国际注册内部审计篇1
考试科目：1、第1科：内部审计基础，具体包括内部审计强制性指南、内部控制与风险和审计工具与技术等；
2、第2科：内部审计实务，具体包括管理内部审计职能、管理单项审计业务和舞弊风险与控制等；
3、第3科：内部审计知识要素，具体包括治理与商业道德、风险管理、组织结构/业务流程和风险、沟通、管理与领导规则、业务连续性、财务管理、全球化经营环境等。
具备下列条件之一者，可报名参加考试：1、具有本科及本科以上学历；
2、具有中级及中级以上专业技术资格；
3、持有注册会计师证书或非执业注册会计师证书；
国际注册内部审计篇2
【关键词】会计师事务所内资所现状困境
【中图分类号】F275【文献标识码】a
内资会计师事务所的现状
长期落后于国际四大所，业务收入差距较大。国际四大所德勤、普华永道、安永、毕马威在其官方网站公布的2013财年收入，折合人民币分别为2002亿元、1983亿元、1594亿元、1439亿元。自2003年以来，中国注册会计师协会（简称中注协）每年都要在其网站公布会计师事务所综合评价前100家信息。从其历年公布的排名表显示：在2013年以前，国际四大所在我国内收入一直占据前四;在2007年以前，内资会计师事务所年收入在2亿元以上的寥寥无几，但国际四大所2006年在我国内收入均在12亿元以上。2012年度，排在前四的国际四大所，收入几乎均超过20亿元，排在第五位的内资第一大所立信会计师事务所收入为15亿元。2013年6月，中瑞岳华、国富浩华合并为瑞华会计师事务所，2013年度收入为24亿元，超过安永、毕马威，打破了国际四大所长期垄断中国境内前四的历史。从表1、表2、表3的数据对比不难看出，内资所收入与国际四大所的收入差距是巨大的，长期处于落后。
表1：2007年度会计师事务所综合排名
国内收费高的超级大型企业ipo及年报审计等业务均被国际四大所垄断。中国工商银行、中国农业银行、中国银行、中国建设银行等国有四大银行、中国石油、中国石化、中国移动、中国联通等超级大型企业的ipo以及年度报告审计等业务均由国际四大所长期垄断。每年支付的审计费用较高，一个ipo项目的审计费，可以超过很多内资大所全年的审计费，而内资所无一家获得上述优质服务对象的审计资格，如表4所示。
表2：2012年度会计师事务所综合排名
（注册会计师执业人数严重不足，与业务规模严重不匹配，严重制约审计质量的改善提高和事务所的未来发展。）
据统计，截至2013年12月31日，a股上市公司2513家②，全国共有证券资格会计师事务所40家③，注册会计师21213人④，扣除有部分合伙人、内勤复核部注册会计师以及部分挂名的注册会计师，每家上市公司去项目现场审计的执业注册会计师平均不到8人。例如，立信会计师事务所审计中石油集团（中石油上市公司为其子公司）年报（国际四大所审计工农中建四大银行、中石油、中石化、中移动、中联通等超级大型企业的年报审计也不例外），应该配备100名左右的注册会计师（每个省直辖市分支机构审计按3个计算，还不包括海外分支机构的审计），这样能派遣到稍小规模的上市公司从事审计工作的注册会计师就很少了。
表3：2013年度会计师事务所综合排名
表4：国际四大所审计超大型企业情况表
上市公司年报审计、央企、省国企年报审计是在1-4月份完成，拟上市公司审计业务一般在5～12月份进行。2013年立信审计上市公司325家⑤（另外还有拟上市公司300多家）⑥，注册会计1431人，相当于每家上市公司能调用4名注册会计师从事相关业务。天健会计师事务所，截至2013年6月底，拥有包括省内外a股、B股、H股上市公司、大型国有企业、外商投资企业等在内的固定客户3000多家，其中上市公司客户262家⑦，注册会计师人数1051人，相当于平均每家上市公司仅能调用4名注册会计师从事相关业务。
我国证券市场正处于发展时期，上市企业数量将会越来越多，随着国内企业在海外投资建厂，实施海外并购等商业活动，企业越来越国际化，这些企业对内资事务所的服务需求将快速扩大。但是，目前事务所注册会计师执业人数远远满足不了业务的需求，人才匮乏严重制约了审计等业务质量持续的改善和提升，影响了会计师事务所规模的扩大。
内资会计师事务所的困境剖析
2005年以来，财政部、中国注册会计师协会等就启动了鼓励内资所做强做大的计划，并出台了相关鼓励政策，但10年过去了，至今内资所在国内业务仍然难以超越国际四大所，更谈不上涉及国际业务了。截止到2013年底，累计取得注册会计师全科合格证人数为17.2万人⑧，但是在会计师事务所实际执业的注册会计师不到上述一半。2013年，前100家会计师事务所的从业注册会计师人数仅有26087人⑨。
目前注册会计师的付出与其收入极不配比，这是大量注册会计师不愿意进事务所执业主要根源。目前，无论是在有证券资格的会计师事务还是在无证券资格的会计师事务所执业的注册会计师，年薪不到10万的现象非常普遍，尤其是在无证券资格的会计师事务所执业的人员收入更低。但是执业注册会计师出差频繁且周期长，例如做一个上市公司的年报，一般出差在外要一到两个月，做一个ipo项目，更要频繁出差，剩男剩女在注册会计师行业里是比较多的;工作强度大、时间长，很少有每天工作八小时的概念，工作到晚上九点是很多注册会计师的常态。
各类考试任务繁重。除了工作本身外，还要不断地学习更新的会计准则、审计准则、税法、证券法规及相关补充规定、解释等业务规定，并在此基础上运用于实际业务之中，才能避免被业务发展所抛弃。除了注册会计师考试外，还有注册会计师后备人才考试、注册评估师考试、注册税务师考试等，考试强度使其他行业难以望其项背。随着企业经济业务的多元化、复杂化、跨地区、跨国化以及相关业务处理电子化，注册会计师执业难度和风险也在不断提高。
事务所缺少人文关怀和人性化工作管理制度和文化气氛。外部工作环境不佳是比较普遍，进入事务所办公室，几乎是一片忙忙碌碌的景象。长期在这样的环境里工作，身心不会不疲惫，人不会不厌倦。内资所尤其是有证券资格的会计师事务所的合伙人，大多是各省市财政部门、审计部门相关少数人员在该事务所脱钩改制既得利益者，事务所收入的40%到50%被这些人占有。事务所这种分配机制，也是制约注册会计师留在事务所的主要原因。
因此，注册会计师的付出过多，收入过低这种极为不配比的现象，造成了注册会计师流失率高，大量注册会计师不愿意进事务所执业。执业注册会计师人数上不去，直接影响到执业质量，这是内资所缺乏市场竞争力的深层次原因。
内资所做强做大的几点见解
自2005年起，财政部、中国注册会计师协会就开始号召内资会计师事务所做强做大，并颁布了关于事务所内部治理、鼓励做强做大等一系列政策措施。
首先，鼓励内资所承接大型银行、保险公司年报审计业务。自2012年起，对于新增全国性银行、政策性银行、城市商业银行和保险公司年报审计客户，并且其同类客户数量保持同步净增的事务所，经申请认定，其来自于上述新增客户年报审计业务收入上交中注协的会费，3年内给予其50%的返还。
其次，鼓励内资所多元化经营。自2012年起，内资所在全国首次开发承接特殊领域、高端需求、高技术含量、高附加值的新型业务，取得较好社会效应和行业业务拓展带动示范作用的，经申请认定，一次性给予50万元的奖励。
最后，鼓励内资所走出去。内资所每在一个国家和地区自主设立分支机构（含并购吸收所在国家和地区的知名事务所成为其成员所），实现品牌统一，正常开展业务，并对分支机构的业务、人事等重大事项决策和质量控制等具有控制力，经申请，给予25万元的资助。对单个内资所在境外设立分支机构的资助，最高限额为100万元⑩。
上述政策从宏观方面做出了调整，有利于内资所逐步做强做大，除此之外，笔者从内资所面临的困境等方面提出解决建议。
着力改善提高注册会计师的待遇，改变其收入与付出不配比的现象。内资所的合伙人必须拿出应该的气质和勇气改变目前事务所分配不公的现状，大幅度提高注册会计师的收入，体现注册会计师的真实价值。
提高内资所执业收费标准。一直以来，完成同样的业务，内资所收费通常不足国际四大所收费的50%。如某上市公司既有a股又有B股、H股，内资所做国内审计的收费往往不及四大所做B股、H股审计收费的一半。同样是做国内审计，四大所的收费比内资所收费也高很多的。因此，必须改变这种崇洋的劣根性，一视同仁对待内资所。只有享受到同等的执业收费标准，内资所才能有足够的财力提高注册会计师的待遇，才能吸收执业注册会计师，才能奠定做强做大的人才基础。
塑造人文关怀劳逸结合的工作氛围，不断吸收新的合伙人。内资所应该为执业人员树造人性关怀、劳逸结合等人文执业环境。增加做业务的人数，工作时间控制在八小时内。让执业人员轮休度假，放松心情，与家人团聚，轮换组织他们外出旅游，增强集体凝聚力和归宿感。将执业能力强且执业经历达到一定年限的注册会计师吸收为合伙人，这不但解决了注册会计师有奔头的工作规划，增强了注册会计师的吸引力，而且也为事务所长久发展解决了领导团队人才，避免近亲繁殖的世袭制。
改革执业技能培训，改变培训教师“偏科”，既要有最前沿最深厚的会计审计理论，又要有丰富注册会计师执业经验。要做到这一点，首先要建议财政部改革在组织制定审计准则和会计准则参与人员的构成。在以往，准则委员会往往由财政部专家、高校专家、个别央企总会计师组成，而这些专家和总会计师相当缺乏实践操作，过于理论化，应该吸引从事过大型业务的骨干注册会计师参加。
走出去，吸引当地人员内资化。一方面，无论是跨国企业已有的成功经验，还是国际四大所的现实经验，走出国门建立分支机构，熟悉所在的人文环境、人员本地化是关键。国际四大所在我国的分支机构中的国内从业人员都在95%以上。另一方面，要积极吸收当地财务、审计法规制定成员或咨询专家作为事务所核心成员，以有利于事务所在当地顺利开展业务。
（作者单位：江苏华世伟业投资股份有限公司）
【注释】
①数据来源于各上市公司在上海交易所网站上公布的年报。
②沪深交易所交易网。
③中国证监会网站。
④⑨《中注协关于2013年会计师事务所综合评价前100家信息的通告》（会协〔2013〕51号）。
⑤“2012年事务所承接上市公司年报审计业务数量统计”，中商情报网http：///，2013年9月17日。
⑥立信会计师事务所网站，http：//.cn/
⑦天健会计师事务所网站，http：///Company.aspx
⑧中国注册会计师协会：《2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材会计》，北京：中国财政经济出版社，2014年。
国际注册内部审计篇3
一、我国审计准则国际趋同的基本原则
1、审计准则国际趋同的涵义
趋同（convergence）指的是收敛、缩小差异，现在不同，经过一段时间后会逐步相同，最后消除差异。审计准则的国际趋同都是指各国审计准则，在一个特定的时间内从不同逐步走向相同的收敛过程[1].如今，“趋同”已从一个“概念”发展为一种共识和行动，在某些国家和地区甚至已经成为现实。在全球经济一体化的今天，跨国公司正在不断进入中国市场，中国企业也在不断走出国门，拓展海外业务，国际资本的流动也带动了注册会计师审计的跨国界发展。从这层意义上讲，审计是没有国界的。任何一个国家的审计准则的国际趋同都是顺应世界历史发展潮流的必然。
2、基本原则
我国审计准则国际趋同的基本原则是，按照我国市场经济发展进程，顺应经济全球化和国际审计准则趋同的大趋势，着力完善中国审计准则体系，加快实现与国际准则的趋同[2].对于我国新审计准则体系的国际趋同问题，处处体现了此基本原则。对于国际趋同的理解，则可以通过对我国新审计准则体系与国际审计准则体系的比较分析得出一些基本认识。
二、我国新审计准则体系的国际趋同分析
趋同是进步，是方向。任何一个不想游离于国际市场之外的组织，都不能无视准则国际趋同这一发展趋势。这就需要共同努力，尽量寻求一致。我国新审计准则体系的国际趋同既体现在框架体系上，也体现在准则项目和内容上。
1、准则框架体系趋同
国际审计准则体系指的是由国际会计师联合会（简称iFaC）下属的国际审计与鉴证准则委员会（简称iaaSB）所制定的准则体系，我国新准则框架体系与国际鉴证业务体系是完全趋同的。
新审计准则体系的国际趋同，会给我国注册会计师带来更多不同层次、不同属性的中介服务业务的规范要求。这将有利于中国注册会计师参与市场经济建设，充分发挥其专业价值；另一方面也非常有利于克服我国会计师事务所拥挤在同一业务层面（如年报审计）过度竞争带来的弊端。
2、准则项目和内容趋同
除《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则第1152号一前后任注册会计师的沟通》、《中国注册会计师审计准则第1311号一存货监盘》和《中国注册会计师审计准则第1602号一验资》等个别准则以外，我们的准则体系项目与国际审计准则项目几乎是一致的。即便是前后任注册会计师的沟通准则和存货监盘准则，其主要内容也分别在国际准则体系的职业道德准则和审计证据准则中作了规范，由于虑及这两方面的问题在我国目前审计实务中比较重要和突出，其内容又较为成熟，因此单列准则项目予以规范。
在新审计准则内容上，中国准则体系充分采纳了国际审计准则所有的基本原则和重要程序，在会计师事务所质量控制、审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取与分析、审计结论的形成与报告等方面，与国际审计准则保持了高度的统一，真正达到了准则项目和内容的趋同。
三、我国新审计准则体系与国际审计准则体系的差异分析
趋同不等同于相同，借鉴不等于照搬。社会制度、文化背景、执业环境以及社会公众对注册会计师认识程度等的不同，决定了我们在国际趋同的同时，必须从中国国情出发，研究制定中国审计准则，使之既与国际通行做法相衔接，又能保持中国特色。如果不顾各国国情，不顾审计发展状况和环境特点，趋同是难以实现的。与国际审计准则体系相比，我国新审计准则体系还存在着一定的差异。
1、我国新审计准则体系中表现为创新的差异
在国际趋同中，本部分差异是结合我国国情并针对中国特色形成的，表现为一种创新，也有进步意义，符合我国实际情况，并且具有可操作性和现实针对性，将为我国审计实务带来更规范、更具有特色的操作指南。
（1）关于《中国注册会计师鉴证业务基本准则》。与国际审计与鉴证准则理事会颁布的鉴证业务概念框架相比，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》的主要功能与之相同，主要内容也相近，但删除了概念框架范围和非鉴证业务报告等方面的内容，主要考虑到概念框架这种形式不符合中国现行法律、法规体系的要求，不可以单独作为准则项目。
（2）继续保留验资业务准则。验资是我国企业设立登记或变更资本时的一道法定程序，由于世界上仅有极少数国家和地区开展注册会计师验资业务，缺乏普遍性，国际审计准则体系并未包含验资准则。验资是在我国市场经济不发达、市场信誉不被重视下的特别举措，其目的是希望借助于资本信用确保经济交往继续，并推动市场经济发展。同时，验资业务风险高、责任大，如果没有统
一、可操作的技术规范来帮助提高业务质量、规避风险，后果难以想象。因此，我国审计准则体系以现行验资实务公告为基础，充分考虑了《中华人民共和国公司法》、国务院《中华人民共和国公司登记管理条例》和国家工商行政管理总局《公司注册资本登记管理规定》中的相关要求，形成了《中国注册会计师审计准则第1602号一验资》，这是与我国发展中的市场经济相匹配的，也是我国审计准则体系的一大特色。
