关于税法的基本原则篇1
一、国内的研究成果和国际经验
在我国前期的《税收基本法》研究和起草过程中，学术界与实务界讨论比较多的税收基本原则主要有：税收法定主义原则、财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、税收中性原则、平等纳税原则、普遍纳税原则、适度负担原则、宏观调控原则、实质课税原则、反避税原则、简便征收原则、诚实信用原则、保障纳税人合法权益原则、方便纳税人的原则、不溯及既往的原则，等等。应该说，这些原则对于促进税收的规范化、制度化和法制化建设都是有重要意义的，但是，这些原则构不构成税收的基本原则，在《税收基本法》中如何确立和贯彻税收的基本原则，还需要进一步研究。
对于如何界定税收基本原则的含义，目前，实务界和理论界对此均存在着许多不尽相同的认识。有人认为，税收基本原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的根本原则，它对各项税收制度和全部税法规范起统帅作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。…有人认为，税收基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人(包括征纳双方)应普遍遵循的准则。有人认为，税收的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。有人认为，税收基本原则是指规定或寓于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税收法学研究具有指导和使用解释的根本指导思想和规则。还有些人认为，税收的基本原则，是指贯穿于全部税收活动，在税收关系的调整中具有普遍价值的，任何税收活动都必须遵循和贯彻的根本准则或标准，是税法本质、内容和价值目标的最集中的表现，是税收立法的基础、税法解释和适用的依据，是税法发挥作用的根本保证，对税收立法、执法、守法和司法活动具有普遍的意义和指导作用。上述定义虽然表述不一，但都概括出了税收基本原则的一些共同之处，指出税收基本原则是一种具有普遍指导意义或必须普遍遵循的准则或规则；反映了税收基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括；揭示了税收基本原则是以法律形式固定的或是寓于法律之中的准则。这集中体现了税收基本原则应该是指导税收活动的根本准绳，因此，《税收基本法》中所应强调的税收基本原则也有必要按此标准加以确立。
从国际经验来看，一些国家在制定类似于《税收基本法》的法律制度时，一般不过多地将税收基本原则直接写入法律，而是将其作为立法时的指导思想，并转化为操作性较强的法律条文来加以体现。如俄罗斯税收基本法中规定：不允许征收阻碍俄罗斯统一经济体发展，特别是直接或间接限制商品和金融资源自由流动的税收。这实际上就是税收效率原则的一种表达方式，强调的是税收的征收绝对不能对资源自由流动的经济效率产生阻碍。这种立法思路对在我国《税收基本法》立法中如何体现税收的基本原则具有一定的借鉴意义。也就是说，在《税收基本法》中并不一定要对税收基本原则以直接字面解释的形式概括出来，而是可以将其作为立法时的指导思想，体现在具体的条文内涵之中。即便在《税收基本法》中要单列条款对税收基本原则做专门的规定，也应该着重将税收基本原则的实质内涵用操作性较强的法律语言加以规定，而不应只是仅仅停留在字面的表达上。
二、《税收基本法》应重点确立的税收基本原则
基于国内已有的研究和国际经验，对于《税收基本法》应重点确立哪些税收基本原则的问题，笔者认为，需要把握好以下几个方面：一是所规定的税收基本原则要有利于体现税收本质的要求；二是所规定的税收基本原则要有利于体现税收基本职能的要求；三是所规定的税收基本原则要有利于体现政府和市场职能分工的要求；四是所规定的税收基本原则要有利于体现各级政府间财权、事权合理划分的要求；五是所规定的税收基本原则要有利于体现税收民主化和保护税收管理相对人利益的要求。
在此基础上，还需处理好三个方面的问题：一是如何对税收基本原则的定义用严谨精确的立法语言予以表达的问题。对于某一项税收基本原则甚至是一般性原则，不同的人可能会有不同的理解，由此可能会引起在实践中对税收原则运用上的差异。例如，对“税收公平原则”，有些人的理解侧重于横向公平，有些人的理解则侧重于纵向公平，不同的理解会导致人们对税收公平的不同判定，也会影响到税收公平原则在税收实践活动中的运用。因此，在《税收基本法》的立法过程中，如何用严谨精确的立法语言对税收基本原则加以全面、规范的表述，以避免理解上的歧义，是一个需要细致推敲的问题。这也是保证《税收基本法》能否有效实施到位的重要前提。二是如何协调税收基本原则之间关系的问题。前面所列举的一些原则先撇开其是否构成税收的基本原则不谈，单独就其内容来看，有些原则之间彼此还存在着一定的矛盾冲突以及重叠交叉等现象。例如，公平原则和效率原则之间就经常矛盾；反避税原则和实质课税原则在具体含义上存在着一定的重复交叉；同时也有学者认为，实质课税原则与税收法定原则之间也可能存在着一定的冲突，等等。因此，对于上述所列举的原则在《税收基本法》的立法中，都必须细致地加以甄别，严谨地加以界定，有侧重地加以取舍，以最大限度地协调好各原则间的相互关系。三是如何体现税收基本原则的开放性和前瞻性的问题。《税收基本法》所确立的税收基本原则对规范税收活动具有长期的指导意义，但是具体的税收制度和税收政策则有可能根据经济社会的发展变化进行不断地改革和调整。这就需要《税收基本法》所规定的税收基本原则在保持其长期稳定性的同时，又具有一定的开放性和前瞻性，要避免对将来一段时期税收制度的改革和税收政策的调整带来不必要的限制。
基于以上考虑，笔者认为，在《税收基本法》中加以规定的应该是对税收活动具有长期指导性、重大的、根本性的原则问题，主要有以下几个方面：
1．税收法定主义原则。税收法定主义肇始于英国“无代表则无税”的思想。此后，在资本主义国家早期的宪法中均陆续加以体现。目前，根据有学者对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本进行考察，其中明确税收法定原则的有85个，占81.0％。德国、俄罗斯在《税收基本法》中也对税收法定主义的原则做了规定。对税收法定主义的发展历史，有学者研究认为，税收法定主义不仅是对税收权力的法律制约，而且还是法治主义的发端与源泉之一。人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。由此可见，将税收法定主义作为现代税收的基本原则，其地位是不容置疑的。我国《宪法》中“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”的规定，也体现了税收法定主义的思想。但是其内容还不够完整，仅强调了公民依法纳税这一层含义，尚未涵盖国家也必须依法征税的内容。因此，有必要将《宪法》关于税收法定主义的这一思想在《税收基本法》中加以充实和细化。税收法定主义的完整内涵应该是：一切税收的征收和缴纳都必须以国家制定和颁布的法律为依据。具体内容包括：一是任何税收的课征都必须由法律规定，没有法律依据，政府不能征税；二是税收构成要素和征管程序必须由法律加以限定，行政机关未经立法机关授权，无权擅自加以规定；三是法律对税收要素和征管程序的规定应当尽量明确，以避免出现漏洞和歧义；四是征税机关必须严格依照法律的规定征收，不得擅自变更法定税收要素和法定征收程序；五是纳税人必须依法纳税，同时也应享有法律规定的权利。
2．财政收入原则。最早提出这一原则的是德国的阿道夫·瓦格纳，他于19世纪后期提出的税收四原则中，首先就是财政政策原则，包括收入要充分的原则和随着经济增长弹性征收的原则。20世纪资本主义经济大萧条时期，凯恩斯也提出了税收应坚持保障财政收入的原则。从税收的本质来看，税收是国家凭借政治权力，对一部分社会产品进行强制性分配，无偿地取得财政收入的一种形式。税收的产生首先是一个财政范畴，是国家筹集财政收入的工具。这是税收最根本的特征，也是任何一个税种的开征、任何一部税收法律的设立所追求的最基本目标。从国际经验来看．一些国家关于税收的财政收入原则更是直接通过《宪法》来加以体现的，而不是单纯的税收法律。如美国的《宪法》及其修正案规定国会具有征收关税、消费税、所得税等税收的权力，并规定国会开征的税收应用以支付债务、提供公共防御和服务；德国的《宪法》也规定联邦具有税收立法的权力等。这些都是税收的财政收入原则在《宪法》层面的体现。我国目前的《宪法》并没有体现出税收的这一基本原则，因此，有必要在《税收基本法》中加以确立。具体需要体现两个方面的内容：一是国家具有开征税收的权力；二是国家征收的税收主要用于满足提供公共产品和公共服务、处理公共事务、支付国家债务等公共用途方面的财政需要。当然，在确立税收的财政收入原则时，也不应违背上述的税收法定原则，即国家为满足财政需要而开征税收的权力必须依据法律行使。3．税收公平原则。公平原则应该说也是伴随着税收的发展过程自古有之的，许多国家也先后将税收公平的原则写入了《宪法》当中。根据对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本的考察，在有涉税条款的105个国家中，有29个国家就税收公平进行了规定，占27.6％。在俄罗斯的《税收基本法》中，也能发现其中关于公平原则的条款。只不过尽管各国对公平作为税收基本原则的认识已不存在太大的差别，但是对于“公平”的理解角度和衡量标准有着一定的差别。在其内涵的理解上，主要有横向公平和纵向公平：横向公平是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，即同等情况同等税负；纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应缴纳不同的税，即不同情况不同税负。也有学者认为，横向公平与纵向公平是辩证统一的关系。一系列不同层次的横向公平组成纵向公平，一系列纵向公平的统一层次则构成横向公平。在公平的衡量标准上，也有两种标准：一种是受益标准，即纳税人应纳多少税，根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。另一种是能力标准，是指以纳税人的纳税能力为依据征税，纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。应该说，这些观点都是从不同角度对税收公平内涵和外延的一种挖掘，为我国在《税收基本法》立法中如何更好地体现税收公平原则提供了良好的思路。特别是我国当前地区之间的不公平、城乡之间的不公平、所有制之间的不公平、收入分配的不公平等比较突出，这些都成了实现经济社会全面、协调、可持续发展所必须解决的紧迫问题。因此，在《税收基本法》立法中，全面、完整地贯彻税收公平原则，对于更好地发挥税收促进社会公平的职能作用具有极为重要的意义。笔者认为，《税收基本法》中确立和贯彻税收公平原则，至少应体现以下几个方面的内容：一是普遍征税。主体税种的开征必须具有广泛的税源基础，任何单位和个人都必须承担税法所规定的纳税义务。二是平等征税。纳税人不应因其身份、地位等情况而享受特别的税收优惠待遇，不得因民族、宗教的原因而对纳税人实行歧视待遇。严格控制税收优惠的范围和权限，税收优惠政策的制定和实施必须遵循法律的规定，符合法定的程序。三是量能征税。税收的开征和税收政策的制定必须充分考虑纳税人的实际承受能力，根据不同税种的内在特点，合理确定税基和税率，充分发挥税制体系促进收入分配公平的功能。4．税收效率原则。税收效率原则主要是指税法的制定和执行必须有利于社会经济运行效率和税收行政效率的提高，税法的调整也必须有利于提高社会经济效率和减少纳税人的纳税成本。自税收原则被提出以来，效率原则也一直被税收理论界和实务界所重视。从17世纪威廉·配第提出的简便、节省原则，到亚当·斯密提出的最少征收费用原则，再到阿道夫·瓦格纳提出的国民经济原则和税务行政原则，以及凯恩斯提出的宏观调控原则等，都从不同的角度体现了税收效率的思想。在一些宪法中包含税收条款的国家，也有些将税收效率的思想体现在宪法当中。俄罗斯《税收基本法》中关于税制简便透明、不阻碍资源自由流动的要求，其实就是税收效率原则的一种体现。在我国，从更好地提高税收征收效率、完善税收制度体系、发挥税收职能作用的角度考虑，也有必要将税收效率的原则体现到《税收基本法》的立法当中。主要包括两个方面的内容：一是税收的经济效率原则。首先，税收要有利于发挥市场机制配置资源的基础性作用，不阻碍市场机制的正常运行；其次，对市场调节机制失灵或调节不到位的领域，国家可以依法运用适当的税收手段发挥宏观调控作用，以促进社会经济效率的提高。二是税收的行政效率原则。税收政策、征收制度、征管程序的制定应力求简便、透明、易于操作，最大程度地降低税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本。
三、相关税收原则间的关系问题
1．关于税收法定原则与其他三个原则的关系问题。要进行税收立法，最核心的目标就是要用法律规范税收行为，这是现代法治社会开展税收活动的最根本要求。因此，税收法定原则应该始终体现并贯穿于其他三个基本原则之中，无论是财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则在税收立法中的贯彻，还是在税收实践中的运用，都不能偏离税收法定主义这一指导原则；也就是说，无论是基于财政收入的需要，还是基于公平与效率的需要而开展的一切税收活动，都必须具有或赋予其现实的法律依据。但是，这也并不是如有些学者所说的那样，税收法定原则就应该是其他一切税收原则的统领，甚至可以涵盖其他税收原则。因为毕竟法律本身仅仅只是一种形式，而财政收入、公平与效率的需求才是税收实实在在的内容。用形式来统领内容显然会出现逻辑上的混淆，而用形式来规范内容才是认识税收法定主义原则与其他三原则之间关系的比较客观的态度。就《税收基本法》的立法而言，就是要在立法过程中，用税收法定主义的原则来规范财政收入原则、税收公平原则和税收效率原则。
2．关于公平原则与效率原则的关系问题。公平和效率历来就是既矛盾又统一的两个方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放弃公平；统一的一面是，公平的实现可能会带来更大的效率，而效率的提高可能也会带来更多的公平。公平与效率是税收调节收入分配、调控宏观经济职能的体现，因此，在《税收基本法》中确立公平与效率的原则也是实现税收职能的要求。只不过在具体贯彻和实施中，应更多地发挥其统一的一面，而缓解其矛盾的一面。前面所提及需要在《税收基本法》中体现的公平和效率原则的具体内容，正是基于兼顾公平与效率统一的要求而提出的，如税收公平中的普遍征收原则，实际上也是稳定、足额地取得财政收入的要求，这也是税收行政效率的一个方面。税收公平中的平等征税原则，实际上也是减少税收对市场主体的干预，充分发挥市场配置资源基础性作用的税收经济效率的要求。至于税收公平中的量能课税原则，从理论上讲，当对高收入者征较高的税收达到一定程度时，可能会产生对高收入者的收入替代效应，影响其工作积极性，从而带来一定的效率损失。但是这种可能是完全可以通过税制的设计，合理把握对高收入者征税的度来避免的。即便是发生了这种可能，那也仅仅是一少部分高收入者效率的损失，而换来的却是社会对公平的更广泛认同。这种社会普遍的公平所带来的效率的增加，必定远远超出少数高收入者的效率损失。这恰恰也是税收所追求的公平与效率的统一。
3．关于实质课税原则的问题。在德国、韩国和西班牙的《税收基本法》中，引入了实质课税的内容。当前，我国也有一种比较普遍的观点认为，应将实质课税原则作为一项基本原则在《税收基本法》中加以确立。主要理由有：一是实质课税原则有利于规制纳税人的避税行为；二是实质课税原则注重经济实质与其相对应的法律关系米认定纳税义务。是税收法定主义的延伸；三是实质课税原则在对避税行为进行规制的同时，保护了其他纳税人的利益，是对税收公平的一种回应。
