法律规则的基本特征篇1
应当说明的是，法典化的含义在各个国家是不同的。英美法系认为，法典“是法律、规则和规章的系统收集、总结或者修改，是私人或者官方按照特定主题将现行有效的法律予以归类整理和系统化”，即法典化是指将各种法规予以归类、系统化，编纂成法典，如《国内收入法典》被编入《美国联邦法典》第26篇内。而德国等大陆法系认为，法典是“一套体系，具有建立于某些共同原则之上的统一的概念”，而其精确性正来自这种统一性，它能够调整所有的可能出现的情况，包括那些从未出现过的情况。两者的主要区别在是否包括针对某个法律部门共同问题的系统性立法。我国也应取后种意义上的法典化概念。
从各国现行税法法典化情况来看，其模式大致有三种类型：第一种是综合法典模式。这是将所有税收法律、法规编纂成体系庞大、结构复杂的法典，其内容包括适用于所有税收活动中的一些共同性问题的总则规范、税收实体法规范和税收程序法规范。采用这种模式的国家很少，只有美国、法国、巴西。在统一法典模式下，并不排除以其他形式规定税法问题，如美国，有关税权划分、立法程序、开征的税种及其限制等由宪法及其修正案规定，税收程序中的一些重要问题也适用联邦行政程序法的规定。第二种是通则化模式，即税法通则加各单行税收法律、法规模式。这是将重要的、基本的税收法律规范集中规定在一部税法通则中，以便对各单行税法起统领、协调作用，而有关各税种法、征管程序、救济程序等专门税收事项仍采用单行法的形式。目前采用这种模式的国家有德国、日本、韩国、俄罗斯及东欧国家等，而比利时、爱沙尼亚、捷克也正在制定税法通则。这种模式也不排除在宪法、行政程序法及其他单行法律中规定有关税法问题。第三种是分散模式，即单行法律、法规模式。这是将所有税收法律问题都采取单行法律、法规的形式，没有就有关税收的共同问题制定统一适用的法律。这种模式下的税收法律规范分散规定在各种税法文件中，不仅缺乏共同性问题的系统规定，而且各种规定易相互重叠、冲突或遗漏，是法典化程度最低的模式，目前不少国家采用这种模式，我国也属于这种类型。
分析上述三种模式，可以得出以下三个结论：第一，在现行法典化模式的国家中，采用综合法典模式国家税法的法典化程度并不比采用通则化模式国家的法典化程度高。如美国《国内收入法典》，其有关适用于所有税收的一般规则分布在税法典的各个部分；税法典中的“F”部分是关于“程序和管理”，但对每一特别税收或类似税收的征收都有各自的程序规定。法国有关税收程序问题也是由专门的税收程序法规定的。相反，比较而言，制定了税法通则的第二种模式国家税法的法典化程度更高，这尤以《德国税收通则》为最，因为它们都有关于税收基本问题、共同问题的系统规定。第二，在税法法典化中，以采用通则化模式最为普遍。将税收活动中一些基本的和共同性的问题规定在税法通则中，而将税收中的专门问题留给各单行税收法律规定，既解决了税收立法的体系化问题，又将税收活动中的特殊问题通过单行法律加以具体灵活调整，是一种科学、富有效率的立法模式，因而受到税法法典化体例模式国家的广泛采行。第三，税法法典化的主要形式是税收程序法的法典化。这表现在：一是各国已制定的税法通则的内容主要是有关程序问题的规定。例如《德国税收通则》，共九编415条，除第一编总则、第二编欠税责任法中的少量规定为实体债务法的内容外（如有关税收的定义、欠税责任关系、税收优惠的目的等章），其他七编的内容基本上都是关于税收程序问题的规定。二是采用综合法典模式国家的税法典中，其有关税收共同问题的规定也主要是程序方面的内容。如《美国国内收入法典》，分标题的内容除了“程序与管理”部分是有关税收程序问题的共同规定外，其他部分主要是按照所得税、遗产和赠与税[！]等主要税种的内容分别规定，没有对适用于所有税收问题的一般规则进行集中规定。法国则有专门的税收程序法，它独立于税法典。
应当指出的是，各国税法法典化表现为税收程序法法典化的方式，是有其现实原因和合理性的。一是各国的税制要随经济的发展而不断变革，作为其法律形式的各实体税法也必须要经常修订和完善，这使得实体税法的法典化成为困难和不必要。即采用以税收实体规范作为法典主要内容的模式时，不仅法典的编纂工程巨大，而且在修订和适用时也很不方便。二是有关各税法通则性内容和税收程序性规定较为稳定，技术性强，将这些内容以通则式法典予以规定，从立法技术和实际运用上来说，都是简便易行的。上述两个方面反映了税收法律中包含两个在稳定性、共同性等方面具有不同特点的组成部分，一个是适应社会经济变动的修订激烈的税收实体法，另一个是较稳定的、共同的、修订不激烈的税收程序法。三是随着行政程序法法典化的发展，各国在税法法典化实践中，认识到税收程序性规定在提高征税效率和保护纳税人权利上的重要性。于是尝试税法法典化的国家，都将工作集中在以税收程序性规定为主要内容的税法通则的制定上。同时，各国有关对税收程序法的认识也发生了变化，即属于税法总则的事项，逐渐被纳入税收程序法中。而在我们看来，税收实体法的重心在于税法分则，税收程序法则构成税法总则的核心，因为税法总则实际上是有关税收征纳原则、征纳制度、征税机关组织的法律。实践中，各国并没有将税收程序法的内容限定为纯粹的程序法，而是将有关征税行为、征税机关组织、征税权限等实体内容与税收程序一起规定在税收程序法中，即各国实定税收程序法都表现为我们称之为税法通则这种形式，从而使税收程序法的制定与税法通则的制定进一步吻合。
二、中国税法通则的模式
在具体确定我国税法通则的模式时，我们认为应当符合以下要求：第一，要采用与行政程序法并列的方式。我国制定税法通则，必须考虑好与行政程序法的衔接和协调。鉴于税收活动的特殊性、大量性、经常性，税收征纳活动应当主要适用以税收程序制度为重要内容的税法通则，行政程序法处于对税法通则补充的地位。第二，税法通则在国家整个税法体系中处于基本法位阶。税法通则应当是税法法典化在我国现实中的表现形式，它应当就有关税收征纳实体和程序制度、税收债务要素中的基本问题等作出规定，以便为税收征纳活动提供基本的行为准则，成为制定其他税法规范的“母法”。第三，在规模上，我国税法通则应当采用与日本、韩国相近的适度的、较发达的税法通则形式。德国税收通则属于发达式的税收法典，体系庞大，内容完整，从追求完美的角度看，它是税法通则的理想模式。但我国是发展中国家，市场经济体制和法制建设都没有德国那么健全；我国现行的立法习惯也多是采用制定单行法律的形式，每部税法的篇幅都很小，条文最多的税收征收管理法也只有94条，而且法律用语的规范性和操作性不强，所提供的信息也不多，正如国际货币基金组织在一份考察报告中所说的，“中国的立法传统习惯用比较抽象、广泛的词句，更像是制定宪法的风格，而不是写细、写具体。其结果是中国的税法和规定加起来所描述的细节也不及西方国家某一项法律里描述的细节多”；目前，我国的立法技术也无法达到德国税收通则对立法逻辑性、完整性、严密性方面的高标准要求。因此，我国在第一次制定税法通则时，必须立足于国情，不能过于理想化和急于就成，现在还不能采用德国的法典模式。同时，我们也不能采用俄罗斯的“发展式”模式。因为俄罗斯税法通则过于简单
，内容狭小，原则性太强，且不注重程序问题的规定，满足不了我国税收法制建设的需要。相比较而言，日本、韩国的税法通则体系完整，规模适度，有关税收程序的基本问题都作出了规定，又有一定的操作性，值得我国借鉴。但我们也不能简单移植，而必须结合我国的国情，有所取舍和创新，做到民族特色和国际标准的有机结合。
三、中国税法通则的基本内容
为了确定中国税法通则的内容，避免法律调整过程中出现空档、重叠和冲突等问题，保证法律适用的效果，关键是要处理好税法通则与下列法律的关系：
一是与宪法的关系。按照税收法定主义要求，有关税收立法权限、立法程序、税收管理体制、税权划分、公民纳税的基本义务等问题，应当由居于国家根本大法位阶的宪法来规定，这些问题是税法通则不能解决、也解决不好的。如果降格在税法通则中规定，也很难得到有效实施。
二是与行政程序法的关系。税收程序与行政程序有许多共同属性，它基本上可归于行政程序，因此，以征纳程序作为主要内容的税法通则与行政程序法的关系在总体上是特别法与普通法的关系，税法通则在很大程度上是一种特别行政程序法。目前，世界上处理它们之间的关系有两种方式，一种是德国、日本采取的排除式，即行政程序法不适用于税收程序活动。但需说明的是，这种适用除外是在形式意义上的，因为德国税收通则已经将德国联邦行政程序法典中的基本原则和制度直接移用过来。另一种是行政程序法补充适用于税收程序活动，这是大多数国家采取的方式，它考虑了税收程序活动有很多不同于其他普通行政程序活动的特殊性，我国的税法通则也应采用这种处理方式。但是，为了使行政程序法的基本原则和正当程序制度能够在税收程序中得到适用，就必须将其吸收规定到税法通则中，并于行政程序法同步公布施行，否则即会出现像台湾因在行政程序法之前施行的税捐稽征法排除其适用的情形，从而影响行政程序法应有的功能，并使税收征纳活动缺乏更严格的程序保障规定。
三是与税收征管法的关系。我国现行的税收程序制度主要规定在税收征管法中，税收征管法实际上扮演着“小税法通则”的角色。制定税法通则时，应认真总结税收征管法实施的经验，并将其中行之有效的基本程序制度上升到税法通则中。日本、韩国都分别制定有税收通则法和国税征收法，前者是有关税收问题的基本法和普通法，而国税征收法主要是有关税收征收程序，特别是有关滞纳处分程序的规定，其目的是要在实行税收强制执行措施时，调整好与私法上债权和其他财产权利的关系。我国将来也应采用这种方式来处理税法通则与税收征管法的关系，即税法通则是有关税收程序问题的基本法、综合法和上位法，税收征管法将缩小和纯化为主要规定税收征收程序和强制执行程序的专门法、下位法。税收征管法、其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定不得与税法通则的规定相抵触，即税法通则优先于其他法律适用。换言之，将来税法通则应采用我国现行《税收征收管理法》第92条、《韩国国税征收法》第2条所规定的相类似的方式，来处理与其他法律的关系。
关于中国税法通则的具体内容，应当包括实体和程序两个方面。在实体上，应当规定下列内容（其中有些内容也属于程序问题）：一是税法基本原则，包括税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则等一般原则，比例原则、实质课税原则、量能课税原则、诚信原则、生存权保障原则等程序与实体共通原则，公开原则、参与原则、尊重纳税人原则、作出决定原则、程序及时原则等税收程序性原则等；二是税收征管权，税收债务的构成要素，纳税义务的成立、继承和消灭，税收特别措施等；三是征纳行为，包括征税行为的效力、合法要件、成立、生效、变更、撤销、转换、废止、附款等规则；四是法律责任，包括程序违法和实体违法的法律责任、征税主体违法和纳税主体违法的法律责任、抽象税收行为违法和具体税收行为违法的法律责任、一般税收违法行为和税收犯罪行为的法律责任，它涉及到税收违法行为的构成、法律责任的形式、税收罚则的适用等。
有关税收活动的程序制度，应当是税法通则规定的重要甚至是主要内容。在这些程序制度中，一是有关税收管理程序、税收确定程序、税收征收程序、税收检查程序、税收执行程序、税收处罚程序等税收征纳程序制度，它们是程序制度最主要的方面。二是有关税收救济程序。目前，德国、日本、韩国等国家的税法通则中，都有关于税收救济程序内容的规定，体现了对税收活动进行事前、事中和事后整体规范的思想。但鉴于我国已制定了专门的行政复议法和行政诉讼法，税法通则中有关救济程序的规定应当是原则性的，主要是结合税收争议救济的特点，规定一些特别适用的程序保障制度。三是有关税收行政立法程序。征税机关制定税收法规、规章和其他规范性文件等抽象税收行为的程序，属于税收程序的范围，并且是征税机关实施税收征管活动的一项重要职能，各种税收法规、规章在税收征纳中也发挥了重要作用。为了规范抽象税收行为，应当在税法通则中就有关税收规范的制定程序作出规定。当然，鉴于我国已制定了《立法法》、《行政法规制定程序条例》、《规章制定程序条例》，税法通则中只需就税收规范制定程序中某些特殊事项作出规定，如在税收规范文件的提案、起草、听取意见和评议、公布中，应当更多地吸收广大纳税人参与。四是税收内部程序。主要是征税机关之间的关系（如上下级或不同级别征税机关之间关系的原则、授权、委托、行政协助）、管辖（如管辖原则、类型、权限争议的解决途径和方法）等。但各国税法通则中涉及的主要是征税机关相互间的关系和管辖，一般不涉及征税机关的设置、实体权限划分、征税经费来源等内容，后者应当由宪法和组织法规定。但考虑到我国组织法并不健全，有关税收征管体制、征税职权等也应在税法通则中规定。
四、中国税法通则的立法架构
税法通则的立法架构是税法通则的基本内容在结构上的安排。立法架构虽然是一个技术性问题，但处理好了，不仅有利于税法通则的制定，更有利于其理解与执行。在确定税法通则的立法架构时，一个突出的问题是必须处理好实体与程序之间的逻辑关系。不少国家的税法通则以征税行为为核心概念构筑，是关于征税权运行的法律。例如，《德国税收通则》除了“第一编总则”是关于税法共同问题的规定，“第二编欠税责法”是关于实体税收债务的规定外，“第三编一般程序规则”的结构为征税主体——税收程序的一般规定（总则）——征税具体行为的一般规定，以下各编则按照专门税收程序（核查与确定程序、检查程序、征收程序、执行程序）——救济程序（行政救济程序、司法救济程序）来安排。可以看出，德国税收通则的制定采用了征税权自我规范的立法思路，其法典呈线性结构。首先规定征税权行使主体，接着是关于税收程序的一般规定，然后是程序运行结果的征税行为自身的效力，并重点对各专门税收程序（特别税收程序）进行了规定，最后是税收救济程序，遵循了按照主体、征税行为、对征税行为的救济的大陆法系立法结构的一般模式。
不过，各国税法通则中的程序性规定一直是立法的重点，这不仅表现在以程序性规定为基本内容的国家（如日本），就是上述实体内容占有较大比重的国家也是如此。对程序性内容的规定，其立法架构有两种形式：一种是上述德国的一般程序规定与专门程序规定即总则与分则相结合的类型，即在总则中，不分征税行为的种类和程序的阶段，
对各种类型税收程序的共同事项作出统一、集中的规定，即关于税收程序的一般规定，如当事人、回避、证据、期限、期日、送达等；在分则中，对专门程序作出特别规定，如核定与确定程序、检查程序、征收程序、强制执行程序等。另一种是不区分总则与分则，而是根据征税行为的种类，规定相应的程序。我们认为，中国税法通则在架构立法内容时，必须考虑以下因素：第一，税法通则应当对税收活动中的基本问题、共同问题进行全面的规范，可以考虑借鉴德国税收通则的立法结构，按照总则——税收债务——主体——税收程序的一般规定——征税行为——专门税收程序——法律责任为立法主线。第二，在程序性内容的规定上，应采用总则与分则相结合的方式，将基本的、共同的税收程序制度集中规定在总则中，可使法典精简密实；而在分则中，可以针对特定征纳行为的特点规定专门程序，使一般性与特殊性得以很好地结合。第三，应考虑与行政程序法、税收征管法等法律的关系，但更要结合税收征纳的特点，而不必拘泥于现行规定，即要将反映税收活动规律的科学、正当、有效的原则和制度吸收到法律中，使税法通则在税法体系中具有基本法、综合法的位阶，并成为具有较强操作性的法律。
五、中国税法通则的立法时机和起草组织安排
