审计的信息理论篇1
一、信息技术环境下审计理论基础的重新认定
在高科技信息技术时代下,信息技术以其特有的高速化、集成化、虚拟化和智能化等特点加速了各国在政治、经济、社会、文化等各个领域内的相互交流与合作,产生了既有冲突又有合作,既有同化又有异化的新一轮人类融合过程。就审计领域而言,桌面审计系统从绕过计算机审计(auditingaroundthecomputer)发展到穿过计算机审计(auditingthroughthecomputer)再到利用计算机审计(auditingwiththecomputer)方式,几乎已经将所有的审计技术、审计内容、审计方法包容到了网络审计之中。可以毫不夸张地说,审计人员无时无刻不需要利用信息技术手段处理各种审计业务和工作。审计理论基础作为支撑审计理论的根基,也受到了信息技术的巨大冲击,其内涵、外延均发生了巨大的变化。因此,对在信息技术环境下审计理论基础的重新认定就显得尤为必要。
(一)信息技术环境下审计理论基础的界定
信息技术环境下,为了正确地对审计理论基础进行界定,有必要先澄清审计理论基础与审计理论和审计基础理论的关系,以及它们在审计理论中的地位和作用。
1.审计理论基础与审计理论的关系。就本质而言,审计理论基础和审计理论都是审计实践经验的总结和成果,只不过审计理论基础比较直接、具体,而审计理论则较为间接、概括。从整体考虑,审计理论基础应该是审计理论学科体系的一个重要的组成部分。从局部来考虑,审计理论基础是审计理论研究者着重研究的课题。但是,审计理论基础并不等同于审计理论,它不具备审计理论所特有的高度抽象性、普遍适用性、严密逻辑性和普遍指导性等特征。因此,审计理论基础只能是连接审计理论与其他学科理论之间的桥梁和纽带,换句话说,审计理论基础是其他学科和审计理论体系之间相互交叉、相互渗透的部分。笔者认为,二者之间的关系可以概括为以下几点:(1)先有审计理论基础,再有健全的审计理论学科体系;(2)审计理论基础是审计理论的一部分,它们之间是局部和整体的关系;(3)审计理论基础是审计理论主体与其他学科理论之间的关节点,类似于桥梁。
2.审计理论基础与审计基础理论的关系。审计基础理论是通用于任何独立于审计活动的具有普遍指导性的理论,是与审计应用理论相对应的一个概念范畴。作为指导性的理论,审计基础理论同样具有高度的抽象性、普遍适用性和严密的逻辑性等特点。就内容而言,审计基础理论具体包括审计目的、审计概念、审计原理、审计原则等多个方面的内容。因此,审计基础理论是对审计理论基础的高度概括与抽象总结的基础上形成的审计一般概念和原理,用于规范审计应用理论,进而指导审计实践活动。就本质而言,审计基础理论仍然属于审计理论体系的范畴。
(二)信息技术环境下审计理论基础的选择与确认
信息技术环境下,信息技术凭借其特有的高度渗透性广泛地应用于社会生活的各个领域。审计理论基础也受到信息技术的巨大影响。同时,随着审计服务范围的不断扩大,服务手段不断改进,审计人员观念、素质以及工作方式、技术手段均发生了重大的变革。笔者认为,信息技术环境下审计理论基础应该从以下几个方面进行选择和确认:
1.多角度、全方位地为审计理论服务。随着信息技术在审计领域的广泛应用,审计理论基础的内涵和外延都发生了质的变化。其内容不但包容了传统审计理论基础的基本内容,而且还将与审计学科相关的新兴学科观点、高科技信息技术理论等其他学科理论引入审计理论基础的范围,并相互交融、渗透,从多角度、全方位地为审计理论服务。因此,我们判断某一理论、学科是否是审计理论基础,首先要看它是否全方位、多角度地为审计理论的发展服务。
2.充分实现与审计环境的互动性。审计环境是审计理论乃至审计理论基础发生变迁的外在动因。在信息技术环境下,先进的通信技术和计算机技术广泛地应用到审计领域中,促使审计理论基础发生着巨大的变革。一方面,信息技术刺激了审计理论基础的变革,它将先进的信息技术理论、网络时空观,深层次地植根于审计理论基础,将先进的高科技信息技术应用于审计实务工作之中,加速了审计理论与审计技术服务手段的飞跃性发展;另一方面,审计理论基础发生变化以后,也会通过权能传递、信息交换和功效联动等方式,与审计环境发生物质、能量和信息的交换,最终使得审计环境发生所预期的变化,并与审计理论基础处于协调的统一体之中。因而能否与审计环境之间具有动态互动性的关系,也是判断审计理论基础的重要标准。
3.充分实现与其他相关学科的渗透和交融。如上述,审计理论基础是连接审计理论与其他学科体系的桥梁和纽带,是审计理论与其他学科理论的交叉渗透区。审计理论与其他学科理论之间通过感染、借用、移植等方式的渗透,使审计理论基础同时具有了审计理论和其他相关学科理论体系的某些优势特性。这些优势特性推动了审计理论不断地发展、完善、变革。同时,作为桥梁和纽带,审计理论基础自身还具有自我更新、自我完善的功能。也就是说,外部环境变化对审计理论基础的影响最终是通过审计理论基础内部矛盾的不可调和性而实现的。
二、信息技术环境下审计理论基础的特点
(一)内容多样性
作为审计理论的根基,审计理论基础在信息技术环境下得到了不断的增强和巩固。信息技术学、信息经济学、博弈论、经济学理论、知识经济、电子商务以及基因技术、纳米科技等多种学科理论会广泛地渗透到审计理论基础之中。同时,国外的一些先进管理理论的新思想和新模式,如企业再造工程、虚拟企业、学习型组织等也都将广泛地融入到审计理论基础之中,促使审计理论基础不断地完善、健全和充实。
(二)动态发展性
纵观审计的发展,可以看到,审计发展的外部动力主要来自于两个方面:一是社会经济环境的变化,二是审计信息使用者信息需要的变化。在信息技术环境下,随着社会经济环境的不断完善,审计信息需求者对审计信息的客观要求越来越高,必然会促进审计向广度和深度方向全面发展,审计理论基础也随之不断地发展完善。审计理论基础的发展变化决定着审计理论的发展方向、趋势
,审计理论的不断发展、完善,进一步加强和巩固了审计理论基础。
(三)交互渗透性
审计理论基础的内涵非常广泛,涉及到多个学科、领域。在信息技术环境下,社会生活的空间相对缩小,审计理论基础所涉及的学科领域之间的渗透也日益频繁、紧密,它们通过移植(直接引入)、借用(间接引入)、感染(相互影响)三种方式共同组成了一个有序的、交互渗透的、相互关联的动态网络,共同服务于审计理论,大大地促进了审计理论与其他学科理论的交互渗透性。
(四)质量性
信息技术环境下,审计理论基础作为审计理论的根基,其质量性就显得尤为重要。概括而言,质量性具体表现在稳定性、安全性和品质性三个方面。就稳定性而言,尽管审计理论基础在整个审计理论发展的历史长河中呈现出动态性和发展性,但是就某一时间段而言,审计理论基础还是具有相对的稳定性,否则审计理论根本就无从发展。就安全性与品质性而言,这两方面的因素是保证审计理论基础质量的关键性因素,因为缺乏安全性、品质性的审计理论基础根本就不具备支撑审计理论的能力。
(五)虚拟性
审计理论基础是通过将多个相互关联的学科的经济资源迅速结合而成的客观存在,它超越空间约束、依靠信息网络手段联系和统一协调的,具有抽象性、概括性和逻辑性。这里的虚拟性有两层含义,一是审计理论基础内部的虚拟化,主要是指审计领域内支撑审计理论的纯审计理论基础的虚拟化,二是审计学科与其他相关学科领域之间交互渗透关系的虚拟化,即以信息技术为连接和协调手段的动态联盟式的虚拟组织系统。
三、信息技术环境下审计理论基础的新内容
(一)信息技术学
信息技术学是以通信技术与计算机技术为基础相结合而成的一门新兴学科和科技领域,既包容了通信系统的数字化、软件化、智能化和光纤化等方面的优势,又兼有计算机科学技术在设备资源与信息资源的共享性、系统交互性以及处理能力和存储能力等领域独特的优点。现代信息技术理论的内容主要包括:网络技术理论、信息技术理论、数据挖掘理论、系统集成理论、多媒体理论、人工智能技术;具体的应用法则包括了穆尔法则(mooreslaw)、基尔德法则(Gilderslaw)和麦特卡夫法则(metcalfeslaw)。这些理论、技术广泛地应用于审计领域之中,与传统的审计理论进行不断地分化与组合,使得审计理论基础从广度和深度上得到了不断的扩张。
(二)司法诉讼学
司法诉讼学与审计理论体系相结合是现代审计理论发展的新趋势。西方发达国家已经出现了“诉讼审计”(Forensicauditing)这一特殊的审计发展分支。在信息技术环境下,随着企业之间的交易广泛地在网络上进行,经济组织之间的联系更加紧密,企业之间的纠纷趋于多样化和复杂化,经济犯罪的形式也越来越多,因此由审计人员对经济案件中涉及到经营财务事项和经济损失部分加以计算,并进行正确地审计判断、合理性分析,为法庭的裁决提供依据就显得尤为必要。诉讼审计通常涉及到对审计证据的调查和分析、对审计要情、审计情况加以陈述、以审计结论甚至审计报告的形式进行说明以及必要时在法庭上以专家的身份出庭作证等。
(三)经济学与计量经济学理论
在与审计理论基础进行交互渗透时,经济学理论将许多经济学的思想、观点大量引入到审计理论之中,为广大的审计学者从经济学视角来分析审计问题,寻求提高审计工作效率、改善审计信息以及完善审计信息披露制度提供了一个更新的思路。同样,由统计知识、数学方法和经济理论相结合而成的计量经济学理论也是审计理论基础的组成部分。在信息技术环境下,审计人员面临的是被审计单位非常繁杂的经济数据和资料,通过充分应用计量经济学理论,构建经济模型,运用数学工具来考察和研究各种经济变量之间的数量关系,预测审计风险、被审计单位的信誉度,最大限度地降低审计风险,提高审计工作效率,保护广大信息需求者合法的经济权益。
审计的信息理论篇2
【关键词】经济责任审计；信息不对称；审计风险
一、经济责任审计中信息不对称的理论概述
信息不对称理论又称为不完全信息理论，最早由经济学家阿克洛夫在《柠檬市场》一书中提出，是一种分析信息对市场交易行为和市场运行效率的影响及解决方法的理论。信息不对称在市场上表现为交易一方从信息源、信息时间、信息数量、信息质量方面比另一方拥有更多、更完善的信息，甚至第三方也无法验证，即使能够验证，也需要花费很大物力、财力和精力，在时间、人力、精力等方面客观上也是不允许的。
经济责任审计作为一项具有中国特色的经济监督制度，已成为加强干部监督管理、预防和惩治腐败、推进民主法制建设和国有资产保值增值的重要手段。当前，学术界大多采用委托理论来解释经济责任审计的基本理论并在此基础上进行拓展，认为经济责任审计是随着委托关系的产生和发展而产生和发展起来的，无论是政府部门还是公营企业事业单位，只要存在受托经营管理的公共财产，就必须要承担公共受托经济责任，就应该由政府审计机关对其公共受托经济责任履行情况进行审计，以保证公共受托经济责任合规、适当、有效履行。在这一委托关系中，涉及三个基本主体：审计部门（受托人）、被审计领导干部及单位（人）、政府管理者（委托人），如果用信息不对称理论去分析审计参与三方关系的构成，就会发现在每个具体环节中，信息不对称的情况是始终存在的。
首先经济责任审计由信息不对称而产生。在审计未实施前，管理者和领导干部之间的信息是不对称的，领导干部具有信息优势，管理者因为不具备完全信息，无法对其委任的领导干部的经济管理和资源配置使用情况进行审查，因此，便急需具有专业水平的独立第三方，对其经济管理行为等做出客观、公正的评价，以解决这种信息不对称的问题，经济责任审计便由此产生。其次，在经济责任审计出现后，管理者与领导干部间的信息不对称情况的风险，便被转化为两部分：一是领导干部和审计部门之间，二是审计部门与管理者之间。在审计过程中，领导干部具备完全信息，拥有信息优势，审计部门作为代表管理者行使监督和评价职能的一方，无论怎样努力都不可能使审计具备的信息绝对完全化，由此对领导干部经济责任履行情况做出不恰当的审计评价，得出不准确的审计结论，或者造成其他不良后果，引发经济责任审计风险。
二、经济责任审计中信息不对称的类型
一是审计信息源的不对称。被审计领导干部层级较高，处于信息管理者的中心地位，比审计人员更了解本业务系统财经收支信息、管理信息、效益信息，更了解审计信息所处的法律环境、会计环境、业务环境和内部控制制度环境等经济管理环境，对审计信息的掌控处于优势地位，审计人员要获得该信息需要花费更多的成本和时间。
二是审计信息知悉数量的不对称。审计对象由于处于审计信息的中心地位，对于各种层级相关的审计信息都了如指掌。审计所需的各种相关的、充分的审计信息都依赖于审计对象的及时、完整的提供，要做到查深查透、评价客观公正，建议切实可行，必须要花费更多的人力、物力和时间。
三是审计信息质量的不对称。审计信息的真实性决定审计的合规、合法、效益目标的实现，决定着审计的成败，影响着审计风险的大小。经济责任审计能否获得真实可靠的审计信息，不但取决于审计对象的诚信水准，而且也取决于审计人员的能力和审计成本投入的大小。
三、解决经济责任审计中信息不对称问题的策略
由于审计双方信息不对称，领导干部可以利用信息的不对称对审计人员进行欺骗，这就是“隐藏信息”和“隐藏行为”，将导致“逆向选择”问题，一是增加审计风险，二是影响对领导干部的评价，扭曲干部监督、评价和选拔机制。依据信息不对称的基本原理，可以采取强化市场机制、落实承诺机制、建立激励机制和完善监督体系等措施来有效约束信息优势方的行为。借鉴这一理论，笔者就解决经济责任审计中信息不对称问题提出以下建议：
1.完善体制机制，增强审计工作的独立性
一是改革现行审计管理体制。对审计机关人财物和业务统一垂直管理，在一定范围内实行领导干部经济责任分级同步审计和交叉审计等，都是增强审计独立性的有益探索。二是优化审计力量组成。打破条块管理，统一组织协调人力物力，有机整合审计资源。通过审计资源的统一调配，使审计人力资源得到有效利用，在具体审计项目上形成力量和技术优势。
2.健全法规制度，强信息提供的约束性
一是完善承诺制度。审计承诺制度是针对审计部门与被审计单位之间信息不对称而制定的，要有效发挥审计承诺制度的作用，首先细化审计承诺内容，突出审计承诺的针对性，对承诺的内容和责任加以细化，明确提供虚假承诺的法律后果及后续审计验证的措施方案，防止走过场，同时对领导承诺和具体工作责任人承诺责任加以区分，防止推诿责任；另外，审计人员要将验证领导干部及被审计单位提供审计信息是否真实作为一项重要工作内容，从制度上约束被审计单位及其领导干部的行为，保证审计信息的真实、完整。二是完善奖惩制度。对违规问题划分不同类型，让抗拒者一旦查实问题后面临严重处罚，提高违法成本，让其自行判断是否如实提供信息。三是明确部门职责，完善协作制度。进一步明确其他职能部门提供有关信息以及抓好成果运用反馈的职责义务，减少信息截留或流失，拓宽信息来源渠道。
3.改进方法手段，增强信息选取的有效性
一是创新审计方法。优化审计组织方式，整合审计资源，推动微观审计向宏观审计拓展、事后审计向全程审计拓展、真实合法性审计向绩效审计拓展、传统手工审计向信息化审计拓展。要针对不同项目合理选取审计方式，多种审计方式并用，加强统筹，同一方向、同一单位的审计项目尽量同步、整合，既缓解了人少事多的矛盾，又能有效提升审计工作绩效。二是改进审计手段。大力推进联网审计和跟踪审计，充分依托信息处理技术和网络技术，快捷、准确地获得被审计单位的财务、业务信息，缩短审计获取信息的时间，降低信息搜集成本，提高信息使用效率。三是加大审计分析力度。积极探索和应用分析性测试等科学的审计分析方法，用分析结果来把握审计重点，在此基础上根据审计人员的特长进行合理分工，增强审计的针对性和科学性。
4.搭建共享平台，增强信息收集的全面性
丰富信息来源渠道，增强信息收集的全面性，通过信息的相互印证、传递，可以有效解决单一来源中的信息不对称问题。一是拓宽信息交流渠道。加强与被审计单位干部、纪检、财务等其他监督部门和各行业主管部门的信息沟通，并建立相对固定的信息共享和反馈机制。这样，一方面可以及时了解各部门掌握的信息，通过对比分析，更快速地获得审计部门无法或很难取得的隐藏信息，增强对信息的甄别能力；另一方面又可以及时将审计信息反馈给各部门，使用审计结果能得到其他部门的认可和重视，在一定程度上化解审计中信息不对称的风险。二是内部监督和外部审计相结合。充分利用被审计单位的内部监督机构获得相对准确的信息，从而提高审计对大量信息的筛选和甄别能力，从而决定实质性审计的范围、程序、重点事项等关键环节。在揭示和防止舞弊方面，内部监督比外部审计更有优势，它更容易获取被审计单位和领导干部极力向审计人员隐藏的信息，从而降低经济责任审计中信息不对称的风险。因此，在审计过程中，要注意建立内部监督与审计人员直接沟通的渠道，提升审计效率。
参考文献：
[1]akerlof，G.，1970，“themarketforLemons：QualityUncertaintyandthemarketmechanism”，Quarterlyjournalofeconomics84：488-500.