关于税法的基本原则篇2
【关键词】税法基本原则理论基础现实根据历史依据
法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。
一、关于我国税法基本原则的各种观点
关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则。”
对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等。
我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。
二、我国税法基本原则的内容
那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：
1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。
税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。
2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。
3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。
三、我国税法基本原则形成的基础和依据
对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：
1、基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础
法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。
2、社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据
马克思主义哲学告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。目前，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。
关于税法的基本原则篇3
一、引言
任何一个法律部门都应有其基本原则，没有基本原则的法律不可能作为法律存在。[1]国际税法是一独立的法律部门，当有其自己的基本原则。但至于国际税法究竟包含哪些基本原则，则是众说纷纭，仁智相见。概括起来这些学者的主张可分为以下几种：1.一元说，即征税公平原则。高尔森教授在由其主编、法律出版社出版的《国际税法》一书中是这样认为的。但他是把征税公平原则作为国际税法最重要的原则[2]来认识的，根据其含义可能还有其它一些重要原则，只是没有列出来而已。尽管如此，我们暂且称其为一元说；2.二元说，即国家税收管辖权独立原则和公平原则（包括国家间税收分配关系的公平和涉外税收征纳关系的公平）；[3]3.三元说，即国家税收管辖权独立原则、国际税收分配的平等互利原则和税收无差别待遇原则。[4]4.四元说，即国家税收管辖权独立原则、避免国际重复征税原则、消除对外国人税收歧视原则和防止国际逃税和避税原则。[5]
笔者认为上述著者均从一定的角度对国际税法的某些基本原则进行了较好的说明，但也都在一定程度上存在着这样或那样的问题，有的是对基本原则的概括不够全面，遗漏了某些基本原则，也有的把一些具体原则作为基本原则，还有的把更具体的问题作为基本原则来对待，而且他们也均未对其观点进行具体论述。
为了能够更好地推进国际税法基本理论问题的研究，以及有利于较好地解决现实中的有关问题，本人在此谨根据近年来对国际税法的研究，提出对国际税法基本原则的看法，以求教于同仁。
二、国际税法基本原则的含义
所谓原则是指人们对某一事物、事物发展的因果关系以及如何进行判断的信念或理念。[6]这种信念或理念往往是指导人们行动的理论基础或指南。作为规范人们行为的法律，必须要有人们可以遵循的信念或理念。
一般地说，原则有大原则和小原则之分，或者基本原则与具体原则之分。在大原则下有小原则，在小原则下还有更小的原则；或者在基本原则下有具体原则，在具体原则下还有更具体的原则，等等。而所谓基本原则，顾名思义，是指构成某一制度基础的原则，其贯穿指导这一制度的各个方面和整个过程。基本原则往往要通过具体的原则、规范和标准等表现出来。因此，我们对国际税法基本原则的含义可以这样去理解：普遍适用于国际税法的各个方面和整个过程，构成国际税法的基础，并对国际税法的立法、守法、执法等均具有指导意义的基本信念。那些只适用于国际税法的某些方面或某些阶段的原则，则是国际税法的具体原则。本人认为国际税法的基本原则有：国家税收原则、国际税收分配公平原则、国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则。至于其它一些原则，则是这些基本原则下的具体原则。比如国家税收管辖权独立原则就是国家税收原则的具体原则，等等。
国际税法是国际经济法的一个分支。因此，国际税法的基本原则与国际经济法的基本原则存在密切关系。但它们之间又有所不同，其关系是一种一般与个别、普遍与具体的关系。国际经济法的基本原则，包括国家经济原则、平等互利原则等，[7]是普遍适用于国际经济法各个分支的一般原则；而国际税法的基本原则，则只是仅适用于国际税法而不能适用于国际经济法其它分支学科的国际经济法的具体原则。国际税法的基本原则，对于国际经济法而言是具体原则，是国际经济法基本原则在国际税法领域里的具体运用。因此，我们在研究国际税法的基本原则时，应注意与国际经济法的基本原则区别开来，不能把国际经济法或其它分支的基本原则作为国际税法的基本原则进行研究。
此外，我们也必须注意，原则总是与例外相对而言的，有原则就必然会有例外，没有例外也就无所谓原则了。在研究的过程中，我们不能因为某些例外的存在就否定基本原则的存在。比如，我们不能因为涉外税收优惠的存在而否定国际税收中性原则，也不能因此而否定国际税收分配公平原则，等等。其实，例外的出现往往正说明了原则的存在。
三、国家税收原则
所谓国家税收原则，是指在国际税收中一国在决定其实行怎样的涉外税收制度以及如何实行这一制度等方面有完全的自，任何人、任何国家和国际组织都应尊重他国的税收。
国家税收原则一个最重要的表现是涉外税收的立法。一个国家可以任意地制定本国的涉外税法，包括税收管辖的确定，税基与税率的确定，以及避免双重征税、防止避税与逃税的措施的确定等。任何一个国家不能要求他国必须实行某种涉外税收法律制度。在国际税法领域，不存在对国家税收管辖权产生限制的法律，[8]也不存在对国家税收其它方面产生影响的法律。尤其是在美国等一些国家，国际税法被理解为特定国家税法的国际方面。[9]国际税法都是国家立法的产物，而不是来自于国家的习惯，也不是来自于国际组织的立法。国际税收协定虽然对缔约国有约束力，但如不经国内立法，则不对纳税人产生任何效力。[10]
国家税收的存在，导致了各国在税收立法方面各行其是，使各国税收法律制度之间存在诸多重大差异。例如，在税收管辖权方面，有的国家只实行来源地税收管辖权，有的国家同时实行来源地和居民二种税收管辖权，还有的国家同时实行三种税收管辖权，即来源地税收管辖权、居民税收管辖权和国民税收管辖权。[11]又如，在解决国际双重征税方面，有的国家对外国来源所得实行免税制，而有的国家只对来源国根据来源地税收管辖权而收取的税额进行抵免；在实行抵免制的国家中，有的实行饶让抵免，有的则不实行饶让抵免等等。[12]而且即使在产生双重征税的情况下，一国是否要采取措施对其进行消除，也完全取决于本国的法律规定。税收协定也不要求一国必须采取措施以消除双重征税。[13]总之，各国究竟实行怎样的税收法律制度，对什么人进行征税、征什么税，以及实行怎样的税率等，国际上并不存在具有约束力的统一法律规范或标准，完全由各国根据本国经济发展的需要而定。
国际税收协定是国际税法的重要渊源。为了避免双重征税和防止避税与逃税，各国通常都通过签订税收协定进行合作。但由于各国在税收法律制度方面存在重大差异，这种国际合作无法达成一个像关贸总协定这样一个多边协定或公约，也更无法成立一个像世贸组织这样的协调各国税收法律制度的国际组织。虽然经合组织（oeCD）和联合国都分别制定了一个税收协定范本，但这种范本并不具有约束力，只是为各国在缔结双边税收协定时提供一个参考和方便。目前，各国在税收合作方面主要是基于互惠原则，通过双边协定的方式进行合作。据统计，目前世界上已有近二千个双边协定。由于这些协定都是各国根据本国税法在互惠基础上达成的，因此，它们在诸多重要内容上都存在一定差异，比如常设机构的范围、居民的定义、预提税率的高低等。这些差异都充分地体现了国家税收原则。
在国际税法的执法与守法方面，也充分体现了国家税收原则。一国在执行本国税法方面，不受他人或他国的干涉，也不受任何国际组织的干涉。一纳税人既要遵守居住国的税收法律制度，服从居住国的居民税收管辖，又要遵守来源国的税收法律制度，服从来源国的来源地税收管辖。一国税收管辖权的行使不受他国税收管辖权的影响。
此外，在国际税收争议的解决方面，国家税收原则也得到了充分体现。比如，一国所作出的税收裁决，并不能在另一国得到必然执行。再比如，在涉及到关联企业转让定价的相应调整时，协定一般只是规定，“如有必要，缔约国双方主管部门应相互协商”，但并不要求该协商一定要达成一个解决双重征税的协议。在相互协商程序中，协定一般也只是规定应“设法相互协商解决”等，而没有强制要求。在国际贸易和国际投资等领域，一般都有一个专门解决有关争议的机构，比如世界贸易组织（wto）的争端解决机构（DSB）和华盛顿公约的“解决投资争端国际中心”（iCSiD）等。这些机构所作出的决定，对有关国家一般都具有一定的约束力。但在国际税收领域，就不存在任何类似的组织或机构。如果二国之间产生了税务纠纷，二国只能通过相互协商的途径进行解决，即使协商不成也别无他途。[14]总之，在国际税收争议中，就是存在双重征税，一国也不能被要求放弃其征税权。
国家税收原则是国际经济法经济原则在国际税法领域里的具体运用。但它与国际经济法其它法律部门的原则又有所不同。在世界经济一体化的今天，国家在其它国际经济活动方面的都或多或少地受到某些限制，或者在国际经济合作的过程中，都普遍作了或多或少的让步。比如，在国际贸易领域，各国所采取的关税和非关税措施，对外国产品的待遇等，都受到了世贸组织（wto）的严格约束。在国际投资或国际金融领域也都有类似的情形。但在国际税法领域，这种情形却鲜有存在。国民待遇和最惠国待遇是当今国际经济领域，尤其是国际贸易领域里的二个基本原则。而这二种待遇从一定意义上说都是对国家经济的某种削弱，或者说是国家在国际经济合作中对经济权力的一种让与。但在国际税法领域，无论是国民待遇还是最惠国待遇都不构成一项原则。税收协定中“无差别”条款的否定表达方式，也不能成为国民待遇作为一项原则存在的依据，[15]而且澳大利亚、加拿大、新西兰对“无差别”条款均提出保留，[16]法国和英国对该款的第一项也提出了相应的保留。国民待遇和最惠国待遇原则的排除，高度地维护了国家的税收。
四、国际税收分配公平原则
国际税收分配公平是指国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与国际税收利益的分配，使有关国家从国际交易的所得中获得合理的税收份额。这样的一种信念，也就是国际税收分配公平原则。国家间的税收分配关系是国际税法的重要调整对象之一。各国的涉外税收立法及其所签税收协定的一个重要目的就在于确保公平的税收分配。经合组织1995年《多国企业与税务当局转让定价指南》在序言中宣称，名成员国均把各国获得适当的税基作为国际税收的基本目标之一。[17]没有公平的税收分配便没有税收的国际合作。
国际税收分配公平原则是国际经济法中公平互利原则在国际税法领域里的具体运用与体现。《各国经济权利和义务》第10条规定，“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”将上述“公平地分享由此而来的各种效益”运用到国际税法领域，必然要求国际税收利益分配的公平。
实现国际税收分配的公平最关键的因素在于合理地确定各国之间税收管辖权的划分。在一项跨国所得中，一般至少要涉及二个国家，即所得来源国和所得纳税人居住国。该二国可分别根据来源地税收管辖权和居民税收管辖权对同一跨国所得进行征税。为了避免双重征税的发生，就必须对他们的税收管辖权进行划分。但如何进行划分，则涉及到二国税收利益的分配问题。税收管辖权的划分是确定国家之间税收分配关系的基础。强调来源地税收管辖权对所得来源国或资本输入国较为有利，而强调居民税收管辖权则对居住国或资本输出国较为有利。当二个或二个以上国家之间的资本相互输出和输入能保持平衡时，那么无论实行怎样的一种税收管辖权，他们都可以实现税收的分配公平；但当二个或二个以上国家之间的资本相互输出与输入并不能保持平衡时，就要对来源地税收管辖权和居民税收管辖权进行合理的划分，才能实现税收分配的公平。
一般地说，发达国家与发达国家之间的资本输出入基本上是平衡的，但发展中国家与发达国家则不然，前者处于资本净输入地位，而后者处于资本净输出地位。因此，由发达国家组成的经合组织所颁布的税收协定范本在强调居民税收管辖权时，联合国却颁布了另一范本，用以指导发展中国家与发达国家间税收协定的签订。因为经合组织的协定范本若适用于发展中国家与发达国家之间，必然会造成发展中国家的税收利益较少，而发达国家的税收利益较大，从而造成一种不公平。联合国范本虽然也对来源地税收管辖权进行一定的限制，但与经合组织的范本相比，来源地管辖权明显扩大，而居民管辖权则相应缩小，从而有利于实现居住国与来源国间真正的税收分配公平。比如在建筑安装工程构成常设机构的时间限定上，经合组织范本规定为12个月以上，而联合国范本为6个月以上；在特殊情况下还可以缩短为3个月；另如，经合组织范本把“交付”货物的设施排除在常设机构之外，而联合国范本则规定，经常交付货物或商品的固定营业地点也可构成常设机构；此外，联合国范本还规定，在另一国从事保险业务的雇员也可构成常设机构，等等。总之，联合国范本对二种税收管辖权等作了与经合组织范本不同的规定与协调，从根本上反映了国际税收分配公平这一原则。
在国际税收协定中，预提税率的规定也反映了税收分配公平原则。[18]目前几乎所有的税收协定都有对消极投资所得的预提税率进行限制的条款。经合组织税收协定范本将预提税率限制在15%以内，联合国范本虽然没有规定具体的预提税率，但也主张对预提税率进行限制。对预提税率进行限制，其目的就是要使居住国也能分享到一定的税收利益，而不致于使消极投资所得的税收利益被来源国独占，从而使来源国和居住国有一个合理的税收分配。
此外，关联企业转让定价的公平交易原则也在一定程度上反映了国际税收分配公平的原则。关联企业之间通过转让价格进行交易，其目的固然是以减少关联企业集团总税负为目的，但其客观上却减少了有关国家的税基，损害其税收利益，并扰乱了国家与国家之间的税收分配关系。当关联企业之间进行转让定价时，有关国家便可根据公平成交价格标准对关联交易进行定价，使该国从关联交易中得到应该得到的合理的税收份额。
五、国际税收中性原则
所谓国际税收中性原则是指国际税收体制不应对跨国纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响。一个中性的国际税收体制应既不鼓励也不阻碍纳税人在国内进行投资还是向国外进行投资，是在国内工作还是到国外工作，或者是消费外国产品还是消费本国产品。[19]