（3）继续保留《前后任注册会计师的沟通》。前后任注册会计师沟通问题，iFaC下属道德委员会所制定的《执业会计师道德守则》作了相应规定，iaaSB体系中没有涉及。在我国，审计行业发展水平低，为防止客户通过更换事务所来收买审计意见，我国专门制定了前后任注册会计师沟通准则，并在新体系中作了保留，希望继续借助于该准则的实施，改变上市公司近几年愈演愈烈的变更事务所现象，改善当前注册会计师执业环境恶劣、竞争过度状况。
（4）国际审计准则体系中的《对遵守国际财务报告准则的报告》没有纳入我国新审计准则体系。该准则中主要规定了在审计方面一些原则框架性的东西，这个准则的原则框架几乎不适用于我国现实情况。如在我国审计实务中，某些企业可能按照不同财务报告框架编制多套财务报表，以满足不同使用者的需求，若同时发行a股和B股的上市公司应当分别按照中国会计准则和国际财务报告准则编制财务报表。同时，某些企业按照国内会计准则编制财务报表时，可能还需要在财务报表附注或补充资料中披露对国际财务报告准则或其他国家（地区）会计准则的遵循情况，而这些情况并没有在国际审计准则中全面规定。
2、我国新审计准则体系中需要改进的差异
在国际趋同中，与国际审计准则相比，结合我国法律环境和注册会计师执业环境考虑，本部分差异存在一定的现实问题，会给审计实务带来不利影响。因此，对于这些差异，应通过进一步的趋同逐渐消除不利因素。
（1）未对审计准则与实务公告进行区分。对于准则与实务公告，iaaSB进行了区分。我国没有对此进行区分，这将导致准则使用者或执行者会偏向于其中一种，从而影响审计质量或者损害注册会计师的合法权益。
（2）新体系未完全涵盖《iSa501审计证据———特别项目的额外考虑》。包括“对诉讼和索赔的审计程序”、“长期投资的评价与披露”、“分部信息”等相关规定。对于长期投资和分部信息，两者中任何一个若对财务报表构成重要性时，如果存在审计程序缺失、审计过程中考虑不周、审计证据不充分、审计工作底稿记载不够，则极有可能导致审计失败，并使注册会计师面临诉讼失败的风险[4].
四、国际趋同带来的问题
趋同需要一个过程，在国际趋同过程中，由于各国国情的不同，一定会面临许多新的问题和挑战；同时各国国情的差异决定了合作自愿性，需要积极且不断地研究新情况、解决新问题、创建新机制，努力追求符合国际效率、公平、和全球多样性发展要求的建设机制。
1、增加审计工作量带来的矛盾
新审计准则中对于审计程序的规定做到了国际趋同，即要求注册会计师在实施实质性测试前必须了解被审单位及环境，包括内部控制，以充分识别和评估财务报表重大错报的风险，并将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。由此带来的审计时间加长和审计关注的增多，必然增大审计成本，提高注册会计师审计收费水平[5].在准则实施中，如果会计主体只需要注册会计师提供审计报告相关的上报材料，并不真正需要专业意见，他不会愿意对注册会计师增加的审计时间和成本而支出这部分增加的费用，为了给企业减负，会计主体可能会在审计时间和收费上作出强制要求。此时新审计准则中增加审计工作量带来的矛盾就显现出来了：一方面，准则要求注册会计师必须做；另一方面，由于会计主体在审计时间和收费上作出的强制要求，使得注册会计师在执业时不得不同时考虑现实的审计时间和收费问题，导致注册会计师无法按准则要求执行。如果这一对矛盾无法协调好，注册会计师可能会选择走形式以迎合新准则的要求，这实际上是对新准则的践踏，也将是我国审计准则国际趋同的主要障碍。
2、对审计职业判断的忽略
职业判断是审计准则不可缺少的部分，是财务报表的精髓部分；而注册会计师行业的精髓就在于，执业需要很高程度的判断。审计作为一个多因素的行为过程，判断在其中起到显著的作用，审计判断贯穿于从接受委托到发表意见的整个审计过程。从国际审计报告准则我们可以看到，审计师的职业判断存在缺陷，例如他们的判断往往存在着各种主观偏见、错误以及重大的个体差异。审计职业判断如此重要，又容易受判断个体的影响，但是我国新审计准则中并没有对“职业判断”这一术语给出定义。因此，可以考虑在我国未来的审计准则中新增一章来定义职业判断，并阐明职业判断在审计中的作用及相关服务的基础概念（如重要性和审计风险）中的应用，来指导注册会计师更好地运用职业判断，这也是我国审计准则在国际趋同的过程中应该思考的问题。
3、潜在的知识缺陷
在经济全球化背景下，贸易、资本、生产要素在全球范围内自由流动，促进了作为商业语言的会计、审计的国际化，各国都在积极努力推进会计、审计准则的国际趋同，向国际准则靠拢。但是并非有了好制度就可达到市场有效配置资源、经济发展，还需要有制度的执行。对于我国来说，在新审计准则国际趋同的情况下，关键是如何执行的问题。比如在有效配置资源方面，新准则要求将实施的审计程序与评估的风险挂钩，将审计资源集中于重大错报领域，提高审计效率[6].但真正的执行需要注册会计师具有扎实的专业基础、较高的专业判断能力和风险评估能力及职业道德，我国注册会计师在这些方面还有待加强。我们应当清醒地认识到，国际趋同引发的潜在的知识缺陷要求注册会计师不但要具备会计审计知识，还要熟悉被审单位的行业状况、法律与监管环境、财务业绩的衡量和评价、经营战略和相关经营风险等。可见，如果注册会计师本身没有相应知识和能力的储备，就可能会使一些准则的执行落空，从而引发更为广泛的注册会计师执业质量问题[7].
综上所述，我国审计准则国际趋同是方向，是世界经济一体化下的必然趋势，这是我们必须接受的现实。但同时我们也要认识到趋同并不等于完全相同，在我国审计准则的建设与发展中是允许出现差异，同时还可以结合我国国情积极创新的，对于有利的差异我们应积极完善，对于不利的差异我们应积极改进；另外我们也应该看到趋同不是一蹴而就的事情，它需要一个渐进的过程，在审计准则国际趋同的过程中，势必还会遇到很多新的问题和挑战，这需要社会各界做好充分准备迎接挑战，正确理解国际趋同问题。
目前，我国审计准则国际趋同已取得阶段性成果，下一步，我国相关部门仍将密切关注国际准则的发展态势，加强交流沟通，使中国审计准则与国际准则实现动态趋同。无论怎样，最重要的是，我们必须认识到，向一套全球公认的高质量的准则趋同，符合公众的利益，且有利于资本在各国国内和国际间流动。很多人认为，国际趋同对于经济增长是至关重要的。因此，尽管我们面临的挑战很大，未来的收益也是巨大的。
国际注册内部审计篇4
[论文摘要]近年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。本文主要介绍了中国审计准则建设的情况，以及审计风险准则问题。
过去十多年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。审计准则作为衡量与保障注册会计师执业质量的权威标准，已得到社会各界的广泛认同。
一、中国审计准则建设取得的成就和面临的挑战
自注册会计师制度恢复重建以来，我国以规范行业管理和提高执业质量为目标，相继制定了一系列注册会计师行业的规章制度，并在审计准则建设方面取得了明显的成就。审计准则建设以及准则体系的基本建立，有效地适应了注册会计师执业的需要。审计准则已经成为注册会计师执业的必备指南，成为衡量注册会计师执业质量的依据，成为理论研究、教学教材建设的重要推动力量。同时，还是有关部门执法、判断注册会计师执业罪错的依据。
尽管审计准则建设取得很大成就，但随着我国经济的快速发展、经济全球化的加快，以及企业经营环境的急速变化，中国审计准则建设面临着许多挑战:
1.行业面临的风险有日益增大趋势。www.133229.com管理层财务舞弊事件频繁爆发，如科龙事件等加大了注册会计师行业的风险，严重损害了成千上万投资者的利益，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心。
2.现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险。现行审计实务是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。
3.经济发展要求审计准则国际趋同。经济全球化促使越来越多的国家打开国门，吸引外资，使经济的发展超越了国界。目前，我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高。在这种情况下，审计准则国际趋同的要求越来越迫切。
二、以制定审计风险准则为重点，创新审计准则体系
1.关于审计准则的建设情况。根据行业面临风险的特点以及国际审计准则的新进展，我们对我国审计准则体系中涉及审计风险的项目进行了研究，并对我国的审计环境进行了深入分析，在借鉴国际审计风险准则的基础上，以审计风险准则为重点,完善审计准则。
2.创新审计准则体系。从目前看，我国注册会计师承办业务类型较多，其中既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有特殊的鉴证业务，如司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。因此，独立审计准则体系已经不能完全包容注册会计师各类业务使用的执业准则，需要对此进行改进。
根据我国实际情况和国际趋同的需要，新准则将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。执业准则体系应当涵盖注册会计师所有执业领域，包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，以及相关服务准则，其中审计准则是执业准则体系的核心内容，也是我们国际趋同努力的重点所在。为了便于社会公众理解，在对外宣传时，我们将执业准则简称为“审计准则”。
3.改进执业准则名称。由于现行独立审计准则体系包含了部分非审计业务准则，因此，有必要借鉴国际通行做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务特性冠以适当的名称。
4.完善执业准则编号。目前执业准则是按时间顺序编号的，看起来连续，但实际上是零乱的，没有内在逻辑。为了克服按时间循序顺序编号带来的弊端，我们拟按照会计科目编号原理进行编号。
三、审计风险准则着力解决的问题
审计风险准则进一步明确了财务报表审计的目标和基本原则、明确了注册会计师审计证据的内容、数量和质量以及为获取审计证据所实施的审计程序；进一步明确了注册会计师了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的程序；进一步明确了针对评估的重大错报风险实施的程序。与现行独立审计准则相比，审计风险准则着力解决以下几个问题:
1.要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序，更广和更深地了解被审计单位及其环境的各个方面。
2.要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系时，实施更为严格的风险评估程序，不得不经过风险评估，直接将风险设定为高水平。
3.要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，被审计单位内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不得将实质性测试只集中在例外事项上。
4.要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。
审计风险准则的出台，有利于降低审计失败发生的概率，增强社会公众对行业的信心；有利于严格审计程序，识别、评估和应对重大错报风险；有利于明确审计责任，实施有效的质量控制；有利于促使注册会计师掌握新知识和新技能，提高整个行业的专业水平。
中国审计准则体系的，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的审计准则体系。它的与实施，有利于提高注册会计师行业的执业质量，提升财务信息质量，推动注册会计师行业的健康发展。
参考文献:
[1]王泽霞:管理舞弊导向．审计研究，2004.5
国际注册内部审计篇5
一、关于修订《独立审计具体准则第7号——审计报告》的说明
(一)修订背景
自1996年1月1日起施行的《独立审计具体准则第7号——审计报告》(以下简称“原审计报告准则”),对提高注册会计师执业质量,保护社会公众利益起到了积极作用,包括政府监管部门、投资者、社会公众在内的会计报表使用者对审计报告越来越重视。原审计报告准则施行六年来,本身暴露出一些缺陷,并在实务中产生一些问题。从近年来审计报告的质量看,大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确,用词规范,便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准,逻辑不清,表述不当,用词晦涩,令人难以理解和使用。比较突出的现象是,以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见,以保留意见代替拒绝表示意见,以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见,致使审计报告的有用性大为降低。
此外,原审计报告准则规定的要素和格式与国际惯例存在一定差异,妨碍了审计报告的通用性。在审计报告国际协调方面,国际会计师联合会下属的审计实务委员会(国际审计与鉴证准则理事会的前身)做了大量工作。1983年,审计实务委员会颁布的《国际审计准则指南第13号——审计师对会计报表的报告》,对审计报告的要素、格式、报告类型等进行了规范,1989年和1994年又进行了两次修订。1994年的修订主要以1988年美国《审计准则说明第58号一对已审计财务报表的报告》及1993年英国修订后的审计报告准则为基础。最近一次修订是在2001年。在2001年6月召开的北京会议上,审计实务委员会批准对《国际审计准则第700号——审计师对财务报表的报告》(iSa700)修订稿。当前,美国、英国、加拿大、日本及一些发展中国家的审计报告在要素和格式等方面,基本上与国际审计准则的要求一致。为遵循国际惯例,并考虑到我国的实际情况,急需对原审计报告准则进行修订。
(二)修订的主要内容
1.注册会计师对审计报告承担的责任更加明确
原审计报告准则规定,注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。并规定,审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见;审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。目前注册会计师职业界与法律界对审计报告真实性的理解存在较大差异。相当部分的执业人士认为,如果注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务,出具的审计报告就是真实的;法律界则认为,审计报告的真实性应是审计结果的真实,不能说审计过程真实就是审计报告的真实。从国内外审计实践看,由于被审计单位管理当局存在通同舞弊的可能,即使注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务,并尽到了应有的职业谨慎,出具的审计报告仍然可能是失实的。在这种情况下,国内外的法律通常为注册会计师提供了免责条款。因此,修订后的准则规定,注册会计师应对出具的审计报告负责,但不提及审计报告的真实性,以弥合注册会计师职业界与法律界的理解差异。此外,对审计报告合法性的定义过于空泛,因此也一并删除。