审计的信息理论篇3
一、信息技术环境下审计理论基础的重新认定
在高科技信息技术时代下，信息技术以其特有的高速化、集成化、虚拟化和智能化等特点加速了各国在政治、经济、社会、文化等各个领域内的相互交流与合作，产生了既有冲突又有合作，既有同化又有异化的新一轮人类融合过程。就审计领域而言，桌面审计系统从绕过计算机审计(auditing around the computer)发展到穿过计算机审计(auditing through the computer)再到利用计算机审计(auditing with the computer)方式，几乎已经将所有的审计技术、审计内容、审计方法包容到了网络审计之中。可以毫不夸张地说，审计人员无时无刻不需要利用信息技术手段处理各种审计业务和工作。审计理论基础作为支撑审计理论的根基，也受到了信息技术的巨大冲击，其内涵、外延均发生了巨大的变化。因此，对在信息技术环境下审计理论基础的重新认定就显得尤为必要。
(一)信息技术环境下审计理论基础的界定
信息技术环境下，为了正确地对审计理论基础进行界定，有必要先澄清审计理论基础与审计理论和审计基础理论的关系，以及它们在审计理论中的地位和作用。
1.审计理论基础与审计理论的关系。就本质而言，审计理论基础和审计理论都是审计实践经验的总结和成果，只不过审计理论基础比较直接、具体，而审计理论则较为间接、概括。从整体考虑，审计理论基础应该是审计理论学科体系的一个重要的组成部分。从局部来考虑，审计理论基础是审计理论研究者着重研究的课题。但是，审计理论基础并不等同于审计理论，它不具备审计理论所特有的高度抽象性、普遍适用性、严密逻辑性和普遍指导性等特征。因此，审计理论基础只能是连接审计理论与其他学科理论之间的桥梁和纽带，换句话说，审计理论基础是其他学科和审计理论体系之间相互交叉、相互渗透的部分。笔者认为，二者之间的关系可以概括为以下几点：(1)先有审计理论基础，再有健全的审计理论学科体系；(2)审计理论基础是审计理论的一部分，它们之间是局部和整体的关系；(3)审计理论基础是审计理论主体与其他学科理论之间的关节点，类似于桥梁。
2.审计理论基础与审计基础理论的关系。审计基础理论是通用于任何独立于审计活动的具有普遍指导性的理论，是与审计应用理论相对应的一个概念范畴。作为指导性的理论，审计基础理论同样具有高度的抽象性、普遍适用性和严密的逻辑性等特点。就内容而言，审计基础理论具体包括审计目的、审计概念、审计原理、审计原则等多个方面的内容。因此，审计基础理论是对审计理论基础的高度概括与抽象总结的基础上形成的审计一般概念和原理，用于规范审计应用理论，进而指导审计实践活动。就本质而言，审计基础理论仍然属于审计理论体系的范畴。
(二)信息技术环境下审计理论基础的选择与确认
信息技术环境下，信息技术凭借其特有的高度渗透性广泛地应用于社会生活的各个领域。审计理论基础也受到信息技术的巨大影响。同时，随着审计服务范围的不断扩大，服务手段不断改进，审计人员观念、素质以及工作方式、技术手段均发生了重大的变革。笔者认为，信息技术环境下审计理论基础应该从以下几个方面进行选择和确认：
1.多角度、全方位地为审计理论服务。随着信息技术在审计领域的广泛应用，审计理论基础的内涵和外延都发生了质的变化。其内容不但包容了传统审计理论基础的基本内容，而且还将与审计学科相关的新兴学科观点、高科技信息技术理论等其他学科理论引入审计理论基础的范围，并相互交融、渗透，从多角度、全方位地为审计理论服务。因此，我们判断某一理论、学科是否是审计理论基础，首先要看它是否全方位、多角度地为审计理论的发展服务。
2.充分实现与审计环境的互动性。审计环境是审计理论乃至审计理论基础发生变迁的外在动因。在信息技术环境下，先进的通信技术和计算机技术广泛地应用到审计领域中，促使审计理论基础发生着巨大的变革。一方面，信息技术刺激了审计理论基础的变革，它将先进的信息技术理论、网络时空观，深层次地植根于审计理论基础，将先进的高科技信息技术应用于审计实务工作之中，加速了审计理论与审计技术服务手段的飞跃性发展；另一方面，审计理论基础发生变化以后，也会通过权能传递、信息交换和功效联动等方式，与审计环境发生物质、能量和信息的交换，最终使得审计环境发生所预期的变化，并与审计理论基础处于协调的统一体之中。因而能否与审计环境之间具有动态互动性的关系，也是判断审计理论基础的重要标准。
3.充分实现与其他相关学科的渗透和交融。如上述，审计理论基础是连接审计理论与其他学科体系的桥梁和纽带，是审计理论与其他学科理论的交叉渗透区。审计理论与其他学科理论之间通过感染、借用、移植等方式的渗透，使审计理论基础同时具有了审计理论和其他相关学科理论体系的某些优势特性。这些优势特性推动了审计理论不断地发展、完善、变革。同时，作为桥梁和纽带，审计理论基础自身还具有自我更新、自我完善的功能。也就是说，外部环境变化对审计理论基础的影响最终是通过审计理论基础内部矛盾的不可调和性而实现的。
二、信息技术环境下审计理论基础的特点
(一)内容多样性
作为审计理论的根基，审计理论基础在信息技术环境下得到了不断的增强和巩固。信息技术学、信息经济学、博弈论、经济学理论、知识经济、电子商务以及基因技术、纳米科技等多种学科理论会广泛地渗透到审计理论基础之中。同时，国外的一些先进管理理论的新思想和新模式，如企业再造工程、虚拟企业、学习型组织等也都将广泛地融入到审计理论基础之中，促使审计理论基础不断地完善、健全和充实。
(二)动态发展性
纵观审计的发展，可以看到，审计发展的外部动力主要来自于两个方面：一是社会经济环境的变化，二是审计信息使用者信息需要的变化。在信息技术环境下，随着社会经济环境的不断完善，审计信息需求者对审计信息的客观要求越来越高，必然会促进审计向广度和深度方向全面发展，审计理论基础也随之不断地发展完善。审计理论基础的发展变化决定着审计理论的发展方向、趋势，审计理论的不断发展、完善，进一步加强和巩固了审计理论基础。
(三)交互渗透性
审计理论基础的内涵非常广泛，涉及到多个学科、领域。在信息技术环境下，社会生活的空间相对缩小，审计理论基础所涉及的学科领域之间的渗透也日益频繁、紧密，它们通过移植(直接引入)、借用(间接引入)、感染(相互影响)三种方式共同组成了一个有序的、交互渗透的、相互关联的动态网络，共同服务于审计理论，大大地促进了审计理论与其他学科理论的交互渗透性。
(四)质量性
信息技术环境下，审计理论基础作为审计理论的根基，其质量性就显得尤为重要。概括而言，质量性具体表现在稳定性、安全性和品质性三个方面。就稳定性而言，尽管审计理论基础在整个审计理论发展的历史长河中呈现出动态性和发展性，但是就某一时间段而言，审计理论基础还是具有相对的稳定性，否则审计理论根本就无从发展。就安全性与品质性而言，这两方面的因素是保证审计理论基础质量的关键性因素，因为缺乏安全性、品质性的审计理论基础根本就不具备支撑审计理论的能力。
(五)虚拟性
审计理论基础是通过将多个相互关联的学科的经济资源迅速结合而成的客观存在，它超越空间约束、依靠信息网络手段联系和统一协调的，具有抽象性、概括性和逻辑性。这里的虚拟性有两层含义，一是审计理论基础内部的虚拟化，主要是指审计领域内支撑审计理论的纯审计理论基础的虚拟化，二是审计学科与其他相关学科领域之间交互渗透关系的虚拟化，即以信息技术为连接和协调手段的动态联盟式的虚拟组织系统。
三、信息技术环境下审计理论基础的新内容
(一)信息技术学
信息技术学是以通信技术与计算机技术为基础相结合而成的一门新兴学科和科技领域，既包容了通信系统的数字化、软件化、智能化和光纤化等方面的优势，又兼有计算机科学技术在设备资源与信息资源的共享性、系统交互性以及处理能力和存储能力等领域独特的优点。现代信息技术理论的内容主要包括：网络技术理论、信息技术理论、数据挖掘理论、系统集成理论、多媒体理论、人工智能技术；具体的应用法则包括了穆尔法则(moore slaw)、基尔德法则(Gilder slaw)和麦特卡夫法则(metcalfe slaw)。这些理论、技术广泛地应用于审计领域之中，与传统的审计理论进行不断地分化与组合，使得审计理论基础从广度和深度上得到了不断的扩张。
(二)司法诉讼学
司法诉讼学与审计理论体系相结合是现代审计理论发展的新趋势。西方发达国家已经出现了“诉讼审计”(Forensic auditing)这一特殊的审计发展分支。在信息技术环境下，随着企业之间的交易广泛地在网络上进行，经济组织之间的联系更加紧密，企业之间的纠纷趋于多样化和复杂化，经济犯罪的形式也越来越多，因此由审计人员对经济案件中涉及到经营财务事项和经济损失部分加以计算，并进行正确地审计判断、合理性分析，为法庭的裁决提供依据就显得尤为必要。诉讼审计通常涉及到对审计证据的调查和分析、对审计要情、审计情况加以陈述、以审计结论甚至审计报告的形式进行说明以及必要时在法庭上以专家的身份出庭作证等。
(三)经济学与计量经济学理论
在与审计理论基础进行交互渗透时，经济学理论将许多经济学的思想、观点大量引入到审计理论之中，为广大的审计学者从经济学视角来分析审计问题，寻求提高审计工作效率、改善审计信息以及完善审计信息披露制度提供了一个更新的思路。同样，由统计知识、数学方法和经济理论相结合而成的计量经济学理论也是审计理论基础的组成部分。在信息技术环境下，审计人员面临的是被审计单位非常繁杂的经济数据和资料，通过充分应用计量经济学理论，构建经济模型，运用数学工具来考察和研究各种经济变量之间的数量关系，预测审计风险、被审计单位的信誉度，最大限度地降低审计风险，提高审计工作效率，保护广大信息需求者合法的经济权益。
审计的信息理论篇4
[关键词]信息认证；审计本质；审计目标；审计准则
一、审计理论框架的逻辑起点：信息认证
审计理论框架逻辑起点的择定是审计理论框架构建的关键。一种学科理论的逻辑起点对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论框架的构建起着决定性作用。
马克思在《资本论》的开篇便提出了《资本论》的逻辑起点，即“商品”。然后运用历史和逻辑统一的方法以商品为起点建立起《资本论》严密的逻辑体系。“列宁一再指出，马克思是从商品交换——这个最简单的现象，资本主义主义社会的这个‘细胞’的分析中，揭示出现代社会的一切矛盾(或一切矛盾萌芽)。”审计理论框架的逻辑起点亦应是该体系中的最抽象、最一般、最简单的要素，而且是体系中的直接存在物并包含体系内在矛盾的一切萌芽，应从具备这些特征的要素去寻找。从审计产生的历史看，审计的萌芽状态是信息认证。信息认证是审计作为一种人类活动出现之初的状态特征，它既是审计活动的历史起点，也是审计理论框架构建的逻辑起点。
审计是由原始的会计信息或经济信息的认证活动发展而来的。从信息认证的产生到审计的形成，经历了一个漫长的发展与演进的过程。因此，我们的研究就从会计及经济信息的认证开始。
会计信息，无论是在远古还是当今，都是经济活动及其结果的记录与反映。如果会计信息不真实、不准确，就会导致管理的失误，从而损害财产或资产所有者的利益。所以会计信息的记录与反映是否正确自然需要检查、验证。在人类的会计行为产生之初的原始社会，实行的是以血缘关系为基础的公有制，在会计的萌芽阶段，所有者或所有者的代表是自己对其所管理的财物进行会计记录，并同时对会计记录与实物是否一致、相符进行核对。所以，此时的会计信息认证是由财产的所有者自己对自己实施的，是一种自我认证。
随着社会经济的发展，生产力水平不断提高，财产的数量不断增加，其形成的空间也不断扩大。所有者开始将自己的财产交由他人来管理，所有权与管理权发生了分离。所有者与管理者之间信息的非对称性，隐含着管理者操纵信息使所有者的经济利益受到侵害的可能性。为了防止管理者提供虚假的经济或会计信息，加强对管理者行为的控制，所有者要对管理者提供的会计信息进行认证，以确定其真实性和可靠性。此时的会计信息认证是由财产的所有者自亲对他人即财产的管理者所提供的会计信息实施的。
随着社会经济的进一步发展，一方面所有者拥有财产的数量越发增加，另一方面，经济活动的复杂程度不断增强，导致记录和反映管理活动、经济活动的会计信息量越来越大、技术性要求越来越高，没有一定的专门知识和技能就无法对复杂的会计信息进行认证。在这种情况下，所有者难以掌握认证所需要的方法和技能，也不可能花费大量的时间去实施认证，便委派他人代为行使认证的权力。
会计信息的认证作为社会经济监督的手段是伴随着社会经济的发展而逐渐发展为审计的。只有当会计信息的认证活动从相关活动中独立出来成为一种专门职能时，真正意义上的审计才形成了。随着社会经济的发展，经济活动的质和量都发生了很大的变化，客观上产生了设立专门的审计机构和审计人员的需要。
审计是由会计信息及相关经济信息的认证发展而来的，这种信息的认证活动伴随着社会经济的发展逐渐由所有者的自身行为转化为他人的行为进而演化为审计。信息认证是审计实践活动的历史起点，也是审计理论框架的逻辑起点。从信息认证这个审计的逻辑起点出发能推论出审计的终级本质，即审计是独立的会计及相关经济信息的认证活动；然后再从终级本质出发推导出审计框架的其他要素。以此为基点构建审计理论框架的基本思路如下：
信息认证——审计本质——审计目标——审计假设——审计准则。
二、审计本质的再认识：信息转化的手段
审计本质是审计理论结构的中心范畴，决定并制约着审计理论结构其他安素，是其他要素建立的基础。从哲学的角度看，所谓中心范畴是指在辩证理论体系中，居于统治地位，规定着该体系的整体性质的那个范畴。
审计理论框架的逻辑起点是信息认证，信息认证是审计萌芽状态。审计是从信息认证这种萌芽状态不断成长，从低级向高级、从简单到复杂长成今天这棵参天大树的。今天的审计已经不再是简单的信息认证，从本质上说是私人信息向社会信息转化的一种途径。
就现代企业而言，会计信息是作为私人信息在企业内部由其会计信息系统生成的，这个生成的过程对企业外部来说是一个“暗箱操作”的过程，会计信息是不是按照规则生成的、是不是真实的，企业外部的人不清楚。而会计信息又与会计信息提供者的经营业绩、切身利益息息相关，因此，在会计信息形成的过程中，利益驱动的作用会更大，会计信息被扭曲的情况会更多。由会计信息的提供者自行的会计信息其可信性值得怀疑，难以实现私人信息向社会信息的转化。当今社会发生的大量会计舞弊案件充分证明了这一点。而由会计信息的使用者自己去认证会计信息真实性的个人成本过高，对整个社会来说更是资源的浪费；况且，信息的使用者自己认证还会遇到技术、地域、法律等方面的障碍。
会计信息记录、反映了企业在交易活动中的经营过程和经营成果，这些信息是企业外部的利益相关者最为关注、最需要的信息。会计信息实现了社会化，为社会上的各个利益相关者所信任并依赖，才能发挥引导社会资本流动的功能和作用。要实现社会化亦需要有专门的组织作为第三者给予认证，才能完成会计信息由私人信息向社会信息的转化。
