审计的基本特征篇1
【关键词】证券审计市场;制度变迁;竞争性市场结构;审计质量
要把握我国证券审计市场的基本特征,就必须对我国经济发展的宏观制度背景有一个深入的了解。任何抛开我国特殊制度背景及其现状而对我国证券审计市场特征的认识都只具有阶段性,随着时间的推移和市场的发展必将丧失其适用性和原有意义。由于我国证券审计市场的形成和发展植根于我国经济转型和新兴市场的总体背景之下,因此,理解我国证券审计市场的基本特征必须由此入手。将经济转型理解为一个制度变迁的过程,新兴市场的基本特征决定了制度的匮乏是一种普遍现象,因此,我国证券审计市场最为显著的基本特征在于其发展必然伴随着更为迅速的制度变更,这也是理解我国证券审计市场需求和供给等相关问题的出发点。
一、政府主导的改革路径与制度变迁条件下的市场发展
尽管我国注册会计师制度恢复于20世纪80年代初期,但是早期注册会计师的业务主要以三资企业为主,业务范围涉及验资、查账、所得税申报以及外汇收支报告等(杨时展,1995)。直到1990年和1991年上海和深圳证券交易所相继成立,在创造了公众投资者对于上市公司会计信息需求的同时,我国证券审计市场才开始形成。www.133229.Com显然,这与西方发达国家证券审计市场近百年的发展历史无法相提并论。与我国大多数行业的市场化发展轨迹类似,政府主导型的经济改革过程决定了我国证券审计市场在发展初期其主导力量也必然来自于政府的行政力量(谢德仁和陈武朝,1999;易琮,2002;韩洪灵,2006)。
谢德仁和陈武朝(1999)较早对我国注册会计师制度恢复以来至20世纪90年代中期注册会计师职业服务市场状况进行了考察,他们认为,我国审计市场发展早期所面临的最大挑战之一就是审计市场的非市场自然细分(行政细分)所导致的无序化问题。这种无序化的行政细分则是经济体制和意识形态的惯性使然,中央政府、地方政府及其有关职能部门在注册会计师服务市场的行政细分中都扮演了一定的角色,由于职业服务需求本身就是由政府创造出来的,因而政府也就是最重要的需求者。尽管他们观察到市场的自然细分一定程度上在当时我国注册会计师职业服务市场是存在的,一些具有较好的自我约束机制的会计师事务所建立起了自己的职业声誉并有较高的市场占有率,但是无疑市场的行政细分抑制了竞争并造成了审计市场的无序化发展。在该研究的基础上,陈武朝和郑军(2001)指出在我国审计市场中,政府部门是审计市场的最大需求者,但这种非市场化的需求和行政细分的结果决定了其不存在对高质量审计的需求。而多数会计报表使用者尚未真正关心审计质量,因而亦不存在高质量审计需求。由此带来的消极影响是会计师事务所较少或基本不靠质量而是靠其他手段去争取客户,同时亦助长了地方保护和行业垄断。以上研究结论对我国审计市场问题的后续研究产生了较大的影响。
尽管路径依赖决定了上述影响在一定程度上一定范围内会继续存在,但是,笔者认为上述研究结论显然不能应用于当前与审计市场有关问题的分析。考虑我国转型经济的基本特征,无疑我国审计市场的行政性细分是市场化发展初期过渡性制度安排的结果,而实践证明这种制度安排显然是缺乏效率的。1995年6月中国注册会计师协会和中国注册审计师协会实现联合。1997年8月全行业开展了大规模的清理整顿工作,到1999年底,共依法撤销事务所638家,撤销滥设的分支机构1474家。1998年启动的脱钩改制工作则使会计师事务所成为真正独立的公司法人,从体制上保证了注册会计师职业的独立性,1998年年底首批具有证券执业资格的103家会计师事务所完成了脱钩工作。2000年,中国资产评估协会、中国税务管理中心和中国注册会计师协会合并,最终由中国注册会计师协会统一管理。从制度变迁的角度来看,以上注册会计师行业的发展过程可以理解为市场化发展初期制度的匮乏以及过渡性制度安排在市场发展过程中向规范的制度安排迅速演进的过程,也正是谢德仁和陈武朝(1999)研究中所谓的“基础设施”从缺乏或者不完善到逐步完善的过程。
我国的经济转型主要是政府主导的强制性制度变迁过程,在这一过程中,行政力量主导应当指的是政府是规则或者制度的制定者,他既非“运动员”亦非“裁判员”,而是基础设施的提供者。从这一层意义上讲,在我国经济转型背景下证券审计市场发展的初期,行政力量主导并没有问题。据此,笔者并不认同如果存在大量、有效的市场需求,我国注册会计师制度的发展将会自动选择独立化、职业化的发展道路,并将事务所脱钩改制理解为政府无奈选择结果的观点(如刘峰和林斌,2000)。因为本质上讲独立审计是市场经济的产物(watts&zimmerman,1986),而我国从计划经济体制向市场经济体制转型的事实就已经决定了,在我国经济转型的初期,在相关市场还没有形成或者有效运转的情况下,不可能存在大量、有效的对独立审计的市场需求。因此脱钩改制不是政府的无奈选择,而是其培育市场微观主体,创造公平市场环境的必然之举。
二、制度变迁与竞争性市场结构:从无序向有序的转变
与发达成熟证券审计市场所普遍具有的寡占特征不同,我国证券审计市场具有较高程度的竞争性,这可以视作我国区别于发达证券审计市场的又一基本特征。李树华(2000)最早对此进行了研究,他发现我国证券市场的集中度与国际趋势存在着巨大反差,1993年至1996年按客户家数计算“十大”的市场份额分别为51%、48%、44%和35%,市场集中度较低并呈现出显著的逐年下降趋势,此外我国“十大”会计师事务所在各年间的排名很不稳定,研究结论认为我国证券审计市场仍然是一个过度竞争和不稳定的市场。此后的研究者从制度变迁的角度对后期我国审计市场的结构变化进行了考察。
吴溪(2001)对我国1997年至1999年的证券审计市场进行了考察,三年间按照股本总额计算的“十大”市场份额分别为44.41%、38.75%和34.93%,仍然呈现出逐年下降的趋势。不过对于审计意见的考察结果研究表明,在这三年间注册会计师的独立性在总体上是逐年提高的,并且规模越大的事务所独立性越强。研究结论指出2000年我国证券审计市场发生的政府诱致性合并重组有利于我国审计市场的良性发展。易琮(2002)直接使用业务收入数据对1998年至2000年具有证券从业资格的事务所的市场集中度进行了考察,研究发现全行业前“八大”事务所的各年市场份额分别为42.35%、48.07%和53.47%,表现出逐年上升的趋势。她认为行业集中度的提高正说明行业制度变迁(脱钩改制和全行业规模化)对市场结构的变化发挥了作用。余玉苗(2001)、夏冬林和林震昃(2003)则同时对我国证券审计市场2000年的市场集中情况进行了考察,前者按照客户家数计算的“十大”市场份额为31%,后者按照事务所业务收入计算的“十大”市场份额则达到了49.46%,差异来自于比较基准的不同。
笔者对股权分置改革前我国证券审计市场2002年至2004年的市场集中情况进行了统计,如表1panela所示,美国、英国等发达国家证券审计市场几乎全部为“八大(或五大、四大)”会计师事务所垄断,英国的审计市场集中度最高,达到了100%,日本为最低也达到了80%以上。与此相反,如panelb所示,在2002年至2004年期间我国审计市场中前“十大”(前“四大”)会计师事务所的市场集中度,按客户家数计算仅为25%(11%),按照客户资产总额计算则为48%(33%),按照客户销售收入总额计算则为53%(39%)。herfindahl指数也显示我国证券审计市场具有较高的竞争性程度,根据客户家数计算,我国证券审计市场约有50家同等规模的会计师事务所,而按照客户资产总额、销售收入总额计算,则分别为22家和15家。panelc反映了国际“四大”中国所的市场份额情况。在2002年至2004年期间国际“四大”所审计的a股上市公司仍不足10%并有下降的趋势。不过按照客户资产总额、客户销售收入总额计算,国际在“四大”的市场份额有较大程度的提高,分别达到34%和38%,表明国际“四大”在大客户市场具有竞争优势。
表1的统计结果表明,与发达国家(或地区)成熟审计市场相比,在2002年至2004年,我国证券审计市场仍然表现出较强的竞争性。不过,与上文所提到的相关研究结果比较,这三年间的市场集中度在一定程度上有所提高,并且时间序列上相对平稳并未出现明显下降的趋势。尽管竞争程度仍然较高,但是以上结果可以说明,我国证券审计市场的发展开始步入相对稳定阶段,市场竞争开始向着较为有序的方向发展。
三、竞争性市场结构与审计质量供给:一个争论
鉴于发达证券审计市场寡占型的市场结构,国内部分研究者将市场集中度的高低与审计质量供给联系起来(如余玉苗,2001;夏冬林和林震昃,2003;刘明辉等,2003),认为我国审计质量不高的原因在于市场较高的竞争程度。但是,笔者认为该观点首先忽略了一个基本事实:即使是发达市场国家如美国,寡占型的审计市场结构的形成亦经历了一个较为漫长的过程,总的来说是市场竞争和选择的结果。而我国目前的审计市场结构的形成有其历史原因,从1997年深圳会计师事务所脱钩改制试点算起,到1999年底全行业完成改制,审计市场才真正走出了行政垄断,开始逐步转向市场化的自由竞争阶段,市场集中度不高是历史造成的现状,是情理之中的事情(易琮,2002),并非市场自然演进的结果。
从理论上来讲,国外研究者对于市场集中现象给出了三种解释。其一,dopuch&simunic(1980)和deangelo(1981)认为大规模事务所的审计质量差异化以及产品高质量的声誉能够解释普遍存在的市场集中现象,我国部分研究者的观点正是基于此。其二,dopuch&simunic(1980)以及danos&eichenseher(1986)认为是由于审计服务生产的规模经济使得大型会计公司在市场中获得优势地位,从而导致了市场集中现象。其三,doogar&easley(1998)通过构建了一个无差异化、纯价格竞争的理论模型考察了市场集中问题,研究结果表明,既不是审计质量差异化也不是规模经济,而是订约活动(contractingpractices)、客户规模分布(clientsizedistributions)以及事务所生产效率的差异(differencesinauditorproductivity)联合决定了会计师事务所的市场份额。结合上述解释,笔者认为,若将审计质量高低与当前的竞争性市场结构相联系恐难有说服力,同样,若将审计质量差异化与此相联系一样难以得出正确结论。
那么竞争性的审计市场结构对审计质量研究来说究竟意味着什么呢?在西方研究者看来(如krishnan&schauer,
2000;niemi,2004),由于绝大多数关于审计质量的研究均聚焦于寡占型审计市场,在竞争性市场中是否存在审计质量差异化、审计质量差异化沿着何种维度分割、事务所规模是否如寡占型市场一样与审计质量保持正相关的关系,这些都是未有定论的研究课题。此外,simunic(1980)以及gist&michaels
(1995)均认为在寡占型市场中,大型事务所收取更高的审计费用可能并不必然与提供了更高的审计质量相联系,原因在于费用溢价亦可能代表了大型事务所依靠市场势力所获取的经济租。这使得从供给方考察审计质量陷入尴尬境地,而一个竞争性的市场结构应能够较好地避免该问题。
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审计的基本特征篇2
近年来，民族商业空间的竞争愈发激烈，全方位营销逐渐成为民族商业空间的营销理念，民族商业空间设计审美营销也逐渐成为营销规划的基本内容。根据民族商业空间的商业特性和民族定位，民族商业空间设计的审美营销策略主要包括促成民族审美、坚持自然审美、倡导生态审美等内容。