2.标准审计报告格式由两段式改为三段式
将原来的范围段分解为引言段和范围段,有助于审计报告使用人更加清楚地了解注册会计师审计工作的范围和性质。引言段描述了注册会计师审计的对象以及被审计单位管理当局和注册会计师各自的责任,范围段描述了注册会计师的审计目的、审计工作的范围和发表意见的基础,并强调了注册会计师对会计报表提供的是合理保证而非绝对保证。
与原审计报告格式相比,修订后的准则要求,当注册会计师出具无法表示意见的审计报告时,应删除引言段中对其责任的描述以及范围段,因为在这种情况下,注册会计师的审计范围通常受到了严重限制,未能完成重要的审计工作以获取充分、适当的审计证据,不应在审计报告中出现审计责任、审计依据和已实施的主要程序等内容。
3.明确了审计报告日期的含义
原审计报告准则规定,审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。由于注册会计师职业界普遍将完成外勤审计工作的日期理解为撤离被审计单位审计现场的日期,而该日期往往早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期,这样就导致在会计责任尚未明确时注册会计师就已承担了审计责任,颠倒了会计责任和审计责任的因果关系和时间顺序。修订后的准则删除了“外勤”二字,将审计报告的日期明确为完成审计工作的日期,即注册会计师完成了所有程序、获取的审计证据足以支持对会计报表发表意见的日期。注册会计师在界定审计工作完成日时,须考虑:(1)应当实施的程序已经完成;(2)要求被审计单位调整或披露的事项已经提出,被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露;(3)被审计单位管理当局已经正式签署会计报表。
4.删除了审计报告意见段中的“一贯性”
一贯性是指会计处理方法的选用符合一贯性原则。从审计理论和实务看,如果被审计单位会计处理方法的选用不符合一贯性原则,注册会计师则视其重要程度,出具保留意见或否定意见的审计报告;如果被审计单位会计处理方法的选用符合一贯性原则,则不用提及。因此,修订后的准则将意见段中的“一贯性”删除。
5.严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形
原审计报告准则规定,当注册会计师出具无保留意见审计报告时,如认为必要,可在意见段之后增加强调事项段。这条规定给某些注册会计师随意操纵审计报告的意见类型留下了空间。近年来,在实务中存在着把应当发表意见的事项简单地放到意见段之后予以说明、以披露代替发表意见的行为,已经给会计报表使用人造成了极大的混乱,严重降低了审计报告的有用性。针对这种情况,我们借鉴国际通行的作法,规定除特殊情况(持续经营问题和其他重大不确定事项)外,注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段,以免会计报表使用人产生误解。同时,准则还要求,注册会计师应当在强调事项段中指明,该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注,并不影响已发表的意见。我们认为,通过采取这样的措施,将进一步明确注册会计师的责任,有效遏制以强调事项段代替发表意见的行为,对规范审计报告,提高审计质量具有重要作用。
6.将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”
会计报表的编制要符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定,这既符合我国国情,同时也符合国际惯例。但“国家其他有关财务会计法规的规定”内涵尚需进一步明确,是否包括《会计
法》和《企业财务会计报告条例》,能否按照企业性质和规模明确为《企业会计制度》、《金融保险企业会计制度》或《小企业会计制度》?我们认为,国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是企业编制会计报表的直接依据,也是注册会计师判断企业会计报表是否合法和公允的直接依据和重要尺度,而且现行的企业会计准则和会计制度已经体现了《会计法》和《企业财务会计报告条例》等有关财务会计法规的主要精神和重要原则。因此,我们将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。
7.其他方面的修订
(1)将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”,避免了原来用词的生硬和主观印象,要求注册会计师在意见段之前披露发现的影响会计报表公允反映的重大事项,同时明确了在审计报告基本内容上与其他意见类型的区别。
(2)删除了被审计单位的定义和审计报告的使用责任。“被审计单位”的定义已经在《独立审计具体准则第1号—会计报表审计》中作了规定,审计报告的使用责任已经在《独立审计具体准则第2号—审计业务约定书》中作了描述,因此删去。
(3)删除了有关审计差异的调整、期后事项和或有损失的处理等内容,使审计报告准则的规范内容集中在审计报告的基本内容和意见类型上,而将上述内容放在《审计报告指南》或由其他审计准则项目来规范。
(4)根据法律专家的意见,对结构进行了调整。将原来的“总则”和“一般原则”合并,将适用范围从“总则”移到“附则”。根据谁制定谁解释的法律原则,删除了原来的解释权条款。
(5)将审计报告的收件人进一步明确为注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象。
(6)将原来的会计责任与审计责任条款进一步细化,分别表述了被审计单位管理当局的责任和注册会计师的责任。
(7)将出具各种类型审计报告的前提条件进行了简化和完善,使其更加突出了注册会计师专业判断的运用。
二、关于修订《独立审计具体准则第17号——持续经营》的说明
(一)修订背景
自1999年7月1日起施行的《独立审计具体准则第17号——持续经营》(以下简称“原持续经营准则”);对注册会计师针对被审计单位的持续经营能力恰当地发表意见具有明显的规范作用。但另一方面,原持续经营准则在规定的内容和执行效果上也有不尽如人意之处。从我们掌握的信息看,包括政府监管部门、投资者以及证券分析人士在内的许多会计报表使用人反映,一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显着差异,而注册会计师在审计报告中的表述(包括意见段之前的说明段和之后的强调事项段)也不存在显着差异,但审计报告类型却差异很大。总体上讲,某些注册会计师针对持续经营能力问题发表的审计意见存在定性不准的问题,把持续经营能力问题简单地放在意见段之后,或等同于审计范围受到限制,出具保留意见或拒绝意见的审计报告,致使审计报告的有用性受到影响,甚至产生误导。上述问题,既有审计准则方面的问题,也有注册会计师执业方面的问题,急需通过修订审计准则予以解决。
(二)修订的主要内容
1.明确了被审计单位管理当局责任与注册会计师责任
在考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性时,原持续经营准则并没有明确被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任。根据财政部印发的《企业会计准则——财务报告的列报》(征求意见稿),并借鉴国际惯例,修订后的准则明确规定了被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任,即按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位管理当局的责任;注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性,并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。
2.明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础
原持续经营准则仅从原则上要求注册会计师考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性,而修订后的准则明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础,即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。这一变化贯穿于修订后的整个准则,具有更强的可操作性。
3.明确了出具审计报告的类型
原持续经营准则对注册会计师出具审计报告的要求模糊不清,且与企业会计准则的要求不符。例如,原持续经营准则规定,如果被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况,且管理当局没有相应的改善措施,注册会计师应当提请被审计单位在会计报表中披露,如果被审计单位已在会计报表中进行充分披露,注册会计师应当在审计报告的意见段后增列说明段,对持续经营假设不再合理的疑虑予以说明。也就是说,即使被审计单位持续经营能力存在重大不确定性且无改善措施,注册会计师仍然可以出具无保留意见的审计报告,这可能对会计报表使用人产生严重误导。针对原持续经营准则中的问题,修订后的准则在要求上更加明确和严格,对持续经营假设不再合理而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表的情况,要求注册会计师出具否定意见的审计报告;对无法确定持续经营假设是否合理的情况,要求注册会计师出具无法表示意见的审计报告。对持续经营假设合理、但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况,要求注册会计师提请管理当局在会计报表中适当披露:(1)导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施;(2)被审计单位持续经营能力存在重大不确定性,可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露,注册会计师应当出具无保留意见的审计报告,并在意见段之后增加强调事项段。
4.在审计报告中不应使用附加条件的措辞
在准则修订前的审计报告实务中,普遍存在着使用附加条件的措辞,例如,“如果公司继续出现经营性亏损,且净资产继续出现负数,贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”;再如,“截至审计报告日,贵公司对于已经到期的借款协议难以展期。除非能够获取财务支持,否则贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”。这种表述意味着注册会计师没有在审计报告中对持续经营假设的合理性作出实质性判断,只是一种假设,未对会计报表使用人提供任何有用信息,降低了审计报告的有用性。因此,修订后的准则禁止注册会计师在审计报告中使用附加条件的措辞。
三、关于起草《独立审计具体准则第28号——前后任注册会计师的沟通》的说明
(一)起草背景
近年来,我国证券市场中出现了越来越多的会计师事务所变更现象。这些现象也逐渐引起市场监管部门、学术界、新闻媒体乃至社会公众的高度重视。大量的研究通过经验证据发现,如果注册会计师对上市公司年度会计报表发表了非标准无保留审计意见,上市公司解聘该注册会计师的可能性显着增加;而且在更换了主审会计师事务所之后,后任注册会计师为上市公司发表的审计意见严重程度显着降低。这就从经验证据上表明,会计师事务所变更的最主要不利经济后果就在于上市公司管理当局通过变更会计师事务所行为规避不利审计意见,或通过提出变更会计师事务所的威胁影响审计独立性。这些都有可能降低审计质量,而被审计单位的许多问题也就随着主审会计师事务所的变更或妥协掩藏下来。因此,我们有必要关注会计师事务所变更的潜在不利经济后果,并加强相关的准则制定和监管工作。
对会计师事务所变更的监管重点应放在抑制公司管理当局对变更会计师事务所的影响能力和信息的及时、充分披露上。监管部门应当在制度上确保离任注册会计师与公司股东、与监管部门、与后任注册会计师、乃至与社会公众在实质性信息方面的充分、及时沟通。作为行业自律组织,中注协自2002年初便出台了一系列监管措施,主要包括:(1)年度会计报表审计中对会计师事务所变更的报备规定;(2)《中国注册会计师职业道德规范指导意见》;(3)对后任注册会计师审计质量的检查,对其中执业不规范的事务所分别给予谈话提醒、限期整改和通报批评的行业自律性惩戒;(4)制定相关审计准则,即《独立审计具体准则第28号—前后任注册会计师的沟通》(以下简称“前后任沟通准则”)。总体而言,中注协自2002年初开始就一直把上市公司审计中“炒鱿鱼,接下家”的行为作为行业自律监管的重要内容。而前后任沟通准则作为相关自律和监管工作的重要组成部分,对提高审计独立性、加强行业自律和执业质量具有积极而又重要的意义和作用。
从国际惯例上看,大多数国家都比较重视并要求前任注册会计师与后任注册会计师之间进行必要的沟通。例如,美国注册会计师协会(aiCpa)早在1975年10月便了审计准则公告(SaS)第7号“前任与后任注册会计师的沟通”;在1997年10月,又了SaS第84号,SaS第7号同时废止。与SaS第7号相比,SaS第84号无论在条款数量还是内容及措辞方面都有明显改进。尽管中注协的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》专门就会计师事务所变更问题进行了规范,但针对的是注册会计师的职业道德行为,而前后任注册会计师之间的沟通还存在不少技术方面的要求,因此中注协拟订了前后任沟通准则。在起草本准则过程中,在充分考虑我国实际情况的基础上,我们主要参考了国际会计师联合会的《职业会计师道德守则》,还借鉴了其他一些国家和地区的审计准则和职业道德准则,如美国《审计准则公告第84号——前后任注册会计师的沟通》、台湾《审计准则公报第17号——继任会计师与前任会计师间之联系》、香港《职业道德准则第1.207号——业务委托的变更》以及《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。
(二)本准则的主要内容
1.前后任注册会计师的含义
前后任沟通准则规定,前任注册会计师通常包含两种情况:(1)对最近一期已审计会计报表发表了审计意见的会计师事务所;(2)接受委托但未完成审计工作的会计师事务所。值得注意的是,“购买审计意见”属于第二种情况中的特殊情形,通常出现在会计师事务所接受委托但未完成审计工作的情况,被审计单位可能与会计师事务所在重大的会计、审计问题上存在着意见分歧,并试图通过接触其他会计师事务所寻求有利于自己的审计意见,而一旦其他会计师事务所提供了有利于被审计单位管理当局的审计意见,被审计单位就会解聘会计师事务所。后任注册会计师通常包括两种情况:(1)已经接受委托接替前任注册会计师执行会计报表审计业务的会计师事务所;(2)正在考虑接受委托的会计师事务所,这种情况就是在典型的“购买审计意见”情形中的后任注册会计师。此外,如果被审计单位委托会计师事务所对已审计会计报表进行重新审计,正在考虑接受委托或已经接受委托的会计师事务所应视为后任注册会计师,之前对已审计会计报表发表意见的会计师事务所应视为前任注册会计师。