税收中性是国内税法的一项基本原则。它要求政府的税收活动不影响企业的经营决策，包括企业的组织形式、税基的分配、债务的比例以及价格的制定等。即使企业的决策不具有经济合理性，也不应通过税收施加影响。在通常情况下，是否具有中性往往成为衡量国内税法是否为良法的一个标准。[20]在国际税法领域内，税收中性仍具有同样的重要地位。一个好的国际税法就不应对资本、劳动和货物等在国际间的流动产生影响，从而有助于实现资源在世界范围内合理利用。事实上，目前各国签订税收协定，进行国际税收合作的一个重要目标也就是要促进货物、劳动和资本在国际间的流动。[21]
国际税收中性原则可以从来源国和居住国二个角度进行衡量。从来源国的角度看，就是资本输入中性，而从居住国的角度看，就是资本输出中性。资本输出中性（capitalexportneutrality）要求税法既不鼓励也不阻碍资本的输出，使得在国内的投资者和在海外的投资者的相同税前所得适用相同的税率；资本输入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率。税收协定中的资本无差别，实质上就是资本输入中性。
但资本输出中性与资本输入中性在内容上却存在着一定的对立或矛盾，比如前者要求居住国对其居民的全球所得进行征税，并对外国来源所得的外国税收实行抵免，而资本输入中性则要求居住国对所有的外国来源所得实行免税。因此，资本输出中性与资本输入中性在理论上本身即存在着矛盾，而且难以统一。一国若强调资本输出中性，他就可能偏离资本输入中性；反过来，一国若强调资本输入中性，则又可能偏离资本输出中性。因而，一个国家究竟应实行怎样的税收政策才能既坚持资本输出中性又符合资本输入中性，目前尚没有一个适当的答案。这也就为一个国家选择符合其自身利益要求的税收政策提供了充分的理由。所以国际税收中性原则往往难以得到严格的执行，偏离国际税收中性的做法可谓比比皆是。
在实践中，一个国家在制定税法时，资本输出中性往往并不是首要标准，而资本输入中性也常常被一些国家为了吸引外资而采取的税收优惠措施所扭曲。一般地说，发达国家的税法比发展中国家的税法更趋向于中性，比如，美国对内资和外资基本上采取的是同等的税收政策，对外资没有税收优惠，实行资本输入中性；而对海外投资，一般也不实行税收饶让制度，坚持资本输出中性。而发展中国家由于资金缺乏，其所制定的税收政策往往总是鼓励外资的输入而限制资本的输出。
尽管由于资本输出中性和资本输入中性的本身所存在的内在矛盾，使得在国际税收实践中偏离税收中性的做法较为常见，但坚持税收中性的做法也更为普遍，国际税收中性作为一个基本信念或一项原则仍然存在。避免双重征税和防止避税与逃税这一国际税法的重要目标，总体上就体现了国际税收中性原则。一旦允许双重征税或避税与逃税，企业投资区位选择的决策必然会受其影响。另外常设机构原则的确定，其中也包含了避免因投资区位和企业组织形式等的不同而承担不同的税负，因而也是税收中性原则的体现。
六、跨国纳税人税负公平原则
所谓跨国纳税人税负公平原则是指跨国纳税人所承担的税收与其所得的负担能力相适应的原则。其有横向公平与纵向公平之分。所谓横向公平是指经济情况相同的纳税人承担相同的税收，而纵向公平是指经济情况不同的纳税人应承担与其经济情况相适应的不同的税收。在各国所实行的个人所得税中，累进税率就被认为体现了税负公平的原则，其不仅使得相同的所得承担相同的税收，不同的所得承担不同的税收，而且使得所得越高，税率还越高。一般地说，一项国际税法只有符合税负公平原则，才能使跨国纳税人自觉纳税，从而使国际税法有效实施。
在现行国际税收制度中，有很多内容都反应了跨国纳税人的税负公平原则。比如，避免双重征税和防止避税与逃税就反映了跨国纳税人税负公平的原则。其实，避免双重征税和防止避税与逃税在一定意义上说就是税负公平原则的一个直接要求。因为双重征税或由避税或逃税引起的征税不足都会造成一种税负不公。前者使双重纳税人自己处于不利的不公平地位，而后者使守法足额交税的纳税人处于不利的不公地位。因此国际税法中涉及到避免双重征税和防止避税与逃税的众多制度与规范都反映了跨国纳税人税负公平的原则。
税负公平是国内税法的一项基本原则，[22]但是国际税法领域里的税负公平要比国内税法的税负公平复杂得多。公平是相对而言的。在国内税法中，纳税人的税负公平是以国内纳税人为参照对象。参照对象单一，公平较易得到实施。而在国际税法领域，情形则有所不同。因为一个跨国纳税人通常都要既受到来源国的优先税收管辖，又要受到居住国的最终管辖，有可能要分别在来源国和居住国二次纳税。这样一来，纳税人税负公平就会有二个标准，即来源国的标准和居住国的标准。因此，当以上二个标准不同时，纳税人只能在其中一个国家实现税负公平，而不能同时在两个国家实现税负公平。比如，当居住国对纳税人在来源地国的所得实行免税时，纳税人在来源国境内的税负是公平的，但与居住国的纳税人相比就不一定公平，因为在居住国的税率高于来源地国的税率时，与该纳税人所得相同的居住国纳税人所负担的税收则要相对较高；当居住国对纳税人的来源国所得不予免税，而其税率高于来源国的税率时，纳税人根据税法在居住国补交相应税款，这时该纳税人与居住国的纳税人相比实现了税负公平，但却与来源地国的纳税人相比又不公平了。因此，当一个国家制定涉外税法时，究竟是只把居民纳税人纳入公平的考虑范畴之内，还是把非居民也纳入考虑范畴之内，则是二种不同的公平标准。
事实上，一个国家很难对在本国境内的非居民制定一个公平标准。而对一个纳税人的税负是否公平进行衡量，则需要对所有有关国家的税法进行综合累积评估，而不能仅从一国的税法进行判断。
七、结语
国际税法的上述四项基本原则互相联系，又相互区别。其中国家税收原则与国际税收分配公平原则的联系较为紧密，而国际税收中性原则与跨国纳税人税负公平原则的关系更为密切。国家税收原则是国际税收分配公平原则的基础，而后者是前者的必然要求；在国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则的关系中，前者强调税法对纳税人经济活动区位选择及其它决策不产生影响，后者着眼于纳税人与纳税人之间的地位公平。但是，我们应当注意国际税法的每一制度或原则往往都同时反映了上述四项原则。比如，关于关联企业之间交易的公平定价制度，就同时反映了国家税收原则、国际税收分配公平原则，也反映了国际税收中性原则和国际纳税人税负公平原则。
「注释
[1]王贵国：《理一分殊——刍议国际经济法》，载《国际经济法论丛（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96页。
[2]高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1992年版，第10-11页。
[3]刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16-20页。
[4]陈大钢主编：《国际税法》，上海财经大学出版社1997年版，第11-24页。
[5]廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第20-22页。另见余劲松、吴志攀主编：《国际经济法》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380页。
[6]Lorraineeden，taxingmultinationals：transferpricingandCorporateincometaxationinnorthamerica，Universityoftorontopress，1998，p.64
[7]陈安教授认为，国际经济法的基本原则包括经济原则、公平互利原则、全球合作原则和有约必守原则。参见陈安主编：《国际经济法总论》，法律出版社1991年版，第156-210页。
[8]加拿大著名经济学家和国际金融专家Bird是这样认为的。SeeLorraineeden，taxingmultinationals：transferpricingandCorporateincometaxationinnorthamerica，Universityoftorontopress，1998，p.101.
[9]BrianJ.arnold&michadJ.mcintyre，internationaltaxprimer，KluwerLawinternational，1995，p.3.
[10]BrianJ.arnold&michadJ.mcintyre，internationaltaxprimer，KluwerLawinternational，1995，p.3.
[11]王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第34-38页。
[12]王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第64-68页。
[13]根据联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》第25条和我国与有关国家所签定的税收协定的第25条“相互协商程序条款”的规定，就解释和实施税收协定时发生的困难和疑义，包括双重征税等，“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决”，而不要求必须解决。
[14]近年来，在个别税收协定中，出现了税收争议的仲裁解决条款，如欧盟针对转让定价的双重征税问题于1990年通过的《关于避免因调整联属企业利润而引起的双重征税的协定》就已于1995年生效；此外，美国与德国、墨西哥，德国与法国、瑞典等签定的税收协定也针对税收协定的解释与适用问题规定了仲裁条款，但其却未得到过适用，而且也没有得到更多国家的采用。
[15]联合国《税收协定范本》和经合组织《税收协定范本》均在第24条规定了“无差别待遇”条款，根据该条规定，缔约国一方国民、居民、常设机构和资本在缔约国另一方负担的税收和有关条件，不应比缔约国另一国国民、居民、企业和资本在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重。其与通常的国民待遇的表达或概念存在明显不同，尤其是“在相同情况下”限制，使得该条的规定更加模糊。比如外国居民和本国居民本身就被认为是在“不同的情况”下。正因为如此，一国对外资和外国企业等的税收优惠制度才被普遍实行。
[16]经合组织：《税收协定范本注解》第24条第64、66、67段。
[17]oeCD，transferpricingGuidelinesformultinationalenterprisesandtaxadministrations，preface7.
[18]Lorraineeden，taxingmultinationals：transferpricingandCorporateincometaxationinnorthamerica，Universityoftorontopress，1998，p.82.
[19]Lorraineeden，taxingmultinationals：transferpricingandCorporateincometaxationinnorthamerica[m]，Universityoftorontopress，1998，p.74.
[20]税收中性原则最早可以追溯到亚当？斯密的自由经济学说。亚当？斯密极力主张经济的自由放任和自由竞争，反对政府干预经济，并认为税收应尽量不使财富分配的原有比例发生变化，尽量不使经济发展受影响。
关于税法的基本原则篇4
一、中国税法学基本理论述评
我们把税法学基本理论中若干重要问题作为述评的主要对象，而不涉及具体的税法制度，一是因为突出强调其重要性，而且今后也只有在基本理论上下功夫，才能够更好地指导具体税法制度的研究和实践，税法学研究才能真正深入；二是因为唯有从基本理论方面才能凸现税法学与税收学研究间区别的实质，而在税法制度方面（如税种法、涉外税收优惠制度和税收征管法等），税法学与税收学间的界限模糊，难以区分；三是因为有关税法基本理论的著述比较集中，研究线索清晰而连贯，而有关税法具体制度的著述多而分散，且因“税改”及税收立法的相对频繁而变化较多，难以尽且详述。故我们主要就税法基本理论中的以下若干重要问题展开述评。
（一）依法治税理论
1.依法治税理论的历史回顾
依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的。随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，1998年3月，国务院《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的“依法治税”，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化一样意义深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。
依法治税理论的探讨是在依法治国和建设社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。学者的研究大多只是限于对税法基本理论，尤其是有关税法的职能和作用的理论的简单重复叙述，没有能够在深层次上展开新的理论探索。但也有学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。我们认为税收法定主义（原则）是法治原则在税法上的体现，与“罪刑法定主义的法理是一致的”（注：参见刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第156页；张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期，第57、60页；饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期，第17页。）；并进一步指出，税收法定主义“还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导和核心的作用’（注：〔日〕金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。-原注。）”（注：饶方：《论税收法定主义原则》，第17页；参见张守文：《论税收法定主义》，第58页。）。
值得注意的是，有学者从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源-国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来弥补国家分配论之不足（注：参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”-从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期，第62-66页。）。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在某种意义上，为依法治税理论作了正本清原的工作，是对传统理论的一次重大突破。
2.依法治税的概念和内涵
所谓依法治税，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念包含着以下丰富的内涵：
（1）表明了依法治国与依法治税二者间的关系：前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。
（2）突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。
（3）指出了依法治税所要达到的基本目标-“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标-“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。
