专业（110209w）有部级特色专业建设点5个“，物流管理”（110210w）有部级特色专业建设点10个“，审计学”专业部级特色专业数仅比“商品学”（110207w）和“国际商务”（110211w）（二者都是0个）略多一点，远低于“工商管理类”其他专业。从部级层面来看，接近97%的高校“审计学”专业还没有特色，在所有部级特色专业中所占比例也非常少。从省级特色专业来看，以南京审计学院所在的江苏省和郑州航空工业管理学校所处的河南省为例，江苏省目前拥有本科省级特色专业295个，其中“会计学”7个，占2.37%，“电子商务”有省级特色专业1个，占0.34%，“审计学”省级特色专业0个，占0%。河南省目前拥有本科省级特色专业223个，其中，“会计学”4个，占1.79%，“审计学”1个，占0.45%。两省的“审计学”省级特色专业合计只有1个，占0.19%。显然，无论从部级还是从省级来看“，审计学”专业建设还缺乏特色。（2）重点学科数目。根据2007年公布的第三次评估结果，有677个二级学科（专业）成为部级重点学科，有217个二级学科（专业）获得国家重点培育学科。其中，有5所高校会计学专业是部级重点学科，占0.74%，而审计学和物流专业没有部级重点学科高校。获得国家重点培育学科中，会计、审计和物流都是0。从省级品牌专业数量来看，江苏省目前建设有省级品牌专业187个，其中“，会计学”2个，占1.07%，“审计学”1个，占0.53%。审计学专业还没有真正找到自己的学科规律，学科专业建设还不够成熟，有待进一步发展。
审计学专业课程建设现状
1.审计学专业课程设置类型。通过查阅资料和调查有关高校审计院（系），剔除偏向某个方向———如Cpa审计、内部审计或工程审计———的高校信息，在设置“审计学”专业高校中，搜集到有效审计课程设置信息的高校有30所，可以分为以下三种类型。（1）主要按照审计主体设置课程的高校有9所，约占30%，包括：中山大学、南京审计学院、天津财经大学、山西财经大学、中华女子学院、湖北经济学院、石河子大学、浙江工商大学、贵州财经大学。（2）主要按照审计客体开设审计课程的高校15所（院系），占50%。包括：郑州航空工业管理学院、南京财经大学、安徽财经大学商学院、安徽财经大学会计学院、上海立信会计学院、北京信息科技大学、兰州商学院、河南财经政法大学、山东经济学院———山东财经大学、山东财政学院———山东财经大学、安徽工业大学、广西财经学院、内蒙古财经大学、吉林财经大学、西安邮电学院。（3）同时按照主体和客体并列设置课程的高校有6所，占20%。包括：四川大学锦城学院、山东工商学院、浙江财经学院、河北金融学院、湘潭大学、广东培正学院。设置“审计学”专业的高校中有半数高校按照审计内容设置和划分审计课程，只有30%的学校按照审计主体设置审计课程。2.审计学专业课程数量及频次。按照审计主体开设课程的高校设置的专业课数量最多，平均6.25门，其次是同时按照主体和客体设置课程，平均5.75门，按照客体分设专业课程的高校开设审计专业课程的数量较少，平均开设审计专业课5.21门。总平均设置审计专业课5.73门。在以上30所设置“审计学”专业的高校中，从必修课课程开设频次上看，开设“审计学”课程27所，占96.67%；开设“财务审计”22所，占73.33%；开设“内部审计”17所（剔除1所将“内部审计”作为选修课高校），占56.67%；开设“社会审计”（注册会计师审计）10所，占33.33%；开设“经济效益审计”10所，占33.33%；开设“内部控制（学）”8所，占26.67%；开设“投资（工程项目或建设项目）审计”8所，占26.67%；开设“政府审计”7所，占23.33%；开设“管理审计”课程高校7所，占23.33%；开设“内部控制审计（评价）”3所，占10%；开设“舞弊审计”2所，占6.67%；开设“职业道德”课程的1所，占3.33%；开设“责任审计”1所，占3.33%。“审计学（基础或原理）”作为核心专业基础课开设得比较普遍。从以上可以看出，“审计学”专业在60所高校中，多数已开设“审计学原理”、“财务审计”、“内部审计”、“内部控制审计”、“管理审计”、“经济效益审计”、“经济责任审计”、“投资（建设项目）审计”“、舞弊审计”等课程。但是，“审计学”专业课程的设置并不统一，也不规范，特别是独立开设“职业道德”课程的较少，只占3.33%，还有些属于“审计学”专业内容的课程如“政府审计”、“经济责任审计”“、财经法纪或专案审计”“、财政审计”等大部分高校尚没有开设。3.审计学专业课程质量分析。总体看，审计学专业课程质量档次不高。根据“国家精品课程资源网”统计，2003~2010年本科部级精品课程共有2582门，课程名称包含“会计”的有7门，占0.27%；课程名称包含“审计”的有1门，占0.039%；课程名称包含“物流”的有9门，占0.35%。据“高等学校本科教育质量与改革工程”网站披露，属于“审计”类本科部级精品课程有4种，全部是“审计学”课程，占100%，且都是2007年前批设的。属于“会计”类的本科部级精品课程有25门，包括“会计学”、“基础会计”、“会计学原理”“、企业会计学”“、中级财务计”“、高级财务会计”“、财务会计学”、“管理会计学”、“成本会计学”、“会计信息系统”等，2007年后批设的超过50%。省市级本科精品课程中，“审计”类只有10种，“审计学”课程有9种。而“会计”课程有81种，除以上所有会计主干课程以外，还有“农业会计”、“林业会计”“、旅游会计”等课程。相对来说，开设审计学专业精品课程的高校数量较少，且内容较陈旧。普遍来看，审计学专业课程建设质量不高，除“审计学”课程一枝独秀以外，审计专业课程建设称得上“乏善可陈”。4.审计学专业双语教学课程现状。为了培养具有国际化视野人才，在国外课程资源和教师资源稀缺的情况下，开设双语课程是一种较为理想的选择，目前，绝大多数有审计学专业的高校都开设了审计学专业双语课程，但是无论是数量还是质量都非常有限。作为国家本科教学质量攻坚工程的一部分，2007~2010年，我国安排部级双语教学示范课程503门，其中属于“审计学”专业的部级双语教学示范课程只有1门，仅占0.2%，而“会计学”专业有14门，占2.78%，其他财经类目录外专业如“电子商务”、“物流管理”、“国际商务”分别安排部级双语示范课程4门、3门、6门，分别占总数的0.8%、0.6%、1.19%，都高于“审计学”专业，该指标说明了“审计学”专业在培养国际化人才的课程手段方面还较为欠缺。5.审计学专业实践教学课程现状分析。在设置审计学专业本科的60所高校中，综合实践课程大多数包括军政训练、社会实践、毕业论文、毕业实习。作为专业实践课程，在随意抽选的20所开设“审计学”专业的高校中，79.33%的学校开设了各类审计实验实训课程。按照课程划分，开设“审计综合实验（实训）”的占52.22%，开设“审计学实验”的占25.16%，开设“财务审计实验”的占10.05%。开设“计算机审计实验（审计软件应用或信息系统审计）”的占20%，开设“审计手工（模拟）实验”的占20%，开设“专业实验”的高校2所，占10%。目前，有近80%设置审计学专业的本科高校开设了审计实验实训课程，基本上满足了审计应用人才培养的需要，但审计实验实训课程的开设比较简单，课程设置不够深入、细致、具体，实验实训课程名称和内容不够规范。
审计学专业本科教材与图书建设情况
审计方法的种类篇6
一、审计证据的作用
（一）审计证据是制订与修正审计方案的依据之一
通过初步调查，根据证实审计目标的需要，确定所需审计证据的类型、数量及取证渠道和方法，这就为确定审计的范围、重点及主要手续方法提供了依据；审计人员在取证过程中，往往会发现实际情况与原定方案有很大差异，需要重新确定取证的范围和方法，这又为修订审计方案提供了依据。
（二）审计证据是做出审计决定的基础
任何审计决定都必须有根有据，否则难以令人信服，容易被人否定。因此，正确的审计决定，都要以充分、适当的审计证据为基础。
（三）审计证据是表示审计意见的根据
全面公正的、准确的、恰当的审计意见都必须有充分的审计证据来支持，都必须和客观事实相吻合。根据估计和推测提出的审计意见，不会被他人所接受。
（四）审计证据是确定或解除被审计人员应负经济责任的根据
审计人员可以根据在审计过程中所收集到的大量的审计证据，证明被审计单位和被审计人应负经济责任或解除所应负的经济责任。
（五）审计证据是控制审计工作质量的重要手段
审计证据的作用不仅在于能够取信于他人，而且也是审计职业自我控制的重要工具。审计主管人员可以根据取证进度来控制审计进度，可以通过审计证据来控制全部审计工作的质量。
二、审计证据的种类
（一）实物证据
实物证据通常是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据，但实物资产的存在并不能完全证实被审计单位对其拥有所有权。而且对某些实物资产的清点，虽然可以确定其实物数量，但其质量好坏将影响到资产的价值，有时难以通过实物清点来加以判断。因此，对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况进行确认。
（二）书面证据
书面证据包括与审计有关的各种原始凭证、会计记录、记账凭证、会计账簿和各种明细表、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。书面证据是审计证据的主要组成部分，可称之为基本证据。书面证据按其来源分为外部证据和内部证据两类。外部证据是由被审计单位以外的组织机构或人士编制的书面证据，它一般具有较强的说明力。注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表等也属于外部证据。