2.在接受委托前的必要沟通
在以往的审计实务中,后任注册会计师在接受委托前普遍缺乏必要的沟通。因此前后任沟通准则规定,在接受委托前,后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通,并对沟通结果进行评价,以确定是否接受委托。后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体,通常包括:(1)是否发现管理当局存在诚信方面的问题;(2)前任注册会计师与管理当局在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧;(3)前任注册会计师从被审计单位监事会、审计委员会或其他类似机构了解到的管理当局舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷;(4)前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
3.接受委托后的其他沟通
前后任沟通准则规定,接受委托后,如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿,后任注册会计师应当征得被审计单位同意,并与前任注册会计师进行沟通。查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间和范围,但后任注册会计师应当对其实施的审计程序及得出的审计结论负责。后任注册会计师不应在审计报告中表明,其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。
国际注册内部审计篇6
一、关于修订《独立审计具体准则第7号——审计报告》的说明
（一）修订背景
自1996年1月1日起施行的《独立审计具体准则第7号——审计报告》（以下简称“原审计报告准则”），对提高注册会计师执业质量，保护社会公众利益起到了积极作用，包括政府监管部门、投资者、社会公众在内的会计报表使用者对审计报告越来越重视。原审计报告准则施行六年来，本身暴露出一些缺陷，并在实务中产生一些。从近年来审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，令人难以理解和使用。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见，致使审计报告的有用性大为降低。
此外，原审计报告准则规定的要素和格式与国际惯例存在一定差异，妨碍了审计报告的通用性。在审计报告国际协调方面，国际会计师联合会下属的审计实务委员会（国际审计与鉴证准则理事会的前身）做了大量工作。1983年，审计实务委员会颁布的《国际审计准则指南第13号——审计师对会计报表的报告》，对审计报告的要素、格式、报告类型等进行了规范，1989年和1994年又进行了两次修订。1994年的修订主要以1988年美国《审计准则说明第58号一对已审计财务报表的报告》及1993年英国修订后的审计报告准则为基础。最近一次修订是在2001年。在2001年6月召开的北京会议上，审计实务委员会批准对《国际审计准则第700号——审计师对财务报表的报告》（iSa700）修订稿。当前，美国、英国、加拿大、日本及一些发展家的审计报告在要素和格式等方面，基本上与国际审计准则的要求一致。为遵循国际惯例，并考虑到我国的实际情况，急需对原审计报告准则进行修订。
（二）修订的主要
1.注册会计师对审计报告承担的责任更加明确
原审计报告准则规定，注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。并规定，审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见；审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。注册会计师职业界与界对审计报告真实性的理解存在较大差异。相当部分的执业人士认为，如果注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务，出具的审计报告就是真实的；法律界则认为，审计报告的真实性应是审计结果的真实，不能说审计过程真实就是审计报告的真实。从国内外审计实践看，由于被审计单位管理当局存在通同舞弊的可能，即使注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务，并尽到了应有的职业谨慎，出具的审计报告仍然可能是失实的。在这种情况下，国内外的法律通常为注册会计师提供了免责条款。因此，修订后的准则规定，注册会计师应对出具的审计报告负责，但不提及审计报告的真实性，以弥合注册会计师职业界与法律界的理解差异。此外，对审计报告合法性的定义过于空泛，因此也一并删除。
2.标准审计报告格式由两段式改为三段式
将原来的范围段分解为引言段和范围段，有助于审计报告使用人更加清楚地了解注册会计师审计工作的范围和性质。引言段描述了注册会计师审计的对象以及被审计单位管理当局和注册会计师各自的责任，范围段描述了注册会计师的审计目的、审计工作的范围和发表意见的基础，并强调了注册会计师对会计报表提供的是合理保证而非绝对保证。
与原审计报告格式相比，修订后的准则要求，当注册会计师出具无法表示意见的审计报告时，应删除引言段中对其责任的描述以及范围段，因为在这种情况下，注册会计师的审计范围通常受到了严重限制，未能完成重要的审计工作以获取充分、适当的审计证据，不应在审计报告中出现审计责任、审计依据和已实施的主要程序等内容。
3.明确了审计报告日期的含义
原审计报告准则规定，审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。由于注册会计师职业界普遍将完成外勤审计工作的日期理解为撤离被审计单位审计现场的日期，而该日期往往早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期，这样就导致在会计责任尚未明确时注册会计师就已承担了审计责任，颠倒了会计责任和审计责任的因果关系和时间顺序。修订后的准则删除了“外勤”二字，将审计报告的日期明确为完成审计工作的日期，即注册会计师完成了所有程序、获取的审计证据足以支持对会计报表发表意见的日期。注册会计师在界定审计工作完成日时，须考虑：（1）应当实施的程序已经完成；（2）要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露；（3）被审计单位管理当局已经正式签署会计报表。
4.删除了审计报告意见段中的“一贯性”
一贯性是指会计处理的选用符合一贯性原则。从审计和实务看，如果被审计单位会计处理方法的选用不符合一贯性原则，注册会计师则视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告；如果被审计单位会计处理方法的选用符合一贯性原则，则不用提及。因此，修订后的准则将意见段中的“一贯性”删除。
5.严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形
原审计报告准则规定，当注册会计师出具无保留意见审计报告时，如认为必要，可在意见段之后增加强调事项段。这条规定给某些注册会计师随意操纵审计报告的意见类型留下了空间。近年来，在实务中存在着把应当发表意见的事项简单地放到意见段之后予以说明、以披露代替发表意见的行为，已经给会计报表使用人造成了极大的混乱，严重降低了审计报告的有用性。针对这种情况，我们借鉴国际通行的作法，规定除特殊情况（持续经营问题和其他重大不确定事项）外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段，以免会计报表使用人产生误解。同时，准则还要求，注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不已发表的意见。我们认为，通过采取这样的措施，将进一步明确注册会计师的责任，有效遏制以强调事项段代替发表意见的行为，对规范审计报告，提高审计质量具有重要作用。
6.将“会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”
会计报表的编制要符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，这既符合我国国情，同时也符合国际惯例。但“国家其他有关财务会计法规的规定”内涵尚需进一步明确，是否包括《会计法》和《企业财务会计报告条例》，能否按照企业性质和规模明确为《企业会计制度》、《保险企业会计制度》或《小企业会计制度》？我们认为，国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是企业编制会计报表的直接依据，也是注册会计师判断企业会计报表是否合法和公允的直接依据和重要尺度，而且现行的企业会计准则和会计制度已经体现了《会计法》和《企业财务会计报告条例》等有关财务会计法规的主要精神和重要原则。因此，我们将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。
7.其他方面的修订
（1）将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”，避免了原来用词的生硬和主观印象，要求注册会计师在意见段之前披露发现的影响会计报表公允反映的重大事项，同时明确了在审计报告基本内容上与其他意见类型的区别。
（2）删除了被审计单位的定义和审计报告的使用责任。“被审计单位”的定义已经在《独立审计具体准则第1号—会计报表审计》中作了规定，审计报告的使用责任已经在《独立审计具体准则第2号—审计业务约定书》中作了描述，因此删去。
（3）删除了有关审计差异的调整、期后事项和或有损失的处理等内容，使审计报告准则的规范内容集中在审计报告的基本内容和意见类型上，而将上述内容放在《审计报告指南》或由其他审计准则项目来规范。
（4）根据法律专家的意见，对结构进行了调整。将原来的“总则”和“一般原则”合并，将适用范围从“总则”移到“附则”。根据谁制定谁解释的法律原则，删除了原来的解释权条款。
（5）将审计报告的收件人进一步明确为注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象。
（6）将原来的会计责任与审计责任条款进一步细化，分别表述了被审计单位管理当局的责任和注册会计师的责任。
（7）将出具各种类型审计报告的前提条件进行了简化和完善，使其更加突出了注册会计师专业判断的运用。
二、关于修订《独立审计具体准则第17号——持续经营》的说明
（一）修订背景
自1999年7月1日起施行的《独立审计具体准则第17号——持续经营》（以下简称“原持续经营准则”）；对注册会计师针对被审计单位的持续经营能力恰当地发表意见具有明显的规范作用。但另一方面，原持续经营准则在规定的内容和执行效果上也有不尽如人意之处。从我们掌握的信息看，包括政府监管部门、投资者以及证券人士在内的许多会计报表使用人反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而注册会计师在审计报告中的表述（包括意见段之前的说明段和之后的强调事项段）也不存在显著差异，但审计报告类型却差异很大。总体上讲，某些注册会计师针对持续经营能力问题发表的审计意见存在定性不准的问题，把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导。上述问题，既有审计准则方面的问题，也有注册会计师执业方面的问题，急需通过修订审计准则予以解决。
（二）修订的主要
1.明确了被审计单位管理当局责任与注册师责任
在考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性时，原持续经营准则并没有明确被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任。根据财政部印发的《会计准则——财务报告的列报》（征求意见稿），并借鉴国际惯例，修订后的准则明确规定了被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任，即按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位管理当局的责任；注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。
2.明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础
原持续经营准则仅从原则上要求注册会计师考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，而修订后的准则明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。这一变化贯穿于修订后的整个准则，具有更强的可操作性。
3.明确了出具审计报告的类型
原持续经营准则对注册会计师出具审计报告的要求模糊不清，且与企业会计准则的要求不符。例如，原持续经营准则规定，如果被审计单位存在对其持续经营能力产生重大的情况，且管理当局没有相应的改善措施，注册会计师应当提请被审计单位在会计报表中披露，如果被审计单位已在会计报表中进行充分披露，注册会计师应当在审计报告的意见段后增列说明段，对持续经营假设不再合理的疑虑予以说明。也就是说，即使被审计单位持续经营能力存在重大不确定性且无改善措施，注册会计师仍然可以出具无保留意见的审计报告，这可能对会计报表使用人产生严重误导。针对原持续经营准则中的，修订后的准则在要求上更加明确和严格，对持续经营假设不再合理而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表的情况，要求注册会计师出具否定意见的审计报告；对无法确定持续经营假设是否合理的情况，要求注册会计师出具无法表示意见的审计报告。对持续经营假设合理、但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，要求注册会计师提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段。
4.在审计报告中不应使用附加条件的措辞
在准则修订前的审计报告实务中，普遍存在着使用附加条件的措辞，例如，“如果公司继续出现经营性亏损，且净资产继续出现负数，贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”；再如，“截至审计报告日，贵公司对于已经到期的借款协议难以展期。除非能够获取财务支持，否则贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”。这种表述意味着注册会计师没有在审计报告中对持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是一种假设，未对会计报表使用人提供任何有用信息，降低了审计报告的有用性。因此，修订后的准则禁止注册会计师在审计报告中使用附加条件的措辞。