从在社会经济活动中的功能层面看，注册会计师审计是会计信息作为私人信息向社会信息转化的手段发挥作用的。得出这样的结论，是基于注册会计师审计，其主体、依据、标准等都已为社会所认可，即实现了社会化。首先，认证的主体社会化——会计师事务所是社会中介性质的组织。会计师事务所是与信息的提供者和信息的使用者均无利害关联的独立组织。其次，认证主体行为标准社会化——审计准则是社会公认的认证主体行为标准。第三，认证的依据社会化——会计准则是社会公认认证依据。第四，认证服务的对象社会化——注册会计师服务的对象是与企业有关的各利益相关者，是社会公众，社会公众的期望决定了其审计的目标，进一步决定了审计模式和审计程序。从本质上说，从审计的社会功能来说，审计是会计信息由私人信息向社会信息转化的手段。当然，审计作为私人信息向社会信息转化的制度安排也是在不断完善的过程之中，是在不断出现新问题、不断解决新问题过程中逐步完善的。三、审计目标的定位
审计目标是审计活动要达到的境地和结果，整个审计活动是从其目标出发，围绕其目标的实现进行的。由于审计理论来源于审计实践，因此，研究审计目标应将视野扩展到审计系统以外的社会政治、经济、法律等方面，根据社会环境诸要素对审计的影响和要求来确定审计的目标。
审计产生之初，由于经济业务比较简单，财产所有者对财产经营者最关心的是其诚实性，在经济业务简单的情况下，审计也有能力通过详细检查使受托者更加诚实。审计目标是揭露会计信息账户层面的舞弊，审计模式为账项基础审计。第二次世界大战前后，美国及世界资本市场的发展，证券市场的涌现，使越来越多的人关注收益表，社会公众对财务报表提供信息的可靠性日益重视，从而对财务报表提供的会计信息是否公允表述的审查成了审计的主要目标，这个时期的审计模式是制度基础审计模式。20世纪60年代以来，由于管理层舞弊事件越来越多，社会公众对审计人员承担揭弊查错的责任的呼声越来越强烈，社会环境的强烈要求与自然界适者生存的法则使得审计人员不得不对审计目标进行重新思考，这样审计目标表现为双重目标：揭露中低层人员会计信息舞弊行为和审查财务报表提供会计信息的公允性。这时候审计模式是传统的风险导向审计。进入上世纪90年代以来，由于审计期望差距越来越大，审计人员的社会责任不断扩大，仅靠财务报表的审计已无法满足社会公众的需求，在大量诉讼的压力下，审计目标一方面是对财务报表提供的会计信息的公允性发表审计意见，同时，确认了注册会计师对财务报表提供的会计信息检查舞弊的责任。
安然事件后，在社会公众的压力下，审计人员开始把目标转向非财务信息的鉴证上，审计目标同时要揭露管理层舞弊，分析管理层倾向性认定，分析经营风险对财务报表的影响，审计模式发展到现代风险导向模式。现代风险导向审计是以揭示财务报表提供的会计信息是否存在重大错报风险的审计。
四、审计假设
审计活动是一种实践活动，审计活动一般会受到一些基本因素的引导和制约，如审计目标、审计对象、审计主体等。审计有既定的目标引导审计活动的开展。为此，审计假设可定义为：在审计目标的引导下，为指导和约束具体审计活动的实施而设定的前提。审计假设的形成是审计人员长期审计实践的结晶，是审计行为的“惯例”。
(一)存在错弊假设
审计是以会计及相关信息为对象的认证活动，其目标是认定会计信息的真实性和合规性。企业的会计及相关信息是由企业内部的会计信息系统收集、加工、生成和提供的，经营者的行为会直接影响生成的会计信息是否真实、合规。
企业的经营管理者是理性经济人，会计信息的情况关系其个人利益。在利益驱动下，企业经营管理者会采取有利于自己的行动。主要表现在两方面：其一，有意对会计信息进行控制，使之有利于自己。如粉饰经营业绩，进而增加在薪酬问题上与企业所有者博弈的砝码。其二，当经营风险、财务风险来临而又无法有效应对时，利用会计信息控制权来操纵会计信息，通过会计信息造假来掩盖经营或财务危机。另外，会计核算过程中也会因技术性差错导致会计信息错误。所以企业会计信息存在错弊是一个基本的判断，审计人员以假设企业会计信息存在错弊为前提组织实施审计工作，才会保持应有的职业谨慎，细查深究，进而查出可能存在的问题，实现证实会计信息是否真实、合规的审计目标。所以存在错弊是审计首要的基本的假设。审计，特别是民间审计的产生即以会计信息存在错弊为动因，长期的审计实践亦以会计信息存在错弊为前提。
(二)信息验证假设
在会计信息存在错弊的假设前提下实施审计，要通过审计获取错弊存在的证据来证明。审计要对已经存在的会计信息进行审查，要收集记录企业各种经济业务的原始凭据，还原经济活动的原始面目，以验证会计报表信息、被审计事项信息是否如实地反映了经济活动的真实情况，进而作出审计结论、发表审计意见。而收集审计证据就要以存在证据为前提，然后运用审计固有的方法获取这些证据。取得了证据，就可以依据证据所证明的事项做出审计结论。所以，审计人员是以会计信息可以验证为前提收集审计证据的，取证是审计的基本实践活动。否则，如果没有证据或无法取得证据，审计就无从实施。信息验证假设为搜集审计证据的范围确定了空间界限和时间界限。不可验证的内容、不能获取证据的内容，审计人员不可做结论，只能放弃表示审计意见。对于尚未发生但可能发生的交易、事项，审计人员不可做肯定的结论。如盈利预测审核也是依据现实的赢利水平和赢利能力对未来利润指标实现的可能性做出评价。
(三)控制局限假设
企业提供的会计信息是在其内部控制制度运行下生成的，所以内部控制会对会计信息产生直接的影响。但是企业的内部控制再完善、严密，也只能对员工舞弊起到控制作用，而对管理舞弊不起作用。而且，客观地说，内部控制也不可能做到天衣无缝、滴水不漏，总会有缺陷。如果前提是企业的内部控制是完善有效的，内部控制的评价就没有必要了。所以，在实践中审计人员以内部控制有局限为前提，进而对其进行测试。由于内部控制与会计信息生成有密切的联系，内部控制有问题会影响会计信息的真实性、合规性，而内部控制的局限性是比较普遍存在的，所以审计不能仅仅审查会计信息资料，要对内部控制进行必要测试，采用相应的方法找出其不足和缺欠，并以相关的会计信息作为重点进行审查，进而提出完善的建议。
(四)审计成本有限假设
从审计主体的角度看，审计资源和审计实施的时间都是有限的，对于一个具体的审计项目不可能无限制地投入资源和时间。所以审计活动要受到审计成本和审计时间的约束，以审计成本和审计实施的时间有限为前提安排审计计划，指导审计活动。成本有限假设为在审计实务中审计计划的编制、重要性的确定、抽样方法的采用等提供前提。因为审计资源、审计时间是有限的，所以对审计对象要有重点、有选择地实施审计。采用抽样的方法，以样本的审查代替总体的审查，既可以达到审计的目的，又可以节省审计成本。
五、审计准则
审计准则是为了实现审计目标，以审计假设为前提制定的指导审计工作的规范，是审计系统的运行规则。它是联系审计理论与实务的桥梁。
20世纪以来，审计准则建设分为两个阶段：以实用主义为指导思想的归纳法建设阶段和以理论指导实践为主题思想的演绎法建设阶段。
20世纪初到60年代，是按归纳法建立审计准则的阶段，以实用主义为指导思想的归纳法占主导地位。它是从已有的审计惯例出发，对大量的个别审计实务处理进行详细分析，从中归纳出普遍性认识，即主要采用归纳法建立审计准则。归纳法的特点是强调审计实务，认为审计实务是制定审计准则的基础。从理论上说，这样形成的审计准则属于描述性范畴。
在莫茨和夏拉夫出版《审计哲学》之前，没有人认为可以通过演绎法建立审计准则。莫茨和夏拉夫在其所著的被人们誉为审计理论第一座里程碑的《审计哲学》一书中，认为审计也有理论可言，在这种理论中，存在着一组基本的假设和完整的概念体系，即存在着对开展和实施审计实务有直接帮助的知识。这开创了审计准则建设以理论指导实践为主导的演绎法建设阶段。
笔者认为，单纯地运用归纳法与演绎法都不能建立科学的审计准则体系。对于审计准则的建立，我们必须遵循辩证法。归纳法要以演绎法为前导，而演绎法又要以归纳法为基础；既要防止实用主义的观点，又要反对脱离实务、空谈理论的做法，必须把两者有机结合起来。审计准则就是在实践、认识、再实践、再认识这样的一个由低级向高级的波浪式发展的运动中不断完善的。
安然事件后，国际会计师联合会下属的国际审计和保证准则委员会(iaaSB)适时地对现行审计风险准则做了一系列的重大修订。与以前相比，新国际审计风险准则主要引入“重大错报风险”概念，重建审计风险模型。这不是简单地将固有和控制风险并称为重大错报风险，而是重大的实质性改进。不仅明确规定了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的正确起点和导向，抓住了审计工作的“牛鼻子”，而且与现行审计目标责任定位紧紧相扣，有利于履行审计责任，实现审计目标。
近年来，随着国内银广夏、琼民源等涉及管理层舞弊的重大财务舞弊案件的出现，亦使中国审计界加大了对风险导向审计方法的关注和研讨。2007年1月1日起施行的新审计准则，着力于增强Cpa的执业能力，突出了维护公众利益的行业宗旨，同时对Cpa提出了新的更高的要求。新审计准则既是对审计实务工作的总结，又是审计理论发展的结果。对于新审计准则体现的审计理念_风险导向审计，有待于进一步深入研究，以更好地指导审计实践。
审计的信息理论篇5
【关键词】自然资源；自然资源信息失真；非财务计量自然资源信息；自然资源审计；非财务计量自然资源信息审计
【中图分类号】F239.44【文献标识码】a【文章编号】1004-5937（2016）20-0122-07
一、引言
土地、水、森林、草原、矿产等自然资源，是经济社会发展的基础。由于自然资源问题的重要性和紧迫性相关联，相应的治理机制也越来越多，自然资源审计是其中之一，美国、加拿大等国家从20世纪70年代就开展了不同形式的自然资源审计，intoSai（internationalorganizationofSupremeauditinstitutions）还成立了专门的工作小组。我国仅以占世界7%的土地、9%的耕地、6%的水资源、4%的森林承载了世界22%的人口，资源、环境与社会经济发展之间的矛盾更为尖锐[1]。党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。
与自然资源审计实践相伴随，自然资源审计的相关研究也得以开展。从自然资源审计实践和理论研究来看，自然资源审计包括的内容较广泛，涵盖的审计主题包括自然资源财务信息、非财务计量自然资源信息、自然资源相关行为和自然资源相关制度。现有文献缺乏关于非财务计量自然资源信息审计基础性问题的系统研究，本文通过对这些基础性问题的系统探究，提出非财务计量自然资源信息审计的基本理论框架①。
本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，从非财务信息审计角度，梳理自然资源审计的相关文献；然后，从理论上分析非财务计量自然资源信息审计的基础性问题，形成一个关于非财务计量自然资源信息审计基本理论的框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
自然资源审计有不少的研究文献，一些机构还组织专门的研讨会，研究主题涉及自然资源审计的若干基础性问题，包括审计动因、审计目标、审计主体、审计范围、审计内容、审计方式方法、审计准则等[2-3]。一般认为，自然资源审计包括自然资源财务审计、自然资源合规审计和自然资源绩效审计[4-5]。
自然资源绩效审计包括对自然资源绩效信息的审计，这些绩效信息包括非财务计量的自然资源信息，一些文献提出，由于利益驱动，这些非财务计量的自然资源信息很可能纵，所以，需要对这些信息进行审计，一些文献还讨论了这些信息的审计方法[6-9]。
现有文献虽然确认了非财务计量自然资源信息的审计需求，有些文献还涉及到审计方法，然而，总体来说，关于非财务计量自然资源信息审计的基础性问题尚缺乏系统研究。本文拟致力于此，从理论上分析非财务计量自然资源信息审计的基础性问题，提出非财务计量自然资源信息基本理论框架。
三、基本理论框架
（一）非财务计量自然资源信息审计需求
从某种意义上来说，自然资源是大自然赋予全人类的资源，由于人类社会存在国家，所以，有些自然无国界，属于全世界人民所有，而许多的自然资源有国界，属于某一国的人民所有。然而，自然资源的管理、使用并不是全体人民，而是一部分人，这样一来，自然资源的所有者和自然资源的管理及使用者之间就形成了委托关系。在这种委托关系中，人民作为所有者是委托人，而自然资源的管理及使用者是人，在许多情形下，自然资源的管理及使用者还区分不同的层级，例如，中央政府和地方政府之间及不同层级的地方政府之间，从而出现委托链。处于这个链条中的人，在正常情形下都会具有自利和有限理性这两大类人性特征，在信息不对称和环境不确定的情形下，人有可能产生机会主义行为，也可能发生次优行为，从而出现问题和次优问题，正是这些问题，导致自然资源问题，甚至危及人类的可持续发展。就中国来说，一方面自然资源稀缺，人均淡水资源拥有2113立方米，仅是世界平均人均淡水资源的1/3；我国人均耕地为1.43亩/人，不足世界平均水平的40%；我国矿产人均仅为世界平均水平的58%；我国森林人均量仅为世界平均水平的1/5[10]。另一方面，资源利用效率低，据《世界能源统计回顾2011》数据显示，就单位GDp能耗，2011年度中国GDp能耗是日本的4.39倍、德国的4.18倍、美国的2.38倍、印度的1.07倍。②同时，长期以来，中国官员的晋升概率与地区经济增长存在很强的正相关关系，这种过分关注GDp的晋升锦标赛模式，使得各级党政领导干部逐渐形成以牺牲资源、环境为代价，谋取地区经济增长的路径依赖。所以，中国的资源环境问题已经十分严峻[9]。
在严重的资源环境问题中，非财务计量自然资源信息失真是其中的重要方面。由于人性自利和有限理性，自然资源管理和使用者提供的自然资源信息失真，通过这些失真的自然资源信息获取利益，例如，就森林资源来说，对于采伐森林资源，采伐的实际数据远多于报告的数量；对于植树造林，则报告的造林面积远多于实际造林面积，无疑，这种信息的失真有利益驱动下的故意操纵[11]，其他的自然资源也存在类似的问题。
