资产负债率概念篇1
关键词：所得税会计；递延所得税折现；递延所得税列报
中图分类号：F23文献标识码：a文章编号：1001-828X（2014）04-0-01
一、为什么要改变所得税会计核算方法
（一）所得税会计核算方法改变的概念基础根源。新会计准则中一个突出的变化是将以往大部分企业使用的应付税款法和损益表债务法改为资产负债表债务法。其转变背后的根源是概念基础的改变：将以收入费用观为概念基础的损益表债务法转变为以资产负债观为概念基础的资产负债表债务法。
收入费用观和资产负债观的形成与企业不同的收益计量理论有关。收入费用观认为：收益的确认要从收入和费用的确认开始，因此它注重每项交易所带来的收入和与之相匹配的费用的核算，对于未实现的损益收入费用观一般不确认。而资产负债观认为：收益是由资产和负债的变化导致，其核心是资产和负债的确认和计量。在收入费用观下，利润表居于核心位置；而在资产负债观下资产负债表居于核心位置。
会计核算方法和财务报告的列报是建立在概念基础和会计理念之上的。会计核算方法随着概念基础和会计理念的改变而改变。而概念基础和会计理念的改变与经济环境的变化、广大报表使用者的呼声和需求有关。随着我国市场经济的市场化程度越来越高，资本市场的不断完善，各种价值每日在变的金融产品及其衍生品的种类越来越多，企业重组业务也频繁发生。传统的以收入费用观为概念基础制定的不具有相关性的会计核算越来越不适应这种环境；同时这种不具有相关性的会计信息不仅影响了资本的保值增值，也影响投资人的经济决策。另外，在收入费用观下，利润表居于核心位置，对利润额的过度追求，粉饰利润的不道德和非法行为时有发生，操纵利润的丑闻应接不暇。人们不得不重新考虑对利润的认识。这样以收入费用观为概念基础制定的准则很有可能遭到质疑和不认可，而资产负债观正好迎合了当前的经济环境和报表使用者对真实公允的会计信息的需求。因此以资产负债观为概念基础制定的准则也越来越受到赞同和认可。正如2004年7月，FaSB在其答复SeC的报告中称：“FaSB同意SeC报告中的观点——在给定的框架下分析资产和负债及其变化，对于制定财务报告准则是最适合的方法”。另外，FaSB还明确表示：“打算在其准则制定项目上继续采用资产负债观”。资产负债观就这样顺理成章地取代了收入费用观在准则制定中的地位。鉴于此，我国也同样顺势而行将以往收入费用观下的损益表债务法改为以资产负债观为概念基础的资产负债表债务法。
（二）使用新所得税会计核算方法的意义。在以资产负债观得到广泛认可的基础上形成的新所得税会计核算方法相比以往的所得税会计核算方法具有如下意义：（1）会计科目更加合理，核算程序更加科学。会计科目由“递延税款”转变为“递延所得税资产”和“递延所得税负债”，转变后突出了未来应纳税额或可抵扣税额的“资产”“负债”性质，以往的“递延税款”在这方面模糊不清。在损益表债务法下，递延税款的核算程序是先计算出时间性差异对税款的影响，然后按照递延税款进行平衡，递延税款是倒挤的金额。而在资产负债表债务下是站在资产负债表的角度将每项资产和负债的账面价值和计税基础进行比较，然后通过对该差异对未来纳税的影响来直接确定递延所得税资产和递延所得税负债，而不是倒挤的金额，这样计算出的递延所得税资产（负债）相对于递延税款更加符合资产和负债的定义。（2）丰富了差异的内涵，将时间性差异改为暂时性差异更加合理。原损益表债务将差异分为时间性差异和永久性差异。所谓时间性差异是由于会计和税法在对收入、费用等项目的确认上存在时间上的不同。而永久性差异是由于会计和税法对收入，费用等项目的确认在口径上存在不同，且该差异不会随着时间的变化而消除。暂时性差异能够确认出在损益表负债法下不是时间性的差异。例如，资产重新估值中所增加的资本公积部分，虽未影响损益但影响了综合收益，暂时性的差异会导致递延所得税资产和负债产生；企业合并中的非应税合并，原损益表债务法没有确认时间性差异，而在资产负债表债务法下有暂时性差异形成从而产生递延所得税资产或负债等。因此，暂时性差异的范围比时间性差异的范围大，暂时性差异的概念更加科学和合理。并且随着我国经济的不断发展，企业改组，资产评估，金融工具的使用不断增多，这种非时间性差异但是是暂时性差异的事项会越来越多，只有资产负债表债务法才能全面科学的反映这些事项。（3）资产负债表债务法能够提高会计信息质量，更好地为报表使用者做出相关的经济决策。资产负债表债务法确定了递延所得税资产和递延所得税负债这些对未来现金流有所影响的项目。投资者在进行决策时将会考虑这些项目对未来现金流的影响，从而做出正确的决策。并且，资产负债表债务法中暂时性差异的概念更加科学和广泛，也在一定程度提高了会计信息质量。资产负债表债务法在改善会计信息质量方面在实务中也得到了检验。陈丽花的研究得出了，资产负债表债务法在一定程度上能够改善会计信息质量。李丽娟等人利用ohlson的价值相关型模型检验了递延所得税会计信息在股票定价中的作用，并得出了递延所得税信息具有显著的价值相关性，而在所得税税率的变动会削弱这种价值相关性的结论。
二、递延税得税资产和负债的折现
未来现金流量净现值是对未来经济流量资本化的一种计量属性，其适用于长期资产和长期负债，其在理论上是一种最科学的计量属性。递延所得税资产（负债）在转回时涉及到未来现金流量，根据一致性原则，理应折现计量。但是，纵观国际会计准则，美国财务报告准则，它们都未对递延所得税资产（负债）进行折现进行计量。这与递延所得税资产（负债）转回时间的不确定性、贴现率的主观性、可操作性差等因素有关。
先以递延所得税资产为例，如果对递延所得税资产以未来现金净流量进行计量，首先要确定递延所得税负债在未来转回的时间，而该转回的时间在很多情况下具有较大的不确定性。例如，已经计提准备的应收账款，该应收账款何时收回具有极大的不确定性。另外，由于每年企业都有大量新资产的购入，这使得原有的递延所得税资产还没有收回时可能又产生新的递延所得税资产，将新购资产和原资产在每年年末综合考虑，就有可能出现每年年末都有递延所得税资产，最初确定的递延所得税资产转回的时间遥遥无期。其次，折现率的选择较复杂且主观性过大。再以递延所得税负债为例，一项递延所得税负债应该选择何种折现率与递延所得税负债的形成原因有关。为此，布莱恩认为：如果递延所得税负债是由于费用先在税法上确认造成的，则将该负债看为企业的融资行为，折现率适用借款利率；如果递延所得税是由于收入先在会计上确认而后得到税法认可的，该确认的收入可用于企业的投资至清偿递延所得税负债止，折现率适用投资相关的折现率。由此可见，折现率的选择较复杂，且主观性很大，需要的职业判断能力较高，对会计信息的质量会产生较大的影响。
另外，还有一些观点认为递延所得税不存在折现的问题，更别提适不适合折现。例如冈瑟和萨宁试图证明源自税收加速折旧和会计直线折旧的递延所得税负债不应折现。其理由是递延所得税并非“真正的”现金流。当然，本文上述所阐述的是将其看为分段的现金流下而不适合折现的原因。
三、递延所得税资产和负债的列报
对于递延所得税的列报问题集中在：递延所得税资产是否应该分为流动性资产和非流动性资产分开列报。我国的会计准则将递延所得税资产放入非流动性资产中，递延所得税负债放入非流动性负债中。现行的国际会计准则也不允许将递延所得税资产和递延所得税负债按流动性和非流动性列报。其中的原因与上述不适用折现的原因有些类似，因为递延所得税资产和递延所得税负债的转回时间不确定性太大，需要较高的职业判断能力，且主观性过大，易于对资产负债表中涉及的某些指标进行粉饰和操纵。
但是，在最近的国际会计委员会的征求意见稿中却提出了如下的建议：（1）确认的递延所得税资产或负债的流动性与非流动性与其确认为递延所得税资产或负债的资产负债上的资产或负债的分类有关。（2）企业将对不是与被确认资产和负债相关的递延所得税资产或负债按照该递延所得税资产或负债转回的时间来分类流动性和非流动性。从该意见稿中我们也可以看到：虽然未来有可能将递延所得税资产或负债分类为流动性和非流动性，但是分类中涉及主观性确认的范围不是很大，只有那些与被确认资产或负债无关的递延所得税资产或负债才考虑按转回的时间分类为流动性和非流动性。这样，综合考虑，可以为报表使用者提供更高质量的信息。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[m].北京：经济科学出版社，2006.
[2]财政部.企业会计准则讲解[m].北京：人民出版社，2006.
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[4]斯科特，著.陈汉文，等译.财务会计理论[m].北京：中国人民大学出版社，2012.
资产负债率概念篇2
一、新公告出台的背景一近年来FaSB等在改进会计计量问题上的努力
大多数会计计量都是采用某种可观察的、由市场决定的金额，比如已收到或已支付的现金、现行成本或现行市价。但是，当会计师不能得到可观察的市场价值时，常常会转而使用估计现金流量来决定某项资产或负债的帐面金额。由于这类现金流量通常发生在未来的一个或多个期间里，这就自然引出一个问题:会计计量应该反映这些现金流量的现值还是没有经过折现的总和？在1988年10月，FaSB启动了一个研究项目，开始考虑在会计计量中更广泛地使用现值技术。虽然在会计原则委员会(apB)的第10号意见书（1966)之后，已经有好几份会计公告引入了现值技术，但它们之间存在较大的差异;还有一些文告，本来可以使用现值技术，却没有使用。FaSB把现金流量和现值作为一个项目专门考虑，目的是为了更好地解释现值在何种条件下可以作为一个恰当的计量工具以及应该如何使用这个工具。
到1990年12月，FaSB了一份讨论备忘录《现值会计计量》（presentValueBasedmea¬surementsinaccounting)确定了该项目的三个阶段：
a.决定项目欲达到的程度和目的；
b.识别哪些领域需要制定新的强制性会计文告；
c.制定新的FaSB财务会计概念公告。
FaSB在1990年12月到1999年12月间共了32份财务会计准则公告，其中15份涉及确认和计量问题，11份涉及现值技术的应用。在这个过程中，委员会逐渐认识到过去的FaSB第5辑概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》并没有回答使用现值进行会计计量的条件和方法等方面的问题。
第5辑概念公告提出了5类可以在财务报表中使用的计量属性，它们是:历史成本(历史收入）现行成本、现行市价、可实现（结清)净值、未来现金流量的现值(或折现值）其中现行成本、现行市价和可实现净值3种属性主要用于初次确认时的计量和以后各期的新起点计量;历史成本计量属性主要用于初次确认和以后各期的摊销或分配;而现值计量属性主要是作为一种摊销方法，在某项资产或负债得到确认并按照历史成本、现行成本或现行市价进行了计量之后使用。
1996年2月，FaSB在1990年讨论备忘录的基础上了一份题为《以现值为基础的计量:对讨论意见和技术问题的一个分析》（theFaSBprojectonpresentValueBasedmeasurementsananalysisofDeliberationsandtechniques)的特别报告，分析了使用期望现金流量法(expectedCashFlowapproach)计算现值时面临的一些技术问题和利用利息法进行摊销时所带来的一些问题。
1997年6月，FaSB了一份财务会计概念公告的征求意见稿一《〈在会计计量中使用现金流量信息》（UsingCashFlowinformationinaccount¬ingmeasurements)。经过广泛地征求意见和辩论，FaSB在1999年3月了第二份征求意见稿《在会计计量中使用现金流量信息和现值》(UsingCashFlowinformationandpresentValueinaccountingmeasurements)。第二稿与第一稿相比，在一些重大问题和立场上都做出了修正，包括会计计量中使用现值技术的目的和企业资信状况在负债计量中的作用等。
除美国外，其他国家和国际组织也在积极地考虑现金流量信息和现值技术在会计计量中的应用问题。例如1997年4月，英国会计准则委员会（UKaSB)发表了一个工作稿一-《财务报告中的折现》(DiscountinginFinancialReporting)。“G4+1”集团(指美国、澳大利亚、加拿大、英国的准则制定机构和国际会计准则委员会)的一个工作小组就现值问题也进行了多次讨论。在国际会计准则第37号《准备、或有负债和或有资产》中，现值技术得到了更广泛的应用。1998年国际会计准则委员会把现值计量纳入工作计划，目前还拟单独就“折现”制定一项会计准则。不过，在这个过程中，只有FaSB才把现值在会计计量中的目标和理论基础上升到概念框架的高度，并进行了长达10年的探索和研究。
今年2月，FaSB正式发表第七辑财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，其结论适用于那些以未来现金流量为基础对资产和负债进行初始确认时的计量、新起点计量和后续的摊配技术;显然，对于那些以实际收到或支付的现金或其他资产的可观察市价为基础的会计计量，应以现金、资产或市场观察值为基础，而不是对未来现金流量的估计。这辑公告可以被看作是原先第5辑公告在会计计量问题上的补充和完善，不对第5辑公告构成否定和替代关系。
二、现金流量、现值和公允价值