三、关于起草《独立审计具体准则第28号——前后任注册会计师的沟通》的说明
（一）起草背景
近年来，我国证券市场中出现了越来越多的会计师事务所变更现象。这些现象也逐渐引起市场监管部门、学术界、新闻媒体乃至公众的高度重视。大量的通过经验证据发现，如果注册会计师对上市公司年度会计报表发表了非标准无保留审计意见，上市公司解聘该注册会计师的可能性显著增加；而且在更换了主审会计师事务所之后，后任注册会计师为上市公司发表的审计意见严重程度显著降低。这就从经验证据上表明，会计师事务所变更的最主要不利后果就在于上市公司管理当局通过变更会计师事务所行为规避不利审计意见，或通过提出变更会计师事务所的威胁影响审计独立性。这些都有可能降低审计质量，而被审计单位的许多问题也就随着主审会计师事务所的变更或妥协掩藏下来。因此，我们有必要关注会计师事务所变更的潜在不利经济后果，并加强相关的准则制定和监管工作。
对会计师事务所变更的监管重点应放在抑制公司管理当局对变更会计师事务所的影响能力和信息的及时、充分披露上。监管部门应当在制度上确保离任注册会计师与公司股东、与监管部门、与后任注册会计师、乃至与社会公众在实质性信息方面的充分、及时沟通。作为行业自律组织，中注协自2002年初便出台了一系列监管措施，主要包括：（1）年度会计报表审计中对会计师事务所变更的报备规定；（2）《注册会计师职业道德规范指导意见》；（3）对后任注册会计师审计质量的检查，对其中执业不规范的事务所分别给予谈话提醒、限期整改和通报批评的行业自律性惩戒；（4）制定相关审计准则，即《独立审计具体准则第28号—前后任注册会计师的沟通》（以下简称“前后任沟通准则”）。总体而言，中注协自2002年初开始就一直把上市公司审计中“炒鱿鱼，接下家”的行为作为行业自律监管的重要内容。而前后任沟通准则作为相关自律和监管工作的重要组成部分，对提高审计独立性、加强行业自律和执业质量具有积极而又重要的意义和作用。
从国际惯例上看，大多数国家都比较重视并要求前任注册会计师与后任注册会计师之间进行必要的沟通。例如，美国注册会计师协会（aiCpa）早在1975年10月便了审计准则公告（SaS）第7号“前任与后任注册会计师的沟通”；在1997年10月，又了SaS第84号，SaS第7号同时废止。与SaS第7号相比，SaS第84号无论在条款数量还是内容及措辞方面都有明显改进。尽管中注协的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》专门就会计师事务所变更问题进行了规范，但针对的是注册会计师的职业道德行为，而前后任注册会计师之间的沟通还存在不少技术方面的要求，因此中注协拟订了前后任沟通准则。在起草本准则过程中，在充分考虑我国实际情况的基础上，我们主要了国际会计师联合会的《职业会计师道德守则》，还借鉴了其他一些国家和地区的审计准则和职业道德准则，如美国《审计准则公告第84号——前后任注册会计师的沟通》、《审计准则公报第17号——继任会计师与前任会计师间之联系》、香港《职业道德准则第1.207号——业务委托的变更》以及《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。
（二）本准则的主要内容
1.前后任注册会计师的含义
前后任沟通准则规定，前任注册会计师通常包含两种情况：（1）对最近一期已审计会计报表发表了审计意见的会计师事务所；（2）接受委托但未完成审计工作的会计师事务所。值得注意的是，“购买审计意见”属于第二种情况中的特殊情形，通常出现在会计师事务所接受委托但未完成审计工作的情况，被审计单位可能与会计师事务所在重大的会计、审计问题上存在着意见分歧，并试图通过接触其他会计师事务所寻求有利于自己的审计意见，而一旦其他会计师事务所提供了有利于被审计单位管理当局的审计意见，被审计单位就会解聘会计师事务所。后任注册会计师通常包括两种情况：（1）已经接受委托接替前任注册会计师执行会计报表审计业务的会计师事务所；（2）正在考虑接受委托的会计师事务所，这种情况就是在典型的“购买审计意见”情形中的后任注册会计师。此外，如果被审计单位委托会计师事务所对已审计会计报表进行重新审计，正在考虑接受委托或已经接受委托的会计师事务所应视为后任注册会计师，之前对已审计会计报表发表意见的会计师事务所应视为前任注册会计师。
2.在接受委托前的必要沟通
在以往的审计实务中，后任注册会计师在接受委托前普遍缺乏必要的沟通。因此前后任沟通准则规定，在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体，通常包括：（1）是否发现管理当局存在诚信方面的问题；（2）前任注册会计师与管理当局在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；（3）前任注册会计师从被审计单位监事会、审计委员会或其他类似机构了解到的管理当局舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷；（4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
3.接受委托后的其他沟通
前后任沟通准则规定，接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间和范围，但后任注册会计师应当对其实施的审计程序及得出的审计结论负责。后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。
国际注册内部审计篇7
2006年2月15日，财政部颁布了“中国注册会计师执业准则”，共计48个项目，这在中国注册会计师执业准则建设中属于第一次大规模地、集中地进行准则的制定、修改和颁布，也是中国注册会计师执业准则走向国际趋同、走向完善的重大举措。
一、中国注册会计师执业准则变革的特征
中国注册会计师执业准则与过去的独立审计准则相比，具有以下特征：
1.拓展了准则的框架体系
1994年到2003年，中国注册会计师协会先后分6批制定了独立审计准则，包括1个准则序言、1个基本准则、28个具体准则和10个实务公告以及5个执业规范指南。此外，还包括3个相关基本准则（职业道德基本准则、质量控制基本准则和后续教育基本准则），共计48个项目，其框架体系如表1。
由表1可以看出，独立审计准则体系是由三个层次构成的，第一层次是基本准则，是总纲，是制定独立审计具体准则、实务公告和执业规范指南的基本依据，也是注册会计师执行独立审计业务的指导思想和依据；第二层次是具体准则和实务公告，前者是对注册会计师执行一般审计业务、出具审计报告的具体规范，后者是对注册会计师执行个别特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务出具审计报告的具体规范；第三个层次是准则执业规范指南，这是对基本准则，具体准则和实务公告的解释和补充说明，为注册会计师执行各项审计业务提供可操作的指导性意见，对注册会计师执业不具有强制性。另外，独立审计准则体系中还包括职业道德准则、质量控制准则和后续培训准则，为注册会计师更好地执行独立审计准则提供支持。
自2004年以来，中国注册会计师开始起草新准则，2006年2月15日颁布的中国注册会计师执业准则体系，其框架体系如表2。
分析表2，新颁布的中国注册会计师执业准则体系分为鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则，包括1项鉴证业务基本准则、41项审计准则、1项审阅准则、2项其他鉴证业务准则、2项相关服务准则和1项会计师事务所质量控制准则。
鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则(以下分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证准则)。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。审计准则体系由41个项目构成，包括一般原则与责任，风险评估以及风险的应对，审计证据，利用其他主体的工作，审计结论与报告，特殊目的、特定行业、特定主体和特殊领域的审计六个组成部分，涵盖注册会计师执业审计业务的各个环节，甚至连以前准则中没有规定的盲区，如公允价值和衍生金融工具审计、工作底稿的归档期限和更改、审计报告日后发现的事实等，都有了明确要求。
审阅准则用来规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务，在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极的方式提出结论；其他鉴证业务准则用来规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务；相关服务准则用来规范注册会计师代编财务报表，执行商定程序，提供管理咨询、税务咨询等其他服务，在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证；质量控制准则用来规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所控制质量提出的制度要求。
2.全面引入风险审计
美国安然公司会计造假丑闻曝光后，美国国会通过了《2002萨班斯―奥克斯利法案》，对包括国际审计与鉴证准则理事会在内的准则制定机构影响很大。国际审计与鉴证准则理事会针对企业经营环境变化带来的巨大审计风险，于2003年底及时出台了4个审计风险准则，以指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险。中国注册会计师执业准则在国际化趋同过程中，在整个准则体系，尤其是审计准则中引入风险审计的理念和技术，其具体表现在：
（1）强化注册会计师对被审计单位及其环境的了解。注册会计师执业时，应当从行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，被审计单位性质，会计政策的选择与运用，企业目标、战略以及相关经营风险，企业财务业绩的衡量和评价，企业内部控制等方面全面了解被审计单位及其环境，为识别财务报表层次，以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次重大错报风险提供更好的基础。
（2）强调在整个审计过程的所有阶段都要实施风险评估程序。在执业中，风险估计贯穿于审计的整个过程，尤其是对舞弊的识别和评价，注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，实施更为严格的风险评估程序，不得不经过风险评估就直接将风险设定为高水平。
（3）凸现识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。在设计和实施进一步审计程序（控制测试和实质性测试）时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别、评估的风险相联系，以防止机械利用程序表从形式上迎合审计准则对程序的要求。
（4）强调注册会计师对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。无论注册会计师评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不能仅仅将实质性测试只集中在例外事项上。
（5）强调注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。
3.体现了国际趋同的要求
（1）从体系结构看，按照国际趋同的要求，根据注册会计师提供服务的不同性质，对注册会计师执业准则体系进行了重构，实现了与国际准则体系的完全一致。
（2）从项目构成看，执业准则体系几乎涵盖了国际审计准则的所有项目，其对比情况如表3。
从表3可以看出，中国注册会计师执业准则与国际审计准则的差异主要表现三个项目上：一是中国公司设立或变更注册资本需要验资，我国审计准则体系中有验资项目，而国际审计准则体系中没有；二是为防止客户通过更换事务所来收买审计意见，我国专门制定了前后任注册会计师沟通准则，国际审计准则体系没有此专门项目，但相关规定散见于其他准则；三是国际审计准则体系中《对遵守国际财务报告准则的报告》对我国几乎不适用，没有被纳入我国审计准则体系。
（3）在审计准则的内容上，中国注册会计师执业准则充分采用了国际审计准则所有的基本原则和核心程序，在审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取和分析、审计结论的形成和报告，以及注册会计师执业责任的设定等所有重大方面，与国际审计准则保持一致，仅仅是在文字表述上存在一些差异，如由于中国注册会计师执业准则属于财政部规范性文件，对于国际审计准则中包含的举例等解释说明性材料，未能写入准则正文，但将会出现在准则指南中。
二、中国注册会计师执业准则变革带来的影响
从中国注册会计师执业现实和新准则的特征，我们可以预见中国注册会计师执业准则带来的影响可能有：
1.增加审计工作量的两面性
由于执业准则要求注册会计师在实施实质性测试前必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估财务报表重大错报的风险，并将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。但由此带来的审计时间加长和审计关注的增多，必然增大审计成本，提高注册会计师审计收费水平，这对于承接新的审计业务尤其突出。在准则实施中，如果会计主体需要注册会计师提供的审计报告仅仅是上报的材料，而不是真正需要专业意见，会计主体就不会愿意对注册会计师增加的审计时间和成本而支出增加审计费用。如果相关职能部门把注册会计师审计看作增加的“成本”，为了给企业减负，在审计时间和审计收费上作出强制要求，这必然会增大注册会计师的执业困境：一方面，准则要求注册会计师不得不做，另一方面审计时间和审计收费的限制使得注册会计师无法按准则要求执行。如果这两方面的矛盾无法协调好，注册会计师必然会机会主义地选择走形式以迎合新准则的要求，实质上是对准则的践踏，这将是中国注册会计师执业准则真正国际化趋同的主要阻碍。
2.增强社会公众对行业信心的两面性
审计风险准则规定了识别、评估和应对财务报表重大错报风险的整体思路和具体方法，对注册会计师提高审计质量、降低审计风险具有重要的指导作用。同时，纠正了一些会计师事务所过分依赖内部控制和运用分析性程序，而忽视对重大的各类交易、账户余额的细节测试，以至于不容易发现基础凭证和原始数据造假的缺陷，这将有利于降低注册会计师审计失败的概率。但在准则实施中，如果注册会计师因审计时间和审计收费限制而无法实质上执行新准则，只是走形式，其结果可能会：一是国际化趋同的准则也会无法识别、评估和应对财务报表重大错报风险，丧失准则的权威性；二是依据准则查出审计失败的概率增大，可能会重创社会公众对行业的信心。
3.促使注册会计师有效配置审计资源的两面性
注册会计师执业准则，尤其是审计风险准则要求将实施的审计程序与评估的风险挂钩，将注册会计师的审计资源配集中于重大错报领域，使审计工作有的放矢，提高审计的效率和效果。但由于注册会计师执业准则，尤其是审计风险准则的实施需要注册会计师的专业判断贯穿在审计的整个过程中，如果注册会计师在外部压力下无法合理地进行专业判断，识别风险错了（如真正有风险的地方一笔带过，却抓着明知的风险），执行的审计程序也就错了，这将会导致注册会计师不仅执行了许多无用程序，也增大了审计风险，形成严重的审计浪费。