（三）口头证据
口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对审计人员的提问做口头答复所形成的一类证据。这类证据可靠性较差，证明力较小，本身并不足以证明事情的真相，其主要作用是发掘一些重要的线索，从而有利于对某些需审核的情况做进一步的调查，以搜集到更为可靠的证据。
（四）环境证据
环境证据也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。具体而言，它又包括以下几种：1．有关内部控制情况。内部控制制度越健全、越严密，所需的其他各类审计证据的数量就越少；否则，审计人员就必须获取较大数量的其他审计证据。2．被审计单位管理人员的素质。3．各种管理条件和管理水平。
三、审计证据收集
（一）事前收集
事前收集主要是在审计前收集与审计项目相关的审计证据，也就是评价标准，它是衡量和判断审计对象的正确性、真实性、合法性、合规性、有效性的尺度，主要包括被审计单位自己制定的依据，上级单位起草制定下发的各类文件资料以及国家颁布实施的法律法规等。
（二）事中获取
事中获取是审计人员在现场审计中收集的证据，这是审计证据的主要来源。现场审计证据收集的方法很多，主要有以下几种：1．向被审计单位及相关部门直接索取有关证明材料。即审计人员针对审计项目和所要达到的目标，有目的地向被审计单位索取有关文件、凭证、账簿、指标等资料。在索取资料的过程中，被审计单位必须如实提供，不得拒绝或隐匿，更不能提供虚假的资料。如不能及时提供证据，应向审计人员说明理由。同时，审计中若发现有虚假的资料，应当场向被审计单位讲明利害关系，以保证索取资料的真实性。2．现场查阅。审计人员亲自查阅被审计单位的有关资料，对业务资料、文件、档案材料等从形式到内容都要进行认真阅读。阅读中不能断章取义、片面理解，要在全面分析、客观公正的基础上，寻求相关的审计证据。对发现的问题，在做好笔录的同时，必须获得相关材料的影印件，这样收集的证据才是有价值的证据。3．抽查有关资料。在审计过程中，由于审计人员不可能对被审计单位的业务活动进行全面检查，但又必须完成审计项目，因此，审计人员只能根据能反映被审计单位经济活动的相关资料来进行抽查，从而获得必要的审计证据。所以，所要抽查的资料必须是有用的，具有代表性和公允性。4．实地盘点。审计人员亲临现场，对被审计对象的财产物资进行实地盘存和检查，并与有关记录进行核对来验证其真实性、完整性和安全性并从中获取足够的证据，这种方法一般在审计固定资产时比较适用。5．实地调查。审计人员通过观察、查询等方法，对查阅不明的事项进行内外调查，从而获得必要的审计证据。6．现场观察。指审计人员到实地现场，通过观察业务操作流程和岗位之间的相互制约程度以及检查内部制度的执行情况等手段，发现线索和直接获取证据。7．分析比较。审计人员利用已获得的有价值的相关资料，采用科学的方法，通过对重要比率、金额及其变动趋势的分析、比较来获取审计证据。
审计方法的种类篇7
目前经济责任审计中运用效益审计的方法还没有固定的模式，经济责任审计如何与效益审计相结合，在此作一番探讨。
（一）确定效益审计的目标与标准。在选择经济责任效益审计目标范围时，应围绕责任者任期国家财政资金投入、项目的经济和社会效益，重点关注项目决策和管理环节中存在的问题等，主要把握重点审计、专项审计和局部审计三个方面的内容。可根据项目具体情况选择两种方式：一是以结果为重点的方式，主要关注被审计单位的效益或取得了什么结果，有关要求或目标有没有达到。在这种方式下，要检查被审计单位的业绩即经济性、效率性、效果性，并将所发现的情况与既定规范以及审计标准进行比较；二是以问题为重点的方式，则主要关注问题的确认和分析，一般不参考事先确定的审计标准，在这种方法下，缺点和问题是审计的起点，而不是审计的结束，审计的主要任务是核对所述问题的存在性，并从不同的角度分析其原因。选用效益审计标准与财务审计标准有所不同，并且不同的地区、时期及不同类型的单位，审计标准各异，并随着技术进步、管理改善而不断变化。因此，在选择审计标准和评价指标体系时，根据审计标准的相关性、全面性、先进性、合理性等总体原则，形成多层次、相互补充的评价体系。一要根据国家的经济方针、政策、规定及有关的经济规律、经济理论等来选择评价经济活动合理性的定性标准；二要结合被审计单位的计划目标、技术经济定额、业务标准、各种指标和有关的数字，用于评价经济效益高低的定量标准；三要对特殊的项目和目标，因地制宜地选择合适的审计标准。
（二）实施过程选用的方法。效益审计是一个广泛的现实的工作，搞好党政领导干部经济责任效益审计，就必须根据具体项目的目标，选择采取一些可行的审计方法。审前调查要制定好审计实施方案。在经济责任效益审计项目计划确定后，接受该项目任务的审计组，组织审计人员开展审前调查。首先搞好信息采集，根据被调查对象整体的现状，有选择的走访有关部门及同行业单位，采集调查对象整体的有关信息；其次，审计人员通过对被审计单位内部的实地调研，进一步熟悉被审计对象决策程序、管理途径、财务制度、生产工艺及业务流程，梳理出效益审计中应掌握的关键控制点，使审计人员尽快进入被审计事项角色。最后，审计组通过审前调查与分析有重点地选择效益审计的内容，制定审计实施方案。现场审计实施过程中，审计人员要在经济责任审计方法的基础上，根据效益审计的需要，灵活选用调查法、访谈法、利用文献资料和公共数据、利用被审计单位拥有的数据资料、案例研究等五种不同取证方法。通过问卷调查、谈话了解、资料评估、案例剖析等途径取得效益审计所需要的具有充分证明力的审计证据。同时，审计人员选择一个或若干个对象作为案例进行研究，以便对审计事项进行深入的调查和分析。案例研究的结果可以用来证实已存在的问题，还可以佐证通过其他方法得出的结论，并且研究案例的过程也是经验积累的过程。
（三）效益评价选用的方法。经济责任审计中选用效益审计评价方法的最终目的是提供有用的信息，所以整个审计过程就是一个信息收集、分析、评价并得出审计结论的过程，具体的操作技术方法有两大类：第一类是信息收集技术。主要沿用传统财务审计的五种方法：一是采用实地观察法。对整个被审计单位的工作布局情况加以观察，了解经营管理的全过程，看其功能的发挥，并获得对组织的整体印象，如对存货、设备状况进行实地观察，注意发现是否有多余积压、废弃等浪费现象，对项目、工作场所进行实地观察，可以了解项目的运作流程。二是面谈。向有关人员分别提问并获得回答，采用口头询问同时做文字记录的方式。三是座谈会。它是一种多元式的面谈，在召开座谈会前，可以事先将有关调查表提交给被审计单位，以便他们有时间做些准备，并选择相关人员参与座谈。四是调查问卷。当涉及的人员或单位很多，以致无法进行必要询问时，可以采用调查问卷法。对于受益面较广的资金支出，比如工程投资、扶贫资金等公众资金，比较适合这种方法。五是审阅法。审查阅读被审计单位或项目有关的文件资料，从中找出有用的信息。第二类是信息分析评价技术。对已取得的证据，运用一定的技术方法进行加工，以形成新证据。主要包括：一是比较分析法，就是将实际情况与一定的基准进行对比的方法，其中基准可以计划、预算、标准、历史、同行等。二是因素分析法，对事实进行分析找出成因。三是统计抽样法，适用于总体比较庞大的审计事项，同样也需要计算机应用软件的辅助。四是量本利分析法，这是一项决策技术，原理是根据产量、成本与利润之间的关系，通过分析比较选择最佳投资方案。五是净现值法是运用货币的时间价值概念，将不同时期的收益与支出全部转换为同一时点上的货币价值，进行比较作出的结论的方法，这也是一项决策技术。将上述方法取得的证据，作为党政领导干部经济责任效益审计述实评价的依据。
审计方法的种类篇8
一、客观认识我国效益审计提出与西方发达国家效益审计的出现所处的不同的审计环境
上世纪七十年代以来，在努力促成世界经济自由化，一体化的同时，西方各国也清醒地认识到，随之而来的各种经济问题社会问题的解决必须依赖政府的宏观调控，政府在社会经济生活中的作用日益显著，公共支出占国民总产值的比例直线上升。而政府有效完成宏观调控的种种手段又必须有坚实的物质保障。随着国家公共开支成倍增加，公营部门的大批涌现，促使人们要求提高公营部门支出的效益和明确支出的经济责任。
政府绩效审计的开展一方面来源于客观需求，同时它也必须以健全的民主环境和法制环境为基础。20世纪70年代美国将效益审计引入政府审计，并对审计目的作了规定：1.检查财务活动和遵循现行法规的情况；2.评价管理工作的经济性与效率性；3.评价在实现预期项目成果过程中的效果性。此类审计在美国称为“运作审计”或“绩效审计”。另外，加拿大政府审计部门从70年代开始实施所谓的“综合审计”(Comprehensiveaudit)，除真实性和合规性审计外，还要求审查政府经济活动的经济性、效率性和效果性。澳大利亚也于1979年对原有的审计法作了修改，赋予审计长对政府部门及其它政府单位进行绩效审计的权利，称为“效率审计”，英国又将效益审计称为“价值为本审计”。