（4）将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。
（5）表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。
（二）税法基本原则理论
关于税法的基本原则篇5
税法基本原则是指规定于或寓意于税收法律之中对税收立法、守法、司法和税法法学研究具有指导和适用价值的根本准则，由于我国目前尚未制定一部税收基本法，学者对于税法基本原则的概括和表述不尽相同，从目前资料看至少有以下几项：1)税收法定原则2)税收公平原则3)税收效率原则4)税收中性原则5)财政原则6)实质征税原则7)社会政策原则8)平等纳税原则9)普遍纳税原则10)合理负担原则11)宏观调控原则12)征税简便原则13)维护国家主权原则14)保护纳税人合法权益原则。学者提出的上述税法原则虽然从不同侧面一定程度上反映了税法的本质属性，其中不乏真知灼见，但学界对税法基本原则的揭示和研究也存在一些缺陷：将税收的功能表述为税法的原则，比如“财政原则”“宏观调控原则”是税收的功能而不宜概括为税法的原则；概括性差，彼此间有重复，如“合理负担”“普遍纳税”“实质征税原则”“平等纳税原则”等体现的实质就是“税收公平原则”，“征税简便”恰恰说明了“税收效率原则”；混淆了法律原则的层次性，将税法的具体原则等同于税法的基本原则，如“维护国家主权原则”是适用于涉外税收法律关系的原则，是税法的具体原则，而作为税法的基本原则则显不妥。
作为税法的基本原则，在语言表述上应具有严密性和完整性；在主观上应与税法的基本价值取向一致；在立法方面税法的基本原则应该或已经体现在税收法规之中，以促使税法的协调统一；在守法方面，税法的基本原则应便于人们把握税法的精神；在司法方面，税法的基本原则应有利于克服成文法的局限性，是税法解释的依据。按照这样的标准衡量，借鉴已有的研究成果，笔者以为可将我国税法的基本原则概括为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。
二、税法基本原则在电子商务环境下的适用
传统税法的理论是建立在有形化、物质化的产品再生产基础之上的，网络交易的虚拟化、非中介化和无国界化特点使得传统税法理论的物质基础发生重大变化，因而电子商务环境下上述税法4项原则也面临相应的挑战，在具体内容上必须赋予其新的内容，使其能够切实符合电子商务税收需要。
（一）税收法定原则
税收法定原则，又称税收法律主义，其基本精神是：法律明文规定为应税行为和应税标的物的，必须依照法律规定征纳税；法律没有明文规定的，不得征税。
综观网络交易行为，其全部或大部分过程是通过无形载体进行的，但当事人交易的目的和效果均已实现，与有形交易的实质并无区别，所以从这个角度看网络交易行为属应税行为。在立法方面税收法定原则要求税收要素必须明确，在执法方面要求征税机关必须严格地适用税法规定，排斥类推以及扩大性解释，依此，现行税法显然没有将电子商务这一新兴的商业贸易方式纳入征税的范围，这就使得电子商务税收问题处于一种不确定性之中。但税收法定原则作为税法最基础、最典型、最本质的原则在电子商务环境下仍然要固守，税法的这一基本原则是现代民主原则和法治原则在税收关系上的集中体现，笔者以为，在税法对电子商务没有明确规范前，任何对网络交易的征税行为都是对这一原则的违背。故此，在暂不立法开征新税或附加税的前提下，我们应该在进一步研究电子商务涉税法律问题的基础上，对现行税法的一些概念、范畴和规则进行修改、删除、重新界定和解释，并增加有关对电子商务适用的条款，从而达到对现行税法的修订和完善，以使税收法定原则在电子商务环境下得到彻底贯彻和遵守。
（二）税收公平原则
我国税收学者认为“税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的水平保持均衡”。一般来说包括横向公平和纵向公平。横向公平强调情况相同则税收相同，纵向公平指纳税能力不同则缴税不同。税法公平作为税法基本原则之一对电子商务税收法律规范的制定也将产生直接的影响。
如前所述，电子商务虽然是一种数字化的商品或服务的贸易，但它仍然具有商品交易的基本特征，属于应税行为。依照横向公平的要求，它和传统贸易应该适用相同的税法，担负相同的税收负担。同时，税法公平原则在电子商务环境下的适用也就意味着没有必要对电子商务立法开征新的税种，它只是要求将以数字交易的电子商务纳入到现行税法的内容中去，使之包括对数字交易的征税，解决了电子商务经营者所担心的政府会对此课以重税问题。但我国作为一个电子商务的“发展中”国家，电子商务刚刚处于起步阶段，网站的赢利能力有限，从纵向公平的角度考察，两者在纳税能力上当前还存在明显差别，如同等征税则会延缓或限制电子商务的发展。
由此可见，对电子商务征税但减征的措施应该符合税法横向和纵向公平原则，同时也符合我国当前电子商务发展实际。
（三）税收效率原则
所谓税收效率原则，即国家征税必须有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，必须有利于提高税务行政效率，具体包括税收经济效率原则和税收行政效率原则。
经济效率要求尽量使税收保持中性，让市场经济机制发挥有效配置资源的调节作用，同时不要导致纳税人其他经济损失或额外负担。为贯彻这一原则，在制定电子商务相关税收规范时，应遵循中性原则，以免阻碍新技术的发展，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不考虑这项所得是通过电子商务方式还是通过传统商务方式取得的。税收不应影响企业对市场行为和贸易方式的经济选择，而应，确保市场成为确定贸易方式成败的唯一力量。同时尽量降低纳税人的奉行费用。转贴于
税收行政效率要求国家以最小的税收成本获取最大的税收收入。因此在制订电子商务税收征管措施时要考虑到充分利用互联网的优势，促进税收征管手段现代化，从而提高征收效率、降低征收成本，如：通过互联网实现“网上登记”“网上电子申报”“网上管理”“网上稽核”“网上自动退税系统”，以及网上宜传税法等等，提高税收行政效率。
总之，电子商务对税收法定原则、公平原则和效率原则的影响，并不意味着税收“三原则”已过时，而是说明建立在有形交易基础上的税收理论，已不能完全适应电子商务发展的需要，这就要求结合电子商务的特征重新阐释其内涵及研究在电子商务环境下的适用。
三、电子商务税法的具体原则
无论是未来对电子商务税收制定专门的电子商务税收法律法规，还是维持现有税制通过修订传统税法增加电子商务税收规范适应电子商务需求，毕竟这些规则建立在不同于传统有形交易的基础之上，在税法基本原则的指导下适用于电子商务税收这一特定社会关系领域的具体原则有哪些呢?本文试图做如下概括：
（一）促进和规范的原则
促进和规范是电子商务税收法律制度的两个方面，互为支持，互为影响，互为作用，互为制约。电子商务代表着未来贸易发展的方向，而我国电子商务发展水平远远落后于世界发达国家，特别是企业参与电子商务的积极性还不是很高，我国企业在国际市场中的竞争力和发展空间将受到很大的制约。要改变这种局面，我国有必要充分利用税收政策促进电子商务的发展。由于现有税收征管能力与水平跟不上形势的发展，电子商务企业可以轻易地避免纳税义务，从而使税负明显轻于传统商务企业，使得电子商务成为天然的免税区，建立规范的电子商务税收体系，才能最终促进电子商务的发展。
（二）国家税收主权原则
国家税收主权原则原为涉外税法的一项重要原则，但电子商务的“无址化”特点使得电子交易参与者具有多国性与流动性，无时空限制和地域之隔，使税务机关难以根据传统的税收法律规定来判断交易对象和场所、服务提供地和使用地等，导致各国对所得来源地的认定及所得种类的划分发生了争议。对电子商务应采用何种税收管辖权涉及到一个国家的税收主权问题，对此，国际社会上网络信息技术强国和电子商务的净进口国之间意见分歧较大。我国在电子商务方面是净进口国，因此从维护国家利益出发，积极参与国际电子商务税收理论与政策的国际协调，既尊重国际税收惯例，同时又维护国家的主权和利益。
（三）技术中立原则
关于税法的基本原则篇6
[关键词]诚实信用原则税收法定原则
一、诚实信用原则能否适用于税法的争议
诚实信用原则是指在行使权利和履行义务时，应信守承诺并诚实为之，不得违背对方的合理期待和信赖，不得以已经完成的言行是错误的为由而反悔。诚实信用原则能否适用于税法，目前学说上有肯定否定二说，分述如下：
1.肯定说。肯定诚信原则适用于税法的主要理由多基于租税法律关系系采租税债务关系说所得的结论。租税债务关系说系主张国家处于租税债权者地位，有请求给付的权利；人民处于租税债务者的地位，有履行给付的义务，租税实体法的租税法律关系，即为公法上的租税债权债务关系，国家与纳税者处于对等的地位，这与私法上债权债务关系相似。基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，才能达到公平、公正之法律目的，从而诚实信用原则在税法上得以适用。换言之，租税债权的行使及租税债务的履行，与私法上权力的行使及义务的履行，本质上并无不同，都要合乎公平正义，为谋个人与个人间利益的调和，并求个人与团体间利益的衡平，任何权力的行使及义务的履行，均需适用诚信原则。
诚信原则应否适用于税法领域，在德国一直是租税法学界的问题，但是大约从1927年左右开始德国联邦财政法院(BFH)，即不断地加以适用，然而在20世纪30年代，诚信原则与国库主义(indubioprofisco)、即“有疑则课税”之意相结合，直到第二次世界大战后，国库主义、反民主主义的思想没落，信赖保护原则、权利保护思想抬头，以非国库主义，即民主主义(indubiocontrafiscum)有疑则不课税之意的观点来解释租税法的目的成为了潮流，诚信原则开始为判例学说所肯定，促使租税法目的的进步。
瑞士虽然在联邦税法中并没有加以明文规定，然而在实务上瑞士联邦法院(BG)，很早就承认了诚信原则在税法上的适用。在州税法中已有明文规定，1944年3月14日关于国税及地方税法第二条第一项规定：“本法的规定，应依诚实信用而加以适用和遵守。”1945年12月16日的州税法亦设有同一旨趣的规定。1947年瑞士租税基本法草案，第五条第一项规定：“租税法依诚信原则加以适用和遵守，当解释租税法时，应考虑所有瑞士国民的法律平等性。”前述瑞士的州税法及租税基本法草案的规定，比德国的更为优越，因其已明文规定诚信原则，而并非只是法律解释原则而已。
日本多数学者对诚信原则是否适用于租税法多持肯定的态度，如田中二郎在其租税法一书中写道：“当做解释原理的诚信原则和禁反言原则，主要系在私法领域发展而成，是否在租税法领域中加以适用，其又是否与税收法定主义相抵触，有各种不同的意见，关于这一点，笔者认为税收法定主义实不能作为否定以诚信原则解释租税法的理由，因为这个原则是作为一种普遍的法理存于所有法律领域中的，因此很难以此做为在租税法上排斥其适用的根据。”
我国台湾行政法院的判例也曾明确诚信原则在公法上应有其类推适用，进而将诚信原则引用于租税法。该法院五十二年判字第三四五号判例称：“公法与私法，虽各具特殊性质，但二者亦有其共通之原理，私法规定之表现一般法理者，应亦可适用于公法关系。依本院最近之见解，私法中诚信公平之原则，在公法上应有其类推适用。”“对于各该法令公布施行前已发生之同样情形之事业，其课税处分尚来确定者，若弃置不顾，任其负担不合理之税捐，不予救济，当非政府制订各该法令之本意，而与各该法令施行以后之同样情形事件相比较，亦显有违税法上公平之原则，原处分未考虑物价上涨幅度，以重估原告三十九年购进之该两轮账面上残余价值，不能不认为有违诚信公平之原则，亦即难谓适法。”这个判例明确表明租税法上也有诚信原则适用的余地。
2.否定说。否定诚信原则适用于租税法之理由者，多基于租税法律关系系采租税权力关系说所得的结论。主张租税权力关系说的认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系。而且德国租税法学者Longhorst认为诚信原则为民法所规定，仅为直接当事人之间的信赖保护，而租税法却是规范国家与国民间的关系，因而其不能加以适用，同时在租税法上适用诚信原则，特别是在租税程序法上，尚欠缺一种独立的判断标准。
此外，德国学者Geerlng认为对于侵害国民财产的课税处分，从合法性的观点而言，国家是直接由法律而取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，因此在租税法上从法理及法律解释原则的角度来看，实在没有适用诚信原则的余地，如果租税法必须在法律规定的领域上藉诚信原则这不明确的标准以决定课税与否，显然违背了税收法定主义的精神，容易因租税法解释而扩大纳税义务的危险，综上所述，Geerlng不愿因诚信原则的适用而引起纳税义务人的不利益。
私法上诚信原则的成立根据是导源于对契约当事人间的信赖保护，其信赖是出于当事人间的约束。规范当事人间法律关系的是契约，双方当事人形成契约前必须充分考虑交易上的习惯，而保护对方的信赖；而在租税法上，国家的课税权行使与纳税义务人间并非出于当事人间的契约或协定所成立，仅仅是因为法律规定而形成，依凭租税法来明晰其是否应课税，课税权的行使仅基于法律，纳税义务人不过依法纳税，如果利用诚信原则将租税法的解释扩大，实际上是假借租税法解释之名，行租税立法之实，显然有违税收法定主义，因此，在租税法中并没有适用诚信原则的必要。
3.针对以上两种意见的评述。就我国而言，我国《民法通则》第四条规定：“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则。”这里所规定的诚实信用原则，能否适用于租税法，目前国内外通说皆采肯定的观点。
就我国的租税法律关系而言，依我国通说采二元论，在租税实体法上采租税债务关系说，此说认为租税关系虽然具有公法性质，但并不是非常浓厚，系在对等的关系上，依法律的规定，当然成立公法上之债权债务关系。国家与纳税者处于对等的地位，公法上的债权债务关系与私法上债权债务关系有许多共通的地方，因而基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，因此诚信原则于租税实体法上有其适用的余地。而租税程序法系采租税权力关系说，认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系，国家是直接由法律取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，若租税程序法依其租税法律关系的性质，将产生不适用诚实信用原则的结论，但须注意在适用诚信原则时，如果这个法律行为符合诚信原则的下位概念，也就是符合依诚信原则而已类型化的“权利滥用禁止原则”、“情事变更原则”、“禁反言原则”、“附随义务原则”及“诈欺及不正当方法之禁止”等的下位概念，应依据各该下位概念的内容，决定其法律效果，因而如果符合下位概念的内容，应该仍然可以适用诚信原则。国内也有学者大多主张诚实信用适用于租税法，而我国台湾学者也有持相同意见的，如施智谋教授曾说:“诚信原则为公法与私法应行共同遵守之原则，无庸吾人置疑，故租税法之适用，亦同样遵守诚信原则，换言之，无论纳税义务人或税捐稽征机关，均应受诚信原则之拘束。”
远在罗马法时代，诚信原则已露其端倪，后来法国民法扩充它的内涵，以诚信原则为契约上的原则；德国民法更进一步，以诚信原则为解释契约与履行债务的原则；直至瑞士民法承认诚信原则为权利义务的基本原则，其适用的范围也更加得以扩充；各国学说与法例，均承认其为民法上的“帝王原则”。然而诚信原则在私法上较早得到适用，再加上受条文主义的影响，以为成文法没有做出规定的，不能视为法律上的根据，而诚信原则仅在私法上有明文的规定，因而长久以来只认可诚信原则为私法的原则。然而法律的任务在于实现正义，私人与私人间要实现平均正义，固然有适用诚信原则的必要；个人与国家间为实现分配正义，同样有适用诚信原则的理由。要实现社会财富的平均，预防发生贫富悬殊的现象，以求国计民生的均衡发展，实现分配正义，可见诚信原则在公法上、尤其在税法上是不可或缺的。