4.拓展注册会计师执业范围的两面性
中国注册会计师执业准则框架体系的拓展，会给注册会计师带来更多不同层次、不同属性的中介服务业务的规范要求，这不仅有利于中国注册会计师全面参与市场经济建设，充分发挥注册会计师的专业价值，也有利于克服会计师事务所拥挤在同一业务层面（如年报审计）盲目竞争带来的弊端。但我们应当清醒地认识到，注册会计师执业范围的拓展，不但要求注册会计师具备会计审计知识，还要熟悉被审计单位的行业状况，法律与监管环境，财务业绩的衡量和评价，经营目标、战略和相关经营风险，内部控制、企业税收等知识，对注册会计师的知识和技能提出更高的要求。如果注册会计师行业并没有相应的知识和能力的储备，可能会使一些准则的执行落空，引发更为广泛的注册会计师执业质量问题。
三、促使注册会计师执业准则“外生制度内化”
分析注册会计师执业准则变更带来的两面性影响，并不是否认这次准则变革对注册会计师行业以及整个市场经济起到的积极作用，而是为了更好地促使准则变革的不断完善。
纵观世界，注册会计师执业准则演变的本质是市场经济各利益主体为了保护各自的利益进行重复博弈而自发演进的结果，但国内外准则形成过程具有不同的机理。国外审计准则大多数是在经历了一个从自发秩序到人为秩序的演进过程，即“内生制度的外化”，审计惯例被赋予法律的形式或法律的实质，审计准则产生后，还要经过不同利益主体的多次博弈而不断完善；而我国注册会计师执业准则是依靠国家的力量通过模仿或移植而建立起来的一个外生性的审计准则，由于准则只有当参与人相信它时才能成为制度，注册会计师执业准则需要一个“外生制度内化”的过程。为了尽可能使外生准则与大多数利益主体的理性选择相吻合，既需要在准则制定过程中充分考虑各方的意见，也需要在准则实施中考虑不同经济后果而完善准则。这里，我们就准则后应如何促使准则“外生制度内化”提些建议：
1.建立起畅通的准则执行和进一步完善的渠道
准则后，既不意味着准则建设最终完成，也不意味着中国注册会计师协会审计准则委员会使命的终结,它需要注册会计师不断实践才能日趋完善。因此，注册会计师协会应当专门开通准则执行反馈的信息通道，凡是准则执行中遇到的问题，如对准则本身理解的歧异、因环境变化而导致准则的不适当性等等，都应当被及时收集和汇总，并由专家进行专项调研，提出解决或协调问题的办法，必要时，提交审计准则委员会，及时对准则做出进一步的指引或修订。
2.建立专业的宣传、培训和指导机制
虽然执业准则是注册会计师行业的“行规”，不需要市场经济每个主体都理解和运用，但由于注册会计师依据执业准则执业的成果，直接服务和运用于市场经济各项活动中，对每个经济主体都产生重大影响，因此，注册会计师协会应当组织专家进行研究和宣传，让执业准则“深入人心”，让市场经济的每个主体都认同、接受执业准则；同时，应当组织专家研究准则运用中的技巧和方法，对会计师事务所的所有执业人员组织不同层次的系统和针对性培训，并定期执业指导和警示案例分析，促使注册会计师不断提升执业质量。
3.营造审计报告必须有合理的审计时间作为支撑的执业环境
由于一般目的的审计报告是注册会计师对财务报表是否合法、公允地反映企业整体的财务状况和现金流量发表意见，意见虽然是专业判断的结果，但必须有充分、适当的审计证据的支持，也就是说必须有一个基础的审计时间作保证，注册会计师才能谨慎地提供审计意见，增进财务报表的可信性。为此，注册会计师协会应当组织专家研究注册会计师在执行准则时必备的审计程序，结合各行各业不同规模年报审计时间和收费的实证研究，针对性地提出年报审计最低的审计时间和审计收费的指导意见，让社会公众都认识到，凡是支持一份审计报告的审计时间低于最低标准的，可能意味着注册会计师执业不谨慎，也说明这份审计报告不可信。
4.增进注册会计师审计的主动权
注册会计师审计的主动权表现在：（1）应当根据审计目标要求被审计单位提供相关资料和协助，而不是被审计单位给什么就审计什么；（2）应当根据不同情况设置针对性的审计程序，而不是机械地执行已制定好的常规审计程序；（3）对于发现的问题应当积极有效地与被审计单位沟通，说服被审计单位理解和接受规范的做法，而不是仅仅发表非标意见或出卖自己的审计意见；（4）在审计中不能被动地接受政策和相关措施的要求，应当以专业的水准积极实践政策及其相关措施，并向相关部门积极反应政策及其相关措施在实施中的问题和建议，增进相关法律政策的专业价值。
专家简介
国际注册内部审计篇8
关键词：注册会计师；机遇；挑战；对策
一、注册会计师面临的机遇与挑战
（一）经济发展迅速
改革开放以后，随着我国经济实力的不断提升，外国企业和投资者都纷纷把目光放在了我国的经济“大蛋糕”上，外资投入大幅增长，对外贸易日益繁荣，众多企业发展迅速。而会计师事务所是由注册会计师组成，受当事人委托承办有关审计、会计、咨询、税务等方面业务，为企业提供鉴证、管理咨询、内部控制、投资决策等各种服务的中介机构，经济大发展，势必为注册会计师行业提供了大量的业务需求。
（二）政治关注增加
前几年，财政部颁布的《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》文件中第一次提出了“加快发展我国注册会计师行业，对于提高经济发展质量，维护国家经济信息安全具有重要意义”。注册会计师行业引起国家的重视，行业发展站在了一个新的历史起点上。
（三）会计准则与国际趋同
我国会计准则是在借鉴国际会计准则的基础上颁布的，基本与国际通用的会计准则趋同，这为会计师事务所“走出去”提供了很好的技术支撑，减少了因会计准则的差异而产生的“壁垒”。但会计师事务国际化人才和国际业务的实践经验欠缺，拓展国际业务，需要会计师事务所不断进步，为能够“走出去”提供综合服务而积累实力。
（四）市场需求多元
随着改革开放的深入进行，我国的各级政府转变职能以适应时代的变迁，许多政府原有的服务职能被会计师事务所等中介机构承担；公共事业对注册会计师的需求不断增多；企业、事业单位也需要注册会计师全方位、多层次、高标准的服务。新增的服务对象群体庞大，这无疑为注册会计师行业的发展注入了一剂“强心剂”。但是，很多国内的会计师事务所还是以提供审计相关业务为主，没有及时实现业务拓展和升级从而适应新的市场需求。因此，市场需求多元化是我国大部分的会计师事务所目前面临的一大机遇与挑战。
（五）经营机制逐渐完善
随着企业经营方式的转变，我国的注册会计师机构不断调整经营机制来满足企业的需求，通过积极进行市场营销、努力提高服务质量、强调自律管理、加强内部控制、定时组织人员培训、健全人事管理制度等，增强了会计事务所的核心竞争力，赢得了在竞争激烈的环境中保全和发展自身的机遇。
二、注册会计师行业自身存在的问题
1.审计风险加剧
目前我国资本市场相关规范并不完善，筹资的企业良莠不齐，中小投资者的风险意识和自我保护意识不断强化，当他们把资金投入企业，潜在的投资风险转化为了现实风险，就会寻求经济利益补偿以求转嫁风险。许多上市公司利用母子公司的关联方交易、资产重组、托管等手段来粉饰财务状况和经营成果，扭亏为盈。更为严峻的是许多公司的治理结构不完善，内部控制不健全，注册会计师很难掌握真实、可靠、完整的企业内部情况和会计信息，审计风险增加。
2.组织形式不合理
按照《公司法》和相关法律的规定，我国会计事务所只有少部分是合伙制，大多数为有限责任公司，注册资金一般为30万元。根据经济法的定义，有限责任制会计师事务所的股东以出资额为限对事务所的债务承担有限责任，最高赔偿限额以事务所的净资产为限，事务所及注册会计师个人的违法违纪行为很少承担刑事或民事责任。现行组织结构使很多有限责任制事务所的股东不顾行业协会的执业检查和法律的制裁，以业务最大化、个人财富最大化为目标，将利润分给每一股东，事务所净资产盈余很少甚至为负，忽视质量管理，这极大的损害了社会公众的利益。
3.风险意识薄弱
我国注册会计师行业处于发展阶段，注册资本低、无需购置生产线、不需要投入大笔资金，运营成本低、收益高、国家法律监管体系又不尽完善，许多会计事务所以业务最大化为首要目标，执业风险意识不强，合伙人对事务所的日常管理更多考虑收益问题，缺乏重视风险管理体系的认识，从根本上忽视审计风险。
4.质量控制不到位
审计业务委托人与被审单位的同一性决定了如果在重大问题上会计师的意见与委托人的意见向左，意味着将得不到审计业务或是得不到续聘，事务所出于生存需要，在执业时可能妥协，审计独立性受影响，报告质量难以保证；以项目经理、审计部门经理、主任会计师为复核人的三级复核制度在审计旺季，因审计底稿较多，为了赶进度而落不到实处；质量控制制度虽有，但不深入，而且不被重视，许多会计师事务所不愿意也没有太多的能力去深入细致的处理质量问题；缺乏质量责任追究制度；从业人员流动快，有经验的业务人员普遍缺乏，优秀人才留不住。以上因素造成不少会计事务所缺乏从审计客户评估到审计工作完成，全方位、全过程的审计质量控制体系，质量控制流于形式。
5.职业素养不高
有些会计师事务所可能受到审计对象的利益诱惑顺应公司意图出具报告，或者由于自身执业能力不足在审计过程中没能发现重大的错报和漏报，这对于事务所和注册会计师自身都是潜在风险，若东窗事发，注册会计师及会计师事务所就难辞其咎。
6.社会认知差异
目前社会公众的普遍认知是注册会计师出具的审计报告能够保证财务报表的真实可靠。这一认识也极大地影响了法律界，对注册会计师行业构成了无形而巨大的压力，但事实上由于审计方法、审计成本限制以及企业内部控制的不健全等，注册会计师出具的审计意见仅能帮助报表使用者合理确定财务报表的可靠性，不能对其经营能力及未来盈利能力做出保证。
三、注册会计师行业面对挑战的对策
（一）事务所自身应对策略
1.健全内部控制和治理结构
会计师事务所应健全内部治理结构，加强内部控制，形成自我约束、自我发展的经营机制，时时对运营情况进行监控，保证治理机制的有效运行。
（1）建立健全统一的执业标准，执行统一的质量控制制度。
建立明确质量控制的组织架构，明确各级质量控制人员的责任，加强三级复核制度的执行力度；建立审计质量控制外派人员复核制度，重大项目的质量复核实行条例管理；制定重大项目的评判标准，对重大项目和一般项目分别适用不同的复核机制；建立审计工作底稿的检查制度；对重点审计领域和重要审计项目执行更为严格的质量控制措施。
（2）对注册会计师和会计事务所建立诚信档案和诚信考核机制，追究责任。
（3）建立技术支持委员会，提高业务能力。
（4）建立风险管理体系，对审计项目进行风险评估。
（5）建立完善的人力资源管理制度。以人为本，重视人力资源管理，做好人才的选拔与培养，将注册会计师与事务所的发展目标相结合，凝聚成合力；通过与执业质量挂钩的分配制度，采取多种激励手段，建设队伍，提高审计质量。
2.对内提供多元化服务
注册会计师业务拓展不仅是注册会计师行业本身稳定发展的需要，也是注册会计师行业更好地服务于我国经济体制改革深化、服务于市场在资源中基础作用发挥的必要条件。事务所应跟进《注册会计师业务指导目录（2014）》，拓展如下的业务范围：
（1）研究各级政府（部门）、行业商会（协会）等出台的新业务相关法律法规、规章制度，开展与财政预算资金相关的鉴证业务。
（2）研究出台的行业鼓励扶持性政策。如行业“十三五”发展规划，提出业务拓展目标、领域、途径等，推动事务所的服务转型。
（3）研究制定的新业务指引，拓展业务范围。如《商业银行审计指引》、《外商投资企业外方权益确认表审核指导意见》、《外汇收支情况表审核指导意见》等，将审计业务拓展的企业鉴证、管理咨询、会计、税务和信息服务等各个方面，尤其是高附加值的管理咨询业务。
（4）研究注册会计师协会与国家有关部门签订的“行业服务政府（部门）经济社会管理合作协议”，开发承接区域经济发展要求的特殊领域、高端需求、高技术含量和高附加值的新业务。
3.对外加强国际合作
（1）求同存异，研究当地政策，熟悉掌握国际商业惯例、国际会计准则、国际资本市场运行规则以及各国社会、政治、经济、法律、文化环境等，寻求突破目标国家政策壁垒和地方政策壁垒的方法，开拓国际市场。
（2）建立品牌策略，打造行业品牌。事务所应打造品牌理念，通过高质量的会计服务，保护投资者利益，赢得客户信赖，逐渐树立自己的良好品牌，逐步走向国际化。
（3）加强行业改革的顶层设计及战略部署，重点把握注册会计师行业国际化路线、时间、规模、市场需求等，审时度势的把握好国际化合作的时机。
4.提高注册会计师职业素养
为领先于竞争对手，保证可持续性发展，事务所需要拥有与业务相匹配的专业人员（即精通相关知识和技能的注册会计师），建立学习型会计事务所。
（1）对新进员工进行包括职业道德、职场礼仪、审计程序等相关培训，并组织考评。
（2）对老员工进行会计准则、审计准则和审计行业新知识培训，分析审计失败案例，通过边工作边学习，从工作中总结、反思、重新运用，加强职业道德诚信建设，提高职业关注度和判断能力。
（3）积累国际化的专业人才，为他们提供广阔的成长空间，加强人才储备。
（4）在事务所内部培养学习与交流的氛围，使每位员工树立努力学习、终身教育的理念，形成持续学习的习惯，提高全体员工的整体职业素质。
（二）相关监管部门的对策
1.设立严格的进出机制
设立会计师事务所时，相关监管部门应对其严格审核，合理控制会计师事务所的数量，避免恶性竞争；事务所设立后，建立对考核评价系统，对违反法律法规、发生舞弊或过失行为并给有关方面造成经济损害的，有关政府部门对会计事务所及注册会计师本人追究责任，完善相应的退出机制。
2.实行责任连带承担机制，加快有限合伙制推广
引进国际大型跨国会计事务所的组织形式，通过限制或取消有限责任制会计师事务所、健全个人财产登记制度、引进财务报表保险制度，改革审计委托权等手段，积极推进有限责任制向有限合伙制的转变，使有限合伙会计师事务所以其全部财产对事务所的债务承担有限责任，各合伙人以各自的财产对其负责的审计项目所导致的债务承担无限责任，对其他合伙人负责的审计项目所导致的债务承担有限责任。为审计的独立性提供环境保障。
3.拓宽政府监督渠道
财政及相关政府部门对企业及事务所的监督管理能够让其时刻保持警醒，对其会计信息造假的行为有一定的约束力和震慑，并且能够提供事务所执业质量的信息，这直接关系到事务所的未来盈利。
（1）加强法律法规建设。增加关于因过失提供重大遗漏审计报告或出具虚假审计报告等承担法律责任的规定。对有严重违规行为或者不遵守职业道德的注册会计师个人，要承担更重的责任，实行终生禁入的处罚。提高注册会计师的违规成本，加大作假惩罚力度，对审计独立性进行约束。
（2）加强监管力度。政府或相关监管机构应对审计过程进行复核和监督，对会计师事务所出具的审计报告随机抽样核查。
（3）规范政府法定业务需求，终止企业自行聘任事务所的做法，改由政府监管部门委托方式进行审计，保证客观公正性。
4.正确引导社会认知
公众及法律界人士对注册会计师的期望值与实际有的差距，需要加强与会计信息使用者和法律界人士的有效沟通，使其了解审计目标、手段及其局限性，正确树立行业形象，纠正有偏差的社会认知和舆论导向。
参考文献：
[1]朱廷辉，许家林.中国注册会计师行业发展史研究初步论纲[J].中国注册会计，2011（11）.
[2]财政部会计司课题组.中国注册会计师行业改革与发展报告（2011～2012）[J].会计研究，2013（02）.
[3]樊翠云，刘炜.会计师事务所审计风险防范与控制[J].内蒙古科技与经济，2013（10）.
[4]张伙容，朱佳.中国注册会计师行业走向国际发展战略研究[J].财政金融，2015（04）.
