财务舞弊的原因分析篇1
关键词 财务报表 财务舞弊 上市公司
1 我国上市公司财务舞弊的主要表现形式
财务舞弊是指财务造假主体在会计信息加工处理和报告过程中，为获取不正当的经济利益，采用欺骗性手段故意谎报重要性质和实质性财务事实的违法、违纪行为。我国上市公司财务舞弊经历了从公开到隐蔽，从单一到多样，从集中在期末的舞弊到连续、均匀、系统地舞弊，从真账假做到假账真做的过程。
1.1 利用不当的会计政策和会计估计舞弊
由于同一交易或事项往往有多种可供选择的会计处理方法，加之我国的具体会计准则还没有涉及到企业核算的方方面面，因此，许多上市公司就利用会计政策和会计估计的选择和变更来操纵利润，粉饰经营业绩。
1.1.1 选用不当的股权投资核算方法
中国企业会计准则已对长期投资的核算作了详细规定：当投资企业对被投资企业的投资满足一定条件时，如具有控制、共同控制或重大影响时，应采用权益法；反之则采用成本法。但很多公司在这两种方法上做文章，当被投资公司盈利时，不该用权益法的投资也用权益法核算，当被投资公司亏损时，该用权益法核算的又改成成本法核算。
1.1.2 选用不当的借款费用核算方法
根据中国企业会计准则的规定，对借款所发生的利息费用、汇兑损益及相关的金融机构手续费，在筹建期间发生的与长期资产购置有关的借款费用，可以予以资本化，计入这些长期资产的成本，待长期资产投入使用后，直接计入当期损益。然而，不少上市公司就通过滥用借款费用的会计处理来调节利润。
1.1.3 选用不当的收入、费用确认方法
上市公司为了利润最大化或平滑利润，通常在产品或资产的风险或报酬未完全转移之前就确认销售业务和其他资产的转让收入。
1.1.4 选用不当的折旧方法
延长折旧年限，由加速折旧法改为直线法，甚至不提折旧等虚增利润，在实际操作中屡见不鲜。
1.1.5 选用不当的合并政策
同长期股权投资核算相对应的是纳入合并报表的合并范围，所以上市公司还常常通过改变合并范围来调节利润。
1.2 利用剥离与模拟等“会计创新”舞弊
剥离与模拟是与企业改制上市相伴而生的。在行政审批制下，由于实行“规模控制，限报家数”政策，股票发行额度成为十分稀缺的资源。企业通过激烈竞争拿到的股票发行额度往往与其资产规模不相匹配，只好将一部分经营业务和经营性资产剥离，或者进行局部改制，
将原本不具有独立面向市场能力的生产线、车间或若干业务拼凑成一个上市公司，并通过模拟手段编制这些非独立核算单位的会计报表。一方面，剥离与模拟在中国证券市场发展中功不可没，如果不允许剥离与模拟，许多企业(特别是国有企业)是不具备上市资格的，是无法通过股份制改造和上市摆脱困境的。另一方面，剥离与模拟犹如“整容术”，通过将劣质资产、负债及相关的成本和潜亏剥离，便可轻而易举地将亏损企业模拟成盈利企业，但是剥离与模拟影响了会计信息的真实性。
1.3 利用资产重组和关联交易舞弊
从理论上说，资产重组、关联方交易与财务舞弊并不存在必然的联系，如果资产重组与关联交易确实以公允的价格定价，且在报表及附注中按会计准则的要求做了恰当的披露，则不会对信息使用者产生误导。但事实上，上市公司的很多资产重组和关联交易都采用了协议定价的原则，定价的高低取决于公司的需要，使得利润可以在关联方之间转移。这样资产重组与关联方交易就成为一种十分重要和常见的财务舞弊手段。
1.4 虚构经济业务舞弊
1.4.1 虚构销售
虚构销售业务是性质最为严重也最难以审查的舞弊方法之一。如以银广夏为代表的上市公司为了虚构销售业务往往从原始的销售合同开始就全套造假；黎明股份的虚构行为更是百密无疏，即通过与关联企业或非关联企业对开增值税发票的形式，虚构购销业务，在回避增值税的情况下虚增收入和利润。
1.4.2 虚构资产评估
虚假的资产评估包括未经正规程序立项的资产评估、虚无资产评估和不恰当的评估。琼民源就对未具有完全产权的资产进行评估，确认巨额的资本公积。
1.5 税务舞弊手法
1.5.1 所得税返还款确认期间的陷阱
目前一部分上市公司执行地方财政返还18%的所得税优惠政策。对于返还的所得税款，有的采用权责发生制来确认，有的则采用收付实现制来确认，亦即于实际收到所得税返还款时确认收益。如确认政策有变动，则不同期间的所得税返还款确认金额就存在较大弹性。此种手法在那些“经常”得到“补贴收入”的上市公司也很常见。1.5.2 通过内部转移价格规避增值税
对于实行垂直一体化的上市公司而言，如果上游环节免交增值税，但其免交的增值税额仍可作为下游环节的进项税额进行抵扣，则上市公司可通过提高上游环节的内部转移价格，提高进项税额，从而达到规避增值税的目的，对于免交增值税的企业，其被抵扣的进项税额将直接降低成本，提高利润。
1.6 利用成本进行舞弊
1.6.1 不同成本费用项目之间的分类变化
虽然企业财务会计制度对成本以及各项费用有较为明确的划分，但有些项目的归类仍有一定的弹性。比如销售折扣，有的将其单列为一个项目，有的将其归为销售费用，作为给分销或零售商的销售佣金。该种归类的变化会导致费用比率的非经常性的波动。此外，在销售费用和管理费用之间，也有一些归类上的随意性，如对销售办事处的租金及折旧支出，有的将其归入管理费用，有的将其归入销售费用。如果上市公司的成本费用归类发生变化，则费用比率也会发生相应的变化。
1.6.2 相互间或在不同时间和项目间转移费用
有的上市公司为了虚增利润，不少费用经常不当期入账，或交由母公司承担，更多的是通过折旧的计提方式、存货的计价方式和其他的一些跨期摊派项目来调节利润。常见的做法是：当上市公司经营不理想时，其母公司就会或者调低上市公司应交纳的费用标准，或者承担上市公司的相关费用，甚至将以前年度已交纳的费用退回，从而达到转移费用、增加利润的目的。
1.6.3 随意改变广告费用与商标使用费的性质
对于拥有自有品牌的上市公司而言，其广告费用的政策变化主要是：将广告费用视为收益性支出计人当期销售费用，或者是将广告费用支出视为资本性支出分期摊销，这一政策的变化对于广告费用支出较大的消费品类公司影响很大。而对于使用控股公司品牌的上市公司而言，—种情况是由控股公司支付当期广告费用，而上市公司则按该品牌产品的销售额提取一定比率支付给控股公司作为商标使用费。另一种情况是，上市公司除支付商标使用费外，还支付当期广告费用。前一种情况高估了上市公司的当期利润，后一种情况则是低估了上市公司的当期利润。
1.7 地方政府“援助”舞弊
目前，利用上市公司募集资金对推动区域经济发展有着非常重要的作用。所以在上市指标争取难度大、壳资源紧张的情况下，许多地方政府往往不愿让上市指标作废，让已上市公司失去宝贵的筹资资格。于是有的地方政府纷纷向上市公司伸出“援助之手”，采用税收优惠、财政补贴的形式帮助上市公司实现一定的盈利目标，这些补贴往往数额巨大且缺乏正当理由。这种地方政府“援助”为不少上市公司操纵利润、粉饰财务报表开了方便之门。
2 财务报告舞弊的成因
2.1 巨大的利益诱惑
有些上市公司为了获得通过正常经营渠道无法得到的超额利益，从股票市场上“圈”到更多的资金，目无法纪，肆意编造虚假会计信息；而有些中介机构、管理部门为了从中“分得一杯羹”，增加自己的收入和利益，在虚假会计信息生成和传播过程中也扮演了不光彩的角色。由于我国特殊的经济环境，许多股份公司都是由国有企业改组而成。有些国有企业为了改组成功，获得向社会公开发行股票的资格，就在资产评估和财务报表上大做手脚，以求通过证监委的审批。不仅企业本身乐于这样造假，当地政府也往往支持这样做。因为成立股份公司既能筹集到数量可观的资金发展地方经济，又能提高地方政府的工作业绩。有了地方政府的支持，其他的问题便会迎刃而解。而公司上市后，有些经营亏损的企业，为了满足增发新股或者配股的条件，提高配股的价格，达到从资本市场上捞到更多资金的目的，经常采用虚增利润、少报亏损的方法，制造、披露虚假会计信息，欺骗投资者。
2.2 信息不对称
美国罗切斯特大学著名会计学家r.瓦茨和j·齐默尔曼指出，会计是产权结构变化的产物，是为了监督企业契约签订和执行而产生的。生产力的发展引发了产权裂变，使所有权和经营权相分离，同时也产生了与现代企业制度相适应的体制：资本所有权与经营权分离与整合的组织机制—委托制和“股东大会—董事会—经理层”分层授权并以董事会为核心的产权控制模式。经理层行使经营权，直接指挥并控制企业、会计部门及其核算与报告活动，掌握了充分的内部信息；大股东凭借优势股权成为董事会成员，能够直接从企业取得较为详细可靠的信息并监督经理层，经理层和大股东作为公司管理者控制了会计信息的生成和披露；中小股东由于股权比例小而远离企业最终控制权，他们对于企业的经营管理完全是局外人，对会计信息的占有处于先天劣势，只能以间接的方式获取信息来监督经理层和大股东的履约情况，是会计信息的需求方。正是为了适应众多且分散的中小投资者对会计信息的强烈需求，上市公司采用了公开披露的方式提供财务报表。也正是因为这种信息的不对称，从而引发了财务报告造假问题。由此可以说，信息不对称是虚假财务报告产生的客观环境。
2.3 监督体系不完善
2.3.1 法律监督机制不完备
在日常工作中，经常出现有法不依、执法不严、违法不究的现象，企业法律意识淡薄，自我约束能力差。当企业的财务行为与会计法规制度发生抵触时，往往片面强调搞活经营，而放松对违纪违规行为的监督。况且目前会计监督、财政监督、审计监督、税务监督等监督标准不统一，部门间各自为政，功能相互交叉，不能有机结合和从整体上有效地发挥监督作用。内部审计机关作为国家监督体系的组成部分之一，单位领导迫于各种压力不得不设立，但往往不能被企业真正所接纳，基本上起不到监督的作用。
2.3.2 注册会计师监督不力
有些注册会计师在审计工作中为了维持与上市公司的良好关系和眼前利益，不很好履行职责，有的违背职业道德。对虚假的会计信息不但不揭露，还出具无保留意见的审计报告等，为造假者服务。
2.4 会计人员没有履行职责
2.4.1 会计人员屈从领导的压力被动造假
目前，会计人员与单位负责人在地位上属于从属关系，会计人员的职业道德在单位的发挥也就不可避免地具有了从属性。有关部门调查显示，当前普遍发生的造假问题，大部分会计人员不是主观故意的。虽然有些会计人员因缺失职业道德而造假，但究其根源还是手握大权的人在幕后指使的。如国内闻名的“银广厦”案、“蓝田股份”案等，都是由企业负责人直接指使和策划的。
财务舞弊的原因分析篇2
关键词:上市公司;财务舞弊;财务特征;t检验
一、引言
上市公司财务数据的真实可靠，对中国证券市场的规范发展起着非常重要的作用。同时，投资者想要了解上市公司的经营情况和财务状况以便做出正确的投资意向，那么上市公司向社会公众披露真实可靠的财务信息资料对投资者来说则尤为重要。因此，财务信息资料的真实、可靠，是规范投资市场环境最根本的基础。但是，上市公司普遍存在利用各种手段对其盈利水平和财务状况进行人为包装，隐瞒财务风险，提供虚假财务信息，以至误导投资者作出正确的判断。这些造假行为如果不及时得到解决，必将影响到中国证券市场的健康发展，最终也会危害到国民经济的稳定及持续增长。
本文研究目的在于:针对上市公司频频曝光的财务舞弊事件，通过分析舞弊公司的财务信息，总结舞弊公司的财务特征，从而为预防和识别财务舞弊提供有效的方法，可以帮助我们了解财务舞弊的症状及根源所在，杜绝因市场机制缺陷而造成的虚假财务信息，对发展中国资本市场有着重要的意义。
上市公司财务报告舞弊行为已经受到了会计学术界、实务界和监管部门的高度重视，但在目前，对于中国上市公司财务报告舞弊进行的系统研究，尤其是实证研究还比较少，本文就着重对中国上市公司财务舞弊的财务特征进行研究，主要采用t检验分析法。
二、国内外文献回顾
国外关于财务舞弊的研究主要是涉及以下几方面的内容:财务舞弊的动机、舞弊公司的治理结构特征、舞弊公司的财务特征、识别财务报告舞弊的风险因素等。
albrecht、wernz和williams(1995)[1]的研究认为，通过分析财务报告能够发现一些征兆。比如，财务报告中出现的一些无法解释的变化、一些非同寻常的大额和获利丰厚的交易、收益质量的不断降低、费用增长速度快于收入增长速度、高额负债或者其他利益负担以及无法及时收回应收账款或者其他现金流量问题。
Dechow(1996)[2]研究发现，与非舞弊公司相比，舞弊公司报告了更多的应计利润，舞弊公司的经营活动现金净流量/总资产的比值较低。
Beneish(1997)[3]对进行财务欺诈的上市公司和“清白”公司进行比较，发现两者财务指标存在显著差异，如果出现下面的任何一个或几个现象，财务欺诈的可能性上升:应收款项大幅增加，产品毛利率异常变动，资产质量下降，销售收入异常增加和应计利润率上升。
Ch.Spathis(2002)[4]研究结果显示，多标准判别协助方法优于传统统计技术，财务信息的研究对判别财务报告舞弊非常有帮助。结果也显示了财务比率(如总负债/总资产、存货/销售收入、净利润/销售收入、销售收入/总资产)在识别财务报告舞弊中的重要性。
