关于税法的问题篇1
[论文摘要]这个世纪我国法学界最为纠缠不清的问题也就是法的“现代性”问题。税法的现代性问题也不例外。
一、法的现代性因素
法的现代性具体指法的转型,即与现代化的需要相适应的、法的现代特征不断增加的过程。对于法的现代性因素，即现代法律的特征，有规范性、普遍性、利导性、强制性等等。博登海默认为现代法具明确性、普遍性、自治性、稳定性、确定性和变动性等特征。上述几个方面的法的现代性因素，其实质是韦伯所指的理性化，即法的现代性就是法的理性化。“形式合理性所描述的是合理化过程的形式，实质合理性附加了一些限制这一过程的固定内容。现代社会剔除了这些固定内容，而留下的则是一个可以仅仅根据其形式加以描述的生活过程。”由此可见，法律的现代性特征表明，法治现代化的核心是对形式合理性的追求和张扬。法治现代化的过程就是形式合理性变成自在自为的主体的过程。
二、我国税法的现代性表现
首先，现代税法确立了税法主体的普遍性。按照哈耶克的说法，就是指制度应“适用于未知的、数目无法确定的个人和情境”。税法主体的个性被削平，感性的光辉被褪去，所有的人均被简化为“人”这一高度划一的类存在。“他不知道农场主、手工业者和工场主、企业主，而只知道完完全全的法律主体，只是人，而且它视这种人为绝对自由的人。”
其次，税法的开放性，让纳税人真实感受到国家征税的“取之与民、用之与民”，同时也便于公众监督。同时，现代税法以自足性惟其制度之现代性表现，自足性是现代社会对制度构成的一个重要诉求。
总起来看，我国税法由传统向现代演进的过程就是现代税法的现代性因素的生成或注入过程，其推动力来自对社会契约理论中合理因素的参考和借鉴，并以此对传统税法学加以反思与拓新，促使其向现代嬗变、革新，最终完成传统税法向现代税法的转变，全面实现税法的现代性。
三、税法的现代性问题
现代法律张扬形式合理性，仅仅是转换了人类追求美好价值的方式。但是该理性绝对地追求形式合理性（工具理性），不正义的内容也能合理，如此使的其自身的合法性受到广泛的质疑，这必然要导致问题的出现，税法的现代性问题就是其中之一。
1.税法现代性问题的提出
而我国税法学是一门很年轻的学科。加上在研究方法和研究人员的知识结构等方面的原因，
(1)税法价值观的滞后
当前我国税法的价值取向,不管是公平为主，还是效率至上，都是在当前现有的非持续发展的生产模式下产生的。因为工业化即现代性（吉登斯语）的核心在于经济发展，至于生态保护几乎被置于虚无的境地，这是现代性的非理性的一面。
当今,谋求可持续发展愈加成为各国政府的共识，这是一种与自然和谐的生态环境意识和新的价值观。在西方国家现代性完成后解决现代性问题的现在，我们应当审慎反思他们的经验与教训。因此，我国税法必须走出误区，确立税法可持续发展的价值观，适应经济全球化的要求，使我国税法也走上绿色化的道路，是缓解税法现代性问题的基础所在。
(2)制度的缺失
关于税法的问题篇2
关键词：司法会计涉税司法会计问题
一、涉税司法会计的界定
涉税司法会计是会计学的分支之一，是司法会计在税务相关领域的拓展应用。对司法会计的界定有赖于对涉税司法会计的理解。司法会计包括两个重要的领域，既包括诉讼调查会计，又包括诉讼证据会计。诉讼调查会计是以会计学和法学为学科背景，运用某种方式（该方式既便于理解又能准确地支撑所提出和分析的会计问题）的会计专业化的调查技能，遵循和应用相关法律，为取得相关的法律审判证据而进行的侦查、调查、检验、验证、函证与鉴定，以适应法庭审判的需要。涉税司法会计所提供的涉税会计分析是税务法院讨论、争辩和确定最后解决税务诉讼纠纷的基础。诉讼证据会计是在现存或未决诉讼的案件中，提供会计的实质性帮助，其重在处理关于经济损失的量化问题，典型的涉税诉讼证据会计就是因逃税所导致的税收损失证据链。