会计师在进行会计计量时，必须解决计量目的和计量属性的选择问题。按照传统的会计惯例，会计计量通常是采用某种可观察的由市场决定的金额，比如实际收到或支付的现金、现行成本或现行市价。但当会计师无法获得这种可观察的市场金额的信息时，只能转而使用未来现金流量的估计值来计量某项资产或负债。由于未来现金流量通常发生在未来的较长或较短、单个或多个的期间里，那么计量时应该对这些现金流量进行折现处理还是只做简单的算术加总？第7辑概念公告认为，在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地捕捉和反映各种不同类型的未来现金流量之间的经济差异。在不使用现值计量的情况下，投资者看不出明天的1000元现金流量和10年后的1000元现金流量之间有什么重要区别。由于现值计量能够区分出那些容易被人误认为相似的不同的现金流量，所以与未折现的现金流量相比，以未来预计现金流量的现值为基础的会计计量能够提供与决策更相关的信息。
从数学上讲，任何一种现金流量和利率的结合都可以用来计算现值。然而，现值本身不是会计计量的目的。仅仅使用某个随意的利率对一系列现金流量进行折现，得到的现值只能为财务报表的使用者提供非常有限甚至是误导的信息。为了使财务报告能够提供具有决策相关性的信息，现值必须能够反映被计量资产或负债的某些可观察的计量属性。第7辑公告把这种属性称为公允价值，它是指在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产(或负债)的买卖(或发生与清偿)的价格。
近年来，FaSB已经把公允价值作为大多数会计计量的目的，包括初始确认时的计量和以后期间所进行的新起点计量。®虽然1984年的第5辑概念公告没有明确使用公允价值这个术语，但公告所界定的一些计量属性在实质上和公允价值是一致的。例如在初始确认时，只要没有相反的证据，支付或收到的现金或其等价物的数额(历史成本或收入)通常被假设为公允价值的近似数;现行成本和现行市价也都在公允价值的定义之内；只有可实现净值和现值，按照第5辑概念公告的定义，不符合公允价值的定义。
公告指出，在初次确认和新起点计量中使用现值的唯一目的是估计公允价值。换言之，现值计量应该能捕捉到形成市场价格(如果有的话)即公允价值的各种要素，这些能够捕捉到不同资产(即不同类型的未来现金）的经济差异的要素包括五个方面：
(1)对未来现金流量的估计，或者在更复杂的情况下，是对一系列在不同时点发生的未来现金流量的估计；（2)对这些现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期；（3)用无风险利率表示的货币时间价值；（4)内含于资产或负债价格中的不确定性；（5)其他难以识别的因素，例如变现困难和市场的不完善。
一个不应忽视的问题是，企业管理当局对未来现金流量现值的最优估计与其公允价值并不一定是相同的。这是因为企业管理当局进行预期的基点与真实市场(如果有的话)中的其他市场交易人是不完全一致的，换言之，特定的企业相对其他交易人常常具有特定的比较优势或比较劣势，这种比较优势或比较劣势的存在，会导致企业管理当局对未来现金流量现值的最优估计与其公允价值产生差异。比如企业管理当局对该项资产(或负债）的使用(或清偿)具有同其他市场交易人不同的打算和意图，或者管理当局具有不同的风险管理策略，或者掌握某些特定的信息、商业秘密和程序，能够在未来实现与其他市场交易人预期所不同的现金流量，等等。显然，在这些情况下，如果企业使用公允价值来计量资产或负债，那么它的比较优势和比较劣势可以在资产实现或债务清偿时体现在企业盈利之中。反之，如果企业使用非公允价值的计量属性，那么它的比较优势和劣势将直接体现在资产或债务的初始确认之中。
有人认为，用企业管理当局对未来现金流量的最优估计而不是公允价值计量资产和负债，更符合财务报告的第二目标（即提供对估计现金流量前景有用的信息)。他们的理由是管理当局对最可能的未来现金流入(出）量的估计比公允价值更有助于投资者预测未来现金流量。然而，持这种主张的人没有看到，由企业管理当局做出的最优估计并没有传递有关未来现金流量在不确定性方面的信息，而这正是财务报告的第二目标中非常关键的一个因素。这种计量排除了不确定性、市场参与者承担不确定性的价格(风险收益)以及市场参与者用来评价未来现金流量的假设。
作为一种价格的公允价值，它为现金流量和利率在现值计量的过程中提供了一个意义明晰的目标。相反，其他所有可供选择的计量属性在估计现金流量和利率方面都或多或少地存在随意和武断的因素。例如，有些人可能认为资产盈利率对债务的成本累计计量是合适的，另外一些人则可能主张使用增量借款利率或内含利率。到底孰是孰非，我们很难找到一个理论基础来判断。支持这些备选方案的人常常以企业管理当局打算如何使用一项资产或处置一项负债的意图为基础来判断一种计量目标的可接受性。然而，一个单位在现行交易中必须按照市场价格来取得一项资产或结清一项负债，而不论其管理当局的意图和期望如何。
当然，采用公允价值作为现值计量的目标并不排斥使用建立在管理当局的期望基础之上的那些信息和假设。从实务操作的角度看，企业在会计计量中使用现金流量时通常并不清楚其他市场参与者在与会i十的发展轨迹相似的是,在财务界,各种资产定价模型也广泛使用公允价值作为模型的核心和基础,例如有名的期权定价模型和Black-Scholes模型。
评估该资产或负债所使用的假设。在这种情况下，只要没有相反的证据表明其他市场参与者会采用相反的假设，那么采用企业自己对未来现金流量的假设进行估计就与公允价值不相矛盾。但如果有这类证据存在，那么企业应该调整自己的假设以便与市场保持一致。
三、现值的计算方法一传统法与期望现金流量法
(一)总的指导原则
第7辑概念公告对比了两种计算现值的方法传统法(traditionalapproach)和期望现金流量法(expectedCashFlowapproach)。这两种方法在不同的环境下，都可以用来估计一项资产或负债的公允价值。公告认为，无论是哪种方法，在具体应用时都应该遵循以下4条指导原则：
(1)在可能的程度内，对未来现金流量和利率的估计应该反映对有关未来事项和不确定性的假设，这些假设是市场参与者在决定是否通过公允的现金交易来获取一项资产或一组资产时必须要考虑的。
(2)用来折现现金流量的利率所内含的各种假设应该与估计现金流量时所内含的假设相一致。否则，一些假设的影响将会被重复考虑或者被忽略掉。例如，12%的利率可以被用于贷款时的合同约定现金流量（ContractualCashFlows)它反映了这笔贷款未来特有的违约风险;但同样的12%不能用来对这些预期现金流量进行折现，因为这些约定现金流量中已经包含了未来违约相对应的风险溢酬。
(3)现金流量和利率的估计不应受主观偏见和其他与被估资产和负债无关的因素的干扰。例如，如果故意低估净现金流量，以增强某项资产未来表面的获利能力，就会使计量产生偏差。
(4)现金流量和利率的估计应该反映可能结果的范围，而不仅仅是一个单一的最可能、最悲观或最乐观的金额。
(二)现值计算的传统法和期望现金流量法
现值计量始于一系列的未来现金流量，但现有的会计准则在对现金流量详细说明时采用了各种不同的方法。有些现值计量使用合同约定的现金流量，在合同约定的现金流量不能获得时，有些便采用最可能金额或最优估计现金流量。
用传统法计算现值时，通常只使用单一的一组估计现金流量和“与风险成正比”的单一利率。显然传统法总是假设一个单一的利率就能够反映对未来现金流量和相应风险溢酬的预期。第7辑概念公告希望会计师能在某些计量上继续使用传统法，因为在有的场合，传统法简便易行，况且对那些只具有合同约定现金流量(ContractualCashHows)的资产和负债传统法和那些市场参与者对资产和负债的表述是一致的，其最终结果并无区别。
但是，传统法的关键在于选择一个恰当的利率，而要选择这样一个“与风险成正比”的利率至少需要同时识别、比较和分析两个东西，一是待计量的资产或负债，二是市场中存在的、具有相应可观察利率和相似的未来现金流量特征的另一项参照性资产或负债。所以传统法对一些比较复杂的计量问题束手无策，比如某项非金融资产或负债并没有市场价格，在市场上也找不到类似的参照物。
为了解决传统法遇到的问题，FaSB在第7辑概念公告中提出期望现金流量法是一种更有效的现值计量方法（当然首先要符合成本收益原则）与传统法不同的是，期望现金流量法考虑了所有可能的现金流量的期望值而不是只寻找一个最可能的现金流量。例如，一项现金流量有100元、200元和300元等三种可能，其概率分别是10%、60%和30%,那么期望值则为220元。②同样道理，这种方法还可用于现金流量的时点也具有不确定性的场合，这些都是传统法难以恰当解决的问题。可见，期望现金流量法的优点在于它把计量的重心直接放在了对现金流量的分析和计量时所采用的各种假设上。
以前现值技术在会计计量中的应用范围非常有限，传统法所固有的局限难辞其咎，因为未来现金流量的金额和时点通常都是不确定的，很少是那种合同约定现金流量。由于期望现金流量法能有效地处理未来现金流量在金额、时点等方面的不确定性，所以在第7辑概念公告中得到FaSB的推荐。实际上在目前的会计实务中我们可以在很多地方看到期望现金流量法的思想痕迹，例如对退休金和其他退休后福利的计量、对某些保险责任的计量、对长期资产减损的计量、对一些金融工具公允价值的估计等等。
不过也有人并不认为期望现金流量法能够如实反映未来现金流量的真实情况。例如有一项资产或负债可能产生两种未来现金流量:90%的概率是10元，10%的概率是1000元。这时的期望现金流量为109元，显然不能恰当地代表最终可能收入或支付的金额。
面对这样的诘难，FaSB的辩解是:在会计计量中使用现值技术的目的是估计公允价值，虽然前面例子中的10元是最可能发生的金额(90%的概率)，但它不可能是该资产或负债的公允价值，因为它没有反映出未来现金流量的不确定性;相反，市场交易人会认为公允价值应该更接近109元而不是10元或1000元，没有人会在市场上以10元的价格出卖这项资产，也没有人愿意以1000元的价格购买这项资产。
四、现值在负债计量中的应用
第7辑财务会计概念公告对现值在债务计量中的应用也进行了深入的探讨。前面提及的资产计量中的基本概念和原则对债务的计量同样适用。不过，有时候债务计量会遇到一些与资产计量不同的问题，需要采用不同的技术和方法才能够找到债务的公允价值。当我们使用现值技术估计一项债务的公允价值时，可以把它转换为对一项资产的估计，我们在当前取得该资产可用于清偿债务或者向资信状况相当的另一实体让渡该债务。
为了估计企业应付票据或应付债券的公允价值，会计师们通常需要估计出这样一个价格，在这一价格水平上，其他实体愿意将该企业的负债作为其资产。这样，问题就变得和资产计量没有什么原则性的区别了。比如，来自一笔贷款的收入就是贷款人将借款人未来现金流量的许诺作为一项资产而付出的代价。同样，应付债券的公允价值就是该证券在市场上作为一项资产交易的价格。
使用现值技术对债务进行计量时，一个颇有争议的问题是是否要反映企业资信状况的变化。FaSB认为，对一项负债最具相关性特征的计量应该反映出企业资信状况的变化，因为把企业的该项负债作为资产的债权人在决定它愿意支付的价格时必然会考虑该企业的资信状况。当企业为获取现金而借债时，我们很容易观察到企业的资信状况对债务价值的影响程度。例如两个企业都承诺在5年后偿还500元，那么资信状况好的企业现在就可获得374元(利率为6%),而资信状况差的企业现在只能获得284元（利率为12%)两个企业都是以公允价值作为债务初始确认的计量基础，那么它们的债务价值分别是374元和284元，其差额反映了两个债务人不同的资信状况对它们的债务价值的影响程度。
如上所述，企业资信状况对其负债计量的影响通常在利率的调整上反映出来，这一点和传统法下对资产计量中的风险和不确定性的处理是完全相同的，它尤其适用于产生合同约定现金流量的负债的计量。不过，如果要反映资信状况对其他类型负债的公允价值计量的影响时，期望现金流量法更为有效。具体来说，企业的一项负债意味着该企业必然发生向外的现金流出，从概率的角度看，这笔现金流出是一个随机变量，它有一个可能的取值范围。如果流出金额很小，违约的概率也很小，如果流出金额很高，违约的概率也就大。显然在这种情况下使用期望现金流量法计量负债的现值（公允价值)，更能反映出企业资信状况对债务价值的影响。
尽管企业的资信状况的作用已经明显地体现在其借款利率或借款金额之中，也体现在其他企业买卖该企业贷款所愿支付的价格之中，但仍然有人质疑，企业的财务报表是否应该反映其资信状况的影响和变化情况？他们认为负债计量的目的不同于资产计量的目的，负债计量的重心应放在企业的义务上，这样才能更好服务于报表使用者。按照这些人提出的计量方法，两个拥有同样偿还义务但资信状况相差甚远的企业的财务报表将报告出相同金额的债务现值。事实上，已经有一些会计公告采纳了这种方法，如第78号财务会计准则公告《雇主对养老金的会计处理》和第106号准则公告《雇主对退休后养老金之外其他福利的会计处理》。
这些持反对意见的人也存在理论和逻辑上的漏洞。FaSB在概念公告中为坚持公允价值的计量目的而辩解道:我们很难找到一个令人信服的理论基础来证明，对于一些负债(如现金贷款）的初始计量应包括企业资信状况的影响，而另外一些负债(如担保负债或一些类似项目）的初始计量却可以对此置之不理。同样，我们也没有理由要求在初始计量或新起点计量时，负债的帐面数应反映其他因素而不反映其市场上的公允价值。没有理论可以说明，初始确认时的计量属性不能用于以后的新起点计量。
还有人认为，企业资信状况变化的信息对财务报表的使用者的决策不相关。在他们看来，在新起点计量中反映企业资信状况的变化会产生令人混淆的结果。如果债务计量中包括了资信状况的变化，在新起点计量法下，资信状况的恶化必然引起负债价值的下降，而负债价值的下降意味着所有者权益的上升，这个结果显然违反常理一怎么一件坏事(资信状况恶化)反而导致一个好的结果(所有者权益增加)?