最高审计机关国际组织在1986年12届国际会议上，将其统一称为“绩效审计”(performanceaudit)，并定义“除了合规性审计外，还有另一种类型的审计，它涉及到对公营部门管理的经济性(economy)、效率性(efficiency)、效果性(effectiveness)，这就是绩效审计”，即所谓的“三e”审计。之后又增加了适当性和环境性，扩充为“五e审计”。1988年最高审计机关亚洲组织通过的《巴厘宣言》进一步指出：“除了正常的职能，政府审计还负有充分评价政府管理工作、绩效和成果等方面的职责，这些职责包括对政府工作的经济性、效率性和效果性的评价。”
西方国家效益审计的发展历程和基本形态虽然各有不同，但总体上都是建立在两大基础上的：一是真实、合法性审计的历史任务基本完成，财务会计活动日益规范，违法违规行为不断减少，会计信息实现了基本真实、合法；二是有一套完整科学的效益评价标准作为审计的依据。理论研究的滞后和整体上的实践不足，是我国开展效益审计的基本现状，在审计理论界，有关效益审计的研究还基本停留在国外效益审计的介绍或嫁接上。国外的效益审计为我们提供了一定的经验，但目前我国还不完全具备西方效益审计发展的前提条件和外部环境，经济生活中不真实、不合法的现象仍然较为，审计机关真实性合法性审计的任务依然十分繁重，但是我们不可能等到真实、合法性问题彻底解决后再开展效益审计，也不可能等到建立起一套完整的效益（或绩效）评价指标体系以后再开展效益审计。应该看到，我国审计监督制度建立以后，尤其是进入21世纪以来，我国的社会、政治、经济环境发生了巨大的变化。伴随着改革开放、建立社会主义市场经济和进程，我国正逐步实现经济体制由计划经济向市场经济转变，政府职能模式从无限政府向有限政府转变，治国方式由政策治国向制度治国转变。无疑，我国审计所处的经济环境、政治环境和法制环境的转变为我国开展效益审计提供了较为有利的必要条件。
二、正确定位我国效益审计的主要内容和侧重点
国外的效益审计为我们提供了一定的经验，但我国的目前的审计环境决定了中国的效益审计不能照搬西方模式，必须也只能走中国特色效益审计的路子。
中国特色的效益审计模式必然与中国特色的现代化发展模式相适应。从经济社会发展模式看，我国的现代化是伴随着从传统的计划经济体制逐步向现代完善的市场经济体制转轨的过程而推进的，这是一条以发展开放为主线的渐进性改革道路。当前和今后一个时期，解决好体制、机制和管理上的矛盾和问题仍是中国现代化进程的主要任务，而且在这一特定时期，通过解决体制、机制和管理上的问题所产生的速度和效率是最大的。这就决定了效益审计的探索和实践，必须围绕促进有中国特色社会主义市场经济体制的建立和完善展开，围绕中国的发展战略展开，着力揭露决策失误造成的无效投入及损失浪费问题，制约和监督权力的运用，促进规范决策行为，揭露管理不善造成的损失浪费问题，监督政府部门的监管行为是否及时和有效，从根本上解决体制、制度和管理层面上的突出问题。
目前，审计学术界介绍的西方国家绩效审计大多是根据技术经济指标进行的以定量分析为基础的绩效审计，强调审计依据和标准要能够计量测算，而且标准、依据必须是科学的、公认的。但是就我们的经济和社会发展的现状来看，目前开展将效益审计的侧重点放在以解决体制、机制和管理方面问题为目标的宏观管理型效益审计比较合适。所以审计时也明确为我们开展的或努力的方向是这一种宏观管理型的效益审计，我们目前还不具备开展那种纯技术分析为主要手段的效益审计模式。当前地方审计机关可将效益审计的目标定位于：查找问题、揭示隐患和促进管理。也就是说要将管理监督作为效益审计的一个重要内容和切入点，并且理论界指出二十多年的审计实践已经证明，各级审计机关和广大审计人员凭借其专业优势，有能力对管理问题进行深入的分析，提出改进管理的建议，将管理作为审计的一个重要内容和切入点开展效益审计，符合我国审计机关的实际，是审计机关和审计人员的现实选择。
三、合理运用效益审计评价标准和指标
评价经济性、效率性和效果性，需要有评价标准，这就带来了效益审计的评价标准的问题，存在着两种较为片面的认识：一是认为目前效益审计缺乏统一公认的评价标准，认为效益审计与财务审计一样应具有统一的规定和标准；二是认为评价一定要用百分比、比率等复杂的量化指标，没有这复杂指标就无法进行评价，也就称不上是效益审计。
每一个效益审计项目是不同的，目标不同，评价的内容也不同，评价的具体形式就会随之不同。不同的效益审计项目，如不同的政府部门或不同的公共管理活动，所需依据的评价标准是不同的，并不存在所谓“统一的”适合于各类效益审计项目的评价标准。评价中是否需要相应的量化指标取决于审计的目标，借助一些指标来分析和说明情况，只是一种工具或者方式，需要用的时候就用，不需要用的时候就不用。从评价形式上讲，有时用一定的量化指标更容易说明问题，有时则可能用描述性的表达方式更好，并不需要很多的百分比、比率之类的量化指标。效益审计的评价与审计项目的目标紧密相关，不切实际地追求建立统一的效益审计评价标准或过分夸大复杂的量化指标在效益审计评价中的作用，只能在思想上混淆对效益审计的认识，在行动上影响效益审计的探索和开展。
通过效益审计最终目的是促进效益的提高和促进问题的解决，所以只要能够促进效益提高，能全面评价更好，不能或不便全面评价也罢，都不应影响效益审计的开展。以解决效益问题，最终提高效益、创造效益，而不仅仅是以效益数理评估为目标理念来引导效益审计发展，更能使效益审计走出一片新天地。
四、明确把握效益审计模式的导向和主要审计方式
现阶段我国政府审计是以行政执法者的身份行使职权的，审计的主要目的是查处被审计单位的违纪违规问题，强调审计的执法程序和审计的查处过程。我们的效益审计应该逐步改变只重过程不重结果的审计模式，强调审计的最终目的，强化审计成果的利用。效益审计的形式是多种多样的，审计的领域和方法有时与财务收支审计有明显重叠，只要审计结果和目的不仅仅是为了查处，而是在查处的同时更好地解决问题，从宏观层面提出解决问题的方案和建议，这样审计就跳出了财务收支的范畴，也可以说，我国现阶段的效益审计是财务收支审计的深化，是审计监督更高层次的发展阶段。因此，只要通过对项目的审计，能够发现项目影响效益、效率、效果的体制性、机制性和管理性的问题，并分析问题存在的主要原因，进而提出解决问题的方案和建议，来促进被审计对象提高资金使用效益和工作效率、效果，推动相关部门单位深化改革和提高管理水平，这样的审计就可以称得上是效益审计。这种解决问题的导向也是符合现代管理规律和发展方向的，现代管理要求不光要发现问题，更要解决问题，解决问题远比发现问题更重要。
以结果为导向的审计，但要采用“过程审计”方式，“过程审计”在检查和评价之外，更好地体现了审计的控制职能，并通过控制职能的履行，促进了效益的提高或直接创造了效益。其道理在于，在过程审计中，把原来的结果审计中的审计依据变成了审计对象。例如，在建设项目全过程审计中，作为工程结算审计（结果审计）依据的招标文件、工程合同等资料在工程全过程审计中变成了审计的对象，这就使得招标文件、施工合同中对于建设方的不利因素得以避免，使得工程造价在招投标就得到有效控制。“过程审计”可以在过程中发现活动中存在的潜在问题和风险，做到规范管理、防患于未然；可以通过对业务管理过程的审计控制来实现效益，可以通过促进建立一系列机制来实现效益。而“结果审计”作为一种事后的检查，只能发现过去业务活动中存在的问题，虽然有时可以起到一定的警示作用，但是，如果采取这种方式来开展效益审计，那么，审计所能带来的效益就大打折扣甚至于事无补。所以说，“过程审计”能够解决“结果审计”所不能解决的问题。“过程审计”是开展效益审计更为有效的方式。
五、有效融合财务审计为业务审计提供素材
我们所强调的效益审计，是区别于财务收支审计的另一种不同类型的审计，但并不是否定在财务收支审计时结合进行效益审计，只是不能替代，这是不同类型的两种审计。但它们是相互联系的，不要把两种审计类型割裂开，对立起来。效益审计也必须从财务收支入手，但目标要明确，主要是揭示和解决效益上存在的问题。例如在实施某污水处理项目效益审计时，通过对固定资产财务审计，并经过对固定资产几年的增减变化情况的分析，发现污水处理项目的设计环节存在部分设计偏于保守，致使有关设备闲置，以及购置设备达不到设计要求，短期运用后就报废而造成较大经济损失的问题。
六、充分准备严密筹划为审计实施奠定坚实基础
效益审计与传统财务审计的审计内容、审计方式都有较大的变化，开展效益审计加强学习和准备是项目成功实施的关键。
首先要加强学习，重视专业知识准备，不论是将业务入手作为效益审计的主要方法，还是从管理监督入手，都要求我们必须掌握一定的与被审计单位相关的业务知识，对其主要的业务流程和运营管理模式有一定的了解。可通过各种方式收集审计对象业务的各项标准、技术政策和规程。作为审计组长要尽可能具备组织审计组成员学习和与被审计对象专业人员相互就相关问题交流讨论的能力。
其次要从实际出发，根据现有审计人员合理审计分工。效益审计专业性和综合性都比较强，审计技术与方法更加复杂，审计人员只具备财经、审计方面的知识是不够的，还要求通晓管理和工程等多方面的知识。目前我们得审计人员呈现出知识结构单一、技能素养差距大的非均衡特点，精通财务会计知识的人数占了大多数，而掌握管理学、社会学、技术经济、计算机、法律、心理学、工程学等方面知识的非财经类专业人员则比较缺乏。在制定审计方案时，我们应充分考虑现有审计人员的知识结构，根据审计人员专业情况合理分工。如涉及大型工程计量、某项资金使用效果的综合性评估等问题，必要时可聘请一些专家或专业机构人员参加。
审计方法的种类篇9
作者简介：高寒（1990-），女，黑龙江虎林人，硕士研究生，主要研究方向：图像处理、文字识别、可计算美学；
唐降龙（1960-），男，黑龙江哈尔滨人，博士，教授，博士生导师，主要研究方向：文字识别、图像识别、中文信息处理等；