方军雄(2003)[5]的研究发现，欺诈公司的毛利率、速动比率、应收账款周转率显著地低于非欺诈公司，而资产负债率、两项费用比率(管理费用加销售费用与主营业务收入净额之比)、应收款项比率(年末应收款项余额/流动资产总额)显著地高于非欺诈公司。
黄水宁(2004)[6]根据近年来一些研究人员的研究发现和对企业可能采取的操纵净收益指标的手段的分析，企业可能采取以下提高净资产收益率的手段，并且这些手段可能导致相应的一些财务指标出现异常:(1)通过非营业活动提高净利润。包括诸如出售资产、出售投资、改变投资的核算方法等提高营业外收入或投资收益等活动。(2)通过虚假销售、提前确认销售或有意扩大赊销范围调整利润总额。(3)对已经发生的费用或损失推迟确认。(4)利用关联交易调整利润。
综合中国财务报告舞弊的研究现状，可以发现对于这一命题的研究，中国学者往往多角度展开，采用的研究方法也具有多样性。这些研究对于识别和遏制财务报告舞弊行为的发生，指导和保护财务报告信息的使用者起了一定的作用。但不可否认，中国对财务报告舞弊问题的研究与国外仍存在较大的差距。国内的研究方法多为规范研究，实证研究较少，个案研究较多，综合性的统计分析较少。
三、样本与指标的选择
本研究样本所使用的相关数据资料分别来自:中国证券监督委员会网站(www.crsc.gov.cn)上的处罚公告;国泰安上市公司财务数据库和色诺芬上市公司财务数据库;新浪、雅虎等财经网站。通过收集中国证券监督委员会网站的证监会公告中的处罚决定(2004—2007年)，并经过合理的选取和剔除，最后确定了51家舞弊公司作为本文的研究样本，取得所需要的关于这些上市公司的财务舞弊手段的数据并使用eXCeL分类建档保存。
有关研究样本的选择标准如下:(1)本文重点考察每家公司在舞弊当年、舞弊行为发生前一年和前两年的财务数据，分别用(FraudYear，Fraud-1，Fraud-2表示)。其中，舞弊当年定义为以证监会处罚公告里面所宣称的首次舞弊行为所在年度。公司数量为:Fraud-2有29家，Fraud-1有35家，FraudYear也有35家。(2)由于上市公司的中期报告与年度报告不具有可比性，因此，我们剔除了中期报告舞弊的上市公司，只选择年度报告舞弊的上市公司。
为了在我们后面的研究中，控制外部环境和行业因素的影响，我们在选择舞弊样本的同时，还选择了35家非舞弊公司，组成控制样本。控制样本的选取采用以下三个步骤:首先，确定每个舞弊公司舞弊当年的年度、所属的行业和当年年末的资产总额;其次，选取与舞弊公司同年度、同行业的上市公司;最后，在与舞弊公司同年度、同行业的上市公司中，选取当年与舞弊公司资产总额最为接近的那家上市公司作为控制公司。这些与舞弊公司同年度、同行业、资产规模相似的控制公司组成了控制样本，通过将舞弊样本与控制样本相同年份的数据比较，可以从另一个侧面检验舞弊样本的特征。
反映上市公司财务状况、经营业绩的指标很多，我们没有使用单一的财务指标，而是采用一系列的财务指标对公司财务状况和经营业绩进行系统性的描述，如总资产报酬率、资产负债率、总资产周转率、应收款项占总资产的比重等描述公司盈利能力、偿债能力、资产利用效率、资产质量的变量。还选取了反映其财务状况和经营业绩变动的财务指标，如主营业务收入的增长率、总资产的增长率、毛利率的变动等。具体指标详见表1。
四、研究样本与控制样本的财务特征比较
我们将研究样本与控制样本三年数据的均值与t检验结果值放在以下表格中加以分析。
首先，从Year-2年到Fraudyear年具有显著性差异的指标越来越多，Year-2年只有一个，Year-1年有四个，到了Fraudyear年就有八个之多，一方面说明财务指标值的变化可以直接反映舞弊样本公司财务状况恶化，一般舞弊公司在实施舞弊前，都会有一些财务指标偏离正常值，如应收账款占资产的比重、固定资产占资产的比重等，这些指标对舞弊的发生起到一个很好的预警作用;另一方面，我们可以看到舞弊公司采用舞弊手段后公司的财务状况并没有恢复正常，主要表现为舞弊那年的显著指标急剧增加，说明舞弊公司的舞弊成本通常是很高的，即实施一两次舞弊后并没有使公司的财务状况好转，公司可能继续舞弊下去。
然后，我们具体地比较一下舞弊样本与控制样本每一类指标的不同点。
1.盈利能力指标:与控制样本相比，五个反映公司盈利能力的指标的变化规律是一致的，都是在舞弊发生的前两年的数值高于控制样本的数值，而到了舞弊发生的当年都低于控制样本值。在0.05的显著性水平下，舞弊当年的主营业务收入增长率明显低于控制样本。舞弊当年的每股净收益均为-0.17元，在0.1的显著性水平下明显低于控制样本的0.18。其他指标虽然都低于控制样本但都没显著性差异。统计结果表明，在舞弊发生前两年时间里样本公司与舞弊公司的盈利能力并没有显著性差异，待舞弊发生时说明公司的盈利能力已不如从前，为了保持以往的业绩，公司选择了舞弊。
2.偿债能力指标:舞弊样本公司的债务资本比值一直都要高于控制样本，但0.05的显著性水平下并不显著，说明舞弊样本公司的债务风险水平一直比控制样本公司高。流动比率和速动比率是反映企业短期偿债能力的指标，在0.05的显著性水平下舞弊样本与控制样本值并不显著，但舞弊样本的流动比率和速动比率值都要高于控制样本，原因可能是舞弊公司虚构收入可能会产生大量的应收账款，少转成本可能导致期末存货增加，从而导致两个比值的偏高。
3.资产质量指标:舞弊样本货币资金占资产比重这一指标，一直低于控制样本，但在0.05的显著性水平下并不显著。舞弊样本应收账款占资产比重这一指标在舞弊发生的前两年中一直是低于控制样本的，并且在舞弊发生的前一年时还具有显著性差异，按照常理推测舞弊公司发生舞弊时通常要虚构销售，而导致应收账款的增加，而这里反而减少，最有可能的结果是舞弊公司将大量的应收款项转变为其他应收款。舞弊样本存货占资产比值与控制样本值无显著差异，说明舞弊公司采取了必要的盈余管理手段使存货的账面价值合理化。无论是固定资产的净值占总资产的比重，还是固定资产的原值占总资产的比重，舞弊样本在舞弊发生的当年和前一年都明显低于控制样本，可能的原因就是舞弊公司通过舞弊手段虚增大量的资产。舞弊公司在舞弊当年的流动资产与资产的比重这一指标与控制样本在0.05的显著性水平下，存在显著的差异，前者明显大于后者。这也说明舞弊公司虚增利润形成了大量的应收账款和其他应收款(其他应收款的增长可能是由于关联公司占用上市公司的资金而形成的，也有可能是上市公司通过某些交易安排，将应收账款转变为其他应收款而形成的)，但是货币资金状况并不是很好。
4.资产利用效率指标:舞弊公司前面两年的平均数分别为0.46，0.48，低于控制样本的0.60，0.54，但在0.05的显著水平下，二者没有显著性差异，这表明在舞弊发生前舞弊样本和控制样本的总资产利用效率相似。但是，到了第三年即舞弊发生的当年，在0.05的显著水平下，舞弊样本与控制样本的总资产周转率就存在显著性的差异了，究其原因可能是主营业务收入的下降和企业虚增资产的增加所致。舞弊样本公司的流动资产周转率在舞弊发生前后明显低于控制样本公司，因为舞弊样本公司在主营业务收入下降的同时，必然采取相应的措施来增加其他业务收入，从而导致各项流动资产的增加，致使舞弊样本公司的流动资产周转率降低。舞弊样本公司的固定资产周转率一直高于对应控制样本公司，但并没有显著性差异，应收账款周转率和存货周转率一直低于控制样本，并且，在0.05的显著水平下，舞弊前一年的应收账款周转率还具有显著差异，原因也可能是舞弊公司主营业务收入下降而其他应收款项增加所导致，在0.1的显著性水平下，舞弊当年的存货周转率明显低于控制样本，这是由于舞弊公司少结转成本导致存货价值增加而存货周转率下降。
五、结论
本文将每一个舞弊公司作为一个研究样本，共获得51个样本，每个舞弊样本选取舞弊发生的前两年和舞弊发生的开始那年的年报数据作为研究对象。参与研究的指标共有四类19个。对舞弊样本和控制样本进行t检验，检验结果表明:在舞弊发生前两年舞弊样本与控制样本的盈利能力并没有显著性差异，待舞弊发生时公司的盈利能力已不如从前，表现为公司每股净收益和收入增长率明显低于控制样本;舞弊样本公司偿债能力指标都一直高于控制样本但都没显著性差异;舞弊公司的流动资产占总资产、固定资产原值占总资产、固定资产净值占总资产这些比率都明显低于控制样本，这说明舞弊公司虚增利润形成了大量的应收账款和其他应收款，导致了流动资产的大幅度增加;在舞弊发生前舞弊样本的总资产周转率要低于控制样本，但没有显著差异而到了舞弊发生的当年就变成显著了。流动资产周转率和存货周转率都明显低于控制样本。
总的说来，我们发现虽然舞弊公司通过操纵资产和负债项目达到了与控制样本公司相似的偿债能力，但是舞弊公司的盈利能力、资产质量和资产利用效率水平都明显差于非舞弊公司。具体来说，舞弊公司通过虚构交易、少计费用、虚增资产和利润等舞弊手段使得舞弊样本的每股收益、收入增长率、固定资产原值和净值占资产的比重、流动资产占资产的比重、总资产周转率、流动资产周转率和存货周转率流动资产周转率都明显低于非舞弊样本。
六、研究局限与展望
由于多种原因，本文研究存在着以下的局限:(1)受公开舞弊案例有限和资本市场各项制度逐步出台的影响，考察的六、研究局限与展望舞弊样本和控制样本过少。(2)控制样本理论上要求是非舞弊公司，但是我们不能肯定控制样本本身没有发生过舞弊，有可能发生了舞弊而没有被察觉。
以后的研究可以从多个方面展开:首先可以采用更大的样本以使研究结果得到更有力的证明，样本的来源除了受中国证监会和财政部处罚的公司外，还可以搜集新闻报道中符合条件的样本，而且样本还有个自然增长的过程;其次可以增加考察的识别指标，从更多角度分析可能具有识别功能的变量;最后，财务报告舞弊的多种类型使得各自的识别方法也有较大的差异，可以考虑对其他识别方法进行实证的分析。
参考文献:
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[2]Dechow，p.m，R.G.Sloan，anda.p.Sweeney.Causesandconsequencesofearningsmanipulation:ananalysisoffirmssubject
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财务舞弊的原因分析篇3
摘要：上市公司的财务舞弊行为不仅损害了广大投资者的利益，也进一步加大了我国资本市场的运营风险。基于舞弊三角理论，对云南绿大地生物科技股份有限公司财务舞弊案的形成机理进行了分析，发现来自压力和机会两方面的因素是绿大地财务舞弊的主要因素，并针对结论提出防范财务舞弊的对策。
关键词：三角理论绿大地财务舞弊
一、引言
上市公司财务舞弊问题在a股市场上的频繁出现，严重扰乱了市场秩序，使得政府部门、投资人、债权人等利益相关方更加关注资本市场能否健康发展。农林企业由于其自身经营业务的特殊性，成为财务舞弊行为的“高发区”，备受资本市场的关注。云南绿大地生物科技股份有限公司（以下简称绿大地）于2007年12月在深圳证券交易所挂牌上市，曾一度被投资者热捧，最终因财务舞弊行为东窗事发而陷入经营困境，同时给投资者造成了巨大损失。绿大地财务舞弊时间跨度长，涉案金额大，其在舞弊手段、舞弊动因、舞弊危机处理等方面极具代表性。本文基于舞弊三角理论对其舞弊行为进行再审视，具有一定的理论与实践意义。
对于绿大地财务舞弊案例的研究，主要集中在财务舞弊手段、动因、对应的建议等方面。刘晓波、王h等（2013）认为，绿大地财务舞弊的主要手段有虚增资产、虚增收入、虚构现金流量，刘永（2013）特别指出了其利用关联方交易来虚增收入，而刁炎（2014）则认为除了这些手段外，虚调成本费用、频繁变动会计师事务所也是其舞弊手段之一；在舞弊动因方面，冲蒋（2012）认为财务舞弊是公司管理当局作为理性经济人追求自身利益最大化的一种博弈行为，同时也是资本市场中各利益群体共同博弈的结果，夏萍萍（2012）则直接指出内部控制的缺陷是其财务舞弊的重要原因；张琼（2013）认为绿大地公司在除财务报表以外的信息披露中存在着诸多问题，这与其财务舞弊有着直接的关系；在舞弊治理方面，陈滴眨2014）认为应该从加强企业内部审计建设、完善公司治理结构进行财务舞弊的治理，吴瑕（2015）则认为此外应该完善相关法律，加强市场监管来治理财务舞弊。但是，在相关研究中，很少有学者基于舞弊的相关理论对绿大地案例进行系统地分析。
二、绿大地舞弊案的三角理论分析
（一）舞弊三角理论