国际注册内部审计篇9
关键词：审计执业环境问题对策
目前，随着我国社会主义市场经济体制的建立和运行，由于各级党委和政府的重视，社会审计的执业环境比以往更为宽松，时代赋予审计的特征，要求注册会计师在审计执业中坚持独立、客观、公正的原则，这是审计工作的核心，离开了这一核心，也就丧失了注册会计师存在的意义。虽然我国注册会计师独立审计执业的大环境正在逐步改善，但我国社会主义市场经济还在探索过程中，很多方面还不够成熟，不够完善，政府职能转变还有很多工作要做，人们对计划经济体制下的思想方法、工作方法还未彻底改变，市场经济体制建立中带来的某些消极因素有所滋长，加上社会上对注册会计师事业的理解还不够深入以及在职业内部也未建立起一个有序的发展机制，对于一个注册会计师究竟应具备哪些个人素质才能胜任本职工作，从而赢得公众信任仍不十分清楚，事务所之间的竞争还处于无序状态，对于注册会计师协会的职能、作用及组织性质的认识也不尽一致。因此，注册会计师的执业环境还不够理想，较为混乱，时代赋予审计的特征，不能充分体现。
一、当前审计执业环境存在的问题及其成因
（一）注册会计师审计准则建设面临挑战
1、现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险。现行审计实务是建立在传统审计风险模式基础上,存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险,而直接实施控制测试和实质性的测试,容易产生审计失败,因为企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之外,如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制之外,如行业状况、监管环境,企业的性质以及目标、战略和相关经营等方面,很容易受到蒙蔽和欺骗,不能发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险。
2、国际审计准则正在发生重大的变化。国际审计与鉴证准则理事会针对经营环境变化带来的风险，出台了审计风险准则。在起草审计风险准则早期，由于财务舞弊事件的影响，国际审计与鉴证准则理事会对整个审计过程进行了改进，以提高审计风险准则识别、评估和应对重大错报风险的能力。2004年12月15日，国际审计与鉴证准则理事会正式实施了4个审计风险准则。并以此为基础，正在全面修订和起草相关准则。
3、经济发展要求审计准则国际趋同。经济全球化促使越来越多的国家打开国门,吸引外资,使经济的发展超越了国界.改革开放20年来,我国经济持续稳定发展,取得了举世瞩目的成就.目前,我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高.在这种情况下,审计准则国际趋同的要求越来越迫切。
4、从审计职业界来看，执业规范体系建设缺乏整体协调性、完整性、前瞻性，执业惩戒缺乏严厉性。我国的执业规范体系建立以后，对审计实务中的新情况、新业务，审计职业界不能根据社会公众需求的变化及环境的变化，适时地修改有关的准则，职业规范建设的滞后性阻碍了注册会计师审计的发展，注册会计师只能凭个人的理解去做，降低了审计的质量。另外，执业规范体系的建设缺乏协调性。独立审计准则包括三个组成部分，第三个层次即执业规范指南是对审计具体准则的解释和说明，是审计人员执业时的直接参照。可是到目前为止，具体准则颁布了一批又一批，执业规范指南仍然是第一批的三个。整个执业规范体系的建设缺少整体性、协调性。注册会计师协会对注册会计师的违纪处理缺乏惩罚力度，起不到应有的惩戒作用。只要会计事务所和注册会计师因违纪而得到的回报大于他们所受到的处罚，事务所和注册会计师仍会冒险提供虚假的审计报告。
（二）我国注册会计师执业的社会环境不佳
1、会计信息失真现象严重近几年来，虚假会计信息屡禁不止，财务会计造假普遍，严重影响了会计工作的质量。在造假的方式上，也呈现出手法多样、越来越隐蔽的特点，从造假的根源上看，绝大多数造假都是在企业负责人的授意下进行的。这种现状使得审计人员从接受审计任务开始，就有了一种“到处是陷阱，处处是地雷”的感觉。在调查取证时，审计人员必须考虑应当采用哪一种或哪几种最恰当的审计方法，才能获得最有说服力的审计证据，做出最符合实际的审计结论，尽可能的把审计风险控制在较低的、可以允许的水平上。在当前这种情况下，审计人员要想实现这一目标其难度可想而知。
2、缺乏公平竞争的市场环境。1998、1999年，注册会计师行业进行了全行业的脱钩——改制工作，这项工作虽已结束，但挂靠遗留下来的各种问题却并未完全解决，政府干预、部门分割、不公平竞争等现象依然存在。如一些机构仍然在挂靠单位里办公，一些事务所人员仍然住着原挂靠单位分的房子，享受着原挂靠单位的福利，一些财政部门的领导被聘为事务所的“顾问”，每月拿着数千元的“顾问费”。这种形式上独立而实质上不独立的现象带来的结果就是地区封锁、委托与受托关系变成了政府部门的行政命令关系、审计人员在审计工作中受到了不应有的干扰，事务所为了取得市场就必须与政府部门建立一种“良好的关系”，否则就难以生存。
3、委托方与受托方的监督与制约关系失衡。社会审计是受托审计，委托人、被审计人、审计机构三者之间应当是相互独立的，但从实际情况看，由于上市公司内部治理结构失效，上市公司审计的实际委托人是上市公司经营管理人员，即管理层聘请审计机构审计、监督管理者自己的行为，并且审计费用等事项由公司管理层来决定，这必然从根本上破坏审计的平衡关系。管理层在审计交易的“契约”中掌握着审计机构的聘用、续聘与审计费用标准等内容，审计机构明显处于被动地位。国内有关学者对上市公司变更会计师事务所进行了实证研究，研究结论显示：被出具过非标准的无保留意见审计报告的上市公司比未被出具过的更容易变更会计师事务所；与聘用事务所不在同一地域的上市公司比聘用事务所在同一地域的上市公司更容易变更会计师事务所；St、pt类公司比非St、pt类公司更容易变更会计师事务所。这充分说明上市公司变更会计师事务所有“购买会计行为”的倾向与动机，接受变更的会计师事务所面临着很大的执业风险。
4、行业监管不力，职业规范体系仍不完善。目前我国参与对注册会计师及事务所监管的有审计署、证监会、财政部、注册会计师协会等，针对注册会计师行业的违纪行为，监管部门主要采取警告、暂停执业、撤销等行政方式，注册会计师及事务所承担刑事责任和民事责任的几乎没有。这在某种程度上使注册会计师怀有侥幸心理，纵容了其违法行为，增加了执业风险。在执业规范体系的建设上，尽管目前已初步建立了以独立审计准则、职业道德准则、质量控制准则、后续教育准则为内容的框架结构，还存在着不足：首先，职业规范体系注重独立审计准则的建设（现已颁布实施了42个具体准则与实务公告），轻视其他准则建设（目前仅颁布了基本准则）。如果审计行为缺乏了质量控制，质量就难以保证，忽视职业道德的约束和职业后续教育，审计人员的素质就会下降，审计质量就会下降。近几年出现的审计失败案绝大多数都不是技术问题，恰恰是在质量控制和职业道德上出现了问题，这说明仅仅依赖技术是不能解决所有问题的。其次，职业规范体系注重制定，忽视效用。我国目前的执业规范指南仍然是1995年颁布的《年度会计报表审计规范指南》、《审计工作底稿规范指南》、《验资规范指南》。作为审计具体准则的解释和说明，指南的滞后，造成审计准则的效用受到很大影响，审计的执业风险也由此增大。
（三）注册会计师审计本身固有的缺陷
受审计成本和审计技术的制约，注册会计师不可能对被审计单位是否遵守所有法规的情况进行全面审计，不能绝对保证会计报表的真实可靠；并且由于标准简式审计报告的容量有限，只能以高度凝练的语言对被审计单位会计报表的编制是否符合财务会计法规及是否公允、一贯表达意见。这样，相当一部分审计报告使用者的需求就得不到满足，包括财政部门、税务部门、工商行政管理部门，外汇管理部门等等。在这种情况下，运用行政权力干预注册会计师审计过程和审计报告的内容就带有了一定的无奈性。注册会计师协会的作用没有充分发挥。注册会计师协会是由注册会计师组成的自律性社会团体，它通过自我教育、自我制约、自我发展为注册会计师这一市场中介创造了条件，它是市场经济体系中联系政府和事务所的桥梁。但是目前我国注册会计师协会的内部机制还不很完善，运作也不很顺畅，且不能从根本上摆脱行政干预，不能代表其成员有效的发展和保护本行业，削弱了注册会计师的执业能力和独立性，未能起到应有的行业管理和监督作用。
（四）从审计本质来看，公司治理结构上的缺陷导致了上市公司与审计机构之间的监督与制约关系失衡，从而使审计丧失了最基本的属性——独立性。
上市公司审计中存在着委托人、被审计人与审计机构三者之间的特殊委托关系。被审计人即为上市公司，其主要表现为公司经营管理层，它是替委托人即股东管理公司资产的“人”；而审计机构则是替委托人即股东签证公司管理层业绩的“人”，即二者均是受托人，为同一委托主体——股东服务的。故按照委托理论，对上市公司的审计是“人”监督“人”的过程，是可以保证其公正性的。但是，由于我国目前在公司治理结构上的不完善，主要表现之一就是以国有性质为主的上市公司的股东大会、董事会不能真正起到对公司经营管理层(以总经理为代表)应有的控制作用，很多公司总经理本身就是董事长，或董事会重要成员，这样就使“内部人控制”现象非常严重。原本上市公司审计中存在的三者之间的委托关系实质上已简化为二者之间的关系，即由上市公司的经营管理层委托审计机构对自己进行审计，并且由其决定相关的审计费用等事项，从根本上破坏了委托理论下上市公司与审计机构之间的平衡关系，使审计机构难以保持其公正执业最根本的条件——独立性。
二、改善审计执业环境的相关对策
（一）注册会计师执业社会环境的完善
1、净化会计行为环境，提高会计信息质量。会计信息的失真原因是多方面的，既有追求利益的因素，也有产权不明、执法不严、道德低下的因素，因此必须对症下药，从多方面入手解决当前信息失真的问题，改善审计执业环境。(1)加大对财务会计造假的惩罚力度和执法力度，纠正各种形式的“人治”倾向，严格按新《会计法》办事，并把处罚重点放在处理责任个人身上；(2)加强职业道德建设，应制定一套可操作的会计职业道德规范，并建立相应的评价机制，提高会计人员的职业道德意识和道德水平；(3)强化政府监督，建立以财政监督为主体，审计、税务、信贷监督为补充的监督体系，严格明确各监督主体的职责，形成监督合力；(4)坚持法制宣传和培训教育相结合的原则，强化企业负责人和会计人员的法制观念，形成有效的企业内部自我约束机制。
2、继续推进会计师事务所体制改革，提高注册会计师的独立性和风险意识。独立性是审计工作的灵魂，建立一种不受干扰、公平竞争的机制是独立性的保证。为此必须从以下各方面入手，提高审计的独立性。(1)推进行业管理体制改革与创新，结合当前政府转变职能的工作，进一步理顺事务所、地方注协与财政部门的关系，明确各自的职责，解决脱钩改制遗留下来的各种问题，使事务所能够真正独立执业；(2)积极推进执业机构向合伙制转变，加大事务所的执业责任，提高注册会计师的风险意识，增加注册会计师提供高质量审计服务的压力和动力。
3、完善公司治理结构，规范上市公司对事务所的变更行为。针对目前上市公司股权集中、国有股东缺位导致的内部人控制现象，必须从完善公司内部结构入手，严格按法律的要求由股东大会行使变更事务所的表决权，并按规定公告变更及合理原因，证监会及交易所应加强对变更事务所的监管与不合理变更的处理。这样才能形成注册会计师健康、合理竞争的市场环境，减少上市公司企图以变更事务所胁迫正在对其审计的事务所按其意图进行审计，或变更后寻求能与其合谋的事务所，才能使恪守独立、客观、公正原则的注册会计师得到应有的法律保护和长足发展，改善执业环境，减少执业风险。
4、加强行业监管，完善执业规范体系，培养一支高素质的注册会计师队伍。针对注册会计师行业的造假行为，首先要不断加大监管的力度，继续制定和完善检查、惩处等一系列规章制度，着力构建包括与政府部门联手监管、重大业务事项备报、上下联动开展行业互查、公众举报和新闻曝光相结合的社会监督在内的行业监管体系；其次要加大执法力度，完善注册会计师民事赔偿制度，消除其侥幸心理，降低执业风险；最后，应强化行业的职业道德建设，在行业检查、开展培训和后续教育时，应将职业道德作为工作的重点，使业内所有从业人员确实做到诚信为本、操守为重、遵循准则、不做假账。在执业规范体系的建设上，应加快职业道德准则、质量控制准则、后续教育准则的制订与完善，增强其可操作性，使独立审计准则能真正落到实处。在队伍建设上，要培养一批具有坚定政治信念、具有强烈风险意识、责任观念，业务熟练、经验丰富的注册会计师队伍，为社会审计事业的巩固与发展打下坚实的基础。
（二）注册会计师执业法律环境的完善
目前，我国会计师事务所股权设置不合理，没有形成必要的制约机制、激励机制。急需健全事务所本身的治理结构，鼓励建立合伙制事务所，完善会计师事务所内部风险防范制度和三级复核制度，推进会计师事务所的质量控制与同业复核。为了促进注册会计师执业水平的提高，我们有必要在证券市场上积极引入国外优秀的会计师事务所，借外部之力促进我国会计师行业的进步改革，超常规地提升注册会计师在市场经济中的独立性和地位，学习国外会计师事务所先进的管理经验和风险控制能力，提高我国注册会计师行业水平，满足证券市场对高质量会计信息披露的要求。
健全的法制环境能激发审计人员的主观能动性。审计的基本职能是经济监督，经济鉴证和经济评价。实现基本职能的手段是获取审计证据，对照审计标准，得出审计结论，表达审计意见。健全的法制环境会鼓励，支持审计人员独立行使审计职权，保护审计人员的权益，激发审计人员的主观能动性，从而提高审计质量。
1、应对现行的《注册会计法》进行修订。1994年实施的《注册会计师法》已经不适应当前形势的发展，应该从强化注册会计师的独立性、强化注册会计师的利益保障机制、处理好对客户保密与披露损害社会利益的关系的角度，加紧修订该法。