针对严重的自然资源问题，相应的治理机制也逐步建立起来，《中华人民共和国宪法》第九条规定，矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有；由法律规定属于集体所有的森林和山岭、草原、荒地、滩涂除外。国家保障自然资源的合理利用，保护珍贵的动物和植物。禁止任何组织或者个人用任何手段侵占或者破坏自然资源。同时，还针对不同的自然资源，颁布了专门的法律，例如，先后颁布了《中华人民共和国矿产资源法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国水法》《中华人民共和国森林法》《中华人民共和国草原法》《中华人民共和国环境保护法》等，此外，还有许多的行政规章。通过上述法律法规，建立了自然资源治理机制，其中包括非财务计量自然资源信息失真的治理机制，审计是其中的治理机制之一。
审计成为治理非财务计量自然资源信息失真的机制之一，与审计的技术特征相关。非财务计量自然资源信息属于统计信息，都有规定的计算方法和程序，如果信息报告人遵守了这些计算方法和程序，一般就认为自然资源信息不存在失真，如果严重偏离了这些计算方法和程序，就认为自然资源信息失真[12]。从技术特征来说，审计恰恰就能对特定事项与既定标准之间的一致性发表意见，就非财务计量自然资源信息来说，特定事项就是非财务计量自然资源信息，既定标准就是关于这些信息的计算方法和程序之规定，审计可以采用系统方法，围绕非财务计量自然资源信息收集证据，对这些信息是否存在失真形成判断。当然，审计成为治理非财务计量自然资源信息失真的机制只是一种可能的需求，是否真正得以成为现实机制，还要依赖于委托人对不同治理机制的治理成本和效果的综合考虑，如果审计机制的治理成本低且效果好，则审计就会从可能的需求成为现实需求。
（二）非财务计量自然资源信息审计本质
非财务计量自然资源信息审计本质是指什么是非财务计量自然资源信息审计，很显然，它离不开审计一般，也离不开自然资源审计，具有审计一般的属性，属于自然资源审计的一部分。一般认为，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[13]，自然资源审计也应该具有上述本质特征，只是在此基础上，增加了自己特有的本质属性，根据这个原则，笔者认为，自然资源审计可以表述如下：自然资源审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证自然资源经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这个概念将自然资源审计的对象限定到自然资源经管责任，自然资源审计是将审计一般应用到自然资源经管责任，或者说，是审计一般在自然资源经管责任中的体现，当然，由于审计范围的不同，自然资源审计也会呈现自己的一些特征，例如，审计客体、审计主体、审计取证、审计报告等。一般来说，审计一般的审计主题包括财务信息、非财务信息、行为、制度，自然资源审计是对自然资源经管责任作为审计对象的审计，其审计主题同样包括上述四个方面：自然资源财务信息、非财务计量自然资源信息、自然资源相关行为和自然资源相关制度。
非财务计量自然资源信息审计属于自然资源审计的主题之一，根据自然资源审计的定义，笔者认为，非财务计量自然资源信息审计可以表述如下：非财务计量自然资源信息审计是以系统方法独立鉴证自然资源经管责任相关的非财务计量信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这个定义，进一步限定了审计对象的范围，从自然资源经管责任收缩到自然资源经管责任相关的非财务计量信息，关注问题的角度仍然是问题和次优问题，当然，这里的问题和次优问题是与非财务计量自然资源信息相关的，不是一般意义上的问题和次优问题，综合表现为非财务计量自然资源信息失真，包括由于自利而产生的有意操纵，以及有限理性而产生的无意错误。
非财务计量自然资源信息审计本质还有一个涵义，就是其审计功能。一般认为，审计具有鉴证、评价和监督三个功能，对于非财务计量自然资源信息审计来说，上述三大功能可以同时具备。就鉴证来说，前已述及，可以采用系统方法，围绕非财务计量自然资源信息收集证据，判断其与既定标准之间的一致性，这已经体现了鉴证的本质内涵。就评价来说，一些非财务计量自然资源信息体现了人的自然资源经管责任履行情况，如果能找到恰当的绩效标杆（例如，工作计划、具有可比性的同类单位），可以将鉴证后的自然资源经管责任绩效信息与这些标杆进行比较，以确定人自然资源经管责任绩效的等级。就监督而言，对于发现的非财务计量自然资源信息失真，如果委托人授权，审计机构可以对直接责任人或责任单位进行处理处罚。总体来说，非财务计量自然资源信息审计可以具有鉴证、评价和监督三大功能。当然，这三大功能能否成为现实功能，依赖于委托人的需求和决定，委托人会根据其自身的利弊得失做出选择，但是，无论如何，鉴证功能是基础性，不具有选择性。
（三）非财务计量自然资源信息审计目标
一般来说，审计目标区分为终极目标和直接目标，前者是审计委托人的目标，后者是审计人的目标。就非财务计量自然资源信息审计来说，审计委托人授权或委托审计机构对非财务信息进行审计是要支付费用或支出成本的，是将审计作为治理非财务计量自然资源信息失真的机制，审计机制与其他的治理机制组合起来，其最终目标是抑制非财务计量自然资源信息中的问题和次优问题，也就是非财务计量自然资源信息失真。通过审计，如果非财务计量自然资源信息失真越来越少，则委托人的目标就达成了。
对于审计师来说，在非财务计量自然资源信息中，其直接目标是提供审计委托人满意的审计产品，这些审计产品包括鉴证产品、评价产品和监督产品。非财务计量自然资源信息鉴证产品的主要内容是鉴证非财务计量自然资源信息是否存在问题和次优问题，也就是是否存在失真，也可以称为信息的真实性，通常以审计鉴证报告的形式出现。评价产品是在非财务计量自然资源信息表征人自然资源经管责任履行绩效的情形下，将鉴证后的信息与一定的标杆进行比较之后得出的绩效等级结论，通常以评价报告的形式出现。监督产品是指将人在非财务计量自然资源信息方面存在失真的情形下，委托人授权审计师对直接责任人或责任单位做出的处理处罚，通常以审计决定的形式出现。上述三种审计产品中，鉴证产品是基础性的，不具有可选择性，而评价产品和监督产品是否出现，由委托人的需求所决定。
（四）非财务计量自然资源信息审计客体
一般来说，审计客体是委托关系中的人，是经管责任的承担者[13]。非财务计量自然资源信息审计也不例外，其审计客体是自然资源信息经管责任的承担者。由于我国的自然资源属于国有，然后通过法律程序交付一定的单位来使用，所以，自然资源信息委托关系也区分为两种情形，一是政府层面的委托关系，二是单位内部的委托关系。这两种情形下的审计客体不同。
就政府层面的委托关系来说，由于我国是单一制国家，上级政府对下级政府具有较大的领导作用。在不考虑上级政府的情形下，就某一层级的政府来说，自然资源委托关系及其审计客体如图1所示。
在图1中，可能的审计客体用虚线表示。自然资源监督部门是本级政府的人，而自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位，在政府自然资源监督部门的监管下，履行各自的与自然资源相关的职责，上述四类单位都是自然资源经管责任的承担者，都要提供某些非财务计量自然资源信息，都有可能成为非财务计量自然资源信息审计客体。那么，政府本身是否要成为非财务计量自然资源信息审计客体呢？首先，各级政府都是本级公众的人，所以，也存在自然资源经管责任报告问题，也应该成为审计客体，但是，此时的审计主体可能就不能是本级政府本身建立的审计机构；其次，在单一制国家中，各层级政府之间也存在委托关系，下级政府是上级政府的人，从这个意义上来说，下级政府也有责任向上级政府报告自然资源经管责任履行情况，所以，也要成为非财务计量自然资源信息审计客体。
至于单位内部的自然资源委托关系及其审计客体，主要存在于自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位，如果这些单位实行分级管理，则其内部也形成了自然资源委托关系，从而下级单位有责任向上级单位报告其承担的自然资源经管责任履行情况，这其中就包括非财务计量自然资源信息，所以，这些下级单位也成为审计客体。
（五）非财务计量自然资源信息审计内容
非财务计量自然资源信息审计内容是自然资源实物量统计与核算信息，包括两类信息，一是自然资源的数量、质量现状及利用情况，二是自然资源各分类实物存量和增减流量统计与核算信息，按照《中国自然资源手册》，自然资源资产分为土地资源资产、矿产资源资产、能源资源资产、水资源资产、气候资源资产、森林资源资产、草地资源资产、海洋资源资产和其他资源资产九大类资产，这些自然资源都分别有各自的实物量统计与核算信息[14]，归纳起来，非财务计量自然资源信息审计内容如表1所示。
当然，自然资源实物量统计与核算信息会有一定的核算体系，1993年联合国统计司建立了与国民经济核算体系（Sna）相一致的、可系统地核算环境资源存量和资本流量的框架，即综合环境与经济核算体系（Systemofintegratedenvironmentalandeconomicaccounting，Seea-1993）。2003年，联合国修订了Seea-1993，修改后版本简称Seea-2003，这个版本详细说明了自然资源的物理量、混合环境-经济账户及其估价方法[15]。2012年，Seea中心框架（简称Seea-2012）应运而生，该框架增加了环境退化及相关措施和评估方法的讨论[16]。一些国家还颁布了自然资源会计准则，澳大利亚颁布实施了水会计准则，以物理流量为计量单位，采用复式记账法，由水报告主体定期编制三张水会计报表，即水资产和水负债表、水资产和水负债变动表（损益表）、水流量表，通过这些表格来描述、计量、记录和报告重要地区水资源的增减变动[17]。党的十八届三中全会提出要探索编制自然资源资产负债表，这里的自然资源资产负债表是关于自然资源的信息系统，按实物量编制的自然资源资产负债表提供的信息就是非财务计量信息。
（六）非财务计量自然资源信息审计主体
审计主体的基本要求有两个方面，一是独立性，二是专业胜任能力。由于专业胜任能力是动态的，现时没有的专业胜任能力，假以时日，是可以建立的，从长远来看，专业胜任能力并不是实质性审计主体的实质性条件。所以，笔者主要从独立性角度来讨论非财务计量自然资源信息审计主体。
对独立性有不同的理解，一种观点认为，独立性是审计师独立于审计客体；另一种观点认为，审计师要同时独立于审计客体和审计委托人。
在非财务计量自然资源信息审计中，政府审计、民间审计和内部审计都可以成为审计主体，但是，不同情形的独立性不同。
对于政府审计来说，图1所示的审计客体中，政府审计能独立于自然资源监管部门、自然资源使用单位、自然资源管理单位和自然资源生产单位，但是，不能独立于本级政府，所以，一般情形下，除了本级政府之外的审计客体，本级政府审计机关都具有独立性，当本级政府作为审计客体时，一般要由上级政府审计机关作为审计主体。当然，由于我国是单一制国家，各级地方政府都处于国有自然资源委托链中，对于上级政府是人，对于下级政府是委托人，由于这种双重身份，本级政府可能基于本地区的利益而干扰本级政府审计机关对本级政府下属单位的自然资源相关审计客体的审计，从而使得本级政府审计机关独立性受到损害，在这种情形下，如果由上级政府审计机关作为审计主体，就更具有独立性。
对于民间审计机构来说，是接受业务委托，对一定的审计客体进行审计，从理论上来说，对于所有的审计客体都可以进行审计。但是，从传统习惯及审计权威性来说，在非财务计量自然资源信息审计客体中，民间审计适宜作为自然资源使用单位、自然资源管理单位和自然资源生产单位的审计主体。在某些情形下，民间审计还可以接受业务委托，对内部审计范围的审计客体进行审计。需要说明的是，这里的民间审计是广义的，包括具有非财务计量自然资源信息审计专业胜任能力和资质的各种中介机构。
就内部审计组织来说，其审计客体是本单位内部实行分级管理的下级单位，如果自然资源监管部门、自然资源使用单位、自然资源管理单位和自然资源生产单位实行分级管理，并建立了内部审计制度，则这些单位内部的下属单位都是其内部审计组织的审计范围。
总体来说，不同情形下的非财务计量自然资源信息审计主体归纳如表2所示。
关于非财务计量自然资源信息审计主体，最后要讨论的问题是，自然资源监管部门能否作为非财务计量自然资源信息审计主体？一种观点认为，自然资源监管部门可以结合其监督工作，一方面可以作为下级政府非财务计量自然资源信息的审计主体，另一方面，对于受到监督的本级政府下属的自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位，完全可以作为这些单位的非财务计量自然资源信息审计主体。从专业胜任能力来说，自然资源监管部门完全可以作为这些单位的审计主体。然而，审计主体的另一个重要条件是独立性，所以，自然资源监管部门能否作为审计主体的关键在于其能否保持独立性。笔者认为，在许多情形下，可能并不具有独立性，就本级政府来说，自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位的自然资源信息，如果汇集起来，可能就表明自然资源监管部门的绩效，如果上述单位操纵自然资源信息，结果是粉饰了自然资源监管部门的绩效，从而就会失去审计所要求的独立性；当然，如果上述单位操纵自然资源信息，结果是损害了自然资源监管部门的绩效，这种情形下，审计所要求的独立性并没有损害。但是，事先并不知道这些单位会如何操纵自然资源信息，所以，就本级政府来说，自然资源监管部门不宜作为审计主体。就下级政府来说，在许多情形下，上级政府自然资源绩效是下级政府自然资源绩效的汇集，如果下级政府操纵自然资源信息，其结果是有利于本级政府自然资源绩效，自然资源监管部门就失去监管独立性；如果下级政府操纵的结果是损害于上级政府自然资源绩效，则独立性并未受到损害。但是，事先并不知道下级政府如何操纵自然资源信息，总体来说，自然资源监管部门不宜作为下级政府自然资源信息的审计主体。更为重要的是，自然资源监管部门还负责执行甚至制定自然资源相关政策，而自然资源信息很大程度上可能表明这些政策的绩效，自然资源监管部门对于这类信息无疑不具有独立性。
（七）非财务计量自然资源信息审计方法
审计方法包括的内容很丰富，从基本审计理论的角度出发，这里仅讨论其中的审计取证模式。非财务信息审计取证包括命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式[18]，对于非财务计量自然资源信息审计来说，各种模式都有可能应用。
1.命题论证模式