二、诚信原则与税收法定原则间的衡平
诚实信用原则的适用，可能造成对税法的解释或扩大或缩小，这显然与税收法定主义精神相背，将对税收法定主义产生挑战，因此，租税法适用诚信原则之下，应如何与税收法定原则间取舍与调整亦为重要问题。
税收法定原则，指的是征税与纳税都必须有法律依据，并且依法征税和纳税。税收法定原则的建立，系以“无代表不纳税”（notaxationwithoutrepresentation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，现代各国大多以其作为宪法原理加以承认。其主要包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和课税程序合法原则。根据税收法定原则，不仅课税要素的全部内容和税收的课征及其程序等都必须由法律规定，而且规定的内容要尽量明确不产生歧义，还要严格遵循法定程序。这一切都意味着税收法定原则强调和追求的是形式上的法定性。而诚实信用原则追求的是具体的妥当性与实质的合理性，基于这些不同，在协调二者的关系时，可从以下方面努力：
1.税收法定原则应作为税法的首要原则。税收法定无疑是税法的基本原则之一，但其在税法的原则中处于什么地位，与税法其他原则的关系如何，学界上有分歧。笔者认为税收法定原则应作为税法的首要原则。主要基于以下两点考虑：首先正如上文提及，税收法定原则系以“无代表不纳税”（notaxationwithoutrepresentation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，这是最早的税收原则，并为现代各国宪法与法律（税法）加以承认，因而是现代法治国家的重要表现，是地位最高的税法原则；第二，形式主义的法是可以预计的。税收法定原则强调严格的程序、形式和制度的确定性，最易于执法和司法。
2.适用诚实信用原则解释税法时，应把诚实信用原则看作是对税收法定原则的有益补充。税法的对纳税人财产权限制的性质决定了在对税法进行解释适用时，须严格按照法律文本进行。我国台湾地区学者林进富认为，涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律之精神，依法律之目的，衡酌经济上的意义及实质课税之公平原则为之。但是，毕竟租税法律主义是一切租税法解释所奉行的第一原则，且不容轻易地以租税公平原则或实质课税原则为由来加以动摇。因此，在适用诚实信用原则对税法进行解释时，应坚持税收法定原则，不能轻易以诚实信用为由加以动摇。
3.以上两点是在一般情况下对税收法定原则的维护。然而这并不是绝对一成不变的。主要满足一定的条件即可优先适用诚实信用原则，这些条件主要有：第一，税收行政机关对纳税人表示了构成信赖对象的正式主张；第二，其是值得保护纳税人信赖的情况；第三，纳税人必须信赖税收行政机关的表示并据此已为某种行为。这主要是因为税法的合法性和稳定性是税收法定原则应兼顾的价值目标，而诚信、公平、正义亦是征纳税需要考虑的内容。税法以限制征税权力、保护纳税人合法权益为取向。如果税收行政机关错误地作了减轻纳税或免税义务的决定，而纳税人基于此种决定的正确性和合法性的信赖行事，因此获得了利益，就应得到保障。如果这一信赖结果被纠正，势必影响到法的安定性，进而影响到纳税人因信赖而产生的税收利益，实际上是一种对其税负的加重，从而导致不公平的结果。因此，不应坚守机械的形式主义，而应体现实质合理性和公平性，使纳税义务人基于信赖产生的税法地位不至于因溯及既往而动摇，即便在某些方面与法律冲突，亦应保护纳税人的信赖利益。“按利益情况在法的安定性和合法性原则两种价值的较量中，即使牺牲了合法性原则也还需要对纳税人信赖加以保护的情况下，适用于个别救济法理的诚信原则是应该被肯定的”。
参考文献:
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[5]侯作前:论诚实信用原则与税法[J].甘肃政法学院学报，2003（69）
关于税法的基本原则篇7
「内容摘要税收是国家财政收入的主要来源，是国家经济体制中重要的一环，对国家的政治经济发挥着重要作用。税收不仅提供主要的财政收入，还对调节收入分配、调整产业格局、保护弱势群体都发挥着不可替代的作用。随着宪法日益受到关注和重视，税收和宪法(1)的关系也成为了一个新的理论研究亮点。本文试从比较各国宪法中关于税收的内容来探寻我国税收入宪的出路。「关键词宪政税收立宪形式一、税收在西方宪政发展历史中的促进作用税收是一个国家的主要财政来源，“赋税是政府机器的经济基础”。在近代，随着资产阶级宪政改革的萌芽，许多国家也成为了“租税国家”，在这些国家，政治的最终性作用在于按宪法的要求征收和使用租税。从“人治”的家产国家进入“法治”的租税国家之后，国家的政治收入中心嬗变为对私有财产实施公权介入“获取”的租税，课税不再是王权的恣意妄为，它表现为法律的产物。纵览西方发达国家宪政史，我们不难发现，税收-这个我们常忽略的因素，在很多历史时刻都是人民反抗封建统治的导火索，发挥了举足轻重的作用。自古以来，向国家纳税一直被看作是天经地义的事，没有人怀疑过其中的合法性问题。在中世纪的西欧，国王和贵族在土地等级分封制下，双方权利与义务具有明显的相互性，贵族效忠国王，并向国王纳税和提供军事义务，作为回报，国王保护贵族的利益，并允许贵族参政议政。到了1215年，英国国王约翰王为了筹集军费开始横征暴敛，却在欧洲大陆战争中惨败，领主、教士和城市市民发动了大规模叛乱，迫使约翰王在内忧外患夹击下，被迫签署了限制国王权力的《大宪章》。《大宪章》规定，国王课征超过惯例的赋税必须召集大议会，征求“全国公意”。《大宪章》是英国宪法的开端，标志着君主的权力开始受到限制，也是租税主义的萌芽，即体现了这样一个原则-课税必须经被课税者同意。此后的数年，英国宪政的发展时刻闪现着税收的身影：如1297年制定的《有关承诺赋课金的法律》明确规定了无承诺课税制度，如城市市民纳税能力的提高促使了两院制的诞生和下院控制制税权，如1628年的《权利请愿书》也是在人民的抗捐抗税斗争中产生的，《权利请愿书》中提出今后只要未依国会制定的一般性同意，任何人不须承担所谓的赠与、贷付、上纳金、税金及其它类似的负担，并不受强制性约束。《权利请愿书》创制了不承诺课税原则，是对国王征税权的又一次限制。1688年的《权利法案》再一次强调了未经国会同意禁止课税的原则。美国的独立战争起因也和税收有关。1765年，英国通过《糖税法》、《印花税法》和《茶叶税法》，人民高喊着“要自由，不要印花税”的口号爆发了人民起义，随后召开的纽约议会会议宣称“人民由自己的代表来课税，是每个自由国家的最重要的原则，是人类天赋的人权”。在《权利和不平等条约》中声明：英国国王在美洲的臣民与英国本土的臣民一样，都享有天赋的权利和自由，未经他们本人同意不得向他们征税。征税唯一的合法机构是殖民地议会，而不是英国议会。在1774年又因税收问题引发了“波士顿茶叶案”，第一届大陆会议起草的《权利宣言和怨由陈情书》再次指出只有代表殖民地人民的机构才有权向他们征税。1776年的《独立宣言》中指出纳税而无代表权是暴政，使得“无代议士不纳税”成为美国独立战争响亮的口号。此外，法国大革命的爆发也与税收有着千丝万缕的联系。路易十四宣称“朕即国家”，具有无限的权力，可以随时制定或修改法律，任意对人民横征暴敛。1787年，国王路易十六要求巴黎高等法院通过一项借款和课征新税的计划，国王的专制和横征暴敛激起了法国人民的反抗，1789年，巴黎市民攻陷巴士底狱，全国掀起了革命热潮，8月26日，宪法制定会议通过了《人权和公民权利宣言》，提出把赋税、征收租税的权力交给人民，并提出了租税平等原则，扩展了租税的权利。二、各国宪法中关于税收的规定目前，各国宪法中都规定了税收相关内容，由于各国政治、经济、宪政历史、传统等差异，税收在宪法中的位置、内容和重视度，都各具特色。从对各国宪法和我国宪法的比较，可发现各国都很重视税收，不仅把它当作公民的基本义务，还把税收作为重要的经济制度之一，阐述了本国税收制度的原则、税率，甚至税率和减免税，此外，对议会拥有的税收立法权做了明确的规定。（一）一些国家在关于国家经济制度或财政制度等章节中对税收基本制度、税收原则、税制模式等进行了比较详细的规定，有的国家还专门强调了所得税和累进税率。1.马来西亚宪法在第七章“有关财政的规定”第一节“总则”第九十六条规定：“非经法律授权不得征税。非经联邦法律规定或授权，联邦不得为联邦用途而征收任何国家税或地方税。”2.约旦宪法在第七章“财政”第一百一十一条规定：“非依据法律不得征收任何税捐。税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。政府应根据累进税率原则征税，以实现平等和社会公正。但是征税不得超过纳税人的负担能力或超过国家经费的需要。”3.法国宪法在第五章“议会和政府的关系”中规定议会通票通过的法律包括：“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式。”《人和公民的权利宣言》第十三条规定：“为了武装力量的维持和行政管理的支出，公共赋税就成为必不可少的；赋税应在全体公民之间按其能力做平等的分摊。”第十四条规定：“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。”（二）一些国家在宪法规定公民的权利与义务的章节中规定了公民有依法纳税的义务。1.泰国宪法在第四章“泰国人民的义务”第五十条规定：“人人有依照法律规定纳税的义务。”2.意大利宪法在第一编“公民的权利与义务”的第四章“政治关系”第五十三条规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制定。”（三）一些国家在公民基本权利与义务的章节和国家经济制度的章节中都有涉及税收内容，不仅规定依法纳税是公民的义务，而且对税收基本制度、税制原则、税率设计等内容做了或概括性或详细的规定。1.日本宪法在第三章“国民的权利与义务”第三十条规定：“国民有按照法律规定纳税的义务”，在第七章“财政”第八十四条规定“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”2.印度宪法在第十二篇“财政、财产、契约及诉讼”中第一章“财政”总则第二百六十五条规定：“非经法律授权，不得课征捐税。”并对联邦与各邦税收收入之间的分配进行了详细的规定。3.西班牙宪法第一章“基本权利和义务”第二节“权利和自由”第二分节“公民的权利和义务”第三十一条规定：“全体公民视经济能力并据以平等和渐进原则制定的公正的税收制度为维持公共开支作出贡献，这在任何情况下不得为查抄性质的。”第七章“经济与财政”第一百三十三条规定：“规定税赋之原始权利为国家所专有，通过法律行使之。自治区和地方机关可根据宪法及法律规定和征收税赋。所有涉及国家税赋之财政收入，均应根据法律规定予以规定。公共行政部门按照法律承担财政义务和进行开支。”（四）一些国家在议会的职权或立法事项中规定了税收内容。1.律宾宪法在第六章“立法机关”第二十八条规定：“税则应统一公平。国会应制定累进税则。国会得立法授权总统在指定范围内，并遵守国会所规定的限制和约束，制定关税率、进口和出口限额、船舶吨税、码头税以及在政府的全国发展计划范围内的其他税或关税。慈善机构、教堂及其所属的牧师住宅或修道院、清真寺院、非盈利的公墓，以及所有实际上直接专用于宗教、慈善和教育目的的土地、建筑物及其增添设备，应予免税。非经国会全体议员通过半数，不得通过准予免税的法律。”2.美国宪法第七款规定：“所有征税议案应首先在众议院提出，但参议院得像对其他议案一样，提出或同意修正案。”第八款规定国会有权：规定和征收直接税、进口税、捐税和其他税，以偿付国债、提供合众国共同防务和公共福利，但一切进口税、捐税和其他税应全国统一。第十六条修正案规定：“国会有权对任何来源的收入规定和征收所得税，无须在各州按比例进行分配，也无须考虑任何人口普查或人口统计。”三、我国宪法及宪法性文件中关于税收的规定（一）在我国近代史上第一个钦定宪法大纲《宪法大纲》中在“附臣民权利义务”部分规定：“臣民按照法律规定，有纳税、当兵之义务。臣民现完之赋税，非经新定法律更改，悉仍照旧输纳。”（二）在《中华民国临时约法》第十一章“会计”规定：“新课租税及变更税率，以法律定之。”（三）在《中华人民政治协商会议共同纲领》第一章“总纲”第八条规定：“中华人民共和国国民均有保卫祖国……缴纳赋税的义务。”第四章“经济政策”第四十条规定：“国家的税收政策，应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担。”（四）在1954年宪法第一百零二条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”（五）1975年宪法和1978年宪法中没有税收的相关内容。（六）1982年宪法在第二章“公民的基本权利与义务”中第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”四、关于税收立宪（一）税收立宪的理论税收立宪指的是要在宪法中对税收的基本原则和基本制度进行规定。税收立宪的基本理论来自于西方公共选择理论的代表人物布坎南，他认为，宪法制度是影响政治决策的方式和行为的根本制度，可以通过宪法来防止财政政策与货币政策的过度扩张、限制税收收入来源等，这就是“财政—货币宪法”，而财政立宪主要是税收入宪，其中的两个关键是在立宪阶段确定税收结构和以立宪的方式按投票者的意愿来对税收的合适数量进行限制。日本著名的税法学专家北野弘久指出，在现代宪法条件下，租税在整体上是为了实现宪法所规定的人民各项基本权利的物质保障即“福利目的税”。在租税国家体制下，租税的征收与支出都必须符合宪法规定的保障人民基本权利的目的，作为纳税者的人民享有对符合宪法目的的租税的征收与支出而承担纳税义务的权利，这一由宪法直接引导出来的新人权被称做“纳税者基本权”。英国古典经济学家亚当·斯密首次阐述了体现宪政民主精神的税收平等原则，即国民应根据其纳税能力来承担政府的经费开支，纳税额度需国民在国家保护下所获得的收入多少来确定。（二）必要性1.宪法和税收的特性决定了其必要性。宪法作为根本法，规定了国家的根本制度和国家政治经济生活的根本原则。税收是维持国家机器运转的主要经济来源，同时也牵涉到人民的基本财产权与自由权。因此，有关税收制度及其原则应该在宪法中加以规范。2.税收法定原则决定其必要性。西方宪政史证明，只有将征税权在宪法中加以确定，才能限制政府征税的权力，进而保证征税权的合法性问题，即税收必须依据宪法才能开征，也必须依据宪法才能支出，人民也只依据宪法才会纳税。3.保护公民基本权利决定其必要性。根据租税国家相关理论，人民要求国家提供公共产品和服务，就是为了实现宪法赋予的和平、福利和自由等基本权利。另一方面，国家征收和使用税收，也应界定在提供公共产品和服务所需费用的范围和限度之内，符合宪法中有关人民的和平、福利和自由目的。在国家与人民的税收关系中，国家税权的行使和人民纳税义务的履行，都蕴涵着人民的基本权利。（三）我国现行宪法关于税收立宪的缺陷1.在我国现行宪法中，关于税收的条款仅在“公民基本权利与义务”部分规定公民有依照法律纳税的义务，显得过于简单和空洞。仅规定公民依法有纳税义务，不能作为税收法定原则的体现，也无法解释为国家征税权的宪法依据。2.过分强调公民的纳税义务，而忽视公民在税收征纳中的权利，使得我国纳税人地位低下，成为被管理对象，征税主体和纳税主体法律关系不平等，宪法保护公民合法财产权的目的也难以实现。3.由于宪法对税收基本制度和原则都没有作出规定，又没有相关的宪法解释和税收基本法，导致了我国税收法律地位的弱化和大量行政规章的盛行，低立法级次显然无法体现税收法定原则。目前，经全国人大及其常委会制定的税收法律仅3部，其余是国务院的行政法规、财政部和国家税务总局颁布的部门规章及大量的规范性文件。（四）税收立宪的内容税收立宪是把税收基本制度和原则写入宪法，具体来说，有以下几点：一是税收法定原则，主要是对国家征税权的限制和人民依法纳税义务的规定以宪法条文的形式固定下来；二是税收公平原则，即税收必须根据个人的税收负担能力由全体纳税人公平负担，这是最基本的税收征收原则。三是公民最基本的税收权利，即公民对税收立法的参与和监督权、对税收支出的监督权；四是征税权的划分，即中央政府和地方政府在征税方面权力的划分。（五）税收立宪的形式从对各国宪法中税收条款的分析来看，税收立宪的形式主要有三个基本形式：一是分散型，即涉税条款分散于宪法各章节中予以规定；二是集中型，即设专门的财政章节规定；三是分散加集中型，即既在宪法不同章节规定，又设专门的财政章节规定。大部分国家采用的是第三种类型。由于我国已经在公民“基本权利与义务”部分规定了公民的纳税义务，目前财政立宪时机不成熟，因此，我国的税收立宪形式适合采用分散型。具体而言，一是在宪法总纲中，应规定税收的基本原则，即税收法定原则和公平原则两项最基本的税收原则。二是在第二章“公民的基本权利与义务”中，保留公民依法纳税的义务，在公民基本权利部分，增加公民对税收立法的参与和监督权、对税收支出的监督权等基本的税收实体权利和程序权利。三是在“国家机构”第一节“全国人民代表大会”中增加全国人民代表大会及其常委会制定税法的权力和对税款支出的监督权。参考文献：1.张守文著：《税法原理》（第三版），北京大学出版社，2011年版。2.（日），北野弘久：《税法学原理》，中国检察出版社，2001年版。3.张守文：《财政危机中的宪政问题》，载于《法学》，2003年第9期。注释：（日）北野弘久：《税法学原理》，中国检察出版社出版，2001年版，第11页。以下所引用的各国宪法条款，均引自《世界宪法全书》，青岛出版社，1997年版。王鸿貌：《税收立宪论》，载于《法学家》，2011年第2期，第128页。（日）北野弘久：《税法学原理》，中国检察出版社，2001年版，第17页。刘剑文：《关于我国税收立宪的建议》，载于《法学杂志》，2003年第12期。刘剑文：《关于我国税收立宪的建议》，载于《法学杂志》，2003年第12期。