关键词：
商业空间设计；审美；营销；生态
根据现代营销理论，产品链的整个生产销售推广等环节都需要基于统一的营销理念，才能使品牌营销效果最大化。商业空间是商业经营的基本要素，商业空间的设计也要为营销服务，在设计中贯穿营销理念，可以使商业空间设计成为营销的重要节点，推进品牌营销，因此对商业空间的设计必须通过商业空间自身的功能发挥而成为营销策略的一部分。商业空间是指用于商业用途的建筑内部空间的设计，提供具有审美意味的商业建筑空间是商业空间设计的目标。审美是商业空间除却使用功能外最重要的功能，因此商业空间设计可以通过审美创造促进商业空间营销目标达成。近年来，具有民族特色的商业街、餐饮空间、民族风情园等民族商业空间的竞争越来越激烈，民族商业空间的营销压力越来越大，基于空间审美的营销逐渐成为商业空间营销关注的内容。商业空间审美源于设计，进行审美营销渗透是商业空间设计适应市场需要的必然选择。虽然商业空间设计对审美和营销一直有所兼顾，但是直接以营销为目的的审美设计在现有研究中少有关注，本文对此方面相关问题的深入剖析，不仅有助于民族商业空间营销的全面实施，同时也可为商业空间设计创新提供新的视角。
一、民族商业空间的审美需求
商业空间是指用于商业用途的建筑内部空间。商业是商业空间的基本属性，也是商业空间设计规划的基本出发点。满足消费者多元知觉需求，吸引消费者兴趣，促进消费者消费是商业空间设计规划的基本原则，另外，市场经济下的商业活动，必然不能避开商业竞争。商业空间的审美功能需求主要源于以上两个方面，民族商业空间的审美需求也不例外。[1]首先，从消费者多元知觉需求来说，虽然民族商业空间定位于民族风格，但是这并不意味着商业空间的消费者仅仅限定于民族民众，特别是随着旅游业的发展，更多的外部民众进入到民族地区，极大地丰富了民族商业空间的消费群体。不同消费群体有不同的审美需求，商业空间需要综合考虑消费者的审美特征。作为消费者群体，消费者的消费行为发生是需求、动机和经济基础、消费心理等因素共同作用的结果，作为提供消费场所的民族商业空间必然要结合促成消费的各种因素来构建审美，从刺激消费者消费需求、消费动机和消费心理等主观意识需求出发，通过空间的色彩、空间布局、氛围、声音等情境要素的设计，形成满足消费者视觉、味觉、听觉等多种感官的综合审美，最终达成和消费者一致的审美效果。其次，从商业竞争来说，市场经济下，挖掘民族特色文化，打造差异化商业空间，吸引消费者眼球是商业空间的共同追求。随着民族市场竞争的激烈化，各种不同特色、不同风格的民族商业空间遍地开花，民族度假旅游村、民族餐饮、民俗村及内部的各种营业空间越来越多，这些基于不同民族文化打造的商业空间一方面需要通过民族文化的差异区别开来，另一方面还要在特色化的民族市场竞争中保证自己的竞争优势，因此各种各样的民族商业空间必须通过审美建构来打造自身的竞争优势。
二、民族商业空间设计审美营销策略的两个支点
审美是民族商业空间的基本功能，但是基于审美的营销策略要在商业空间设计中渗透，就需要民族商业空间设计必须找准立足点，才能使基于审美的营销策略在商业空间设计中得以实现。民族商业空间是指以民族文化积淀为资源而形成的具有民族文化内涵、民族风格的商业空间，包括民族特征的卖场空间、娱乐空间、服务空间、旅游区商业等。结合民族商业空间的基本内涵和功能界定，在民族商业空间设计中进行审美营销渗透需要基于民族和市场两个支点来着手。
（一）民族属性民族特色是民族商业空间的基本风格，民族商业空间和其他商业空间的区别主要是通过民族风格区别开来，民族商业空间的审美必须体现出民族审美意味来，才能使商业空间的民族定位和空间的最终效果实至名归。虽然在本文中提出了要基于审美促成营销，但这只是对商业空间审美的功能进行定向，并不影响民族商业空间的民族基本属性。民族性是民族商业空间的基本属性，也是民族商业空间市场竞争的差异化策略实施的关键支撑点，因此对于民族商业空间审美营销的实施仍然需要基于民族性来阐发，这是民族商业空间设计审美营销策略实施的前提。
（二）市场心理营销的本质是通过产业链中各种要素的共同作用刺激、吸引消费者，并促成消费者的消费忠诚，市场心理是营销策略的轴心，也是营销策略展开的逻辑起点，民族商业空间设计的审美营销策略同样也是如此。[2]虽然民族商业空间定位为民族风格，但在本质上仍然是以商业活动为中心，促成商业交易是民族商业空间不变的主题。市场经济下，众多商业空间共同在市场中竞争，民族商业空间不仅要和类似民族风格定位的商业空间竞争，同样，也要和普通商业空间竞争，激烈竞争下，民族商业空间必须紧紧把握市场心理，引导市场需求，才能在市场竞争中胜出。因此民族商业空间基于审美的营销策略在设计中的渗透必须以市场心理为出发点，根据市场心理进行空间的审美设计，才能促成空间的审美营销策略。
三、民族商业空间设计审美营销策略的基本构成
简单而言，审美营销策略是以审美为基础、以营销为目标的策略活动，结合以上分析，民族商业空间设计的审美营销策略需要一方面来保持民族定位，另一方面要贴合市场心理，满足市场需求，因此在具体设计实践中，可以通过以下几个方面的努力来促成空间设计基于审美的营销目标达成。
（一）促成民族审美民族商业空间一般分布于民族地区，在审美上和当地市场环境融为一体是民族商业空间设计的基本要求。民族市场的审美在根本上就是民族审美，因此民族商业空间的审美设计必须和民族审美达成一致。另外市场经济环境下，商业空间竞争激烈，商业空间设计必须充分发挥想象力，来形成与其他商业空间的审美风格相区别。[3]而对于拥有少数民族文化或习俗资源的民族商业空间来说，民族审美在天然上与其他审美有区别，民族文化独特的审美是其独有的优势，因此民族商业空间设计需要依托民族文化审美的渗透而形成自身独有的审美风格和其他商业空间进行区别。对于这一点，当前大部分民族商业空间都做到了这一点，如新疆的二道桥市场和云南、贵州等地的民俗村都富有当地民族的审美特征。[4]对于在商业空间中的民族审美表现可以从多个方面来体现，首先是引用民族文化元素，少数民族大多有民族特色的事物，这些事物经过长时间的历史沉淀，已经成为少数民族的民族文化符号，如蒙古族的马头琴、藏族的哈达、鄂伦春人的鱼皮衣服，这些民族文化符号一方面表征了民族文化，另一方面也是民族审美的产物，在民族商业空间中的引用不仅有助于民族商业空间形成民族风格，也有助于商业空间特有的民族审美形成。其次，按照民族色彩喜好装饰商业空间，色彩喜好是民族审美最突出的表现形式，由于不同的文化传统，每个民族都有自己的色彩喜好，蒙古族人喜好蓝色、白色，拉祜人崇尚黑色，而苗族人靛蓝的服饰也说明了当地民族对蜡染蓝色的喜爱，依据不同民族色彩喜好在民族商业空间中对色彩的应用，也是民族商业空间体现民族审美的重要方式。最后是民族审美文化的外延设计，不同民族有不同的审美特征，对于民族审美在商业空间的渗透不仅是对现有民族审美特色事物或色彩的应用，同时也表现在依据民族审美习俗在民族空间设计上对相关审美特征进行外展延伸，从而使商业空间在整体上的审美设计和民族审美一致，又有所创新。少数民族丰富文化资源的有效整合有助于民族商业空间设计形成富有民族特色的独特的审美，而这种审美不仅使得民族商业空间和普通商业空间区别开来，同时也满足了当前消费者个性化的审美需求，在对消费者审美满足的基础上，自然也有助民众进入商业空间进行消费，这是民族商业空间审美营销策略不可缺少的一部分。
（二）坚持自然审美相较于人为加工的审美，自然审美由于自身的独特性、生动性和原始性更容易引发民众情感上的共鸣，特别是在当前各种装饰美、加工美等人工美包围下，自然美的自然原始对民众有独特的吸引力。消费者的心理需求便是民族商业空间设计审美营销实施的基础。消费者对自然审美的追求，自然要求民族商业空间设计时必然要把空间的自然审美效果作为审美设计的一个标准。另外从民族商业空间的民族定位来说，自然是民族文化的一个基本特征，也是民族文化相较于当前大众文化的一个优势特征。自然性是大众对民族事物的共性认知，其对于民族商业空间的青睐自然也包含着自然审美的推崇。消费者对于民族风格的自然内涵认定，以及其对于商品消费的自然审美推动，意味着民族商业空间设计要基于审美营销，就必然要把自然审美纳入设计的标准中。对于民族商业空间设计中的自然审美实施，一方面在于空间构造的材质的自然特征，另一方面则在于其在整体上所形成的自然风格。对于前者，便是在民族商业空间营造时，使用各种天然材质，利用天然材质的原始纹理、色彩和气味营造商业空间的自然审美特征，如西南部分民族地区盛产竹子，在商业空间中心设计时对于竹子材质在空间中的合理应用很容易使商业空间表现出自然审美特征。对于后者，则是对商业空间整体自然风格的要求，商业空间风格分为多个类型，复古、田园、时尚等都是当前商业空间设计时常用的风格，民族美，并不是在其工业技术先进，而是美在其天然无雕饰，在民族地区的商业运作要和当地的自然美保持一致才能使当地的审美在整体上保持一致，而这种自然审美在商业空间中的运用，所形成的和当地环境的协调一致美，可以使商业空间满足消费者潜在的自然审美需求，吸引消费者的进入。
（三）倡导生态审美随着当前社会的发展，生态文明作为崭新的文化形态，逐渐成为驱动社会发展的动力，生态文明下，环境的审美也由之前自然美的欣赏上升到生态审美。美的生态性、生态均衡的美、生态意味的美、生态公正、荒野审美是生态审美的主要内涵，和谐、公正、生态、自然是生态审美的主要特征。生态审美的发展使得民众在消费时不自觉地便会用生态审美的标尺来衡量其消费的事物或环境。民族商业中心是在原有传统民族场景基础上所进行的社会长期重构，是民族地区经济文化发展的标志，也是当地经济文化发展的导向标，在生态文明成为社会审美的潮流时，民族商业空间自然也要把生态审美作为设计的一个基本要求，只有这样才能和消费者潜在的生态审美吻合，引导消费者进入商业空间，并促进消费者消费行为的发生。[5]鉴于生态审美的内涵，民族商业空间设计在实施审美营销渗透时，需要以空间的生态美、和周围环境的生态均衡及蕴含生态意味作为商业空间设计的基本要求来执行，最终使商业空间形成倡导生态审美的效果。商业活动本身是人类活动的一种方式，人类活动和生态并不存在不可调和的矛盾，在商业空间设计以生态环境的均衡保持、体现人性化特征、展示生态之美时，已经意味着生态和人类活动的有机结合，民族商业空间设计自然便会和消费者的生态审美需求契合。生态问题一直是民族地区的重要问题，特别是近年来，伴随着民族地区的经济开发，生态问题愈发突出。民族地区的原始和自然美，以及人类生活和生态环境的高度协调一直是外部民众对民族文化的推崇之处，在民族地区生态问题越来越严重的当下，民族商业中心对于生态审美的倡导实际上也是对大众对民族地区良好生态期望的正面回馈，有助于增强消费者的消费信心，因此在商业空间设计中倡导生态审美同样也是民族商业空间设计审美营销策略的重要组成部分。
四、结语
民族商业空间是民族经济发展的基本要素，民族商业空间的成功运作得益于市场定位、市场营销、运作管理等环节的共同作用。市场营销贯穿于商业空间运作的整个过程，包括商业空间设计环节，在当下民族地区市场竞争越来越激烈的环境下，越早越全面地进行营销策划有助民族商业空间更好地与市场对接。商业空间审美贯穿于民族商业空间运作的整个过程，也是影响消费者消费的基本要素，在民族商业空间设计中依据市场心理需求渗透审美营销理念，形成审美营销策略，是民族商业中心营销策略的重要组成部分，也是民族商业空间设计新的突破方向.