刘家锋（1968-），男，黑龙江哈尔滨人，博士，副教授，主要研究方向：模式识别、计算机视觉、字符识别技术等；
金野（1979-），男，湖北咸宁人，博士，助理研究员，主要研究方向：模式识别、数字图像处理。
基于图像分类的图像美学评价研究
高寒，唐降龙，刘家锋，金野（哈尔滨工业大学计算机科学与技术学院，哈尔滨150001）摘要：提出图像类别及图像内容在审美中的重要性，并由实验验证审美特征对于不同的图像类别体现出不同的适应性，因此确定图像类别对图像审美的影响。通过分析现有的图像审美特征的着重点，建立专用于图像审美的图像预分类方法，并确定对各个图像分类有效的审美特征，通过已标签图像的数据训练，计算各审美特征的权值，最终建立起内部先分类后审美的图像审美系统。
关键词：图像审美；审美特征；敏感特征集合；图像内容；分类
中图分类号：tp391文献标识码：a文章编号：2095-2163（2013）04-0039-04
ResearchonimageaestheticevaluationBasedonimageClassification
GaoHan，tanGXianglong，LiUJiafeng，JinYe
（SchoolofComputerScienceandtechnology，Harbininstituteoftechnology，Harbin150001，China）
abstract：thisarticlesuggeststheimportanceofimageclassificationandimagecontentinaestheticsandtheexperimentalverificationthataestheticfeaturesreflectdifferentadaptabilityondifferentimagecategories，therefore，determinestheimpactthatimageclassmakesontheimageaesthetic.throughtheanalysisoftheexistingfocusonimageaestheticcharacteristics，specializedimageclassificationmethodofimageaestheticscanbeestablished.afterthat，throughtraininglabelledimagedataandcalculatingthevalueoftheaestheticcharacteristics，finallyimageaestheticstructurethatinternalclassificationisaheadofimageaestheticscanbeestablished.
Keywords：imageaesthetics；aestheticFeature；SensitiveFeatureSet；imageContent；Classification
0引言
随着计算机智能化的程度逐步发展，计算美学（computationalaesthetics）[1]走入了人们的视线，渐渐得到计算机各领域研究人士的广泛关注。但是由于美学的主观性和复杂性，图像美学的研究还处于初步探索和萌芽阶段，目前为止并没有成熟的方法。各专家学者都致力于寻找带有创造性的，对审美评估具有重大影响的美学特征描述，也试图从人类认知方式上研究如何将计算机审美智能化。但是过多的特征描述会使审美评价结果中庸化，反而失去了原本的意义，而从人类认知出发的各项研究都较为繁复，因为人的视觉系统本来就难于分析。
合适的图像美学描述[2]在对图像进行美学价值分析中具有关键作用。如何选择合适的美学描述对图像审美也起着至关重要的决定性作用。经过研究分析，从国内外各学者的实验结果中，不难发现，对于不同类别的图像，影响其美学评价的关键性描述是完全不同的。
为此，寻找图像类别与审美规则之间的关系，并以之作为突破点，建立新的图像审美方式则成为一个新的研究思路。
1图像内容对审美的影响及分类设计
1.1图像内容影响力验证
本课题中，提出了一种假设：图像内容对于图像的审美有着先验性的影响，不同内容的图像可划分为不同的类别，各种类别的图像审美标准也有着一定的差异。接下来的研究将对这一假设进行验证。
课题中选取了一部分具有代表性的图像特征进行审美计算，其中全局特征和局部特征各占约50%，能较好地反映图像类别与图像审美特征的对应关系，同时也能体现出全局特征与局部特征两大类图像特征在审美评价时对图像不同类别的敏感程度。对单一特征审美结果与图像标签的一致性的统计结果如表1所示。
resultswiththeimagetags日景夜景静物人物对比度72%45%67%55%饱和度75%39%68%66%反色69%78%62%52%清晰度55%41%62%79%三分法则65%72%70%54%黄金分割61%76%74%61%对角线59%67%66%61%
表1说明对于不同类别的图像，各审美特征有着不同程度的影响，甚至有的审美标准与公认判断的审美标准大相径庭，因而并不应该成为这一类图像计算机审美的依据。同时，也证明了图像分类对于计算机审美有着不可忽视的重大作用，如何更好地利用图像内容的差异来帮助计算图像审美价值就成为接下来的研究重点。已有研究表明，基于图像内容将图像进行分类，作为审美评价的一种预处理是可行、且有效的。
1.2审美特征分析
目前，大多数对图像的分类方法都是基于图像检索的图像内容分类方法，重点在于“匹配”，而图像审美则更注重于什么样的图像内容会带给人更高程度的美学感受，这是基于图像审美的图像分类方法设计首先需要考虑的问题，也是其中的关键问题之一。
通过已有研究对图像可提取的各种特征的分析可见，色彩是审美中比重很大的一部分，可以从颜色分布，颜色对比，颜色和谐性[3]等多个角度对图像进行审美。这些特征对于评价彩色图像也确实能够得到比较理想的效果，但是对于黑白图像，则完全没有作用，不仅浪费了计算时间，也由此降低了黑白图像其他特征所带来的审美效果。
除颜色信息外，图像的主体区域识别和理解也在相当程度上影响着图像审美的标准。人在审美时对于不同的图像内容多会从不同的角度去欣赏，这作为图像审美的重要依据，需要从提取图像主体区域得到全面应用，以实现更科学，更符合主体认知角度的计算机图像审美系统。
为了更好地进行计算机图像审美，图像主体区域的识别和分类不能只依托已有的用于图像检索或者图像理解的分类方法。由于计算机图像审美是一个全新的目标，就需要从以往的分类标准中，提取和构造适合图像审美特征并且能够帮助图像审美评价的分类方法。第4期高寒，等：基于图像分类的图像美学评价研究智能计算机与应用第3卷
1.3图像分类方法设计
经过对前文研究结果的分析，以及对各种图像特征的含义进行延展，可得出用于图像审美的图像分类首先需要给出如下几个目标：
（1）明确颜色信息的有效范围；
（2）更好地运用亮度元素；
（3）将有主体图像和无主体图像区别对待；
（4）依据大众的审美习惯，将图像主体划分；
（5）分类结果要具有一定的纠错性。
基于以上原则，可将图像分为如下几类：黑白图像、夜景、静物、动物（包括人物）、人脸、风景、无主体图像。分类方法详述如下：
（1）计算图像饱和度[4]如公式（1）所示，饱和度为零的为黑白图像分类；
s=0，ifmax=min
max-minmax+min=max-min2l，if0
max-min2-（max+min）=max-min2-2l，if12
其中，max为RGB中最大值，min为最小值，l为亮度；
（2）计算图像亮度分布函数：
l=12（max+min）（2）
亮度较低的60%像素点的平均亮度值低于50，其分类为夜景图像。深色像素比例越高，图像为夜景图像的概率越大；
（3）用sobel算子边缘检测[5]进行前景背景分离，计算公式为：
Gx=-10+1
-20+2
-10+1*a，Gy=+1+2+1
000
-1-2-1*a（3）
提取图像的主体区域，无闭合边缘的图像为无主体图像；
（4）对于有主体的图像进行内容识别[6]，计算其主体属于静物、动物和人脸的概率，剩下的概率为风景内容图像；
（5）若图像无明显主体，则将其内容定义为风景图像；
（6）对图像进行分类后，会得到一个7维向量，存储这幅图像属于上述7种图像类别的概率。
1.4图像分类结果处理
对于以上所提出的七个图像类别，待分类图像可能不仅仅属于其中的一个类别。例如一幅图像是夜景图像的概率可能为0至1之间的任意数值，根据其像素亮度分布函数进行断定；若一幅图像有主体区域，则其内容为静物、动物、人脸、风景的概率和为1。待分类图像的分类结果为一个7维向量，记录这幅图像属于各个图像类别的概率值，7个数值的和基本上不为1。但可以将向量归一化，使7个数值的和为1。将此向量作为图像的预分类结果，即此图像属于各个分类的概率分布函数。
2图像类别与审美特征的对应关系研究
2.1图像类别对应的敏感特征集合确定
在进行图像类别对图像审美影响的实验时，每种图像特征根据已实现的研究都有一个基础模型，对于图像审美价值都可以附上这幅图像是“好”还是“坏”的标记。
人工分类完成，并附注了标签的图像用一种审美特征进行计算，分别记录所有“好”图像和所有“坏”图像用此审美特征进行评价所得的计算值，如果两个值有明显差异，证明此特征对于这一类图像的审美评价有影响；如果两个值差异较小，证明此特征对于这一类的图像没有审美帮助，因而不属于此类图像所对应的敏感特征集合。
2.1.1数值特征
（1）符合单调函数规律的特征