公告认为，企业资信状况的变化反映的是两类权益人(股东和债权人)对企业资产索取权的相对变化。企业资信状况恶化，债权人索取权的公允价值就会下降，按理说股东对企业资产的剩余索取权价值就会上升。但不一定，因为股东剩余索取权价值本应增加的金额很可能被资信地位下降引致的损失抵消掉。所以借款人资信的变化必然改变股东的权益价值，反之亦然。
公告还认为，如果在负债计量中不反映企业资信状况的变化，那么就难以反映不同债务之间的经济差异。比如一个企业有两笔债务，一笔是在企业资信状况很好的时候发生的，所以利率很低，另一笔是在现在已经恶化了的资信状况下发生的，利率也较高。现在要对这两笔负债按照公允价值做新起点计量，如果公允价值中不考虑企业资信地位的变化，那么我们就难以看出这两笔负债之间的差异。
五、现值技术与会计摊配一利息法
第7辑概念公告专门讨论了现值技术在会计摊配程序中的应用。大多数会计师熟悉的是溢价或折价摊销时使用的利息法，实际上这类技术在会计中有广泛的应用，FaSB的好几个项目都对摊配中的利息法进行了研究。
新起点计量与会计摊配的区别在于，前者是在当前所有的信息和假设基础上全面充分地反映一项资产或负债的3种变化：（1)资产的物理损耗(或负债的减少）（2)—些估计的变更；（3)由于价格变动导致的持有利得或损失。后者可以反映第1种变化，部分地反映第2种变化，不能反映第3种变化。
从原则上看，所有会计摊配的目的都是报告资产和负债在某段时间内的价值、效用和实质等方面发生的变化。从程序上看，会计摊配试图把资产或负债的这些变化与真实世界中的某种可观察现象联系起来。利息法的实质就是把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起。
然而，从严格意义上讲，各种摊配方法都只是用于反映一而不是对资产或负债的计量。并没有一个得到普遍认同的理论来指导不同摊配方法的选择，只能随具体情况而定。FaSB认为，如果资产或负债具有以下一种或几种特征，使用利息法作为摊配程序可以为报表使用者提供更相关的信息：
(1)该项资产或负债的交易通常被认为是一种借贷行为；
(2)相似的资产或负债也是采用利息法进行摊销的；
(3)该项资产或负债存在一系列关系密切的特定的现金流量；
(4)对该项资产或负债的初始确认是以现值为基础的。
在大多数情况下，利息法的使用都是以合同约定现金流量为基础并假设一个不变的实际利率。第7辑概念公告认为，利息法的使用应包括对估计未来现金流量的变化进行适时调整的机制，因为实际发生的现金流量往往与原先估计的金额和时点都存在差异。如果在摊配中忽略这些差异，难免在财务报表中出现现金流量形态和摊销形态不相匹配的尴尬。对最初的现金流量金额和时点的估计发生了变化，应该在摊配的利息法或新起点计量中及时反映出来。在利息法中反应估计现金流量变化的方法有三种选择：
(1)未来法(prospectiveapproach):这种方法根据帐面金额和未来期间现金流量计算出一个新的实际利率。
(2)补正法（Catch-upapproach):根据修正后的估计现金流量和原来的实际利率(折现率)调整帐面金额至现值。
(3)追溯法（Retrospectiveapproach)根据最初的帐面金额、到目前为止的实际现金流量和估计的今后现金流量重新计算出一个新的实际利率。再根据这个新的实际利率和修正后的未来现金流量估计值把现在的帐面金额调整至现值。
FaSB推荐第2种方法，因为它满足利息法“把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起”的内在要求，而且执行成本不高。在补正法下，只要估计现金流量不变，资产或负债的帐面金额就等于估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值。第1种未来法不能反映出估计现金流量的变化，其信息也缺乏决策相关性，用这种方法推导出的新的实际利率与初始确认时的利率、现在市场利率都缺乏关联，资产负债表中的帐面余额除了表示它是一个“未摊销金额”外别无它用。第3种方法虽然已经被一些会计公告使用，而且一些人也认为它是三种方法中最精确和最全面的方法，但由于使用这种方法需要非常详细的关于过去现金流量的记录，执行成本很高，不一定符合成本收益原则，所以在第7辑概念公告中没有把它作为推荐方案。
六、简短的结论和评价
FaSB最新发表的这辑概念公告对以未来现金流量为基础的会计计量提供了一个理论框架，包括(a)确定在会计计量中使用现值的目的；（b)为现值的使用，尤其是在未来现金流量的金额或者时点以及两者同时具有不确定性的情况下使用现值技术提供一般性的原则。它提出了一些重要的观点和结论，诸如在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地反应各种未来现金流量之间的经济差异以便为报表使用者提供更相关的信息;为了在财务报告中提供相关信息，现值必须能够体现资产或负债的某些可观察的计量属性（公允价值)，公允价值是现值计量的唯一目的，但它并不排斥建立在企业管理当局预期基础之上的那些信息和假设;使用现值的会计计量应该反映出各种估计现金流量具有内在不确定性这一特征;期望现金流量法比传统法能更好地捕捉不同现金流量之间在数额和时点等方面的不确定程度;对负债的现值计量与资产的现值计量虽然在一些具体技术上不尽相同，但它们的计量目的是一样的，而且在负债公允价值的计量时应该考虑企业资信状况的变化;作为一种具有良好特性的摊配程序，利息法的实质就是把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起;如果估计现金流量的时点或数额发生变化，而该事项又不适用于新起点计量，那么在采用利率法进行摊销时应采用补正法，即把帐面金额调整为修正后的估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值;等等。
资产负债率概念篇3
一、应付税款法及其理论缺陷
（一）应付税款法优点应付税款法，以按照税法确定的当期应交所得税作为该期所得税费用，并以此金额确认为该期增加的负债（应交所得税）。应付税款法的优点表现在：（1）操作简单。该法直接按照税务部门依据税法确定的应纳税所得额（应税利润）乘以适用税率计算得出的应交所得税，来确认相关负债和费用，会计操作非常简单。（2）容易理解。该法所确认的负债（应交所得税）属于法定义务，符合负债的定义和确认标准；与此相对应的费用（所得税费用）是会计期间内经济利益的流出，也符合费用的定义和确认标准，因此该法很容易被人理解。应付税款法由于上述优点，一度被广泛采用，并受到实务部门的青睐①。
（二）应付税款法理论缺陷主要表现在：第一，以应付税款法确认的所得税费用，作为利润表上税前会计利润的减项，存在着所得税费用与税前会计利润不呈正比例的现象：有时一个会计期间的税前利润高于另一个会计期间的税前利润，而前者的所得税费用却低于后者的所得税费用；而且随着会计准则与税法差异的增大，这种差异也越来越大，这在理论上难以自圆其说。第二，应付税款法没有考虑由于税法与会计准则在资产、负债、收入、费用等方面在确认和计量上的差异对企业未来会计期间应纳税所得额增加或减少的影响，以及由此引起的会计要素的变化；也就是说，严格以财务会计概念框架衡量，应付税款法造成了一部分与企业未来期间应纳税所得额相关的负债（或资产）及费用（或收入）未得到确认。针对应付税款法在理论上的缺陷，作为对所得税会计方法的改进，纳税影响会计法应运而生。
二、纳税影响会计法及其理论缺陷
（一）纳税影响会计法优点纳税影响会计法已开始关注和反映税法与会计准则在确认、计量方面的差异对未来应纳税所得额的影响；但其关注点首先在于：按照应付税款法确认的所得税费用与会计上的利润总额（已经对税法与会计准则之间的永久性差异作了调整）不相匹配的事实。因此，纳税影响会计法的基本思路是：依据会计上的利润总额（调整了永久性差异后）和适用税率，计算和确定所得税费用；依据税法上的应纳税所得额（应税利润）和适用税率，计算和确定应交所得税这项基于法定义务的负债；将前者和后者之间的差额确认为递延税款：若所得税费用大于应交所得税，则递延税款科目出现在会计分录的贷方，具有负债性质，并作为递延税款贷项项目列示在资产负债表的负债方；相反，若所得税费用小于应交所得税，则递延税款科目出现在会计分录的借方，具有资产性质，并作为递延税款借项列示在资产负债表的资产方。递延税款被视为会计利润与应税利润之间的差异（具体指时间性差异）对未来应纳税所得额及应交所得税的影响。具体而言，如果早期的会计利润大于应税利润，那么在时间性差异转回的会计期间，将会出现应税利润大于会计利润，即应交所得税相对增加，因此纳税影响会计方法在会计利润大于应税利润的会计期间，就将会计利润大于应税利润的差额（时间性差异），计算并确认为递延税款（贷方），该递延税款意味着在未来时间性差异转回的期间将转化为应交所得税（法定义务）；相反，如果早期的会计利润小于应税利润，则在时间性差异转回的会计期间，将会出现会计利润大于应税利润，即应交所得税相对减少，因此纳税影响会计法在会计利润小于应税利润的期间，就对二者之间的差额（时间性差异）计算并确认为递延税款（借方），该递延税款意味着在未来时间性差异转回的期间将抵减应交所得税。
纳税影响会计法根据递延税款是否反映所得税税率变动或开征新税，具体又分为递延法和债务法。二者在本质上并没有差别；均着眼于首先根据会计利润计算和确认所得税费用，然后再根据所得税费用与当期应交所得税之间的差额，确认递延税款。这种债务法，因为是根据会计利润计算和确认所得税费用，着重于利润表，所以又称为利润表债务法。
纳税影响会计法的优点，除了实现了会计利润与所得税费用的匹配，以及反映了税法与会计准则之间的差异对未来应纳税所得额的影响之外，还表现在如下几个方面：（1）操作简单、易行。纳税影响会计法根据会计利润计算和确认所得税费用，根据所得税费用与应交所得税之间的差额确认递延税款；操作上尽管比应付税款法复杂一些，但仍属简单易行。（2）应纳税所得额的确定与所得税的会计核算相结合，节省了会计核算的工作量，有利于分析时间性差异对未来纳税的影响。在实际工作中，应纳税所得额一般是在会计利润的基础上调整了税法与会计准则之间的差异后计算得到的。应纳税所得额与会计利润之间的差异通常分为永久性差异和时间性差异，其中永久性差异在未来期间不会转回，而时间性差异在未来会计期间则可以转回。纳税影响会计法充分利用了实际工作中将会计利润调整为应纳税所得额的成果，相对节省了会计核算工作量。而且，该法将时间性差异与递延税款的确认联系在一起，因为递延税款可以看作是根据时间性差异计算、确定的。
（二）纳税影响会计法理论缺陷尽管纳税影响会计法存在上述优点，但它在理论上却存在着比较明显的缺陷，这是因为纳税影响会计法的处理方式很难按照财务会计概念框架做出令人满意的解释。按照纳税影响会计法，其所得税费用通常被解释为是根据会计利润（调整永久性差异）与适用所得税税率相乘得到的；但这种确认所得税费用的方式，不符合财务会计概念框架中费用的定义和确认标准，因为费用的确认必须与资产或负债同时确认。递延税款通常被解释为是根据所得税费用与应交所得税相减确定的；但这种方式只是实现了会计分录中借方和贷方的平衡，根本不符合财务会计的概念框架；而且，由于递延税款不是依据会计要素的定义和确认标准确认，而是通过倒挤得出，因此，递延税款项目既不像资产又不像负债，通常被称为递延税款借项或贷项，其经济含义模糊不清。
对此，可以尝试在理论上挽救纳税影响会计法。纳税影响会计法的会计处理方式也可以这样解释：所得税费用由当期所得税费用和递延所得税费用构成，当期所得税费用根据应纳税所得额与适用税率相乘得到，并与应交所得税同时确认；递延所得税费用（或收入）则等于时间性差异乘以适用税率，并与递延所得税负债或递延所得税资产同时确认。这样，递延所得税负债或递延所得税资产则可以看作是时间性差异转回时对未来应纳税所得额（应税利润）的影响。这样解释似乎能够达到自圆其说，但问题在于：第一，时间性差异作为会计利润和应税利润之间的差异，是会计期间差异，它本身是不会转回的；也就是说，时间性差异自身没有驱动性，它无法对会计主体造成一个特定的后果；或者说，时间性差异既不是交易，也不属于会计事项②；不是会计事项，就无法导致资产或负债产生。第二，时间性差异是税法中的收入、费用与会计准则中的收入、费用之间的差异；收入、费用账户属于虚账户，它怎么可以导致资产或负债的产生呢？因此，说时间性差异导致递延所得税负债（或递延所得税资产）产生，后者又导致所得税费用（或所得税收入）产生，这种解释是不符合财务会计概念框架的。
三、资产负债表债务法及其理论依据
（一）资产负债表债务法特点鉴于纳税影响会计法存在的理论缺陷，会计界开始转变思路，寻求在理论上更加完善的所得税会计方法，这就是目前流行的资产负债表债务法的由来。资产负债表债务法仍然反映会计准则和税法的差异对未来应纳税所得额的影响，因此在本质上它仍属于纳税影响会计法。但资产负债表债务法力图克服传统的纳税影响会计法在理论上的缺陷；它不再像传统的纳税影响会计法那样依据会计利润计算和确认所得税费用（或者依据时间性差异计算和确定递延所得税费用），而是根据资产、负债在会计准则与税法间的差异对未来应纳税所得额的影响，确认与此相关的递延所得税负债或递延所得税资产，同时根据递延所得税负债或递延所得税资产的变化确认递延所得税费用或递延所得税收入等。为了便于比较资产、负债在会计准则与税法之间的差异，资产负债表债务法使用了计税基础概念。简单地说，计税基础就是税法认定的资产和负债的账面价值。该法通过比较资产、负债的计税基础与其会计账面价值之间的差额，来反映资产、负债在税法与会计准则之间的差异。