参考文献：
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审计的基本特征篇3
(一)样本选择本文数据取自公司年报与CSmaR数据库。截至2009年度12月31日深市、沪市上市a股公司共计1919家，没有设立审计委员的公司737家1，设立审计委员会的公司为1171家。如表1所示，1171家公司中明确披露审计委员会与沟通方式、会议次数、财务专家比例、审计委员会主席来源、规模和独立董事比例的分别为777家、521家、374家、348家、1171家和624家2。表1中au.DComaUDaCC代表同时披露审计委员会与沟通方式、财务专家在审计委员会中所占比例两项内容，观测数为175家。五项内容全部披露的共计68家。
收由表1可见，关于公司审计委员会规模信息披露的较为充分，但关于审计委员会主席和审计委员会会计专家的信息披露的不够清楚。上市公司在披露信息时各有侧重，最终五项内容披露齐全的公司只有68家。关于上市公司审计委员会信息披露有必要通过法规进一步完善。本文处理数据所用软件为SaS8.2。
(二)变量定义本文采用参数检验与多元回归法考察审计委员会基本特征对审计委员会行为的影响。在检验过程中，变量定义如下：
1.被解释变量aUDCom：审计委员会与注册会计师沟通方式;审计委员会与注册会计师沟通有五种类型：
函件、见面会、电话、审计现场、电子邮件。见面会与审计现场沟通最具实际意义，凡提及这二种沟通方式之一的，加1分，二者都提及的加2分;函件、电话和电子邮件之三种沟通方式不够直接，凡提及这三种沟通方式之一的，不加分;aUDCom的最后赋值为所提及沟通方式赋值累加之和。如公司提及见面会、电话、审计现场三种沟通方式，则aUDCom值为2(1+0+1)。
Commen：审计委员会会议次数。一般认为，审计委员会会议次数可以作为审计委员会勤勉的变量(谢永珍，2006)，但也有研究认为频繁的开会只是为了事后解决频繁发生的问题而非前瞻性地去履行职责(王雄元、管考磊，2006)。为了明确区分公司审计委员会次数过多可能对研究的影响，本文对审计委员会会议次数做了处理：
审计委员会会议次数=样本公司审计委员会会议次数的中位数，Commen：1;样本公司审计委员会会议次数的中位数审计委员会会议次数样本公司审计委员会会议次数95分位数，Comme审计委员会会议次数=样本公司审计委员会会议次数95分位数，Comme2.解释变量aUDaCC：财务专家比例。财务专家在审计委员会中所占比例。财务专家的判断标准包拓：有财务背景的学历、取得Cpa证书、从事过财务总监等与财务相关的工作。符合其中一条即可判断为财务专家。
aUDCHa：审计委员会主席来源;审计委员会主席来源于企业赋值为0.6;来源于基金管理公司赋值为0.8;来源于高校赋值为1。nCm：审计委员会规模;审计委员会成员人数。Comnp：独立性。审计委员会中独立董事所占比例。
3.控制变量控制变量分为三大类：董事会相关变量、股东大会相关变量、企业基本情况变量。本文所涉及的相关变量及定义如表2所示：
二、描述性统计本文手工收集整理了2010年年报中明确提及审计委员会与注册会计师的沟通方式的信息，如表1所示。在1182家公司中，共有777家公司提及了审计委员会与注册会计师的沟通方式。表3组a显示，共有179家公司提及采用了函件方式沟通;449家公司提及采用了见面会的形式;145家公司提及采用了电话沟通的方式;184家公司提及在审计现场进行了沟通;还有43家公司提及采用了电子邮件的沟通方式。三、多元回归分析多元回归分析的目的是检验前文提出的理论假设。审计委员会的基本特征并非是决定审计委员会的行为的唯一要素。例如，当审计委员会财务专家比例较低时，审计委员会代偿性的增加行为有效性，这种代偿可能是自愿的，但更有可能是被外部股东大会及董事会所强制的。所以有必要控制其他影响审计委员会行为的要素。aUDCom、Commen、aUDaCC、aUDCHa、n.Cm、Comnp六要素全部披露的样本共计68家，减去其中金融行业的样本(因为控制变量有LeV，与普通行业计算不同)和数据不全(机构持股比例)样本，最后得到样本53家。多元回归结果分析如表4所示。
审计委员会财务专家比例(aUDaCC)、审计委员会规模(nCm)与现场沟通方式(审计现场、见面会)呈正向关系，与前面参数检验结论一致，支持了假设11与31，但未通过显着性检验。
审计委员会主席来源(aUDCHa)与现场沟通方式呈现正向关系，与前面参数检验结论不一致，但未通过显着性检验。这可能是因为二者检验所用样本不同。
机构投资者持股比例(SHainp)与审计委员的现场沟通方式呈现正向关系，并在5%的水平通过显着性检验，这意味着机构投资者的监督对审计委员会的行为有正向促进作用。但是股权制衡度(SHaBaL)与审计委员的现场沟通方式呈现反向关系，并在5%的水平通过显着性检验。这可能是因为当股权制衡度较高时，公司整体治理水平较高，反而弱化了对审计委员会监督功能的需求，从而导致审计委员会沟通行为有效性的下降。
审计委员会会议次数回归分析在以Commen为因变量对式(2)所示各项自变量进行多元回归时，审计委员会主席来源(aUDCHa)与现场沟通方式呈现反向关系，并在5%的水平通过显着性检验。这意味着当审计委员主席来源于高校时，会议次数越少，假设22没有得到支持。审计委员会财务专家比例(aUDaCC)、审计委员会规模(nCm)与审计委员会会议次数(Commen)呈正向关系(支持了假设12，32)，审计委员会的独立性(Comnp)与审计委员会会议次数(Commen)呈反向关系(假设42没有得到支持)，与前面参数检验结论一致，但未通过显着性检验。这意味着审计委员会规模越大，财务专家比例越高，审计委员会独立董事所占比例越低，越有助于审计委员会内部的沟通。
这可能是因为独立董事时间、精力的局限性，妨碍了审计委员会会议的召开。当然，也有可能是因为审计委员会独立董事比例越高，平时的行为效率较高，从而不必要通过开会解决问题。
进一步看出，相比于其他基本特征，审计委员会的独立性(Comnp)系数为一0.8018，对于审计委员会的沟通行为(aUDCom)影响最大：审计委员会主席的来源(aUDCHa)系数为一0.9464，对于审计委员会的会议次数(Commen)影响最大。
四、主要结论与局限
(一)主要结论本文通过参数检验与多元回归分析，对审计委员会基本特征与审计委员会的行为相关性进行了研究，主要发现包括：
首先，相比于2007年，2010年审计委员会沟通方式中的审计现场、见面会无论是绝对值还是相对比率都有大幅增加。相比于其他沟通方式，审计现场沟通和见面会沟通更具效果，也意味着审计委员会的行为更为积极。虽然，公司披露的审计委员会与注册会计师的沟通方式越多，并不意味着审计委员会对年报的参与和沟通质量越高(吴溪等，2011)。但是，如果上市公司整体沟通方式增多时，就不能将其归因于处理异常问题，而更多可能是沟通质量的提高。这在一定程度上表明，审计委员会的行为效率有所提高。
第二，以审计委员会的基本特征作为审计委员会行为的替代变量去分析审计委员会的治理功效是值得推敲的。审计委员会基本特征及行为具有一定相关性，并且在参数检数时都比较显着。
但是，在多元回归分析时，除公式(1)中的独立董事比例(Comnp)和公式(2)中的审计委员会主席的来源(aUDCHa)外，审计委员会基本特征都未通过显着检验。这说明审计委员会基本特征固然可以在一定程度上解释其行为，但其解释力度是值得怀疑的。所以，应慎重使用审计委员会的基本特征去评价审计委员会的功效。
第三，审计委员会的独立性一直被认为是审计委员会质量较高的变量。但本文却发现独立董事比例较高反而不利于与注册会计师的沟通(沟通方式更多采用非现场沟通)与审计委员会内部的沟通(审计委员会会议)。虽然本文尚不足以判断审计委员会独立董事比例过高一定会降低审计委员会的治理功效，但至少能够说明独立董事的存在也许是一把双刃剑，在提高独立性的同时，却降低了沟通效率。
审计的基本特征篇4
一、书法艺术与字体设计之间的关系
文字是人类彼此交流的视觉语言，是记录语言的书面符号，中国的文字历经了数千年的发展，书法艺术也历经了数千年的发展，字体设计也历经了数千年的发展。从概念上看，书法艺术是以线条的组合和变化来表现文字之美的艺术形式，它主要通过用笔用墨、结构章法、线条组合等方式，进行造型和表现主体的审美情操。字体设计则是通过对字体结构和文字意义的理解，进行解构和再设计，使学生掌握文字的书写规律及韵律美感，目的在于培养和训练学生的设计和书写能力，并将这种能力运用到今后的专业设计中。直观地理解，二者并没有太大的区别，只不过书法艺术更加注重书者的主观感受，字体设计则是注重外在形式美的同时，强调其实用功能。
在中国文字发展的过程中，不同的历史时期所形成的各种字体，都有着各自鲜明的艺术特征，而各种内在美的艺术形式，都能为现代设计所用。当我们用一种“敬鬼神，畏天命”的态度开始书写甲骨文时，书法之美便已不知不觉地融入到我们的血脉之中，刀刻所产生的挺劲朴拙的图形化文字，殷商巫术礼仪文化的时代风貌充分地得以展现。当文字发展到金文时期时，人们已开始有意识地将文字作为艺术品，强化对形式美的追求，从不自觉的行为，逐渐变成自觉的行为。秦灭六国后，以李斯为代表的一些人，为了提高工作效率，在以秦文字为标准的基础上，整理出书写更加简单的小篆，成为官方文书通用的字体。小篆线条挺劲圆润，且富有立体感，结构整齐对称，将庄严凝重与舒展自如统一于崇高肃穆的气度之中。以上三种字体古朴典雅，都有很强的装饰和图形化色彩，但在识别性上都很弱，在现代设计中，很难作为信息传递的工具使用。但很强的图形化特征，却可以作为其他文字的有益补充，去表现那类历史沉厚的设计课题。
隶书产生于秦代，大量使用于汉代，因为小篆结构的繁琐，笔画减少、化圆为方、书写速度加快的隶书便应运而生。隶书古朴厚重且便于识别，在现代设计中非常适宜于传统题材的表现。楷书始于西汉，魏晋盛行，盛于唐代；行书兴于东汉，是最为实用的字体；草书得名于草稿，从章草开始，唐展到一个高峰时期，至此不再有新书体出现。楷书、行书的定性化字形呈长方形，为现代美术字（印刷字）之基础，且风格多样、个性各异，在现代设计中被广泛使用。草书线条优美、灵动顺畅，有很强的韵律感，虽然识别性不强，但在现代设计中仍可以作为图形化语言使用。
综上所述，传统书法艺术和现代字体设计有很强的血缘关系，可以说过去的时代，当某种书体为官方所认可时，便成为该时代时尚的、实用的字体，书法家也自然就成了该时代的字体设计师了。
二、如何将书法艺术融入到现代字体设计教学中
在字体设计教学中，如何将书法艺术所蕴含的美感融入其中，是一个很值得研究的课题，笔者在课堂教学中也作了一些探索性的尝试。
1.理论讲解。在理论教学中，教师首先需要让学生了解文字即中国书法的发展史，认识书法艺术中所蕴含的审美取向。随着学生认知及思维的拓宽，教师便可以利用一定的方法来强化这种概念。如：教师可以在介绍中国书法艺术的审美取向及发展规律的同时，对有代表性的书法作品进行一些字体特征的分析，引导学生去认识时代审美风尚和实用要求的制约对书体形式的催生作用，从而能够启发和明晰对字体设计原质及方法的认知。
2.原型解析。教师尽量鼓励学生利用课余时间，对有设计风格特点的书法（特别是传统书法）作品进行临摹练习，目的在于通过具体感性地对字体结构及点画特征进行摹习，激发灵感，去发现、探索具有个性特征的、新的字体形式。由于其目的不是去写好、掌握某一名帖，因此对于字帖的选择，临习的方法与时间的安排，都应当与传统的临摹有所区别。如：字帖不一定强求名帖，只要是风格特征明显，具有个性，甚至是字体发展过程中的不成熟形态。由于其自身具有形式的倾向性和可生发性，反而可以成为我们观察、研究的资源；另外，一些非主流的书家，其独特的字体形态相对于传统审美，或许伤于乖张，但倒不失为字体设计中具有启发性的素材；再者，周期要短，原因在于我们不追求技巧上的熟练，而重点在于对其形态特征的解析；临习的手段与方法上，形似并非首要的追求，可更多地强调感受，强化对形态特征的夸张，主动把握内在组合及符号化局部点画的规律。而且，更进一步的是对于审美特征的把握、梳理，当然，从审美特征角度的运化、升华，需要更深层的文化审美的底蕴，但这正是从传统艺术角度进行探索的原动力与目的所在，自然是我们努力的方向。