三角理论最早是由美国内部审计之父劳伦斯在20世纪50年代提出的，后来由美国注册舞弊审核师协会创始人albreeht博士进一步发展。该理论认为，企业舞弊产生的原因是由压力、机会和借口三要素组成的，缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊。压力主要指舞弊者的行为动机，主要包括经济压力、工作压力、其他压力等；机会这一要素通常指可进行舞弊而又能不被发现或能不受到处罚的时机，主要由缺乏内部控制、无法判断工作质量、缺乏惩罚措施、信息不对称、能力不足和审计制度不健全这6个要素构成；而借口则是最后一个因素，在具备压力和机会后，舞弊者找到理由，舞弊行为就发生了。当舞弊的机会很大或是压力更为紧张时，不需要太多自我合理化的借口，舞弊行为就会发生。
三角理论被大多数学者认为是迄今为止财务舞弊动机理论中最具代表性的理论，美国注册会计师协会和中国注册会计师协会在制定相关准则时均借鉴了该理论。美国反舞弊准则（SaSno.99）提醒注册会计师在进行审计时，应该关注舞弊产生的条件，尤其要关注机会、压力、借口这三方面因素；最新制定的中国注册会计师审计准则也导入了风险导向审计理念和舞弊三角理论，以在重大错报风险的识别及应对方面对注册会计师的审计提供指导。
（二）绿大地财务舞弊的三因素分析本文以舞弊三角理论为基础，从压力、机会、借口三个方面，对绿大地财务舞弊行为形成的机理进行分析。
1.压力。绿大地管理层的财务舞弊行为根源于公司管理层对于利益的渴望，直接动机来源于公司的经营业绩与公司上市条件之间的差距。具体分别从经济压力、工作压力和其他压力三个方面进行阐述。
（1）经济压力。经济压力因素主要表现在控股股东、管理层等各方对于利益的诉求。云南绿大地生物科技股份有限公司高级管理人员薪酬制度明确规定，公司高管人员薪酬的确定遵循收入水平与公司效益及工作目标挂钩的原则，并将其薪酬分为基本薪酬和绩效薪酬，其中绩效薪酬为薪酬总额的30%，根据年初确定的经营指标和个人业绩考核达标的完成情况进行发放，如果超额完成，由董事会薪酬与考核委员会根据实际情况从公司主营业务经营情况、工作态度及能力、员工满意度情况三方面来确定标准，进行相应的超额绩效奖励。另外，公司若成功上市，原始股东、管理层也就可以将手中的股票套现，从而实现经济上的巨大收益。因此，管理层、控股股东在公司财务状况不符合上市条件的前提下，有巨大的动机为实现自身利益的最大化实施财务舞弊。
（2）工作压力。公司上市的目标与财务、经营状况的不乐观对于公司管理层产生了较大的压力。首先，绿大地上市过程中虚增的业绩需要其在日后慢慢消化；其次，为了满足业绩的增长又不得不想办法提升经营业绩。从表1可以看出，绿大地三大费用总额总体上呈现急剧上升的态势，特别是管理费用，上升速度远超其他费用的上升速度。在业务收入实质上并没有快速增长的情况下，这种状况对绿大地财务状况造成的压力显而易见。
此外，绿大地的现金流和盈利状况也不容乐观。除掉公司经营中出现的一些特殊情况，公司的净利润与经营活动产生的现金流量存在着正相关的关系，而这两个指标之间差距的重要原因之一就是应收账款的大小。净利润虽然是衡量公司经营业绩的重要指标，但如果公司的应收账款数额过大，经营活动产生的净现金流量过低，同样会增加公司的财务风险。反观绿大地的经营状况，其2009年的应收账款金额相对2007年增长了3倍以上，而同期公司净亏损达1.5亿元。另外，其经营活动净现金流量与其净利润相比，始终维持在一个较低的水平。公司在资金链、财务稳定性方面的压力，是诱发公司管理层财务舞弊的重要原因。
（3）其他压力。首先是来自公司上市的压力。绿大地2006年申请上市被发审委否决，随后公司于2007年再次申请上市，上市已然成为绿大地公司的阶段性目标。但公司实际的财务状况离上市的要求还有很大的差距，在这种情况下，为了满足上市的条件，绿大地公司管理层不惜铤而走险，通过财务舞弊来虚增公司业绩。其次是来自地方政府的压力。政府对企业进行扶持并推动其上市，有利于企业快速发展，而地方企业上市导致的公司生产规模的扩大、经营业绩的提升能够给地方政府带来税收等财政收入，提升地方的知名度，使得地方政府对外招商引资也变得更为容易。绿大地公司在上市后营业收入剧增，每年都要向当地政府缴纳巨额税款。地方政府对于公司上市的推动，在一定程度上加大了财务舞弊发生的可能性。在绿大地公司的发展过程中，云南省政府多次拨付给绿大地公司生产扶持资金，在其上市的过程中也是全力支持，甚至在案发后多次干涉调查工作；在绿大地后期的重组过程中，云南省政府成立专门的领导小组牵头该工作，并对绿大地的战略合作者设置先决条件，介绍云投集团、绿大地双方高层认识、谈判，在绿大地后续被云投集团并购的整个过程中发挥了主导作用，充分体现了地方政府与绿大地的复杂关系。
2.机会。压力为企业财务舞弊提供了直接的推动力，而机会则在客观上为财务舞弊提供了可能。本文主要从以下几个方面分析其财务舞弊的机会因素。
（1）缺乏有效的内部控制。绿大地公司内部控制的缺失，根源于公司治理结构的失衡。2007年至2009年期间，公司的董事长和总经理都由何学葵一人担任，而董事会的设置也并不合理。以2009年为例，公司董事会中除独立董事外的董事总共有4名，其中包括何学葵和兼任财务总监的蒋凯西，而从股权结构来看，二人的持股数量超过了公司总股本的30%，与此对应的是，其他股东的持股比例均在6%以内（如表3、表4所示）。由此可以看出，兼任公司董事长和总经理的何学葵其自身的权力在公司内部基本上不受任何制约，公司在控制环境、控制活动、内部监督等方面存在诸多问题，这也使绿大地管理层实施财务舞弊的过程中少了诸多阻力。
（2）信息不对称。三角理论中机会因素里的信息不对称，主要体现在绿大地公司通过关联方交易虚增收入。绿大地公司中的客户存在关联方，但是其并未按照相关规定进行披露。更为重要的是，这些关联方大部分为由内部人员为虚增收入虚假注册的企业。从表5可以清晰地看出，在绿大地的10个大客户中有8家在其上市后先后注销，而这些关联方的销售收入占了总销售收入的很大一部分。关联方交易的存在，方便了绿大地公司虚增公司收入的舞弊行为。
（3）审计制度不健全。审计制度的不健全，主要体现在会计师事务所等中介机构的失职和政府、行业对中介机构的监管缺陷。绿大地公司上市的过程中所暴露出来的端倪，只要认真分析不难发现，深圳鹏程会计师事务所、保荐机构联合证券严重失职，未严格对绿大地公司实施应有的审计程序，为其出具了标准无保留意见的审计报告，也为绿大地公司财务舞弊行为提供了机会。另外，在2007年至2010年，其频繁更换负责其审计业务的会计师事务所（如表6所示），在无形中影响了审计的独立性，从侧面反映了审计风险的增大。但是，上市公司是审计机构选择的主体，并享有定价权，使得审计独立性受到影响。
（4）缺乏惩罚措施。对于证券发行和公司管理，我国虽有《公司法》《证券法》《行政处罚法》等相关法律进行规范，但是，一些急需的法规制度、实施细则等仍未出台，无法有效制约企业的财务舞弊，主要表现在法律依据不完善、处罚具有滞后性和弱效性、行政处罚与刑事处罚不能有效衔接（马晓鹏，2014），同时投资者对上市公司舞弊的索赔机制也并不完善。绿大地案发后，昆明中院判决绿大地公司犯欺诈发行股票罪、伪造金融票证罪、故意销毁会计凭证罪，处罚金1040万元；董事长何学葵被判有期徒刑10年，处罚金人民币60万元，其他高层管理人员也分别被判2―6年不等的有期徒刑，而这与其舞弊所得相比，其所付出的代价甚小。另外，绿大地的舞弊行为虽给投资者造成了巨大损失，但是在现有体制下，投资者索赔之路却非常漫长。弱效性的处罚措施使得管理层舞弊成本较低，并不能有效防止管理层的财务舞弊行为。
3.借口。借口在形成舞弊行为的三类因素中属于主观因素，其主要体现在管理层的道德、诚信及心理活动等几个方面。借口是公司管理层进行财务舞弊的最后一个因素，在具备前两个因素之后，财务舞弊的借口也就会随之产生。
管理层自身错误的价值观和职业道德的缺失成为绿大地公司财务舞弊的主要借口。何学葵白手起家，历经艰辛，成为一个成功的企业家，但是之后其自我意识膨胀、独断专行，为实现上市而违背诚信原则，进行财务舞弊。另外，在绿大地公司财务舞弊行为的过程中，为了追逐上市这一目标及实现各相关方的利益，公司的相关人员置职业道德于不顾，助其进行财务舞弊。这些因素直接推动了绿大地的财务舞弊。
三、研究结论与启示
（一）研究结论
依据舞弊三角理论，公司财务舞弊行为特征主要源于压力、机会、借口这三个因素。绿大地公司财务舞弊形成机制如图1所示。在压力方面，绿大地公司面临着公司申请上市的压力、财务稳定性差、控股股东及管理层等方面的压力，产生了舞弊动机；在机会方面，公司治理结构缺失、股权结构不合理及内部关联方的大量存在为舞弊创造了条件，而外部监管的不健全也降低了其舞弊行为的暴露的可能性，同时也缺乏有效的惩罚措施；在借口方面，管理层价值观的错误、职业道德的缺失成为直接诱因。
（二）研究启示
绿大地的财务舞弊行为是多方面因素导致的结果，而这也是众多财务舞弊的上市公司的缩影。综合其财务舞弊三方面的因素，本文认为，应该从公司外部环境和内部治理两个方面来防范财务舞弊。
从公司外部环境的角度来看，相关部门不仅要加强对公司的监管，更要采取措施对企业的发展进行帮扶与引导。首先，相关部门在不断细化现有的法规制度、制定合理信息披露规则的同时，要建立有效的惩罚措施，提高财务舞弊的成本；其次，要完善审计监督机制，加强对中介机构的监管，创新中介机构工作机制，增强审计工作的独立性；再次，相关部门要进行职能转换，在加强监管的同时，注重对企业发展的帮扶与引导，拓宽企业的融资渠道，为企业的经营提供政策扶持，帮助其解决实际困难，减少其因为来自业绩和政府的压力而舞弊的可能性。
从公司治理的角度来看，要建立科学的公司治理机制。首先必须完善公司治理结构，董事会、总经理、监事会各司其职，相互制约，同时加强公司的内部控制，以减少财务舞弊发生的机会；其次，要优化公司的股权结构，企业应建立多元牵制型股权结构，鼓励国有法人等机构投资者长期持有上市公司股票，避免管理层为一己之利进行财务舞弊；再次，公司应定时对企业经营状况进行分析，及时分析市场动向，着重加强公司经营，避免财务危机的出现。J
参考文献：
财务舞弊的原因分析篇4
【关键词】上市公司；证券市场；财务舞弊；内部控制
上市公司财务舞弊事件不断发生，给资本市场以及市场经济的发展，造成极大的不利影响，财务舞弊则是引发经济案件的主要原因。财务舞弊主要分为资产侵占与欺诈性财务报告，发生财务舞弊的原因很多，不仅包括市场环境因素，还包括企业内部控制缺失因素，基于我国目前的证券市场情况来看，若想促进资本市场的发展，必须要加强企业内部控制管理。
一、上市公司财务舞弊的危害
财务舞弊指的是当上市公司筹集资金被挪用后，采取公布虚假资金使用情况的方式，来误导投资者，隐瞒公司财务的实际情况，误导利益相关者的行为。上市公司财务舞弊事件的发生，属于商业信用缺失，不仅会给上市企业的发展造成不利影响，也会影响股票投资者的投资行为及利益。若上市公司披露虚假信息，则会误导企业决策，甚至会误导国家决策机构的决策行为，破坏市场运营机制，降低资源利用率，不利于国民经济的发展，破坏社会法治过程与社会经济制度。
财务舞弊与企业内部控制缺失，有着直接的关系，内部控制作为有效的管理工具，若能够有效实施，则能够促进企业财务核算以及经营管理工作的有效开展，为企业谋取更多的收益，降低企业运营的风险。从紫鑫药业、佛山照明、万福生科等上市公司财务舞弊案件发生原因分析中，能够证明内部控制缺失，加之信息沟通较差等因素，直接引发了财务舞弊事件，给企业与股东造成重大的经济损失。
二、基于内部控制角度分析上市公司财务舞弊成因
1.职务分离不明确
内部控制活动中，不相容职务分离原则是重要的组成部分，该原则指的是基于企业经营的业务范围，构成授权-批准-执行-记录-监督的内部牵制流程，将各环节交由不同部分或者人员负责。企业在设立起始就应该明确不相容职务，采取有效的分离措施，做好相互监督工作，避免发生财务舞弊事件。若上市企业未能做好职务分离，使得不相容工作人员之间有机会相互勾结，或者重要岗位人员借助职位之便私吞资金，则极易引发财务舞弊。譬如，某航空集团财务部部长贪污案件中该部长在办理业务时，瞒报合作对象财务情况，将集团部分收益收入囊中，私自挪用公款达12亿元，贪污受贿近6600万元，此案件的发生的主要原因是缺乏内部控制，将委托理财业务交付于同一人负责，缺乏内部监督，违背不相容职务分离原则，使得公司承受巨大的经济损失。
2.权责不清且权利集中