我国有关税法通则的立法调研、起草已有很长时间，至1999年初，国家税务总局草拟的《中华人民共和国税收基本法》草稿已经六易其稿，法律框架和主要内容已经基本完成。为履行wto规则，我国必须尽快建立统一、公开、公平、高效的行政执法制度。在具体把握我国税法通则制定的原则、条件、内容、时机时，应坚持以下要求：
一是以我国加入wto和正在进行的行政程序立法为契机，统筹规划，调整立法思路，不失时机地重新启动我国税法通则的立法调研、法案起草和学术研究工作。值得关注的是，十届全国人大常委会已经将税法通则列入本届全国人大立法规划，应当整合相关资源积极组织实施。
二是进一步加强税收立法理论研究，既要总结梳理我国税法学术研究成果，也要积极借鉴和学习其他国家税收立法和税法学理论，提高我国税收立法的现代化、国际化水平。
三是认真总结我国税收征管法立法和实施的经验，总结行政处罚法、国家赔偿法、行政复议法在税收征管领域的实施情况，并对征税机关制定的大量税收规章等进行整理，对税收征纳实践情况进行调查，以便使制定的税法通则成为符合实际、能够为中国的现实所接受并能解决实际问题的法律。
四是制定统一的税法通则与制定各单行税收法律齐头并进，分步实施。为了使立法机关正在制定的行政强制法、行政许可法（已通过）、行政收费法等法律更好地适应税收活动，应当结合税收征纳实际，同时起草这些法律在税收领域的实施细则。与此同时，还应当配合统一行政程序法的起草及各单行税收法律法规的制定，加紧税法通则的起草、协调、调研工作。其最终目标是在行政程序法颁布实施时，同步公布施行税法通则。即便行政程序法因故搁浅，税法通则在时机成熟时也应当单独颁布，以使在与国民财产权保护密切相关的税收征纳领域实施统一的程序法律，为纳税人提供公正、公开、合理的程序保障，并可为将来行政程序法典的实施积累经验。[1]
五是改革税法通则草案起草的组织形式，充分吸纳社会各界参与税法通则的制定，使立法过程成为推动中国税法理论研究和税收法治建设的有效途径。为此，我们建议采取“两条腿”走路的方式。一是由国家税务总局、财政部、国务院法制办或全国人大法律委员会、预算委员会等职能部门组织起草《税法通则（官方稿）》，可在现行税收基本法（草案）的基础上进行。二是由中国财税法学会这一“民间”学术机构组织起草《税法通则（专家稿）》，可不必拘泥于现行的官方草案，而是在理念、体例、架构和制度设计上体现应有的特色和风格。吸纳民间机构起草基本法性质的税法草案，对于提升理论界对税收立法的参与程度，增强税法的科学性、进步性和公正性，繁荣学术研究，促进全民税法意识的提高和税法知识的普及具有重要意义。
「注释
[1]在现代税收国家，人民与国家之间最广泛的行政程序关系为税收程序关系。为了保证制定出来的行政程序法典具有本国特色并能够产生好的法律实效，必须注意大量吸收税收程序法在适用中的经验。
「参考资料
[1]Black‘sLawDictionary，5thedition，westpublishingCompany，1979，p.233
[2]许善达等。中国税收法制论[m].北京：中国税务出版社，1997
法律规则的基本特征篇2
关键词：公益征收 补偿原则 宪法修正案
十届全国人大二次会议刚刚落下帷幕，第四次修改宪法举国关注。在这次宪法修改中，进一步完善了公民私有财产保护制度，增加了对公民财产实行征收（包括征用）时进行补偿的规定。1 宪法明确规定征收补偿制度的重要意义是不言而喻的。然而，美中不足的是，新条款却没有规定补偿的原则——如何进行补偿，这不能不说是一个重大的缺憾。本文即旨在讨论征收补偿的原则问题。
在讨论我国公益征收的补偿原则应当如何确定之前，不妨检视一下其它国家对同一问题的规定。西方各国在公益征收补偿原则的确定问题上，基本上经历了大致相同的发展历程，其中，尤以德国的发展最具有代表性。
一、德国公益征收补偿原则的发展
（一）19世纪普鲁士邦的全额补偿理念
19世纪的德国普鲁士邦遵循“自由主义法治国”的理念，实行“财产权的绝对保障”制度，征收人民的财产时实行全额补偿。
普鲁士于1794年颁布的《普鲁士一般邦法》（allgemeines Landrecht für die preussischen Staaten）第9条规定，征收的补偿范围，不只包括被征收物的“通常价值”（Der gemeine wert），也包括该物的“特别价值”（Der ausseror dentliche wert）。所谓的“通常价值”，系指物对任何人都能使用的价值以及对任何人都能产生及估价计算得出的便利（annehmlichkeit）和舒适（Bequemlichkeit）的价值。“特别价值”则是除了“通常价值”外，基于某种条件（Bestimmungen）和关系（Verh？ltnissen）才产生的价值。2 1874年的《普鲁士土地征收法》第1条、第8条规定，土地征收实行全额补偿；征收应补偿被征土地及其附属物和孳息的全额。在计算被征收物的价值损失时，以市场上的“交易价值”（Verkehrswert）作为估价标准。普鲁士法的这种规定显示出，公法上的“损失补偿”和民法上的“损害赔偿”并未有明确区分。政府的征收虽然是为了公共利益，但是，这种对人民财产权利的侵害在某种程度上还是给予人民不利，是一种“半侵权式的征收”（Quasidelikt enteignung），国家给予人民从宽的全额补偿，被认为乃是一种“国家歉疚”（staatliche Sühne）的表现。
（二）威玛宪法时期的适当补偿概念
第一次世界大战后，德国建立了共和政权，并于1919年8月11日颁布了《威玛宪法》。《威玛宪法》第153条规定，为了公共福利的原因，依法可以对公民的财产进行征收。除了联邦法律另有规定外，征收必须给予适当的补偿。
与战前的补偿制度相比，《威玛宪法》有两个特点：一是对公民的财产征收不再是“全额补偿”而是予以“适当的补偿”（die angemessene entsch？digung）；二是在必要时，联邦法律甚至可以免除征收的补偿。这种从战前的从宽的“全额补偿”到威玛时代“适当甚至可以不必补偿”的征收补偿理念的转变，反映出德国战前战后经济与社会情势的变迁。一战结束后，德国作为战败国，长期的战争拖累致使民生凋弊，国内经济几陷于崩溃。政府如果要对征收实行全额补偿，财政自然无力承担。另一方面，德国的阶级力量对比发生了很大的变化，这种状况也要求德国的法治国理念由战前的“自由主义法治国”向战后的“社会福利国”转变，在国家经济政策方面要求扬弃原来的个人主义自由经济思想，而转向社会福利主义。
然而，究竟何为适当的补偿？《威玛宪法》本身并未明言。威玛时代，包括后来纳粹政权上台后，立法机关制定的法律都未对这种弹性的补偿理念作出明确的解释。德国在此时代所制定的法律，几乎全部采用与《威玛宪法》第153条同样的适当补偿的用语，而未确切的表示适当补偿的内容。因此，何谓适当的补偿，主要取决于实务中法院方面的判断裁量。德国行政法院在作补偿适当性的斟酌时，在有关判例中提出了“公益权衡”的主张。德国行政法院认为，所谓的适当补偿，是经过对全盘因素（alle Verh？ltnisse）都考虑后，得到公正（gerecht）及衡平（billig）的结果。也就是说，所谓适当的补偿，不仅要考虑被征收人的立场，而且要考虑因征收而获得利益的大众和代表大众的政府的承受能力。简言之，将公益作为权衡补偿适当性的重要因素予以考虑。在这种理论的指导下，在实践中，被征收人所能得到的补偿通常是被征收物的实际价值的“最下限”（untere Grenze）。
（三）德国基本法的公平补偿原则
二战后，联邦德国于1949年颁布了《基本法》。《基本法》第14条第3项规定，财产的征收惟有因公共福祉所需时方得为之。对财产的征收必须依照法律进行，且该法律必须规定补偿的形式和额度。确定财产补偿时，应当公平地衡量公共利益和相关人的利益。对于补偿额有争议的，可以向普通法院提起诉讼。
与二战前的威玛宪法相比，基本法对征收补偿的规定有两个显着的特点：一是对征收作出规定的法律必须同时规定补偿的形式和额度；二是补偿的额度应当在公平地衡量公共利益和相关人的利益以后作出决定。以下对这两个特点分别作简要论述。
1.“唇齿条款”的概念和功能
如前所述，《威玛宪法》规定，在必要时，联邦法律甚至可以免除征收的补偿。为了避免这种无任何补偿的征收，基本法规定，对财产的征收必须依照法律进行，且该法律必须规定补偿的形式和额度。这一规定强调征收法律中补偿的不可缺性。征收法律必须有补偿条款，才能有效存在和适用。德国学者将这一条款称为“串联条款”（Die Junktimklausel），我国台湾学者陈新民教授取其“唇齿相依、唇亡齿寒”之意，称之为“唇齿条款”，形容征收与补偿的不可分性。
“唇齿条款”的功能在于强调“有征收必有补偿”，以保障人民的财产基本权利。补偿被作为征收行为的许可要件之一。如果一部法律在规定征收时并未同时规定补偿，就会因违反宪法“唇齿条款”而归于无效。因此，对于立法者而言，“唇齿条款”具有“警惕功能”（die warnfunktion）。立法机关在制定一部法律时，尤其是涉及到人民财产权利的法律，必须注意该法是否含有征收的特征。如果该法涉及到财产征收，立法机关必须衡量征收的必要性（是否因公共福祉必须征收），同时规定征收补偿的形式和额度（公平衡量公共利益和相关人的利益）。立法机关这种检查义务（检查该法是否为征收法）和衡量义务（衡量征收的必要性以及如何作出公平补偿的规定），是为了避免其立法因违反宪法而导致无效的命运。
2.公平补偿的内涵
基本法征收补偿条款所使用的“公平衡量”（gerechte abw？gung）用语，表明财产征收的补偿，是一种利益衡量的结果。与《威玛宪法》的“适当补偿”概念不同，基本法规定，将社会公共利益和征收所涉及的相关人的利益一并斟酌，而且，应当公平的加以衡量，是将这些利益视为同等级的价值予以考虑。这种既不偏向当事人的利益，也不偏向公共利益的“公平补偿”（gerechte entsch？digung）概念，是基本法所确立的征收补偿原则。
然而，何为“公平补偿”？与《威玛宪法》确立的“适当补偿”一样，仍不同于19世纪“全额补偿”的概念那样明确，仍然需要进一步加以解释。《基本法》颁布后，学界即展开了对这一条款的热烈探讨。
德国学界普遍认为，公益征收的“公平补偿”条款，是《基本法》授权立法机关在制定征收法律时，可以审视立法时的一切客观政治、经济和社会环境，征收的标的和目的，以及通行的社会正义、公平等主流价值，作为补偿决定公平性的标准。
为了使公平补偿的概念有一个更具体的轮廓，许多学者进行了更深入的探讨。如学者w. Rüfner提出，所谓公平的补偿就是尊重平等原则，使得被征收人因征收补偿的获得，不会产生其本人与其它未被征收人比较起来有不公平的感觉。所以，公平补偿就是造成一个“公平的秩序”（gerechte ordnung），而不会让被征收人成为公众的“特别牺牲”。另一学者e. Knoll认为，根据征收的目的，可以把征收分为两种：一是公用性质的征收。这种征收纯粹出于公用性质，如政府征收土地建造办公大楼。在公用性质的征收中，公益主要是一种“国库利益”；二是社会目的性的征收。这种征收的目的，是为了改善社会财产结构，亦即进行社会改造，调节贫富之间的差距。这种征收中所称的公益，不是国库利益，而是一种政治或社会利益。e. Knoll认为，第一种征收，主要是使需地机构获得土地，而不是使需地机构以较低的代价获得土地，因此，为了不使当事人产生特别牺牲起见，应给予市价补偿，使被征收人可以再依此价重新获得土地。而在第二种征收中，因这种征收并非以图利国库为目的，而是进行“社会阶层的重组”（gesellschaftliche Umgestaltung），所以不须予以市价，只需给予其“收益价值”（ertragswert），即实际的经济价值即可。
在司法实务中，联邦普通法院于1952年作出的一个判例认为，所谓公平的补偿，是使被征收人可以有能力回复到征收前的财产状态。在土地征收案件中，被征收人可以用补偿费再以市价买到与其被征收土地同样价值（品质）的土地。这一判决提出的理论被称为“重新取得理论”（wiederbeschaffungstheorie）或称为“等值理论”（aoquivalenztheorie）。在立法方面，1953年，德国颁布了战后第一个联邦征收法律《建筑用地取得法》。该法第9条所规定的征收补偿，包括补偿被征收土地的“权利损失”（Rechtsverlust）和其它因征收而引起的“财产上的不利益”（Verm？gensnachteile）。这种将征收补偿分为两类的“双类补偿体系”（doppelstufiger entsch？digungsmechanismus），实质上已趋向补偿被征收人依市价而定的全部损失。这一法律关于征收补偿规定的基本架构，以后为许多法律所沿用。这意味着在立法和司法实务中，公平补偿实际上开始日益向全额补偿的方向发展。
所谓公平补偿，究竟是否应当理解为全额补偿，德国联邦宪法法院于1968年在著名的“汉堡水坝法”一案中作出了权威解答。针对征收补偿，法院认为：《基本法》第14条第3项所规定的公平补偿，是基本法授权立法者，可以斟酌、审视立法时各种不同的所欲规范事件和时间因素的特性，来决定是否应给予被征收人全额（市价）或是低于全额的补偿。基本法并未期待征收补偿一定是全额给付的、僵硬的、只以交易价值为导向的补偿要求。依联邦宪法法院的观点，是否应当给予被征收人与被征收财产完全等值的补偿，仍应视具体情况而定。3通过以上对德国征收补偿的理念及其制度变迁的考察可以得知，征收补偿的原则并非一成不变，而是随时代的不同而不同，随社会、国家意识的转变而转变。具体而言，征收补偿原则的确定，不仅受立宪思想、受立法者强调保障人民财产权利的意识所左右，而且受社会经济发展状况、国家财政负担能力的影响。总的来说，征收补偿原则的确定，需审时度势，与社会主流价值相契合，方能为社会各方面所接受。
二、其它国家宪法确立的征收补偿原则
在宪法中明确规定征收补偿的原则是现代法治国家一致的做法。如，美国宪法第5条修正案规定：“私有财产不得未获公正补偿（just compensation）即遭占取（taking）。”日本宪法第29条第3款规定：“私有财产在正当的补偿下可以用于公共目的。” 法国人权宣言第17条规定：“私有财产神圣不可侵犯。除非由于合法认定的公共需要的明显要求，并且在事先公平补偿的条件下，任何人的财产不得被剥夺。”这些国家所使用的“公正、正当、公平”等概念，与德国基本法的用语在含义上并无实质差别。
三、我国公益征收补偿原则的确定
我国先后颁布的四部宪法都没有明确规定征收补偿的原则，迄今为止，我国也没有建立统一的行政征收补偿制度。我国的行政征收补偿制度分散规定在各个单行法律之中。
由于宪法上缺乏统一的补偿原则，各单行法律所规定的补偿标准之间存在很大差异。4 没有一个统一的补偿原则作为统率，各单行法律在确定补偿标准时难免具有很大的随意性。另外，有些单行法律规定的补偿标准十分模糊，可操作性很差。在没有一个上位的补偿原则可以遵循的情况下，就给征收机关留下了过于宽泛的自由裁量权力，这使得公民的财产权利难以得到有效的保障。
解决这一问题的最好办法是通过修正宪法，在宪法修正案中规定征收补偿的原则。然而，令人遗憾的是，这次宪法修正没有能够解决这一问题。5那么，在此情况下，如何弥补这一漏洞呢？