3.案例分析。教师需要收集一些以书法艺术为基础的字体设计典型案例，做专题讲解，具体可从三个方面切入：第一，直接借鉴传统书法形态而进行的单纯的字体设计案例；第二，以书法的形态特色、审美风格为基础而展开的设计应用，如：以传统书法为元素的标志设计、包装设计、广告设计等，经典的例子包括：2008北京奥运会的一系列视觉设计，靳埭强的设计作品等；第三，可以尝试从日本的字体设计中汲取营养。日本也是一个东方国家，日本文字又是从汉字中分离而来，其文字设计就是在鲜明的现代风格基础上，融入了个性独具的东方文化元素，在审美取向上，是东西方结合的很好范例，我们可以从中得到很好的启示。在专题分析的基础上，再可以安排学生各选择几组自己感兴趣的字或词，结合书法艺术和现代元素进行多种形式的尝试设计。
4.综合实践。有了以上的基础后，教师便可以结合某些主题进行一些有针对性的课堂练习。如：教师可以寻找一些适合用传统元素去表现的实践性课题，结合主题，让学生去完成字体设计部分。
经过以上四个阶段的学习，学生对书法艺术在字体设计中的实用性、艺术性及时代性上，都会产生一定的认知，丰富字体设计的内涵，在今后的专业课程的学习中也自然会做到融会贯通。
审计的基本特征篇5
从中国的这些审计学界的研究学者的研究成果来看，中国的学者更倾向于对于审计师和审计行为本身的特质进行探究，并且认为审计质量并不是由单一元素决定的，更多的是体现出更多元的组成。虽然中国学界对于审计质量内涵的界定较为全面，但是明显还缺乏对于监督行为的考虑，以及多元的审计质量内涵，可能在实际的观察和审核的过程中，就存在更多的不确定性和争议的空间。综上所述，笔者认为的审计质量内涵应该是包含了两个层面，主观层面上包含了审计师的行为与能力，以及审计报告的准确程度；而客观层面主要是包含了对审计师的监督，包括审计信息的披露等。因此，审计质量的定义不是单元构筑的，在内涵上应该是多元复合的。
审计质量的特征
在这一方面有很多中国的前贤学者已经做出了思考和探讨。比如赵劲松认为的审计质量特征应该包含有技术性特征和独立性的特征。学者杨国星则认为当前审计质量应该是具备有公正性、综合性、模糊性以及独立性这四个方面的特征。可以说，很多审计学方面的研究学者都对审计质量的特征提出了很多方面的思考，归根到底来说，正如审计学另一位研究学者房巧玲所提出来的，各个不同的相关利益群体，对于审计上质量的认识之所以出现那么大的混乱和差别，其实就是因为不同的相关利益群体对于审计质量的衡量标准上缺乏思考，并且在抽象尺度上把握不清。
综合当前对于审计质量特征的思考，并且结合当前审计质量问题的发展实际，笔者对于审计质量的特征所包含的元素简要介绍如下。首先，审计质量应该有准确性的特征。因为审计行为就是对相关的财务报告进行审查，因此，审计的质量应该首先体现出降低误报和漏报的发生比例，能够准确地反映出财务报告的缺陷。其次，审计质量应该具备统一性的特征。因为审计质量当前思考探讨以及实践的现状表明了，没有明确地界定，就不可能使到审计的质量实现更好地突破，因此审计质量在内在来讲，必然有一种统一衡量的趋向，这种趋向将会促使审计质量标准的出现。再者，审计质量应该具备有系统性的特征。因为审计质量离不开审计行为的程序，加上审计质量的内涵也表明了审计质量的内在结构是具备复杂特质，所以审计质量本身就是一个系统，具备系统的特质。再次，审计质量是具备一定的独立性。独立于财务报告之外，这样审计行为才能够更为准确的体现出对于财务报告以及财务行为的监督目的。最后，审计质量应该是具备一定的模糊特征的。模糊性作为审计质量的特征，其实是审计质量作为一种非机械化操作行为的必然特征。因为从审计质量内涵上看，是具备了一定的主观维度，因此审计质量必然会趋向于一定的模糊特质，这种模糊特征也是在现阶段审计质量发展的一个要进行把握的关键点。
我国审计质量所出现的相关问题
(一)审计市场的需求问题
审计市场的发展现在并不是非常的成熟，尤其我国并没有出现比较成规模的审计需求和审计市场，很多相关的学者都对此提出了自己的观点。比如学者董凡辉认为在审计行为之中，审计质量出现较低，主要因为审计在中国没有形成真正的需求者，而市场的需求则扭曲为一种对于审计作假的需求。董凡辉还提出来，因为中国的审计市场还是不够成熟，因此在审计市场上竞争激烈的审计师以及审计师事务所，会因为市场的需求而出现对审计质量的牺牲，或者是审计上的作假行为。因此，从这个角度上看，因为过多地出现无效竞争，而导致这种扭曲的需求下产生了扭曲的竞争，进而出现了产品或者服务质量的下降。另一方面，学者张存彦等则提出这样的观点，认为审计市场需求之所以出现恶化，其实是因为在法律强制行为的引导下，基于资本市场对于融资的需求，企业要向市场提供相关的财务审计报告，在市场自由特征下，催生了审计行为的质量恶化，进而也成为了一个相当突出的市场问题。
(二)审计组织的结构和权责关系
关于审计质量问题，从客观的角度上是源自于审计市场的畸形发展，但是从审计行为的实施主体来看，应该是审计关系上面出现了一些问题。这些问题主要是集中在审计组织的结构以及权责关系之上。学者黄秋敏认为，审计关系出现扭曲之后，最为直接的后果就是审计的质量出现比较严重的下降，并且公司的治理机制出现了失效，进而严重地影响了审计组织的功能发挥。而另一位学者董凡辉则认为，当前中国的法人治理结构失去了权力的制衡，并且在企业的内部出现了比较严重的人为控制现象，所以当前的审计行为和审计产品的质量非常低下，比如有部分内部人员以金钱去购买财务上的审计报告，以用来搪塞或者实现年检、纳税或者是贷款等。从上述学者的观点可以看出，因为审计组织的结构不能够真正独立，所以使得审计组织出现了一定的问题，特别是没有独立和公平的审计结构，导致了审计的质量容易受到其它方面的左右。并且审计的权责关系没有真正界定好，比如很多中国企业的董事会建立并不健全，并且很多注册会计师所承担的责任和其所获得的收入并不对称，注册会计师并不需要为审计上面出现的一些错误承担比较严重的风险和后果，这种权责关系失去平衡的现象，也就严重地影响了审计行为和审计产品的质量。
(三)审计行为的选择问题
学者陈美玉也指出来，我们中国当前出现的一些审计乱象，从本质上看是因为审计信息的不对称，由于外部的公众或者其它的相关利益群体不能够很透明地观察到注册会计不稳定的情况。西方学者tbomas.C.wooten认为，很多的审计领域研究者，正在从事务所的专长研究以及审计人才的研究等，转移到对于审计质量的行为控制。可以说，审计质量应该是一个动态而且全面的控制过程，不能够是静止不动的。
而且针对当前的审计监督过分依赖于自我监督的情况也要予以遏制，要进一步地在审计行为当中，关注到审计行为的市场稳定性，会计师事务所自身的管理情况等，对于负责审计行为的注册会计师要更多地对其审计知识和审计方法等进行全面观察和考察等，充分地衡量这些注册会计师的审计行为，这样才能够更好地约束注册会计师的审计行为。
不过审计行为还要注重审计的过程中，是否能够真正充分地发挥审计人员对于审计行为的控制。这就牵涉到审计质量的模糊特征，也就是审计质量的监督和控制，应该更多关注到审计行为和审计行为的职业道德之间的关系，并且要帮助注册会计师树立起均衡的审计权责关系。均衡的审计权责关系，一方面要考虑到监督制度的完善，要有相关的监督和独立性的建设，这样才能够从外部对审计权责关系的良性发展提供帮助；另一方面要充分考虑到监督的审计行为主体自身的自觉性，也就是关注到他们是否能够健全职业道德观念，这一点也应该是在充分保障注册会计师良性竞争的基础上实现的。
关于我国审计质量问题的对策
(一)强化对审计行为的控制
很多审计问题的滋生，从上述的分析中，笔者认为应该是对审计行为的控制上面出现的不稳定的情况。西方学者tbomas.C.wooten认为，很多的审计领域研究者，正在从事务所的专长研究以及审计人才的研究等，转移到对于审计质量的行为控制。可以说，审计质量应该是一个动态而且全面的控制过程，不能够是静止不动的。审计行为不能够仅仅依赖于审计行为主体即注册会计师的自我自觉性，而应该在倡导审计上职业道德的同时，要充分建设好对行为的过程控制方式。比如说对审计行为的内容是否具备前瞻性，审计的报告出来是否具备系统性以及审计行为的效果等，都要纳入到整个审计行为的控制机制当中。而且针对当前的审计监督过分依赖于自我监督的情况也要予以遏制，要进一步地在审计行为当中，关注到审计行为的市场稳定性，会计师事务所自身的管理情况等，对于负责审计行为的注册会计师要更多地对其审计知识和审计方法等进行全面观察和考察等，充分地衡量这些注册会计师的审计行为，这样才能够更好地约束注册会计师的审计行为。
不过审计行为还要注重审计的过程中，是否能够真正充分地发挥审计人员对于审计行为的控制。这就牵涉到审计质量的模糊特征，也就是审计质量的监督和控制，应该更多关注到审计行为和审计行为的职业道德之间的关系，并且要帮助注册会计师树立起均衡的审计权责关系。均衡的审计权责关系，一方面要考虑到监督制度的完善，要有相关的监督和独立性的建设，这样才能够从外部对审计权责关系的良性发展提供帮助；另一方面要充分考虑到监督的审计行为主体自身的自觉性，也就是关注到他们是否能够健全职业道德观念，这一点也应该是在充分保障注册会计师良性竞争的基础上实现的。
(二)做好审计制度的建设
关于审计质量的提升而言，从本质上应该是从审计制度的建设上面着手。只有对审计行为真正系统化和制度化，才能够对审计质量提供最有力量的保障。因此，审计制度要为高质量的审计服务提供更加直接而且具备操作性的判断标准，通过市场的需求来判断审计市场对于审计质量的需求的话，则需要有一个良性竞争的审计市场作为基础。并且要构成一定的约束，通过审计的委托人、者以及注册的会计师共同形成一定的合约体系，进而使到负责审计的注册会计师能够受到一定程度上的监管和约束。
审计的基本特征篇6
一、总体工作目标
*年度市本级财政预算执行审计总体工作目标是：按照市委五届八次全委会提出的“继续实施‘推进率先发展、实现富民强市’的战略部署”和“突出重创新促发展，重民生促和谐的总基调”，树立“以全部政府性资金为主线”的审计理念，充分运用财政财务收支审计和专项审计调查手段，加强绩效审计力度,加强对公共资金、公共服务、公共产品、公共政策的审计和监督，注重从体制机制上分析和揭露全部政府性资金收、支、管、用各个环节中存在的问题，促进市委、市政府重大方针政策的贯彻落实，推进公共行政管理体制及公共财政体制的建立和完善，发挥审计对权力的制约和监督职能作用，为落实科学发展观和构建“和谐*”保驾护航。
通过审计，一是基本摸清市本级全部政府性资金规模和收支结构，推进非预算管理资金的预算化管理进程，以适应政府收支分类改革的要求；二是推进深化部门预算改革，促进财政部门加强预算执行管理，使市级部门单位预算管理基本达到规范，二、三级单位违规问题明显下降；三是促进强化上级财政转移支付资金的规范管理，特别是要促进转移支付资金中涉及执行国家宏观政策性资金提高使用效益；四是促进提高政府重点投资项目的建设管理水平，促进优化投资决策和进一步规范建设行为并提高固定资产投资效益；五是促进落实国家有关“民生民本”政策，促使涉及公共服务领域的政府性资金，特别是新农村建设、环境保护、社会保障等资金做到专款专用和安全运行。
二、审计内容及重点
*年度市本级财政预算执行审计的重点是：在基本摸清市本级全部政府性资金规模和收支结构的基础上，突出对预算分配、预算支出的审计；关注部门（单位）预算总体执行情况；关注与构建和谐社会和新农村建设等有关的专项资金使用及效益情况。具体内容包括：
（一）市本级全部政府性资金收支规模、结构及管理情况审计。主要审计全部政府性资金，包括预算管理资金（一般预算资金、基金预算资金）及非预算管理资金（预算外资金、专项资金、社保资金、未纳入基金预算的土地出让金净收益、政府性债务等）可用规模和来源结构、支出总额和结构、结余情况以及全部政府性资金的管理情况。