资产负债表债务法的基本核算程序如下：（1）按照会计准则规定，确定资产负债表中除了递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值；（2）按照税法规定，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础；（3）比较资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，并根据该差异的不同性质将其分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异两类；（4）除了准则中有特殊规定的情况外，分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并将其与期初余额相比较，确定当期应予确认的递延所得税负债和递延所得税资产金额或应予转销的金额，以及与此相对应的递延所得税费用或递延所得税收入等；（5）以应纳税所得额与适用税率计算的结果确认当期所得税费用及应交所得税；（6）当期所得税费用和递延所得税费用之和，即为利润表中的所得税费用。
（二）资产负债表债务法理论依据资产负债表债务法与应付税款法及传统的纳税影响会计法相比，更符合财务会计的概念框架，从而理论依据更加明确。具体表现在以下几个方面：首先，会计准则与税法在资产和负债计量方面的差异属于一种已经发生的事项（或称过去事项）；站在会计准则角度，随着资产的收回或负债的清偿，该差异会逐渐消失（或称转回），进而引起未来期间应纳税所得额这一经济利益的增加或减少。对于该类事项，会计准则应当有所反映；资产负债表债务法反映了这一事项，而应付税款法则没有反映。传统的纳税影响会计法着眼于会计利润与应税利润之间的差异，但该差异并不属于事项，它自身也无法转回，从而无法对未来期间的经济利益产生影响。其次，按照资产负债表债务法，如果应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异符合会计准则规定的有关确认条件，则确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产，以及与此相对应的递延所得税费用（或递延所得税收入等）；这种确认方式完全符合财务会计的概念框架。
必须指出的是，有不少学者以资产负债观作为资产负债表债务法的理论依据，但又没有阐明资产负债观的涵义以及与财务会计概念框架的关系，这很值得商榷。首先，各项会计准则的理论依据应该是相同的（即财务会计概念框架）；不可能还有部分准则的理论依据是与概念框架相并列的所谓资产负债观。其次，准则制定机构或学术界对于资产负债观尚未形成一个明确的定义和界定；相反，如果对资产负债观有一个明确、一致的定义，且将其纳入财务会计概念框架中，那么将资产负债表债务法的理论依据归于资产负债观也未尝不可。再次，在没有明确界定资产负债观的情况下，以资产负债观作为资产负债表债务法的理论依据，会导致一种错觉：所得税会计依据的是资产负债观，其他准则可能没有依据资产负债观。此外，如果将资产负债观视为一种理论，则必须明确界定和定义资产负债观；如果要论述或讨论资产负债观，也需要首先对其进行界定，这样才能将论述和讨论建立在统一的基础之上。如果将资产负债观解释为：收入和费用的定义应以资产和负债来界定，那么这种资产负债观没有任何新意。因为，不管是iaSB的概念框架、FaSB的概念框架，还是我国的基本准则，其收入和费用都是以资产和负债定义的。有学者将资产负债观作如下解释：资产负债观就是先确认和计量资产和负债（即净资产），然后以净资产的期末余额与期初余额的差额，作为当期的利润。在此不妨分析一下这种资产负债观，在这种资产负债观之下，净资产以什么计量属性计量？如果以期末市价（有时被称为公允价值）计量，那么这种计量方式与现行会计准则（包括所得税准则所用的资产负债表债务法）及概念框架所用的以历史成本为主的混合计量方式根本不符，而且这种计量净资产和利润（或全面收益）的方式意味着抛弃了以复式记账法为基础的现行会计模式③。如果在这种资产负债观之下，净资产是以历史成本或混合计量属性计量，那么净资产的计量结果本身是在计量收入、费用和利润等的过程中同时得到的；而不是相反；也就是说，这样的资产负债观根本就不符合逻辑。
四、资产负债表债务法的实施及其制度障碍
资产负债率概念篇4
美国的Gaap在对环境负债的会计规范上，经过30多年的发展，已初步覆盖了从或有事项环境负债到环境修复负债直至资产弃置义务负债等具体环境负债领域。但美国审计署Ga0(2004)的调查显示，企业在环境负债的计量上依然缺乏明确系统的准则和指南；企业未能披露有关环境负债的充分信息⑴。那么，美国环境负债会计规范体系到底存在哪些不足，影响环境负债会计理论推进的原因何在？本文旨在对美国环境负债会计规范进行梳理，并以FaS143资产弃置义务会计准则(即现在的aSC410-20)为例，分析该准则对环境负债会计理论的贡献及局限性，并据此提出未来环境负债会计理论推进的建议。
二、美国环境负债会计规范体系
美国对环境负债的会计规范，始于1975年财务会计准则委员会（FaSB)的FaS5《或有事项会计》，随后美国证监会（SeC)和注册会计师协会（aiCpa)亦予以跟进。图1反映了相关机构对推动环境负债会计理论上的贡献。
(一）FaS 5规范或有事项引起的环境负债
FaS5是FaSB的第一个适用于环境负债的准则，其目的是对或有损失的会计处理进行规范。因企业环境损害引起的修复、治理或赔偿等义务，在计算损失金额时通常存在着金额、履行方式等不确定性，具有“或有”性质，使环境负债的处理适用于FaS5。
在环境负债的确认上，FaS5规定需满足负债发生的“很可能”（probable)标准时，才予以确认。对于计量，FaS5本身并未予以明确，而由解释公告Fin14规定，即以估计范围内最有可能的金额计量，也就是最佳估计（Bestestimate)法。
(二）FaS5在环境修复负债中的具体应用
尽管FaS5和Fin14适用与环境负债的会计处理。但企业普遍存在着以无法满足FaS5的确认标准为由，低估或未披露环境负债。为此，SeC于1993年了SaB92《或有损失的会计处理与披露》，认为对FaS5的遵循，应阻止上市公司以单一金额不能被合理估计为由，推迟负债的确认。SaB92重点集中于趦级基金法下的污染场地修复义务负债的会计规范，如指出潜在责任方(pRp)在处于场地修复调査/可行性研究完成阶段时，其场地清理进程、修复方法和相关成本应能合理估计。因此，pRp应在此阶段确认环境修复负债。
1996年aiCpa了Sop96-1《环境修复负债》，依然以FaS5为框架。Sop96-1主要对场地污染环境修复负债，给出可合理估计的判断基准，要求pRp在收到单边行政命令、作为pRp参与修复调査/可行性研究、完成修复调查/可行性研究、决策记录的和修复设计到运行维护等阶段，分别确认相应的环境负债，较之SaB92的规定有所推进。
(三）FaS143资产弃置义务负债会计规范
FaS5、SaB92和Sop96-1均是对已发生的环境污染或损害引起的环境负债进行会计规范。但FaSB在2001年的FaS143，则是对企业从事获得、构建、开发和正常使用长期有形资产，且因承担法定的资产弃置义务，即在未来长期有形资产弃置阶段的拆除、清理和环境修复等资产弃置义务负债进行会计规范。
FaS143对资产弃置义务负债的确认，未采用FaS5的“很可能”确认标准。FaSB指出，当主体的资产弃置义务已发生且能合理估计其公允价值时，应确认该负债。Hn47解释公告进一步强调，资产弃置义务在履行时间和（或）方法上的不确定性应作为计量的考虑因素，不影响负债的确认；在资产弃置义务负债的初始计量上，FaSB采用了公允价值而非最佳估计法，并指出，期望现值技术通常是唯一可行的估价技术，用来估计资产弃置义务负债的公允价值，并使用信用调整无风险利率进行折现；在资产弃置义务负债的后续计量上，FaSB并未使用公允价值，而选择了会计实务中常用的利息分配法（interestmethodofallocation)。利息分配法在每期末仅需考虑如下影响：因时间的推移，导致负债现值的变化、对资产弃置义务未来现金流量估计的修正，但不包括折现率变化的影响。
三、环境负债会计理论的创新
(一）推进环境负债会计确认理论
FaSB的SFaC6《财务报告要素》指出：负债是特定主体因过去的交易或事项而承担的现实义务，其可能在未来放弃经济利益，为其他主体支付资产或提供服务。iaSB的《准备和呈报财务报表的框架》亦持类似观点。上述定义强调了负债的三个特征：现实义务、过去的事项或结果和在未来让渡经济利益。但其注重负债的过去和未来的交易和事项，原因在于对负债的定义依然是从收人费用观出发，并未强调负债的“现实义务”本质。
具体到负债确认的“未来”时点上，引发争议最大的是应用FaS5和iaS37对因或有事项引起负债确认时，要求包括经济利益的资源流出符合“很可能”的标准。[人35和^337的“很可能”标准，实质是将计量的要求纳入到确认范畴?。负债确认与计量的纠缠，使负债的确认与披露产生诸多问题。如FaSB在2008年的修订FaS5征求意见稿②中指出，原FaS5准则存在如下问题：
(1)在对或有损失的实质性应计未被确认前，通常没有披露或有损失信息；(2)“至少合理可能性”门槛要求下对或有损失的披露，并没有导致主体对现有的或有损失进行全面披露；（3)“对可能损失金额或范围无法估计”的规定被企业使用如此频繁，以至报告使用者经常无法评价主体与或有损失有关的未来现金流量；（4)与或有损失有关的确认金额对使用者而言不透明。
其中问题（2)和（3)即涉及到负债确认过程中的计量要求。FaS143和Fin47对负债的确认，则直接绕过了负债确认的“很可能”标准，指出资产弃置义务在履行时间和（或）方法的不确定性应作为负债计量的考虑因素，不影响负债的确认。其强调负债的现实义务而非未来“很可能”经济资源流出的思想，在FaSB和iaSB概念框架合作项目中得以体现。FaSB与iaSB在2008年10月的会议中％建议负债定义如下：负债是主体作为义务人的现实经济义务。该建议方案仅提及是否是“现实”，放弃了基于过去和未来交易或事项的限定要求，将经济利益流出的概率判断排除在负债定义外，体现了资产负债观的思想。
iaSB对iaS37准则的修订建议更直接反映了FaS143准则对负债确认的思想。iaS37征求意见稿（2005)④指出，iaSB拟取消“或有资产”和“或有负债”用词，认为按原iaS37处理的或有资产和或有负债通常满足于概念框架中负债的定义，因为这类或有事项并不涉及到资产或负债是否存在的问题。这类或有事项与未来的一项或多项不确定事项有关，该事项仅影响包含在资产中或要求履行负债的未来经济利益金额。为此，履行非金融负债要求的经济利益流出，其在金额和时间的不确定性应纳入计量而非确认的范畴。
(二）推进环境负债的公允价值计量
历史成本计量因不能及时和真实反映企业财务祆况而备受指责。尽管公允价值在可验证性、管理层判断和反映潜在周期性等方面存在不足，但在相关性、如实表述、中立性、及时性和可比性上具有优越性,更符合会计信息质量要求，使公允价值计量成为推动会计准则改革的准哲学（quasi-philosophical)原则和超级规则指导原则。在FaSB和iaSB合作的几乎每个项目，都考虑到公允价值作为一种可能的计量属性，这其中包括了概念框架。
但公允价值在非金融负债中的应用则举步维艰。早在1970年公允价值概念已被引人到Gaap中。但直到2001年，FaS141《企业合并》准则中才首次涉及并购负债的公允价值应用，并且未明确非金融负债的公允价值具体处理。FaS143则对资产弃置义务负债的初始计量完全采用公允价值，具体如下：（1)使用期望现值技术对资产弃置义务支出在时间和（或）方法的不确定性进行加权考虑，未采用基于主体观的最佳估计法；（2)使用基于市场参与观，考虑市场对资产弃置义务支出的不确定性及风险的报酬。因此，FaS143是首次系统地在非金融负债中应用公允价值的准则，为推动环境负债的公允价值应用作出贡献。
四、环境负债会计理论的局限性
(一）资产弃置义务负债的义务范畴与概念框架的规定不一致
SFaC6指出，引发负债的义务构成，包括法定义务、横平法义务和推定义务。但在FaS143准则中，将引起资产弃置义务负债的义务范围仅限定在法定义务内，使其义务构成范畴，小于概念框架中负债的义务范畴。
实际上，FaSB在FaS143的初稿中，将法定义务和推定义务均包括在内。但FaSB亦注意到对推定义务的确定难度要远大于法定义务。在准则征求意见过程中，回应者指出如需考虑推定义务，FaSB需制定更多的指南予以明确，否则将使该准则的应用出现不一致性。为此，FaSB将资产弃置义务限定于法定义务，使准则的制定简化，保证应用过程中的一致性。由于SFaC8将概念框架定位于用来确定会计目标和基础概念，作为制定会计准则和报告指南的基础，FaSB的这种妥协，违背了基于概念框架下准则体系的首尾一贯性要求。
(二）资产弃置义务负债在相始和后续计量属性上的不连贯性
FaSB对资产弃置义务负债的初始计量采用公允价值，但在后续计量上却使用利息分配法，而放弃了以公允价值为目标的新起点法（Fresh-Startapproach))。新起点法要求对负债每期均以公允价值披露。其对期望现金流量以当前折现率折现，对企业而言减少了繁琐^但如折现率发生变化，使新起点计量下的费用确认模式存在着不稳定性。如在折现率升高的情况下，新起点法可能产生“负费用”的确认，特定情况下导致利得或损失的金额超过正常营业收人。由此，FaSB指出除非更多的负债被要求使用公允价值后续计量，否则使用新起点法作为资产弃置义务负债的后续计量是不成熟的。
新起点法的缺点，体现在折现率变化（主要为信用等级的变化）对负债计量的影响上，学术界亦有研究。如负债的后续计量采用公允价值，当企业的信用等级恶化时，使负债的公允价值金额降低而产生利得；反之则产生损失。这种现象有违常理，易使报告使用者误解此利得为公司“好”的信号，而将损失视为“坏”的信号。另有研究表明，随着企业信用等级的恶化，股权价值亦下降，表明信用等级的下调向市场传递了“坏”的信息。
鉴于新起点法的缺点，FaSB最终选择利息分配法对资产弃置义务负债进行后续计量，回避了公允价值计量中因信用调整无风险利率变动对负债价值的影响，反映了负债公允价值计量在理论上的不成熟一面，亦使环境负债计量的公允价值应用表现为前后的不一致性。
(三）资产计量属性的不连贯性