笔者认为，我国可以通过制定一部统一的《行政补偿法》，将这一遗留问题予以解决。在这部《行政补偿法》中，应当借鉴其他先进法治国家的做法，同时结合我国现实国情，确定“公平、合理”的补偿原则。同时，《行政补偿法》要对征收的目的、补偿的程序以及补偿的法律救济等等补偿制度的各个方面进行完善的规定。当然，另一条思路也基本可行，即在修订《国家赔偿法》时，对行政补偿加以补充规定。6行政补偿制度的建立，是现代法治国家行政法制建设中的一项重要内容。行政补偿制度的确立和发展，有利于妥善调整个体利益和公共利益、局部利益和全局利益、短期利益和长远利益。不言而喻，这对我国的社会主义现代化建设具有特别重要的意义。
1、《宪法》第10条第3款“国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对土地实行征用。”修改为：“国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对土地实行征收或者征用并给予补偿。”《宪法》第13条“国家保护公民的合法的收入、储蓄、房屋和其它合法财产的所有权。国家依照法律规定保护公民的私有财产的继承权。”修改为：“公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿。”
2、这种“通常价值”和“特别价值”的二分法，可能造成将被征收人的“主观价值”损失亦包含在内，从而形成“双重补偿”的问题。实务中认为，征收补偿原系在于补偿客观的价值损失，“特别价值”必须因征收造成客观价值损失，才可以请求补偿。而属于个人主观因素的“情感价值”、“偏爱价值”等主观价值，不可请求补偿。
3、参见陈新民：《德国公法学基础理论》，山东人民出版社2001年版，第485页以下。
4、虽然要求适用于不同情况的各个单行法律规定相同的补偿标准未必妥当，但这些补偿标准也不能相距甚远。否则，公民同样因为公益而牺牲自己的财产权利却得到过分悬殊的补偿，难免有违公平之嫌。
法律规则的基本特征篇3
在中国的立法体系中，全国人大及其常委会都有权制定法律，其效力低于宪法而高于国务院制定的行政法规。但全国人大和全国人大常委会之间制定的法律又有所不同，全国人大制定的法律，称为基本法，而全国人大常委会制定的是普通法。前者的效力要高于后者。然而，“基本法”是在法理上的一种称谓，表明其效力上不同于普通法。但在中国的立法实践中，全国人大的立法文件很少冠以“基本法”的字样，因为只要是全国人大制定的法律无需标注“基本法”，在正式公布的法律文本中都有“某届全国人大某次会议通过”的明示，其意自现、不言自明。相反有“基本法”的字样反而是画蛇添足。如果刻意为之，则会出现所有全国人大制定的法律都称为《……基本法》，所有的全国人大常委会制定的法律都称为《……普通法》的局面。这会造成立法资源的浪费。全国人大立法不使用“基本法”字样作为立法技术上的处理，在我国已经形成了立法惯例。[2]而此次已经列入立法规划的税收立法中，人们众口一词称为《税收基本法》，其用心良苦、诚心可鉴。其目的是为了明确立法主体，以解决我国以往税收立法效力等级过低的问题。但笔者认为，这大可不必。这样有悖于我国长久以来形成的立法惯例，与已经出台的税收立法不相衔接。因为，在我国现行税制体系中，全国人大及其常委会制定的《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《税收征收管理法》三部法律中就没有标明“基本法”或“普通法”的字样。不仅如此，这也与其他同一效力层级的民事立法、行政立法不相协调，因为我国全国人大制定的民法或行政法等规范性文件也未使用过“基本法”的字样，如我国于1986年出台的民事方面的基本法律，就称为《民法通则》。“基本法”这个词不宜随意在法律文件中使用。在德国，基本法的称谓是特定的，即指宪法，因此，其宪法在立法文件中称为基本法。其它立法是不能使用“基本法”称谓的。在税收领域的立法，其税收法典被称为《德国税收通则》。总之，《税收基本法》的称谓不应出现在将来全国人大制定的税收法律文件中。根据我国立法实践并结合德国的立法经验，将来全国人大制定的税收基本法可以改称为《税收通则》。
《税收通则》作为一项重大的立法工程，是中国税收立法的初步尝试。对此，国内税法学者和专家纷纷提出了非常有价值的构想和设计。然而，在建构《税收基本法》之前，更重要的基础性工作是如何对《税收通则》进行正确的价值定位。
首先，所谓《税收通则》，既是税法体系的主体和核心，又是宪法统领下的一个部门法律文件。
《税收通则》作为税法领域内的基本法，是整个税法体系的灵魂，是税收的一般性法律规范。其范围包括税收法律的一切基本内容，包括税收的基本原则和税收的基本制度。同时，作为部门法，《税收通则》的制定必然遵循中国现行的体制下的立法规范，而且《税收通则》的一些根本问题只能通过宪法的修改和完善加以解决。如税收法定原则、税收民主监督原则，在租税国家属于宪法原则，需要在宪法中明确规定；再如纳税人的主体地位的缺失缘于我国宪法中只有公民纳税义务的片面规定。这些问题将寄托于中国宪法的完善机制，《税收通则》难堪此任。目前，有些热心于税收基本法的学者和专家对《税收通则》寄予太多的期望，使得《税收通则》不能承受之重，有人甚至在《税收通则》中设计税务警察、税务法院、税务检察院等机构，以解决税收执法不利的问题，这一设想的可行性暂且不论，这一制度设计已经触及到中国国家机构的问题，已经大大超出了一部基本法的权限范围。
税收方面重大的根本原则应当诉诸宪法，先立宪后治税，这是法治国家应有的法律逻辑。没有宪法依据的《税收通则》，就缺乏效力基础。因为我国的基本法都是根据宪法制定的。从这个意义上说，在我国税收的宪法规范严重缺失的情况下，制定《税收通则》似乎有些操之过急。当然，不可否认，《税收通则》的出台的确是现实所需，而我国数次修宪又从来都无视税收入宪的现实要求。等到税收入宪后再制定《税收通则》又令人急不可待。这一现实矛盾如何解决？笔者认为，税法学界应当极力促成下次全国人大的修宪并将税收原则纳入宪法中，并可同时或稍后通过《税收通则》。
其次，《税收通则》是各单行税收法律、法规的母法，但同时它又属于行政法的子法。
作为税收母法，税收基本法是国家对税收制度的根本性问题、共同性问题、原则性问题、重大问题和综合性问题而进行的规定，以统帅、约束、指导、协调、各单行税收法律法规，在税法体系中具有仅次于宪法的最高法律地位和法律效力的法律规范。[3]《税收通则》的制定应凸显其在整体税法体系中的统领地位，《税收通则》绝对不应成为原有单行税收立法的汇集和归纳，也不应是对不健全的税收立法的拾遗补缺地加工和整理。《税收通则》的拟定立意要高，它不应沉迷于特定税种的规制；《税收通则》的起草视野要广，它不能拘泥于税收中某一技术环节。
作为行政法的子法，行政法的基本原则如行政法治原则、行政公正原则、行政公开原则、行政效率原则也当然是《税收通则》的指导原则。当然，《税收通则》也有特殊性，行政法的外在属性并不必然体现在《税收通则》中。笔者认为，《税收通则》无论采取何种模式，但其实质上是税法的法典化。而在中国，行政法至今仍未法典化，行政法的法典化在世界范围内也鲜有先例。其主要原因是，行政法调整的范围异常广泛，且易于变动，制定包罗万象的统一的行政法法典几乎是不可能的。但实际上，行政法不存在统一的法典，也难以制定统一的法典，但并意味着行政法将永远不能制定统一的法典。[4]中国不存在行政法的法典并不意味着税法不能法典化，或者说，中国行政法没有法典化并不应成为制定《税收通则》的障碍。但这里需要明确的一个基本问题是，我国未来的《税收通则》是实体法还是程序法呢？有学者将《税收通则》视为实体法，并认为：“我国现在虽然已经有了一部税收征管法，但这仅是一部以税收程序法为主要内容的法律，如果没有一部综合性的税收实体法，税收征管程序法也很难发挥作用，必须配套。”[5]也有学者认为，“税法法典化的主要形式是税收程序法的法典化。这表现在：一是各国已制定的税法通则的内容主要是有关程序问题的规定。二是采用综合法典模式国家的税法法典中，其有关税收共同问题的规定也主要是程序方面的内容。”[6]但事实上，《税收通则》既不应该是纯粹的实体法更不能成为单纯的程序法，而是税收实体法与税收程序法的有机统一。从世界行政法典的立法经验和趋势不难发现，行政法典不可能是纯而又纯的所谓实体法或者程序法。表现为，行政实体法中充斥着程序规范，即便许多国家以程序法命名的法典，也包含了相当的实体内容。这是由行政法的特殊规律
性所决定的，即行政法实体规范和程序规范密不可分，通常交织在一起，共存同一规范性文件之中。因为行政行为的合法有效取决于诸多要素，既要求主体合格、内容合法，也要求程序合法，作为主要是对行政行为进行控制和规范的法律——行政法不可能仅规定实体内容或只确认程序规范。作为行政法的子法，《税收通则》也适用行政法的这一立法规律。
最后，《税收通则》不是管制法而是权利保障法。
长期以来，受行政管理论的影响，税收法律法规过分强调征税主体的地位的优益性和权力的强制性，而忽视纳税主体在国家经济生活中的本体地位和权利保护。在税收立法中体现为税收法以税收管理为核心，而税收权力的监督和税收侵权的救济被长期冷落。《税收征收管理法》可以说就是税收的管制法，这部法律主要内容是税务管理、税款征收、税务登记、税务强制措施以及法律责任（主要集中于纳税主体），这些内容都围绕税收管理而展开并服务于税务管理。近几年，随着税收法治建设的发展，税收领域呈现出法治化、民主化趋势，税收立法也逐渐从权力本位向权利本位过渡。表现在立法中，便是《税收征收管理法》的修改。《税收征收管理法》在保持原有体系的前提下，增加了征税主体的义务和责任和纳税主体的实体和程序上的权利。当然，历经数次修改后，《税收征收管理法》仍留有缺憾，一些规定仍有待进一步完善。但无论如何，税收立法的民主化是大势所趋，《税收通则》应当体现权利本位的价值导向，《税收通则》绝不能再度成为税收管制法。在《税收通则》的立法过程中，国内几位税法方面知名学者提供的专家建议稿，可谓体系严整、内容精密。但内容设计或多或少都保留着旧的管制法模式，如有学者提出的《税收通则》的建议稿内容框架是：第一章，总则。第二章，税收管理体制。第三章，税收管辖权。第四章，税务主管机关。第五章，纳税人。第六章，税收征管。第七章，税收监察。第八章，法律责任。第九章，附则。[7]这一制度设计其整体上以税收管理为重点，是围绕着税收管理权而展开，不从立法体例上看，仅就立法价值观而言，和原有中国的税收立法相比，并未体现出实质意义上的进步。
《税收通则》早已被纳入到立法规划中，可是，《税收通则》立法准备只是限制在专家学者和国家财政税务机关的范围内，普通公民特别是纳税主体对此却表现得异常冷漠。是事不关己吗？不是，《税收通则》与他们利益攸关。原因是我国税收立法过程中存在着“民主赤字”的问题。长期以来，由于税收立法行政化的色彩浓厚，部门自立规章现象普遍，加之许多税收规章属应急措施，缺乏社会公众的广泛参与。实行立法的公开与透明是税收法治化的必要条件，只有让民众参与到税收立法之中，充分表达其意愿，才能保障纳税人的民主监督权利，[8]才能够保证税收立法内容的公正。没有民众参与的官方立法的结果，存在着使《税收通则》成为税收管制法的危险。可以说，税收立法的民主化不仅体现在立法价值观的转变而且体现为立法过程中民众参与。
注释：
[1]中国人民大学财政金融学院博士后，东北财经大学法学院副教授，法学博士。
[2]当然，在我国也不是绝对没有例外。全国人大曾制定过《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》，这是中国对香港和澳门恢复行使的特殊政治形势的需要，也有大陆与香港和澳门属于不同的法律体系，在香港、澳门实行高度的法律自治的特殊考虑。
[3]刘隆亨周红焰：《我国税收基本法制定的意义、特征和框架》，《法学杂志》2004年第5期。
[4]姜明安：《行政法与行政诉讼法》，第16页，北京大学出版社、高等教育出版社1999年出版。
[5]刘隆亨周红焰：《我国税收基本法制定的意义、特征和框架》，《法学杂志》2004年第5期。
[6]施正文：《税收通则的制定：问题与构想》，《中央财经学院学报》2004年第2期。
法律规则的基本特征篇4
（江苏师范大学法政学院，江苏徐州221116）
摘要：《税务行政复议规则》将税款滞纳金定性为征税行为，并规定税款滞纳金纠纷必须复议前置。这种规定没有法律依据。国家税务总局认为滞纳金没有上限限制，不适用《行政强制法》的观点，值得商榷。税款滞纳金的设定和实施在实体上应当符合比例原则，程序上应遵循正当法律程序原则。在适用上，《行政强制法》是基本法、特别法、新法，《税收征管法》是补充法、普通法、旧法，二者冲突时，应适用《行政强制法》。税款滞纳金的加处须符合其构成要件。
关键词：税款滞纳金；复议前置；《行政强制法》；滞纳行为；怠报行为
中图分类号：DF31
文献标识码：a
文章编号：1002-3933(2015)01-0098-09
收稿日期：2014-10-08该文已由“中国知网”(www．cnki．net)2014年l1月24日数字出版，全球发行
基金项目：本文受到中国博士后科学基金(2014m561740)的资助
作者简介：张峰振（1971-）男，江苏沛县人，江苏师范大学法政学院副教授，浙江大学光华法学院博士后，研究方向：行政法学。
一、问题缘起
2013年修订的《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）的一个重要变化，是将“滞纳金”更名为“税款滞纳金”，以与《行政强制法》中的滞纳金相区别①。这一修订思路承袭了修法前相关实务部门对于税款滞纳金的性质认识，并没有解决关于税款滞纳金性质及法律适用的争议。本文仅以税款滞纳金纠纷第一案作为研究对象，借以探讨上述诸问题。
2010年9月5日江苏省徐州市民孙某（原告）与开发商签订商品房买卖合同，购买住房一套，房价502，261元。2012年8月该房产竣工验收交付使用，同年11月14日，开发公司给孙某开具了购房发票，11月19日当孙某拿着合同和发票去徐州市产权处办理权属登记时，被告知按规定先缴契税才能办理登记。孙某随即到徐州市地税局第一税务分局（被告）设在产权处的窗口准备缴纳契税，被告要求其先办理纳税申报。在纳税申报时，被告以原告“逾期776天未按照规定的期限办理纳税申报和税款缴纳”为由，决定加收滞纳金，故在纳税申报表上核定“契税5，022.61元、滞纳金1，948.77元”。原告对滞纳金不服，经争辩无果后，原告当天（19日）就缴纳了契税及滞纳金。后原告提起行政诉讼，要求撤销被告加处滞纳金的行为并返还加收的滞纳金及孳息。
本案审理中争议的主要问题有：(1)税款滞纳金纠纷是否属于复议前置事项？按照《税务行政复议规则》规定，税款滞纳金属于行政征收事项，应该先复议后诉讼。(2)税款滞纳金是适用《税收征管法》还是适用《行政强制法》？2001年修订的《税收征管法》在规定税款滞纳金时，既没有规定滞纳金的上限，也没有规定相应的程序，新修订的《税收征管法》也没有任何改变。而2011年出台的《行政强制法》既规定了滞纳金的上限不得超过金钱给付义务的数额，也规定了相应的程序要求。(3)加处税款滞纳金的要件有哪些，可否对延期申报行为加处滞纳金？
为探寻类似案件的司法态度，笔者在北大法宝以“税款滞纳金”为