（二）市财政地税部门具体组织的市本级*年度预算执行情况审计。主要包括“一般预算”和“基金预算”收支审计：
1．预算执行总体情况的审计。主要审计市财政部门年度预算编制和向各部门批复预算情况；年中对各部门资金追加以及年终批复决算情况；超收收入的分配和预算调整情况。
2．预算收入的审计。主要审计市地税部门组织的各项地方税、费、附加等收入的征管情况和提退情况；财政部门直接组织的非税性收入的征管情况和预算收入退库情况；公安等五部门行政事业性收费纳入预算管理情况；审计有预算收入上缴的部门、单位是否依法及时足额地将应缴的预算收入缴入国库。
3．预算支出的审计。主要审计市财政部门办理的预算支出中是否存在无预算、超预算或向非预算单位拨款、随意改变支出用途等问题；分析经常性预算支出、专项资金支出和建设性支出等财政性资金在分配使用过程中的合理性、有效性、规范性，揭露和纠正存在问题。
4．预算执行结果及资金平衡审计。主要审计预算收支平衡和资金平衡情况，分析原因，并关注资金暂存、暂付情况。
（三）部门（单位）预算执行情况审计。在对市级预算执行部门（单位）开展领导干部任期经济责任审计和财政财务收支审计中，均应结合开展部门（单位）预算执行情况的审计。主要检查：涉及部门（单位）*年度预算收入的真实性及是否全部纳入部门预算编制；预算支出中公用经费的真实性、专项经费的政策性、项目资金的必要性、使用的绩效性；所属二、三级重点预算单位是否存在违规收费，以及将一级预算部门支出向二、三级预算单位转移和挤占挪用专项经费等问题。
（四）各类专项资金的审计和专项审计调查。主要审计各类资金来源是否合理合法，分配是否规范、透明、公正，资金使用是否产生了预期的经济效益和社会效益，突出检查涉及政府公共管理范畴的教育、卫生、社保等专项资金,并对部份专项资金追溯检查以前年度的收、支、管、用情况。
三、审计项目安排
围绕上述审计内容及重点，*年度市本级财政预算执行情况审计安排的审计项目主要有（具体项目详见附件）：
（一）对市地税局组织收入情况审计。包括对市地税局*年度税收收入计划执行及税收征管情况的审计以及对具体负责税收征收管理工作的机构（分局）的延伸审计。通过检查，反映地税部门在组织地方收入等方面的成绩，同时揭示地税部门在执行国家税收政策和税收征管中存在的问题，以促进依法治税，规范税收征管行为，促使地税部门严格执法，建立健全税源监督与控制机制，不断提高税收征管质量，更好地发挥税收在保障地方财政收入和促进地方经济发展的职能作用。
（二）对市本级2005、*年度土地出让金专项审计调查。包括对市国土局、市财政局的审计调查，并按照全部政府性资金审计的要求，在摸清市本级两个年度土地出让金总量、结构以及土地出让金净收益规模情况的基础上，重点检查土地出让金收、支、管、用中存在的问题，特别是检查有否违规减免、返还土地出让金，有否拖欠土地出让金，是否按规定提取失地农民保障资金和造地改田资金等情况和问题。通过审计调查，提出审计意见和建议，促进土地出让金的规范管理。
（三）对市本级建筑地方高等教育费专项审计调查。包括对市建管局、市财政局的审计调查和对部分企业及有关单位的延伸检查。主要了解*年度我市该项政策的执行情况，掌握该项收入应缴规模、实缴比重、资金上解和资金留存及使用情况，剖析未能开征或征收不力的原因。通过审计调查，为向政府反馈该项政策的执行情况及提出下一步规范管理的建议提供参考依据。
（四）对市财政局预算执行情况的审计。包括对市财政局具体组织市本级*年度财政预算收支以及对承担预算外资金（专项资金）等政府性资金核算管理的职能机构相关内容的延伸审计。同时，安排开展市政府组成部门*年度单位公用经费使用情况专项审计调查。通过审计调查，并结合开展对市农业、环保两部门*年初预算提交市人代会“上会审议”后的年终实际执行情况的检查分析，主要揭示和分析部门预算管理过程中存在的问题和成因，以促进不断完善和提高部门预算管理水平。
（五）对省级财政转移支付资金专项审计调查。包括对市财政局的审计调查和对部分用款部门（单位）的延伸审计，主要摸清省财政对我市各类转移支付资金的规模、各项转移支付资金的比重结构和管理监督办法及实施情况。重点检查环境保护建设资金、挖潜改造资金的管理使用情况及市本级地方财政配套资金的到位情况，以促进专款专用和提高资金的使用绩效。
（六）对市本级教育经费投入情况专项审计调查。主要了解市本级教育经费筹集、管理、使用情况，以绩效审计为内容，分析、评估教育资金的使用效益，分析经费支出的去向和结构，并重点调查了解政府及群众所关注的教育收费、学校教育负债、教育负担过重等热点难点问题。通过调查，揭露存在的问题，分析其成因，提出改进意见和建议，促进深化教育体制改革。
（七）对市本级社会保险基金审计。主要通过对市本级基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险“五项”社会保险基金的征收和管理发放情况审计，并同时安排开展市本级被征地农民社会保障资金管理情况的专项审计调查和结合开展市本级实物抵缴社会保险费情况专项审计调查，了解市本级社会保险基金收、支、管、用各个环节的合法与安全情况，促进构建和谐社会有关“民生民本”政策措施的落实。
（八）对市本级交通管理部门的财政财务收支审计。主要揭示该部门存在的有关财政财务管理方面的问题，并在分析成因的基础上，提出审计意见和建议。同时，安排开展市本级公路养路费绩效情况专项审计调查，摸清市本级公路养路费收、支、管、用中存在的问题，促进养路费的征收使用管理，更好地发挥该项政府性基金的作用。
（九）对市疾病和预防控制中心工程决算审计。主要审计项目立项至*年底的工程概（预）算执行情况，揭示疾控中心项目在建设和使用过程中存在的问题，分析评价项目的建设效果和投资绩效，关注疾控中心项目在保护人民健康、维护社会稳定和构建和谐社会中发挥的作用。针对存在问题，从体制、机制和管理上分析成因，为政府完善有关政策制度、完善公共卫生服务体系投资建设提供审计意见和建议。
四、审计依据、组织领导、方式及时间安排
（一）审计依据。《中华人民共和国审计法》及其《实施条例》；《中华人民共和国预算法》及其《实施条例》；《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》；国务院、财政部、国家税务总局现行财经法规和规章；《浙江省预算执行情况审计监督办法》及省、市人民政府正式颁布的现行有关规定。
（二）组织领导。财政预算执行审计工作在市人民政府和省审计厅的领导下开展，我局继续以“财政‘同级审’协调领导小组”的形式，具体负责对市本级及所属各县（市、区）财政“同级审”工作的领导。协调领导小组由钱水祥局长任组长，郭春敖、何小玲、魏仁林副局长以及局纪检组长胡云欣同志任副组长，各处处长、办公室主任为协调领导小组成员。
（三）审计方式。对市地税局和市财政局及其相关的职能管理机构、各有关预算执行和项目执行及其资金（基金）管理部门单位采用现场审计与报送审计相结合方式；对审计中涉及的有关问题以及相关项目主管部门和单位机构，采用审计调查、审计延伸、审计查询等方式。
审计的基本特征篇7
关键词：联合审计；国际税收主权；国际税收征管合作；税收管辖权；跨国公司；同步审计；同步稽查
一、联合审计的研究背景与意义
（一）研究背景
1.跨国公司的税收问题引发了对深层次国际税收征管合作的需求。首先，经济全球化催生了跨国公司的蓬勃发展。但是，跨国公司在世界经济中地位不断加强的同时，利用其生产经营乃至营销的全球性与各国税务局税收管辖权的地域性之间的矛盾，进行国际逃避税的行为日益增多。这些国际逃避税的范围一般涉及多个税收管辖区域，超越了传统的国家领土和民族国家的控制范围。在现在仍然盛行的国际税收主权原则的限制下，单个税收管辖区域不能单凭一己之力与纳税人博弈，而随着无形资产的介入，跨国公司的价值创造更加难以得到准确确定，这些新发展使跨国公司的税收更加复杂，而避税安排则更加隐蔽。现行的实践中，还没有形成明确的基本原则可以解决这个问题。[1]为了提高国际税收遵从，世界各国的税务机关开始探讨各种形式的国际税收合作行动。在当前的国际税收合作蓬勃发展阶段，各国联合进行税收审计，成为国际税收合作的新思维。
2.联合审计应运而生。随着经济全球化和跨国公司的蓬勃发展，跨国公司的税基全球化与各国政府税收管辖权的地域性之间的矛盾凸显。为了解决这个问题，国际社会已经开始了各种程度的国际税收合作，而联合审计（Jointaudit）则代表着国家税务局之间的一种更为直接、更为紧密的国际税收征管合作新思维。联合审计方式受到了oeCD的重视。在2009年，oeCD领导下的税收征管论坛（Forumontaxadministration，以下简称为Fta）发起了联合审计项目，委托一个研究团体对联合审计进行了专门的研究。研究小组的成员由来自于13个①具有丰富的同步税务稽查、双边预约定价协议、相互协商程序等相关跨境税收合作经验的国家。研究小组对所有的Fta成员国在国际层面上的各种审计或稽查的经验和实践都做了调查，包括中国在内的30个国家对调查做出了积极回馈。oeCD公布了Fta2010年9月第六次会议的细节，最终了联合审计报告（JointauditReports）以及联合审计参与指南（JointauditparticipantsGuide）。前者的内容涵盖了联合审计的定义、目标、适合于联合审计的领域、被调查各国所确认的挑战以及相关推荐等基本问题。后者则是作为税务机关参与联合审计的操作手册，内容涵盖了规划和实施、完成联合审计等一系列步骤，是针对联合审计的具体操作指导，为实施联合审计程序提供了一个路线图。该指南是个独立的产品，作为考虑参加联合审计的国家的参考资料。从Fta的参与国构成以及Fta近年来在税收征管领域的成就来看，Fta的研究成果是值得信赖的。②联合审计也受到了联合国的重视。[2]
（二）研究意义
首先，尽管各国税法都规定了纳税人的主动申报制度，但由于纳税人和税务机关的价值取向是不一致的：前者力求税负最小化，后者则力求征税利益最大化，所以，税务局要想实现对跨国公司的有效征管，不能仅仅依靠纳税人的主动纳税申报，仍需要通过税务调查，搜集情报，对付逃避税活动。这是对纳税人自己申报制度的必要补充。[3]
其次，传统的审计方式囿于一国或者某个管辖区域的领土内，不能实现对跨国公司的税收审计之所需，因为在税收主权原则下，一个国家的税务机关不能到另一个国家去审计纳税人的财务记录，除非收到另一国政府的邀请。[4]此时，可由具有共同利益的税务局之间进行国际合作审计。
再次，国际合作进行税务审计的实践，最初来自于税务机关之间的同期税务稽查，他们之间存在共同或者相关的利益是开展合作的一个基本前提条件。但是，随着跨国公司经营的复杂性以及各国对本国在跨国公司中收入份额的关注，他们开始越来越难以分享共同的或者相关的利益。例如，在转让定价案件中，不同国家的税务机关之间在利益上大多数处于对立状态，而很少是共同的或者一致性的。除非国家之间通过联合的审计活动对该纳税人的转移定价在所涉国家之间达成共识，才能消除由此带来的逃避税并且消除双重征税。因此，Fat的研究为主权国家之间通过联合审计推进国际合作提供了事实发现和推荐意见，有望将国际税收征管合作推向一个新水平。
联合审计研究小组依据被调查国家跨境审计的经验，共分为五类：第一类，完全没有经验的国家（或者地区），共有8个（中国是其中之一）。第二类，具有依据税收范本第26条――情报交换条款下的双边税收条约下进行同步稽查经验的国家，共有11个。其中，除了波兰之外，都是发达的欧美国家。第三类，在诺丁克税务互助公约下的双边或者多边方式下具有同步稽查经验的国家，共有3个。第四类，在欧盟互助指令下的多边控制中有多边稽查经验的国家。该类型囊括的国家最多。第五类，不具有完全意义上的联合审计的国家。
Fta的研究结果证明，除了欧盟这个经济一体化程度最高的区域性组织下的成员国之间具有较多的多边跨境审计合作经验之外，大部分的国家都仅仅具有双边合作进行跨境审计的经验。而大部分发展中国家甚至没有同步审计的经验。这说明联合审计对各国税务机关都会造成挑战，尤其是对发展中国家。