上市公司内部控制与管理活动中，采取授权审批控制是较为常见的措施，即将企业内部日常活动，依据常规授权与特别授权，将活动分别授予对应职权范围，采取统一的管理。基于企业内部控制相关规定，企业应该系统、明确地界定部门权限，引导员工履行职权，并且承担职位责任。若企业机构与人员配置不合理，上下级部门之间缺乏明晰的审核授权，不仅会影响工作效率，还会增加决策信息发生错误的机率。审核授权不明晰，极易造成企业资源浪费与成本核算不准确等问题的发生，进而造成财务舞弊。除此之外上市公司内部控制管理中，存在着较为严重的集权现象，使得企业部分经济活动难以正常开展，各部门之间的财务信息共享难以实现，难以确保企业财务报表信息的准确性，进而难以确保管理者决策的正确性。
3.财产安全管理不当
上市公司财产包括固定资产、货物库存、流动现金等，若企业内部控制体系存在缺陷，财产管理体系不完整，极易造成企业的财产流失。通常情况下上市企业财务舞弊方式，主要有虚增财产、财产不入账、员工获取私利、抬高股价等方式。举例，如存货管理不当，则会造成存货丢失，利用假入库单，来虚增库存，结转成本，增加企业收益，营造假的利好现象。再如：新增的固定资产不入账，以此降低运营成本，固定资产清理时，不将资金体现在财务账面上，来避税，实现调整利润目的，进行财务舞弊。
三、基于内部控制角度的上市公司财务舞弊治理措施
1.完善公司内部控制架构
上市公司财务舞弊问题的发生，同企业内部控制缺失有着紧密的关系，对此为了能够有效的防范上市公司财务欺诈问题的发生，则需要深化非流通股的改革，建立上市公司控制权市场。加强监事会的建设，监事会在以往工作中面临着监督工作难以正常开展的制约，监督管理权限较小，对此在建设监事会时，上市企业要合理均衡监事会与董事会之间的权责分配，积极地发挥监事会的监督作用。设立独立董事，利用其专业知识，明确独立董事的责任，使其在享受权利的同时充分的发挥监督作用。除此之外上市公司加强内部控制，重在明确部门职责，强化并且完善约束机制，积极的推行股票期权制度，将管理者的利益与企业利益挂钩，调动管理者的积极性，提高公司内部管理水平。
2.加强企业内部监督机制的建设
企业内部控制活动中，内部监督发挥着重要的作用，上市公司要高度重视监督机制的建设，规划企业内部监督与反馈机制。健全企业文件记录管控，以合理评估企业日常业务执行情况，及时地查找出财务舞弊风险节点，采取有效的措施对其进行完善与改进。同时建立企业内部信息管理系统，实现企业内部信息共享，以防止舞弊者利用信息漏洞进行财务舞弊。除此之外还需要加强内部审计部门建设，以及相互监督制衡制度的建设，对不涉及企业机密的财务信息，要做好企业内部财务公示工作，标明资金的去向以及用途，实现透明化监督与管理。
3.完善法人治理机制
以皖江物流财务舞弊为例进行分析，该公司发生财务舞弊问题，主要是由于公司法人治理结构存在不合理问题，管理者权利高度集中，企业内部控制缺乏，领导者身兼数职，治理层与管理层之间未能相互分离，为财务舞弊营造了良好的环境，使得总公司对淮矿物流分公司的多次审计过程中，并未发现财务问题，最终造成财务舞弊。引以为鉴，上市公司内部控制活动中，要完善法人治理结构，分离权责，分化权利，避免权利高度集中，实现监督与制衡，充分发挥监事会的作用。上市公司完善法人治理机制，借助管理制度与监督制度的作用，则能够有效地解决集权所造成的财务舞弊问题。除此之外，若上市企业能够完善内部审计制度，配合健全的法人治理机制，则能够及时发现财务舞弊问题，减少企业的损失。
4.加强风险评估
上市公司财务舞弊的有效防范，可以通过加强风险评估的方法，降低企业经营风险，确保上市公司经营目标能够得以实现。上市公司要构建以全面预算为核心的内部控制管理机制，建立企业风险管理体系，采取风险预警与识别等措施，控制企业经营风险，通过多种渠道，做好市场经营环境分析，实时掌握企业经营环境的变化，进而采取有效的风险控制措施。上市公司要针对风险原因进行有效的分析，正确的识别经营风险，提高企业规避运营风险的能力，在风险识别的过程中，要分析市场环境变化将会给企业经营带来的影响，拟定并且提交特殊报告，合理评估管理效果，以此提高上市企业管理效益，规避上市公司的财务欺诈行为，消除财务舞弊。
5.加强内部控制自我评估
企业内部控制完善控制制度的主要措施是做好自我评估，以确保企业内部控制制度，能够适应企业经营环境。开展自我评估，则需要准确的分析企业经营情况，合理评估企业内部控制制度的可行性以及合理性，内部控制制度要随着经营环境的变化而变化。同时需要做好定期审核工作，以掌握企业运营情况，查看企业内部控制制度执行的效果，若发现内部控制缺失问题，则需要做好风险评估，制定改进措施。除此之外还需要做好定期汇报工作，及时发现企业运营所面临的问题，控制财务舞弊风险。
四、结束语
上市公司财务舞弊事件发生所造成的影响与损失较大，为了促进上市企业的稳定发展，则需要企业内部控制，消除财务舞弊因素，为企业营造良好的运营环境，降低企业运营风险，提高资源利用效率，降低企业经营成本，以获取更多的经济效益，提高企业管理决策的准确性，确保各方利益。
参考文献：
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财务舞弊的原因分析篇5
加强对上市公司在后股权分置时代报表舞弊新动向的研究，对于提高证券监管水平，防范审计失败极具现实意义。特别是，当非流通股东成为流通股股东之后，伴随着上市公司高管激励机制转变，上市公司报表舞弊的动机将更加强烈。本文将介绍上市公司舞弊的惯用手段，然后对财务报表舞弊的应对提出一些合理的总结和建议。
【关键词】
财务舞弊；舞弊手段；审计方法
1.相关文献回顾
财务报表舞弊是为了欺骗报告使用者而对财务报告中列示的数字或财务报表附注进行有意识的错报或忽略。它包括：对财务报告据以编制的会计记录或凭证文件进行操纵、伪造或更改；对财务报告的交易、事项或其余重要信息的错误提供或有意忽略；与数量、分类、提供方式或披露方式有关的会计原则的有意误用。注册会计师关注舞弊行为的着眼点在于，这种故意行为是否可能导致财务报表出现重大错报。企业中存在的财务舞弊行为又可分为财务报表舞弊、资产舞弊。
李芸达（2011）从舞弊的方式上把财务舞弊分为四种类型：初犯；屡犯；团伙舞弊；集体舞弊。叶淑林（2011）从会计信息反映角度把财务舞弊定义为两种主要类型：侵占资产和财务报告舞弊。提出企业利用关联交易；资产重组；不当的会计政策和会计估计；信息不对称等方法进行舞弊。王晶（2012）也指出企业主要通过关联交易、虚假确认收入、虚假确认资产、虚假确认负债和费用、利用不当的会计政策和会计估计舞弊。
关于舞弊审计的研究也有一些成果。由于舞弊形式的多样性和复杂性，是的舞弊审计有着和常规审计不同的特点。胡强（2005）提出舞弊审计的特点有对象的局限性，性质的重要性，时间的随机性，范围的广泛性等特点。对于应对财务舞弊的审计策略，贾适（2011）通过舞弊审计的诸多不足提出要增强审计的独立性，建立健全市场经济制度和体系，通过立法提高失信造假的成本，同时提高审计人员的知识水平，要严格治理审计中介机构，要不断改进审计方法，把内部审计和外部审计很好的结合。
本文第二部分将介绍我国上市公司近年来财务造假的主要方法，第三部分介绍舞弊审计的特点和难点，最后对财务舞弊的应对提出合理建议。
2.我国上市公司财务舞弊常用手段
通过近年来我国上市公司财务数据舞弊案例，发现了一些典型传统的上市公司财务舞弊手法，以下是最常见手段。
2.1利用关联交易进行舞弊
通过设立空壳公司或皮包公司，通过资金运作虚增收入、资产或虚减费用、债务；这些空壳公司实为同一控制人所控制，是实质意义上的关联方。企业通常将公司经营过程中的财务费用、销售费用以及管理费用等相关费用向关联单位进行转嫁，达到公司经营费用及成本降低、经营利润虚增的目的。或者向关联企业转让不良资产或收购其优质资产。如利用关联交易方式，通过非公允购销业务，违背市场价格规律为关联企业提供原材料或服务或者从关联企业购入产品或服务。例如，湖北宜化于1998年采取非公允购销方式获取7215万元利益，占其净利润的3/4。
2.2循环交易和阴阳交易
一些上市公司为经常通过多方交易进行循环交易，如上市公司“销售”商品“提供”劳务给B，B又卖给C，C再卖回到上市公司，这样的财务安排，可以达到既增加营收规模，又可以节税，因为可以取得增值税进项税额抵扣；上市公司为了将交易做得有模有样，还有虚假的出库单、入库单以及进账单等。
一些上市公司开具阴阳发票、订立阴阳合同粉饰交易的真相，*St源药就是这方面造假的典范，他在出售子公司股权时，签订了阴阳协议，使名义的出售价格低于实际的出售价格，差额部分作为收入入账；在收购子公司股权时，又通过阴阳协议，使名义的收购价格大于实际的收购价格，差额部分也作为收入入账。
2.3填塞渠道和不断并购
在期末时通过调节经销商库存以调节收入确认金额，科龙就在这方面的典范，最近披露的长征电器主要财务舞弊手法也是填塞渠道，这种会计数字游戏在实务中广泛运用，很多人不认为是一种财务舞弊，但事实上他可能提前或者推迟确认收入。
2.4其他常用的舞弊手段
会计差错：一些上市公司利用前期会计差错追溯调整的规定，将亏损往前移，最典型的就是大冶特钢和海王生物，在会计估计变更与会计差错之间，更多的上市公司选择了会计差错，因为会计估计变更导致的损益要直接进入当期损益。
报表重组：不少上市公司通过置出不良资产、置入优质资产等方式对财务报表进行清洗，以降低巨额潜亏带来的资产减值或财务造假的压力，但实际上，所谓的优质资产往往是虚假的优质资产；此外，一些上市公司通过托管、承包、租赁等方式账面冻结不良资产，这也只能是临时过渡手法，实质上也严重违反了会计准则规定。
隐瞒炒股：炒股并不是上市公司的主业，而且风险也比较高；在牛市时，一些上市公司通过与庄家合作、配合提供炒作素材等方式，投入巨额资金炒作自己的股票，于是通过财务手法粉饰为主营业务收入，东方电子就是这种手法典范；而在熊市时，这些巨额资金在股市时灰飞烟灭，这时上市公司高管可能要承担挪用资金刑事责任，于是上市公司又费尽心思将这些亏损变成主营业务亏损或者是担保引发的亏损等，如去年安徽一家上市公司总资产只有十几个亿，暴出近十亿元的窟窿，事后认定主要是虚构存货。
现金陷阱：不少上市公司账面巨额现金不实，夏草指控近三十家上市公司虚构现金、隐瞒现金受限事实，结果例无虚发，有十来来公司很快就在年报或临时报告中承认作假。“2006年是清欠年，占用上市公司巨额资金不还将承担刑事责任，一些责任人也被公安机关法办，在这种压力下，不少公司玩隐瞒占资、占资假还的游戏，我们发现了不少隐瞒占资行为。”
3.上市财务报表舞弊审计的特点公司和局限性
3.1财务报表舞弊审计的特点
作为审计的一个分支，舞弊审计体现着审计揭露财务舞弊这一永恒职责，这是对财务审计的传承，同时又具有自身的特殊性。这决定了其有如下几个特点。（1）舞弊审计目的的限定性：财务审计是为了判断被审计单位的财务表是否符合相关会计准则，是否存在重大错误和漏报，而舞弊审计目的限于查找舞弊事实证据与相关人员，是否有意扭曲记录和会计违规的行为。（2）发现性而非判断性审计工作。基于舞弊隐藏性及其后果的严重性。舞弊审计要求审计人员运用职业怀疑积极进行资料收集风险评估，明确舞弊可能发生的范围，寻找舞弊证据，积极探寻可能发生的财务舞弊。区别于财务审计停留在判断公司报表的真实性与可靠性的工作性质，舞弊审计常常伴随着偶然的发现性工作。（3）要求对多种知识的应用。如今上市公司的财务舞弊已从简单的违规发展到有组织和预谋的集团型舞弊，同时舞弊者也会采取反侦察行动。这些特征要求舞弊审计人员运用多种学科的知识分析环境中的可疑因数并寻找可能的财务舞弊，如心理学、刑侦手段、内部控制管理等。所以审计人员不仅要了解一般会计规范，更要了解常见舞弊手段和侦查措施，从多层次人手以提高财务舞弊的辨识率。
3.2财务报表舞弊审计的局限性
审计活动是一个系统的过程，要受到诸多客观和主观的因素的影响。首先就是独立性，注册会计师审计收入都是来源于被审计单位，这必然会影响审计的质量。其次审计活动具有相对滞后性，会计信息主要反映历史与已发生的事件，财务舞弊审计往往只能在舞弊事件发生之后才能对其稽查。这样的滞后性，使得财务舞弊审计难以从根本上达到保护市场的目的。再次，审计方法与技术有局限性。会计准则应当是以具体规则为基础，还是以基本原则为基础也引起了人们的广泛思考。从具体的审计方法来看，虽然常见的例如分析性复核、期后分析法等可以侦查出财务舞弊，但审计方法依旧有其局限性和有待提高的地方。最后，审计人员专业技能限制与职业操守问题。审计方法与技术的局限性不得不联系到审计人员本身的素质，训练有素的审计人员能更好地运用相关方法，提高对舞弊的侦查。不仅如此，安达信在安然舞弊案件中的不良作法，又引起社会对审计人员本身职业操守的质疑和责问。审计合谋成为更高一级别的财务舞弊，侦讯审计人员的舞弊也成为财务舞弊审计所要考虑的因数。
4.注册会计师如何应对上市公司财务舞弊