关键词进行检索，共找到89件案例，但没有一件专门以税款滞纳金为争议标的的案件。所以，无法从过往的司法经验中获得帮助。而随着2011年《行政强制法》的出台，在税款滞纳金的法律规定上出现了《税收征管法》与《行政强制法》适用冲突。如何适用法律，成了学界与实务界争议的热点。因此，本案从多个视角都具有十分重要的标杆意义。它既涉及到税款滞纳金制度的疏漏、法律概念的理解问题，更提出了税款滞纳金性质及法律适用问题。为澄清税款滞纳金性质及法律适用的相关争议问题，本文抛砖引玉，略陈管见。
二、税款滞纳金性质
税款滞纳金纠纷是否必须先经行政复议才能提起行政诉讼，即是否需要复议前置，这个问题的核心是税款滞纳金的性质定位问题，即加处税款滞纳金是征税行为（行政征收行为）还是行政强制执行行为？
在税务行政法上，滞纳金被定性为行政征收行为，属于行政复议前置事项。《税收征收管理法》第88条第1款规定纳税争议必须经过复议前置程序，才能提起行政诉讼；第2款规定税务行政处罚、强制执行或税收保全措施发生的争议，不必复议前置。《税收征收管理法实施细则》（2012年修订）第100条对于必须复议前置的“纳税争议”进行了解释①，但未涉及税收滞纳金问题。但2010年国家税务总局公布的《税务行政复议规则》第14条第1项明确将加收滞纳金定性为征税行为，第33条规定对征税行为不服必须复议前置。至此，国家税务总局以规章形式将加收滞纳金定性为行政征收行为，并据此规定税款滞纳金纠纷必须复议前置。
在行政法学理论及制度上，滞纳金又称执行罚、强制金，是间接强制的一种方式，指“行政强制执行机关对拒不履行不作为义务或者不可为他人代履行的作为义务的义务主体，课以新的金钱给付义务，以迫使其履行的强制执行”手段。滞纳金“不是一种处罚，而是一种督促方法。不是针对非法行为的制裁，而是强制实施将来行为的手段。”滞纳金与税具有质的差异。首先，二者性质不同。税收是国家参与国民收入分配的一种特定方式。它是“国家为满足社会公共需要，凭借公共权力，按照法律所规定的标准和程序，参与国民收入分配，强制取得财政收入的一种特定分配方式。”税款滞纳金是确保国家实现税收收入的一种执行手段。其次，二者的行政行为类型不同。征税是行政征收行为，滞纳金是行政强制执行行为。“所谓行政征收，是指行政主体凭借国家行政权，根据国家和社会公共利益的需要，依法向行政相对人强制地、无偿地征收税、费或者实物的行政行为。”而行政强制执行是指“行政机关按照行政程序以强制方式实现公民或者其他法律主体所承担的公法义务的行为。”第三，二者目的不同。税的目的在于公共利益的集合、维护和分配需要，是法律规定的符合条件的全体国民必须履行的一种公法义务。而滞纳金的目的在于督促并强制当事人履行其义务。第四，二者产生前提不同。税的产生直接源于公共利益需要，是公民负担的一种宪法义务，以宪法义务为前提。而税款滞纳金的产生，是以负有纳税义务的主体不按期履行缴纳税款的行政法义务为前提。在滞纳金与税的关系上，税款滞纳金是以相对人负有纳税义务为前提的，即前者以后者为前提。
在各国立法上，滞纳金均被规定为行政强制执行方式，只是有些国家对此称谓不同。德国《联邦行政强制执行法》第11条规定执行罚为间接强制的一种方法。奥地利、葡萄牙、西班牙、荷兰等国的行政强制执行法律中也都规定了执行罚手段。我国台湾地区《行政执行法》（2000年）第28条规定怠金（即滞纳金）为间接强制。韩国除了在建筑法（法83）、大德研究工团管理法（法19）、关于不动产实名登记的法律（法6）等个别法中规定了执行罚外，还在国税征收法中规定了加算金、重加算金，在国税基本法中规定了加算税。日本租税法上对于义务违反者，赋课各种加算税。我国《行政强制法》第12条将加处罚款或滞纳金明确规定为行政强制执行的方式。
综上，无论从行政法理上还是从立法上，税款滞纳金都不同于征税行为，《税务行政复议规则》将滞纳金界定为征税行为既没有理论支撑，也没有法律依据。因税款滞纳金产生的纠纷，应适用《税收征收管理法》第88条第2款规定，不必复议前置，可以直接提起行政诉讼。法院在处理《税务行政复议规则》关于滞纳金纠纷必须复议前置的规定时，可以依据《行政诉讼法》第37条（复议前置事项必须由法律、法规规定）、第53条（法院审理行政案件“参照”规章）以及最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（2004年）的规定，以该规章对滞纳金的界定及复议前置规定没有法律依据为由不予适用。
三、税款滞纳金的设定、实施和适用原则
《行政强制法》规定，加处罚款或滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。同时，还规定了加处滞纳金必须履行催告、告知、相对人的陈述和申辩等程序。但税收征收管理法律既没有规定税款滞纳金的上限，也没有规定加处滞纳金的程序。《税收征收管理法》第32条仅规定了按日加收滞纳税款万分之五的税款滞纳金，《税收征收管理法实施细则》（2002年）第75条规定加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。这样就可能出现“天价”税款滞纳金。
在税款滞纳金是否适用《行政强制法》关于上限的规定问题上，国家税务总局认为，“税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用《行政强制法》，不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按征管法的规定进行加收。”在程序上，本文开头的案例中，被告认为税款滞纳金不适用《行政强制法》规定的告知标准、陈述申辩权等程序。税款滞纳金是否应当规定上限，是否必须遵守一定的程序，是否适用《行政强制法》的规定，这些问题关涉税款滞纳金的设定、实施和适用原则。
税款滞纳金是以迫使相对人履行纳税这一金钱给付义务为目的的。在税款滞纳金这一行政强制手段与相对人缴纳税款的目的之间，必须符合比例原则。在采取加处税款滞纳金这一不利行政行为时，应严格遵守正当法律程序原则。在税款滞纳金的法律适用上，应综合考虑《行政强制法》与《税收征管法》的关系。
（一）比例原则
比例原则，既是宪法的重要原则，也是行政法的基本原则。它是指“行政主体实施行政行为应兼顾行政目标的实现和保护相对人的权益，如果行政目标的实现可能对相对人的权益造成不利影响，则这种不利影响应被限制在尽可能小的范围和限度之内，保持二者处于适度的比例。”比例原则包含三个子原则，一是妥当性或适当性原则，即行政机关所采取的行政手段应适合行政目的的实现，这是手段与目的的关系；二是必要性原则或最小侵害原则，即在多个可以实现行政目的的手段中，行政机关应采取对相对人权益侵害最小的手段，这是手段与手段之间的关系；三是狭义的比例原则或称均衡原则，指行政机关采取的行政手段不仅要能够实现行政目的，对相对人的侵害最小，而且其实现的目的或利益还应大于其所侵害的利益，这是目的与目的之间的关系。台湾陈新民教授将比例原则称之为行政法的“帝王条款”，其对规制公权之重要可见一斑。
税款滞纳金的设定和实施首先应符合适当性原则。税款滞纳金是“根据赋课一定金额的心理压力来确保将来履行行政义务”。通过心理压力给当事人形成间接强制，督促其履行行政义务，是滞纳金手段的作用机制。因此，告知当事人、让其知晓不履行行政义务的这种后果（滞纳金），是滞纳金手段发挥作用的前提。如果当事人不知道这种后果，就不会产生心理压力，也无法实现督促目的。基于此，税收征收机关应当告知负有纳税义务的当事人不按规定期限纳税时所承担的滞纳金后果。如果没有这一告知程序，则滞纳金手段的设定和实施将不符合适当性原则。我国《税收征管法》没有相关规定。
税款滞纳金的设定和实施应符合必要性原则。当有其他非强制手段可以实现税款征收目的时，就不应使用滞纳金手段。《行政强制法》第5条对此作了规定，但《税收征管法》没有相关规定。
税款滞纳金的设定和实施还应符合均衡原则。对不按规定期限缴纳税款的当事人加处滞纳金不应给当事人造成过重的经济负担，以免过度影响当事人的财产权利，使税款与滞纳金不成比例。同时，也为防止行政机关将滞纳金手段异化为敛财工具。因此，设定税款滞纳金时应规定加处滞纳金的上限。如我国台湾地区《税捐稽征法》（2000年）第20条规定：依税法规定逾期缴纳税捐应加征滞纳金者，每逾二日按滞纳数额加征1%滞纳金；逾三十日仍未缴纳者，移送法院强制执行。我国《行政强制法》第45条第2款规定：加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。这种规定体现了比例原则。但我国《税收征管法》没有对税款滞纳金的上限作出规定。即使在《行政强制法》实施后，国家税务总局仍坚持认为税收滞纳金的加收不适用《行政强制法》，没有上限的限制，新修订的《税收征管法》也无改进。这种观点显然不符合比例原则，也是对《税收征管法》与《行政强制法》适用关系的误读。
（二）正当法律程序原则
“任何权力必须公正行使，对当事人不利的决定必须听取他的意见，这是英美普通法的一个重要原则，称为自然公正原则。”美国宪法修正案规定了正当法律程序原则。该原则“要求一切权力的行使剥夺私人的生命、自由或财产时，必须听取当事人的意见，当事人具有要求听证的权力。”在台湾地区，正当行政程序的要素有四个：受告知权（包括事先告知、决定告知、救济途径之教示）、听证权、公正作为的义务、说明理由的义务。在我国，正当法律程序主要包括：自己不做自己案件的法官，说明理由和听取陈述和申辩等。我国《行政强制法》第8条规定了实施行政强制必须遵守的正当法律程序，即保障相对人享有的程序性基本权利——陈述权和申辩权。第35、36、37条规定，被告在加收滞纳金前应当履行催告程序，相对人有陈述权和申辩权利，经催告，当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关可以作出强制执行决定。第45条规定，行政机关应当将加处滞纳金的标准告知当事人。税款滞纳金作为行政强制执行的方式，对相对人的权益影响很大，《税收征管法》应对税款滞纳金的加处程序作出规定，但《税收征管法》却并未有此规定。这不能不说是《税收征管法》的立法疏漏。
（三）《行政强制法》与《税收征管法》的适用关系
《行政强制法》实施后，《税收征管法》与《行政强制法》的适用关系一直是实务界论争的热点问题。由于《税收征管法》既没有规定税款滞纳金的上限，也没有规定加处滞纳金的程序，这与《行政强制法》的规定冲突。并且，国家税务总局认为税款滞纳金的加收不适用《行政强制法》。笔者认为，税款滞纳金的加收应当适用《行政强制法》。
《行政强制法》是行政强制的基本法，《税收征管法》是补充法。《行政强制法》第1条规定：为了规范行政强制的设定和实施，……根据宪法，制定本法。第3条第1款规定：行政强制的设定和实施，适用本法。从这些规定可以看出，《行政强制法》是行政强制的基本法。有关行政强制的其他法律、法规相对于《行政强制法》来说，是补充法。基本法规定行政强制的基本原则，包括实体性基本原则，如比例原则（《行政强制法》第5条）和程序性基本原则，如保障当事人的陈述权和申辩权（《行政强制法》第8条）、告知程序等。这些基本原则是所有行政强制的设定和实施都必须遵守的，作为补充法的其他法律、法规不能违反《行政强制法》规定的基本原则。基本法与补充法的适用关系有三种情形：当补充法与基本法规定不一致时，应当优先适用基本法；当基本法有规定，而补充法没有规定时，应当适用基本法；当基本法没有规定时，补充法可以在不违反基本法规定的基本原则的前提下，作出补充规定。基于此，《税收征管法》关于税款滞纳金没有上限的规定就违反了《行政强制法》的基本原则（比例原则），与《行政强制法》第45条第2款（加处滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额）冲突。此时，税款滞纳金数额应适用《行政强制法》第45条第2款规定。国家税务总局认为滞纳金超过税款本金时，不适用《行政强制法》的观点不成立。另外，《税收征管法》没有规定加处滞纳金的程序，此时应适用《行政强制法》这一基本法规定的相应程序。这可能也是国家税务总局在《关于贯彻落实（中华人民共和国行政强制法）的通知》（国税发[2011]120号）中明确要求各级税务机关在实施税收保全和强制执行时必须严格遵守《行政强制法》规定的程序的原因①。
《行政强制法》是特别法，《税收征管法》是普通法（或一般法）。《行政强制法》第3条第1款规定：行政强制的设定和实施，适用本法。第2款、第3款规定了不适用该法的例外情形，即突发事件时的应急措施或临时措施、金融业审慎监管措施、进出境货物强制性技术监控措施，依照法律、行政法规的规定执行。从该条3款的规定看，《行政强制法》是普通法（第1款），第2款、第3款规定事项的行政强制立法是特别法。但是，对于第2款、第3款规定情形之外事项（以下简称其他事项）的行政强制来说，《行政强制法》属于特别法，其他事项的行政强制立法属于普通法。换言之，在行政强制的法律适用方面，《行政强制法》仅规定了第2款、第3款的例外情况，当出现这两款规定的行政强制时，根据《立法法》第83条规定①，优先适用相关的特别法律、行政法规。其他事项的行政强制，法律没有规定例外情形，都应适用《：行政强制法》。因此，如果《税收征管法》与《行政强制法》对滞纳金都有规定，且规定不一致时，应当适用《行政强制法》。亦即《行政强制法》是特别法，《税收征管法》是普通法。
《行政强制法》是新法，《税收征管法》是旧法。从《立法法》第83条规定看，同一机关制定的法律等文件之间对同一事项的规定不一致，如果存在特别法与一般法的关系，适用特别法优于一般法的规则；当不存在特别法与一般法关系时，如果存在新法与旧法的关系，则新法优先于旧法得到适用；当存在特别与一般、新法与旧法关系的竞合时，有两种情况：一是新的特别规定与旧的一般规定，二是新的一般规定与旧的特别规定。对于新的特别规定与旧的一般规定的不一致，无论从特别法优于一般法角度，还是从新法优于旧法的角度，适用结果均是一样，即适用新的特别法。对于新的一般规定与旧的特别规定的冲突，如何适用，则需要全面考量。根据《立法法》第85条规定，法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。行政法规之间的类似问题，由国务院裁决。该条规定的核心是，如果从法律原则、精神或法律理论等方面，能够确定如何适用的，则应直接予以适用；只有在不能确定如何适用时，才由有权机关进行裁决。这种规定充分保障了法官的法律适用权力。就税款滞纳金而言，由于《行政强制法》采纳的是“特别法”的立法例，《税收征管法》相对于《行政强制法》是普通法或一般法；而从生效时间上看，《行政强制法》是新法，《税收征管法》是旧法，因此，无论是按照新法与旧法的关系，还是按照特别法与普通法的关系，抑或新的特别法与旧的普通法的关系，当《行政强制法》与《税收征管法》就税款滞纳金规定不一致时，都应当优先适用《行政强制法》。退一步讲，即使把《行政强制法》视作新的一般法或普通法，把《税收征管法》视作旧的特别法，由于《税收征管法》在规定滞纳金时违反了行政法的基本原则，而《行政强制法》的规定符合法律的原则和精神，因此，也可以确定在二者规定不一致时，应当优先适用《行政强制法》。
四、税款滞纳金适用的要件