对“好”图像和“坏”图像的特征值分别求其平均，若两个平均值之差小于特征全部平均值的10%，则认为此特征对这一类别的图像没有明显评价作用，反之则将此特征加入这一类图像的敏感特征集合。运用贝叶斯最小错误率规则如图1所示，确定分类标准，即阈值。
（2）符合门函数规律的特征
对于这一类图像特征，需要确定两个阈值以作为上、下界。本课题中首先采用平均值的计算方法，配合贝叶斯最小错误率规则进行阈值计算，但由此得到的参数并不准确和科学，且由于要确定两个参数，也要考虑这两个参数之间彼此产生的交叉影响。
经过分析和研究，决定采用以下算法实现阈值参数的迭代求取，具体步骤为：
（1）首先对所有“好”图像的特征求取平均值x；
（2）在所有图像特征分布中，以x为分界线，对小于x和大于x的“坏”图像特征值分别求取平均值a、b；
（3）坏”图像特征中心a、b与“好”图像特征中心x的差小于特征全部平均值的10%，则认为此特征对这一类别的图像没有明显评价作用，反之将此特征加入这一类图像的敏感特征集合；
（4）此时为迭代的第一轮，特征的上、下限分别为：
min1=0.5（a+x），max1=0.5（b+x）（2）
（5）以此分界线重新计算“好”图像的特征中心和“坏”图像的两个特征中心，再根据这新的特征中心计算新的阈值；
（6）迭代计算上、下限直至matlab所支持的精度，得到阈值minn和maxn作为审美的结果标准。
2.1.2位置特征
前景、背景分离可确定主体区域的中心，三分法则和黄金分割法则都在图像中确定了4个最优点，以突出物体与这4个点的最近距离作为图像的相应特征。
边缘检测得到的图像线性元素特征，可用直线距离计算函数，计算其与两个对角线的最近距离作为审美特征。
2.2特征集合的权值确定
对于已经确定的敏感特征集合，运用已确定的分类标准再次对图像进行审美评价，结果标注为1和-1；测试所有此类图像，统计符合此特征审美标准计算结果的图像所占总图像的比例，可得到此特征对于这一类图像审美的可靠程度。
统计图像分类的敏感特征集合中每个特征的可靠程度，归一化之后，再根据此向量值设定特征的权值。将全部七个图像类别的特征权值向量合并至一个矩阵中，则形成审美特征在图像分类前提下的权值表。
3功能测试和系统分析
3.1系统流程及实验结果
用于系统测试的图像共有200幅，分类的混合矩阵[7]如表2所示。
根据以上公式可计算得出系统的分类评价指数如表3所示。
准确度错误率查准率查全率调和平均数74%26%79.1%68.6%73.5%
由审美结果的评估数据来看，本系统较好地实现了模拟人类对图像的审美评价，其中得到的查准率尤其可观，即判定为“好”图像的审美结果就具有极大可能使用户感到愉悦。但同时查全率较低，则表示也有一部分用户认为审美价值较高的图像并没有被系统识别出来。
3.2系统不足分析
系统在呈现了对审美有效预测的同时，也仍有着不足之处。分析归纳后，主要表现为以下几点：
（1）图像分类方法设计得不够人性化和精细；
（2）图像内容识别技术的限制；
（3）审美特征计算不够精确；
（4）图像好坏的分类标准确定得不够细致；
（5）图像的多元化理解和个人偏好造成的审美标准偏差。
4结束语
本文首先验证了不同类别图像在审美标准上的差异性，为图像审美课题今后的研究工作提供了新的思路。文中提出了专门用于计算机图像审美的图像预分类方法，拓宽了图像审美预处理的处理范围，进行了人性化的思考，加入了人性化的分类条件和方法，不拘泥于已有的用于检索和用于匹配的图像分类方法，为今后的图像分类课题也提供了参考。
同时，又建立了“先分类，后审美”的新型图像审美系统，针对以往图像审美特征的盲目堆砌提出了更为科学的审美机制，运用模式识别方法训练数据，得到符合样本规律的审美预测程序。经过验证，确实能够在一定程度上预测人对图像的审美评价，对于设计行业、摄影行业等都能起到良好的辅助效用。
在本文工作的基础上，更加细致地进行审美特征的计算和分析，对新提出的审美特征进行运用，则有进一步提高审美效果的可能性；若能更深入地探究图像类别、图像内容与审美特征之间的对应关系，也将有利于提高审美的准确性，并适当提高审美的预测能力。
参考文献：
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[5]袁春兰，熊宗龙，周雪花.基于Sobel算子的图像边缘检测研究[J].激光与红外，2009，39（1）：85-87.
审计方法的种类篇10
【关键词】审计主题;审计标的;审计命题;审计取证模式;审计意见
中图分类号：F239文献标识码：a文章编号：1004-5937（2015）06-0125-09
一、引言
审计是一个认知过程，这个认知过程就是通过审计证据来得出审计意见，所以，审计取证和审计意见是审计认知的最关键要素，审计取证是审计意见的基础，二者密切相关。
审计取证的基本前提是确定审计认知策略，也就是审计取证模式，它将整个审计认知过程的大量操作组织起来。因此，审计认知策略对审计认知活动的有效进行是十分重要的。现实世界告诉我们，审计取证模式存在多种类型，不同审计主体有不同的审计取证模式，不同的审计业务类型有不同的审计取证模式。为什么审计取证模式会多样化呢？不少文献研究审计取证模式变迁的原因，但是这些文献主要是研究财务审计取证模式变迁的原因。为什么财务审计和舞弊审计有不同的取证模式？绩效审计和财务审计为什么具有不同的取证模式？同样是政府审计机构从事的财政审计，为什么美国和中国具有很不同的审计取证模式？诸如此类的问题，并没有理论解释。同样，审计意见也有多种类型，例如，有限保证和合理保证两种类型，为什么会出现不同类型的审计意见？更为重要的是，审计取证模式与审计意见类型有什么关系？这些问题，也没有理论解释。
笔者认为，虽然有一些权变因素会影响审计取证模式之选择及审计取证模式和审计意见之间的关系，但是，基础性的原因是审计主题。正是审计主题的不同，决定了审计取证模式的不同，也正是审计取证模式的不同，决定了审计意见类型的不同。本文以审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释审计取证模式的选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
本文随后的内容安排如下：首先是简要的文献综述，梳理审计取证模式变迁的相关文献;在此基础上，以审计主题为基础，提出一个关于审计取证模式选择及其与审计意见类型之关系的理论框架;然后用这个理论框架来解释预算执行审计和决算审计在取证模式及审计意见类型上的差异及其原因，以一定程度上验证本文的理论框架;最后是结论和启示。
二、文献综述
本文的主题是研究审计取证模式选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。所以，本文的文献综述包括三方面：一是关于审计取证模式选择的影响因素，二是审计意见类型的影响因素，三是审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
关于审计取证模式选择的影响因素，大量文献研究审计模式变迁的原因。这些原因包括审计内部原因、审计环境原因和审计对象原因等。谢志华（1997，2008）认为，审计方法的变迁是由提高审计效率与避免或降低审计风险的要求决定的。在审计方法的历史演变中，贯穿其中并起决定作用的是审计风险和审计效率的相互作用。陈毓圭（2004）认为，审计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是审计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。谢荣、吴建友（2004）认为，多样的、急剧变化的内外部社会环境改变了审计模式。石爱中、孙俭（2005）认为，审计对象的信息化程度改变了审计模式，他们区分了手工背景下和信息化背景下的审计模式，手工背景下的审计模式包括账目基础审计和制度基础审计，信息化背景下的审计模式包括账套式审计和数据式审计。
关于审计意见的研究文献，可以说是汗牛充栋。主要研究审计意见影响因素、审计意见决策过程和预测、审计意见信息含量（Reynolds&Francis，2001;matsumura，Subramanyam&tucker，1997;taffler，Lu&Kausar，2004）。关于审计意见影响因素，归纳起来包括审计师的因素、审计客户的因素和审计环境的因素（张辉、朱彩婕，2013）。然而，未发现关于审计意见类型为什么分为有限保证和合理保证以及这两种审计意见产生原因的相关研究。至于审计取证模式和审计意见类型之间的关系，未发现有相关研究文献。
总体来说，关于财务审计取证模式变迁及标准意见和非标准意见的影响因素有较深入的研究。但是，这些文献并未涉及一般性的审计取证模式的选择，更未涉及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。本文以审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释审计取证模式的选择及其与审计意见类型之间的关系。
三、审计主题、审计取证模式和审计意见：理论框架