关于税法的基本原则篇8
关键词：信赖保护原则 税收法律关系 税收法律体系
2003年8月27日，第十届全国人大常委会审议通过了《中华人民共和国行政许可法》，并于2004年7月1日正式施行。这部法律是继行政诉讼法、国家赔偿法、行政处罚法、行政复议法之后的又一部规范政府行为的重要法律。《行政许可法》确立的原则有：合法性原则，公开、公平、公正原则，便民原则，救济原则，信赖保护原则，监督原则。其中信赖保护原则最具有突破性意义。
信赖保护原则在《行政许可法》中主要体现在第八条：“公民、法人或者其他组织取得的行政许可受法律保护，行政许可不得擅自改变已经生效的行政许可。行政许可所依据的法律、法规、规章修改或者废止，或者准予行政许可所依据的客观情况发生重大变化的，为了公共利益的需要，行政机关可以依法变更或者撤回已经生效的行政许可。由此给公民、法人或者其他组织造成财产损失的，行政机关应当依法给予补偿”。第六十九条中也有所体现。它要求行政机关对自己的行为或者承诺应守信用，不得随意变更，出尔反尔，不得溯及既往。《行政许可法》确立的信赖保护原则，不仅仅是一部单项法律的基本原则，业已成为行政法的一项特别原则。
一、信赖保护原则的起源及内涵
（一）信赖保护原则的起源
信赖保护原则通常是指，公民基于对行政机关的信赖所作的行为，应得到行政机关的保护（1）。它肇始于20世纪50年代，尤以大陆法系国家德国为代表，其立法《行政程序法》第48条、第49条有明确条文加以规定。
（二）信赖保护原则的理论依据
信赖保护原则的理论依据主要存在三种看法。一是认为来源于民法的诚实信用原则；一是认为来源于社会国家原则；一是认为基于法律安定性的需要。有的甚至笼统认为信赖保护原则是基于以上综合因素而产生的。
笔者倾向于第一种看法，即信赖保护原则就是民法中诚实信用原则运用于行政管理体制的重要体现。理由是：
1、信赖保护原则与诚实信用原则的法律指向更一致。虽然两者调整的法律关系不同，前者调整的是行政法律关系，后者调整的是民事法律关系，但是“现代国家之任务已与往昔不同，行政作为给付之主体，开发社会文化、增进人民福利、提升人民生活素质，已成为国家责无旁贷之职责”（2），因而行政主体和民事主体都应本着诚实信用精神，作出互信的行政和民事行为，并以一定形式受到法律保护。
2、信赖保护原则的保护规则以诚实信用为必需基础。一方面要求行政机关遵守和履行承诺，不得随意作出损害行政相对人的决定，另一方面也强调了主观的“善意”因素，对“非善意”形成的非诚实信用的行政法律关系不予保护。如《行政许可法》第69条就明确规定，被许可人以欺骗、贿赂等不正当手段取得行政许可的，不受信赖保护原则保护。
3、信赖保护原则是私法类推的结果。诚实信用原则虽然是民法中的一项基本原则，要求民事主体善意地行使权利、履行义务，在追求自己的利益的同时不可损害他人与社会的利益，但是正如公法与私法并非绝对对立，它也“并非私法所特有，且亦非于公法所仅有特殊原则”，“而是基于公法私法所共同的法之理想所形成的一般法律原理”（3）。日本著名行政法学教授盐野宏就认为：“信义诚实的原则乃至信赖保护的原则，是将在私人间适用的法原理适用于行政法关系的情况”。
（三）信赖保护原则的保护内容
信赖保护原则建立于行政权的公信力基础之上，既具有程序保护的基本性质，又具有实体保护的实质内容。
1、行政法律关系的主体互信保护。行政机关和行政相对人都是行政法律关系的主体，虽然主体之间地位并非平等，行政机关代表国家行使公权，行政相对人相对处于弱势地位，但是基于公权公信，行政相对人应当认为行政机关的行政行为是依法公正的行为；反之，行政机关也必须尽可能地保护公众信赖。
2、行政法律关系的客体保护。行政法律关系的客体，大体分为物质财富、精神财富和行为三类，但这三种分类的实质还是行政机关和行政相对人涉及到的具体利益，包括行政机关代表的社会公共利益和行政相对人代表的私有利益。按照19世纪以来政府和个人的“对立关系学说”，私有利益绝对要服从国家公共利益；但从20世纪中后期开始，信赖保护主义突破了这一观念，私有利益得到进一步肯定和保护，除非撤销行政行为的公共利益明显大于私人的信赖利益。“如因违法行政处分而受益之人民，对于该违法行政处分之存续已产生信赖，且于衡量比较撤销违法处分所可维护之公共利益后，其信赖较值得保护时，则该违法授益处分即不得任意依职权撤销之”（4）。而我国《行政许可法》第69条也规定了，可能对公共利益造成重大损害的行政许可，不予撤销。
3、行政法律关系的对象保护。行政法律关系的对象是指行政法调整的行政主体和行政相对人享有权利和承担义务的内容。双方权利义务内容，在总体上是平衡的。行政相对人信赖行政主体的公信力，依其要求内容、条件、程序履行法定义务，受其权力范围监管；行政主体合法使用国家公共权力，为行政相对人履责创设条件，保护其合法利益不受侵害，维护其信赖价值。
二、信赖保护原则于税法体系适用缺憾及后果
现在的税收法律体系，既有传统的公法烙印，同时也容纳了一些私法概念。其体系也有广义和狭义之分：广义的税收法律体系应该包含有宪法、行政及诉讼（行政监察法、国家赔偿法、行政处罚法、行政复议法、行政许可法、行政诉讼法等）、刑法及诉讼（危害税收征管罪、刑事诉讼法）、民商（合同法、破产法等）以及税收法律制度等内容；狭义的税收法律体系专指税收法律制度的相关内容。信赖保护原则主要适用于广义税收法律体系中的行政及诉讼、税收法律制度范围。
（一）适用缺憾
虽然税收法律体系中的一些条款间接地表达了保障纳税人的权利的意思，但信赖保护原则于税收法律体系适用中仍然较为突出地表现了理论冲突和实务缺位。
1、理论冲突。对税收法律关系，一直有“税收权力关系说”和“税收债务关系说”两种理论。前者以德国法学家奥特o麦雅为代表，将税收法律关系解释为国民对国家课税权的服从关系，特别强调国家凭借政治权力参与分配，强调税收的强制性和无偿性，强调国家与纳税人的权利义务的不对等。而后者代表人物是德国法学家阿尔巴特o亨塞尔，认为税收法律关系是一种“公法”上的债务关系，纳税义务不依课税处分成立，而以满足课税要素而成立。在税收法律关系中国家作为债权人所具有的优越地位，是税收所具有的公平性与公益性的要求，故国家的税收权力必须限定在法律规定的范围内（5）。
“税收权力关系说”基本构成了我们税收法律体系的理论基础，把税收定义为“国家为了实现其职能并满足社会公共需要，凭借政治权力，运用法律手段，按照预定标准，向社会成员强制、无偿征收，而取得财政收入的一种形式”（6）。而税收法律体系中先前从合同法、担保法等私法引入的税收优先权、税收代位权、税收撤销权等概念则反映了“税收债务关系说”的内容。信赖保护原则也是一个由私法外部类推入公法的概念，在税收法律关系中强调的是“国家行政主体”和“行政相对人主体”的平等主体结构，与“税收权力关系说”中“国家行政主体”的强势主体结构有根本区别，和目前税收法律体系的理论基础产生必然矛盾。
2、实务缺位。实务缺位是理论冲突在税收法律体系中的具体表现。如《税收征收管理法》经过2001年修订后，在第一章《总则》中正式明确了纳税人享有的权利和应尽的义务，但在其后的各个章节中，主要强调了税务机关的管理地位、管理方式方法，而基于信赖保护原则对税务机关和纳税人（扣缴义务人）主体互信的内容未作进一步阐述。特别是在第五章《法律责任》中，第七十九条（税务机关、税务人员查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品的，责令退还，依法给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任）、第八十一条（税务人员利用职务上的便利，收受或者索取纳税人、扣缴义务人财物或者谋取其他不正当利益，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分）、第八十二条（税务人员滥用职权，故意刁难纳税人、扣缴义务人的，调离税收工作岗位，并依法给予行政处分。税务人员对控告、检举税收违法违纪行为的纳税人、扣缴义务人以及其他检举人进行打击报复的，依法给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任）、第八十三条（违反法律、行政法规的规定提前征收、延缓征收或者摊派税款的，由其上级机关或者行政监察机关责令改正，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予行政处分）、第八十四条（违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的，除依照本法规定撤销其擅自作出的决定外，补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款，并由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任；构成犯罪的，依法追究刑事责任）、第八十七条（未按照本法规定为纳税人、扣缴义务人、检举人保密的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，由所在单位或者有关单位依法给予行政处分）等条款都反映出一个共同的问题，即：税务机关及其职责人员违法行政行为、错误行政行为、过失行政行为、即或是正确的行政行为，在造成对纳税人（扣缴义务人）财产资金被非法占有、正常生产生活受到外来影响的既成事实后，只是采取撤消行政行为、返还原状、消除影响和处理责任人员的单方做法，而没有结合到信赖保护原则，在纳税人（扣缴义务人）信赖利益大于恢复合法性公共利益的前提下，维持原有行政行为，维护“善意”纳税人（扣缴义务人）权益，或者是在行政行为无效、行政行为撤销、行政行为废止的情况下，给予“善意”纳税人（扣缴义务人）合理补偿、依法赔偿。
（二）法律后果
信赖保护原则于税收法律体系产生的法律效力，一般可以导致五种法律后果：税收行政行为无效、税收行政行为可撤销、税收行政行为废止、合理补偿和国家赔偿。
1、税收行政行为无效。信赖保护原则是行政法的一项特别原则，在其确立以后，税收行政行为如果与此相违悖，应当视为无效行政行为，自始不产生法律效力。纳税人（扣缴义务人）可以请求有权国家机关宣布该行为无效。但是，如果宣布该行为无效导致纳税人（扣缴义务人）损失远大于恢复以前状态得到的公共利益，并且这种恢复并非确实必须，也可以维持该“善意”行为的连续性直至完成。
2、税收行政行为可撤销。税收行政行为在主体、内容、程序三个方面任一不合法，应当依法给予撤销；信赖保护原则确立之前已经发生，并且当时符合主体合法、内容合法、程序合法的条件，但是现在不适合信赖保护原则的规定，也应当给予撤销，“不适当也是撤销行政行为的条件之一”（7）。但是，如果该行为撤销导致纳税人（扣缴义务人）损失远大于撤销以后得到的公共利益，并且这种撤销并非确实必须，也可以维持该“善意”行为的连续性直至完成。
3、税收行政行为废止。在信赖保护原则确立之前已经发生的税收行政行为，如其依据的法律、法规、规章等同信赖保护原则的相关规定产生根本冲突，该行为及相应依据应当废止。
4、基于无效、可撤销、废止税收行政行为的合理补偿。税收行政行为无效、可撤销和废止，即使没有给纳税人（扣缴义务人）财产资金、正常生产生活等造成直接明显的损失，只要对纳税人（扣缴义务人）的财产资金进行过占有、对其正常的生产生活产生了影响，也应当给予“善意”纳税人（扣缴义务人）合理适度的补偿。
5、诉于无效、可撤销、废止税收行政行为的国家赔偿。税收行政行为无效、可撤销和废止，如果已经给纳税人（扣缴义务人）财产资金、正常生产生活等造成了直接明显的损失，应当给予“善意”纳税人（扣缴义务人）赔偿，并且也应当具有可诉性。其中，有人认为因为税收行政行为废止，对纳税人（扣缴义务人）造成的损失不承担赔偿责任。但笔者认为，只要纳税人（扣缴义务人）是“善意”的，除非有证据证明维持其废止性税收行政行为会给公共利益造成重大损失，不然可以维持其废止性税收行政行为直至终止；即使不能维持，也应当给予其损失赔偿。
三、信赖保护原则于税收法律体系的完善
在税收法律体系中完善信赖保护原则，必须解决两个根本问题：一个是税收的法律关系，另一个是税法的原则冲突。只要解决了这两个根本问题，其他的问题也就迎刃而解，只是在实务中的修订、完善、充实。
（一）税收的法律关系
如前所述，坚持“税收权力关系说”和坚持“税收债务关系说”的税收法律关系有着根本区别，这个区别也影响着我们税制改革的全局，需要权衡利弊，慎重对待。这方面的理论研究文章很多，恕不赘言。
（二）税法的原则冲突
税法的原则冲突本文所指的是税收法定原则（或者称为税收法律主义原则）和信赖保护原则有一定冲突。税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收（8）。税收法定主义最早产生于英国，1215年英国制定了《大宪章》，在世界历史上第一次对国王的征税权作出了限制。1689年国会制定了《权利法案》，规定国王不经国会同意而任意征税是非法的，只有国会通过法律规定，才能向人民征税，这就正式确立了近代意义上的税收法定主义。
税收法定原则是税收法律体系的基本原则之一，具有根本地位。它与信赖保护原则冲突主要在两个方面：
一是税收法定原则强调税收行政行为必须满足法律要件才能产生法律效力，而适用信赖保护原则必然有导致税收行政行为偏离税收法定原则的情形。以部门规章《财政部国家税务总局关于试点地区农村信用社税收政策的通知》（财税[2004]35号）为例，根据《税收征收管理办法》第三条（税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定）规定，以税收法定原则而言，这个部门规章显然不具备产生法律效力的法律要件。纳税人（扣缴义务人）基于对国家机关公信力信赖而执行此项税收政策，而适用信赖保护原则，这种信赖值得保护，产生相应的税收法律效力。