前述案例中，被告以原告“逾期776天未按照规定的期限办理纳税申报和税款缴纳”为由，对原告加收了逾期776天的滞纳金。在《税收征管法》上，未按期办理纳税申报与未按期缴纳税款是两个行为，但不按期进行纳税申报必然会影响到税款的缴纳时间，这就是被告加收逾期776天滞纳金的逻辑。但从税款滞纳金的构成要件看，被告的行为没有依据。
对相对人加收税款滞纳金必须符合如下构成要件：
（一）相对人负有税款给付义务
被加处滞纳金的相对人必须对国家负有税款给付义务。根据税捐法定主义，相对人的纳税义务必须来源于法律，或者经法律授权的行政法规。但相对人具体的税款给付义务是一种具体的确定的义务。成为纳税义务人或扣缴义务人并不当然负有税款给付义务。一般地，相对人依法成为纳税人或扣缴义务人之后，在纳税义务或扣缴义务发生之后，相对人应依法进行纳税申报，由税款征收机关进行核定。征收机关核定税款的数额和缴纳期限后，相对人税款给付义务才确定下来。以契税为例，《中华人民共和国契税暂行条例》第8条规定，契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。第9条规定，纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。据此，征收机关认为，相对人签订商品房买卖合同之日起就成为契税纳税义务人①。但相对人只有进行纳税申报并由征收机关核定之后才负有具体、确定的契税给付义务。因此，税款滞纳金必须以相对人负有具体、确定的税款给付义务为前提。
（二）相对人未按照规定期限履行税款给付义务
税款滞纳金是针对相对人的滞纳税款行为，即未按照规定期限履行税款给付义务所实施的行政强制执行手段。如何确定滞纳行为？首先要确定税款给付义务的履行期限。《税收征管法》第32条规定：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的税款滞纳金。该条中的“规定期限”所指为何？根据《税收征管法》实施细则第75条，规定期限指法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限②。其次，滞纳行为不同于未按规定期限办理纳税申报的行为，即怠报行为。在域外法（如台湾契税条例）上，怠报行为产生怠报金，滞纳行为产生滞纳金，二者并不相同。我国《税收征管法》及相关税收立法均未规定怠报行为的怠报金，也没有规定对怠报行为可加收滞纳金，仅在《税收征管法》上（第63条）规定了怠报行为的行政处罚责任。因此，对未按照规定的期限办理纳税申报（怠报行为）加处滞纳金没有法律依据。
（三）税款征收机关已经履行了告知义务
滞纳金通过心理强制给当事人施加影响，借以督促其履行行政法义务。在实施这一手段前，必须告知当事人不履行税款给付义务将会产生加处滞纳金这一法律后果。如果没有履行告知义务的话，滞纳金的间接强制功能将无法发挥。因此，加处税款滞纳金必须以税务机关已经提前对相对人履行了告知义务为要件。税务机关的这一告知义务不仅包括告知不履行税款给付义务将产生加处滞纳金这一后果，还包括加处滞纳金的标准。另外，税务机关的告知必须是针对个案的具体的告知。法律规定或税务机关的宣传行为并不能免除税务机关对个案当事人的告知义务。本文开头案例中，被告机关在原告申报纳税时，在纳税申报表上核定应缴纳的契税款项的同时，直接核定了应缴纳的税款滞纳金，使原告无法接受这一突如其来的强制执行手段。这也是原告争议的主要理由之一。
五、简短的结语
作为结语，笔者认为，税款滞纳金是一种行政强制执行方式，而非征税行为，按照《税收征管法》规定，税款滞纳金纠纷不必复议前置，可以直接提起行政诉讼。税款滞纳金纠纷可以适用《行政强制法》。当《税收征管法》与《行政强制法》规定冲突时，应当适用《行政强制法》。为保障行政相对人合法权益，并与《行政强制法》衔接，《税收征管法》关于税款滞纳金的立法内容，应通过解释方式，增加规定税款滞纳金的上限，并对加处滞纳金的正当法律程序作出规定。当然，为了实现税款的及时征收和入库，除税款滞纳金以外，应建立多元的行政强制执行手段。
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法律规则的基本特征篇5
1宪法原则的基本内容
宪法原则的内容和范围在宪法理论研究中有不同的观点．其中：人们主权原则和基本人权原则是被公认不可或缺的两大原则。人民主权原则是一切宪法原则的逻辑起点．确立了人民在宪政国家的本体地位，解决了国家权力来源问题，说明了国家权力来源于民、受制于民、服务于民的政治理念。宪法里有公民权利和国家权力这一对基本矛盾，公民权利是目的性内容．国家权力是手段性内容，以公民权利为终极价值目标。
2宪法原则的特征
宪法原则是确立宪法制定认知宪法：规律中所体现的宪法价值，它是宪法的规则的“边界”。它是宪法原则规范性和价值性的抽象，具有很强的确定性和稳定性，我们可以从其“实然性”、“应然性”和“实践性”等多角度来观察和研究。
(1)实然性。从“实然”的角度研究宪法原则的特征就是是从事实的角度观察宪法原则特征所指引的宪法价值判断，从事实层面来看：①本源性。宪法原则不仅是所有法律设立的基础和形式宪法是否合理的最终判断标准，而且是一个国家制定宪法、实施宪法以及判断一个国家是否为宪政国家的终极依据．并以此基础所生成的民主、法治和人权制度的根基。②抽象性。宪法抽象性侧重维护宪法形式和精神内容，它是宪法稳定性的前提．它一般不预先设定具体的事实状态，具体的权利和义务，也没有明确法律后果，它是从广泛的社会现实和社会关系中抽象出来的纲领性规则，大多数宪法原则蕴含于宪法规则之中，是人们抽象思维的结果。③政策性。我国的政权组织原则是“议行合一”．国家权力统一于共产党的领导。在宪法实践中．特别是修宪过程中显示其特点。
(2)应然性。从“应然“的角度研究宪法原则特征是从没有对应的客观现象而存在的，一种纯粹的宪法价值设计，从而指导现实事实并受其检验的价值判断，它与事实状态相互交织、相互作用。①至高性。人民意志通过宪法和法律来体现。而政府有严格按照宪法和法律办事，法律具有至高性，才能保证人民意志的实现，否则就是空的。所以没有法律至上，难以保障人民意志至上。在由法律调整社会关系所形成的准则体系中，宪法原则处于最高的层次和地位。②稳定性。宪法原则是宪法思想和价值的体现，在宪法发展和实践过程中。不会随着社会的发展和宪法条文变化而改变，宪法的稳定包括一国宪法的稳定和一部宪法的稳定，它是宪法性质的内在要求，也是宪法权威赖以建立的基础。③普适性。宪法原则应当统率宪法规范的所有内容，渗透于宪政制度的各个方面，任何立宪国家在立宪和行宪过程中都应遵循宪法原则，否则就是虚假的宪法和宪政。
法律规则的基本特征篇6
【关键词】实质课税原则,立法确认,税收征收
【正文】
一、问题的提出
宪法保障的最重要的基本权利,除了自由权之外,便是财产权。财产权保护法律制度的建立,为人类财富的积累和人类文明的发展做出了重要贡献。国家的税权必然会对纳税人自由权和财产权形成一定的干预和介入。惟其如此,税收必须遵循严格的法律程序。政府可以利用公共利益来侵犯公民的财产权;公民也可以援引宪法的规定来保护自己的财产权。税收制度的各个层面,都应该是立法的产物,同时也都受到宪法财产权保护这个“上位概念”的约束。“税捐之课征,会深刻介入纳税义务人之财产权及工作权,影响其自由发展的机会。因此,现代国家莫不肯认税捐法定主义,认为没有法律依据,并没有纳税义务。”①
因此,税收法定主义构成税法的基本原则。只有经过特定的立法程序,纳税人抽象的纳税义务才能转化为具体的纳税义务。
“依据课税要素理论,纳税义务是否成立,取决于相关主体的行为和事实是否满足税法规定的课税要素。”②税法的规范的生活事实称为应税事实,应税事实属于法律事实的范畴,连结应税事实与纳税人的生活事实的是私法规范。应税事实的准确认定和税法规范的正确适用,是对纳税人课以合理的征税决定的两大基础。由于现实生活丰富多彩,根据“私法自治”精神所为的法律行为形式各样。税法规范的生活事实,首先在私法当事人之间应先受民法规范。是以同一法律事实,先后受民法及税法规范。问题在于自由市场经济国家,民法受“私法自治原则”所拘束,当事人有权依经济理性或其偏好,选择非典型与民法所未规范之契约类型。只要双方合意。民法承认其私法效果并且予以法律保障。然而,如果纳税人滥用法律形式而使得法律形式与其经济实质不相符,多数国家认为应就其经济实质课税。是为实质课税原则。
实质课税原则是税法解释和适用的重要原则。就制定法而言,我国法律并未明文规定实质课税原则,但在诸如《特别纳税调整实施办法(试行)》、《税收减免管理办法》以及2006年修订的《企业会计制度》等部门规章、规范性文件中明确提出了“实质重于形式”的原则及其适用。并且,税务机关经常根据实质课税原则赋予纳税人具体的纳税义务。在税务实践中,税务机关也经常借实质课税之名,行扩张课税之实。如何通过立法确定实质课税原则的内涵和外延,明确在实质课税原则争议中举证责任的分配,并据此限制税收稽征机关自由裁量权,保护纳税人的合法权益便成为一个重要的现实问题。
二、实质课税原则的起源与域外立法实践
“实质课税原则,又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法,是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税,而应根据实际情况,尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质,判断是否符合课税要素,以求公平、合理和有效地进行课税。”③简言之,纳税人的纳税义务应当根据其实际的负担能力决定。实质课税原则是税法适用的重要原则,也是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充,并不违背税收法定原则。它是在税收法定主义的框架内实质课税,是为了弥补机械适用税收法律形式,而对纳税人造成实质损害,遵循特定的税法解释方法和目的,实现税收公平和正义的价值。
日本着名税法学者金子宏对实质课税原则作了很好的诠释:“赋税是经济的负担,故赋税法规的解释,与其重视行为的方式,不如重视其实质;与其重视法的评价,不如重视其实现的经济结果。”④然而,也有学者并不认同实质课税原则是特定的原则。例如,德国tipke教授认为:“经济解释不是一种特别的解释方法,而仅是一个取向于经济的规范目的之目的解释。盖税捐法既然受或应受按经济上负担能力课税原则(量能课税原则)制约,则其本来自当使用在目的上适合实践该原则的概念。”⑤
实质课税原则,主要起源于德国,继而日本继受德国经济观察法的思想,提出“实质课税原则”的概念,并在韩国和我国的台湾地区发扬光大。在德国,经济观察法由1919年《帝国税收通则》的起草人贝克尔率先确认。《帝国税收通则》第4条规定,税法的解释应当考虑其经济意义。1934年制定《税收调整法》时,该条内容从《帝国税收通则》中删除,成为《税收调整法》第1条第2项:“税法的解释应考虑国民通念、税法的目的与经济意义及各关系的发展。”并增设“对构成要件之判断同其适用。”其后,经济观察法在德国税法理论界和实务界经历了曲折的历程。现今德国有关经济观察法的规定,集中体现在1977年《德国税收通则》第39条关于税收客体的归属,第40条关于无效行为和第41条关于虚假行为税收客体的有无,特别是第42条关于一般反避税条款的规定。⑥
日本税法学界全面吸收了德国经济观察法理论,并正式提出实质课税之概念。虽然如此,日本只是在所得税法和法人税法中最早使用“实质课税原则”作为法律条文标题,相当于现行法律中的“实质所得者课税原则”,难以覆盖整个税法领域。韩国《国税基本法》第14条规定:“课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时,则应以实质的归属人为纳税人并适用税法;同时,在计税标准上也不应拘泥于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定,而应按其实质内容适用税法。”
我国台湾地区行政法院每年受理脱法避税案件众多,但大多数仍支持稽征机关以实质课税原则或脱法行为应予否认的见解。⑦台湾地区《税捐稽征法》自1976年以来已历经15次修订,最近2009年5月修订的版本第12条之1第1款规定:“涉及租税事项之法律,其解释应本于租税法律主义之精神,依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”该款主要参照“司法院”大法官会议释字第420号的解释以及“最高行政法院”1992年判字第2124号判决的意旨而设计的。最高行政法院1992年判字第2124号判决称:“然租税法所重视者,应为足以表征纳税能力之经济事实,而非其外观之法律行为,故在解释适用税法时,所应根据者为经济事实,不仅止于形式上之公平,应就实质上经济利益之享受者予以课税,始符实质课税及公平课税原则。”《税捐稽征法》第12条之1第2款规定:“税捐稽征机关认定课征租税之构成要件事实时,应以实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属与享有为依据。”
英美法系国家注重判例法传统,虽然在成文法上并没有太多规定,但由法院判例形成“实质高于形式”等原则。该原则与大陆法系的实质课税原则殊途同归。“英美法系国家税收司法形成了反避税的两大指导原则:其一,目的标准:商业目的原则;其二,人为标准:实质重于形式原则。”⑧
三、实质课税原则在中国的法律实践
由于我国尚未出台《税收通则》,而《税收征管法》等税收立法中缺乏对实质课税原则的一般规定,故法学界以制定法的缺失质疑实质课税原则的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中国企业所得税法,首度在第六章专章规范反避税条款,除个别反避税条款如转让定价(第41条至第44条)、避税港避税(第45条)、资本弱化(第46条),并有一般反避税条款(第47条)。⑨在税收规避中,为了保护国家税权的实现,同时也为了保护其他纳税人的权利,在个别反避税条款外又加上一般反避税条款,实际上赋予了税务机关实质课税的权利。同时,也产生了税务机关自由裁量权过大的风险。应税事实的认定,是判断纳税人纳税义务的重点,也是《税收征管法》的核心。确认应税事实离不开实质课税原则的指引,在我国税收法律性文件和税收规范性文件中,体现实质课税原则精神的,还占了不少比重。