涉税司法会计是对司法会计实践的认知的又一个新的飞跃，是税务在司法会计领域应用新领域，毕竟涉税司法会计和通常所说的司法会计还有一定差别。一方面是会计和税法仍不可避免的存在着许多差别。这一方面是由税法的确定性原则决定的，另一方面是由财务会计的信息披露职能与税法维护国家税收职能的不同目的所决定的，这种差别短期内不可能消失。另外会计和税务和而不同，税务会计也是同当前管理会计、财务会计并列的会计三大分支之一。因此，涉税司法会计是对司法会计的进一步细化和专业化，是跨学科应用的新领域。
二、涉税司法会计的结构
（一）涉税司法会计的法律环境
涉税司法会计结构的逻辑起点是涉税司法会计的法律环境，因为法律环境是影响涉税司法会计建立与发展的最重要的因素。法律环境是指会计师事务所等司法会计部门所在国度的法律环境。我国的法规体系是由宪法、法律、行政法规、地方性法规和部门性规章构成：我国的诉讼法包括民事诉讼法、刑事诉讼法和行政诉讼法。我国的法规体系是我国涉税司法会计的依据，其决定和制约涉税司法会计所提供的调查取证、认定涉税犯罪、函证检验、鉴定结论和专家意见。
（二）涉税司法会计的定性定职
1、涉税司法会计的定性
涉税司法会计定性要解决的问题是涉税司法会计的性质，即涉税司法会计是什么。涉税司法会计是运用法学、会计学、税收学、审计学、统计学、信息技术等学科的理论与方法，在涉税诉讼中发现、收集、固定涉税会计资料证据，检验、鉴定和审查涉税会计资料证据，并整合会计、审计、税务业务和调查技能，为税务法院判决提供法律证据和专家意见的职业实践活动。
2、涉税司法会计的定职
涉税司法会计定职要说明的问题是涉税司法会计的能力，即涉税司法会计能干什么。涉税司法会计具有调查和鉴定两个职能。涉税司法会计调查是通过运用专业化调查技能，发现、收集、识别与税务诉讼案件相关的会计资料，并查明涉税会计事实的真相，以固定审判证据的诉讼的活动。涉税司法会计鉴定是以涉税司法会计调查为基础，鉴别和证明涉税会计证据与案件定性的相关程度，分析和明确涉税会计处理结果与案件性质的关系，并提出涉税会计专家鉴定的结论。
（三）涉税司法会计的任务类别及方法
涉税司法会计涉及众多专业领域的调查，跨越许多不同的行业。这些领域不仅包括财税分析与侦查技术、管理咨询服务、税收筹划服务，还有助于税务诉讼案件实际而深入的分析，该分析能揭示出相关问题的定性认识和量化标准。比如在刑法第二百零一条：逃避缴纳税款罪。通过涉税司法会计来准确认定造成国家税款损失的数额，从而有助于司法机关准确认定罪与非罪，以及量刑标准，规范涉税刑事案件的自由裁量权。
涉税司法会计可受聘于区域和当地公安经济侦查部门和检察院法院等司法部门，用严谨的专业方式，提出有客观、独立、公正的涉税司法会计证据。尤其是对逃税、骗税、欠税、抗税犯罪案件，通常要详细分析涉税会计交易轨迹，从质量度三个不同维度认知涉税会计问题。在案件解决过程中，要求涉税司法会计在第三方的立场上做出专业的职业判断。
涉税司法会计的每一种任务都是独特的，据此，所采用的实际方法和完成的程序是具体的。然而，一般而言，涉税司法会计的程序应包括以下详细步骤：接受委托、制定计划、完成初始调查、获取把关证据和完成分析。接受委托有助于获取对重要事实的切入点和理解将要面临的涉税司法会计问题。在我国委托人的主要延伸方向除公、检、法等部门之外，还应向其他经济组织扩展。制定计划，由接触委托人所获得的信息，设定将要达到的目标，并运用方法学完成这些目标。完成初始调查，在于获得相关证据。通过获取必要的文件，为支撑或提供帮助，便于理解涉税会计问题。获取相关证据，针对案件的实质，可能包括安放涉税文件、涉税经济信息、个人或公司及其他某一涉税事件发生的引入外部专家证明。获取相关证据所完成的实际分析可能依赖于任务的实质。