二是税收法定原则要求依法行政、有错必纠，而适用信赖保护原则就要区分具体情况，不能有错就纠。如纳税人（扣缴义务人）接受了税务机关责任部门的错误指导，产生了少缴税款行为。按照税收法定原则处理，根据《税收征收管理法》第五十二条（因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金）的规定，税务机关就要纠正自己的错误，及时征收漏征的税款。而根据信赖保护原则处理，纳税人（扣缴义务人）已经对税务机关的税收指导产生了信赖，并且基于这种信赖对税收活动作出了适当安排，如果税务机关重新作出处理决定，会打破纳税人（扣缴义务人）的信赖局面，蒙受一定的经济损失，所以信赖保护原则要求维持税务机关原有的意思表示，保护纳税人的信赖价值。
问题明显，但是对税收法律体系进行大规模修订、完善、充实目前而言不是太现实。因此对信赖保护原则的适用，笔者认为，税收法定原则和信赖保护原则虽然冲突，但并非不可协调，可以权宜地以税收法定原则为指导，局部、个例协调规范税收行政行为。其理由有三：
一是信赖保护原则要遵从税收法定原则。税收法定原则是税收法律体系中的基本原则，地位的重要性相当于税收法律体系中的“帝王条款”，起到了指导、监督税收法律体系立法、执法的作用，信赖保护原则应当遵从税收保护原则，在其适用上不能损害税收法定原则的根本地位。
二是信赖保护原则是税收法定原则的正义延伸。税收法定原则的根本目的还是维护法律的正义性，由于我们税收法律体系还不是很完善，法律救济手段不是很健全，正义保护难免缺位，因此信赖保护原则就表现出明显的以人为本的特点，正义地积极维护纳税人（扣缴义务人）的正当利益，以保证税收法定原则在具体适用时不会产生非妥当性。
三是两者处理税收法律关系的角度不同。税收法定原则作为基本原则，指导整个税收法律体系，规范所有的税收法律关系，追求整体的法律形式性；而信赖保护原则作为特别原则，主要适用于处理局部、个例的税收法律关系，追求局部、个例的正义妥当性。
总而言之，信赖保护原则具有鲜明的时代特征，充分体现了法治人性化的特色，应该引起我们税收工作者的重视和思考。
参考文献：
1、应松年《我国行政程序法律制度之现状》，载于2002年9月2日《法制日报》第3版。
2、城仲模《现代行政法学发展的新趋势》，载《行政法专集》（一），台北市公训中心印行，1990年版。
3、城仲模《行政法之一般法律原则》，三民书局1997年版。
4、翁岳生《行政法》，1998年版。
5、翟继光《税收法律关系研究》，《安徽大学法律评论》（2002年）第2卷第2期。
6、国家税务总局教材编写组《税收基础知识》，中国税务出版社2003年7月修订第1版。
7、罗豪才主编《行政法学》，北京大学出版社1996年12月第1版。
关于税法的基本原则篇9
关键词：信赖保护原则税收法律关系税收法律体系
2003年8月27日，第十届全国人大常委会审议通过了《中华人民共和国行政许可法》，并于2004年7月1日正式施行。这部法律是继行政诉讼法、国家赔偿法、行政处罚法、行政复议法之后的又一部规范政府行为的重要法律。《行政许可法》确立的原则有：合法性原则，公开、公平、公正原则，便民原则，救济原则，信赖保护原则，监督原则。其中信赖保护原则最具有突破性意义。
信赖保护原则在《行政许可法》中主要体现在第八条：“公民、法人或者其他组织取得的行政许可受法律保护，行政许可不得擅自改变已经生效的行政许可。行政许可所依据的法律、法规、规章修改或者废止，或者准予行政许可所依据的客观情况发生重大变化的，为了公共利益的需要，行政机关可以依法变更或者撤回已经生效的行政许可。由此给公民、法人或者其他组织造成财产损失的，行政机关应当依法给予补偿”。第六十九条中也有所体现。它要求行政机关对自己的行为或者承诺应守信用，不得随意变更，出尔反尔，不得溯及既往。《行政许可法》确立的信赖保护原则，不仅仅是一部单项法律的基本原则，业已成为行政法的一项特别原则。
一、信赖保护原则的起源及内涵
（一）信赖保护原则的起源
信赖保护原则通常是指，公民基于对行政机关的信赖所作的行为，应得到行政机关的保护（1）。它肇始于20世纪50年代，尤以大陆法系国家德国为代表，其立法《行政程序法》第48条、第49条有明确条文加以规定。
（二）信赖保护原则的理论依据
信赖保护原则的理论依据主要存在三种看法。一是认为来源于民法的诚实信用原则；一是认为来源于社会国家原则；一是认为基于法律安定性的需要。有的甚至笼统认为信赖保护原则是基于以上综合因素而产生的。
笔者倾向于第一种看法，即信赖保护原则就是民法中诚实信用原则运用于行政管理体制的重要体现。理由是：
1、信赖保护原则与诚实信用原则的法律指向更一致。虽然两者调整的法律关系不同，前者调整的是行政法律关系，后者调整的是民事法律关系，但是“现代国家之任务已与往昔不同，行政作为给付之主体，开发社会文化、增进人民福利、提升人民生活素质，已成为国家责无旁贷之职责”（2），因而行政主体和民事主体都应本着诚实信用精神，作出互信的行政和民事行为，并以一定形式受到法律保护。
2、信赖保护原则的保护规则以诚实信用为必需基础。一方面要求行政机关遵守和履行承诺，不得随意作出损害行政相对人的决定，另一方面也强调了主观的“善意”因素，对“非善意”形成的非诚实信用的行政法律关系不予保护。如《行政许可法》第69条就明确规定，被许可人以欺骗、贿赂等不正当手段取得行政许可的，不受信赖保护原则保护。
3、信赖保护原则是私法类推的结果。诚实信用原则虽然是民法中的一项基本原则，要求民事主体善意地行使权利、履行义务，在追求自己的利益的同时不可损害他人与社会的利益，但是正如公法与私法并非绝对对立，它也“并非私法所特有，且亦非于公法所仅有特殊原则”，“而是基于公法私法所共同的法之理想所形成的一般法律原理”（3）。日本著名行政法学教授盐野宏就认为：“信义诚实的原则乃至信赖保护的原则，是将在私人间适用的法原理适用于行政法关系的情况”。
（三）信赖保护原则的保护内容
信赖保护原则建立于行政权的公信力基础之上，既具有程序保护的基本性质，又具有实体保护的实质内容。
1、行政法律关系的主体互信保护。行政机关和行政相对人都是行政法律关系的主体，虽然主体之间地位并非平等，行政机关代表国家行使公权，行政相对人相对处于弱势地位，但是基于公权公信，行政相对人应当认为行政机关的行政行为是依法公正的行为；反之，行政机关也必须尽可能地保护公众信赖。
2、行政法律关系的客体保护。行政法律关系的客体，大体分为物质财富、精神财富和行为三类，但这三种分类的实质还是行政机关和行政相对人涉及到的具体利益，包括行政机关代表的社会公共利益和行政相对人代表的私有利益。按照19世纪以来政府和个人的“对立关系学说”，私有利益绝对要服从国家公共利益；但从20世纪中后期开始，信赖保护主义突破了这一观念，私有利益得到进一步肯定和保护，除非撤销行政行为的公共利益明显大于私人的信赖利益。“如因违法行政处分而受益之人民，对于该违法行政处分之存续已产生信赖，且于衡量比较撤销违法处分所可维护之公共利益后，其信赖较值得保护时，则该违法授益处分即不得任意依职权撤销之”（4）。而我国《行政许可法》第69条也规定了，可能对公共利益造成重大损害的行政许可，不予撤销。
3、行政法律关系的对象保护。行政法律关系的对象是指行政法调整的行政主体和行政相对人享有权利和承担义务的内容。双方权利义务内容，在总体上是平衡的。行政相对人信赖行政主体的公信力，依其要求内容、条件、程序履行法定义务，受其权力范围监管；行政主体合法使用国家公共权力，为行政相对人履责创设条件，保护其合法利益不受侵害，维护其信赖价值。
二、信赖保护原则于税法体系适用缺憾及后果
现在的税收法律体系，既有传统的公法烙印，同时也容纳了一些私法概念。其体系也有广义和狭义之分：广义的税收法律体系应该包含有宪法、行政及诉讼（行政监察法、国家赔偿法、行政处罚法、行政复议法、行政许可法、行政诉讼法等）、刑法及诉讼（危害税收征管罪、刑事诉讼法）、民商（合同法、破产法等）以及税收法律制度等内容；狭义的税收法律体系专指税收法律制度的相关内容。信赖保护原则主要适用于广义税收法律体系中的行政及诉讼、税收法律制度范围。
（一）适用缺憾
虽然税收法律体系中的一些条款间接地表达了保障纳税人的权利的意思，但信赖保护原则于税收法律体系适用中仍然较为突出地表现了理论冲突和实务缺位。
1、理论冲突。对税收法律关系，一直有“税收权力关系说”和“税收债务关系说”两种理论。前者以德国法学家奥特o麦雅为代表，将税收法律关系解释为国民对国家课税权的服从关系，特别强调国家凭借政治权力参与分配，强调税收的强制性和无偿性，强调国家与纳税人的权利义务的不对等。而后者代表人物是德国法学家阿尔巴特o亨塞尔，认为税收法律关系是一种“公法”上的债务关系，纳税义务不依课税处分成立，而以满足课税要素而成立。在税收法律关系中国家作为债权人所具有的优越地位，是税收所具有的公平性与公益性的要求，故国家的税收权力必须限定在法律规定的范围内（5）。
“税收权力关系说”基本构成了我们税收法律体系的理论基础，把税收定义为“国家为了实现其职能并满足社会公共需要，凭借政治权力，运用法律手段，按照预定标准，向社会成员强制、无偿征收，而取得财政收入的一种形式”（6）。而税收法律体系中先前从合同法、担保法等私法引入的税收优先权、税收代位权、税收撤销权等概念则反映了“税收债务关系说”的内容。信赖保护原则也是一个由私法外部类推入公法的概念，在税收法律关系中强调的是“国家行政主体”和“行政相对人主体”的平等主体结构，与“税收权力关系说”中“国家行政主体”的强势主体结构有根本区别，和目前税收法律体系的理论基础产生必然矛盾。
2、实务缺位。实务缺位是理论冲突在税收法律体系中的具体表现。如《税收征收管理法》经过2001年修订后，在第一章《总则》中正式明确了纳税人享有的权利和应尽的义务，但在其后的各个章节中，主要强调了税务机关的管理地位、管理方式方法，而基于信赖保护原则对税务机关和纳税人（扣缴义务人）主体互信的内容未作进一步阐述。特别是在第五章《法律责任》中，第七十九条（税务机关、税务人员查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品的，责令退还，依法给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任）、第八十一条（税务人员利用职务上的便利，收受或者索取纳税人、扣缴义务人财物或者谋取其他不正当利益，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分）、第八十二条（税务人员，故意刁难纳税人、扣缴义务人的，调离税收工作岗位，并依法给予行政处分。税务人员对控告、检举税收违法违纪行为的纳税人、扣缴义务人以及其他检举人进行打击报复的，依法给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任）、第八十三条（违反法律、行政法规的规定提前征收、延缓征收或者摊派税款的，由其上级机关或者行政监察机关责令改正，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予行政处分）、第八十四条（违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的，除依照本法规定撤销其擅自作出的决定外，补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款，并由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任；构成犯罪的，依法追究刑事责任）、第八十七条（未按照本法规定为纳税人、扣缴义务人、检举人保密的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，由所在单位或者有关单位依法给予行政处分）等条款都反映出一个共同的问题，即：税务机关及其职责人员违法行政行为、错误行政行为、过失行政行为、即或是正确的行政行为，在造成对纳税人（扣缴义务人）财产资金被非法占有、正常生产生活受到外来影响的既成事实后，只是采取撤消行政行为、返还原状、消除影响和处理责任人员的单方做法，而没有结合到信赖保护原则，在纳税人（扣缴义务人）信赖利益大于恢复合法性公共利益的前提下，维持原有行政行为，维护“善意”纳税人（扣缴义务人）权益，或者是在行政行为无效、行政行为撤销、行政行为废止的情况下，给予“善意”纳税人（扣缴义务人）合理补偿、依法赔偿。
（二）法律后果
信赖保护原则于税收法律体系产生的法律效力，一般可以导致五种法律后果：税收行政行为无效、税收行政行为可撤销、税收行政行为废止、合理补偿和国家赔偿。
1、税收行政行为无效。信赖保护原则是行政法的一项特别原则，在其确立以后，税收行政行为如果与此相违悖，应当视为无效行政行为，自始不产生法律效力。纳税人（扣缴义务人）可以请求有权国家机关宣布该行为无效。但是，如果宣布该行为无效导致纳税人（扣缴义务人）损失远大于恢复以前状态得到的公共利益，并且这种恢复并非确实必须，也可以维持该“善意”行为的连续性直至完成。
2、税收行政行为可撤销。税收行政行为在主体、内容、程序三个方面任一不合法，应当依法给予撤销；信赖保护原则确立之前已经发生，并且当时符合主体合法、内容合法、程序合法的条件，但是现在不适合信赖保护原则的规定，也应当给予撤销，“不适当也是撤销行政行为的条件之一”（7）。但是，如果该行为撤销导致纳税人（扣缴义务人）损失远大于撤销以后得到的公共利益，并且这种撤销并非确实必须，也可以维持该“善意”行为的连续性直至完成。
3、税收行政行为废止。在信赖保护原则确立之前已经发生的税收行政行为，如其依据的法律、法规、规章等同信赖保护原则的相关规定产生根本冲突，该行为及相应依据应当废止。
4、基于无效、可撤销、废止税收行政行为的合理补偿。税收行政行为无效、可撤销和废止，即使没有给纳税人（扣缴义务人）财产资金、正常生产生活等造成直接明显的损失，只要对纳税人（扣缴义务人）的财产资金进行过占有、对其正常的生产生活产生了影响，也应当给予“善意”纳税人（扣缴义务人）合理适度的补偿。
5、诉于无效、可撤销、废止税收行政行为的国家赔偿。税收行政行为无效、可撤销和废止，如果已经给纳税人（扣缴义务人）财产资金、正常生产生活等造成了直接明显的损失，应当给予“善意”纳税人（扣缴义务人）赔偿，并且也应当具有可诉性。其中，有人认为因为税收行政行为废止，对纳税人（扣缴义务人）造成的损失不承担赔偿责任。但笔者认为，只要纳税人（扣缴义务人）是“善意”的，除非有证据证明维持其废止性税收行政行为会给公共利益造成重大损失，不然可以维持其废止性税收行政行为直至终止；即使不能维持，也应当给予其损失赔偿。
三、信赖保护原则于税收法律体系的完善
在税收法律体系中完善信赖保护原则，必须解决两个根本问题：一个是税收的法律关系，另一个是税法的原则冲突。只要解决了这两个根本问题，其他的问题也就迎刃而解，只是在实务中的修订、完善、充实。
（一）税收的法律关系
如前所述，坚持“税收权力关系说”和坚持“税收债务关系说”的税收法律关系有着根本区别，这个区别也影响着我们税制改革的全局，需要权衡利弊，慎重对待。这方面的理论研究文章很多，恕不赘言。
（二）税法的原则冲突
税法的原则冲突本文所指的是税收法定原则（或者称为税收法律主义原则）和信赖保护原则有一定冲突。税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收（8）。税收法定主义最早产生于英国，1215年英国制定了《大》，在世界历史上第一次对国王的征税权作出了限制。1689年国会制定了《权利法案》，规定国王不经国会同意而任意征税是非法的，只有国会通过法律规定，才能向人民征税，这就正式确立了近代意义上的税收法定主义。
税收法定原则是税收法律体系的基本原则之一，具有根本地位。它与信赖保护原则冲突主要在两个方面：