审计源于审计目标，而实现这个审计目标的是审计意见，从审计目标到审计意见的产生有一个系统的过程，对于这个过程有不同的观察视角，有人称为审计步骤，有人称为审计循环。本文舍象其中的技术细节，将审计取证过程概括为审计取证模式。从这个层面出发，审计的逻辑过程是：首先是审计目标和审计主题;在此基础上，通过审计取证模式来获得审计证据;最后，根据审计证据确定审计意见。在这个过程中，发挥基础性作用的是审计主题。一方面，它将审计目标和审计取证模式关联起来;另一方面，它还通过审计取证模式决定审计意见类型。总体来说，审计的逻辑过程如图1所示。在这个过程中，正是由于审计主题不同，才产生了不同的审计取证模式，也正是由于审计取证模式不同，审计证据的充分性也不同，从而，发表的审计意见类型也不同。下面具体分析这个逻辑过程，以阐述审计主题的基础性地位。
（一）审计目标和审计主题
审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果。从审计人的角度出发，审计目标决定了审计人要提供的审计产品，审计目标不同，审计产品也不同。如何提供委托人所期望的审计产品呢？首先要确定的就是审计主题。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说，审计主题可以分为两类：一是信息;二是行为。当然，委托人也可能是先有确定好了的关注领域，从而先有审计主题，然后再确定针对该领域的审计目标。所以，审计目标和审计主题之间并不一定具有逻辑上的先后关系。但是，一般来说，审计目标和审计主题之间有一定的对应关系，一定的审计目标只能通过一定的审计主题来实现，而一定的审计主题只能承载一定的审计目标。一般来说，审计目标包括真实性、合规性和合理性三个方面。真实性关注的是信息有无虚假或错报，显然由信息审计主题来承载;合规性关注的是财政财务收支及相关经济活动是否遵守了相关的法律法规和规章制度，显然由行为审计主题来承载;合理性关注是否合理，也就是是否存在改进的潜力。信息和行为两个主题都可以承载合理性目标。从信息主题来说，如果将真实的信息与一定的标准相比较，判断信息所反映的绩效的优劣，可以确定绩效的优劣，从而判断是否存在改进的潜力。从行为主题来说，可以判断约束行为的制度是否存在缺陷，如果存在缺陷，则表明存在改进的潜力。总体来说，信息主题只能承载真实性目标和合理性目标，而行为主题只能承载合规性目标和合理性目标。一般来说，审计目标和审计主题需要委托人和审计人共同商定，或者是审计人估计委托人的需求后确定。事实上，审计目标和审计主题共同决定了审计业务类型，例如，财务审计、绩效审计、合规审计、舞弊审计、管理审计等。
（二）审计取证模式：审计标的
审计目标和审计主题确定之后，需要一个审计取证模式来获取审计证据。这个取证模式要解决三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物的确定，例如，财务审计中的交易、余额、列报就是审计标的，合规审计中的特定行为就是审计标的;第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也就是确定针对特定审计标的的审计命题;第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。所以，从技术上来说，审计就是一个证明过程，在确定证明的标的之后，将审计目标落实到每一个审计标的，形成审计命题，然后采用审计程序来证明每一个命题，最后，根据每个命题的证明结果，形成关于审计主题的结论。不同的审计主题，在上述三个方面可能形成重大差别，从而形成不同的审计取证模式。先来分析审计标的。
审计标的有三个问题：一是选择审计标的，二是确定审计标的的总体和个体，三是确定审计标的的载体。
审计标的是审计实施的直接标的物，也就是审计的靶子（谢荣，1989）。不同的审计主题，其审计标的不同。就财务信息审计主题来说，其审计标的包括交易、余额、列报，审计活动的直接实施对象就是它们，审计目标要具体落实到它们头上。就非财务信息审计来说，由于种类繁多，其审计标的还未能进行系统的研究。对于行为审计主题来说，其审计标的应该是特定的行为或约束特定行为的特定制度。由于所审计的特定行为不同或特定制度不同，行为审计标的可能有很多种。例如，针对招待费用及其相关制度可以专门审计，针对出国费用及其相关制度可以专门审计，针对员工报酬及其相关制度也可以专门审计，针对领导个人开支及其相关制度也可以专门审计，总之，每种特定行为及其相关制度都可以成为审计标的。
审计标的确定之后，接下来的问题是确定审计标的的总体和个体。审计总体（auditscope）就是审计标的的全体，审计个体就是审计标的的个体，审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。
就信息审计主题来说，由于被审计单位已经有信息认定，信息所表征的是一定的客观事物的量化特征，而这些客观事物就是审计总体和个体，单个客观事物就是审计个体，全体客观事物就是审计总体。例如，对于财务审计而言，财务信息所表征的是交易、余额、列报，每个财务信息都是特定交易、余额、列报的量化特征，每个交易、余额、列报就是一个审计个体，它们的集合就形成了审计总体。所以，财务审计具有确定的审计总体和审计个体。当然，信息主题还可能包括非财务信息，例如，产量、GDp等就是非财务信息。非财务信息审计的总体和个体，目前还没有系统的研究。但是，就财务信息来说，每类交易、余额、列报都形成一个审计总体，其中的每笔或每项就形成审计个体。总之，可以确定清晰的总体和个体。
就行为主题来说，被审计单位不一定有认定。对于行为，可以从两个角度来观察，一是行为主体，二是行为类型。所以，可以从三个角度来确定审计总体和审计个体。首先，从行为主体角度来确定审计总体和个体。也就是说，关注特定行为人的所有行为，凡是属于审计所关注的特定人的每一次行为，都属于审计个体，所有个体的集合形成审计总体。然而，任何一个人都可能存在多种行为，如果只关注特定人的行为，而行为类型又有许多种，这个角度的审计总体和个体可能很庞大。其次，从行为类型角度来确定审计总体和个体。也就是说，审计只关注特定的行为，凡是属于所界定的特定行为，都属于审计总体，每个特定行为都属于审计个体。然而，行为一定是人或组织从事的，如果不确定人或组织的范围，则审计总体和个体的范围也可能很庞大。最后，将行为主体和行为类型结合起来，这种情形下，从空间范围上来说，审计总体和个体的范围是清晰的。
审计标的的总体和个体确定之后，无论是详细审计，还是抽样审计，都需要有一定的审计载体，也就是审计活动直接实施的资料、实物和人，它们是被审计单位或相关主体对审计标的的记载或记忆，所以，也称为形式上的标的。不同的审计标的，其审计载体差别很大。
就信息审计主题来说，由于被审计单位有相关的认定，而产生这些认定有两种情形：一是有相关的原始记录，信息认定就是根据这些原始记录来生产的，财务信息和一些非财务信息就属于这种情形;二是缺乏系统的原始记录，信息认定的生产并无确凿的原始记录可查找，许多的非财务信息就属于这种情形。
就行为审计主题来说，由于被审计单位不一定形成相关的认定，所以，行为审计载体有两种情形：一是没有系统化的审计载体，也就是说，对于这种审计标的并未形成系统的记录，如果有记录，也是分散于其他的记录之中，针对该标的，并未形成特定的系统化记录。二是有系统化的审计载体，这种情形下，针对该特定行为，有专门的记录。当然，即使有专门的记录，也存在与信息主题相类似的情形，还要区分为存在相关的原始记录和不存在相关的原始记录这两种情形。
（三）审计取证模式：审计命题
命题是可以被定义并观察的现象，审计命题具有两方面的含义：第一，它是审计目标的分解，所以，也可以称为具体审计目标;第二，它必须与一定的审计标的相联系，所以，也就是针对特定的审计标的需要获取证据来证明的命题。不同的审计主题在审计命题方面具有不同的特征。
就财务信息主题来说，审计命题就是将审计目标落实到具体的交易、余额、列报，形成针对特定交易、余额、列报的具体审计目标，也就是针对该特定交易、余额、列报所要证明的命题。这种命题已经形成了基本公认的体系，具体情形是：与各类交易和事项相关的审计目标或审计命题包括：发生，完整性，准确性，截止，分类;与期末账户余额相关的审计目标或审计命题包括：存在，权利和义务，完整性，计价和分摊;与列报相关的审计目标或审计命题包括：发生及权利和义务，完整性，分类和可理解性，准确性和计价。
至于非财务信息主题，由于其包括的数据类型繁多，针对其审计命题还没有系统的研究，并未形成公认的审计命题体系。
行为主题分为特定行为和约束行为的制度两种情形。特定行为的审计目标是合规性和合理性，而真实性是二者的基础，所以，特定行为的审计命题包括：发生，完整性，准确性，截止，分类，合规，合理。发生是审计载体中已经记录的行为是真实的，如果没有发生该行为，而审计载体中记录了该行为，则该命题是伪。完整性是审计客体所发生的所有该类行为都已经在审计载体中记录了，如果有些行为没有记录在审计载体中，则该命题是伪。准确性是指审计载体中对该行为相关数据特别是金额的记录是正确的，如果发生数据不符，则该命题是伪。准确性与发生、完整性之间存在区别。例如，若已记录的行为是不应当记录的，即使金额是准确计算的，则发生命题是伪。再如，若已记录的行为属于该特定行为，但金额计算错误，则准确性是伪，但发生命题是真。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。截止是指审计载体所记录的特定行为记录于恰当的期间。如果本期行为推到下期，或下期交易提到本期，则该命题是伪。分类是指在审计载体中对特定行为进行再分类时，对行为的再分类是正确的，如果对该特定行为再分类错误，则该命题是伪。合规是指审计客体所发生的该类特定行为符合既定标准，如果有些行为违反了既定标准，则该命题是伪。合理是指该特定行为的履行不存在较大的改进潜力，如果存在，则该命题是伪。