近年来，中国正在频繁和深入地参加到国际税收征管合作中去，并且作为最大的发展中国家，尤其重视在国际税收征管行动中力争发展中国家整体的话语权。当前发达国家之间联合审计处于实验性阶段，而中国乃至大部分发展中国家到目前为止都没有联合审计的实践，也缺乏相关的理论研究。在联合审计国际标准开发阶段，积极提前对联合审计进行研究，是当前我国理论界和实务界的共同任务。
二、联合审计的内涵、价值和困境分析
（一）联合审计的内涵
1.联合审计的定义分析。联合审计是指两个或者多个国家一起形成一个单独的审计小组，联合检查具有跨境交易活动的一个或者多个纳税人（包括法人和个人）的事项和交易，包括涉及在参与国设立的联属企业的跨境交易。其中，参与国家之间应当具有共同或者补充的利益；纳税人向审计小组做出介绍和分享情报；审计小组成员包括主管当局代表、来自于各国的联合审计领导和稽查员。
与联合审计渊源最为深厚的是同步审计，因为联合审计的产生来自于同步审计（Simultaneousaudit）的经验和不足。但是，同步审计仍然不同于联合审计。前者中，审计本身是独立的，纳税人可以与不同国家或者区域的税务局分享不同的情报。因此，要求的合作程度明显不如后者高。但同步审计仍然继续受到重视，比如在《多边税收征管互助公约》就重点推荐直接和广泛地考虑使用同步审计。
2.联合审计的法律性质分析。首先，“联合审计”不是一个法律术语，在税务中，这个术语被用于表达两个或者多个税务机关共同工作的想法。审计本身是一个单独的程序，由参与国联合执行，要求不同层次的合作和参与。其次，联合审计代表着国家税务机关之间的一种协调行动，从本质上来看，联合审计仍然是一种税务稽查的方式，与传统的税收审计并不相同，只不过是稽查的主体从国内税务机关扩展到了各参加国的税务机关，而稽查的对象也突破了疆界的限制，并且以跨国纳税人为主要对象。再次，联合审计超越了相互协商程序、情报交换程序等传统的国际税收合作方式，但是，作为主权国家之间的合作，仍以双边或者多边税收条约网络等为基础。
3.推动联合审计发展的三大法律基础。首先，《多边税收征管互助公约》的开放。作为当前唯一一个世界性的关于情报交换的多边公约，之前仅仅向oeCD和欧洲委员会成员国开放。近年来，G20鼓励各国提高税收情报交换，指令各种国际组织协调和提供便利。作为对G20集团号召的响应，oeCD和欧洲委员会于2010年5月27日根据税收情报交换的国际标准以议定书的形式对公约进行了修订，并向世界所有国家开放。在2013年的G20领导人峰会上，G20呼吁所有的国家尽快加入多边税收征管互助公约。该公约对税收审计的最大价值就在于不仅提供了情报交换的平台，也在税款追收、文件服务和帮助等方面便利联合审计。其次，税收条约中的情报交换协议条款或者专门的情报交换协议的发展。情报交换条款或者情报交换协议在近年来得到了蓬勃发展，这些发展有利于建立起两个国家之间的良好执法关系，为同步审计和联合审计提供了法律基础。再次，公司所得税税制的国际趋同。经济全球化带来法律的趋同化，为了参与全球化，各国在具体的所得税规则设计中，注重与国际惯常的做法保持一致，即使没有正式的协议。这种趋同的发生可以认为源于全球化，或者具体来说是对资本自由移动壁垒的放松。[5]并且，各国公司税收的改革方向在趋同。随着经济全球化和国际税收竞争的发展，为了吸引投资和适应经济社会发展的需要，世界各国竞相着手基础性税制改革，以提高其税制的竞争力。世界各国税法互相借鉴与完善，不断修正其税收政策，修改税法。修改的结果就是不断的趋同，主要表现为开始奉行“宽税基、低税率、简税制”的改革方向。此外，即使税法没有明确变化，税收管理也在趋同。
4.联合审计的适用领域。从理论上来讲，联合审计适用于任何具有跨境活动的纳税人及其税收问题，涵盖了转移定价、纳税人的住所或常设机构的确认、对复杂的税收结构和在避税港运行的企业以及进攻性税务筹划的分析、增值税的税收欺诈、犯罪调查等。其中，转移定价问题更多的是一种事实问题，其解决需要事实和情报的可及性。因此，可以说转移定价是适合于联合审计项目的领域。除了上述基本适用领域外，复杂的企业重组、收益分割协议也适合于联合审计，比如特许权使用费支付、成本分摊协议、双性金融机构、背对背贷款、双重所有权租赁协议、服务协议和成本分摊协议、私募股权基金等。
（二）联合审计的价值分析
1.一般的国际税法价值。（1）避免双重征税。无论是单边审计还是同步审计，都可能使跨国公司遭受双重征税的风险，而联合审计下，容易达成国家税务机关之间对同一笔业务的共识，从而避免双重征税。（2）打击国际逃避税。近年来，如何应对跨国公司的利润转移和税基侵蚀是当前国际税法尤为重要的任务。反避税要求各国税务机关之间建立一个具有更大诚信度、透明度和合作的环境，审计团队成员国之间有效的和高效的合作，更加直接的情报交换、情报分享、交流和沟通，并且联合审计将主管当局专家移植到了审计队伍中，提高了税务审计的规格和深度。因此，有望深度打击国际逃避税。由此可见，联合审计对于支持G20/oeCD的税基侵蚀和利润转移（BepS）行动也是有相当大的价值的。oeCD税收政策和征管中心主任Saint-amans明确表示，该中心非常支持联合审计以及一些其他形式的税收征管合作，这对于补充行动计划是必要的。③（3）减少国际税收争端。跨国公司的利润分配问题不仅引起纳税人和税务局之间的冲突，也引起了不同管辖区域税务机关之间的冲突，甚至可能引发成本高昂的诉讼，由跨国公司跨境所得的分配问题所引发的国际税收争端案件层出不穷，已经成为国际税收争端的高发领域，并且这种税收争端非常难以解决。与相互协商程序等传统的争端解决程序相比，联合审计下，通过主管当局的早期介入，能够加速相互协商程序，更快地解决问题，从而减轻甚至避免国际税收争端。（4）体现国际税收效率原则。联合审计代表了不同国家税务机关之间的一种新型协调行动，必然能够使问题的解决更加快捷、事实发现程序更加简化，从而缩短常规税收审计的稽查过程，提高纳税人的税收遵从度。这也是国际税收效率原则的体现。
2.对纳税人的特殊价值。除了上述避免双重征税、降低税收争端功能给纳税人带来的利益之外，联合审计允许纳税人与多个税务机关同时分享同样的信息，即纳税人提供给审计团队的资料，可以在审计团队之间分享，纳税人不必像在传统的单边审计和同步审计下那样一一回应不同税务机关的询问，从而降低纳税人应对多方审计所需要花费的管理资源和时间。并且，联合审计为纳税人和不同税务机关之间提供了及时的沟通和交流，给纳税人提供了证明其财务筹划的合法性等机会，从而能够及时、有效地以一种成本节约的方式，为纳税人提供预先的确定性，降低纳税人的整体税收遵从成本。
（一）立足中国国情推动联合审计
鉴于经济全球化是个动态的发展过程，因此在国际税收合作中，也必须用一种动态的眼光作出及时应对。一国对经济全球化的参与，不是一种笼统的参与，而是各国从各自国情与发展阶段对不同全球化形式的选择与参与。[6]因此，尽管联合审计对我国税务管理具有种种价值，值得采纳和参与，但是，这些采纳和参与必须立足于我国的实际情况和需求。这要求从以下两个方面推进联合审计：
1.逐步推动参与联合审计。鉴于我国缺乏国际合作审计的经验，对联合审计的研究仍然比较稀缺。对联合审计的推动和参与，都需要一个逐步的过程。在短期内，可以考虑与我国具有较多和较深层次的国家之间进行双边的同步税务稽查尝试。在中期内，可以考虑在两岸四地、东盟等区域内推动同步审计的尝试，为参加联合审计积累经验。经过短期和中期同步税务审计的经验积累以及发达国家联合审计技术的成熟，再考虑实施具体的联合审计行动。
2.制定联合审计的参与指导。首先，税收征管论坛推出的联合审计报告及其参与指南的制定，基本上都依据那些具有同步审计的国家的经验做出，中国则根本没有同步审计的经验。税收征管论坛也承认，每个Fta参与国税制、立法和文化方面都面临不同的环境，具体的联合审计程序，有赖于参与国对本国具体环境的判断做出设计。因此，我国如果要参与联合审计，必须理性思考Fta的推荐建议，应当充分考虑我国的具体审计环境。其次，联合审计的实施，离不开纳税人的同意和配合，美国就非常重视与纳税人的沟通。当程序中所涉各方承诺公开和诚实交流时，才能达成理想的目标。纳税人从一开始就被包括在审计计划的开发中。在审计计划开始和公开会议之前，纳税人和税务局就在筹备会议中，交换风险分析所需的关键信息。此外，在成功地完成联合审计筹划程序的第一步之后，税务局就会完成一个设计计划草案，让纳税人审核，并讨论和解决纳税人关心的问题，对计划达成共识。美国的经验值得借鉴。
（二）推进税收治理能力建设
1.提高参与联合审计的制度能力。首先，作为大陆法系国家，发展中国家整体面临参与联合审计的难度，也早有学者[7]提出，一个对联合审计的示范法有助于大陆法系国家应对参加这个有价值的程序限制。中国应当在借鉴其他国家相关经验的基础上，立足大陆法系国家的法律特征，尝试制定出具有实际操作价值的联合审计参与具体指导，为征纳双方提供指导，也可为其他发展中国家的参与提供参考。
2.重视数据库建设。联合审计在推动一国税收情报可及性的同时，也依赖于相关数据的可获得性、完整性、连续性和准确性。虽然近年来我国的情报交换工作有了极大的发展，但是在自动情报交换等方面仍然不足。因此，为了配合联合审计活动的开展，数据库建设也必须尽快提上日程，建立完备、迅捷的数据库系统，实现多层次的数据整合。
3.打造参与联合审计的适格队伍。在参与联合审计方面，中国还面临税务机关工作人员专业能力不足的挑战。当务之急，就是尽快培养一批能够胜任参与联合审计的高层次、专业化人才队伍，并且还需要组织保障，明确相关部门及其职责，配以必要的人员编制。
四、结语
近年来国际社会致力于推进各种形式的国际税收征管合作的行动，使国际税收征管合作得到了全方位、多领域的发展。但是鉴于背后的税收利益的内在冲突，国际税收征管合作始终没有得到突破性发展。而联合审计充分考虑了各国政府的税收利益、税务机关的税收管理成本以及跨国公司的税收遵从成本三个因素，并有望实现三者之间的适当平衡，因此作为一种国际税收征管合作新思维，受到了各国政府和跨国公司的共同关注。鉴于联合审计对发展中国家的特殊价值，尽管发展中国家几乎没有相关的经验，联合审计仍然受到重视。这为联合审计的进一步发展提供了一种推动合力，赋予了联合审计巨大的发展潜力。
中国目前还没有开展过与其他国家的联合审计，甚至没有同步审计的经验，但必须注意到，随着中国跨国公司的逐步发展，国际税务合作也在日益加深，如果在推进联合审计的国际税法规则上没有发言权，那么必将在未来的国际税收合作中受制于人。因此，中国不论在短时期内是否参加联合审计项目，都必须重视对联合审计的提前研究。这是维护中国乃至发展中国家整体利益之所需，也是本文的研究目的之所在。
注释：
①这13个国家包括澳大利亚、加拿大、丹麦、法国、日本、韩国、墨西哥、荷兰、南非、西班牙、土耳其、英国和美国。
②自从Fta在2002年产生以来，其已经成长为来自43个oeCD和非oeCD成员国的收入机构的首脑们以及他们的团队的、独特的税收征管论坛。
③oeCD税收政策和管理中心主任pascalSaint-amans2013年6月17日在新闻会上的发言。
参考文献：
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审计的基本特征篇8
一、思想工作情况
(一)以提高自身综合素养为基点，为有效开展审计工作打下了良好的基础。古人曾经说过：大树要长得高，必先加固它的根基；水要流得远，必定要疏通它的源头。因此，本人深深地知道，要做好审计工作，作为科室负责人必须强根固本，不仅要有良好的品德素养、扎实的专业功底、勤奋的工作态度，而且要有大局意识、责任意识、和谐意识。这就要求自己应加强学习。两年来，本人深入学习了邓小平理论、“三个代表”重要思想，科学发展观和建设和谐社会等党的创新理论，用新的思维武装自己的头脑。为履行纪委委员职责，还自觉学习了党风廉政建设理论知识。在提高自我思想觉悟的同时，强化了审计专业知识及征收法规的学习，通过各种形式的学习，现在明显觉得自己看问题的角度越全、思维更新，处理工作中的问题更成熟。