财务舞弊产生的原因是多方面的，获取上市资格、避免被摘牌或退市等都是上市公司财务舞弊的动机，而信息不对称、公司治理结构失效、外部监管与处罚不力等因素则为财务舞弊提供了机会，同时职业道德缺失使舞弊者找到了自我合理化的借口。因此，上市公司财务舞弊的治理需要多管齐下，才能达到标本兼治的目的。本文主要从注册会计师审计的角度分析如何应对财务舞弊。
4.1对企业经营风险的识别有助于评估舞弊风险
舞弊产生的根源在于压力和动机，因此，对企业经营风险的识别有助于评估舞弊风险。如通过对企业所处行业的市场供求与竞争情况的分析，有助于发现企业资产状况及经营结果的异常变化或发现某些管理问题。因此，注册会计师必须打破财务会计资料的局限，从账内信息扩展到账外信息。审计人员只有对企业内外部环境有了深入和广泛的了解后，才能从战略与系统的角度评估企业可能存在的重大舞弊风险。
4.2了解内部控制有助于评估舞弊风险
内部控制是企业为有效实现其目标而设计的内部制度安排，舞弊的发生往往说明公司治理存在严重缺陷，内部控制失效或形同虚设。因此，注册会计师应当重视对公司治理的调查研究，了解管理层为防止或发现舞弊而设计、实施的内部控制。如果内部控制可以被处于关键管理职位人员所逾越，那么就存在着对财务信息做出虚假报告或挪用资产的机会，注册会计师应重点关注管理层舞弊导致的重大错报风险的可能性。
4.3实施进一步审计程序
审计人员一旦发现存在需要彻底揭露的舞弊因素，如串通舞弊、伪造证据、管理人员蓄意欺诈、精心隐瞒的贪污行为等，则审计项目组在人员配合和组织上都应随审计难度的加大而变动，在收集审计证据时必须扩大审计程序、增加审计费用。按第1141号准则要求，注册会计师应对舞弊导致的认定层次的重大错报风险的基本思路，应是通过适当调整或改变拟实施审计程序的性质、时间和范围，增强审计程序的效果和审计证据的说服力。
改变拟实施审计程序的性质，主要是指调整拟实施审计程序的类别及组合。改变实质性程序的时问，包括两层含义。一是为了更有效地应对舞弊导致的重大错报风险，注册会计师通常需要考虑在期末或接近期末时对某类交易或账户余额实施实质性程序。因为在存在舞弊导致的重大错报风险的情况下，注册会计师往往很难将本期较早时候实施的实质性程序的结果合理延伸至期末。二是调整拟获取审计证据对应的期间或时点，针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试。
改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。拟实施审计程序的范围应当能够反映注册会计师评估的舞弊导致的重大错报风险水平。评估的舞弊风险越高，注册会计师越有必要考虑扩大样本规模或从更细致的数据层次实施分析程序。
注册会计师在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被企业内部人员预见或事先了解，其目的在于最大限度地避免因进一步审计程序被预见或事先了解而导致的掩盖真相或毁灭证据等行为，从而保证拟执行的进一步审计程序的效果。
其他关于舞弊审计的方法：舞弊审计程序与传统的财务审计程序并没有很大的区别，只是执行程序的着眼点和执行时间不同。如，王月（2011）提出，关注舞弊风险预警信号，评估舞弊风险，证实舞弊；舞弊审计中实施延伸性的程序，以彻底追查揭露舞弊；揭露舞弊后的附加程序审计等。还有杨明增提出的头脑风暴审计法；还有部分学者主张加大对管理层舞弊的惩罚力度，都对如何进行舞弊审计提供了多种多样的方法。
总之，应对上市公司财务报告的舞弊，首先应从公司治理的角度上，完善治理机制，优化股权结构，做好内部控制，从舞弊的源头抓起。其次就要在审计方法，审计程序，审计技巧上努力，让舞弊无处藏身。
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[8]魏红领.舞弊审计质量提高的策略[J].财会通讯.2011（2）.103104
财务舞弊的原因分析篇6
关键词：公司治理；财务舞弊；股东会；董事会；监事会
中图分类号：F275.2文献标志码：a文章编号：1673-291X（2013）01-0103-04
一、问题提出
财务报告是企业对外报告的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果及现金流量等会计信息的文件。在证券市场中，投资者进行投资决策皆以公司对外提供的财务报告作为决策的重要参考，可见财务报告对于证券市场的良好发展具有重要作用。然而在中国发展还不长的证券市场中已经频频出现财务报告造假舞弊的行为，屡禁不止，对证券市场的健康发展造成了极其不利的影响。
经过大量的中外研究发现，财务舞弊的成因是多元化的，并且舞弊的手段也是越来越高明，如今财务舞弊成因的研究已经扩展到公司治理这一企业制度层次。公司治理结构，指为实现公司目标经营业绩，公司所有权与经营权基于委托责任而形成相互制衡关系的结构性制度安排。公司治理优势在于明确划分股东、董事会、经理和监事会各自的权力、责任和利益，良好的公司治理结构对于公司的良性运转和高效经营起着决定性的作用。换言之，合理的公司治理结构能有效抑制财务舞弊的发生，因此对公司治理和财务舞弊的关系研究具有重要意义。
二、理论分析与研究假设
（一）股东大会会议次数对财务舞弊的影响
股东追求的经营目标是股东利益最大化，而在公司治理中股东不参与经营，为了关注公司的运营状况，监督管理层是否以股东利益最大化为目标，股东会用投票权来进行约束。股东参与公司治理的积极性越高，公司财务舞弊被发现的可能性越大，财务舞弊也会在一定程度上得到遏制。本文以股东大会会议次数来衡量股东参与公司治理的积极性程度。因此，提出第一个假设：
H1：股东大会会议次数越多，发生财务舞弊的概率越低。
（二）董事会特征对财务舞弊的影响
董事会作为代表股东的公司最高决策机构，既是股东会的人，又是经理层的委托人，在公司治理中处于承上启下的核心地位，具有战略决策职能和监督职能，其中之一即为确保公司会计和财务报告制度的完整性与准确性。董事会特征主要包括董事会规模、董事会会议次数和独立董事比例等特征。
在董事会规模方面，Jensen（1993）认为，相比大规模的董事会，小规模的董事会在信息沟通方面有着比较优势，因此能更有效地控制经理人的财务舞弊行为。Yermark（1996）的研究也表明小规模的董事会对公司的发展更有利。然而Core（1999）却认为公司董事会规模与公司业绩没有明显的关系。
在董事会会议次数方面，与股东大会类似，在一定程度上，董事会会议次数代表着董事成员的勤奋程度，会议次数越多，董事会成员之间有更多的机会来讨论并完善公司的内部管理制度，进而可以减少财务舞弊行为的发生；而董事会意识到企业内部控制人可能发生或者已经发生财务舞弊行为时，董事会会议次数通常较多，目的是纠正已经发生的舞弊行为。
在独立董事比例方面，按照董事与公司的关系划分，一般将董事分为内部董事、有关联的外部董事和无关联的外部董事（也称独立董事）。FamaandJensen（1983）认为在董事会规模既定的情况下，董事会的独立性是保证董事会监督职能的关键因素。独立性之所以关键，是因为它可以确保董事会在利益相关者做最佳利益行动时保持足够的客观性。Beasley（1996）研究发现，未发生财务报告舞弊的公司比发生财务报告舞弊的公司有更大比例的外部董事。Dechow，SloanandSweeney（1996）、persons（1996）和Sharma（2004）等实证研究表明，董事会中内部董事占多数的公司更可能发生财务舞弊，独立董事的介入有助于抑制经理人的财务舞弊行为，而且随着独立董事数量的增加，公司发生财务舞弊的概率就会下降。基于此，提出如下假设：
H2：董事会规模越大，发生财务舞弊的概率越高。
H3：董事会会议越多，发生财务舞弊的概率越低。
H4：独立董事比例越大，发生财务舞弊的概率越低。
公司领导权结构是指公司的董事长与总经理是否由一个人兼任。molz（1988）认为两权合一会削弱董事会的监控功能，公司倾向于隐瞒对自己不利的信息，从而降低了公司的透明度。Beasley（1996）和persons（2006）实证研究发现，两职合一影响内部监控和信息披露质量，两职合一与公司信息披露质量负相关，与财务舞弊正相关。董事长和总经理两职合一意味着总经理自己监督自己，这与防止总经理自利的目的相违背，会削弱董事会的监督职能，增加舞弊发生的概率。因此，提出如下假设：
H5：董事长与总经理两职合一，发生财务舞弊的概率越高。
（三）监事会特征对财务舞弊的影响
监事会不仅对经理人员进行监督，还对董事会成员等企业高级管理人员的履职情况进行审查，这可以防止董事与经理人之间的合谋。类似于董事会的监督效率，监事会的监督效率受到监事会规模、监事会会议次数的影响。一般地，规模较大的监事会在专业、经验、信息等方面可以互补，也不容易被强势的董事会、经理人员所牵制，这有利于发挥监督作用；活跃的、积极的监事会有更多的机会发现经理人、董事成员的不当行为，能够更有效地监管管理层；激励机制可将监事会成员的利益与股东利益紧密联系在一起，激励强度大的监事会有更强的动力维护自己利益和股东利益。因此，提出如下假设：
H6：监事会规模越大，发生财务舞弊的概率越低。
H7：监事会会议越多，发生财务舞弊的概率越低
三、研究设计
（一）样本选择与数据来源
本文选取了2009—2010年因财务舞弊而受到证监会、上交所和深交所行政处罚、通报批评和公开谴责的上市公司为样本，并分为财务舞弊公司和非财务舞弊公司。
财务舞弊公司是因财务舞弊而受到证监会、上交所和深交所行政处罚、通报批评和公开谴责的上市公司。剔除了金融保险行业的公司、资料不全的上市公司和未找到配对样本的上市公司。
对于非财务舞弊的配对公司，按照如下标准进行选择：（1）配对样本必须为没有受到沪深交易所、证监会谴责，所选用财务年度的审计报告为标准无保留意见的审计报告。（2）应与财务舞弊公司处于同一上市地（上交所或深交所）。（3）与财务舞弊样本处于同一行业（证监会的CSRC行业代码）。（4）总资产与财务舞弊样本公司的总资产相当。合计总样本为96家上市公司。本文数据来源于国泰君安数据库及证监会网站、上交所网站和深交所网站。
（二）变量解释
四、实证分析
以上两个表格对财务舞弊公司和非财务舞弊公司样本各指标进行了简单的描述性统计。两组样本的总资产均值几乎相同，体现了样本挑选的标准。董事会人数、董事会会议次数、公司规模和净资产收益率都存在显著差异。可见中国上市公司治理结构的不合理，董事会人数和董事会会议次数反映了董事积极沟通并参与公司的治理，沟通次数越少舞弊发生的可能性越大。
（二）回归结果分析
从上面的回归结果看出，股东大会会议次数和董事会会议次数在10%的水平上显著，可见当公司出现财务舞弊状况时，股东会采取积极的措施来整顿公司出现的财务问题，通过增加会议次数来增加股东沟通次数，次数越多越有可能商讨出制止公司财务舞弊行为的对策，使公司步入正轨，防止其侵害股东利益。而其他解释变量都不显著，这说明这些指标不能成为解释上市公司财务舞弊的因素。在控制变量中，公司规模在1%的水平上显著，说明公司规模越大越不可能发生财务舞弊，这可能是因为公司规模越大，各种规章制度比较全面，约束机制和监督机制比较完善，公司越不容易发生财务舞弊。
五、结论、建议及局限性
本文通过对中国上市公司公司治理和财务舞弊的关系进行实证分析，形成的结论主要有：股东大会会议次数与财务舞弊之间是显著负相关，董事会会议次数与财务舞弊显著负相关。
结合本文的研究结论，提出以下对策来防范财务舞弊风险。（1）保证股东大会次数，降低中小股东的监督成本。中小股东由于持股数量少，用手投票所得到的利益与其对公司实施监督所负担的成本严重不对称，因此更愿意搭便车来分享其他股东监督所带来的利益而不用承担任何成本，因此降低中小股东的监督成本可以通过一些方式来进行，比如，发展机构投资者，使中小投资者通过投资基金对上市公司进行监督。召开股东大会必然会产生不小的成本，因此为了保证股东大会的次数，我们要改革上市公司的投票表决制度，采用成本更低廉的投票方式，如网络股东大会与电子投票权。这样不仅可以降低股东大会的会议成本，而且可以保证股东大会的次数，从而降低财务舞弊发生的风险。（2）进一步提高董事会、监事会的监督效率。从本文的研究结果看，无论是独立董事还是监事会在抑制公司财务舞弊上都没有发挥其应有的作用。将财务监督权同时赋予两个监督主体可能是公司内部监督体系效率低的重要原因。实际上，由于独立董事聘用机制、激励机制等原因，他们没有激励来监督非独立董事与管理层、监事会成员的履职情况，对公司监督体系效率的改善几乎没有绩效。可以考虑不将监督职责赋予给独立董事，而只发挥其专业咨询功能，在公司中建立以监事会为核心的监督体系，以在董事会、监事会、经理人之间形成良好的内部制衡机制。