会计报表审计采用的是命题论证模式，这种模式的特点是将审计总命题（也就是审计总目标，即会计信息真实性或公允性）分解为各种具体命题（也就是具体审计目标），围绕具体命题获取证据，通过具体命题的证明来证明总命题。这种取证模式的前提是存在可追踪的信息链，例如，从会计报表追踪到会计账簿，从会计账簿追踪到记账凭证，从记账凭证追踪到原始凭证，从原始凭证追踪到实物、交易对方或当事人，等等。在某些情形下，某些非财务计量自然资源信息也具备完整的信息链，此时，也可以采用命题论证模式。例如，澳大利亚政府部门制定并颁布实施了水审计准则，它借鉴了财务会计报告的审计准则，把水审计的保证作用分为合理保证和有限保证两种类型，对审计目标、职业怀疑和职业判断、审计计划及重要性、理解水会计报告主体和环境，以及确认和评估重大错报风险、对评估的重大错报风险进行反映并实施进一步审计程序、期后事项的审计、审计质量控制、形成审计意见、审计报告的格式和内容等做了具体详细的规定[17]。
2.数据流程模式
当信息本身无法鉴证时，如果信息产生的过程是值得依赖的，则信息本身也就具有可依赖的基础。一些非财务计量自然资源信息本身未能形成完整的信息链，从而不具有可追踪性，此时，如果这些信息的产生流程是可以评估的，当评估结果的流程值得依赖时，根据这个流程产生的信息也就值得依赖；当然，如果流程评估的结果不值得依赖，则不能就此推断其产生的信息也不值得依赖，而是无法表示意见。
3.数据分析模式
非财务计量自然资源信息之间，非财务计量自然资源信息与其他信息之间，可能具有某些逻辑关系，数据分析模式通过各种方法，验证非财务计量自然资源信息的逻辑关系，通过逻辑关系是否存在来判断非财务计量自然资源信息是否失真。当非财务计量自然资源信息逻辑关系存在时，可以判断非财务计量自然资源信息基本值得依赖；当非财务计量自然资源信息逻辑关系不存在时，要作为疑点进行追踪，如果追踪发现了具体的失真事件，就可以得出结论，如果追踪未能发现具体的失真事件，则是无法表示意见。
4.专业测量模式
许多非财务计量自然资源信息是对自然资源物理量的表征，在许多情形下，可以通过具有专业胜任能力的机构或人士对自然资源物理量进行测量，以验证这些信息的真实性。例如，对于森林资源、土地资源，可以通过航测的方法确定其数量。当然，这种取证模式的成本较高，并且具有一定的时间要求。
上述四种模式中，不同取证模式所支持的审计意见保证程度不同，一般来说，命题论证模式和专业测量模式支持合理保证审计意见，而数据流程模式和数据分析模式支持有限保证审计意见。如果审计委托人只要求有限保证审计意见，则数据分析模式具有广泛的适用性，特别是在大数据时代，其审计成本低、效率高。
（八）非财务计量自然资源信息审计环境
审计环境理论关注两个问题，一是审计环境如何影响审计，二是审计如何影响审计环境，非财务计量自然资源信息审计也不例外。从审计环境对其影响来说，一方面会影响非财务计量自然资源信息审计实务，另一方面会影响其相关的审计理念。就前者来说，重要的路径之一是审计环境影响其审计取证模式的选择，例如，没有地理信息系统的产生，就不可能有航测等技术在非财务计量自然资源信息审计中的应用；就后者来说，审计环境会影响人们对非财务计量自然资源信息审计的认识，例如，党的十八届三中全会之前，人们并没有将自然资源审计作为很重要的事项，但是，当党的十八届三中全会提出对领导干部实行自然资源资产离任审计之后，社会各界对自然资源审计的认识发生了重大变化，现在的问题已经不是是否要审计，而是如何审计，政府环境对自然资源审计产生了重要的影响。
关于非财务计量自然资源信息审计如何影响审计环境，总的路径是通过审计终极目标的达成，抑制非财务计量自然资源信息审计失真，通过信息失真的减少，进而促进自然资源信息使用、管理、生产及监管行为的优化，提高自然资源的使用效率和效果。
四、结论和启示
由于人性自利和有限理性，非财务计量自然资源信息可能失真，审计是治理机制之一，本文从理论上分析非财务计量自然资源信息审计的几个基础性问题，提出非财务计量自然资源信息审计基本理论框架。
从审计需求来说，由于人性自利和有限理性，导致严重的自然资源问题，非财务计量自然资源信息可能失真是这种问题的内容之一，也是这种问题的原因之一，由于审计特征的技术属性，非财务计量自然资源信息审计成为应对非财务计量自然资源信息失真的机制之一。
从审计本质来说，非财务计量自然资源信息审计是以系统方法独立鉴证自然资源经管责任相关的非财务计量信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排，可以同时具有鉴证、评价和监督的三大功能。
从审计目标来说，最终目标是抑制非财务计量自然资源信息中的问题和次优问题，也就是非财务计量自然资源信息失真；直接目标是提供审计委托人满意的审计产品，这些审计产品包括鉴证产品、评价产品和监督产品。
从审计客体来说，自然资源信息经管责任的承担者都是非财务计量自然资源信息审计客体，包括政府、自然资源监督部门、自然资源使用单位、自然资源管理单位和自然资源生产单位。
从审计内容来说，是自然资源实物量统计与核算信息，包括两类信息，一是自然资源的数量、质量现状及利用情况，二是自然资源各分类实物存量和增减流量统计与核算信息。
从审计主体来说，政府审计机关是国有自然资源经管责任承担者的主要审计主体，民间审计机构接受委托可以对任何审计客体进行审计，内部审计组织对单位内部的自然资源经管责任承担者进行审计。
从审计方法来说，命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式都有可能应用，命题论证模式和专业测量模式支持合理保证审计意见，而数据流程模式和数据分析模式支持有限保证审计意见。
从审计环境来说，一方面，审计环境通过审计实务和审计理念两个路径影响非财务计量自然资源信息审计；另一方面，这种审计也通过其审计产品的使用，作用于审计环境，影响自然资源使用的效率和效果。
本文的研究启示我们，包括非财务计量自然资源信息在内的自然资源审计是应对自然资源问题的重要机制，而要真正建构这种审计机制，并且使其发挥作用，必须系统思考，协调考虑相关的审计制度元素。
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审计的信息理论篇6
审计本质理论的发展：审计本质经历了查账论、信息论、方法过程论、经济监督论到经济控制论的一个过程。
（一）查账论“查账论”认为审计就是对被审计单位的账务进行检查，这是对审计最原始的认识。在审计产生初期，主要起着查帐和对会计进行监督的作用，因此审计主要作用就被认为是审查账务处理是否符合会计规范，是否真实、合理、合法。审计的对象随着实践的发展逐渐发展，经历了由账簿到报表再到原始凭证的过程。其内容和形式得到了充分的丰富和发展，审计的方法得到了极大地创新，这时候查账显然已经不是审计的全部工作内容，因而，“查账轮”失去了存在的土壤，最终被历史所淘汰。
（二）信息论“信息论”始于20世纪60年代，并逐渐完善并形成体系。“信息论”的主要观点是认为审计就是提供利益相关者所需要的可靠并相关的信息，优化经济资源的配置效率。后期的审计“信息论”逐渐分化为信息传递论学派和信息系统论学派。“信息传递论”学派认为，投资者在投资时为了让自己的资本增值，即资本的有效配置，需要可靠而相关的信息作为决策的指南，而审计保障了这种符合标准要求的信息可靠以及有效传递；“信息系统论”则认为审计所提供的会计信息是一个整体，只有系统地进行分析才能够达到审计的目的。但只注重结果，没有体现过程，因此逐渐被方法过程论所代替。
（三）方法过程论“方法过程论”产生于20世纪70年代，主要贡献是认为审计是一种系统的方法和过程。1973年，美国会计学会基本审计概念委员会在其出版的《基本审计概念说明》给出对审计的新的定义，认为审计是“为确定关于经济行为及经济现象的结论和所制定的标准之间的一致程度，而对与这种结论有关的证据进行客观收集、评定，并将结果传达给相关利害关系人的系统过程”。这个定义标志着查账论彻底被方法过程论代替，承认审计是一个系统的过程，这个定义在当时的经济条件下是比较中肯的审计定义，至今也有一定的指导意义。
（四）经济监督论“经济监督论”认为审计是一项经济监督活动。“经济监督论”是由我国学者首先提出的一种关于审计本质的观点。这种观点是在我国社会主义初级阶段，十一届三中全会以后，国家百废待兴、经济初步发展、审计处于萌芽状态的背景下产生的一种理论。在这种历史条件下，计划经济依然主导着人们的观念，市场经济处于非主流状态，监督经济运行势必成为衡量和考核计划经济完成情况的重要尺度，审计在经济生活中所扮演的角色也就主要是监督经济运行作用了。但这种观点是典型的将审计职能片面地概括为审计本质的观点。
（五）经济控制论“经济控制论”是蔡春教授在其博士论文《审计理论结构研究》中提出的。该观点认为审计是因受托责任的履行而产生的，其目的就是为了更有效地履行受托义务的契约，达到委托方控制受托方经济活动的目的。“经济控制论”在审计理论的发展中具有里程碑的作用，将人们对审计的认识提到了较高的层次。但笔者并不完全赞同审计就是控制经济活动的观点。其一，控制具有很强的外部性，不是审计的内在属性，容易受到外部条件的制约。其二，除了控制经济运行以外，人们也期望通过审计的咨询、纠错等职能来提供建设性意见，因此经济控制论只能说体现了审计比较核心的作用。
（六）免疫系统论2008年3月31日，在中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上，刘家义审计长第一次系统地阐述了“审计免疫系统论”，该理论的核心是认为审计的本质就是一个国家经济社会运行的免疫系统，其首要任务是保障国家安全，其最高目标是维护人民当家作主的根本利益。审计免疫系统论从审计与整个经济运行关系的角度创造性地提出了审计的本质。是将马克思主义国家学说与社会经济发展的更深层次的基础上提出的对审计本质的全新认识，对审计理论和实务的发展具有跨时代的意义。
二、审计免疫系统论对审计本质的影响
审计“免疫系统论”认为在经济社会运行中，审计发挥着免疫功能，是国民经济发展的有效保障，犹如人体的免疫系统，能够预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险。
（一）“免疫系统”论对审计本质的创新（1）“免疫系统”理论，是对审计本质认识的深化和创新，是在对哲学、生物学、审计学、经济学、管理学等各门学科融会贯通之后高屋建瓴的建树。从审计的发展历程来看，人们对审计的认识由表及里，逐步深入，最终发现审计之于国民经济犹如免疫系统之于人体，没有免疫系统，如同人体的大门为各种疾病的进入敞开着，而一个组织的经济活动如果没有审计，自然为舞弊、贪污、挪用、玩忽失职等各种犯罪活动大开便利之门，那么经济活动势必难以健康为继，整个经济系统就失去了得以正常运行的保障。因此，刘家义审计长提出的审计免疫系统论是对审计理论的最佳诠释，既形象地说明了审计的活动过程及作用机理，又深入地升华了审计的作用及本质。（2）“免疫系统论”是动态的审计。事物都是运动、变化和发展，审计也不例外。而前面的“查账论”、“经济监督论”、“经济控制论”和“信息系统论”等审计理论都是从静态、被动和单一的角度对审计本质的概括，而“免疫系统论”则是从动态、主动和全面的角度对审计本质的概括。正如人体的免疫系统需要不断运动才能提高免疫力一样，审计这个“免疫系统”同样也必须通过运动才能得以维系。如果审计免疫系统不在实践中相互配合、逐渐磨合、创新发展，那么免疫只能流于口号。“免疫系统论”全面、系统地回答了什么是审计、为什么审计、审计的主体是谁、怎样审计以及审计的标准是什么等一系列关于审计的问题。审计免疫系统符合中国特色社会主义下人民当家作主的宗旨，将维护国家和人民财产安全作为审计最终目标和行为准则，是在中国现有条件下对审计本质最深刻的认识。
（二）免疫系统论对审计本质的发展（1）免疫系统论对审计本质有了很多新认识。通过对审计“免疫系统论”的深入系统的分析，笔者认为只有深刻认识审计过程的最终产品审计信息，才能够更透彻地理解审计的本质。审计实质上就是一个通过审查、评价等审计手段最终生产出审计信息的过程，并将这一最终产品输出给产品的消费者（利益相关者）。这些审计产品即审计信息是对被审计单位一定会计期间的经济活动及经济行为与法律、法规、制度等审计标准之间相符程度的审计。
（2）免疫系统论明确了审计在本质上与其他经济活动的根本区别。审计与会计是联系最紧密的，以会计为例，会计也能起到经济监督、经济控制、提供系统会计信息等作用，因此以前的理论既可以作为审计的本质也可以作为会计的本质，也就是说以前的关于审计本质的理论没有明确审计本质上与其他经济活动的区别，不足以概括审计的本质和内涵。而“免疫系统”则是审计所特有的本质，是可以将审计与其他经济活动区别开来的特性，在经济活动中，唯有审计才具有“免疫系统”的功能，因此审计“免疫系统”论更好地揭示了审计的本质。
（3）免疫系统论揭示了关于审计本质的更深层次的内容。虽然不能说“免疫系统论”就是审计的最好理论，因为随着经济的发展，理论还要在实践中逐渐发展。但是“免疫系统论”确实揭示了一些关于审计的更深层次的内容。首先，免疫系统论明确了企业的契约关系，在制度经济学中，把企业看成是一个企业的集合体，委托人和人均是契约双方的主体，委托方为了更好地监督受托方必然要通过一种机制来制衡、检验、控制人的行为以便维护自己的利益，减少人的逆向选择和道德风险，这种重要的机制从财务控制的角度就是审计，而审计免疫系统论恰好概括了这一机制，即形成一个有效的免疫系统有效降低风险和成本。其次，免疫系统论是为审计的实务提供了指南，如何更好更有效地审计，必须要从各个环节深入把关，使之形成一个免疫系统，这样就可以抵御经济活动中的各种障碍、矛盾和风险。
（4）免疫系统论为审计理论的发展指明了方向。可以将整个审计过程分解为“两个阶段，一种产品。“两个阶段”，即生产阶段和输出阶段，“一种产品”即审计信息。审计实务就是经过这两个阶段并生产出合格审计产品的过程。如：在审计信息的生产阶段，主要应该重点关注如何将高质量的审计信息生产出来，因此必须重点做好审计方法、审计工具、审计流程设计、审计信息的检验、审计人员的素质培训以及生产效率等问题；在审计信息的传递阶段，重点关注以什么样的的方式将哪些信息以恰当的渠道传递出去。就这一种产品审计信息而言，需要确定审计信息的性质、内容、载体和审计信息的质量。在两个不同的阶段同时发挥免疫系统的功能，才能将经济活动中的障碍、矛盾和风险消灭在萌芽状态。总之，免疫系统论为审计理论和审计实务的发展指明了方向，也为审计理论体系的构建奠定了坚实的基础。
[本文系湖北省审计厅项目“免疫系统论对审计理论与实务的影响”阶段性研究成果]
审计的信息理论篇7
论文关键词：内部控制，内部控制鉴证报告，委托理论，保险理论，信号理论