(二)从规范审计行为入手，建章立制，制订了一部基层内部审计工规范文件。从调任分局审计科开始，就感觉由于分局一直无相关审计工作制度，致使审计工作程序不全、目的不明、权责不分，审计工作未充分发挥应有的作用，本人结合分局财务征管实际，以局开展的“规范管理年”活动为契机，根据有关法规，起草并制订了《吉安分局内部审计工作规范》，经分局领导审定后，以吉安稽征字〔20*〕42号文下发，在审计内容、重点、审计程序、职责、奖惩规定上作了详细规定，使分局审计工作有规可循，有规可依，在制度建设上走在全省的前列。每年年初，我还根据上年审计开展的情况，制订具体的审计工作计划。使全年工作稳步有序推进。随着制度的实行和审计计划的落实，分局的审计工作逐渐走向制度化、规范化。
(三)以规范所站财务、征收行为为审计重点，形成合力，开展了多次联合大检查。为加大审计力度，全面掌握基层所站的财务、征收管理情况。本人组织或协助监察室、稽查科等职能科室开展了多次财务征收情况大检查。
一是积极有效地开展了一次离任审计。20*年7月起，本人组织了近年来审计对象最多的一次领导责任离任审计，在时间紧、任务重、人员少的情况下，根据分局领导的要求，较好地完成了这项任务，审计结果客观公正，针对审计中发现的普遍的、突出的问题，及时下发了《情况通报》，针对规费征管上的“寅吃卯粮”，压款不及时入帐，票据使用不规范，挪用赊欠规费，征收标准不统一，经费方面存在经费普遍超支、挤占经费严重、业务收入核算不规范、资产管理不合规等问题，提出了19条审计意见，并建议分局采取9条措施，下发到各所、站，10月份又对各所、站整改情况进行了通报，11月份对截止20*年6月30日的各所、站经费节超情况进行了通报，通过以上跟踪落实，17条意见得到落实，2条部分落实，取得了明显的成效。
二是20*年6月份根据吉交稽征纪字〔20*〕5号文件精神，与分局监察室一道对分局8个所站进行了一次执纪守法专项审计。审计重点从是否存在私设“小金库”，是否存在违规报帐，是否存在侵占相对人利益问题，是否存在奢侈浪费等四个方面入手，查出违规报帐2.57万元，侵占相对人利益2万元，部分所站有奢侈浪费行为，招待费开支大、变相发放个人收入等问题，提出了加强罚没收支监管，对招待费等专项开支实行预算控制，制止并退回侵占相对人的利益，加强个人收支管理等建议使执纪守法专项检查落到实处。
三是深入开展了规范规费征收行为的专项审计。结合“整顿所站作风”及“抓作风、促效能、创事业”主题实践活动，与稽查科、监察室共同开展了一次微机外车辆清理整顿工作。微机外车辆一直是稽征部门征收难点、薄弱点，也是漏洞。这些车辆的存在扰乱了正常的缴费秩序，造成了公路规费的直接损失，也是产生种种经济违法违纪现象的温床。我们从内部资料入手，通过在交通运管所、交警车管部门调查摸底，内部核定，发现了176辆微机外车辆，然后深入各所查阅缴费资料，核算欠费情况，再联合稽查科一同追缴，共追到规费46.88万元。同时提出法院强制执行、入户、建立手工台帐、定期监督等五项建议，规范了“三费”征收行为。
(四)利用审计专业优势，进言献策，充分发挥“参谋、预防、服务”三项功能。两年来，特别是去年本人积极参与分局组织的各项党政工作，从加强财务、征收管理的角度提出一些建议，并担负相应的工作；积极参与纪检监察工作，查处了几起所站经济违纪违规案件，追缴规费13.44万元，在预防、杜绝基层单位违法违规起了建设性作用。同时，强化为基层服务的意识，参与对基层财务人员、纪检人员的培训工作，尽力为基层领导改善管理中的薄弱环节献计献策。
本人在稽征岗位上已有12年之久，先后担任收费员、站办公室主任、会计、副所长、
审计科副科长等多个职位，无论在哪个岗位上始终以党的先进性要求自己，身先士卒，廉洁奉公，宽以待人。不管是政务工作，还是党务工作都能服从组织安排，干一行、钻一行、爱一行，脚踏实地，任劳任怨，尽最大努力做好，赢得了群众的信任和领导的肯定。
二、存在的主要问题和努力方向
纵观两年来的工作，虽然做了一些工作，取得了一定的成绩，但我也清醒地认识到还存在许多不足。主要有：
一是自身的学识与实际工作运用还有差距。一方面要继续加强学习，另一方面要学以致用，理论联系实际，把学识更好地转化为工作成果。
二是执行力有待进一步提高。作为一名分局的中层干部，主要职责就是执行上级、分局的各种法规、政策、措施，切实加强对基层的指导管理。今后要围绕征费中心及实现分局提出的“两个转变”，强化制度的检查落实力度。
审计的基本特征篇9
ac高速公路是×××至×××国道主干线在江西的一段,路线全长×××公里。全线采用双向四车道高速公路标准,设计行车速度100公里/小时,路基宽度26米。全线地质状况复杂多变,地下溶洞较多,设计和施工难度较大。全线主要工程量包括:路基土石方×××万立方米;中等以上桥梁×××座,总长×××米,其中特大桥×××座、大桥×××座;隧道×××道,长×××米;互通立交×××处,分离立交×××处。批准概算总投资×××亿元,实际投资预计约×××亿元,平均每公里投资约×××万元。目前到位资金×××亿元,其中交通部专项拨款×××亿元、省交通厅专项资金×××亿元、国内商业银行贷款×××亿元。是完全由××××年3月,国家计委批复该项目可研报告。7月,交通部批复该项目初步设计。×月,该项目正式开工建设。××××年×月×日正式通车,建设期仅有两年。
该项目实行了项目法人负责制,项目法人由省交通厅指定×××承担,并由其组建成立省交通厅高速公路建设项目办公室,承担项目的组织实施。通车后,仍由×××组建成立高速公路收费管理处,负责全线的营运、养护、收费管理等,并负责贷款的偿还。
二、审计基本做法
2004年×月,根据审计工作年度计划,由江西省审计厅投资处组织安排对该高速公路建设项目进行概算执行审计。当时ac高速公路建设项目已基本完成路基路面工程,累计完成投资额×××亿元,占总投资的41.6%。但从工程量来看,实际上主体工程已基本完工,主要是房建工程和交通工程刚刚开工建设。从概算执行审计来看,是比较理想的时机,此时路基路面施工单位、监理单位大部分还在现场。
本次概算执行审计准备时间比较充分。2003年底,该处室基本确定了项目审计负责人,并由项目负责人组织了相关人员对该高速公路进行了比较全面的审前调查。根据审前调查,在审计实施前,项目负责人制定了比较详尽的审计实施方案。在该方案中,介绍了该项目建设基本情况,明确了审计目标,锁定了审计的主要内容和范围,确定了审计组成员和分工,并制定了时间安排表,同时提醒了注意事项。最终的审计实施基本上按照审计实施方案执行,审计的总体目标也基本上得以完成。
本次审计实施从×月19日至×月11日,用时21天,选调省市县三级审计人员16人,组成了三个审计小组,对项目办和两个下设的管理部分头进驻审计。本次审计的主要内容和范围是:概算执行情况;招投标情况;工程投资情况;勘察、设计、施工、监理单位执业情况等。发现的主要违法违规问题是:全线路基路面施工指定分包较为普遍;某些施工、监理、勘察设计单位违规转包或分包;违规签订监理承包合同虚列建设成本;全线管理、养护及服务用房远远超过交通部批复标准等。
三、审计分析评价
对ac高速公路建设项目概算执行审计,是江西省审计机关高速公路建设项目审计中比较有特色也比较成功的一次审计,同时也是江西省审计高速公路建设项目自1991年至2004年13年历史中的一次重大转折。本次审计基本奠定了高速公路概算执行审计总体模式和思路,对其后的高速公路建设项目审计起到了示范性影响。其主要特点表现在:
(1)本次审计第一次比较完善地制定了审计实施方案。在审计实施前,审计负责人几次到该高速公路项目办和建设现场了解建设投资情况和建设管理体制情况,并且对工程量和地质状况以及施工单位、监理单位、勘察设计单位作了初步了解。之后制定了切合实际且比较全面可行的审计实施方案(略)。由于制订了上述详尽的审计实施方案,使每个审计人员都了解本次审计的战略意图和自己的工作职责和目标以及实施的时间。这不仅在高速公路审计中第一次规定每个审计人员每天的工作任务,就是在其他行业的审计也是鲜有的。
(2)第一次突破投资处审计现有的审计力量进行审计力量整合。本次审计由于考虑到工作任务较重,审计地域跨度较大,审计人员专业素质不尽合理,便联合三个设区市和一个县区组织精干审计力量与投资处组成审计组共同进行审计,较好地解决了审计力量和专业素质结构不合理的问题。从表1可以看出,本次审计组人员达到了16人,其中省厅9人、市审计局6人、区审计局1人,审计总体力量比较强。从审计组人员结构进行分析,本次审计相对来讲也是比较合理的,基本可以胜任本次审计的任务。如从学历来看,本科以上的审计人员占62.5%;从专业素质看,懂财会知识的占81.2%,懂工程知识的占18.8%;从审计经历来看,有5年以上审计经历的审计人员占75%;从专业职称看,中级以上职称占75%。因此,这次对审计力量的整合是比较富有成效的。
表1ac高速公路建设项目概算执行审计人员专业素质及审计力量分析表
资料来源:根据江西省审计厅内部审计档案整理
(3)审计内容和审计思路有了新的亮点。一是将招投标工作和参与建设单位的执业状况纳入到审计的视野,并且当作审计的重点内容。以前的审计主要注重概算编制的合法性、概算执行的规范性以及资金管理和投资完成的真实性等,招投标工作以及参与建设单位的执业状况一直是审计的“盲点”。本次审计有所拓展,在招投标方面,本次审计对所有工程项目的招投标从招标文件制定和公告、资格预审、清标、评标、定标所有环节进行了比较全面地审计;在参与建设单位执业状况方面,本次审计分成5个审计小组延伸审计施工、监理、勘察设计等单位32个,审计面达70%以上。二是对全线征地拆迁补偿资金分配、管理和使用情况进行了全面审计。该项目征地拆迁工作涉及3个设区市、8个县(市、区)、28个乡镇,几百个村庄上万户农户。本次审计对3个设区市、8个县(市、区)征地拆迁办进行了全面审计,对20个乡镇征地拆迁机构进行了抽查,对500户被征地拆迁户进行了上户问卷调查。在审计过程中始终以资金为主线,从项目办逐级追查到各市县征地拆迁办、乡镇征地拆迁办直到被征地拆迁户。这次对征地拆迁资金的专项审计,为保障农户的合法利益起了一定的作用。
(4)审计威慑力有所突破,审计成效比较明显。由于本次审计严格按照审计实施方案执行,因此本次审计基本上达到了审计目标。首先从审计发现的主要问题来看,有以下几方面的突破:一是首次全面如实地揭示了江西高速公路建设过程中存在的指定分包现象。ac高速公路在招标公告时确定路基路面施工标段为×××个,但在定标时业主确定中标单位为×××家,违规分割标段×××家,分割金额占合同金额的×××%。二是发现了不少目前建筑领域普遍存在的一些施工、监理、勘察设计单位违规转包分包、不具备资质执业以及挂靠等现象。违规转包分包是建筑领域的一大“顽症”,但以前审计始终“置身其外”。这次审计发现×××个路基路面中标单位将一些主体工程或关键工程进行了分包或转包,×××个路基路面指定分包单位进行了再次分包或转包,×××个监理单位将全部监理工作量转包给不具备高速公路监理执业资格的监理单位,×××个交通设计单位将部分勘察设计任务分包给其他单位。三是深刻全面地揭示了征地拆迁资金分配使用中存在的挪用、抵扣、挥霍浪费等问题。如某市征地拆迁办调剂截留应补给农户征地补偿资金达×××万元,占总额的×%等等。从审计处理来看,审计部们不仅依照有关法律法规对发现的违法违规问题进行了严肃处理,还将本次审计发现的一些主要问题整理成《审计要情》,上报省委省政府几位主要领导,引起了他们的高度重视,不久,由省政府分管领导组织召开了由省发改委、省交通厅、省政府重点办、省审计厅四方参加的整改会,对该高速公路存在的主要问题其实也是江西省高速公路建设过程中存在的带有共性的普遍性的问题进行整改纠正。也正是因为这次整改会,省政府责成省交通厅以后新开工的高速公路,不允许采取以前高速公路建设的一些不尽合理的模式进行,从而彻底杜绝了同类问题的发生,为今后江西高速公路建设的健康发展发挥了积极的作用。因此,不论是从审计发现的违法违规问题还是从审计处理来看,这次审计较之以前有所突破,审计威慑力得以提高,审计成效明显。