国际注册内部审计篇10
关键词：审计执业环境问题对策
目前，随着我国社会主义市场经济体制的建立和运行，由于各级党委和政府的重视，社会审计的执业环境比以往更为宽松，时代赋予审计的特征，要求注册会计师在审计执业中坚持独立、客观、公正的原则，这是审计工作的核心，离开了这一核心，也就丧失了注册会计师存在的意义。虽然我国注册会计师独立审计执业的大环境正在逐步改善，但我国社会主义市场经济还在探索过程中，很多方面还不够成熟，不够完善，政府职能转变还有很多工作要做，人们对计划经济体制下的思想方法、工作方法还未彻底改变，市场经济体制建立中带来的某些消极因素有所滋长，加上社会上对注册会计师事业的理解还不够深入以及在职业内部也未建立起一个有序的发展机制，对于一个注册会计师究竟应具备哪些个人素质才能胜任本职工作，从而赢得公众信任仍不十分清楚，事务所之间的竞争还处于无序状态，对于注册会计师协会的职能、作用及组织性质的认识也不尽一致。因此，注册会计师的执业环境还不够理想，较为混乱，时代赋予审计的特征，不能充分体现。
一、当前审计执业环境存在的问题及其成因
（一）注册会计师审计准则建设面临挑战
1、现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险。现行审计实务是建立在传统审计风险模式基础上,存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险,而直接实施控制测试和实质性的测试,容易产生审计失败,因为企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之外,如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制之外,如行业状况、监管环境,企业的性质以及目标、战略和相关经营等方面,很容易受到蒙蔽和欺骗,不能发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险。
2、国际审计准则正在发生重大的变化。国际审计与鉴证准则理事会针对经营环境变化带来的风险，出台了审计风险准则。在起草审计风险准则早期，由于财务舞弊事件的影响，国际审计与鉴证准则理事会对整个审计过程进行了改进，以提高审计风险准则识别、评估和应对重大错报风险的能力。2004年12月15日，国际审计与鉴证准则理事会正式实施了4个审计风险准则。并以此为基础，正在全面修订和起草相关准则。
3、经济发展要求审计准则国际趋同。经济全球化促使越来越多的国家打开国门,吸引外资,使经济的发展超越了国界.改革开放20年来,我国经济持续稳定发展,取得了举世瞩目的成就.目前,我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高.在这种情况下,审计准则国际趋同的要求越来越迫切。
4、从审计职业界来看，执业规范体系建设缺乏整体协调性、完整性、前瞻性，执业惩戒缺乏严厉性。我国的执业规范体系建立以后，对审计实务中的新情况、新业务，审计职业界不能根据社会公众需求的变化及环境的变化，适时地修改有关的准则，职业规范建设的滞后性阻碍了注册会计师审计的发展，注册会计师只能凭个人的理解去做，降低了审计的质量。另外，执业规范体系的建设缺乏协调性。独立审计准则包括三个组成部分，第三个层次即执业规范指南是对审计具体准则的解释和说明，是审计人员执业时的直接参照。可是到目前为止，具体准则颁布了一批又一批，执业规范指南仍然是第一批的三个。整个执业规范体系的建设缺少整体性、协调性。注册会计师协会对注册会计师的违纪处理缺乏惩罚力度，起不到应有的惩戒作用。只要会计事务所和注册会计师因违纪而得到的回报大于他们所受到的处罚，事务所和注册会计师仍会冒险提供虚假的审计报告。
（二）我国注册会计师执业的社会环境不佳
1、会计信息失真现象严重近几年来，虚假会计信息屡禁不止，财务会计造假普遍，严重影响了会计工作的质量。在造假的方式上，也呈现出手法多样、越来越隐蔽的特点，从造假的根源上看，绝大多数造假都是在企业负责人的授意下进行的。这种现状使得审计人员从接受审计任务开始，就有了一种“到处是陷阱，处处是地雷”的感觉。在调查取证时，审计人员必须考虑应当采用哪一种或哪几种最恰当的审计方法，才能获得最有说服力的审计证据，做出最符合实际的审计结论，尽可能的把审计风险控制在较低的、可以允许的水平上。在当前这种情况下，审计人员要想实现这一目标其难度可想而知。
2、缺乏公平竞争的市场环境。1998、1999年，注册会计师行业进行了全行业的脱钩——改制工作，这项工作虽已结束，但挂靠遗留下来的各种问题却并未完全解决，政府干预、部门分割、不公平竞争等现象依然存在。如一些机构仍然在挂靠单位里办公，一些事务所人员仍然住着原挂靠单位分的房子，享受着原挂靠单位的福利，一些财政部门的领导被聘为事务所的“顾问”，每月拿着数千元的“顾问费”。这种形式上独立而实质上不独立的现象带来的结果就是地区封锁、委托与受托关系变成了政府部门的行政命令关系、审计人员在审计工作中受到了不应有的干扰，事务所为了取得市场就必须与政府部门建立一种“良好的关系”，否则就难以生存。
3、委托方与受托方的监督与制约关系失衡。社会审计是受托审计，委托人、被审计人、审计机构三者之间应当是相互独立的，但从实际情况看，由于上市公司内部治理结构失效，上市公司审计的实际委托人是上市公司经营管理人员，即管理层聘请审计机构审计、监督管理者自己的行为，并且审计费用等事项由公司管理层来决定，这必然从根本上破坏审计的平衡关系。管理层在审计交易的“契约”中掌握着审计机构的聘用、续聘与审计费用标准等内容，审计机构明显处于被动地位。国内有关学者对上市公司变更会计师事务所进行了实证研究，研究结论显示：被出具过非标准的无保留意见审计报告的上市公司比未被出具过的更容易变更会计师事务所；与聘用事务所不在同一地域的上市公司比聘用事务所在同一地域的上市公司更容易变更会计师事务所；St、pt类公司比非St、pt类公司更容易变更会计师事务所。这充分说明上市公司变更会计师事务所有“购买会计行为”的倾向与动机，接受变更的会计师事务所面临着很大的执业风险。
4、行业监管不力，职业规范体系仍不完善。目前我国参与对注册会计师及事务所监管的有审计署、证监会、财政部、注册会计师协会等，针对注册会计师行业的违纪行为，监管部门主要采取警告、暂停执业、撤销等行政方式，注册会计师及事务所承担刑事责任和民事责任的几乎没有。这在某种程度上使注册会计师怀有侥幸心理，纵容了其违法行为，增加了执业风险。在执业规范体系的建设上，尽管目前已初步建立了以独立审计准则、职业道德准则、质量控制准则、后续教育准则为内容的框架结构，还存在着不足：首先，职业规范体系注重独立审计准则的建设（现已颁布实施了42个具体准则与实务公告），轻视其他准则建设（目前仅颁布了基本准则）。如果审计行为缺乏了质量控制，质量就难以保证，忽视职业道德的约束和职业后续教育，审计人员的素质就会下降，审计质量就会下降。近几年出现的审计失败案绝大多数都不是技术问题，恰恰是在质量控制和职业道德上出现了问题，这说明仅仅依赖技术是不能解决所有问题的。其次，职业规范体系注重制定，忽视效用。我国目前的执业规范指南仍然是1995年颁布的《年度会计报表审计规范指南》、《审计工作底稿规范指南》、《验资规范指南》。作为审计具体准则的解释和说明，指南的滞后，造成审计准则的效用受到很大影响，审计的执业风险也由此增大。
（三）注册会计师审计本身固有的缺陷
受审计成本和审计技术的制约，注册会计师不可能对被审计单位是否遵守所有法规的情况进行全面审计，不能绝对保证会计报表的真实可靠；并且由于标准简式审计报告的容量有限，只能以高度凝练的语言对被审计单位会计报表的编制是否符合财务会计法规及是否公允、一贯表达意见。这样，相当一部分审计报告使用者的需求就得不到满足，包括财政部门、税务部门、工商行政管理部门，外汇管理部门等等。在这种情况下，运用行政权力干预注册会计师审计过程和审计报告的内容就带有了一定的无奈性。注册会计师协会的作用没有充分发挥。注册会计师协会是由注册会计师组成的自律性社会团体，它通过自我教育、自我制约、自我发展为注册会计师这一市场中介创造了条件，它是市场经济体系中联系政府和事务所的桥梁。但是目前我国注册会计师协会的内部机制还不很完善，运作也不很顺畅，且不能从根本上摆脱行政干预，不能代表其成员有效的发展和保护本行业，削弱了注册会计师的执业能力和独立性，未能起到应有的行业管理和监督作用。
（四）从审计本质来看，公司治理结构上的缺陷导致了上市公司与审计机构之间的监督与制约关系失衡，从而使审计丧失了最基本的属性——独立性。
上市公司审计中存在着委托人、被审计人与审计机构三者之间的特殊委托关系。被审计人即为上市公司，其主要表现为公司经营管理层，它是替委托人即股东管理公司资产的“人”；而审计机构则是替委托人即股东签证公司管理层业绩的“人”，即二者均是受托人，为同一委托主体——股东服务的。故按照委托理论，对上市公司的审计是“人”监督“人”的过程，是可以保证其公正性的。但是，由于我国目前在公司治理结构上的不完善，主要表现之一就是以国有性质为主的上市公司的股东大会、董事会不能真正起到对公司经营管理层(以总经理为代表)应有的控制作用，很多公司总经理本身就是董事长，或董事会重要成员，这样就使“内部人控制”现象非常严重。原本上市公司审计中存在的三者之间的委托关系实质上已简化为二者之间的关系，即由上市公司的经营管理层委托审计机构对自己进行审计，并且由其决定相关的审计费用等事项，从根本上破坏了委托理论下上市公司与审计机构之间的平衡关系，使审计机构难以保持其公正执业最根本的条件——独立性。
二、改善审计执业环境的相关对策
（一）注册会计师执业社会环境的完善
1、净化会计行为环境，提高会计信息质量。会计信息的失真原因是多方面的，既有追求利益的因素，也有产权不明、执法不严、道德低下的因素，因此必须对症下药，从多方面入手解决当前信息失真的问题，改善审计执业环境。(1)加大对财务会计造假的惩罚力度和执法力度，纠正各种形式的“人治”倾向，严格按新《会计法》办事，并把处罚重点放在处理责任个人身上；(2)加强职业道德建设，应制定一套可操作的会计职业道德规范，并建立相应的评价机制，提高会计人员的职业道德意识和道德水平；(3)强化政府监督，建立以财政监督为主体，审计、税务、信贷监督为补充的监督体系，严格明确各监督主体的职责，形成监督合力；(4)坚持法制宣传和培训教育相结合的原则，强化企业负责人和会计人员的法制观念，形成有效的企业内部自我约束机制。
2、继续推进会计师事务所体制改革，提高注册会计师的独立性和风险意识。独立性是审计工作的灵魂，建立一种不受干扰、公平竞争的机制是独立性的保证。为此必须从以下各方面入手，提高审计的独立性。(1)推进行业管理体制改革与创新，结合当前政府转变职能的工作，进一步理顺事务所、地方注协与财政部门的关系，明确各自的职责，解决脱钩改制遗留下来的各种问题，使事务所能够真正独立执业；(2)积极推进执业机构向合伙制转变，加大事务所的执业责任，提高注册会计师的风险意识，增加注册会计师提供高质量审计服务的压力和动力。
3、完善公司治理结构，规范上市公司对事务所的变更行为。针对目前上市公司股权集中、国有股东缺位导致的内部人控制现象，必须从完善公司内部结构入手，严格按法律的要求由股东大会行使变更事务所的表决权，并按规定公告变更及合理原因，证监会及交易所应加强对变更事务所的监管与不合理变更的处理。这样才能形成注册会计师健康、合理竞争的市场环境，减少上市公司企图以变更事务所胁迫正在对其审计的事务所按其意图进行审计，或变更后寻求能与其合谋的事务所，才能使恪守独立、客观、公正原则的注册会计师得到应有的法律保护和长足发展，改善执业环境，减少执业风险。
4、加强行业监管，完善执业规范体系，培养一支高素质的注册会计师队伍。针对注册会计师行业的造假行为，首先要不断加大监管的力度，继续制定和完善检查、惩处等一系列规章制度，着力构建包括与政府部门联手监管、重大业务事项备报、上下联动开展行业互查、公众举报和新闻曝光相结合的社会监督在内的行业监管体系；其次要加大执法力度，完善注册会计师民事赔偿制度，消除其侥幸心理，降低执业风险；最后，应强化行业的职业道德建设，在行业检查、开展培训和后续教育时，应将职业道德作为工作的重点，使业内所有从业人员确实做到诚信为本、操守为重、遵循准则、不做假账。在执业规范体系的建设上，应加快职业道德准则、质量控制准则、后续教育准则的制订与完善，增强其可操作性，使独立审计准则能真正落到实处。在队伍建设上，要培养一批具有坚定政治信念、具有强烈风险意识、责任观念，业务熟练、经验丰富的注册会计师队伍，为社会审计事业的巩固与发展打下坚实的基础。
（二）注册会计师执业法律环境的完善
目前，我国会计师事务所股权设置不合理，没有形成必要的制约机制、激励机制。急需健全事务所本身的治理结构，鼓励建立合伙制事务所，完善会计师事务所内部风险防范制度和三级复核制度，推进会计师事务所的质量控制与同业复核。为了促进注册会计师执业水平的提高，我们有必要在证券市场上积极引入国外优秀的会计师事务所，借外部之力促进我国会计师行业的进步改革，超常规地提升注册会计师在市场经济中的独立性和地位，学习国外会计师事务所先进的管理经验和风险控制能力，提高我国注册会计师行业水平，满足证券市场对高质量会计信息披露的要求。
健全的法制环境能激发审计人员的主观能动性。审计的基本职能是经济监督，经济鉴证和经济评价。实现基本职能的手段是获取审计证据，对照审计标准，得出审计结论，表达审计意见。健全的法制环境会鼓励，支持审计人员独立行使审计职权，保护审计人员的权益，激发审计人员的主观能动性，从而提高审计质量。
1、应对现行的《注册会计法》进行修订。1994年实施的《注册会计师法》已经不适应当前形势的发展，应该从强化注册会计师的独立性、强化注册会计师的利益保障机制、处理好对客户保密与披露损害社会利益的关系的角度，加紧修订该法。