概括而言,实质课税原则在我国法律法规、各种规范性文件中的表现形式有如下几种:首先,确定纳税主体。由于经济交易的复杂性和立法者预见能力的局限性,制定法不可能准确地对纳税主体的确认做出完整的、全面的规定,而应秉持实质课税原则来找到实质的纳税人。《税收征管法》第49条规定:“财务上独立核算的承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税。”其次,关联企业纳税调整。《企业所得税法》明文规定了“关联企业非独立往来纳税调整”。再次,特别纳税调整。特别纳税调整制度主要由反避税的系列税法规范组成,单单反避税本身不是特别纳税调整存在的法理基础。实质课税原则的核心价值理念,能证成反避税规则和制度的合法性,可以说,特别纳税调整制度背后的理论支撑和存在依据就是实质课税原则。《特别纳税调整实施办法(试行)》规定的避税安排有:滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税以及其他不具有合理商业目的的安排等。税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排,并综合考虑安排的形式和实质,订立的时间和执行期间、实现的方式、各个步骤或组成部分之间的联系,涉及各方财务状况的变化以及税收结果。同时,我国现行的税收规范性文件还根据实质课税原则对交易性质、所得数额、税收减免资格、税前扣除额、销售收入的性质、销售收入的实现时间点、销售收入的数额等反面赋予了税收稽征机关根据经济实质确定征收额度。财政部的部门规章《企业会计制度》2008年修订时,在原有12项基本原则之上也增加了“实质重于形式原则”:“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”可见,我国税收执法实践已经确立了实质课税原则,藉以否认法律形式与其经济实质不相符的避税安排,从而形成了否认避税安排、进而依据经济实质认定应税事实的稽征规则。⑩
四、实质课税原则的立法确认
经济观察法在德国的讨论,主要偏重于民事法律规范认定的法律形式税收法重视经济实质之间的矛盾。但是,基于社会、历史、文化方面的差异,我国实质课税原则的立法确认应与德国有所不同。在我国,税务机关的自由裁量权过大,国家本位的思维过于严重的情况下,实质课税原则的立法确认更应体现出其对公权力的限制。“税收债务关系说”认为税收是公法上的金钱给付义务,其中国家是债权人,纳税义务人是债务人。“实质课税原则也应该受法治国理念的限制。一方面国家应受依法行政原则拘束(法律保留与法律优位原则);另一方面,纳税义务人之基本权(防御权和平等权)应受充分保障。”11形成了一定的法律确信。实质课税原则在立法上的确认,将有助于保障国家税权,同时也有助于保护纳税人的基本权利。在法治国家,实质课税原则的构建应秉持法治的理念,一方面通过明确规定实质课税原则的内涵,限制税务机关自由裁量权;另一方面明确税务诉讼中的举证责任,明确规定税务机关的举证责任,公平分配纳税人的税负负担。此外,我国大量纳税人的合法权益得不到保障。《行政复议法》、《行政诉讼法》只保护法律形式意义上的纳税人,实际纳税人的权利得不到救济。因此,应当建立以保护实际纳税人的合法权益为目标的实质课税原则。
本文认为,在《税收征管法》的修改中,应将实质课税原则明文规定,增设实质课税原则的条款,以限制税务机关的自由裁量权。我国的实质课税原则条款应该表现出自己的特色。首先,应确定税务机关可以根据经济实质确定应税事实。其次,应认可纳税人诚实纳税推定权。税务机关对应税事实负举证责任,纳税人仅负协助义务。最后,应建立纳税诉讼制度。对不服税务机关根据实质课税原则征收税收的,可以得到法律的救济。
【作者简介】汪俊华,北京大学法学院09级法律硕士。
法律规则的基本特征篇7
税法基本原则是指规定于或寓意于税收法律之中对税收立法、守法、司法和税法法学研究具有指导和适用价值的根本准则，由于我国目前尚未制定一部税收基本法，学者对于税法基本原则的概括和表述不尽相同，从目前资料看至少有以下几项：1)税收法定原则2)税收公平原则3)税收效率原则4)税收中性原则5)财政原则6)实质征税原则7)社会政策原则8)平等纳税原则9)普遍纳税原则10)合理负担原则11)宏观调控原则12)征税简便原则13)维护国家主权原则14)保护纳税人合法权益原则。学者提出的上述税法原则虽然从不同侧面一定程度上反映了税法的本质属性，其中不乏真知灼见，但学界对税法基本原则的揭示和研究也存在一些缺陷：将税收的功能表述为税法的原则，比如“财政原则”“宏观调控原则”是税收的功能而不宜概括为税法的原则；概括性差，彼此间有重复，如“合理负担”“普遍纳税”“实质征税原则”“平等纳税原则”等体现的实质就是“税收公平原则”，“征税简便”恰恰说明了“税收效率原则”；混淆了法律原则的层次性，将税法的具体原则等同于税法的基本原则，如“维护国家主权原则”是适用于涉外税收法律关系的原则，是税法的具体原则，而作为税法的基本原则则显不妥。
作为税法的基本原则，在语言表述上应具有严密性和完整性；在主观上应与税法的基本价值取向一致；在立法方面税法的基本原则应该或已经体现在税收法规之中，以促使税法的协调统一；在守法方面，税法的基本原则应便于人们把握税法的精神；在司法方面，税法的基本原则应有利于克服成文法的局限性，是税法解释的依据。按照这样的标准衡量，借鉴已有的研究成果，笔者以为可将我国税法的基本原则概括为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。
二、税法基本原则在电子商务环境下的适用
传统税法的理论是建立在有形化、物质化的产品再生产基础之上的，网络交易的虚拟化、非中介化和无国界化特点使得传统税法理论的物质基础发生重大变化，因而电子商务环境下上述税法4项原则也面临相应的挑战，在具体内容上必须赋予其新的内容，使其能够切实符合电子商务税收需要。
（一）税收法定原则
税收法定原则，又称税收法律主义，其基本精神是：法律明文规定为应税行为和应税标的物的，必须依照法律规定征纳税；法律没有明文规定的，不得征税。
综观网络交易行为，其全部或大部分过程是通过无形载体进行的，但当事人交易的目的和效果均已实现，与有形交易的实质并无区别，所以从这个角度看网络交易行为属应税行为。在立法方面税收法定原则要求税收要素必须明确，在执法方面要求征税机关必须严格地适用税法规定，排斥类推以及扩大性解释，依此，现行税法显然没有将电子商务这一新兴的商业贸易方式纳入征税的范围，这就使得电子商务税收问题处于一种不确定性之中。但税收法定原则作为税法最基础、最典型、最本质的原则在电子商务环境下仍然要固守，税法的这一基本原则是现代民主原则和法治原则在税收关系上的集中体现，笔者以为，在税法对电子商务没有明确规范前，任何对网络交易的征税行为都是对这一原则的违背。故此，在暂不立法开征新税或附加税的前提下，我们应该在进一步研究电子商务涉税法律问题的基础上，对现行税法的一些概念、范畴和规则进行修改、删除、重新界定和解释，并增加有关对电子商务适用的条款，从而达到对现行税法的修订和完善，以使税收法定原则在电子商务环境下得到彻底贯彻和遵守。
（二）税收公平原则
我国税收学者认为“税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的水平保持均衡”。一般来说包括横向公平和纵向公平。横向公平强调情况相同则税收相同，纵向公平指纳税能力不同则缴税不同。税法公平作为税法基本原则之一对电子商务税收法律规范的制定也将产生直接的影响。
如前所述，电子商务虽然是一种数字化的商品或服务的贸易，但它仍然具有商品交易的基本特征，属于应税行为。依照横向公平的要求，它和传统贸易应该适用相同的税法，担负相同的税收负担。同时，税法公平原则在电子商务环境下的适用也就意味着没有必要对电子商务立法开征新的税种，它只是要求将以数字交易的电子商务纳入到现行税法的内容中去，使之包括对数字交易的征税，解决了电子商务经营者所担心的政府会对此课以重税问题。但我国作为一个电子商务的“发展中”国家，电子商务刚刚处于起步阶段，网站的赢利能力有限，从纵向公平的角度考察，两者在纳税能力上当前还存在明显差别，如同等征税则会延缓或限制电子商务的发展。
由此可见，对电子商务征税但减征的措施应该符合税法横向和纵向公平原则，同时也符合我国当前电子商务发展实际。
（三）税收效率原则
所谓税收效率原则，即国家征税必须有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，必须有利于提高税务行政效率，具体包括税收经济效率原则和税收行政效率原则。
经济效率要求尽量使税收保持中性，让市场经济机制发挥有效配置资源的调节作用，同时不要导致纳税人其他经济损失或额外负担。为贯彻这一原则，在制定电子商务相关税收规范时，应遵循中性原则，以免阻碍新技术的发展，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不考虑这项所得是通过电子商务方式还是通过传统商务方式取得的。税收不应影响企业对市场行为和贸易方式的经济选择，而应，确保市场成为确定贸易方式成败的唯一力量。同时尽量降低纳税人的奉行费用。
税收行政效率要求国家以最小的税收成本获取最大的税收收入。因此在制订电子商务税收征管措施时要考虑到充分利用互联网的优势，促进税收征管手段现代化，从而提高征收效率、降低征收成本，如：通过互联网实现“网上登记”“网上电子申报”“网上管理”“网上稽核”“网上自动退税系统”，以及网上宜传税法等等，提高税收行政效率。
总之，电子商务对税收法定原则、公平原则和效率原则的影响，并不意味着税收“三原则”已过时，而是说明建立在有形交易基础上的税收理论，已不能完全适应电子商务发展的需要，这就要求结合电子商务的特征重新阐释其内涵及研究在电子商务环境下的适用。
三、电子商务税法的具体原则
无论是未来对电子商务税收制定专门的电子商务税收法律法规，还是维持现有税制通过修订传统税法增加电子商务税收规范适应电子商务需求，毕竟这些规则建立在不同于传统有形交易的基础之上，在税法基本原则的指导下适用于电子商务税收这一特定社会关系领域的具体原则有哪些呢?本文试图做如下概括：
（一）促进和规范的原则
促进和规范是电子商务税收法律制度的两个方面，互为支持，互为影响，互为作用，互为制约。电子商务代表着未来贸易发展的方向，而我国电子商务发展水平远远落后于世界发达国家，特别是企业参与电子商务的积极性还不是很高，我国企业在国际市场中的竞争力和发展空间将受到很大的制约。要改变这种局面，我国有必要充分利用税收政策促进电子商务的发展。由于现有税收征管能力与水平跟不上形势的发展，电子商务企业可以轻易地避免纳税义务，从而使税负明显轻于传统商务企业，使得电子商务成为天然的免税区，建立规范的电子商务税收体系，才能最终促进电子商务的发展。
（二）国家税收主权原则
国家税收主权原则原为涉外税法的一项重要原则，但电子商务的“无址化”特点使得电子交易参与者具有多国性与流动性，无时空限制和地域之隔，使税务机关难以根据传统的税收法律规定来判断交易对象和场所、服务提供地和使用地等，导致各国对所得来源地的认定及所得种类的划分发生了争议。对电子商务应采用何种税收管辖权涉及到一个国家的税收主权问题，对此，国际社会上网络信息技术强国和电子商务的净进口国之间意见分歧较大。我国在电子商务方面是净进口国，因此从维护国家利益出发，积极参与国际电子商务税收理论与政策的国际协调，既尊重国际税收惯例，同时又维护国家的主权和利益。
（三）技术中立原则
法律规则的基本特征篇8
税收是国家与人民分配关系的基本形式，关涉到国家与人民之最根本的财产利益与经济自由，不得不加以法律甚至是宪法的约束。税收法定原则是近代资产阶级革命的成果之一，更是当代民主与法治在税收领域的基本体现。它是税法领域最高的基本准则，是税法的“帝王条款”，是税收立宪的根本标志，受到世界各国的普遍关注。我国自清末法制改革以来，税收法定原则已经成为历次立宪所不可缺少的内容之一。社会主义制度的建立、“一大二公”的纯公有制的形成使得税收在国家中的地位逐渐下降，并被人们逐渐淡忘。随着我国改革开放及其社会主义市场经济体制的逐渐建立，税收在社会生活中的地位逐渐凸现出来，个人所得税和企业所得税制度的形成奠定了国家与公民和企业最基本的分配格局，税收逐渐成为关系到人民的基本财产权和基本自由权的重要事项，随着纳税人的税法意识和权利意识的不断增强，税收法定的呼声越来越高，我国的税收法定和税收立宪逐渐提上了议事日程。[1]（p.2）
关于税收法定原则，学界已经有了较深入的研究，但往往停留在抽象理念的探讨和一般学理的论证上，很少有对世界各国税收法定原则的具体状况予以实证研究的成果，由此，这一原则的研究也就难以深入和具体化。本文尝试通过对世界各国税收宪法条款的实证考察来对税收法定原则予以具体化研究，并由此概括总结税收法定原则的地位与基本内容，以供学界进一步研究以及我国未来税收立宪制度设计之参考。
一、税收法定原则的基本含义及本文的研究方法
（一）税收法定原则的基本含义
税法基本原则，是指一国调整税收关系的基本规律的抽象与概括，是贯穿税收立法、执法、司法与法律监督的整个过程的具有普遍指导意义的基本准则。[2]（p.244）
税收法定原则是税法基本原则之一，一般也称为税收法定主义，其基本含义是指税法主体的权利义务必须由法律予以规定，税收要素必须由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或者减免税收。[3]（p.30）税收法定原则一般包括税收要素法定、税收要素明确和征收程序合法等三个基本要求。在税法的基本原则中，税收法定原则是最重要的原则，被称为税法领域中的“帝王条款”，也是真正税收立宪最基本的标志。
（二）本文的研究方法与材料来源
由于税收法定原则是税收立宪最重要的内容之一，也是世界各国税收宪法（即各国宪法中有关税收的条款）中最重要的条款之一，因此，我们通过考察世界各国税收宪法条款，就可以大体了解世界各国对于税收法定原则的基本认识与基本定位。当然，税收法定原则并非只能规定在税收宪法之中，完全可以通过税收基本法的形式予以规定，但由于材料的局限，笔者目前尚难以搜集到大多数国家有关税收的基本法律，因此，只能局限在税收宪法的层次来研究世界各国的税收法定原则，待将来材料进一步完善之际，可以继续深入研究各国税收法定原则的全貌。
本文以姜士林等主编的《世界宪法全书》（青岛出版社1997年版）作为基本材料来源，对其中所搜集的亚洲、欧洲、美洲和大洋洲的111个国家的宪法文本进行考察，将其中所有包含“税”的条款搜索出来，组成各国的税收宪法，然后在此基础之上，通过统计和比较的方法考察世界各国关于税收法定原则的基本制度。关于本文所使用的材料及其所得出的结论说明几点：（1）本文所使用宪法文本材料不包括非洲国家的宪法；（2）本文所考察的是各国宪法文本规定的税收法定原则，而不是各国实际税收实践中的税收法定原则；（3）本文所使用的材料一般截至1997年1月。
二、世界各国税收法定原则的地位与位置
（一）税收法定原则在税收立宪中的地位
在本文所考察的111个国家的宪法中，包含有税收条款的有105个，占94.6%。可见，税收的地位得到了世界绝大多数国家的重视，税收立宪是世界绝大多数国家的共同做法。在世界各国的税收宪法条款中，居第一位的是关于纳税义务的条款，几乎所有税收立宪国家均有关于公民纳税义务的规定。居第二位的是关于税收法定原则的条款，其中，包含明确的税收法定原则的有85个，占81.0%。如果再加上其他暗含这一原则的国家或实际上贯彻这一原则的国家，那么所占比例就更高了。[1]
（二）税收法定原则在税收立宪中的位置
税收法定原则在税收立宪中的位置主要有以下几种方式：
（1）在公民的基本权利义务章节中和公民的纳税义务共同规定。这种方式把公民的纳税义务与税收法定原则结合起来，即公民仅仅负有法定的纳税义务，不负法律规定以外的纳税义务。如阿塞拜疆共和国宪法（1995年）第73条：“每个人都有责任如数并如期支付法律所要求的款项和国家要求的其他款项。如果没有任何法律原因，一个人不能被强迫超额支付税收和国家的其他款项。”