由于公司治理特征包括多个环节，每个环节有多方面的特征，本文只是选取了主要环节的主要方面的指标开展研究，未能完整反映公司治理结果对财务舞弊的影响。且在公司治理指标收集上存在一定的困难，还有作者统计水平有限，因此回归结果没有预期那么显著。
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财务舞弊的原因分析篇7
一、国内外相关研究
现有研究有两个主要的趋向：一是从宏观角度研究上市公司舞弊动因并提出相应的反舞弊策略，而很少从企业舞弊的微观层次探讨企业舞弊的基本目的、手段；二是从上市公司的舞弊个案出发，剖析舞弊特征，然后提出反舞弊策略，而这样又限定了策略的普适性。
舞弊现象研究关注舞弊数量、舞弊特征和舞弊规律的研究。在该方面研究国际上最具代表性的就是美国CoSo委员会的一份实证研究。该研究从1987～1997年间被SeC认定为提供了舞弊性财务报告的公众公司中随机选取300家，对这些公司近300个会计舞弊案例进行统计分析。该研究发现，会计舞弊的典型手法主要是高估资产和虚夸确认收入。超过50%的公司通过虚构收入和提前确认来提高收入，具体手法包括虚构收入、确认未实现收入、确认附带条件的销售、错误的销售截止、误用完工百分比法等。同时，有50%的舞弊涉及高估各类资产包括存货、应收账款、贷款和应收票据等。另外，该报告还指出，高级管理人员涉案是一个重要特征，有72%的案件有首席执行官的参与，43%的案件有首席财务官参与。还有相当比例案件涉及首席运营官等高管人员。
国内关于舞弊问题的研究大多是从宏观的舞弊成因研究出发，并提出相应的治理对策；或者运用统计分析的方法就某一方面的会计舞弊问题进行探讨。黄世忠、叶丰滢认为，2000年以前，我国上市公司的报表粉饰手法集中在虚增或虚构销售收入、低估期间费用、虚增资产以及利用应收、应付款项调节利润等方面，而2000年后，上市公司的报表粉饰手段也骇然升级，主要采用以下几种报表粉饰手法：八项准备、关联交易、资产重组和会计调整。黄建新认为，中国上市公司财务舞弊的方式主要有：虚拟资产，隐藏债务，以虚增所有者权益；利用关联关系和资产重组，侵占上市公司资金；利用债务重组和非货币交易，人为调节利润；变更会计政策和会计估计；潜亏挂账、掩饰交易或事实；地方政府的过度扶持；伪造编造原始凭证等。韩文明从统计的角度，以1994年至2004年涉及会计造假且被曝光的117家上市公司以及被证监会公开处罚的65家上市公司为总体考察对象，研究了上市公司造假行为统计特征。
二、会计舞弊类型及手段分析
本文将企业中除实物资产盗用之外的会计信息舞弊通称为会计舞弊，进一步划分为会计信息违规披露和财务报告舞弊。并定义，所谓会计信息违规披露，是指企业为了达到一定的目的，进行的违反相关法规规定的披露行为，仅限于相关信息披露环节。财务报告舞弊，是指企业为了达到一定的目的，而进行的具有实质活动的操纵行为，其操纵行为限于在信息披露之前，而披露的信息是被扭曲之后“真实”的，实质是对整个企业会计信息有系统的“谋划”活动。如果说财务报表舞弊是“真实地反映虚假的经济业务”的话，会计信息违规披露则是“虚假（不及时、不完整、不真实）地反映真实的经济业务”。这样划分能为研究舞弊成因、进而提出反舞弊对策提供方便。具体分类见表1。（表1）
（一）会计舞弊类型。笔者通过查阅中国证监会网站，2006年至2010年受到中国证监会行政处罚决定的案件分别为38起、35起、52起、58起和52起，合计235起。从舞弊公司舞弊类型整体来看，违规披露和财务报告舞弊分别占46.23%和48.62%，其他舞弊行为占5.15%。可以看出，上市公司违规披露与财务报告舞弊行为基本持平。
（二）会计舞弊的目的与手段
1、会计信息违规披露。在会计信息违规披露行为中，违反及时性和真实性原则，即延迟披露和虚假披露在违规披露舞弊中所占比例分别为17.09%和12.83%，而不完整披露则在违规披露舞弊中占比为70.08%，所以非完整性披露是公司常见的一种舞弊行为，会计信息遗漏是披露舞弊的主要表现。原因可能在于违反及时性和真实性很容易被查处，并受到相应处罚。而违反完整性则相对难于发现，却能达到企业自身利益目标，误导会计信息使用者决策。
不少上市公司在信息披露中，对有利于公司的会计信息过量披露，而对不利于公司利益的会计信息披露，常常不够充分，甚至三缄其口，而不完整的信息必然会造成投资者投资决策缺乏必要的信息支持，提高了投资者面临的潜在和未来不确定性和风险。根据《股票发行与交易管理暂行条例》和《中华人民共和国证券法》中关于重大事项与非重大事项的划分以及相关处罚文件的定义：那些事件的发生对上市公司原有的财务状况和经营成果已经或将要产生较大影响，并影响到上市公司的股票市价的事项为重大事项。结合处罚公告中证监会的措辞，对公司违反完整做进一步分析发现，违反完整性披露中，关于遗漏重大事项披露在非完整性违规中占13.42%，而关于非重大事项披露违规则在违反完整性披露中占86.58%。进一步的分析发现，上市公司信息披露违规中有关担保事项和关联方事项信息遗漏是其主要手段表现。
2、财务报告舞弊。以财务报表为核心分析，财务报告舞弊技术可以划分为虚增净资产和虚增利润。我国在财务报告舞弊中，虚增利润的行为出现比例几乎是虚增净资产舞弊的两倍。而CoSo发现在美国1987～1997年的上市公司舞弊中，典型的财务报告舞弊技术是多计收入和资产。超过半数的舞弊是通过提前确认收入和虚构收入。将近一半的欺诈行为是通过低估坏账准备，多计存货或长期资产价值的方式高估资产。
企业虚增净资产行为是通过虚增资产和少计负债的方法实现的，统计表明，两种手段分别占53.33%和46.67%，基本持平，企业没有表现出明显偏好。上市公司虚增利润通过四个途径，即：提前确认、虚构收入（前两种方法又可统称为虚增收入）、少计成本、费用及未将子公司亏损纳入合并报表。其中，虚增收入（包括提前确认收入和虚构收入）占到主导地位，占虚增利润手段中的80%强，明显高于通过少计成本、费用的方式。同时，在虚增收入手段中，提前确认收入的方式与虚构收入方式存在明显差异，在虚增收入中虚构收入方式明显占主导地位，变造虚假记账凭证和虚增销售收入是虚构收入的两个主要手段，即公司虚构收入大多采用所谓“假账真做”的方式，笔者认为，原因可能在于，我国关于收入确认时间的规定比较明确，而且我国公司大多业务并不复杂，涉及衍生金融工具等业务不多，操作空间不大，造成提前确认这种方式很容易被查处。而“假账真做”方式，则相对“隐蔽”得多，但这种会计造假行为给外部审计造成重大障碍。在少计成本费用技术中，上市公司最多采用的是少计或者冲减当期费用的办法（包括未将非独立销售公司费用计入当期损益）。
三、会计舞弊的原因及影响分析
通过上述对近几年中国证监会行政处罚的案件分析，得出如下结论：
（一）会计信息违规披露和财务报告舞弊是上市公司舞弊的两个主要类型。
（二）在会计信息违规披露中，非完整性披露（即违反完整性披露）是主要表现。在非完整性披露中，对于担保信息和关联交易信息的遗漏是主要内容。因此，对上市公司信息披露违规中应该加强对担保信息和关联方交易事项的关注。上市公司担保信息的遗漏会对投资者和债权人形成重大潜在风险。当然，这种现象的形成与我国现实经济、法律环境有着重要的关系（包括相关担保法律制度的不完善，监管、处罚措施过轻或不利，社会信用体系尚未形成）。因此，作为理性投资者和债权人应该特别关注对担保的相关信息披露。关联方交易一直是我国上市公司操纵利润、粉饰报表的重要手段。对关联方交易信息的故意遗漏也是上市公司信息披露违规的主要表现之一，进而达到其误导投资者和债权人决策、对外部会计信息使用者“报喜不报忧”的目的。对于这些信息，外部审计师应该加强相关函证手续及实质易的测试。作为信息披露监管机构应该进一步提高上市公司对担保信息及关联方信息披露要求，提高披露水平。
（三）在财务报告舞弊中，与虚增净资产相比，对虚增利润上市公司表现出了明显的偏好。在虚增利润中，虚构收入是其主要手段，而且主要通过直接虚增销售收入。目前，一些公司的业绩评估和激励机制仅仅以短期财务指标，如年度销售收入的增长比例和净利润数额为考核指标，并以此为升职和计算薪酬的主要依据。这样就会助长管理层人员的道德风险，使其为了利益驱动去冒险，使用各种手段虚增收入，以此加大利润，提升股票价格。企业应当改善管理层业绩评估和薪酬制度，将长短期指标结合起来，不只考虑财务指标，而更多考虑企业的可持续性发展和社会效益等方面，降低舞弊的诱惑力。从审计人员的角度而言，分析性复核的应用能显示出非正常的销售变化，从与销售有关的一些比率的异常变动来判断企业是否存在舞弊行为。比如，销售与应收账款的比较、与存货的关系、与销售税金、与经营活动产生的现金流量以及存货与应付账款余额等之间关系。从审计技术来讲，需要大量使用分析性复合以及期后事项分析法进行分析。
四、会计舞弊治理对策
综上，会计舞弊行为损害了我国证券市场和上市公司的健康发展，也使广大投资者蒙受损失，严重挫伤了投资者的投资积极性。因此，我们应该建立一套包括预防、检测、调查与治理在内的综合舞弊治理体系，从宏观、微观两个层面上加强对上市公司舞弊治理。
宏观层面建设方面，首先应健全监管机制，健全法律制度，尤其注意完善与担保相关的法律、法规建设，加大违规担保信息披露的处罚力度。防范财务舞弊，还应该及时对会计准则和会计制度予以完善，减少规则性会计信息失真的空间并尽量减少执法真空；其次，提高投资者素质。由于我国资本市场发展时间较短，投资者在投资行为中表现出很多的非理。过分关注公司的短期利润情况，而对企业未来发展中的持续获利能力关注不足。现阶段，我国应该大力发展机构投资者，提高投资者整体的专业化程度，进而带动投资者整体素质的提高，形成对舞弊公司的高压舆论态势。再次，设置多元化考核指标，减少上市公司财务舞弊的动机。与国外成熟的资本市场相比，我国管理者激励报酬机制的缺失，管理层控制权收入的隐性化，以及管理者的控制权收益与其职位安全直接关联，为管理层操控会计行为提供了更为强大的动力。因此，应建立完善的经理人市场，使经理人市场能够实现信息传递，经理人当前的经营业绩能够影响到其今后的职业生涯；最后，建立多元化的薪酬体系。包括建立股票期权制，强化股东对经营者的激励和约束机制。给管理层分配股票期权，可以使经理层的利益与公司长远利益紧密结合起来，从而起到激励经营者的作用，最大限度避免经营中的短期行为。而且，适当的股票期权又可达到降低委托-成本的目的。此外，还要建立股东对经营者的强力约束机制。
微观层次上，应注重对审计手段和审计方法的研究。可以通过加强函证手续的测试、实质易测试，以及分析性复核和期后事项测试等手段，同时采用设计延伸性审计程序，如突击性重复盘点；对供应商及客户进行调查，揭露企业内部雇员与客户串通的情况；特别关注函证支票的二次背书，通过查看被背书人是否属于组织内部的授权人，从中发现舞弊线索；对应收账款的总账和明细账特别地进行加总核对；测算现金收入送存银行的时间，比较现金收入和账款收入解存银行的时间有否拖延，从中发现问题；跟踪支出分析，将正常的收入同所有的支出进行比较等方法，借以发现和揭露舞弊。另外，通过对被审计单位财务数据之间、财务数据与非财务数据之间可能存在的关系进行研究和比较，对被审计单位重要的财务比率或趋势进行分析，发现异常变动和意外的波动，以便找出存在较多错报风险的领域。要特别注意对公司收入确认方面的审计，防止企业通过虚构收入方式提高企业利润，同时，可以及时发现企业的提前确认收入和违规担保等事项，提高上市公司舞弊发现的概率。
（作者单位：1.国家粮食局无锡科学研究设计院；2.中共无锡市委宣传部）
主要参考文献：
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财务舞弊的原因分析篇8
关键词：存货资产存货舞弊存货审计
中图分类号：F275.2
文献标识码：a
文章编号：1004-4914（2015）06-099-03
随着知识经济信息时代的到来，企业在现代化的经济活动中面临越来越激烈的市场竞争和挑战，特别是生产制造企业，面临着严峻的挑战。许多企业希望通过并购转嫁产业危机，规避投资风险，化解企业债务，扩张企业规模。然而，这并非对于每一个企业都有立竿见影的效果。为了迎合新时代的要求并在激烈的市场竞争中存活下去，企业必须另辟蹊径，找到更好的化解危机，迎接挑战的方法。企业存货在企业总资产中所占比例较大，对于企业的生存发展有非常重要的影响。同时，由于存货自身的特殊性，又极易成为企业舞弊的对象。因此要在激烈的竞争中站稳脚并有所发展，就要增强自身的实力，搞好审计是增强企业实力的一个重要方面，因此加强企业集团的审计迫在眉睫。
一、存货舞弊概述