近年来的会计信息失真问题引起了全社会的普遍关注，上市公司的经营者为了私利的最大化对财务报告进行包装，以完美的财务报告来取悦投资者，不仅挫伤了广大投资者的积极性保险理论，而且使投资者对财务报告产生了一种不信任的感觉。财务报告信息失真，其中一个很重要的原因是上市公司内部控制的严重缺位和失灵。在目前我国证券市场还不够成熟的情况下，投资者开始关注上市公司内部控制的情况，并认识到内部控制是影响会计信息可靠性的重要因素；上市公司的经营者和管理者同样注意到仅仅披露财务报表不能给投资者提供更加真实和具有说服力的信息，从而企业自愿披露内部控制鉴证报告来满足各方使用者的需要。
任何事物都有某种客观需要，在特定条件下产生并遵循一定的规律向前发展演进的，作为社会经济生活中重要组成部分的审计亦是如此小论文。审计动因是指审计产生、存在与发展的动力和原因。主要的审计动因理论包括信息理论、理论、委托责任理论、保险理论、冲突理论。其中，保险理论认为审计动因是风险的分担；理论认为审计动因在于促进股东利益和企业管理者人员的利益达到最大化并缓解两者之间的矛盾；信息理论认为审计动因在增进财务信息的价值，提高财务信息使用者决策人员的利益达到最大化。本文从理论假说、保险理论假说、信息理论假说角度来研究上市公司自愿披露内部控制鉴证报告的动因。
一.理论假说
财产所有权与经营管理权的分离保险理论，这种分离必然形成了所有者与管理者之间的委托和受托这样一种经济责任关系，也就是委托人和人的关系。由于委托人和人的目标不一致，导致了委托问题。正是由于委托人与人存在着利益冲突，使得委托人往往倾向于通过与人达成的契约来解决因目标差异而产生利益冲突。对行为责任的履行情况进行报告正是所有者能够用以监督管理人履行契约关系的一种手段或途径，而管理者则有责任和义务是如实地向所有者反映行为责任的落实与执行情况小论文。由此可见，信息披露制度是缓解管理者和所有者冲突的有效的制度设计之一，也说明了理论为信息披露制度提供了理论依据。
就上市公司自愿披露内部控制鉴证报告而言，管理者有责任确保公司内部控制的合理完整有效，保证公司的正常有序高效的运转保险理论，从而披露内部控制鉴证报告有利于管理者证明其工作并检验其对公司的诚信；所有者不仅仅通过财务报表了解公司的财务情况更要通过注册会计师的内部控制鉴证报告的披露了解公司的业务运转情况和财务信息是否得到有效合理的处理和反映。上市公司内部控制鉴证报告的披露合理有效的缓解了管理者和所有者之间的矛盾使两者利益最大化。
二.保险理论假说
上市公司披露财务报告信息需要注册会计师的审计，一方面各方报表使用者可以理智的获取信息，另一方面上市公司通过注册会计师的审计可以规避风险，对自身的财务信息进行审核并做出正确的披露，给信息使用者一个透明的信息。但在一些列虚假财务报表曝光使信息使用者对其上市公司丧失信心的时候，上市公司开始注意到仅仅通过财务报表的披露是远远不够的，逐渐认识到内部控制对于财务信息的重要性，为了重塑披露信息在证券市场上的重要地位，各大上市公司开始寻求资深注册会计师对公司的内部控制进行鉴证和披露保险理论，从而降低信息使用者的风险，有利于提高企业形象和分散风险的作用。但目前，有人认为保险理论在我国并不能做到，由于证券体制的不健全和使用者取证难的现实状况，保险理论在我国难以实现。
三.信息理论假说
自愿审计动机与信号假说有着天然的联系。审计是一项有成本的行为，在有关法律、法规未作强制审计要求的情况下，上市公司之所以愿意负担审计成本，自愿聘请注册会计师对其内部控制进行审计，其动机很可能是向财务信息使用者发送信号小论文。事实上保险理论，上市公司自愿聘请注册会计师对其内部控制进行审计这一行为本身就是信号，意在向外界表明自己提供的财务信息可靠，增加信息的可信性。
1.会计信息与内部控制相关性需要披露内部控制鉴证报告
由于公司的会计信息与内部控制密切相关，注册会计师进行内部控制鉴证有助于发现公司内部控制的缺陷；注册会计师进行内部控制鉴证有助于寻找并改善内部控制的薄弱环节；注册会计师进行内部控制鉴证有助于促进企业内部控制的健康发展。
上市公司聘请注册会计师对公司进行内控控制鉴证，首先，避免了企业内部审计师作为公司员工的关系，内部审计师对公司的内部控制状况有所隐瞒，或者碍于内部管理人员个人之间的关系不愿按原则披露；其次，内部审计师所接触和了解到的企业内部控制状况不如外部注册会计师了解该行业及企业内部控制状况全面保险理论，外部注册会计师更加熟悉和掌握企业内部控制流程及有效合理性；最后，注册会计师较企业内部审计师更加注重其在审计市场中自身的声誉，注册会计师在审计过程中会更加严谨，以便提供给报告使用者以清晰透明的企业内部控制鉴证报告。
任何一个企业有序高效的运作都离不开有力的内部控制机制。会计信息与内部控制的关系就如同水与过滤系统的关系，水在经过各各过滤环节都会有效的去除杂质最终得到纯净水，如果某一过滤环节出现问题最终不会得到我们想要的纯净水。内部控制在上市公司中它设计的是否完整、是否合理、是否有效都将影响会计信息的真实有效性。仅仅通过财务报表的披露并不能让信息使用者更加清晰了解上市公司的整体情况，只有通过内部控制信息的有效披露才可以让使用者了解企业，达到信息披露的目的。
可见，上市公司聘请注册会计师对公司进行内部控制鉴证保险理论，加强内部控制制度建设，从而提高会计信息的质量，并完善内部控制制度，有利于上市公司会计信息披露质量的提高小论文。
2.上市公司的筹融资动机需要披露内部控制鉴证报告
对于有新发行证券再融资的公司来说，银行等金融机构会要求借贷款企业提供近三年的财务报告和最近的中期报告，并对企业年度报告进行审计要求，对企业的内部控制报告并没有要求但我国近几年也要求一些金融企业提供内部控制鉴证报告而其他企业没有相关规定；并且，在筹融资的过程中，存在信息不对称的问题保险理论，一类是签订贷款契约之前的信息不对称导致的逆向选择问题，另一类是签订贷款契约之后的信息不对称所导致的道德风险问题。诸如上述问题归根结底就需要有一个良好资金流向监管，而它则需要上市公司有着有效的内部控制做保证，从而上市公司内部控制鉴证报告的披露势在必行。
3.审计声誉和审计质量促使上市公司自愿披露内部控制鉴证报告
声誉常指获得社会公众信任和赞美的程度，通常由知名度、美誉度和信任度构成。高质量审计的声誉则可以认为社会公众对会计师事务所的审计质量予以信任和赞美的程度。既然审计质量可以理解为审计师发现并报告客户财务报告错报的概率，如果一个会计师事务所想要获得高质量审计的声誉，他就必须提供高质量的审计服务，比如发现并且报告更多客户财务报告的错报。
我国注册会计师协会每年对我国的注册会计师进行职业培训和监管并且对一些违规注册会计师进行处罚，说明我国政府为力求塑造一个良好的审计市场不断努力；上市公司也力求四大会计事务所和具有良好声誉的注册会计师进行鉴证。相信我国审计市场的良好声誉渐渐形成。对于投资者来说保险理论，会偏重相信那有良好声誉的审计师所做的鉴证报告，这就促使上市公司寻求具有良好声誉和良好审计质量的审计师进行审计，期望通过审计师的审计对该公司的内部控制做出正确的评估和内部控制进一步的改善，并提供给投资者透明的信息，从而给上市公司带来融筹资的机会小论文。可见，无论从投资者的角度还是从上市公司的角度都倾向于相信具有良好声誉的注册会计师，从而上市公司会自愿寻求审计声誉良好的注册会计师对其进行内部控制鉴证。
4.企业的规模和企业的形象可促使上市公司自愿披露内部控制鉴证报告
大部分上市公司其涉足的领域较多，例如原本以房地产经营为主的上市公司，由于企规模的扩大不断涉足其他行业比如食品加工保险理论，外贸等行业，这就造成投资者和其他相关信息使用者怀疑该上市公司的经营管理能力和企业的运作状况。上市公司渐渐意识到在资本市场上筹融资的重要性，让投资者更加对企业有信心就有必要提供给投资者更加可信和透明的企业内部控制信息，使其相信企业具有良好的运作情况和内部控制机制，确保给投资者以更大的回报。上市公司的内部控制鉴证报告便成为信息使用者较为可信的信息来源，这就促使上市公司自愿披露内部控制鉴证报告。并且,最近财务丑闻不断出现，企业信誉也成为考量企业的一把尺子，财务报表的披露已不能满足信息使用者的需要;信息使用者逐渐意识到内部控制信息的披露更加重要，更为可靠。上市公司同样逐渐意识到内部控制信息的披露有助于提高企业良好运转的形象，并有助于企业改善内部控制使其健康发展。可见，企业的规模和企业形象可促使上市公司自愿披露内部控制鉴证报告。
通过从理论、保险理论、信息理论的研究分析，可见，在国家法规的不断完善、监管力度的加大及信息使用者对信息质量要求不断提高的情况下，上市公司不断意识到披露内部控制鉴证报告不仅有利于信息使用者，也有利于上市公司自身的完善和发展。
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审计的信息理论篇8
［关键词］信息系统审计；发展途径；内部控制；计算机审计；it审计；iSaCa体系
［中图分类号］F239.1［文献标识码］a［文章编号］16728750（2012）01005107
从最早介绍国外理论的文章算起，我国对信息系统审计的研究与实践已将近三十年时间。由于实施主体不同，我国的信息系统审计形成了不同的方向，本文主要讨论的是政府审计机关为了更好地履行其审计监督职能而组织开展的政府信息系统审计［1］。
在经历了从理论引进到实践探索、从局部尝试到广泛开展的转变之后，审计人员对政府信息系统审计的发展途径出现了不同的观点，典型而极端的有两种：一种是认为国外的信息系统审计理论已经非常成熟，我国审计机关可以直接引进国外标准，不必浪费时间和精力去做重复工作，即从“国外引进”；另一种则认为国外理论与我国审计机关的实际工作相差甚远，我们不能够也不应该照搬国外模式，而是要根据我国的环境和现实探索自己的模式，即“自主发展”。
这两种观点都有自己的道理，它们都拥有各自忠实的支持者，但同时它们也都存在不同的缺陷。对于大多数在审计机关中从事信息系统审计的人员而言，他们在这两种观点之间常常感到矛盾和彷徨，这使得在政府信息系统审计的目的、内容、方法和过程等问题上都出现了较大的分歧和争议。短期的分歧是正常现象，但长久的分歧则容易进入混乱状态，因此，我们有必要在分析历史和现状的基础上，对我国政府信息系统审计的发展途径做出选择，以促进其健康发展。
一、“国外引进”与“自主发展”的历史和现状
（一）国外信息系统审计体系的引进
众所周知，我国审计机关对信息系统审计的最初理解是从美国等西方国家引入而来。在过去一个时期内，审计人员所做的大量工作是对西方国家信息系统审计思想、理论和方法体系的引进。
1.iSaCa体系的引入
在国外的信息系统审计体系中，最受我国审计人员关注的是由信息系统审计与控制协会（informationSystemauditandControlassociation，简称iSaCa）的由基本准则、审计指南和作业程序三部分组成的信息系统审计准则体系。
在相当长的一段时期内，iSaCa体系是我国审计机关引入的主要内容和研究的主要对象，研究者发表了大量文献对之进行介绍，并就其对我国的借鉴意义展开讨论。可以说，在很多审计人员的理解中，iSaCa就是信息系统审计的代名词。在审计实务中，一些审计人员也展开探索，尝试基于iSaCa体系的信息系统审计。这一时期，iSaCa体系自身也在不断地发展，其涉及范围逐渐扩展到it治理等领域，建立起了《信息系统和技术控制目标》（Controlobjectivesforinformationandrelatedtechnology，简称CoBit）等框架。这些内容同时受到我国审计人员的关注，他们进行了介绍和翻译。
在引进准则体系和理论知识的同时，我国也引入了iSaCa的职业资格认证，注册信息系统审计师（CertifiedinformationSystemsauditor，简称CiSa）成为一段时期炙手可热的职业认证，相关媒体对CiSa进行了大量的报道和介绍，吸引了一批审计人员的关注。
2.Gao体系和iia体系的引入
虽然iSaCa的准则体系受到广泛关注，但其内容偏向于咨询和内部管理，与我国审计机关的经济监督定位存在不小差异，因此部分人员开始将视角转向美国审计署（Governmentaccountabilityoffice，简称Gao）的《联邦信息系统控制审计手册》（FederalinformationSystemControlsauditmanual，简称FiSCam）等信息系统审计体系。
审计人员对Gao信息系统审计体系的引进主要体现为对FiSCam等资料的翻译以及访问美国审计机关后撰写的考察报告。Gao的信息系统审计理论对我国的政府审计机关产生了较大的影响，如FiSCam将信息系统控制分为一般控制和应用控制两大类的做法被我国政府审计机关广泛接受。
同时，审计机关中的部分人员开始关注国际内部审计师协会（instituteofinternalauditors，简称iia）对信息系统审计的理解，对其的《基于风险的信息系统控制评价指南》（GuidetotheassessmentofitGeneralControlsScopeBasedonRisk，简称Gait）、《全球信息系统审计指南》（GlobaltechnologyauditGuide，简称GtaG）等进行了引进和介绍。
3.日本信息系统审计体系的引入
日本是另一个较早开展信息系统审计的国家，通产省于1985年出台了由基本准则、实施准则和报告准则三部分组成的信息系统审计准则体系，并于1996年进行了修订。
我国审计人员对日本信息系统审计体系的引入是比较特殊的，从目前已经出版的书籍和发表的文献来看，直接对其进行学习、翻译、研究和引进的人员很少，主要是间接性的转述或引用。
日本的信息系统审计并不属于审计行业，而是归属于计算机行业，加之语言原因，其准则体系本身并未引起我国审计人员的广泛关注，他们而是把目光主要集中在定义和方法层面之上。审计人员在讨论信息系统审计或者it审计、计算机审计等概念时，大多会提到日本通产省给出的定义，在当前所使用的信息系统审计技术方法中，也有相当一部分受到了日本信息系统审计的影响。
（二）对“国外引进”模式的疑惑和基于现实环境的探索
从“国外引进”的模式存在一个致命的问题，那就是与我国政府审计机关实践之间无法逾越的鸿沟。在这种情况下，审计机关以“国外引进”的模式为基础开展信息系统审计时，在理论、标准与实践之间存在诸多矛盾之处，在实务操作中也就自然而然地进行了变通和调整。
1.由于缺乏与it相关的法规依据，主要依赖业务法规开展工作
审计机关开展信息系统审计时，所遇到的最直接也是最主要的问题就是审计取证和审计定性时缺少法律依据。