（2）在专门的财政章节中规定税收法定原则。如巴林国宪法（1973年）第三章第二节标题为“财政事务”，在本节的第一个条款，即第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”
（3）在专门的税收章节中规定税收法定原则。在宪法中专门设置税收章节表明这一宪法对税收事项高度重视。在本文所考察的111个国家的宪法中，具有专门税收章节的国家只有厄瓜多尔一个。厄瓜多尔共和国宪法（1984年）第三章第四节的标题为“税收制度”。本节共有两个宪法条款，分别规定了税法原则和税收法定主义。其第52条规定：“税收制度以平等、按比例和普遍性为基本原则。税收除作为预算资金收入外，还作为普遍的经济政策手段。税收法鼓励投资、再投资和储蓄。税收要用于国家的分配，力求使收入和财富在全国人民中进行合理分配。”其第53条规定：“只有通过有法定资格的机构的立法法令，始能规定、修改或取消税收。不得有损于纳税人的有追溯效力的税收法。税率和特殊税收由法律制订的规定进行调整。”
（4）在议会或其他法定立法机关的职权中规定税收法定原则。这种方式是通过把税收事项规定为议会或其他法定立法机关的职权而间接确立税收法定原则。如危地马拉共和国政治宪法（1985年）第239条规定：“议会的专署职权是根据国家需要和税赋的公平、正当，规定普通税、特别税和捐赋，并确定征收的起点，特别是以下的起点：1.产生税赋关系的事实；2.免税；3.税赋的共同主体和被动责任；4.税赋的起点和税赋种类；5.推论、扣除、减免和附加；6.税赋中的违章和惩罚。违反或者歪曲、调节税负起征点，等级上低于法律规定的，依照法律是无效的。”
三、世界各国税收法定原则的内容
（一）对“税收”的界定
明确税收法定原则首先要明确界定税收的含义，如果税收的含义不明确，那么，税收法定原则也就成了无的之矢，甚至有可能成为一个被搁置或架空的原则。由于宪法是一国的根本大法，所规定的也是一国最基本、最重要的事项，因此，在宪法中明确界定税收的含义几乎是不可能的。纵观本文所考察的111个国家的宪法文本，没有一个国家的宪法文本对税收的含义进行了严格界定。有些国家是通过效力层次仅次于宪法的税收基本法来对税收的含义予以界定，如德国的《税收通则法》第3条就对税收的含义予以了明确界定。
虽然宪法无法严格界定税收的含义，但宪法尽可能防止税收的含义泛化以及税收法定原则被搁置与架空。其方法主要有两个：
（1）通过排除的方法来限定税收的范围，即虽然没有明确说明税收是什么，但明确规定了哪些不属于税收。如约旦哈西姆王国宪法（1952年）第111条规定：“税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。”这里通过把行政规费和国有企业上缴利润排除在税收的范围之外，一方面表明这些财政收入不受税收法定原则的约束，[2]另一方面也在某种程度上从反面阐明了税收的一些基本特征，如具有对价性质的负担（如行政规费）不属于税收，依据所有权取得的收入（如国有企业上缴利润）不属于税收。
（2）通过把与税收相类似的财政收入均纳入法定原则之中来确保税收法定原则的实施。立法机关或行政机关搁置或架空税收法定原则的主要方法是通过征收费或其他财政收入的形式来规避税收法定原则，这些财政收入形式往往仅仅在名称上不同于税收，但实质就是一种税收，但由于其采用了不同于税收的名称，因此，就可以规避税收法定原则的约束。针对这种情况，有些国家的宪法在确定税收法定原则的同时，还相应确定了行政收费和其他财政收入形式法定的原则。这样，立法机关与行政机关就无法规避税收法定原则的适用了。如巴林国宪法（1973年）第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”具有类似条款的国家还包括科威特、斯里兰卡、土耳其、爱沙尼亚、斯洛伐克、斯洛文尼亚、巴布亚新几内亚河图瓦卢等。
（二）对“法”的界定
1.对法律形式的界定
法律有广义和狭义两种用法，在我国，广义的法律指各种具有法律效力的法律规范的总称，包括宪法、法律、行政法规、部门规章、地方性法规等，狭义的法律仅指由全国人大及其常委会通过的法律和具有法律效力的决议。理解税收法定原则必须对“法”予以明确界定，如果把这里的“法”理解为广义的法律，那么，这就无异于取消税收法定原则。税收法定原则中的“法”一般是指狭义的法律，即各国最高立法机关所通过的法律，不包括各国最高行政机关所颁布的行政法规。
各国税收宪法中所规定的税收法定原则一般也是指狭义的法律，但关于狭义法律的表述方式有所不同，归纳起来主要有以下几种方式：
（1）仅仅指明“法律”，但其法律的具体含义则必须根据宪法上下文以及联系宪法全文的表达方式来确定。如日本国宪法（1947年）第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”这里的法律是狭义的还是广义的，仅仅从这一条文的文字表述中很难得出结论，必须从日本宪法的上下文和整体联系中才能得出结论。通过综合考察日本国宪法有关法律一词的用法及有关条款的规定，可以认为，这里的“法律”指的是由日本国会通过的狭义的法律。[3]大多数规定税收法定原则的国家采用的是这种方式，这些国家包括阿塞拜疆、巴林、韩国、科威特、黎巴嫩、马来西亚、塞浦路斯、塔吉克斯坦、土库曼斯坦、新加坡、叙利亚、亚美尼亚、伊拉克、伊朗、印度、印度尼西亚、约旦、爱沙尼亚、保加利亚、丹麦、俄罗斯、法国、芬兰、立陶宛、罗马尼亚、摩尔多瓦、南斯拉夫、葡萄牙、斯洛伐克、斯洛文尼亚、乌克兰、西班牙、意大利、秘鲁、海地、尼加拉瓜、委内瑞拉、基里巴斯、瑙鲁和瓦努阿图等，共43个，占85个税收立宪国家的50.5%。
（2）通过明确指出立法的主体来界定税收法定原则中“法”的含义，明确了立法主体，显然也就明确了“法”的具体含义。在这一方式下具体又有两种稍有差别的方式，一种强调税收的开征和减免必须依据议会通过的法律，如瓦努阿图宪法（1979年）第23条：“任何税收、税收的变动或公共基金的开支，必须依照或符合议会通过的有关法律。”采用这一方式的国家还包括所罗门群岛、希腊、荷兰和巴基斯坦等。另一种强调税收的开征和减免必须在议会的授权和控制之下进行，如巴布亚新几内亚独立国宪法（1975年）第208条：“不管本宪法有何其他规定，国家政府的财政收入和开支，包括征税与借款，都必须接受议会的授权与控制，都必须由议会法令加以管理。”采用这一方式的国家还包括图瓦卢和孟加拉等。
（3）间接规定税收法定原则，即通过把开征税收和减免税等税收事项纳入议会或国会的职权范围内来达到税收法定之目的。如乌兹别克斯坦共和国宪法（1992年）第123条规定：“税收确定权属于乌兹别克斯坦共和国议会。”采用这种方式的国家还包括美国、西萨摩亚、危地马拉、萨尔瓦多、英国、摩纳哥、卢森堡、列支敦士登、爱尔兰、泰国和斯里兰卡等，共12个，占85个税收立宪国家的14.1%。
2.对法律“品质”的界定
税收法定原则中的“法”不仅应当是由最高立法机关制定的狭义法律，而且应当是符合某种原则或要求的“良法”。换句话说，最高立法机关也不能任意制定税法，违背某些基本原则的税法是违宪的，是不具有法律效力的。如厄瓜多尔共和国宪法（1984年）第53条规定：“不得有损于纳税人的有追溯效力的税收法。”
要求税收法定原则中的“法”必须是良法，实际上是为了防止立法机关的专断与滥用职权、限制最高立法机关的立法权、强调宪法的最高权威、强调最高立法机关同样必须遵守宪法。宪法实现这一目的的方式是规定税收法律制度所应遵循的基本原则，也就是税法基本原则。
在税收立宪的105个国家中，明确规定了除税收法定原则以外的其他税法基本原则的国家有29个，占27.6%.在这些原则中，最重要的是税收公平原则，29个国家中全都有关于税收公平原则的规定。有些国家仅仅指明了税收公平原则，但没有指明税收公平的标准，如克罗地亚共和国宪法（1990年）第51条：“税收制度建立在公平和公正的基础上。”有的则明确规定了公平的具体标准，即纳税能力标准或同等牺牲标准和累进制原则，如意大利共和国宪法（1948年）第53条：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制订。”玻利维亚共和国宪法（1967年）第27条：“税收和负担的设立、分配和取消具有普遍性，应按照纳税人作出同等牺牲的原则，酌情按比例制或累进制确定。”
除税收法定原则和税收公平原则之外，世界各国的税收宪法中规定的税法基本原则还包括税收效率原则、社会正义原则、财政需要原则、禁止溯及既往原则和最低生活费不课税原则等，这些原则一般都是附带在税收法定原则和税收公平原则之后的，或者说，凡是包含这些原则的宪法必定包含税收法定原则和税收公平原则。如科威特国宪法（1962年）第24条：“社会正义是税收和公共捐款的基础。”第48条：“依照法律纳税和交付公共捐款是一项义务，为使维持最低的生活水平，法律规定收入微少的人免除纳税义务。”
关于税法原则规定最全面的当数秘鲁共和国宪法（1979年），其第77条规定：“所有人都有缴纳应缴税捐和平均承受法律为支持公共服务事业而规定的负担的义务。”第139条规定：“税捐的设立、修改或取消，免税和其他税收方面好处的给予只能根据专门法律进行。征收税捐须遵循合法、一致、公平、公开、强制、准确和经济的原则。在税收方面不设查抄税，也没有个人特权。”这两条宪法条文基本上概括了税法的所有基本原则，是世界各国宪法中有关税法基本原则立法的最完善的代表。
税收宪法中明确规定的税法基本原则是税收立法、执法、司法和法律监督都必须遵循的基本准则，因此，立法机关所通过的税收法律也必须遵循这些基本原则，否则这些税收法律就是违宪的法律，是无效的法律，在存在宪法诉讼或司法审查制度的国家，有关当事人就可以提起诉讼，请求法院或有权机关宣布这些税收法律无效。
3.对特殊法律形式的排除
有些国家的宪法还特别强调预算法不属于税收法定原则中“法”的范畴，即预算法不得规定有关税收的基本事项。如科威特国宪法（1962年）第143条规定：“预算法不得包括规定新税、增加现有税额、修改现行法律或者不颁布宪法规定应该颁布一项特别法律的任何条款。”做出这一规定，主要有三方面原因：一是由于预算大多由政府提出，议会所进行的审查往往是形式的，如果允许预算法规定税收事项就很容易将税收法定原则搁置和架空；二是由于预算法是对政府将来财政支出的预计与估测，如果预算法可以规定税收事项，政府财政支出就容易膨胀，税收法定就无法制约预算，反而被预算所制约；三是由于预算法大多是每年都要制定，如果预算法可以规定税收事项，那么，税收的固定性和稳定性就难以保证，税收法定也就成了形式上的原则。做类似规定的还有意大利共和国宪法（1948年）第81条：“批准预算的法律，不得规定新的税收和新的支出。”和西班牙宪法（1978年）第134条第7款：“预算法不得增创税赋。在某项实质性税法预有规定的情况下，预算法可修改税赋。”这里为应付实际情况作了变通规定，但即使是这样，其前提仍然是税法的预先授权，也就是保证预算受到税收法定原则的约束。
4.规定基本税收制度来约束法律
有些国家对具体税收制度的宗旨和原则也作了详细的规定，这也可以看作是对税收法定原则中的“法”的严格要求。如葡萄牙共和国宪法（1982年）第107条规定：“一、个人所得税旨在缩小不平等，应在考虑以家庭为单位的需要和收入的基础上，实行完全的累进税率。二、企业主要根据其实际收入纳税。三、遗产税和遗赠税实行累进税率，以利于公民间的平等。四、消费税旨在使消费结构适应经济发展和社会公平的变化着的需要，对奢侈消费应征收重税。”
5.对税法有效期的限定
有些国家甚至对“税法”的有效期也作了规定，可以看作是对税收法定原则中的“法”进一步予以限定的特殊形式。如比利时王国宪法（1831年）第111条规定：“国家税须每年投票通过。规定国家税的法律，如不展期，其有效期仅为一年。”卢森堡大公国宪法（1956年）也有类似规定，其第100条规定：“有关征收国税问题，每年进行一次表决。为征税而制定的法律，有效期为一年，但经表决延长生效者除外。”
（三）对“定”的对象的界定
税收法定原则并不是指所有税收事项均应由法律予以规定，而只是强调最基本的税收事项应当由法律予以规定。什么是最基本的税收事项？各国税收宪法规定的法定事项是不同的，根据规定事项的详略，大体可以分为以下几种类型：
（1）将法定的事项笼统的规定为征收税款。如巴基斯坦伊斯兰共和国宪法（1973年）第77条：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”采用这一方式的国家还包括马来西亚、孟加拉、塞浦路斯、塔吉克斯坦、新加坡、印度、印度尼西亚、爱沙尼亚、克罗地亚、立陶宛、罗马尼亚、摩尔多瓦、摩纳哥、斯洛伐克、斯洛文尼亚、英国、美国、萨尔瓦多、委内瑞拉、巴布亚新几内亚、瑙鲁、图瓦卢和西萨摩亚等24个，占85个税收立宪国家的28.2%。
（2）将法定的事项界定为税收的种类、税率、税收优惠等。如大韩民国宪法（1987年）第59条：“税收的种类和税率，由法律规定。”采用这一方式的国家还包括保加利亚、法国、列支敦士登、葡萄牙、瑞典、希腊和危地马拉等8个，占85个税收立宪国家的9.4%。
（3）将法定事项界定为开征新税、修改和取消旧税。如黎巴嫩共和国宪法（1947年）第81条：“为了公共福利，应规定捐税。征收捐税只能根据黎巴嫩全国各地都适用的统一法律，在黎巴嫩共和国境内进行。”第82条：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。”采用这一方式的国家还包括日本、斯里兰卡、叙利亚、伊拉克、伊朗、约旦、比利时、冰岛、丹麦、芬兰、卢森堡、秘鲁、厄瓜多尔、海地、基里巴斯、所罗门群岛和瓦努阿图等18个，占85个税收立宪国家的21.2%。
（4）将法定的事项界定为开征新税、修改和取消旧税、减免税和超额纳税。如科威特国宪法（1962年）第134条：“非由法律规定，一般不得征收新税，修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。除法律另有规定者外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。”
（5）将法定事项界定为实体和程序两个部分。如巴林国宪法（1973年）第88条：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”采用这一方式的国家还包括土库曼斯坦、亚美尼亚和乌克兰等。
法律规则的基本特征篇9
关键词：行政征用行政征用补偿
ananalysisofadministrativeexpropriationCompensationSystem
Gaoling-hua
（eastChinaUniversityofpoliticsandLaw，Shanghai200042，China）
abstract：Beginningwiththeadministrativeexpropriationindisputeinthetheoreticalcircle，ianalysethecharacteristicsandshortcomingsofadministrativeexpropriationcompensationandproposesomesuggestionsonperfectingourcountry‘sadministrativeexpropriationcompensation.