FaSB要求在确认资产弃置义务负债时，同时将以公允价值计量的资产弃置成本资本化，计入相关长期有形资产成本中。但传统的长期有形资产成本的初始计量，除FaS141准则要求并购资产等按公允价值计量外，均使用历史成本计量。aSC835-20-05-1指出，获得资产的历史成本包括使资产达到预期使用状况和位置所必需的成本，包括符合条件资本化的借款利息。因此，如资产弃置义务负债的确认时点与长期有形资产达到预期使用状况和位置的时点一致，则相关长期有形资产，其初始计量的成本构成中，既包括了以历史成本计量的购买、建造、安装调试和利息等成本,又包括了以公允价值计量的资产弃置成本，出现单个资产成本构成中在计量属性上的不一致。
FaS143对长期有形资产初始确认计量中包括了两种计量属性，反映了受托责任观和决策有用观两种理论的冲突与选择。对长期有形资产初始确认计量中，使用公允价值有助于报告使用者获得有关资产未来经济利益在金额、时间和不确定性上的信息。但是，资产弃置成本是未来的现金流出，为公允价值的“负”组成部分。在此背景下，如对长期有形资产的初始确认计量亦采用公允价值计量属性，其成本构成之一的资产弃置成本将无法予以解释而历史成本计量，则源于财务报告的受托责任目标推动[9]，反映了受托责任方对主体经济资源的消耗情况。因此，在资产的历史成本计量框架下，以公允价值计量的资产弃置成本予以资本化，较之公允价值计量框架下的处理更具有说服力。FaS143对资产弃置成本资本化的处理，实质是强调了负债的公允价值计量，反映出资产的公允价值计量理论的不足。
五、环境负债会计理论的启示
美国的环境负债会计规范，从FaS5的或有事项环境负债，发展到应用FaS5的环境修复负债，再到FaS143的资产弃置义务负债，初步覆盖了环境负债的各具体领域。但其环境负债会计理论的推进过程出现首尾不一致，主要为负债的确认和计量理论的不一致。其表象，反映了会计计量的主体观（以历史成本计量为代表，依赖企业管理层的主观判断）向市场观（以公允价值计量为代表）的转变，实质为会计收益的收人费用观转向资产负债观。在资产负债观下，负债的定义向经济学意义上的负债定义靠拢，强调负债的现实义务。
由此，环境负债会计理论的创新与发展，重点应从负债的基础理论着手，通过概念框架的重构，推进首尾一贯的环境负债会计理论，以指导具体环境负债会计规范的制定。美国环境负债会计规范的历史演进，反映了原有负债基础理论的不足，使FaSB在准则的制定过程中，表现为具体会计规范先行，并突破旧有概念框架的约束，以满足监管和市场的要求值得欣慰的是，在FaSB与iaSB的合作项目中，已完成了概念框架中的通用财务报告目标、财务信息质量特征部分，具体准则中对公允价值计量准则”“157和1打1813)的制定，及正在进行的概念框架其他部分、iaS37和FaS5的修订，反映了资产负债观下的负债定义和公允价值推进思想，为环境负债会计规范建立首尾一贯的体系奠定基础。
但是环境负债通常无活跃的交易市场，计量的不确定性因素较多，无论是采用公允价值还是最佳估计法计量，计量难度均远超过其他负债，并因此带来负面的经济后果。如由于在资产弃置义务负债确认、计量和折现率的选择等方面存在着主观性，FaS143准则的实施为管理层盈余管理提供了机会。可以认为，环境负债计量理论的推进程度，将直接影响着整个环境负债理论的进展。可行的作法是以SaB92、Sop96-1的负债计量合理判断基准模式作为准则指南，减少管理层机会主义行为。特别是在原则导向的会计准则体系下，有效监管将更多地来自于准则及相关规范的明确性。
在中国会计准则与iFRS趋同的背景下，美国环境负债会计理论进展，对中国环境负债会计规范的启示有如下二点：
(1)注重概念框架基础理论的建设。概念框架的建设有助于形成首尾一贯的准则体系。不同于FaSB与iaSB，我国会计基本准则将财务报告的首要目标定位于受托责任观，其次才是决策有用观。财务报告目标的不同，决定了计量属性选择上的差异[12]。公允价值计量更多地反映了基于“价值计量”的会计体系，服务于财务报告的决策有用观[13]。而在受托责任观下，为反映受托责任方对主体经济资源的消耗情况，则以历史成本的计量为主，体现出主体观思想。显然，我国会计准则对财务报告目标的选择，直接关系到环境负债计量属性的选择（是基于主体观的现值技术，还基于市场观的公允价值计量），直至对环境负债的确认（是“很可能”标准还是不考虑未来经济利益流出在时间和金额上的不确定性标准)。
资产负债率概念篇5
一、使用现值的目的
在初次确认中使用现值的唯一目的是估计公允价值。换言之，现值计量要能捕捉到形成市场价格（如果有的话）即公允价值的各种要素，这些能够捕捉到不同资产（即不同类型的未来现金）的经济差异的要素包括五个方面：（1）对未来现金流量的估计，或者在更复杂的情况下，对一系列在不同时点发生的未来现金流量的估计；（2）对这些现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期；（3）用无风险利率表示的货币时间价值；（4）内含于资产或负债价格中的不确定性；（5）其它难以识别的因素，例如变现困难和市场的不完善。
作为一种价格的公允价值，它为现金流量和利率在现值计量的过程中提供意义明晰的目标。相反，其它所有可供选择的计量属性在估计现金流量和利率方面都或多或少地存在随意和武断的因素。例如，有些人可能认为资产盈利率对债务的成本累计计量是合适的，而另外一些人则可能主张使用增量借款利率或内含利率。支持这些备选方案的人常常以企业管理当局打算如何使用一项资产或处置一项负债的意图为基础来判断一种计量目标的可接受性。
二、现值在负债计量中的应用
财务会计概念公告对现值在债务计量中的应用也进行了深入的探讨。前面提及的资产计量中的基本概念和原则对债务的计量同样适用。不过，有时候债务计量会遇到一些与资产计量不同的问题，需要采用不同的技术和方法才能够找到债务的公允价值。当使用现值技术估计一项债务的公允价值时，可以把它转换为对一项资产的估计，在当前取得该资产可用于清偿债务或者向资信状况相当的另一实体让渡该债务。
为了估计企业应付票据或应付债券的公允价值，会计师们通常需要估计出这样一个价格，在这一价格水平上，其它实体愿意将该企业的负债作为其资产。这样，问题就变得和资产计量没有什么原则性的区别了。比如，来自一笔贷款的收入就是贷款人将借款人未来现金流量的许诺作为一项资产而付出的代价。同样，应付债券的公允价值就是该证券在市场上作为一项资产交易的价格。
使用现值技术对债务进行计量时，一个颇有争议的问题是，是否要反映企业资信状况的变化。对一项负债最具相关性特征的计量应该反映出企业资信状况的变化，因为把企业的该项负债作为资产的债权人在决定它愿意支付的价格时必然会考虑该企业的资信状况。当企业为获取现金而借债时，很容易观察到企业的资信状况对债务价值的影响程度。例如两个企业都承诺在5年后偿还500元，那么资信状况好的企业现在就可获得374元（利率为6％），而资信状况差的企业现在只能获得284元（利率为12％）。两个企业都是以公允价值作为债务初始确认的计量基础，那么它们的债务价值分别是374元和284元，其差额反映了两个债务人不同的资信状况对它们的债务价值的影响程度。
如上所述，企业资信状况对其负债计量的影响通常在利率的调整上反映出来，这一点和传统法下对资产计量中的风险和不确定性的处理是完全相同的，它尤其适用于产生合同约定现金流量的负债的计量。不过，如果要反映资信状况对其它类型负债的公允价值计量的影响时，期望现金流量法更为有效。具体来说，企业的一项负债意味着该企业必然发生向外的现金流出，从概率的角度看，这笔现金流出是一个随机变量，它有一个可能的取值范围。如果流出金额很小，违约的概率也很小，如果流出金额很高，违约的概率也就大。显然在这种情况下使用期望现金流量法计量负债的现值（公允价值），更能反映出企业资信状况对债务价值的影响。尽管企业的资信状况的作用已经明显地体现在其借款利率或借款金额之中，也体现在其它企业买卖该企业贷款所愿支付的价格之中，但仍然有人质疑，企业的财务报表是否应该反映其资信状况的影响和变化情况？他们认为负债计量的重心应放在企业的义务上，这样才能更好服务于报表使用者。按照提出的计量方法，两个拥有同样偿还义务但资信状况相差甚远的企业的财务报表将报告出相同金额的债务现值。还有人认为，企业资信状况变化的信息对财务报表的使用者的决策不相关。在他们看来，在新起点计量中反映企业资信状况的变化会产生令人混淆的结果。如果债务计量中包括了资信状况的变化，在新起点计量法下，资信状况的恶化必然引起负债价值的下降，而负债价值的下降意味着所有者权益的上升，这个结果显然违反常理。企业资信状况的变化反映的是两类权益人（股东和债权人）对企业资产索取权的相对变化。企业资信状况恶化，债权人索取权的公允价值就会下降，按理说股东对企业资产的剩余索取权价值就会上升。但不一定，因为股东剩余索取权价值本应增加的金额很可能被资信地位下降引致的损失抵消掉。所以借款人资信的变化必然改变股东的权益价值，反之亦然。如果在负债计量中不反映企业资信状况的变化，那么就难以反映不同债务之间的经济差异。比如一个企业有两笔债务，一笔是在企业资信状况很好的时候发生的，所以利率很低，另一笔是在现在已经恶化了的资信状况下发生的，利率则较高。现在要对这两笔负债按照公允价值做新起点计量，如果公允价值中不考虑企业资信地位的变化，那么就难以看出这两笔负债之间的差异。
资产负债率概念篇6
关键词：企业会计实务；新会计准则；影响
新会计准则于2007年初颁布实施，首次引入暂时性差异以及计税基础这两个概念，并将资产负债表作为企业纳税计算的主要方法。其中资产减值转回这一特性与企业会计实务密切相关[1]。
一、新会计准则框架下的所得税核算方法
相比过去的会计准则而言，新准则与国际接轨，并依托我国当前国情而制定，在实施过程中表现出高效性与实用性特点，在所得税核算方面更加完善。由于新会计准则采用国际上规定的所得税核算方式，所以能分离应税所得与会计利润，为税法与会计两者之间的彻底分离奠定基础。此外，与过去相比对企业会计工作人员各方面素质的要求也有所提升。新会计准则下，资产负债表是用来核算所得税费的主要方法，由负载计税和资产计税两部分所构成。对于存在暂时性差异的应税所得以及会计所得，可通过对差异的原因和实质进行探究，来分析差异对期末资产负债所造成的影响。采用资产负债表进行所得税费核算时，首先应确定负债和资产的账面价值，而后计算两者的计税基础。通常情况下，企业计税基数与入账价值之间是否存在差异，可通过其资产确定过程的顺利与否进行判断。而少数差异是由企业会计准则与税法规定间的细微矛盾所造成的。在对暂时性差异进行计算并确定后，将技术基础从账面价值中去除。由于暂时性差异数值与预期利率之积，等同于以负债或资产形式表达的递延所得税，因此可依据前者对递延所得数进行计算。而应缴的所得税值即为纳税所得额与适用税率之积。将本期应缴税与递延税相加，从中扣除递延税资产后，即得到最终应缴数目[2]。
二、新会计准则框架对债务计算方法的影响
在新会计准则颁布之前，债务计算方法从企业自身出发，以利润变化作为依据，采用损益表法计算。而新会计准则下资产负债表的应用，在计算方法上较之以前有着本质差别。由于两种方法均采用税会分离计算，要从应税所得与会计所得两者之间的差异入手分析，比较资产负债表与损益表在债务计算上的优劣。由于计税数值会因某段时间内的税法与制度调整而导致口径不同，所以造成实际应纳税与税前利润产生差值，而这种差值一旦出现则无法回转，故而将其称为永久性差异。而损失、支出、收益等环节受到会计制度与税法规定的影响而导致确认时间不同，也会造成实际应纳税与税前利润差异，然而有别于永久性差异之处在于，此类差异可采取抵减时间等手段回转。若企业负债或资产的核算中，未纳入计税基础和体现在账面上的负债与资产价值，则会形成暂时性差异。在资产负债表法中，时间性差异包含在暂时性差异之内，而永久性差异与暂时性差异之间不会共存。
三、新会计准则实施前后的债务计算方法的对比
损益表与资产负债表两种债务计算方法在概念、基本理论、核算方法以及对企业利润的影响等方面均有显著区别[3]。
1、基本概念差别
在新会计准则实施前，企业以损益表债务法进行债务核算。其基本概念是在时间性差异产生的后续各期间内采用递延方式将纳税金额变化量分割纳入。从而“回转”所得税金额所受到的时间性差异影响。而资产负债表的基本概念则有所不同，该法对所得税值变化量的计算，是依据转回年度中相关税项的税率进行的。从损益表与资产负债表的核心概念上可以看出，前者依据时间性差异核算所得税，后者依据暂时性差异核算。而从时间性与暂时性差异两者的精确度对比也可发现前者精确度较高。
2、基本理论差别
资产负债表与损益表两者在基本理论上具有共通性，业益理论是两种核算方法的理论基础，而应收应付制则是两种计算方式的共同原则。然而两者对收益的定义不同，损益表法以费用与收入来定义企业收益，资产负债表法则认为收益是企业资产的一部分。因此前者对费用与收入之间的配比关系更为关注，通过确认各阶段的时间性差异，来对受到差异影响的所得税金额进行调整。而后者则以负债和资产作为关注对象，注重分析账面金额与计税基础之间因各种原因所导致的暂时性差异，并以之作为依据对企业负债和资产进行调整。
3、核算方法差别
跨期核算所得税便涉及到差异的回转问题。如前文所述，损益表法依据时间性差异核算所得税，资产负债表则依据暂时性差异核算。而时间性差异包含于暂时性差异之中，所以后者对所得税的核算更为全面。而对时间性差异以外的因素影响，资产负债表则可以在本期内将之回转。同类情况下损益表则无法回转，甚至造成所得税计税变化量成为永久差异。故而，从核算开始到递延阶段，两种负债计算方法对企业所得税所计算出的具体数目之间都存在很大的差值。
4、对利润的影响
相比资产负债表法而言，损益表法无论是在计算范围还是在可提供参考的信息等方面均有着很大局限。尤其是对企业的现金流动量、财务状况等方面，损益表法无法准确的进行预判和评价。对企业经营的财务现状以及未来发展规划缺少准确的数据支持。而资产负债表以转回年税率计算的方式消弭暂时性差异对企业所得税所造成的影响，可逐一的对负债与资产所产生的递延税值进行确定，从而保障企业经营利润。总结：新会计准则采用资产负债表法对企业所得税进行跨期计算，不仅提升了计算准确性，更能在最大程度上回转资产减值损失。本文限于篇幅难以对会计实务在新准则框架下所受到影响做进一步探讨，但从长远的角度来看，新准则对企业财务管理确有其积极作用。
参考文献：
[1]唐丽萍.新会计准则框架下的企业会计实务影响分析[J].商，2013，12(04):108-108.