就约束行为的制度来说，这种情形的行为审计，其典型形态是内部控制审计，其审计命题包括合规性、健全性和遵循性。合规性指内部控制是符合既定标准的，如果存在不符合既定标准的内部控制，则该命题是伪;健全性，也可以称为合理性，指内部控制是合理的，不存在重大缺陷，如果存在重大缺陷，则该命题是伪;遵循性是指内部控制得到了有效执行，在执行中不存在重大缺陷，如果执行中存在重大缺陷，则该命题是伪。
上述分类表明，不同的审计主题会有不同的审计命题，而审计命题只是确定了需要证明的命题，而这些命题能否得到证明，与审计载体相关。如果审计载体是清晰的，且有原始记录支持，则这些命题就具有穷尽性，针对这些审计载体，实施详细审计或抽样审计后，能就每个命题，对该审计总体得出审计结论;如果审计载体清晰，但是没有原始记录，则审计实施较为困难;如果没有清晰的审计载体，审计总体和个体确定都较为困难，则审计实施也就困难。
（四）审计取证模式：审计程序
审计程序（auditprocedure）是获得审计证据的具体方法，它是针对特定的审计命题，从特定的审计载体中获取审计证据的技术。不同的审计命题、不同的审计载体，需要不同的审计程序。而审计命题、审计载体又与审计主题相关，所以，总体来说，审计主题是确定审计程序的基础性原因。
审计程序有两层含义，一是审计程序的组合，二是特定审计程序的性质、范围（auditextent）和时间的选择。
关于特定审计程序的组合，有两种情形，一是详细审计，二是抽样审计。究竟是选择详细审计，还是选择抽样审计，受到许多因素的影响，例如，审计责任、审计效率、审计环境等。但是，更为基础性的原因是审计载体，如果审计载体是清晰的，并且是有原始记录支持的，则详细审计可行，抽样审计也可行。财务审计取证经历账项基础审计、制度基础审计、传统风险导向审计和现代风险导向审计，都是以清晰的审计载体为基础。账项基础审计是详细审计，制度基础审计、传统风险导向审计和现代风险导向审计都是抽样审计，只不过，抽样的思路不同。同时，从手工系统的审计模式转换为信息化背景下的审计模式，只是审计载体发生了变化，详细审计或抽样审计及不同抽样思路的成本效率发生了变化，从而审计程序的组合发生了变化。如果没有清晰的审计载体，无法确定总体的范围，当然也就无法进行科学的审计抽样，进而也无法根据已审计的个体对审计总体做出结论，只能就已经审计过的个体发表审计意见。所以，在这种情形下，难以形成有效的抽样审计模式。
就特定审计程序的性质、范围和时间来说，当然是以审计程序的组合为前提的，在这个前提下，审计命题、审计载体及相关的环境因素共同决定其选择。一般来说，财务信息审计可以采用审阅、询问、监盘、观察、调查、重新计算、重新执行、分析性程序等审计程序来获取审计证据。非财务信息审计程序，一方面可以借用财务信息审计的一些程序，例如，分析性程序和重新计算;另一方面，还需要一些非财务审计新方法，例如，英格兰及威尔士审计委员会要求相关国家审计机关对公共部门的绩效指标进行审计，由于这些绩效指标大多数是非财务信息，这些审计机关采用的工作方法是，不对数据本身进行审计，而是对数据产生流程进行审计，并公布对这些流程的审计结果（Bowermna，1995）。此外，还可以采用专家委托和实验法。但是，总体来说，相对于财务审计程序，非财务信息审计程序还远未成熟，对于许多非财务信息，还没有适宜的审计程序。
关于行为审计程序，可以借用财务信息审计程序，例如审阅、询问、观察、调查等;也发展了一些成熟的专门方法，例如，重新执行和穿行测试。同时，行为审计的新方法还在不断出现，例如，调查问卷、设立意见箱、公布联系电话、座谈会、走访有关单位等。但是，总体来说，相对于信息审计特别是财务信息审计，行为审计程序还远未成熟，对于许多行为，还没有适宜的审计程序。
（五）审计取证模式：命题论证型和事实发现型
根据以上分析可知，在既定的审计目标和审计主题下，审计过程从逻辑上包括审计标的、审计命题和审计程序三个维度，其基本情形归纳如表1所示。
审计取证模式就是审计标的、审计命题和审计程序三者的组合。表1显示，信息审计主题和行为审计主题在各个要素方面有异同，但是，最主要的分歧在于审计载体。总体来说，审计载体有三种情形：没有系统的载体;有系统的载体，但没有原始记录支持;有系统的载体，且有原始记录支持。财务信息主题属于有系统的载体且有原始记录支持的情形，而非财务信息和行为审计主题上述三种情形都存在。
审计载体的确定对审计取证具有重要影响，如果存在有原始记录支持的审计载体，审计总体和个体都可以清晰地确定，则审计取证采取详细审计或抽样审计都是可行的;如果存在审计载体，但是没有原始记录来支持这些审计载体，审计总体和审计个体难以清晰地确定，审计实施比较困难;如果不存在系统化的审计载体，此时，审计总体和个体都难以清晰地确定，审计实施比较困难。
总体来说，审计取证模式可以分为两种情形：一是有系统的载体且有原始记录支持，称之为有系统的载体;二是没有系统的载体或者虽然有系统的载体但没有原始记录支持，称之为没有系统的载体。
有系统的载体和没有系统的载体，审计取证模式有很大的区别。在有系统的载体时，审计总体范围是确定的，组成总体的个体也是确定的，审计命题具有穷尽性，可以按“疑错从无”和“无反证假设”，如果没有发现有相反的证据，则推定命题是成立的，这种审计取证属于命题论证型模式。财务信息审计是这种情形的典型。在这种审计取证模式下，重要的问题是审计风险和审计效率之间的权衡。一般来说，如果要提高审计效率，就需要采取抽样审计，而抽样的不同思路，就决定了不同的审计取证模式。制度基础审计、传统风险导向审计和现代风险导向审计，其主要的区别是抽样的思路不同。信息化背景下和手工背景下的审计取证模式的区别，主要也是对于抽样的依赖程度及抽样思路的不同，信息化降低了对于抽样的依赖程度，也使得抽样可以针对更加细分的审计总体。在这种取证模式下，能获取充分恰当的审计证据来证明审计命题，通过所有审计命题的证明，对审计主题发表意见，所以，称为命题论证型取证模式。
莫茨、夏拉夫（1990）指出，事实问题的逻辑过程如下：认识面临的整个问题（接受审计任务）;观察与问题有关的事实;把整个问题分解成单个的问题;针对每一个具体问题确定所要搜集的证据;选择适用的审计技术和程序;实施获得审计证据的程序;评价证据，包括：证据的相关性和有效性，证据是否暗示新的问题，证据对形成判断是否恰当;形成判断，包括：对单个问题的判断和对整个问题的判断。这里的论述，与本文提出的命题论证型模式基本相同。
在没有系统的载体时，审计总体或审计个体的范围不能明确，审计命题不具有穷尽性，无从使用“疑错从无”和“无反证假设”，这种审计取证模式属于事实发现型。舞弊审计是其典型形态。事实发现型只能就已经发现的审计个体形成结论，通过很多单个审计个体实施审计程序来发现这些审计个体与审计命题相关的证据。当然，从审计人员的主观愿望来说，总是希望通过很多的审计个体的审计，形成对审计总体的结论，其过程如图2所示。
然而，在没有系统的审计载体时，审计总体的范围不能确定，从而，究竟需要审计多少审计个体才能得出关于审计总体的结论，缺乏统计原理的支持。同时，由于没有系统的审计载体，对于所选定的审计个体的审计也不一定能得出可靠的审计结论，也正是因为这个原因，想根据抽样审计来得出总体的结论也不具有可行性。所以，这种审计取证模式下，只能审计具有载体的审计个体，无从采用详细审计，也无从按统计原理来实施抽样审计。也正是因为这些原因，在没有系统的审计载体时，无法获取可行的审计证据来证明某些审计命题，进而也无法通过审计命题的证明来对审计主题形成审计意见，而只能通过对有审计载体的审计个体之审计来发现某些事实。所以，称为事实发现型取证模式。
上述关于审计主题、审计载体和审计取证模式之间的关系，归纳起来如表2所示。
现实生活中，信息审计主要是针对财务信息，而行为主题存在系统的载体且有原始记录支持的情形很少，所以，观察到的审计现象是，信息审计主题采用命题论证型模式，行为审计主要采用事实发现型模式。
行文到这里，一个自然的问题是，为什么许多的行为主题不能形成系统的载体且有原始记录支持，这个问题对于审计很重要，但是，与本文的主题关联不大。一般来说，审计客体的信息系统并不是专门为审计而设计，系统地记录什么和不记录什么以及是否建立支持性的原始记录系统完全是基于其本单位的需要。当然，如果符合成本效益原则，委托人可以要求其人建立某些信息系统。
（六）审计意见类型及其原因
现在来分析审计取证模式和审计意见类型的关系。根据审计意见的保证程度，将审计意见分为合理保证和有限保证。合理保证表明审计意见的可靠程度较高，一般以积极方式提出结论。有限保证表明审计意见的可靠程度低于合理保证，一般以消极方式提出结论。所以，审计人员发表不同类型审计意见的关健因素是保证程度，而保证程度又是由审计证据所决定的，如果审计证据具有较高的支持程度，则发表合理保证审计意见，否则，就发表有限保证审计意见。
审计证据的保证程度又是由什么决定的呢？是由审计取证模式，不同审计取证模式下，审计证据的保证水平不同。在事实发现型取证模式下，由于审计总体不能确定，并且已经审计的个体并不能有效地代表审计总体，所以，无从根据已经审计的个体来推断审计总体，审计主题无法从整体上得到验证，因此，只能就已经审计的个体且采取消极方式就发现的事实来发表审计意见，属于有限保证意见。