Keyword：administrativeexpropriation；administrativeexpropriationcompensation
一、对行政征用行为的概述
为了更好的理解行政征用补偿制度，本文先行对行政征用作一阐述。我国学术界对行政征用的界定，主要有以下几种观点：（一）、广义的行政征收包括行政征用、行政征收、行政征调等。即把行政征用看作是行政征收的一种类型，认为行政征用是指为了公共利益之目的，行政主体按照法律规定取得行政管理相对人财产的单方行为。①（二）、行政征用系指国家通过行政主体对非国家所有的财物进行强制有偿的征购和使用。目前主要体现在国家对集体土地的征用上。此外，还有国家对文物的强制征购，行政机关对船只的强制租用等。②（三）、行政征用是指行政主体出于公共目的，为满足公共利益需要，依法强制转移相对人财产所有权或使用权，并给予合理补偿的一种具体行政行为，是一种独立的法律制度。③（四）、行政征用是指行政主体出于公共利益的需要，依据法律、法规的规定，强制性的取得行政相对人财产所有权、使用权或劳务并给予合理经济补偿的一种具体行政行为。④笔者认为，上述前三种观点均能基本把握行政征收行为的实质，但各有缺陷。第一种观点把行政征用作为行政征收的一种，实际上以字面表述、而不是以本质内容来归类。行政征用与行政征收有共同特征，如：公共目的性、强制性、法定性、可诉性。但他们的不同之处更加显而易见：行政征用是有偿的、相对人是不可预知的，而行政征收则正反之。另外，上述三种观点中行政征用法律关系中客体的范围较窄。行政征用的对象非常广泛：包括物，⑤智力成果⑥以及劳务。笔者比较赞同第四种观点。此观点从本质上对行政行为进行定义，比较全面的阐述了其特征。
二、行政征用补偿制度
行政征用补偿是指行政主体的合法行政征用行为使被征用的公民、法人或其他组织的合法权益遭受特别损害，由国家承担的补偿责任的制度。其本意在于“对于因公益之必要，经济上蒙受特别牺牲者，为调节之补偿，以实现正义公平之理想，而期法律生活之安定”，以“为私有财产与公共利益之调和”⑦行政征用补偿的理论基础有多种，特别牺牲说⑧逐渐占主导地位。该说认为，国家本来有使人民负担义务的权力，人民有服从国家命令的义务，但如果是特定人承受了并非一般的负担而受特别牺牲时，国家应给予补偿，这合乎正义公平的原则。行政征用补偿是行政征用中最重要的问题之一，其立法水平、执行状况直接决定了行政征用制度的成功与否。我国有些行政征用制度常因补偿内容的不易执行而有沦为一纸空文的危险，⑨便充分说明了行政征用补偿的重要性。
（一）、行政征用补偿的特征
第一、政征用补偿是由行政主体合法的行政征用行为而引起的。这与由违法行政行为引起的行政赔偿不同。这是对为了实现公共利益，而被剥夺权利或被限制权利者的损失补偿及利害调整。
第二、政征用补偿的对象是权利被剥夺或被限制者的合法权益所遭受的特别损失。在行政征用补偿中，只有特别损失才可以补偿，而合法权益受到违法行政行为侵犯都可请求行政赔偿。
第三、行政征用补偿是行政主体公法上的义务。行政主体在管理社会公共事物中，使权利被剥夺或被限制者承担了别人没有承担的义务，遭受了损失，是与“社会义务面前人人平等”的公民原则相违背的。因而，行政主体要承担行政征用补偿的义务。
（二）行政征用补偿的原则
世界各国根据自己的实际情况制定适合自己的行政用补偿制度，从而也形成各自不同的原则，有“正当”、“公平”、“公正”“、合理”等补偿原则。法国实行全部、直接、物质补偿原则。日本则实行“正当补偿”原则。美国按征用时市场上的公平价值补偿，这种市场价值，不仅包括征用时的使用价值，而且包括被征用财产的最佳使用价值，即财产因其开发潜力所具有的“开发价值”，体现为一种对于“预期利益”之保护。⑩在我国实践中，有“相应补偿”或“适当补偿”的规定。补偿标准较低，补偿利益小于损失利益，这与我国目前的国情密切相关，经济基础还很薄弱。但是给予更充分、更完全的补偿，同时又能配置资源，监控权力是不可逆转的大趋势。笔者认为行政征用补偿应遵守下列原则：
第一、平合理原则，这一原则要求对被剥夺或被限制权利者受到的特别损失予以尽可能补偿。同时，应采取灵活的态度，使用不同的标准。如，征地建图书馆和建豪华别墅可采用不同的标准。后者标准可高一些。
第二、偿直接损失原则，指行政征用补偿仅补偿与以公共利益为目的的行为之间有直接的因果关系的损失。如，因专利权被征用而不能专有专用的损失是直接损失。由于房屋拆迁被安置到离上班地点较远的地方居住，拆迁户因此增加了上班途中的时间和车票费用，这些损失被认为是间接损失。
第三、补偿物质损失的原则，即行政征用补偿不包括精神上和感情上的损失，只补偿财产上的利益损失。这是因为行政征用行为是合法的且为了公共目的，不同于对行政违法行为造成的损害的行政赔偿。
第四、补偿实际损失原则，即行政补偿只对已发生或将来一定发生的损失进行补偿，而不包括将来可能发生的不确定的损失。
（三）我国行政征用补偿中存在的问题
行政征用制度在我国建立较早，早在民主革命时期的《陕甘宁地区地权条例》中已有规定。但到目前为止，我国还没有较为系统的有关行政征用补偿的专门法律制度。笔者认为，目前我国行政征用补偿的不足之处有：
第一、政征用无宪法依据。以宪法文件规定保护私有财产并适当限制的原则，是近代工业国家一致的做法。
如，美国宪法第5条修正案：“人民私有财产，如无合理补偿，不得被征用为公用”；日本宪法规定：“私有财产，在正当补偿下得收为公用”；意大利共和国宪法规定：“为了公共利益，私有财产在法定情况下的有偿征收之”。而我国“重征用轻补偿或无补偿”的宪法模式，被建国后至今的四部宪法无一例外的采用。11尽管我国早已建立行政征用补偿制度，但却无宪法依据。
第二、专门系统的行政征用补偿法。我国行政征用补偿制度规定分散在单行的各个法律中，致使补偿标准有很大差异，且不稳定。这样容易出现各个补偿规定的不协调性甚至排斥性，从而危害法律的可预见性和权威性。另外，一些法律、法规中的补偿标准十分模糊，可操作性很差。这样行政机关的自由裁量权便很大，其行使权力便会因无界限而无休止。权力的无休止行使带来的是权利的被侵犯。
无专门系统的行政征用补偿法，还导致无补偿方式的统一规定。以金钱补偿为主，其它形式为辅是各国通行的补偿方式。如，法国，除货币补偿外，还出现实物补偿方式（如，为家庭耕作土地被征之家庭成员提供同样条件和设备的土地）我国也有金钱补偿、实物补偿、返还原物、安排就业、支持从事开发经营、兴办企业等形式。不同领域有不同的补偿方式，体现了补偿的灵活性的优点。但是，对不同领域中相同或相似情况出现不同方式的补偿，或者对不同或相差悬殊的情形予以相同的方式补偿，也是个不能忽视的问题。
第三、行政征用补偿程序混乱。我国无序征用的现象较普遍。12除土地征用外，大多数征用行为均为无程序控制，或仅有非常简单的规定，如《法》规定：“实施征用应当开具征用单据”。没有程序保障的地方，不会有真正的权利保障，13程序的混乱不清会造成权力的滥用，会加重人治色彩，从而权利会被侵犯的机率增加。一般的，行政征用补偿应先由当事人事先经协商达成协议，先补偿，后实施征用行为。
第四、行政征用补偿救济手段不完善。此方面不足主要体现在司法救济被排除在救济手段之外。当事人发生争议后，主要通过行政系统内部解决，法院一直不予受理。有很多纠纷经过行政复议程序后，当事人仍对复议结果不服，但状告无门，目前，此状况亟待改变。一是因为法院对此类案件置之不理，不仅不利于保护权利被剥夺或被限制者的权利，也不利于监督行政主体行使权力，从而不符和依法治国的理念；二是因为我国已是wto成员国，我国必须遵守wto协议。成员国的立法要设定向司法当局的权利。如果行政机关做出最后裁决后，法院不能再复议，这显然和wto的规定相矛盾。
（四）完善我国新政征用补偿制度的建议
本部分针对上部分中我国行政征用补偿制度中的问题做出对应的建议。
第一、善宪法中的征用补偿条款。我国宪法应借鉴国外的经验，在宪法中明确规定“征用”条款，并着重突出“补偿规定”，从而为行政征用补偿确立宪法依据，明确基本原则。因为行政征用补偿是关系到基本权利的问题，理应由宪法来作规定，因为宪法是保障权利、限制权力的法。
第二、定系统的行政征用补偿法。在宪法相关规定的指导下制定系统的行政征用补偿法或者在统一系统的行政征用法中转辟一部分规定补偿问题。这样，把本来各个零散的补偿规定集中到一块，便于条文之间的衔接和立法精神的协调，使补偿标准更明确，补偿形式更合理，更能防止出现漏洞或发生冲突。
第三、使行政补偿有序化。源于英国1215年《自由大》的自然公正这一普通法的古老立法原则是听证制度的法哲学基础。它在普通法中确立了两个最基本的程序规则，其中一个是：任何人或团体在行使权力可能使别人受到不利影响时，必须听取对方意见，每个人都有为自己辩护和防卫的权利。14我国行政征用补偿也应遵循这个重要基本规则。因为我国目前仍没有把听政程序作为补偿过程中的重要程序，具体权利的不到落实，权力滥用不能很好的被管制。我国应对补偿的制定过程，补偿的具体执行过程，告知补偿的救济途径等都作明确的规定，改变以往条款上的笼统抽象与无序。
第四、应把司法救济作为重要的行政征用救济手段。法律应该明确规定，行政征用补偿经过复议后，如果仍不服复议裁决，可以向人民法院提起行政诉讼。经过审查符合受理条件的，人民法院应当受理。在案件审理过程中可以适用调解原则，调解不成，人民法院应当做出判决。15
①熊文钊，《现代行政法原理》，法律出版社2000年9月第1版。
②胡建淼，《比较行政法-20国行政法评述》，法律出版社1998年7月第1版
③刘东生，《行政征用制度初探》，《行政法学研究》2000年第2期
④张志泉，《行政征收与行政征用制度比较分析》，《山东大学学报》（哲学社会科学版）2001年第6期
⑤指土地、房屋、交通工具、通讯设备、粮食等。
⑥包括著作权、专利权。
⑦林纪东，《行政法》，三民书局1993年第5版，转引自刘东生，《行政征用制度初探》，《行政法学研究》2000年第2期
⑧林纪东，《行政法》，三民书局1993年第5版
⑨董佩林，《试论我国现行的行政征用制度》，《法学论坛》2001年第3期
⑩刘东生，《行政征用制度初探》，《行政法学研究》2000年第2期
11董佩林，《试论我国现行的行政征用制度》，《法学论坛》2001年第3期
12张志泉，《行政征收与行政征用制度比较分析》，《山东大学学报》（哲学社会科学版）2001年第6期
13杨海坤，黄学贤，《中国行政程序法典化》，法律出版社1999年8月底1版
法律规则的基本特征篇10
【论文摘要】宪法原则是宪法思想和宪法价值在宪法实现过程中的集中体现，由于各国的宪法制度和宪法思想形成和发展过程中，对宪法原则的理论的研究出现了不同观念。而宪法原则的特征就是从相对静态和刚性的角度观察宪法原则，从而来指导宪法实践，对社会关系进行调整和规范。
宪法是国家权力的委托书，是公民权利的保障书。宪法原则是人们对宪法制度、宪法价值、宪法规律认识的集中表现。为了能够合理地调整公民权利和国家权力之间的关系．人们就产生了宪法观念和宪法价值，在长期的宪政实践中，从思想上和制度上确定了人们建立政治国家，赋予国家机关权力的同时又防范国家权力对公民权利的侵害，通过立宪来制定分权制衡为特征的民主制度来实现的。
1宪法原则的基本内容
宪法原则的内容和范围在宪法理论研究中有不同的观点．其中：人们主权原则和基本人权原则是被公认不可或缺的两大原则。人民主权原则是一切宪法原则的逻辑起点．确立了人民在宪政国家的本体地位，解决了国家权力来源问题，说明了国家权力来源于民、受制于民、服务于民的政治理念。宪法里有公民权利和国家权力这一对基本矛盾，公民权利是目的性内容．国家权力是手段性内容，以公民权利为终极价值目标。
2宪法原则的特征
宪法原则是确立宪法制定认知宪法：规律中所体现的宪法价值，它是宪法的规则的“边界”。它是宪法原则规范性和价值性的抽象，具有很强的确定性和稳定性，我们可以从其“实然性”、“应然性”和“实践性”等多角度来观察和研究。
(1)实然性。从“实然”的角度研究宪法原则的特征就是是从事实的角度观察宪法原则特征所指引的宪法价值判断，从事实层面来看：①本源性。宪法原则不仅是所有法律设立的基础和形式宪法是否合理的最终判断标准，而且是一个国家制定宪法、实施宪法以及判断一个国家是否为宪政国家的终极依据．并以此基础所生成的民主、法治和人权制度的根基。②抽象性。宪法抽象性侧重维护宪法形式和精神内容，它是宪法稳定性的前提．它一般不预先设定具体的事实状态，具体的权利和义务，也没有明确法律后果，它是从广泛的社会现实和社会关系中抽象出来的纲领性规则，大多数宪法原则蕴含于宪法规则之中，是人们抽象思维的结果。③政策性。我国的政权组织原则是“议行合一”．国家权力统一于共产党的领导。在宪法实践中．特别是修宪过程中显示其特点。