1.存货及存货舞弊的概念。根据美国财务会计准则对存货所下的定义，存货是企业资产的重要组成部分，并且处于不断的耗用或销售以及重置之中，具有较强的流动性，根据存货的分类，存货可分为在产品、完工产品以及原材料等。根据全美反舞弊性财务报告委员会对财务报告舞弊所下的定义，财务报告舞弊是指“公司在对外公布的财务报告中，由于故意的或轻率的行为，无论是虚增还是漏记，结果导致对投资者的投资决策产生实质性影响的重大的误导性的财务报告。”既有文献对存货舞弊没有给出一个确切的概念，但存货作为财务报告中的一个重要项目，其真实与否将对财务报告整体的真实性产生重要影响。本文借鉴全美反舞弊性财务报告委员会给出的财务报告舞弊的概念，将存货舞弊定义为：公司在对外公布的存货项目中，以有意的或故意的行为虚增或漏记存货数量、价值，结果导致对投资者的投资决策产生实质性影响的重大的误导性的存货会计信息。
2.存货舞弊的主要形式。在企业供、产、销的整个流程中，与存货相关的账户比较多。覆盖了采购与付款循环、销售于收款循环、生产与仓储循环、工资与人事循环等多个环节。存货作为企业日常经营中的重要流动资产之一，具有较强的流动性，但也具有时效性和发生潜在损失的风险。同时存货作为企业日常经营中的重要流动资产之一，使得存货涉及的种类繁多，管理难度较大。因此，无论是管理制度还是管理方法都不可能做到完美无瑕，这就为不诚信的管理当局为不同的“目的”进行存货舞弊，即通过操纵存货的核算对财务报告进行粉饰。另外，企业与关联方之间发生的存货购销业务也提供了舞弊的机会。
3.如何识别存货舞弊。在存货舞弊识别实务中，主要有以下识别方法：虚增资产会使企业的账户失去平衡，并与以前期间相比，销售成本会明显降低，而存货和利润将明显上升。我们也可以计算对比存货的增长率是否快于销售收入的增长率，存货的增长是否快于总资产的增长，存货周转率是否逐期下降，存货占总资产的比重是否逐期增加，销售成本所占销售收入的比例是否逐期下降，销售成本的会计记录是否与增值税纳税报告相抵触，在一个会计期间结束后，是否发现过入存货账户的重要转回分录，是否存在用以增加存货余额的重大调整分录。
（1）采取措施提高对盘点的有效审计。存货审计是注册会计师所执行的审计项目中非常重要，也非常复杂的一项审计，然而仅通过简单的存货监盘以识别存货舞弊是困难的，但存货监盘却又是存货审计中不可或缺的组成部分。对存货数量进行整体盘点是盘点存货数量的最有效途径，周密而合理地安排盘点程序并谨慎地予以执行，存货盘点的时间应尽量接近年末资产负债表日。在盘点存货数量时应尽可能采取措施提高存货盘点的有效性和准确性，存放在不同地点的存货应尽可能地同时进行盘点。
（2）执行分析性程序。企业在操纵存货真实性和合法性上会采取多种途径或手段，因此，为更加有效地识别管理层的存货舞弊行为，我们可以从不同的思维角度去看待与存货相关的数据，以尽可能地识别管理层发生存货舞弊行为。在实际识别中，不仅要推测存货舞弊是如何进行的，而且还需推测为什么存货舞弊以及为何选择这种存货舞弊方式。因此，我们要对存货舞弊的动机进行分析，以发现存货资产造假的行为，而存货舞弊通常伴随着三种情况：存货舞弊的动机或压力、存货舞弊的机会、为存货舞弊行为寻找借口的能力。
4.存货舞弊的动机或压力的动机。
（1）管理层或经营者是否面临财务困难或实现经营计划的压力，存在销售合同所限定的供货方面的压力。
（2）市场竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降，客户需求大幅度下降以及所在行业经营失败的情况增多。
（3）存在融资需求压力，股价下跌、公司面临退市或被收购的风险。
（4）新的会计准则、法律法规或监管要求。
二、我国企业存货舞弊现状及其问题
1.存货的变化性较大，存货计价易出现舞弊。存货作为企业的日常经营中的一项重要流动资产，一般都具有存货流动性大、周转速度快，它的存在形式经常发生着不同的变化，但是无论怎么变化，它都会始终存在于企业的生产经营之中，而且有一些存货还会随着企业工艺变化发展有规律的变化，此外，由于存货的流动性和时效性，也使得存货易出现减值的分析，存货跌价准备的计提往往也成为企业进行财务舞弊的手段。恰恰因为存货的变化性较大这一特点，为会计的核算带来了较大的难处。主要体现在存货的相关账项较多，其中的真实性和正确性都会影响到会计的账项和最终的核算。这样，就会造成存货对企业集团资产真实性比较隐蔽的影响，稍有不慎就会出现舞弊情况的发生。
2.存货的品种繁多，存货监盘不到位，易出现存货舞弊。大多数企业生产产品种类繁多，相应的企业集团之中的存货品种是各种各样的，不但品种多样而且因为存货用途不一，其计量单位也各不相同，就是审计人员监盘出来的也可能只是所有存货中的一个部门。而且有时候审计人员粗心大意的话，监盘就不能实现，抽查盘点更是走过场。而且，有时候集团管理不严格，审计人员根本没有实地核查，为了应付了事，而凭主观的判断去弄出数据。这样的数据疏漏较大，没有任何实际意义，给账实核对带来相当大的困难和难度。但是如果要对企业集团的存货进行彻底的清查，不仅耗费较多的时间，还要耗费大量的人力、物力和财力。
3.存货内部控制制度较弱。事实上，很多其他类似的企业集团内部存货控制环节是比较薄弱或者是失效的，由于管理的落后和不合理，人员的分工也并没用按照职责的分离以及相互牵制的原则，有时候还存在各级人员串通起来共同作弊等现象。这些都易造成存货的账务与仓库中的保管账虚假、混乱或者丢失，造成库存的真实情况不能查实。
三、存货舞弊的审计防范对策
1.存货成本计价方面。企业存货具有流动性大、周转速度快，它的存在形式经常发生着不同的变化，就因为存货的变化性较大，为会计的核算带来了较大难处。这样，就会造成存货对企业资产真实性比较隐蔽的影响，稍有不慎就会出现弊端与潜亏。因此，审计人员在进行审核存货价值确认的初始资料时，应根据存货的取得方式，检验相应的存货价值计价资料，并且在计价上是否采用了前后期一致的计量方法。在存货初始入账时，可从存货成本明细账中抽取一部分样本存货，对存货采购单，采购发票、入库单等进行重新计算，以验证被审计单位在存货计价方面是否正确、公允。在对存货流转和发出成本的审计中，需审核企业管理要求、工艺流程以及产品成本的核算方法是否科学、适用；存货生产成本费用的归集和分配方法是否合理；生产成本在在产品与完工产品之间的分配方法是否适当、科学；还要审核生产通知单、工时和产量记录是否准确、完整；成本计算单与生产成本明细账之间是否一致等。在存货成本计价中，还有一类风险也是审计师应当注意的，那就是存货减值即存货跌价准备的计提。由于企业在期末具有对存货的采购成本与可变现净值孰低的原则对存货进行计价，有时企业为了虚增利润而故意少提存货跌价准备。因此，审计师应当充分关注企业对存货可变现净值的确定和存货跌价准备的计提的方法是否科学、合理，对应对企业的存货计价舞弊具有重要作用。
2.存货监盘方面。存货监盘是审计师应对企业进行存货舞弊的重要手段之一，因此，存货监盘的有效性与否将对存货最终的真实性和准确性产生重要影响。然而，在实务当中，审计师并没有对被审计单位的存货盘点进行认真仔细的监盘，如存货成本的真实性和正确性很难从总账与明细账二者的一致性就得出存货成本的真实性和正确性做出“确认”，二者显然不符合审计准则里面的谨慎性原则。在存货价值方面，为获取充分、适当的审计证据，审计人员应当尽可能侧重关注存货成本分配标准的一贯性和合理性，对存货成本价值中的稳定数据关系利用分析性程序进行复核，需注意的是，审计师在进行如上分析时不能忽略原材料、运输费以及其他相关费用价格变化所带来的影响。在于存货数量方面，审计人员应制定有效、细致、周密的存货监盘计划，并了解被审计单位与存货相关的内部控制，以进一步确定存货监盘的时间、地点和范围。存货盘点时间应尽可能的安排在财务报表日，若在财务报表日以外，还应实施其他审计程序，以获取关于存货数量的审计证据。通过存货监盘获取的审计证据只能证明存货的数量和状况是否完整、准确，无法获取存货所有权的审计证据，审计师还需获取相关存货所有权的证明文件，才能判断被审计单位是否对存货拥有所有权。在具体实施存货监盘时，应注意两个方面：
（1）应由熟悉状况的有经验的审计人员负责存货监盘。
（2）审计人员应当现场监督被审计单位的存货盘点，进行必要的抽查，并形成相应的工作底稿。
3.加强与存货相关的企业内部控制的建设和完善。内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及合法合规性。而与存货相关的内部控制是为了合理保证存货会计信息的真实性和完整性，能够从企业内部预防存货舞弊行为，因此，企业应选择适当的内部管理形式，建立和完善与存货相关的内部控制体系。内部控制的有效与否在很大程度上取决于内部控制的执行者和监督者，因此，企业应注重内部会计人员的专业素质培养，以为内部控制有效执行奠定技术基础；培养内部会计人员的职业道德，使他们能够在执行内部控制时做到客观公正，遵纪守法，为内部控制的有效执行营造一个良好环境。内部控制的有效性，不仅仅是指执行初期有效，还指在整个具体期间运行有效，这就要求内部控制的监管者定期地对内部控制的有效执行进行检查，为内部控制的有效执行提供重要保障。
四、结论
存货是资产负债表中的重要的项目，它的计价方法也是复杂的，以及与它相关的科目涉及的业务也是很广泛的，且具有容易舞弊但难以检测其欺诈等特点。因此，许多企业在操纵财务报告欺诈时，往往从企业的存货着手。为了有效地控制企业的存货舞弊行为，降低了财务报告舞弊风险，注册会计师应当在审计过程中保持应有的职业谨慎，对企业是否有欺诈的动机和机会，给予充分的重视。在实践中，应针对不同的存货类别来选择相对应的审计方法和审计侧重点，并采取相应的处理措施，从而有效地防止企业存货欺诈舞弊，降低审计风险，提高财务报告的真实性和可靠性。
本文讨论了存货及存货舞弊的概念和存货舞弊的存在方式以及存货舞弊的识别方式，结合当前我国企业存在存货舞弊问题给出了相应的解决对策，这对于我国企业的健康发展有着重要的意义。虽然存货审计难度比较大，漏洞比较多，但也不是不能防范。只要企业加强内部控制，规范企业存货内部管理，建立和完善审计制度，存货审（下转第103页）（上接第100页）计就能发挥它的作用，给企业带来较好的效益。尽管本文根据存货舞弊的相关理论分析了我国企业目前存在的存货舞弊现状，并根据存货舞弊这一问题给出了应对存货舞弊的审计应对措施，但由于时间和能力的限制，在研究的广度和深度上存在不足之处。
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财务舞弊的原因分析篇9
关键词：上市公司舞弊审计对策注册会计师
随着社会经济的飞速发展，财务舞弊已经成为全球经济发展的焦点问题，各种舞弊行为层出不穷。因此，针对财务舞弊行为的相关问题研究已达到了刻不容缓的地步，为恢复投资者的信心及长远发展，必须对财务舞弊现象采取相应的审计策略。财务报告舞弊是指公司或企业，不遵循财务会计报告标准，有意识地利用各种手段，歪曲反映企业财务状况、经营成果和现金流量，对企业的经营活动情况做出不实陈述的财务会计报告，从而导致信息使用者的决策。
一、上市公司财务报告舞弊手段分析
我国上市公司财务舞弊经历了从公开到隐蔽，从单一到多样，从集中在期末的舞弊到连续、均匀、系统的舞弊，从真账假做到假账真做的过程。主要有以下几种舞弊手段。
（一）虚增收入，虚增利润：上市公司通过伪造顾客订单、发运凭证和销售合同，开具税务部门认可的销售发票等手段来虚拟销售对象及交易；或虽以真实客户为基础，但在原销售业务的基础上人为扩大销售数量，使公司在该客户下确认的收入远远大于实际销售收入；或在报告日前做假销售。同时增加应收账款和营业收入，再在报告日后以质量不符合要求等名义作退货处理，从而虚增当期利润。上市公司出于自身目的需要，不遵守会计准则和会计制度的规定，提前或推迟确认收入或成本费用。
（二）虚构交易或事项：在2001年受查处的上市公司中，虚构交易，虚增销售收入、其他收益，或者虚增资产等舞弊案约占40%。常见造假手段包括虚构销售对象、填制假入库单、假成本计算单、假发票、假出库单等。被称为舞弊现象代表的银广夏，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元。下面是对近几年科龙公司舞弊案的分析：2001年科龙营业收入仅43.8亿元，但2002、2003、2004年分别达到了48.8亿、61.7亿、84.36亿。用对比分析法计算营业收入增长率，三年平均每年增长率为30%左右，与2001年相比，科龙2004年营业收入增加了40.6亿，同比增长93%。在家电行业步履维艰之际，如此惊人的高增长率，的确是一个舞弊信号。后经证监会的调查，认定科龙对合肥市维希电器有限公司和武汉长荣电器有限公司的4亿多元虚假收入，科龙销售给合肥维希和武汉长荣的产品，在次年又退回给科龙。这种大规模的退货并不是市场行为，而是科龙为了虚增销售收入而为的账面游戏。货就在仓库中，并未售出，办理退货手续只是完成此前的虚假销售。