[2]潘线明.新会计准则下电力企业会计核算问题的探索和发现[J].财经界，2014，4(9):191-191.
资产负债率概念篇7
【关键词】所得税；实务；简明处理
为了实现与国际财务报告准则的趋同，我国于2007年1月1日在上市公司范围内全面施行新的《企业会计准则》（以下称“现行准则”或“该准则”），其他企业鼓励执行。该准则在所得税的会计核算中，充分吸收了国际会计准则的特点并考虑了我国实际情况的特殊性，采取了单一的资产负债表债务法，并结束了我国三种所得税会计处理方法同时并行的复杂状况。
资产负债表观是现行准则的核心和精髓，这种观念也是整个所得税会计体系的基础。依托资产负债表观，该准则提出了计税基础、暂时性差异、递延所得税资产及递延所得税负债等概念，这些概念均为Gaap、iFaS中十分成熟的概念。
本文根据对现行准则的理解，结合会计实务中的经验，就递延所得税资产、递延所得税负债的确认与计量方法以及计入相关科目的性质进行简要的探讨。
一、新所得税准则的特点及相关概念分析
（一）计税基础概念的提出
计税基础与账面价值相对应，是资产或者负债在税法的规定下确认的价值，同时也是会计和税法差异比较中至关重要的一个概念。《企业会计准则第18号――所得税》中规定：“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。”对于负债，现行准则也就其计税基础作出规定：“负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额”。类似的阐释在旧准则中并未出现。有了计税基础的概念，现行准则可以顺理成章地运用资产负债表观处理所得税。计税基础的提出，是整个税收处理体系运转的前提。
（二）暂时性差异取代时间性差异
《企业会计准则第18号――所得税》中规定：“暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。”这些差异在日后都将全部或部分转回。
而在旧准则的相关规定当中，采用的则是时间性差异。这两种不同的提法表明新旧准则观点上的差别。时间性差异是从利润表的角度导出的差异，是某个时间段的数据；而暂时性差异则是从资产负债表的角度导出的差异，是一种时点数据。类似于利润表和资产负债表的关系，暂时性差异也可视为时间性差异的累积性结果。
（三）从递延所得税到递延所得税资产和递延所得税负债
旧准则对时间性差异对所得税的影响额的会计处理是作为递延税款，借记或贷记“递延税款”科目。可见，“递延税款”是个混合性账户，既可确认为借方，也可确认为贷方。
现行准则将企业对子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，确认为相应的所得税负债，以企业可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认为由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。递延所得税资产和递延所得税负债是和暂时性差异相对应的。可抵减暂时性差异是将来可用来抵税的部分，是应该收回的资产，所以对应递延所得税资产；应纳税暂时性差异是将来应该交纳的税金，是应该清偿的负债，所以对应递延所得税负债。
从混合性账户到资产和负债分别列示，一方面更为明晰地逐笔反映了企业的所得税资产和负债；另一方面也充分体现了现行准则的资产负债表观。将所得税差异分别确认为资产和负债，进一步明确了企业纳税所产生的各项权利和义务，与原递延所得税账户余额相比较，更符合会计信息的相关性原则。
二、递延所得税资产和负债的确认标准
（一）确认标准
资产和负债的账面价值与其计税基础不同，相应产生可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以其可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，以及对应纳税暂时性差异确认相应的递延所得税负债。
（二）不确认标准
在一些情况下，如果企业发生的某项交易或事项既不影响当期会计利润，也不影响当期应纳税所得额和所有者权益，也不是由于企业合并，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，则《企业会计准则》中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债。
究其原因在于，如果确认递延所得税资产或负债，而递延所得税资产和负债却不能计入所得税费用、所有者权益和商誉，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性。
三、实务中相关会计科目的分析及应用
企业发生的某项交易或事项影响当期会计利润或应纳税所得额的，其产生的递延所得税资产或负债应该计入所得税费用；企业发生的某项交易或事项影响当期所有者权益的，其产生的递延所得税资产或负债则应计入资本公积项目。
（一）所得税费用
资产负债表债务法下的所得税费用包括当期应缴所得税和递延所得税费用，具体的计算过程为：当期所得税费用=当期应纳税所得额×税率（递延所得税负债期末数-递延所得税负债期初数）-（递延所得税资产期末数-递延所得税资产期初数）。该公式中不包括某些不计入损益的暂时性差异产生的递延所得税资产和负债，例如可供出售金融资产的市值变动产生的递延所得税资产或负债。
（二）资本公积
在旧会计准则下，“资本公积”是个比较特殊的会计科目，核算内容繁杂，被戏称为“聚宝盆”。其核算内容包括外币资本折算差额、关联交易差价、接受捐赠的非现金资产准备、资本溢价、股权投资准备、拨款转入和其他资本公积七项内容。其中其他资本公积包括现金捐赠、债务重组收益、确实无法支付的应付款项等。如果根据资本公积的性质对上述内容进行分析，就可以得出有极多内容不具备资本公积的性质，不应通过资本公积这个科目进行核算。资本公积在上述一些会计核算中仅仅起到了防止某些公司利用某些交易或事项来调节公司利润的作用。
在现行准则中，资本公积项下只保留了“资本溢价”和“其他资本公积”两个明细科目核算，将资本公积和营业外收入严格区分开来。现行准则从资本公积的本质属性出发，还原了资本公积的本来面目，基本取消了和资本公积无关的核算内容。
其中可供出售交易性金融资产的公允价值变动及其对应的递延所得税费用仍然在资本公积下核算，具体应用将在下文中探讨。
四、关于递延所得税资产、递延所得税负债的会计实务问题
由于递延所得税资产、递延所得税负债的产生来源比较复杂和多样，在资产负债表日确定的递延所得税资产或负债的应有额与年初余额进行总额比较，再确定本年应确认的金额或是应转回的金额的话，会容易混淆。
五、关于递延所得税资产、负债的会计实务处理方法
企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目（包括二级科目）。笔者认为在实务中，为了方便核算，应当按照递延所得税资产、递延所得税负债产生的来源增加二级科目的明细核算。
例如，在“递延所得税资产”和“递延所得税负债”下设“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“应收账款”、“固定资产”、“预计负债”等二级科目，先分别核算自身产生的暂时性差异；再核算在资产负债表日应有的递延所得税资产、负债金额；最后与年初金额相比较来确定是应确认还是应转回。
例1：某证券投资公司成立于20X0年1月，20X0年12月31日该公司的交易性金融资产市值46000000.00元，成本42000000.00元，可供出售金融资产市值65000000.00元，成本60000000.00元，其他应收款余额为3200000.00元，相应计提坏账准备32000.00元。
20X1年12月31日，该公司的交易性金融资产市值36000000.00元，成本42000000.00元，可供出售金融资产市值34000000.00元，成本38000000.00元，其他应收款1200000.00元，相应计提坏账准备12000.00元。
所以，20X0年12月31日（表1）。
乘以适用所得税税率25%，得出（表2）。
根据可供出售金融资产的应纳税暂时性差异，确认：
借：资本公积――其他资本公积――递延所得税影响
1250000.00
贷：递延所得税负债――可供出售金融资产
1250000.00
根据交易性金融资产的应纳税暂时性差异，确认：
借：所得税费用――递延所得税费用1000000.00
贷：递延所得税负债――交易性金融资产1000000.00
根据其他应收款的可抵扣暂时性差异，确认：
借：递延所得税资产――其他应收款8000.00
贷：所得税费用――递延所得税费用8000.00
20X1年12月31日（表3）。
乘以适用所得税税率25%，得出（表4）。
由于可供出售金融资产由20X0年度的浮盈转为20X1年度的浮亏，所以先转回上年度确认的递延所得税负债：
借：资本公积――其他资本公积――递延所得税影响1250000.00
贷：递延所得税负债――可供出售金融资产
1250000.00
再确认20X1年6月30日相应的递延所得税资产：
借：递延所得税资产――可供出售金融资产
1000000.00
贷：资本公积――其他资本公积――递延所得税影响1000000.00
由于交易性金融资产由20X0年度的浮盈转为20X1年度的浮亏，所以先转回20X0年度确认的递延所得税负债：
借：所得税费用――递延所得税费用
1000000.00
贷：递延所得税负债――交易性金融资产
1000000.00
再确认20X1年12月31日相应的递延所得税资产：
借：递延所得税资产――交易性金融资产
1500000.00
贷：所得税费用――递延所得税费用
1500000.00
根据20X1年12月31日其他应收款的可抵扣暂时性差异和其上年度余额，确认：
借：递延所得税资产――其他应收款
5000.00
贷：所得税费用――递延所得税费用
5000.00
结合上述财务账务处理分析，如果按照现行会计准则中关于递延所得税的处理：根据资产负债表日所确定的递延所得税资产、递延所得税负债的发生额与年初数进行比较分析，再确定本期应确认的金额或是应转回的金额的话，会容易产生混淆，不容易清楚判断。在会计实践中，面对这种新情况，如果从会计核算的开始就严格按照递延所得税资产、递延所得税负债产生的来源进行明细核算可以做到简洁、快速地确定在资产负债表日的金额。
【参考文献】
［1］财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［S］.人民出版社，2006：250-270.
［2］中国注册会计师协会.企业新会计准则［S］.2008：40-46，
57-62，406-430.
资产负债率概念篇8
案例：宝洁经销商到底赚不赚钱?
2005年，宝洁公司在不足两个月的时间里，先后将山东八个地区的经销商全部撤掉，原因在于这些经销商不能满足“专营”宝洁的要求。而这些经销商对宝洁也是义愤填膺，认为宝洁给他们的投资回报率太低，不足以维持正常的经营水平。
双方都集中在了投资回报率(RoL)上面，即做宝洁到底赚不赚
某著名营销人士曾详细地撰文指山做宝洁非常赚钱，他使用的投资回报率计算公式如下：
以一个生意规模为6000万元的普通宝洁经销商为例，他们的月平均业务收入是500万元。宝洁公司所规定的经销商平均库存是10天～14天，而宝洁给经销商的账期也是14天。宝洁产品在零售店的账期一般在7天―30天，平均利润率是3％～5％，经销商平均利润率为1．5％～2％，并且宝洁的平均账期应该在10天～15天左
好了，我们可以来对经销宝洁生意的投资回报率进行估算了。
平均库存天数：10天～14天，我们假设为14天。
宝洁给经销商的账期：14天。
经销商对下游客户的平均账期：10天～15天，我们估算为12天。
假设年销售6000万元，月平均销售500万元，口平均销售为16．67万元。那么，一个年销售6000万元的经销商的平均投入资金约为：
[经销商对下游客户的平均账期(12天)十平均库存天数(14天)―宝洁给经销商的账期(14天)]×日平均销量(16．67万／天)＝200万
通过估算，我们可以知道，做6000万元一年宝洁生意，大约需要200万元的营运资金。假设如经销商所言，年利润是1．5％～2％，那么，宝洁的年投资回报率Rot＝(6000万×1．5％)÷200万＝45％
如果以2％的年利润计算，Roi则是60％。
就45％-60％的投资回报率而言，这在快速消费品行业绝对不是一个低的投资回报率了。
相信所有人看了此君上述的阐述，一定会惊叹于宝洁的产品如此赚钱，竟然可以达到最高60％的投资回报率，远高于很多的投资项目。60％的投资回报率意味着只要一年投入100元，就能够获利60元，很多人为此张大了嘴巴。
他的这篇文章在营销界引起了轩然大波，为此展开了关于宝洁经销商利润的激烈争论，甚至在各种媒体上互相质疑甚至对骂。
其实细究之下，我们就不难发现这篇文章在推理上存在一定问题，先且不论其采用倒推出营运成本是否具有真正含义，在利润率的阐述方面就用了毛利润偷换净利润的概念，因此得出的投资回报率充其量也是投资毛利回报率，这是没有扣除营运成本(例如销售成本．市场成本、物流成本、人力成本等等)的回报率，因此并不能说明经销商是否赚钱的问题。
以上这些专业术语和数据你是否明白?了解经销商财务指标背后的奥秘，虽然无需像专业财务人员那样咬文嚼字，但也不能只懂得一点点关于借钱、还钱、库存的含义，你还要能看明白资产负债表、损益表和现金流量表，才能看明白案例中的分析，才能做出自己的判断。下面就让我们开始财务指标的基本训练吧!