在学习和研究阶段，人们所采用的大多是iSaCa和Gao的标准。虽然部分审计机关尝试过依据iSaCa体系开展探索，但大多数审计人员对其并不认同，因为iSaCa的标准显然不能作为我国审计机关进行审计定性的依据。而我国颁布的与信息系统或it技术相关的国家标准中，除了信息系统安全等级分类等少数几个是强制标准外，大多只是具有导向作用的推荐性标准，其作为审计定性标准也存在许多争议。
然而，在信息系统审计实践中，审计机关在审计取证和审计定性时，对法律条款有着很强的依赖性，在微观层面一般要有强制性的法规作为依据。it方面强制性法规的缺失，使得审计人员逐渐转向以业务法规作为依据，信息系统审计的内容也更多地转向与业务结合紧密的内容或者与资金相结合的内容，如审计署京津冀特派办对某航空公司的审计［2］。
2.内控体系尚不成熟导致关注重点转向问题揭露
不论是iSaCa体系还是Gao体系，均主要是以内部控制为基础的。不过，我国《企业内部控制基本规范》于2008年6月，《企业内部控制配套指引》到2010年4月才正式出台，而且首要的实施对象确定为上市公司，因此，客观而言，大部分被审计单位的内部控制体系尚在建设过程中。
由于尚未建立比较完善的内控体系，因此如果完全按照理想状态下的内控标准去测试，则被审计单位的信息系统几乎处处存在风险，这种状况在基层单位更加明显。同时，在经济发展过程中，信息化有着不同的地位。我国的信息化工作很多时候依然属于成本中心，在这种情况下，完美的内控要求将大大增加信息化方面的投入，这显得过于理想化而很难得到被审计单位的认同。因此，很多审计机关在关注点上选择了对已经形成问题的揭露，如审计署南京特派办对某高速公路收费系统的审计［3］。
3.微观层面的成果难以得到认可，因而在实践中尝试走向中观
iSaCa和Gao体系的内容大多集中在一个具体的组织层面，即在实践时都是集中在微观的、具体的被审计单位上。在我国，单纯进行具体的微观层面的风险提示由于分量单薄而难以得到认可，通常只有具有一定共性的审计成果才能受到关注，因此一些审计机关开始尝试中观层面进行探索。
与微观经济主体相比，中观经济主体涉及范围较大，运行机制复杂，因而大多数中观经济主体均有为自己量身定做的信息系统［4］，如一些行业性信息系统。部分审计机关对中观层面进行探索，如审计署兰州特派办对8家煤矿安全监控系统开展的信息系统审计［5］，而在部分审计机关的信息系统审计尝试中，则更是将目标定位在了更高的国家信息安全等宏观层面。
（三）“自主发展”遭遇的困境
国外引进的理论与现实环境之间的鸿沟，催生了我国审计机关“自主发展”的需求和探索，但这些“自主发展”的探索并非一帆风顺，在发展一段时间后它们陷入了困境。
1.缺乏基础理论和体系性，处在能破不能立的尴尬状态
iSaCa所采用的是会计师事务所的框架，Gao的基础是内部控制理论，日本信息系统审计的基础是软件开发理论，而我国审计机关对信息系统审计的实践探索，大多是依据审计机关自己的理解和具体项目开展的，目前来看主要是零散的个例，没有所依据的基础理论，缺乏体系性和科学性。
在信息系统审计理论方面，我国的相关研究几乎是空白［7］，尽管已有部分学者开始研究理论框架，但尚未形成成熟的体系与观点。虽然审计人员怀疑iSaCa，怀疑Gao，却又无法在短期内建立自己的思想体系，更难建立起完整的准则和方法体系，使得我国信息系统审计规范一直处于制度供给不足的状态，这一点政府信息系统审计尤为明显。
因此，当前的“自主发展”模式能指出从“国外引进”的理论不适合我国审计机关现实的问题，但研究者和审计人员还不能提出科学解决这些问题的措施，我国的政府信息系统审计处在能破不能立的尴尬状态。
2.缺乏各方共同认可的价值观，不同审计机关间观点难以统一
我国审计机关的信息系统审计实践探索实际上是一个试错过程，“摸着石头过河”，如果一个方向能够走得通则继续发展，如果走不通则改变方向继续探索，不断的试错中缺少能够被广泛认同的核心价值观。从目前开展的政府信息系统审计来看，内容涉及合规性判断、安全性评价、风险揭示以及类似于投资审计的it绩效审计，而这些内容很多时候是难以调和到一起的。
不同审计机关的探索相互之间很难达成共识。那些不认同国外模式的审计机关，大多在按照自己的理解发展，认为自己的做法切合实际；同时上下级审计机关之间，也缺乏相同的信息系统审计价值观，所关注的重点难以统一。即使在学术探讨中，学者们对政府信息系统审计相关概念的提法也各不相同，名词不一，缺少相互之间进行沟通交流的知识与语言基础。
二、两条发展途径的比较和选择
从以上论述我们可以看出，当前的政府信息系统审计处于一个比较与选择、总结与思考的关键点。在“国外引进”与“自主发展”之间，我们是迷茫和困顿的：以后的发展途径我们该如何选择？是从“国外引进”，还是“自主发展”，抑或是其他的途径？
（一）完全从“国外引进”可以吗？
从体系角度来看，iSaCa、Gao、iia和日本的信息系统审计知识体系都经过了多年的发展，形成了各自的特色，那么我国审计机关直接从国外引进可以吗？答案是否定的。
首先，如果审计机关依照“国外引进”模式开展信息系统审计，法律依据暂时无法解决，因为国外的标准显然不能作为我国审计机关审计取证和审计定性的依据，这是一个无法回避且在短期内也无法解决的现实问题。
其次，国外主流的信息系统审计模式是以内部控制为基础，而我国尚未建立比较完善的内控体系，同时应该花费多少资金用于信息化的内控也是难以统一的问题，这样基于内控的信息系统审计显得过于理想化而很难得到大多数被审计单位的认同。
最后，如果一味地引进，则我国的政府信息系统审计会陷入一种“落后―引进―落后”的怪圈状态。学习别人的经验固然非常重要，国外的理论可以向我们传输信息系统审计的基本原理，让我们认识和了解该领域的最新进展，但是这不能替代我们对历史和现实情况的调查研究，不能替代我们基于现实的选择。
由此可见，“国外引进”模式在目前存在很多无法解决的问题，单一的“国外引进”模式是行不通的。
（二）彻底抛弃“国外引进”可以吗？
既然从“国外引进”是行不通的，那么我们可以彻底抛弃国外模式吗？答案也是否定的。
第一，国外的信息系统审计经过多年发展，有很多值得我国借鉴的内容。西方的信息系统审计经历了较长时期的发展，形成了比较完整的体系，至少它们在培养人员、开拓思维上是不能被抛开的。
第二，我国政府信息系统审计的发展存在路径依赖，前期国外理论的引进，随后“自主发展”模式的探索，都对政府信息系统审计的发展途径产生重要影响。长期的“国外引进”，教育培训所采用的教材主要是iSaCa、Gao或iia的内容，或者是从上述三种衍生而来的，这在思想上具有极大的影响，对大多数审计机关中的信息系统审计人员来说，他们无法摆脱iSaCa、Gao和iia的影响，因为这些观点已经通过培训变得根深蒂固。
因此，我们并不能完全抛弃国外的理论、体系与技术方法，而需要从中吸收和借鉴很多内容。
（三）“自主发展”可以吗？
“国外引进”模式行不通，那么目前面临困境的“自主发展”可以吗？
我国政府审计机关是在内在需求和外在动力双方面因素推动下开展信息系统审计的。内在需求是被审计单位经济活动对信息系统依赖程度的提高。在信息化环境下，审计活动大多以电子数据为基础，如果审计机关不对信息系统开展审计，则无法保证所获取的电子数据的真实性、完整性，也就无法保证审计结果的质量、整体审计目标的实现和审计过程的顺利实施。同时，审计机关开展信息系统审计的外在动力为审计机关信息化部门发展的需要。当前阶段，计算机审计已经进入瓶颈阶段［8］，因此信息系统审计被很多审计机关的it部门作为主要的业务发展方向。
内在需求是政府信息系统审计可持续发展的根本，它来源于审计工作的实际需要，这些只能是“自主发展”，无法从“国外引进”而来。在我国，审计机关基于电子数据开展审计已经得到认可并取得很大程度的发展，因此有进一步发展信息系统审计的需要。同时，由于社会环境不同，我国的政府审计的定位具有自己的特色，如审计的“免疫系统”功能、审计的国家治理观等。对所审计业务基本原理的理解是信息系统审计的五大内容之一［9］。试想如果审计业务都不同，又如何照搬国外理论？因此只有基于我国审计机关现实需求的信息系统审计才能是“有本之木”和“有源之水”，单纯在外在动力驱动下的信息系统审计难以长久持续。
与此同时，在教科书上西方理论体现得比较多，但在审计人员的内心，则更多的是渴望本土精神的树立，也就是“自主发展”，这一点在媒体的宣传文章中已得到体现，它们的宣传主要依据于我国实践的探索与创新。
虽然数量较少，但基于我国现实环境的政府信息系统审计理论研究并不是一片空白，一些学者或实践者进行了一定的探索。如谢岳山针对联网环境提出了信息系统审计的体系架构，对信息审计的内容进行了重新梳理和分类［10］；王万军等人将重要性水平的概念引入信息系统审计的决策，建立起一个信息系统安全量化评分体系［11］；唐志豪等人在借鉴CoBit模型的基础上，从目标、内容与过程三个维度提出了一种信息系统审计的业务模型［12］，也提出了信息系统审计理论结构［13］；李春青等人从信息系统责任角度出发，讨论了政府信息系统审计的定位［14］。这些探索给“自主发展”的途径提供了一定的支撑和方向指引。
因此，虽然“自主发展”面临诸多困难，但它是符合现实情况、能够可持续发展的，也是政府信息系统审计最终发展的方向与出路。
三、以“自主发展”为核心的发展方向
通过分析，我们可以得出结论，“自主发展”是我国政府信息系统审计的最佳发展途径。那么，在当前阶段我们应该做哪些工作，或者说朝着哪些方向努力？
（一）协调好“自主发展”与“国外引进”的关系
一味的“国外引进”是行不通的，而对外界置若罔闻的“自主发展”，也存在很多问题。因此，存在一个如何协调“自主发展”与“国外引进”的问题。
清末民初，中国曾经出现过“西学东渐”的浪潮以及由此而来的关于“西学东渐”与“本土精神”的广泛讨论。对于政府信息系统审计而言，它也面临同样的问题：我国的政府信息系统审计基本上是“西学东渐”的结果。正如余英时所言，比较的历史观点本来是有利无弊的，但是比较如果演变为一方是进化的高级阶段，而另一方则仍然停留在较低的层次，前者成为批判后者的绝对标准，那么许多历史和文化的歪曲便随着发生，出现“尊西人若帝天，视西籍如神圣”的风尚［15］。
一般来说，对于自然科学而言，从外部引入是最经济、最高效的一种方式，而社会科学则更多地依赖自身的发展。政府信息系统审计同时具有社会科学和自然科学的成分，所以对其发展途径，则更多地呈现出混合模式的需求，“自主发展”和“国外引进”同时需要，但在这两者之间，应该以“自主发展”为根本，以“国外引进”为补充手段。
（二）对“国外引进”内容的理解与消化
对于国外的信息系统审计模式，我国学者和实务界主要进行引进工作，引进过程也存在一定程度的盲目崇拜和生吞活剥，对这些模式本身并没有提出过革命性的意见或改进方案。当前政府信息系统审计实践中出现的很多问题，就是由于对国外模式的模糊认识造成的。当前我们要做的，是对“国外引进”内容的理解和消化，研究清楚这些国外模式的形成历史、适用条件和作用原理，因为只有真正理解了，人们才能明白这些模式能不能在我国审计机关适用，以及如何在我国的现实环境中进行改进和变通，才能避免在不理解原理和适用条件的情况下对国外模式教条的、盲目的生搬硬套。
（三）对试错的包容和对信息系统审计边界的寻求
我国的政府信息系统审计发展，实际上是一个不断的试错过程，需要进行不断的探索。这个过程中，有些尝试是正确的，也有些可能是错误的，但只有在不断的探索中，才能找到正确的方向。因而我们对于试错过程中的失败，应该加以包容，因为这些经验是宝贵的财富。
不论是国外还是国内，随着实践探索的发展和理论研究的细化，都存在信息系统审计内容和范围无限扩大的趋势，比如将被审计单位的社会责任纳入信息系统审计范畴［16］，因而我国审计机关在不断的试错过程中，需要完成的任务之一就是探索出政府信息系统审计的边界范围。
（四）价值观的统一和内在精神的形成
政府审计机关开展信息系统审计存在一个问题，就是理论基础、实践操作和最终落脚点之间的分离。理论基础上受托责任不明确，实践操作上主要偏向咨询的实施框架，而最终落脚点是要发现重大问题，所以，一些审计人员在无可奈何的情况下，开始利用国外理论的解读来阐述自己的观点，出现了“旧瓶装新酒”、“六经注我”等间接变通的表达方式，因此，在下一阶段，需要形成各级审计机关能够共同认可的价值观念和内在精神。只有形成内在精神，才能解决矛盾的分裂和发展的动力问题。当然，这个价值体系和内在精神需要在不断的探索和磨合中形成。
（五）实现从能破到能立，逐步建立自己的体系
在不断的试错过程中，政府信息系统审计要随着价值观的统一和内在精神的形成以及政府信息系统审计内容、方法的探索，实现从能破到能立的转变。立，需要从内在需求出发，不必过于追求体系与框架的完整和庞大，因为在短期内要建立一个庞大的体系，必然会有意无意地走向“国外引进”。我们可以先以过去的实践为基础，进行理论提升，逐步构建适合我国现状的政府信息系统审计理论体系框架。参考文献：
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LiChunqing,ZHoUZuo
审计的信息理论篇9
关键词：鉴证内容财务信息非财务信息经济制度经济行为
一、引言
民间审计机构的业务类型区分为鉴证业务和咨询业务，那么，鉴证业务能对什么进行鉴证呢？从何种角度鉴证？对于这些问题的不同界定，民间审计机构就会有不同的鉴证业务类型。所以，鉴证内容或鉴证业务类型是民间审计制度建构的重要内容。
从现实鉴证实践来说，民间审计机构通过审计业务、审核业务和确认业务，其鉴证内容已经超越财务信息，走向更加广泛的领域；从理论分析来看，基本认同随着受托责任的发展，民间审计机构的鉴证内容也会发展。然而，总体来说，关于民间审计机构的鉴证内容还是缺乏一个系统理论框架，本文拟提出这个理论框架。随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理民间审计机构鉴证业务类型相关文献；在此基础上，从鉴证主题、鉴证基础、保证程度三个维度，构建民间审计鉴证内容的理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
民间审计机构鉴证业务类型是审计内容的主要体现，现有文献分为两类，一是民间审计机构鉴证业务类型现状的相关文献，二是民间审计机构鉴证业务类型理论分析的相关文献。