一是税收法定原则强调税收行政行为必须满足法律要件才能产生法律效力，而适用信赖保护原则必然有导致税收行政行为偏离税收法定原则的情形。以部门规章《财政部国家税务总局关于试点地区农村信用社税收政策的通知》（财税[2004]35号）为例，根据《税收征收管理办法》第三条（税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定）规定，以税收法定原则而言，这个部门规章显然不具备产生法律效力的法律要件。纳税人（扣缴义务人）基于对国家机关公信力信赖而执行此项税收政策，而适用信赖保护原则，这种信赖值得保护，产生相应的税收法律效力。
二是税收法定原则要求依法行政、有错必纠，而适用信赖保护原则就要区分具体情况，不能有错就纠。如纳税人（扣缴义务人）接受了税务机关责任部门的错误指导，产生了少缴税款行为。按照税收法定原则处理，根据《税收征收管理法》第五十二条（因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金）的规定，税务机关就要纠正自己的错误，及时征收漏征的税款。而根据信赖保护原则处理，纳税人（扣缴义务人）已经对税务机关的税收指导产生了信赖，并且基于这种信赖对税收活动作出了适当安排，如果税务机关重新作出处理决定，会打破纳税人（扣缴义务人）的信赖局面，蒙受一定的经济损失，所以信赖保护原则要求维持税务机关原有的意思表示，保护纳税人的信赖价值。
问题明显，但是对税收法律体系进行大规模修订、完善、充实目前而言不是太现实。因此对信赖保护原则的适用，笔者认为，税收法定原则和信赖保护原则虽然冲突，但并非不可协调，可以权宜地以税收法定原则为指导，局部、个例协调规范税收行政行为。其理由有三：
一是信赖保护原则要遵从税收法定原则。税收法定原则是税收法律体系中的基本原则，地位的重要性相当于税收法律体系中的“帝王条款”，起到了指导、监督税收法律体系立法、执法的作用，信赖保护原则应当遵从税收保护原则，在其适用上不能损害税收法定原则的根本地位。
二是信赖保护原则是税收法定原则的正义延伸。税收法定原则的根本目的还是维护法律的正义性，由于我们税收法律体系还不是很完善，法律救济手段不是很健全，正义保护难免缺位，因此信赖保护原则就表现出明显的以人为本的特点，正义地积极维护纳税人（扣缴义务人）的正当利益，以保证税收法定原则在具体适用时不会产生非妥当性。
三是两者处理税收法律关系的角度不同。税收法定原则作为基本原则，指导整个税收法律体系，规范所有的税收法律关系，追求整体的法律形式性；而信赖保护原则作为特别原则，主要适用于处理局部、个例的税收法律关系，追求局部、个例的正义妥当性。
总而言之，信赖保护原则具有鲜明的时代特征，充分体现了法治人性化的特色，应该引起我们税收工作者的重视和思考。
参考文献：
1、应松年《我国行政程序法律制度之现状》，载于2002年9月2日《法制日报》第3版。
2、城仲模《现代行政法学发展的新趋势》，载《行政法专集》（一），台北市公训中心印行，1990年版。
3、城仲模《行政法之一般法律原则》，三民书局1997年版。
4、翁岳生《行政法》，1998年版。
5、翟继光《税收法律关系研究》，《安徽大学法律评论》（2002年）第2卷第2期。
6、国家税务总局教材编写组《税收基础知识》，中国税务出版社2003年7月修订第1版。
关于税法的基本原则篇10
[关键词]会计准则；税法；纳税调整
会计准则与税法从表面现象看，都是规范经济活动的法规，所以人们不希望它们之间存在重大差异，这样就可以减少纳税调整。我国《税收征管法》规定：会计人员有自行计算缴纳税款的义务。所以会计与税法之间的差异越少，会计人员自行计算纳税数额时就会省时省力，税务机关也会降低税收征管成本。但事实却恰恰与人们的意愿相反，随着经济活动的日益复杂，会计准则与税法的不断完善，二者之间的差异反而有发展之势。为什么如此?其理论上的原因是什么?理论界与实务工作者都要求给出一个合理的解释，以指导我们的经济工作和理论研究。为此，本人谈些个人见解，供探讨。
一、会计准则与税收法规差异的主要表现
因为会计目标是向相关会计信息使用者提供决策相关的信息，向所有者报告受托责任完成情况，所以，它必然提出会计信息的质量要求，约束会计人员恪守会计原则和准则，保证会计信息决策相关性。会计人员的确认、计量和报告必须符合会计的目标，这样就必然产生与税法的差异。原因是税法在立法时主要考虑保证财政收入，但同时又要以企业会计的记录为依据进行税款计算。作为计税依据的会计记录又要满足会计信息质量要求，二者的差异一般都表现在会计人员必须坚持的会计信息质量要求方面，主要有以下诸方面：
1在资产计价方面，会计与税法所采取的计量属性不同
我国《企业会计准则一基本准则》第四十二条明确规定会计计量资产可以采用五种价值属性。并且在第四十三条又进一步明确：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。也就是说会计计量绝大多数是采用历史成本，但也可以根据准则规定在选择适用的其余任何一种价值属性。而税法在这一点上却没有同会计保持一致，计税基本完全采用历史成本。只有极特殊的企业发生资产转移，确定该资产的收入与成本时才允许采用公允价值计量；还有当企业实行避税措施，税务机关进行反避税的纳税调整时才采用公允价值计量。除了这两种特殊情况以外，基本保持历史成本对纳税标的物计价。这就导致会计与税法在计量纳税标的物价值方面存在差异。
2会计与税法的“真实性原则”明显不同
会计为了保证其所提供的会计信息的质量，必须坚持“真实性”原则，这在《企业会计准则》中明确规定。但会计的所谓“真实”，只能是会计法规自己定义的“真实”，绝不是我们日常所讲的实事求是，完全符合实物本来面目的“真实”。因为会计所面对的经济活动具有极大的不确定性，很多数据并不是可靠计量取得，而是估计、预计的结果。而且在估计、预计时还要贯彻“稳健原则”，这就是说，会计计量上的所谓“真实”只是会计准则规定下的“真实”；再者就是会计所确认的经济业务，会计所追求的是“可靠、完整、中立”，会计所确认的经济活动最关注的是“可靠性”，即每一笔业务的发生都必须取得证明其发生的原始凭证，没有证明其发生的原始凭证绝不许确认入账。会计的如此做法，完全是为了保证会计信息的质量。税法也贯彻“真实性原则”，但其“真实”的含义与会计截然不同。税法规定的计税“真实性”是指以真实的交易为基础，实际发生的支出才允许扣除。它具有五个方面内涵：其一，与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生，金额确定。如工资薪金、原材料消耗等；其二，资产已实际使用；其三，取得真实合法凭证，国家税务局《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发[2008]80号)第八条规定：“在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销”；其四，部分款项必须实际支付；其五，必须履行税务管理手续。如企业财产发生非常损失，未经税务机关审批也不得扣除。在“真实性”原则方面二者存在的差异，导致大量纳税调整发生。
3会计“稳健原则”与税法“收支确定”的差异
会计必须贯彻“稳健原则”，所谓稳健原则(conservationprinciple)，别名又称为谨慎原则、审慎原则。是指市场的多变性导致会计确认与计量存在不确定性(unceytainty)时，会计对于本期间内可能发生的各种损耗、损失都要估计计入本期成本费用，并且宁肯估高绝不估低；对于可能发生的收益则不计入本期收益；对资产计量时凡没有可靠价格而需要估计的，宁肯估低绝不估高。会计贯彻这种国际公允的原则，目的是资本保全。对于投资者来说，资本保全具有极其重要的意义。因为稳健可以降低利润，使所有者杜绝盲目乐观情绪，防止利润分配侵蚀资本。特别对股份公司来说，一旦虚增利润导致股利过高而侵蚀资本，。就会损害长期投资者的权益。但税法计税时是不承认会计的“稳健原则”的，对于会计计提的很多“减值准备”，没有经过税务机关批准与核定是不承认的。税法对于企业某些过度“稳健”行为可能视为避税，要采取反避税措施。税法要坚持“收支确定原则”，所谓“收支确定原则”是指纳税人取得的收入和可扣除的费用不论何时收取与支付，其金额必须是确定的，而且要取得合法凭证或经税务管理机关审核批准。这种差异的存在，也导致大量的企业纳税调整。
4会计“重要性原则”与税收“法定性原则”的差异
会计要向相关的会计信息使用者提供经济决策有用的信息，就必须坚持“重要性原则”，应当反映重要的交易与事项，对信息使用者无关紧要的信息可以忽略；税法不承认会计的重要性原则，比如前期会计差错的处理。税法在计税时则坚持“法定性原则”，即不区分企业所发生的经济业务的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或者减免税的一律不征税或者给予减免税。这也是税法与会计的重大差异存在之处。
5会计与税法对“实质重于形式”的理解与实施有差异
会计信息质量要求的“实质重于形式”，是指对交易与事项强调看经济业务实质内容，不看外在的法律形式。比如融资租入固定资产，法律形式上企业并没有取得所有权，但从实质上看，企业完全控制资产，拥有全部使用权，同自有固定资产没有本质区
别；税法也坚持“实质重于形式”，但在理解内涵上却与会计存在重大差异，税法是要求看经济业务主要看其实质，特别是实施反避税措施，主要是看企业的经济活动实质是否属于故意的避税行为。但二者在贯彻这项原则时，实施依据又有重大差异。会计主要是靠会计人员的职业判断来实施“实质重于形式”，这里的“实质”要靠会计人员理解、判断，与会计人员自身业务能力相关；而税法却是依法律规定来衡量“实质”，没有法律规定的，税务人员不能自行认定实质。比如税务人员在认定企业实施价格转移避税，要实施反避税时，那就必须依据《中华人民共和国企业所得税法》第六章第41条的规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。
二、会计准则与税法存在差异的主要原因
众所周知，会计记录是税款征纳的最主要依据，企业交纳的绝大多数税款都是根据会计账簿记录进行计算与缴纳的。所以，税法的制定尽量保持与会计法规一致，会计准则修订时也尽量保持与税法一致，以减少二者之间的差异，达到减少纳税调整。尽管如此，由于经济活动规模日益扩大，种类不断增加、内容越来越复杂，促使税法与会计准则不断发展完善，在发展过程中二者的差异不是减少，而是越来越多的趋势。就当前的正在施行的会计准则与税法进行考察，会计与税法的差异存在主要有以下三点原因：
第一，会计的目标与税法的立法宗旨不同，这是二者产生差异的最主要原因。会计的目标是提供会计信息使用者决策相关的会计信息，反映经营管理者的受托责任；而税法的立法宗旨是保证国家财政收入实现，促进经济持续发展。众所周知，会计的目标是为股东以及相关会计信息使用者服务的，它要提供经济决策需要的会计信息，要向股东报告受托责任完成情况。在“两权分离”的经济环境下，企业的管理者是受股东的委托，按照“契约责任”来经营管理企业的，他有责任或者义务定期向股东报告“契约责任”的履行情况，必须向股东提供决策需要的会计信息；而税法从产生的那一天起，就承担着筹集国家管理资金的使命，它必须保证财政收入逐年增长，满足国家和社会不断发展的财政需求。税法与会计二者的目的不一样，尽管二者互相考虑协调，但还是不可避免地产生差异。
第二，企业会计必须坚持“权责发生制”的基础，而税法不需要坚持这个基础。所谓“权责发生制”(accyuaiBasi8)就是以收款的权力和付款的责任是否发生为标准来确认收入与费用的基础，而不是以款项的实际收取与支付作为会计确认标准。即：凡应归属本会计期间的收入，不是以现金是否收到为标准来确认收入，而是看是否取得了收取款项的权力。凡不属于本期收入，即没有取得收取款项权力的，即使收到了现金，也不能确认为收入；凡属于本会计期的收入，即取得了收取款项的权力，即使本期没有收到现金，也要确认为收入记账；同理，凡归属本会计期间的费用，不是以现金是否支付为标准来确认费用，而是看企业是否承担支付费用的责任与义务是否发生。也就是说，这种费用的责任与义务已经发生，即使企业没有支付现金，也要确认为费用；这种责任与义务已经发生，即使企业没有支付现金，也应当确认为费用，只不过以后再支付而已。这种“权责发生制”的会计基础是会计分期的产物，是企业会计进行会计确认计量的基础。企业会计之所以必须坚持“权责发生制”的基础则是为了保障所有者权益，因为企业的股东是经常变换的，不坚持这种会计基础，就会人为的损害股东权益。正因为如此，我国的《企业会计准则——基本准则》第九条明确规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”。而税法则没有施行这个基础的必要，因为税法的立法目的是保证财政收入。但税法为了保持与会计统一，减少征纳成本，大部分计税要以会计的权责发生制为基础；但有时也会以收付实现制为基础，这是因为税收必须坚持“纳税资金必须实现”原则。所谓“纳税资金必须实现”原则就是指当纳税人已经收取现金，具有较强的现金支付能力时，即使按照会计的“权责发生制”基础没有确认为所得(即收入)。税法也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无现金支付能力时，即使会计上按照“权责发生制”的基础确认为所得(即收人)，在税法上也可以考虑按“收付实现制”会计基础不征收税款入库。这样做才能有利于企业资金周转，保护税源，促进经济发展，以利于未来增加财政收入。比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理房屋完工决算的情况下，在会计上没有确认为销售收入时，也应当依税法对预售房屋收入征税。又如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确认收入。此时会计上已经确认收入，但税法却不征收税款，待到现金流入企业时再征税。这样做，很明显是保护税源，促进经济发展。
第三，是企业会计准则作为法规的同时，又是一种文化形态，必须考虑国际交流，必须考虑经济全球化的需要。税法虽然也有国际交流问题，但税法的立法宗旨要求其把本国的国情放在首位，依据本国的经济发展水平和企业对税收承受能力以及国家财政收支状况来进行税收立法。众所周知，我国的《企业会计准则》不断改革，每一次改革都是进一步向《国际财务报告准则》靠拢，现在基本做到国际“趋同”。与此同时，我国的税法改革也在进行，但其一直是考虑中国的基本国情，依据经济发展和国情来进行税制改革。
正因为有上述理由，税法与会计由此而产生差异，尽管人们努力减少二者差异，还是不能统一，纳税调整的内容跟随经济发展而日益增多。
三、企业会计与税法差异的处理
正因为会计与税法存在差异，而企业的税款计算又是以会计记录为依据的，就要依据税法规定进行纳税调整。
为什么如此呢?常识告诉人们，在立法层次上，税法高于会计法规；再从重要性方面看，保证国家财政收入远比保证会计信息质量重要。所以，会计法规必须服从于税收法规。会计人员可以完全按照会计准则进行会计确认、计量、记录和报告，但在计算缴纳税款时，将会计记录进行纳税调整，依据税法规定计算交纳税金。
对于企业所得税，我国税法规定按月或者按季预缴(特殊的大型企业纳税金额较大的可以由主管税务机关决定预缴时间)年终汇算清缴。
年终企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程是通过填报纳税申报表的附表《纳税调整项目明细表》明细项目反映。
对于其他税种，企业会计必须在发生纳税业务或者行为时计算应交税金，在主管税务规定的下月固定时间缴纳。如果会计记录与税法规定存在差异，应按税法规定计算应交税金，正确记录在会计账簿中，保证按时缴纳。因为我国税法规定：会计人员有自行计算缴纳税款的义务。