变更会计政策，调节利润：有些上市公司随意变更固定资产的使用年限、预计净残值和折旧方法，从而在报告年度多提折旧减少利润或少提折旧增加利润。还有些上市公司通过改变发出货的计价方法来调节利润。
（三）会计摆弄：（1）混淆借款费用资本化与费用化边界。例如，金路公司在1997年年报中，以多计资本化利息、少转财务费用等手段虚增利润3415.17万元，同时，原四川德阳会计师事务所未勤勉尽责，为金路公司1997年年报出具了无保留意见的审计报告。（2）在股权投资核算上做手脚。例如，1998年8月，张家界公司以2160万元从香港一公司购得张家界地区有关公路的权益。按合同约定，该权益包括资本金和投资利息补偿，且当年应收回591万元投资回收款。公司将这笔款全部计入其他业务利润，在扣除63万元摊销费用后，差额528万元则虚增了利润。（3）随意确认收入、成本和费用或打收入确认的时间差。例如纵横国际，根据公司2001年12月底的自查盘点资料，仅在产品成本一项，就存在潜亏8555万元。（4）虚拟资产挂账。例如纵横国际，固定资产中职工宿舍计873万元于1998年以前参加房改却一直未作账务处理，压缩机270万元已销售而挂账未作处理。
（四）掩盖交易或事实：掩饰交易或事项的常见作假手段有对于重大事项（诉讼、委托理财、大股东占用资金、关联交易、担保事项等）隐瞒或推迟披露。在2001年遭处罚的上市公司中，不披露重大事项的上市公司有十几家，约占总数的15%。
（五）盈余管理：（1）资产减值准备计提比例不当。例如，在计提一年以内应收账款的坏账准备比例上，St实达是0.5%，而同行业的长城电脑和湘计算机都是5%，仅此一项St实达就少计当期管理费用约720万元。（2）变更资产减值准备比例。例如，国电南自2001年度变更了应收账款的坏账计提比例，将一年以内的应收账款的计提比例由5%降到1%，1-2年的应收账款计提比例由6%降为3%，但在其总额达42200万元的应收账款中一年以内的占69.47%，1-2年的占21.24%，从而增加利润1436万元，占当年利润总额的41.6%。（3）冲回上年计提。例如，通辽化工2001年报显示，除了当期坏账准备增加了2325074.85元外，存货跌价准备减少了1199330.00元，长期减值准备冲回了255000.00元，在建工程减值准备冲回了5152866.82元，因此当年利润增加4282121.97元，占当年净利润的176%。
（六）假借关联交易转移利润：关联方重组是亏损公司“扭亏”的捷径，其手段多种多样：通过交易安排，设计有法律依据、无经济实质的关联交易，虚构经营业务；上市公司以高价或显失公允的交易价格与其关联企业进行购销活动，通过价格差实现利润转移；分摊共同费用或将管理费用、广告费用等转嫁给母公司；关联交易外部化。控股方通过自己控制的上市公司从银行贷款，再让控制的上市公司互相担保贷款，进行关联交易，编造业绩。
少计营业收入，偷逃税款一些利润充盈的绩优公司为达到少交增值税和所得税的目的，少计收入，藏匿收益。
二、上市公司财务报告舞弊审计对策
作为注册会计师不可能揭露财务报表中存在的全部差错和舞弊行为，但有责任揭露财务报表中的重大差错、舞弊以及对财务报告有直接重大影响的非法行为。
询问：询问程序对于注册会计师获取信息，评估舞弊风险十分有用。除了管理层以外，注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，以便从不同于管理层和财务报告负有责任的人员的角度获取信息。
考虑舞弊因素：注册会计师应当运用职业判断，考虑被审计单位的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度及其对重大错报风险评估可能产生的影响。
实施分析程序：注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的异常关系或偏离预期的关系。
考虑其他信息：看是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险。
组织项目组讨论：在整个审计过程中，项目负责人应当参与项目组内部的讨论，并根据职业判断、以往的审计经验以及对被审计单位本期变化情况的了解，确定参与讨论的项目组成员。
三、上市公司财务报告舞弊的治理建议
（一）内外结合杜绝舞弊：要想从根本上杜绝因利益驱使导致的财务报告舞弊，必须多管齐下，内外结合。首先，建立相应的职业道德管理监控机制，对会计人员违规、违法行为严惩不贷，严格把好第一道关。同时提高相关检查、审计、监管机构人员的业务水平和职业道德素养。其次保证信息及时、准确的沟通，减少信息不对称和完善上市公司股票发行规则。中国上市公司的财务报告舞弊动机往往围绕股票发行上市、新发和增发股票进行，因而证监会在制定各种相关规则时，应采用更科学的方法，对公司多项会计指标同时考核，遏制上市公司的舞弊行为。
（二）提高上市公司财务报告舞弊成本，加大法律的惩处力度：引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制。民事赔偿既可以使因舞弊而蒙受损失的投资者得到补偿，又能给舞弊者形成确实的经济压力，抑制其违法冲动，从另一角度看，民事赔偿还具有调动有关利害关系人的积极性，提高对财务报告舞弊者的威慑力。同时还需要加大舞弊行为的刑事责任。虽然加大对舞弊公司和会计师事务所的行政和民事处罚力度有利于对财务报告舞弊形成威慑，但尚不能从根本上阻止财务报告舞弊，因此，加强对相关责任人的刑事惩罚应当成为重要选择。
（三）完善会计准则和会计制度：会计准则和会计制度是各方博弈的结果，留有较多的选择空间，为财务报告舞弊埋下了伏笔，所以加强对会计准则和会计制度自身建设、建立高质量的会计准则和制度就成了当务之急。防范财务报告舞弊，从会计准则和会计制度方面来说应该是提高会计信息的可靠性，并进一步完善会计准则和会计制度的制定，使之更加严谨。
（四）完善公司治理结构：第一，强化公司治理的内部机制，优化公司股权结构和董事会结构，提高董事会的独立性。第二，加强公司治理文化的建设。上市公司内部，尤其是上市公司的高级管理人员内部，应该有一个良好的文化氛围。第三，加强公司治理的外部机制建设。加快资本市场的法制化建设，提高证券监管效率，加大对舞弊公司的处罚力度，增加舞弊公司的舞弊成本，也能在一定程度上遏制舞弊行为的发生。
加强注册会计师行业监管，确保注册会计师审计独立性：财政部门应与注册会计师协会明确划分职责，切实肩负起监管职责。建立起以财政为主、证监会、审计署为辅的监管体系，对监管职责进行细分，将财政部门作为监管平台。加大检查范围和处罚力度，对执业质量有问题的会计师事务所和注册会计师应从严处理。实行注册会计师强制轮换制度，防止注册会计师与被审计单位日久生情。而注册会计师应需要发挥行业自律作用，引导注册会计师诚信执业。在政府监管之外，注册会计师更需要行业自律，进行自我监督。上市公司财务舞弊不仅严重影响了投资者、债权人的利益，而且也严重影响了上市公司自身的形象和长远利益。目前上市公司造假成风的现状决定了在当前一段时期内，对舞弊的审计，尤其是对管理舞弊的审计应成为注册会计师工作的重点。虽然上述这些独特的报表舞弊手段无疑增加了我国注册会计师审计工作的难度，但是只要方法得当，还是有可能发现这些舞弊的，同时更应该完善公司治理结构，加强社会监督，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益。
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财务舞弊的原因分析篇10
【关键词】财务舞弊动因操纵手段
一、上市公司财务舞弊概述
舞弊是指采用不法手段获取非法利益所实施的故意行为，主要表现为有目的的欺骗或者故意谎报重大财务事实的不诚实行为。上市公司财务报告的舞弊通常表现为舞弊主体和客体特征、目的和手法特征。舞弊案件大都是由董事成员主谋或幕后领导者利用人事和经济的决定权，操纵或暗示相关财务人员编制些虚假的会计信息。上市公司财务报告舞弊的客体就是指其对外披露的会计信息，包括年度财务报告、中期财务报告以及其他重大事项说明书等，是综合反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。上市财务报告舞弊的主要目的在于通过误导性或严重扭曲的财务报告欺骗投资者、债权人以及其他财务报告使用者，来获取自身利益或顺利渡过经济困境。
二、公司财务舞弊动因
研究财务舞弊问题有必要弄清楚其舞弊动因，根据对许多财务舞弊案例的分析，本文将发生财务舞弊的动因分为两大类，分别是内部动因和外部动因即压力与机会。
（一）内部动因――压力
压力和动机是任何舞弊行为的直接驱动力，财务舞弊也不例外。财务舞弊并非始于管理层的不诚实，而是发端于某种环境，激进的财务业绩目标与目标未实现将视为不可宽恕。也就是说财务报告舞弊源于某种“压力”：如公司为获取信贷资金、配股、增发新股，就有可能进行财务数据的粉饰。另外，管理层基于业绩考核和利益获取的考虑以及内部控制的缺失和不完善通常会为上市公司进行财务舞弊提供契机。
（二）外部动因――机会
首先因会计准则的相对滞后性，给许多新情况、新领域、新行业造就了某些舞弊机会，总是很难找到一个恰当的会计准则或制度作为会计操作的依据。另一方面，由于会计制度和会计准则一般都是原则性的规定，在指导实际工作时，需要会计人员的专业理解和职业判断。此外，股东大会行使的“聘请外部审计师”不具备取证权，所以无法通过工商、税务、海关、证管及行业主管部门进行取证以保证审计原始单据的正确性，并且监管部门投入监管成本不足，监管力度不够，处罚不严，使舞弊者心存侥幸。
三、公司财务报表操纵手段
目前，由于会计核算体系属“应计制会计”的原因，财报中存在大量的可操纵空间。上市公司财务造假现象并不是中国特有的现象，实质上财务造假是一个国际性的问题，从美国的安然到日本的奥林巴斯的财务造假丑闻都说明了这一点。
（一）资产负债表的操纵手法
资产负债表记载的是一个企业的资产、负债以及所有者权益，企业会计报表中的数据从来就没有唯一性，资产负债表中也不排除参有大量“水分”，就是将该费用化的支出进行资本化处理，使资产负债表中的存续资产少提折旧和减值准备、少计摊销等，其实质就是隐藏在资产负债表中的费用。通过评估等方式虚增资产，如直接虚增土地成本和通过评估增值增加资产价值、虚增投入的方式增大自有资金投入比例，同时夸大自身资产数额。
（二）利润表的舞弊手段
上市公司为了利润最大化或平滑利润，通常在产品或资产的风险或报酬未完全转移之前就确认销售业务和其他资产的转让收入。采用了协议定价的原则进行关联交易，定价的高低取决于公司的需要，使得利润可以在关联方之间转移。通过并购与出售方串通提高收购价，将虚高的资金转出并用以虚构利润，可辨认净资产的公允价值确认过低，尤其是故意不确认或压低确认并购资产中的无形资产公允价值，以通过不摊销或少摊销来虚增利润，并最终形成虚构利润。
（三）操纵现金流量表手法
与资产负债表和利润表相比，现金流量表更揭示现金流向所描述的本质特征。然而，现金流量也同样可能纵、美化、甚至造假。企业对现金流量进行空手道式的凭空捏造，虚构经营业务，虚增经营性现金流入与投资性现金流出。许多企业把投资收益列为经营活动收入，一些公司的财务把闲置的现金投入到有价证券投资中，当需要时再把这些证券卖掉。调整经营活动现金支出一些企业调整经营活动的现金支出，使经营活动产生的现金净流量好看，欺骗和误导报表使用者，产生经营良好、经营活动创造现金能力强的假象。
四、上市公司财务舞弊防范对策
（1）完善相关的会计准则和规范体系，加大执法力度，加强对会计准则和会计制度自身建设、建立高质量的会计准则和制度就成了当务之急。针对重大问题，制定更明确的实施细则，尽快完善有关会计舞弊责任追究的法律条款并切实付诸实施"。
（2）改善公司治理结构，第一，强化公司治理的内部机制，优化公司股权结构和董事会结构，提高董事会独立性。第二，加强公司治理文化的建设。上市公司内部，尤其要增强会计人员素质，提高从业诚信度。第三，加强公司治理的外部机制建设，提高证券监管效率，加大对舞弊公司的处罚力度，增加舞弊公司的舞弊成本。
（3）加大独立审计部门的工作力度，明确注册会计师其审计责任，确保现行的注册会计师社会审计的独立性，加强对注册会计师审计的法律责任约束职业道德约束和行政监管必须强化对会计工作的外部监督，以独立的第三者身份对被审计单位的经济活动进行客观、公正、全面的评价。