关于前者，民间审计机构的鉴证业务区分为审计、审核和确认（arens、elder&Beasley，2015），具体的确认业务类型，职业组织的权威规范有规定，一些研究性文献也有描述。从职业组织的权威规范来看，aiCpa的《鉴证准则说明书》（StatementonattestationStandards）规定了三种形式的确认业务：检查、复核及商定程序（王光远，1994）。iaaSB颁布的iSae100及随后而代之的iSae3000，将确认业务主题区分为财务信息、非财务信息、流程及制度、行为（iaaSB，2013）。我国的《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（2006）规定，鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。一些研究性文献对民间审计业务类型也有描述，不少的文献指出，民间审计的主要鉴证业务是企业财务报告审计（杨正良，1993；弓中岩，1994；来明敏，1996；王向东，1997）；还有些文献指出，民间审计通过审计业务外包的方式对公共组织进行审计，此时，除了关注财务报告是否公允外，还要关注内部控制是否存在缺陷、是否遵守相关法律法规（Roberts、Glezen、Jones，1990；Raman、wlison，1992；thorneetal，2000；蔡昌，2000；许汉友，2004；张小秋，2005；车嘉丽，2008）；还有不少的文献调查了民间审计机构的确认业务类型，发现确认的主题很广泛，涉及到财务信息、非财务信息、流程及制度、行为，已经从传统的财务审计向效益审计、经营管理审计、社会责任审计方向发展（muysken，1998；Bennet，1998；Grant，1998；wolosky，1998；pace，1999；Beets、Souther，1999；english，1999；Hughes，1999；See、mock，1999；Dassen、Schelleman，2001；Hasanetal，2005）。
关于民间审计机构鉴证业务类型的理论分析文献不多，但是，共识程度较高，认为随着受托责任的发展，民间审计内容也会发展，随着受托责任从财务责任走向管理责任，民间审计内容也从财务鉴证走向管理鉴证，鉴证对象及鉴证对象信息都得以扩大（Clarke，1968；王光远，1994；王光远，1994；曹建勇、杨俊凯，1996；房巧玲、李雪、刘学华，2001；王光远，2004；arens、elder、Beasley，2015）。
上述文献综述显示，民间审计机构通过审计业务、审核业务和确认业务，其鉴证内容已经超越财务信息，走向更加广泛的领域，但是，总体来说，关于民间审计鉴证内容，还是缺乏一个系统的理论框架。本文拟提出这个理论框架。
三、理论框架
民g审计机构的鉴证业务类型涉及三个问题，一是能对什么进行鉴证，这主要涉及鉴证主题，一般区分为财务信息、非财务信息、经济制度、经济行为四个方面；二是在什么基础上进行鉴证，一般区分为基于责任方认定业务和直接报告业务；三是以什么保证程度进行鉴证，一般区分为有限保证和合理保证。综合上述三个维度，民间审计机构的鉴证业务类型就呈现多样化，如图1所示，这也是本文的研究框架（图1实线部分）。无论何种鉴证业务，都是源于鉴证需求，这涉及的内容较多，本文不展开分析（图1虚线部分）。
（一）民间审计的鉴证主题
《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定，鉴证业务是指审计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证主题是审计师提出结论、发表意见的特定事项（subjectmatter），所以，鉴证主题类型信赖于鉴证对象信息类型。那么，有哪些类型呢？
一些职业组织的权威规范有界定。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定，鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括：（1）当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表；（2）当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；（3）当鉴证对象为物理特征时（如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；（4）当鉴证对象为某种系统和过程时（如企业的内部控制或信息技术系统），鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定；（5）当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规的情况），鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。iaaSB颁布的iSae100及随后而代之的iSae3000，将确认业务主题区分为财务信息、非财务信息、流程及制度、行为（iaaSB，2013）。
一些文献对民间审计机构的鉴证实践进行了较为广泛的调查，调查发现，其鉴证内容已经超越财务信息，走向更加广泛的领域，但是，总体来说，区分为财务信息、非财务信息、流程及制度、行为（muysken，1998；Bennet，1998；Grant，1998；wolosky，1998；pace，1999；Beets、Souther，1999；english，1999；Hughes，1999；See、mock，1999；Dassen、Schelleman，2001；Hasanetal，2005）。
C合职业组织权威文献的界定以及各类调查文献反映的鉴证实践，民间审计机构的鉴证主题大致如表1所示。
（二）鉴证基础与鉴证业务类型
根据iSae3000（iaaSB，2013）和《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（2006），以及鉴证业务基础，鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。
在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。如在财务报表审计中，被审计单位管理层（责任方）对财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（评价或计量）而形成的财务报表（鉴证对象信息）即为责任方的认定，该财务报表可为预期报表使用者获取，审计师针对财务报表出具审计报告。在直接报告业务中，审计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。如在内部控制鉴证业务中，审计师直接对内部控制的有效性（鉴证对象）进行评价并出具鉴证报告，预期使用者通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息（鉴证对象信息），这种业务属于直接报告业务。
各种鉴证主题都可能在不同的基础上进行鉴证，从而形成不同基础的鉴证业务，基本情况如表2所示。当然，为什么会有不同基础的鉴证业务，这与鉴证需求相关，例如，内部控制鉴证可以是基于责任方认定业务，也可以是直接报告业务，最终选择了直接报告业务，这是源于一些需求因素（刘明辉，2010）。
（三）鉴证保证程度与鉴证业务类型
根据iSae3000（iaaSB，2013）和《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（2006），鉴证业务保证程度分为合理保证和有限保证。
合理保证的鉴证业务的目标是审计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审计中，要求审计师将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。有限保证的鉴证业务的目标是审计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审阅中，要求审计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计中可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。这种业务属于有限保证的鉴证业务。一些非财务信息鉴证业务也属于有限保证，对于经济制度鉴证，可以是有限保证，也可以是合理保证。
根据调查，现实生活中，不同的鉴证主题都存在合理保证和有限保证的选择，所以，鉴证业务类型呈现多样化，基本情况如表3所示。当然，不同的鉴证保证程度，也是受到鉴证需求的重要影响，正是由于鉴证需求不同，才可能出现不同保证程度的鉴证业务（鲁桂华，2000；刘明辉、徐正刚，2006）。
四、结论和启示
民间审计机构的鉴证业务能对什么进行鉴证呢？以何种基础进行鉴证？从何种角度鉴证？对于这些问题的不同界定，民间审计机构就会有不同的鉴证业务类型。本文从鉴证主题、鉴证基础、保证程度三个维度，构建民间审计鉴证内容的理论框架。
民间审计机构的鉴证业务是指审计师对鉴证对象信息提出结论的业务，这里的鉴证对象信息就是鉴证主题，包括财务信息、非财务信息、经济制度和经济行为；对于上述这些鉴证主题，按鉴证基础不同，形成基于责任方认定业务和直接报告业务；按鉴证保证程度不同，形成有限保证业务和合理保证业务。由于鉴证主题不同、鉴证基础不同、鉴证保证程度不同，民间审计机构的鉴证业务呈现多样化。
本文的研究启示我们，随着审计环境的变化，审计需求在变化，随着这种审计需求的变化，民间审计的鉴证业务类型也在发展变化，并且，从发展总趋势来看，民间审计、政府审计、内部审计，其鉴证的主题、鉴证保证程度、鉴证基础，越来越呈现趋同化倾向，这种倾向，为一个国家有效地整合各类审计资源奠定了基础。如果国家的相关管理当局，不能正视这种趋势，可能浪费审计资源。X
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作者简介：
审计的信息理论篇10
关键词：信息风险；信息不对称；农业审计的社会责任；信息风险降低论
中图分类号：F324文献标识码：a文章编号：1674-0432（2012）-05-0014-1
1信息风险及其特征
信息风险是指在企业的日常经营活动中由于信息不对称造成的企业无法保护自身重要信息或无法获取外部有效信息而对企业的生产经营带来危害和损失的风险。企业信息风险特征具体有以下几个方面。
1.1信息风险具有不确定性
信息风险具有一定不确定性，在一定条件下是可以转变的：a企业通过自身对信息风险的认识和制定相应的处理制度，可以在一定程度降低信息风险；b.随着信息技术的迅猛发展和企业内外环境变化的进一步加剧，企业将会面对更多新的信息风险，而且信息风险带来的危机也可能越来越大。
1.2信息风险具有非公开性
信息风险的非公开性：一方面表现在人们一旦利用了信息，在思维中就会产生不轻易放弃对这种信息的认同感，产生了一种观念的固化，很少考虑其准确性、动态性和现实性；另一方面，人们对于风险造成的失败或损害的分析，往往只考虑各种相关人、事的因素，而没有考虑其中信息因素的作用，而忽略了客观存在的信息风险。
1.3信息风险具有人为性
对于不同价值取向的企业主体而言，信息对于企业的作用以及企业利用信息的侧重点往往是不同的。信息风险的人为性不但体现在外界主体有意制造错误信息给企业带来的误导上，而且体现在企业内部人士在利用信息的过程中能否选择对于企业最为有效的方面作为侧重点实用信息。
1.4信息风险具有可选择性
在一定时间和范围内，通过一定的技术和手段，信息是完全可以被人们所认识和获取的，但信息的获取需要支付成本。通常是信息越准确、详实，其获得成本越高，信息风险就越小。企业可以根据自身的实际情况，寻求适度的信息，并不要求获得完全的信息。因此，信息风险并不是固定不变的，同一程度的信息风险可能对于不同企业实体会产生不同影响，因为信息风险大小的选择是依赖于信息获取成本的高低。
2农业审计的社会角色和社会责任
在信息风险广泛存在的现代社会里，针对审计师的社会角色与承担的责任，主要有两种观点：其一，认为审计师是“信息风险降低者”；其二，认为审计师是“信息风险的分摊者”。
2.1信息风险降低论
这种观点认为审计师的作用之一在于通过审计减少会计信息中可能存在的故意或非故意的错报，降低信息使用人的信息风险。它强调审计知识作出合理保证，而不是绝对保证。审计师应当以重要性作为衡量标准，能否查处重要错报而不是所有错报是确定审计是否作出合理保证的依据。如果要求审计师对所有报表信息予以保证，则高昂的审计成本将使审计行为在经济上不可行。审计风险的复杂性决定了审计师只能是降低信息风险，而无法分担这份风险。
2.2信息风险分摊论
这种观点认为审计师要对欺诈和错误行为承担足够的责任，审计行为被视为分担社会风险的过程。这种风险分担角色类似于保险人，不分享成功决策的利益而分担损失。按照保险理论，如果发生损失，审计师必须赔偿，但如果没有损失，审计师的利润就是其得到的审计公费。
3信息风险降低论
综合以上两种观点，笔者更倾向于信息风险降低论作为农业审计的社会角色与责任。因为由于信息风险的复杂性，要求审计师对每一个错报事项都负法律责任是不合理的，这样将导致社会所支付的成本超过其收益，更为重要的是，即使增加社会成本，也未必能够发现那些经过周密策划的欺诈行为，同时也不可能完全排除判断失误。其次，审计师的赔偿能力对于信息风险给投资人带来的损失无异于杯水车薪。审计师所面临的风险可分为固有风险、控制风险、检查风险，其中只有检查风险是审计师有能力控制的风险，因而信息风险分谈论将审计师视为由多种因素综和作用形成的信息风险的“信息风险分摊者”，使得审计师的社会责任压力过重，从而使得这种审计期望成为不现实。
而“风险降低论”中明确的提出：“审计师有责任计划和实施审计，以便为财务报表中是否不存在因错误或舞弊事项而引起的重要错报取得合理保证。由于受审计证据的性质和舞弊事项特性的影响，审计师只能为查出错报取得合理的保证，而不是绝对的保证”。审计师拥有相关的职业知识，并且通过法律约束以及职业道德的教育，有能力对信息提供合理的保证，这样就会减少信息中恶意或无意的错报几率，可以有效地降低信息中的风险，向信息使用者提供有助于降低风险的信息，查找出重大错误与舞弊，减少审计信息使用者因信息不当而遭受的损失。“风险降低论”中，审计师的定位没有被盲目的夸大，而是被定位在一个适当的位置，所以笔者认为，审计师在现代社会中应当扮演“信息风险降低者”的角色。
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