在命题论证型取证模式下，从理论上来说，全体审计命题得到证明之后，审计主题就得到了证明。在这种情形下，有两种选择：一是选择的样本能有效地代表审计总体，此时，能根据对样本的审计结果来推断总体状况（详细审计是抽样审计的特例），能对审计主题发表审计意见，这种情形下的审计意见采用合理保证方式;二是由于成本效益或审计产品使用者不需要较高程度的保证，抽样的样本并不能有效地代表审计总体，此时，只能就已经审计的个体且采取消极方式就发现的事实来发表审计意见，属于有限保证意见。特别需要说明的是，命题论证型取证模式下，出现有限保证审计意见并不是技术上的原因，而是审计产品的使用者不需要较高程度的保证。
根据以上所述审计意见类型与审计取证模式的关系，再联系前面分析的审计主题、审计载体和审计取证模式的关系，归纳起来如表3所示。
四、审计主题、审计取证模式和审计意见：预算执行审计和决算审计分析
本文以审计主题为基础，建立了一个关于审计取证模式选择及其与审计意见类型之关系的理论框架，那么，这个理论框架能否解释现实生活中的审计现象呢？下面，用这个理论框架来分析预算执行审计和决算审计的审计主题、审计取证模式及审计意见类型。
财政审计有两种情形：一种是以决算审计和一定的绩效审计为主要审计业务类型，美国是这种情形的典型;另外一种情形是以预算执行审计和一定的绩效审计为主要业务类型，中国是这种情形的典型。笔者将绩效审计存而不论，仅讨论决算审计和预算执行审计之区别。
决算审计的审计主题是决算信息，也就是财务信息主题。由于财务信息存在系统且有原始记录支持的审计载体，所以，既可以采取详细审计，也可以采取抽样审计。在采取抽样审计时，一般采用命题论证型审计取证模式，可以对审计总体发表合理保证的审计意见。所以，美国联邦各部门的监察长办公室或委托外部审计机构对联邦各部门的年度会计报表进行审计，并发表合理保证的审计意见;美国Gao对联合合并报表进行审计，并发表合理保证的审计意见。
预算执行审计的审计主题是预算行为，包括预算编制、预算执行和预算报告全过程的活动及相关经济活动。从理论上来说，审计主题有两类，一是特定的预算行为，二是约束预算行为的预算管理制度。本文分别来分析。
当以特定的预算行为作为审计主题时，如果只关注某些特定类型的预算行为，其审计总体和审计个体应该是可以确定的，例如，人员经费开支是否违规、办公经费开支是否违规等特定的行为，并且，这些特定行为可能还存在系统且有原始记录支持的审计载体，如果只对这种类型的预算行为进行审计，可以采用命题论证型取证模式，并就这类特定的预算行为发表合理保证审计意见。当然，也有一些特定预算行为，要么审计总体无法明确界定，要么是不存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，审计取证模式只能采取事实发现型，也只能发表有限保证的审计意见。总体来说，如果以全部预算行为作为审计主题，则总体上难以确定审计总体，并且不能保证所有的预算行为都存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，只能就已经审计的个体并且以有限保证的方式发表审计意见。
当以预算管理制度作为特定主题时，采取何种审计取证模式要看相关的审计载体，如果能有效地获取证据来证明被审计单位预算制度设计及执行情况，则可以采取合理保证审计意见，否则，只能发表有限保证审计意见。
我国的预算执行审计的审计主题一般包括全部预算行为和预算制度，所以，从总体上来说，命题论证型和事实发现型取证模式都有用武之地，但是，在大案、要案、要情、要目这些审计目标驱动下，主要采用了事实发现型取证模式，也只能就已经发现的事实来发表有限保证审计意见。
所以，总体来说，预算执行审计和决算审计具有不同的审计主题，从而选择不同的审计取证模式，也只能发表不同类型的审计意见。这与本文前面的理论框架相一致。
五、结论和启示
审计取证和审计意见是审计认知的最关键要素，并且二者密切相关。本文以审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释审计取证模式的选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
审计目标和审计主题之间有一定的对应关系，一定的审计目标只能通过一定的审计主题来实现，而一定的审计主题只能承载一定的审计目标。信息主题只能承载真实性目标和合理性目标，而行为主题只能承载合规性目标和合理性目标。一般来说，审计目标和审计主题需要委托人和审计人共同商定，或者是审计人估计委托人的需求后确定。事实上，审计目标和审计主题共同决定了审计业务类型，例如，财务审计、绩效审计、合规审计、舞弊审计、管理审计等。
审计目标和审计主题确定之后，需要一个审计取证模式来获取审计证据。这个取证模式要解决三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物的确定;第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也就是确定针对特定审计标的的审计命题;第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。
审计标的有三个问题，一是选择审计标的，二是确定审计标的的总体和个体，三是确定审计标的的载体。审计标的是审计实施的直接标的物，财务信息审计的审计标的包括交易、余额、列报;非财务信息审计，由于其种类繁多，其审计标的还未能系统研究。对于行为审计主题来说，其审计标的应该是特定的行为或约束特定行为的特定制度。审计总体（auditscope）就是审计标的的全体，审计个体就是审计标的的个体，审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。财务信息审计具有确定的审计总体和审计个体;非财务信息审计的总体和个体，目前还没有系统的研究。行为审计主题，如果将行为主体和行为类型结合起来，可以确定审计总体和个体的范围。审计载体是审计活动直接实施的资料、实物和人，也称为形式上的标的。载体有三种情形：一是没有系统的载体;二是有系统的载体但没有原始记录支持;三是有系统的载体且有原始记录支持。财务信息审计主题主要是有系统的载体且有原始记录支持;非财务信息审计和行为审计，上述三种情形都可能存在。
命题是可以被定义并观察的现象，不同的审计主题在审计命题方面具有不同的特征。就财务信息主题来说，针对交易、余额、列报所要证明的审计命题已经形成了基本公认的体系。至于非财务信息主题，由于其包括的数据类型繁多，审计命题并未形成公认的审计命题体系。特定行为的审计命题包括：合规，合理，发生，完整性，准确性，截止，分类。针对制度的审计命题包括合规性、健全性和遵循性。
不同的审计命题、不同的审计载体，需要不同的审计程序，而审计命题、审计载体又与审计主题相关，所以，总体来说，审计主题是确定审计程序的基础性原因。审计程序有两层含义，一是审计程序的组合，二是特定审计程序的选择。关于特定审计程序的组合，有两种情形，一是详细审计，二是抽样审计。究竟是选择详细审计，还是选择抽样审计，基础性的原因是审计载体。如果审计载体是清晰的，并且是有原始记录支持的，则详细审计可行，抽样审计也可行;如果没有清晰的审计载体，无法确定总体的范围，当然也就无法进行科学的审计抽样。就特定审计程序的选择来说，审计命题、审计载体及相关的环境因素共同决定其选择。
审计取证模式就是审计标的、审计命题和审计程序三者的组合。不同审计取证模式最主要的分歧在于审计载体。总体来说，审计载体有三种情形：没有系统的载体;有系统的载体，但没有原始记录支持;有系统的载体，且有原始记录支持。财务信息主题属于有系统的载体且有原始记录支持的情形，而非财务信息和行为审计主题上述三种情形都存在。
审计取证模式可以分为两种情形：一是有系统的载体且有原始记录支持，称之为有系统的载体;二是没有系统的载体或者虽然有系统的载体但没有原始记录支持，称之为没有系统的载体。有系统的载体和没有系统的载体，审计取证模式有很大的区别。在有系统的载体时，审计取证属于命题论证型模式，财务信息审计是这种情形的典型;在没有系统的载体时，审计取证模式属于事实发现型，舞弊审计是其典型形态。
根据审计意见的保证程度，将审计意见分为合理保证和有限保证。审计人员发表不同类型审计意见的关健因素是保证程度，保证程度是由审计证据所决定的，而审计证据的保证程度又是由审计取证模式决定的。在事实发现型取证模式下，只能发表有限保证意见;在命题论证型取证模式下，可以发表合理保证审计意见。
美国的决算审计的审计主题是决算信息，采用命题论证型审计取证模式，发表合理保证的审计意见。我国的预算执行审计的审计主题一般是包括全部预算行为和预算制度，主要采用事实发现型取证模式，发表有限保证审计意见。预算执行审计和决算审计，具有不同的审计主题，从而选择不同的审计取证模式，也只能发表不同类型的审计意见。这与本文前面的理论框架相一致。
本文的结论告诉我们，审计目标、审计主题、审计标的、审计命题、审计程序、审计意见之间存在规律性联系，正是这种规律性的联系，产生了不同的审计取证模式，也正是这种规律性的联系，产生了不同类型的审计意见。审计制度之构建是一个系统工程，不能就局部论局部，必须以系统的观点来设计、完善和实施审计制度。当前，我国的政府审计还是行为主题为主，而美国等发达国家是以信息主题为主，在这种背景下，如何设计系统化的中国特色审计制度可能更加需要我们理解本文所探讨的各要素之间的规律性联系。
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