资产负债表：核算一下12月31日的资产
资产负债表涉及到三个重要要素：资产、负债、所有者权益。
资产分为固定资产、流动资产和无形资产。固定资产主要是设备、房产、交通工具等企业氏期使用、而不是用于出售获取利润的资产，流动资产包括手头上的现金、应收票据、应收账款等；无形资产则有品牌，技术等。
负债就是拖欠别人的债务，分为流动负债和长期负债。流动负债可理解为短期负债，包括短期借款、应付票据、应付账款、预付账款、应何工资、应付税金等等；长期负债是指那些在―‘年以上必须偿还的债务，如房地产抵押借款、应付长期欠款和长期票据等。
所有者权益就是企业投资者对企业拥有多少权益，即将其资产总值减去负债部分，常被称为净资产。
以上三大指标都是以某一时间点而不是时间段为准，例如在年末12月30日那天我拥有多少资产、被欠多少钱等。二大指标无论在哪个时间点都应该构成一个等式：资产二负债+所有者权益，即：所有者权益＝资产－负债。
实例指标分析
假设某手机经销商2004年年底开业，在2005年11月31日的资产负债表如表1所示，我们来看看他的资产负债情况。
此经销商流动资产所占比例最大，而固定资产较少，正是经销商典型的特点。在流动资产中，存货是其重要部分。预付账款是预先支出部分，也要记人流动资产。无形资产一般用于上市公司，对于还没有太多晶牌概念的经销商而言，无形资产可设置为零。
流动负债的各项目都比较好理解，需要注意：预付账款记人流动负债，是因为客户给你先期打入账款但并没有收到货，因此也应算作负债。至于长期负债，没有特殊情况，经销商很少出现长期负债。
当然，单纯靠这些面上的数字还不能看出问题的实质，我们还需要对这些数据进行一些简单的分析。
首先看看企业的实力，这个在表上一日了然，主要看总资产状况和所有者权益(即净资产)。
其次可以透过资产负债表反映出企业的偿还债务能力，常用两个指标：
1．资产负债率。它反映企业资产中负债所占的比重，资产负债率的公式为：
资产负债率二负债总额／资产总额×100％
资产负债率用来衡量企业中长期的偿债能力。资产负债是个较难分析的指标，按照常理，该比率越小，企业长期偿债能力越强。但透过资产负债率也能够反映出企业对于未来业务发展的信心。
有一种观点认为，如果企业资产负债率过低，则说明此企业借不到钱，或者对业务畏惧不前，未来前景肯定存在问题。当然也不9目过高，否则每天都举债过日，抵抗偿债的风险就低。
上例中的资产负债率为：400／570×100％＝70．1％，可以看出它的资产负债率是很高的，说明此经销商主要靠债务来维系业务发展，较少使用自有资金。
2．流动比率。反映企业流动资产总额和流动负债比例关系的指标。其公式为：
流动比率：流动资产总额／流动负债总额
这个指标主要是衡量企业短期偿还债务的能力，因此只考虑流动资产和流动负债。企业流动资产大于流动负债，流动比率>1，表明企业偿还短
期债务能力强，企业流动资金小于流动负债，则流动比率
这个指标根据行业的不同而异。该经销商流动比率为：560／400；1．4，这个值大于1，偿还短期债务能力较强。
对于经销商而言，由于固定资产和长期负债较少，因此资产负债率和流动比率所表达的含义可以看做是一致的，只是两个指标的公式分子、分母位置不同而已。
捌益表：2005年究竟获了多少利
资产负债表是企业财务状况的瞬间写照，而损益表则是企业某一段时间内业绩反映，因此很多人将资产负债表比喻为企业的一张快照，损益表是反映企业的一段录像。从这个角度来说，损益表的编制必须基于某一段时间，以了解该段时间销售额是多少，赚了多少，亏了多少。
在经销商看来，损益表应该是决策人员和销售人员最为熟悉的――张表，因为决策人员最关心业务收入，而那些需要对利润负责的销售人员则经常讨论“是否赚钱、赚多少钱”。
损益表涉及三个重要要素：收入、费用、利润。利润；收入一费用，即：收入二利润＋费用。
实例指标分析
其中，主营业务成本就是常说的进货成本，此经销商是按照增值税来缴税的，因此主营业务税金指的就是增值税。中国的增值税一般为17％，即此主营业务税金为；(4000－3500)×17％＝85万元。
毛利润指的是没有扣除各种费用的利润，在此例中为增值税后毛利润。在毛利润扣除各种费用之后，就得到了税前净利润。而各种费用包括了企业的各种开支，例如人员费用，市场费用、管理费用等等。用税前净利润减掉所得税，就得到了此经销商最后的净利润。在本例中所得税按照33％交纳，即为：200×33％＝66万。净利润最后为；200－66＝134万。
透过损益表，我们能够得到一些对于企业而言非常重要的指标。
销售毛利率是损益表中重要的指标，它的公式为：
销售毛利率二毛利润／业务收入×100％
在本例中的手机经销商销售毛利率为：4．15／4000＝10．4％
销售净利率和销售毛利率最大的不同是扣除了各种费用成本，将企业真正赚取的利润呈现在面前。销售净利率的公式为：
销售净利率二净利润／业务收入×100％
由于每个地方会针对一些企业给予所得税优惠等条件，每个企业交纳所得税的税率并不相同，为了方便统计，很多企业比较喜欢用税前净利率来做预测和统计。
销售毛利率和销售净利率是考察企业获利能力的关键参考指标。但由于产品不同，每一种类型提供的毛利率是有差异性的，不同类型的产品不太具备可比性。
现金流量表：真金白银的价值
如果没有信用体系，那么资产负债表和损益表就足以反映出一个企业的基本面貌。但现代社会大量使用信用政策，因此损益表中的利润不再代表企业拥有相同数量的现金，也就是说账面的利润跟账尸里的钱是不相等的。
这是因为损益表是按照权责发生制记账的。所谓权责发生制就是在记录收入时，无论是否收到了现金，都在账面上记录你产生了收入；在赞用支出时，无论是否真的把钱花出去了，都必须记录费用产生了，所以实际现金跟账面亡的现金不对等。
因此，我们不得不通过第三张表，把资产负债表和损益表联系起来，这就是现金流量表。与前面不同，现金流量表采取收付实现制，即只有真正发生了现金流入、流出时才予以记录，其关注的是现金收支情况，因此现金流量表也是比较难作假的一张表。
现金流量表反映的只是企业一定期间现金流人和流山的情况，它既不能反映企业的盈利状况，也不能反映企业的资产负债状况。但由于现金流量表是连接二者的纽带，利用现金流量表内的信息，通常能够挖掘出更多，更重要的关于企业财务与经营状况的信息，从而对企业做出更全面、客观和正确的评价。
实例指标分析
某手机经销商的现金流旦表如表3所示。将现金流量表和资产负债表，损益表联系起来，可以发现一些有趣的等式，而这些等式正体现了现金流量表的“纽带”作用。
公式一：现金净增加值；期末货币资金―期初货币资金，即164＝200―36。说明资产负债表上期末期初的现金差异，等于现金流量表的现金净增加值。
公式二：现金净增加值二经营活动产生的现金流量净值十筹资活动产生的现金流量净值十投资活动产生的现金流量净值，即164=64＋0＋100。
公式三：资产负债表上期末期初的所有者权益差异，恒等于损益表的净利润，即170＝36＝134。
投资回报串：算净利不算毛利
投资回报率简称Roi(Returnonlnvestment)，指的是―个企业投资的回报百分比。用通俗的话表达就是企业投资了多少钱，赚回多少钱?
投资回报率需要以时间为衡量单位，“月”和“周”都不太适合表达明确的投资回报，而“年”是一个公认的时间单位。因此我们默认的投资回报率都是平均每年的投资回报率。
在使用Roi的时候，需要用准确的语言去定义利润的概念。所谓回报，当然是指最后净赚或者净亏的部分，因此投资回报率公式中的利润严格定义为净利润，即：
净利润；毛利润―运营成本―税金
厂商、经营单个品牌或者产品的经销商、经营单个品牌或者产品的零售店非常容易统计出净利润，因为其成本不需要几个品牌或产品分摊。但如果某个经销商经营多个品牌或者产品，就很难将其中的一个品牌或者产品的成本从总成本中提取出来，也就很难计算出此品牌或产品的净利润。因此，很多行业的分销领域，都喜欢使用更为简单的毛利润：毛利润；业务收入―进货成本，即“投资毛利回报率”。
不幸的是，很多人经常混淆了投资回报率和投资毛利回报率两个概念。有一些一上游供应商也经常用投资毛利回报率来偷换投资回报率的概念，用以说服下游客户。文章开头的“宝洁经销商投资回报率案例”就是――例。
资产负债率概念篇9
每年的春末夏初，在a股市场都将上演一出又一出的保壳大戏，有的涅重生，有的万劫不复。今年又到此时，但却略有不同。往年这些保壳的个股都拼命挣扎，今时他们好像多了盟友。这个盟友也许并不是这些保壳公司的大股东，更可能是“海龟”或“土豪”。
曾经市场一度认为注册制很快推出，于是不少中概股私有化，“海龟”游回a股，那些受到上市审批、排队等名额限制的“土豪”也跃跃欲试。可事实证明，我们的市场并不是取之不尽用之不竭的资本“永春泉”，于是一个个“壳”成了迫切进入资本市场的捷径。
一个急着找“路”，一个急着保“路”，二者一拍即合，于是涅重生再也不是过去的凑合活着，而是如今的轰轰烈烈。
此次《英才》记者就为投资者梳理出现有的壳资源谁最迫切逃生，谁的可能性更大。
St兴化（002109.SZ）/概念股指数：
公司位于陕西省西安市兴平市，主营业务为合成氨、硝酸、硝酸铵的生产、加工、批发和零售。公司aB股总市值为23.73亿元，资产负债率为41.81%，净利润率为-15.72%。由于国内硝酸铵行业产能严重过剩，市场竞争激烈，2015年度扭亏无望，预计继续亏损1.1亿―1.4亿元持续经营能力不确定性风险加剧。公司积极谋求转型，于2105年12月推出重大资产置换及发行股份购买并募集配套资金暨关联交易预案。交易完成后，公司主营业务将由硝酸铵转变为LnG、煤化工产品的生产和销售。公司的资产总额和净资产规模将大幅度提高，公司的资产质量、持续经营能力和抗风险能力将得到恢复和提升。
St南化（600301.SH）/概念股指数：
公司主营业务为氯碱化学工业及其系列产品、农药、消毒剂等无机和有机化工产品生产。公司aB股总市值为33.11亿元，资产负债率为74.27%，净利润率为-65.43%。近年来，受氯碱化工主业市场低迷的影响，公司经营困难，财务状况不断恶化，2015全年亏损0.42亿元，且公司自2013年9月起就处于停产状态。为避免公司2015年内净资产仍为负值，公司将所拥有的设计停产搬迁的资产出售给大股东南化集团。交易完成后，公司将拥有更加充足的时间寻找优质的合作资源注入。此时公司大部分员工转移了，设备没了，地没了，资产没了，公司将成为一个干净的壳，为今后的重组扫清了障碍。
St蒙发（000611.SZ）/概念股指数：
公司主营业务为纺织业、租赁业务和贸易业务。公司aB股总市值为29.93亿元，资产负债率为24.92%，净利润率为-110.30%。2015年，公司三季度业绩报告显示，归属于上市公司股东的净利润为亏损2173万―2673万元，比上年同期下降约33.60%―64.34%。2014年度，公司亏损5224万元，因2014年报中的财务报告被审计机构出具了“无法表示意见”的审计报告，2015年4月30日被实施退市风险警示。公司在业绩预告中提醒，如公司2015年财务报告继续被出具“无法表示意见”或者“否定意见”的审计报告，公司股票将自2015年度报告公告之日起被暂停上市交易。
St兴业（600603.SH）/概念股指数：
公司主营业务为新能源产业、新材料产业、房地产综合开发经营。公司aB股总市值为24.33亿元，资产负债率为154.83%，净利润率为-516.78%。2015年公司亏损，实现归属于上市公司股东的净利润为-18000万―-21000万元。2015年12月21日，公司重组预案，公司拟以全部资产及负债与亚中物流全体股东持有的亚中物流100%股权的等值部分置换。为了保障公司未来发展，2016年2月22日对方案进行了微调，借壳方亚中物流，决定剥离利润贡献程度较低的综合贸易部分业务及其相应资产，整体交易作价亦缩减至42亿元。
St济柴（000617.SZ）/概念股指数：
公司主营业务为柴油机、柴油机发电机组、气体机、气体发电机组的生产和销售业务。公司aB股总市值为31.97亿，资产负债率为76.2%，净利润率为-8.45%。近年来，受宏观经济不景气及公司营业效率欠佳等因素影响，公司业绩不佳，2011―2012连续两年归母净利润亏损，2013年被实行“退市风险警示”的特别处理。2014年受主要客户群大幅压缩石油动力装备投资额度等因素影响，公司营业收入9.30亿元，同比下降42.79%，年度经营亏损1.15亿元。2015年度主要财务指标显示，基本每股收益-0.26元，加权平均净资产收益率-13.53%。
St江化（002061.SZ）/概念股指数：
公司地处浙江省江山市，主要从事化工产品的开发、生产和销售。公司aB股总市值为28.92亿元，资产负债率为65.11%，净利润率为-7.39%。2016年3月23日，公司第一季度业绩报表显示，第一季度归属上市公司股东的净利润预计亏损1000万―1800万元。2015年度报表显示，每股收益-0.40元，净资产收益率为-18.86%。由于外部市场环境低迷，公司主导产品价格大幅下跌，虽然公司主导产品DmF、DmaC、顺酐等基本实现满产满销，但公司亏损扔在加剧。
St舜船（002608.SZ）/概念股指数：