审计的基本特征篇10
关键词：人力资本有限理性经济人审计合谋人力资本产权审计制度安排
会计师事务所是一典型的“人合”企业，人力资本作为一个“人合”企业的立家之本，他在审计执业过程中有什么样的行为特征应是被重点关注的。传统经济学认为，有什么样的制度，就有什么样的行为，汪丁丁认为接下来的话就是，有什么样的行为，就有什么样的制度，这在新制度经济学的研究内容中有深刻体现。具体到审计中，现行审计制度安排必然会影响与约束人力资本的载体——审计师在审计过程中的行为，相应地，审计师不仅会在既定的制度安排约束下进行追求经济利益、规避风险的审计活动，同时会通过自己的行为影响支撑性的制度安排，使得审计制度安排发生变化，之后又对制度安排的变化做出反应，这是一个不间断的过程。
本文中，我们只把经理级以上人员列为人力资本，因为只有经理级以上人力资本的审计行为特征才有可能影响到审计制度安排，而一般的审计人员只是承担一些简单的程序性工作，不能充分体现人力资本的审计行为特征及对审计制度安排的影响。同时我们把人力资本分为两类：非合伙人——单纯人力资本所有者，与合伙人——非人力资本所有者与人力资本所有者的集合体，文中有时统一以“审计师”来代替这两类人力资本。
一：人力资本是有限理性经济人及对审计制度安排的影响
传统经济学理论中，经济人完全理性和自利性是两个基本假设，这两个假设的合乎逻辑的推论，是人们会合理利用掌握的信息来预估将来行为所产生结果的各种可能性，然后最大化自己的期望效用。但现实生活中，人在复杂环境和不确定因素下进行决策时，不会对自己的决策进行理性计算，也没时间和耐心去考虑各种行为结果的概率问题，在面对复杂情景和问题时会采取捷径或用自己掌握的一部分信息进行决策，因而决策的非理性是存在的，也就是说，人是有限理性的，不是完全理性的，这就是行为经济学对传统经济学的挑战。同样，会计师事务所的人力资本载体——审计师也是有限理性的，同时也是一个经济人，在现阶段还没达到“道德人”的境界，尽管他有一些并不是“经济人”假设所能解释的一些“道德”行为，如大多数情况下会遵守审计准则、法规进行审计，有一定的社会责任感和一些施善行为。既然审计师是有限理性的经济人，那么在现行审计制度安排下，审计师在审计过程中不能完全理性地拒绝被审计单位的“利诱”而坚持原则，与被审单位管理当局的审计合谋有时就不可避免了。如前所述，人力资本主体可以分为两类，参与审计合谋的人力资本主体不同，对审计制度安排的影响就不一样，下面分单纯人力资本参与的合谋和合伙人（即整个事务所）一起参与的合谋及各自对制度安排的影响。
1．单纯人力资本参与的审计合谋及对审计制度安排的影响
被审单位委托会计师事务所进行审计，事务所的合伙人便会委派项目经理带队审计，此间有两层委托关系：被审单位委托事务所，事务所委托项目经理，其间存在的信息不对称变得更加严重。审计师是有限理性的经济人，存在一定程度的“逆向选择”和“机会主义”倾向，当被审单位抛出“诱饵”引诱审计师共谋时，审计师此时会进行合谋与否的决策。据行为经济学理论，人们进行决策时，容易给高概率发生的事件赋予较高的权重，而给低概率发生的事件赋予较小的权重，于是往往将极小概率的事件看成不可能，而将极大概率发生的事件看成是确定，而极小与极大概率又取决于个体的主观印象。审计师进行合谋与否的决策时，他会根据现实中这种“损人利己”的合谋被发现曝光的比例很小而存在一种侥幸心理，，认为合谋被发现的机率极小而将其看作不可能，同时他的有限理性不能让他清醒地意识到合谋一旦被发现的严重后果，就算被发现，由于现阶段对违法行为的处罚较轻，合谋的收益大于合谋的成本，审计人员的“经济人”特性便会让他作出合谋的决定，于是他会向信息不充分的合伙人隐瞒审计风险，与被审单位一起骗取“无保留”的审计报告。
审计人员为什么会参与审计合谋？这反映了审计制度安排的什么问题？审计人员的有限理性经济人特征（内因）是我们无法改变的，但可以通过制度的安排（外因）来改变审计人员做决策时的考虑因素及其权重，从而减少审计合谋的发生。据行为经济学理论，额外财富的边际效用在人富裕时会低于贫穷时的边际效用。审计合谋审计人员将得到的报酬就是一种额外财富，此时，即使富裕的Cpa与贫穷的Cpa一样只具有有限理性，但这笔额外报酬对富裕的Cpa没有很大的边际效用，从而没有那么大的诱惑力而导致审计师合谋，这时被审单位就得加大“贿赂金”才有可能“打动”富裕的Cpa，从而加大了被审单位的合谋成本，当“贿赂金”大到等于或大于合谋能给被审单位带来的“利益”时，被审单位便没有动机合谋，合谋自动中止。从这看出，提高Cpa的薪酬待遇，让他们成为富裕的Cpa，可提高Cpa的“免疫力”，从而减少合谋的发生。这就要求合理化事务所内部收益分配机制，提高新酬待遇，让Cpa的利益与整个事务所的利益相挂钩，一荣俱荣，便不会出现Cpa为了自己的私人利益而向合伙人撒谎，欺骗合伙人。另一方面，法律法规应加重Cpa的个人审计责任，加大合谋一旦被发现的惩罚，提高Cpa合谋的成本，此时被审单位若想合谋，就必须提高“贿赂金”以弥补审计师冒的高风险，从而加大了被审单位的合谋成本，合谋便不会那么容易发生。此外，相关部门要加强审计的监管，加大上市公司审计的复查力度，使审计合谋案件“曝光”机率大大增加，从而改变审计人员主观印象中的审计合谋被发现的概率极小，起到警戒作用，让审计人员不敢轻易合谋。
2．非人力资本与人力资本所有者共同参与的审计合谋及对审计制度安排的影响
若事务所委托的Cpa足够忠诚，他会如实将发现的问题“禀告”事务所的非人力资本与人力资本集合体——合伙人，这时，合伙人的有限理性经济人特征便起作用了。现行审计制度安排实质是：由被审单位管理当局聘请事务所审管理当局自己，那么，事务所面对自己的“上帝”——客户的不当请求时，他的“经济人”特征使得他不能断然地拒绝这种请求，否则不但得不到“合谋金”，以后的合作关系也就终结了。同时，现时大部分事务所的组织形式为有限责任制，且注册资本金要求低，那么事务所与被审单位的合谋一旦被发现所需承担的只是有限责任，最多让事务所倒闭，而不会危及到合伙人未投入到事务所的私人财产，于是合伙人的“理性经济人”特征容易使他接受合谋，同时，他的“有限理性”不会让他有完全的理性认清形势，不会让他有足够的社会责任感从维护公众利益出发而拒绝合谋。
审计合谋的频繁发生，企业管理当局利益不断上升，但这种利益的上升是以其他企业利益相关者利益受损为代价的。据吴联生的“利益协调论”，利益相关者之间现有的利益关系一旦发生变化，便产生了新的冲突，便会破坏目前审计制度安排的基础——审计域秩序，从而要求利益相关者达到新的纳什均衡，产生新的审计域秩序，从而导致审计制度安排的变迁。“审计制度安排是一个利益相关者利益协调的过程，它因利益相关者的利益关系变化而变化”（吴联生，《审计研究》，2003），由于审计合谋的不断出现，目前的审计制度安排至少需要进行以下两方面的变化：
（1）审计委托权由证监会掌管
注册会计师对企业经营者的审计，事实上接受的不是社会公众的委托，更不是股东或经营者的委托，而是政府的委托。因为政府的合作广度最大，所以有权进行委托，同时政府规模有限，所以应该进行委托（吴联生，《审计研究》，2003）。这是社会审计最根源的本质，是我们肉眼所不能直接看到的，我们目前看到的就是股东进而演变为管理当局委托Cpa进行审计，从而容易导致审计合谋。既然Cpa实际上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看来，也应该由政府进行委托。目前谁最具有优势代表政府来执行审计委托权呢？证监会。它本身就是一个政府机构，是上市公司的监管机构，具有信息优势，可以代表政府委托Cpa，从而改变目前事务所对被审单位管理当局的依附地位，减少审计师“被逼无奈”进行合谋的发生。
（2）事务所组织形式由有限责任制逐步过渡到合伙制
目前，大多数事务所实行有限责任制，有限责任制事务所破产所造成的损失却可能远远小于事务所与管理当局合谋所带来的合谋收入，于是，事务所容易与管理当局合谋。现在，把事务所的经济体制从“有限责任制”转变到“无限责任制”是很多学者所推崇的，无限责任制加大了事务所的法律责任，合谋一旦发现，合伙人可能就面临倾家荡产的风险，使得事务所合伙人进行合谋决策时不得不加大对合谋成本的考虑，他的“经济理性”又会促使合伙人不会轻易进行合谋，从而有效减少了合谋的发生。
在此基础上，王善平还提出合伙人必须是德高、足资、多才的Cpa，才能有效减少审计合谋的发生。德高，从道德品行上保证合伙人不会进行审计合谋；足资从物力资本上保证合伙人不会轻易用自己足够多的私人财产作赌注而去进行审计合谋；多才的Cpa要求合伙人是审计行业的专家与行家，那么他手下的审计人员的“逆向选择”能被合伙人识别，从而也制止了单纯人力资本参与的审计合谋。
二：人力资本在审计行为中的产权特征及对审计制度安排的影响
人力资本产权是市场交易过程中人力资本所有权及其派生的使用权、支配权和收益权等一系列权利的总称，从某种意义上说，人力资本产权是一种行为权，这组行为权利是人力资本产权主体的意志体现，以至于出现了产权残缺时，产权的主人可以拒绝使用其人力资本为别人服务。审计师作为人力资本的载体拥有人力资本所有权，他将这种所有权与非人力资本所有者（同时也是人力资本所有者）进行合作，形成了现代意义上的独立审计：人力资本与非人力资本的特别契约。这个公共合约即事务所又是周其仁所说“市场中的企业－一个人力资本与非人力资本的特别契约”中的特殊，它对人力资本具有更大依赖性，从而人力资本的产权特征影响更明显。
如经济学家周其仁所说，人力资本产权具有两大特征：第一，人力资本天然属于只能属于个人；第二，人力资本的运用只可“激励”不可“压榨”。正是事务所包含了人力资本，其产权特征使得这个企业契约是一个“不完全契约”。受有限理性和高交易成本的限制，这个契约双方——合伙人和单纯人力资本无法在事前就可能影响双方关系的所有未来事件达成一致，各方只有在合约的发展阶段上明确或默契地对出现的新问题达成一致，在此期间，双方的谈判是连续不断地进行的。由于事先不能明确界定所有交易条件，那么在合约的执行过程中就具有极大的随意性与自主性，特别是人力资本产权的所有者——审计师对自身所拥有的人力资本的开发利用程度。当人力资本对自己的所得与付出满意时，就会越干越起劲，不需监督也能自觉地努力，相反，若不满意，他就会偷懒，省略必要的审计程序，更不会积极的创新。人力资本是需要激励的具有创造性的能动资本，审计师同样如此。若合伙人对其激励不当，就有可能导致人力资本产权的“残缺”，产权的主人——审计师就把自己的才能“关闭”起来，默默无闻，没有创新，人力资本的经济价值得不到充分利用甚至浪费。
理解了人力资本的产权特征，我们就不难理解“激励理论”。人力资本是企业创造价值的主体，特别在事务所中，离开人力资本就无法继续生存下去，只有建立合理的激励机制，提高人力资本所有者的积极性，让他对自己的“资本”不加保留的加以利用，进行创新，才能增加事务所的价值。其实，事务所合伙人是那个决定人力资本所有者是否打开以及打开多少智慧大门的守门人，他只要用对了激励手段就能“控制”人力资本所有者。事务所的人力资本是事务所获得盈余的根本来源，但是，若不对人力资本的所有者进行适当的控制，引发事务所最终风险的也会是人力资本。象毕马威去年的销售滥用非法避税产品案件，差点就使得“四大”减少为“三大”，就是由于创新过度没有节制变成了冒险。因而事务所在建立合理的激励机制鼓励人力资本创新同时，约束机制也是必不可少的。
参考文献
[1]周其仁.市场里的企业：一个人力资本与非人力资本的特别合约[J].经济研究,1996,6：71－80
[2]王善平.会计师事务所合伙人制度中的私人财产与创新能力[J]，2005，
内审网/public/ShownewsnoRef.asp?id=29771
[3]吴联生.利益协调与审计制度安排[J].审计研究，2003，2