公司主营业务为远洋支线机动船舶建造业务和非机动船舶建造业务。公司aB股总市值为32.8亿元，资产负债率为107.07%，净利润率为-54.52%。公司2014年度经审计的归属于上市公司股东的净利润为-18.08亿元，2015年度归属于上市公司股东的净利润为-7.64亿元，且据公司《2015年第三季度报告》预计2015年度归属于上市公司股东的净利润可能为-25亿―-19亿元。基于公司目前的经营风险和流动性风险较大，或有损失金额巨大，已被监管部门立案调查。若公司2015年度的财务报告继续被出具“无法表示意见”或“否定意见”的审计报告，则公司股票将会被暂停上市。
资产负债率概念篇10
【关键词】所得税会计改革暂时性差异资产负债表债务法
一、我国所得税会计改革过程
我国在2006年新会计准则体系颁布之前没有专门的所得税会计准则，有关所得税的会计处理主要依据1994年的《企业所得税会计处理的暂行规定》和2000年的《企业会计制度》第107条，允许企业根据具体情况选用应付税款法、递延法和损益表债务法。为了填补这一重要会计准则的空白，我国于2005年了所得税会计准则征求意见稿，此征求意见稿借鉴最新的国际惯例，把收益表债务法改为资产负债表债务法，并取消了目前绝大多数企业都在采用的应付税款法，尽管该征求意见稿一经发出便在其适用性上受到了质疑，会计理论和实务界的许多人士认为中国尚不具备实行资产负债表债务法的条件，并建议保留应付税款法，但2006年2月15日最终出台的新会计准则《企业会计准则第18号——所得税》仍然坚持了征求意见稿的方法，这份准则一方面做到了与国际会计准则充分协调，必将对完善我国会计规范体系起到相当重要的作用；另一方面该准则在表述上基本以iaS12为蓝本，加大了理解的难度，对我国广大会计从业人员提出了更高的要求，本文将对我国这次所得税会计改革的关键点进行分析，以期对准则的理解提出自己的一点看法。
二、“时间性差异”向“暂时性差异”的转变——所得税会计改革的表象
从字面上看，本次新准则同过去所得税会计处理的相关法规制度的最大差异之处在于“暂时性差异”这个概念的引入，它取代了原来的“时间性差异”，看似简单，但实际上标志着我国的所得税会计处理方法由原来的“损益表债务法”向“资产负债表债务法”的转变。那么对于“暂时性差异”我们将如何更好的理解，“暂时性差异”又与“时间性差异”存在什么样的关系呢？
（一）暂时性差异的概念理解
新准则将“暂时性差异”定义为“资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异”。表述比较抽象，理解起来也相对困难，笔者认为这一概念可以使用一种较为简单的方式表述：假定某企业同时设置两套帐，分别按照会计准则和所得税法的规定反映本企业的经济业务和事项，则在以所得税法为基础的那套帐中各项资产和负债的账面价值就是它们的计税基础；同一项资产或负债在两套帐中的账面价值之间的差异就是本准则中所说的暂时性差异。
【示例】一项固定资产的初始成本为10000元，预计残值为0，会计和税法都按直线法计提折旧，但会计折旧年限为5年，税法折旧年限为4年，适用企业所得税税率为30%。现假设该企业按会计准则和税法分设两套帐，各年度暂时性差异计算如下表所示：
年份账面价值暂时性差异递延所得税资产或负债本期发生或转回的递延所得税资产或负债
以会计准则为基础设账以所得税法为基础设账
01000010000000
180007500500（应纳税）150（负债）150（负债）
2600050001000（应纳税）300（负债）150（负债）
3400025001500（应纳税）450（负债）150（负债）
4200002000（应纳税）600（负债）150（负债）
50000600（转回负债）
注：其中年份0表示第1年年初，其余表示各年年末，以所得税法为基础的账面价值也就是新准则所说的“计税基础”，两者的差异就是暂时性差异。
事实上已经有一些企业为了准确进行应纳税额计算而采用了会计和税法的双轨核算制，这一概念的清晰化不仅对这些实行双轨核算制的企业有较为明确的指导意义，而且对一般企业财务人员理解和正确应用本准则也有很重要的作用。
（二）暂时性差异与时间性差异的关系
要更好的理解“暂时性差异”，笔者认为应当将其与我们熟知的“时间性差异”进行比较，分析它们之间存在何种关系，在“时间性差异”的基础上理解“暂时性差异”。时间性差异指的是“税法和会计制度在确认收益、费用、损失的时间不同产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异”，它是从损益表的角度出发来定义的，而暂时性差异则是从资产负债表的角度出发来进行定义。
1．时间性差异都是暂时性差异
税法和会计制度在确认时间上的差异必然会导致资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之间存在差异，也就是说时间性差异都是暂时性差异，损益表项目必然会影响到资产负债表项目。例如上面提到的固定资产折旧，一方面在损益表上反映为税法和会计制度确认折旧费用的时间不同，在第一年年末，计算应纳税所得额时允许扣减的折旧费为2500元，而计算会计利润时折旧费用为2000元，从而产生了费用确认不同导致的时间性差异500元；另一方面在资产负债表上反映为计税基础和会计账面价值存在差异500元，产生了暂时性差异。
2．暂时性差异不一定都是时间性差异
资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之间存在的差异并非都是由税法和会计制度在收益、费用、损失的确认时间上的不同造成的，有时资产负债表项目的变化并不涉及损益表项目，某些从损益表角度判断为永久性差异的项目，如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂时性差异。因此，暂时性差异不一定是时间性差异，这是理解暂时性差异这一概念的关键。如按购买法核算的企业合并，合并成本将通过所取得的可辨认资产和负债的公允价值来分配，即被合并企业资产的账面价值增加至公允价值，但根据《国家税务总局关于企业合并、分立业务有关所得税问题的通知》，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定，资产的计税基础仍保持为被合并方以前的成本。会计制度和税法规定的不一致使得资产账面价值和计税价值存在差异，从而产生了一项应纳税暂时性差异，但这并不会引起当期会计利润和应纳税所得额存在不同，也就是说不会产生时间性差异。
由以上分析可见时间性差异都是暂时性差异，而暂时性差异不一定都是时间性差异，时间性差异强调差异的形成与转回，而暂时性差异强调差异的内容；时间性差异揭示的是某个时期内存在的此类差异，而暂时性差异揭示的是某个时点上存在的此类差异.
参照修订后iaS12引言的说明，结合我国的实际情况，非时间的暂时性差异主要可在如下情况产生：
（1）子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者。（2）资产被重估但计税时不作对应调整。（3）企业购并的成本按购入时可区分资产和负债的公允价值予以分摊，但计税时不作对应调整。（4）构成报告企业营业的组成部分的国外营业的非货币性资产和负债按历史汇率折算。（5）初始确认时，一项资产或负债的账面余额不同其初始税基。下表对几种非时间的暂时性差异进行了分析：
经济事项账面价值差异原因
会计准则为基础设帐所得税法为基础设帐
子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者根据持股比例调整后的投资账面价值投资原账面
价值收到被投资方分回的利润时才计算缴纳企业所得税
资产重估资产重估价值资产原账面
价值价值变动部分在申报缴纳企业所得税时，不计入企业损益，也不得据此对企业资产账面价值进行调整
购买法下的企业
合并被合并企业资产公允价值被合并企业资产原账面价值合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定
初始确认时账面价值与税基存在差异初始账面价值税法认定价值根据会计准则和税法资产和负债入账价值存在差别，例如结转在建工程成本确定固定资产入账价值
三、“收入费用观”向“资产负债观”的转变——所得税会计改革的根源
从20世纪80年代起，决策有用性成为财务报告的主导目标，资产负债观逐步取代了收入费用观的主流地位。这种观念的改变也体现在所得税会计准则的修订当中，从国际会计领域看，资产负债表债务法是所得税会计发展的趋势，美国在其1987年12月颁布的美国财务会计准则第96号《所得税的会计处理》（SFaS96，1992年为SFaS109取代）中率先提出了暂时性差异的概念；1996年10月，国际会计准则理事会（以下简称iaSB）修订后的iaS12《所得税》中也采用暂时性差异这一概念来取代了时间性差异的概念。我国于2006年2月15日颁布的新准则同样顺应这一趋势，采用了资产负债表债务法。资产负债表债务法之所以受到青睐，根本原因在于这种方法贯彻了资产负债观，是收入费用观向资产负债观的转变在所得税会计这一专门领域的体现。
曾被广泛使用的损益表债务法试图通过调整因税率变动以及开征新税对企业递延税款期末余额造成的影响，如实反映企业未来应交所得税负债或拥有的递延所得税资产。但是，损益表债务法是基于时间性差异的调整分析进行会计处理，秉承的是收入费用观，从一开始资产（负债）的确认就不是严格按照资产（负债）的定义出发去进行相应的确认和计量。可以说损益表债务法力图通过收入费用观的会计处理方法来体现资产负债观的原则，其结果既没有满足收入费用观的配比原则，也不符合资产负债观严格的资产负债定义。
与损益表债务法相比，资产负债表债务法可以反映和处理非时间性的暂时性差异，全面确认递延所得税资产或负债，将每一会计期间递延所得税资产或负债余额的变化确认为收益，强调全面收益概念，旨在真实体现资产和负债的未来可收回金额，是完全遵循资产负债观的所得税会计处理方法。
四、所得税会计改革对我国的影响
自1994年《企业所得税会计处理暂行规定》（财会字[1994]25号）以来，中国的所得税会计基本确立了应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法和债务法）并存的格局。就目前实际情况看，绝大多数企业（包括上市公司）对所得税会计均采用应付税款法，纳税影响会计法的使用多数集中在一些股份制商业银行对贷款呆帐准备引起的纳税差异的核算中，在一些外商投资企业也有应用，但总体上说使用面较窄。随着我国经济的发展，企业合并、重组、资产评估核算业务的增加产生了许多不属于时间性差异的暂时性差异，资产负债表债务法的引入无疑可以提供更为全面的所得税会计信息，提高决策相关性，但是我们不得不充分考虑所得税会计改革可能带来的影响并着力解决，保证所得税会计改革的顺利实施。
（一）资产负债表债务法对会计从业人员提出了较高的要求
会计人员的业务水平对所得税会计处理方法的选择和推行具有重要影响，资产负债表债务法对会计人员要求相当高，尤其是在职业判断和信息披露等方面。我国绝大多数企业（甚至包括上市公司）目前都在采用应付税款法，原因就在于简单易行，新会计处理方法的推行要求会计人员对以前比较熟悉的一套会计处理从会计重心到计税差异、会计处理方法等都要从根本上重新认识，他们在较短的时间内是否能够适应这种剧烈变化成为所得税会计改革顺利落实的关键因素。目前我国高学历、高职称的会计人员比例较低，加大会计人员培训力度是一项必然举措，同时笔者认为新准则的引入也不必“一刀切”。
新会计准则自2007年1月1日开始在上市公司范围内实施，范围界定本身就给其他非上市企业一定的缓冲空间。针对目前推行资产负债表债务法条件尚不成熟的现实，可以借鉴英、德等国的经验，采用双轨制过渡，即设计两种所得税会计处理方法，分别适用于小型企业和大中型企业。对于小型企业，由于其是税法导向的会计处理，可以允许其继续使用原来的应付税款法；对于一些非时间的暂时性差异出现情况较少的大中型企业，资产负债表债务法和损益表债务法在绝大多数的情况下只是理解的角度不同，处理却是一致的，为了降低会计人员理解准则的难度，可以要求企业首先进行财务会计与税务会计的分离，会计处理方法可以依然以损益表债务法为准，经过一定时间的适应后，待条件具备时再过渡到资产负债表债务法。
（二）资产负债表债务法对我国资本市场的完善提出了迫切的需要
资产负债表债务法将资产或负债的账面价值和计税基础之间的差异确认为暂时性差异，可见这种方法核算的准确性是建立在对资产和负债账面价值的计量准确的基础上。我国最新的《企业会计准则——基本准则》对资产和负债从未来经济利益流入和流出的角度进行了定义，尤其在新会计准则体系中谨慎地引入了公允价值计量属性，相对以前单一的历史成本计量而言，资产和负债的计量更加复杂，技术性更强，未来现金流入和流出如何更加准确和公允的确定，有赖于资本市场的完善，这才能够为资产和负债的计量提供依据和可以借鉴的标准，从而使得建立在资产负债表观念之下的资产负债表债务法真正实现价值。
主要参考文献：
1．夏文贤．新会计准则体系的资产负债表观与所得税会计改革．财会通讯（综合版）．2006(5)．