（四）涉税司法会计的主体及特征
涉税司法会计的主体是指提供涉税司法会计服务的会计师事务所等涉税司法会计鉴定部门。其人员要有精湛的专业技术和良好的职业操守。至少同时拥有律师资格和注册会计师资格（或会计相关高级职称资格），其通常受聘所完成的是涉税专业问题。有能力的涉税司法会计人员具有下列特征：求知欲；坚持不懈；创造力；自主裁决；组织能力；信心；正确的职业判断。涉税司法会计所考虑的选择是开放的，既能透视细微难察的细节，又能发现大的画面与背景；不仅能有效地倾听，而且能清晰简明地交流与沟通。涉税司法会计人员所提供的帮助，在减少总成本和最大化利益方面可能是重要的。
参考文献：
关于税法的问题篇3
一、现存问题
（一）税法体系不够完善。一是目前的单行税法多为暂行条例、办法等行政法规，由人大立法的真正意义上的税收立法较少，使我国的税收法律显得相对薄弱。“我国现行的19个工商税收实体法和程序法中，只有3部是经最高权力机关立法的税收法律，其余16个法规均是全国人大及其常委会授权国务院制定的暂行条例”。[1]由于缺少税收基本法作为税收法律体系的统领，使税法和宪法有关涉税内容难以衔接，出现了明显的空档，税收法律体系难以达到严密合理，影响其法律效力。二是税收法律体系不健全，具体表现为，税收领域中有些法律、法规不符合法理，下位法与上位法之间存在冲突，有的法律规范不健全，有的同位阶的规范性文件互相矛盾，造成税务部门内部“依法打架”的情况时有发生；三是税法与其他部门之间缺乏联系与互补，形成不了有机的整体，导致银行、工商、司法等部门在如何配合依法征税上存在不协调现象，缺乏法律约束。
（二）税收环境不够理想。一方面，存在地方政府干预税收执法工作的现象。在现行财政体制下，一些地方政府领导为了当地的利益，对税收工作进行行政干预，有的越权制定与统一税法相悖的文件，有的擅自决定减免国家税收，有的通过各种媒体向社会公开宣布无权作出的税收优惠政策；有的用隐蔽的方法违规减免缓国家税款；有的通过权利向税务部门施压，寅吃卯粮进行预征。另一方面，由于一些税务人员依法行政、依法治税的意识不强，“个别税务干部甚至与犯罪分子内外勾结，同谋参与虚开增值税专用发票、骗取出口退税等犯罪活动，使依法治税工作受到严重损害”[2]。
（三）管理职责不够明晰。一是缺乏全面管理质量的标准。由于税收计划任务的确定是以前一年的基数为标准，以后每年增长一定比例，用“基数法”核定，弊端显而易见，税务机关遇丰年则不全额征收保留余地，遇税收任务吃紧时则“政策服从任务”，背离了依法治税原则。二是税收征管模式转换以后，由于管理制度不健全，职责不清，致使有些工作环节衔接不严密，出现了“疏于管理、淡化责任”的问题，依法治税不能落到实处；三是重结果轻过程，忽视了工作运行程序的过程控制，使得依法治税难免流于形式。
（四）监督机制不够健全。从历年的有关资料来看，在纳税人与税务机关所发生的税务案件中，税务机关多有败诉，究其主要原因是税务人员不按程序办事，不按税法办事，执法行为不规范。而根本的问题是责任不清，缺乏追究。所谓责任不清，是指执法人员职责、执法权限界定不清，重权力，轻责任，执法与责任脱节，导致该做的不做，不该做的却做了。所谓缺乏追究，是指这些大量普遍存在的执法过错行为，恰恰是现有法律、法规、规章管不着的“真空”地带，缺乏有效的监督制约机制，造成错而不究，终成大错。
（五）执法行为不够规范。当前，有些税务人员尤其是少数税务机关的领导，法制意识淡薄。文明执法程度不高，办事的公平性、公正性、公开性不强。在执行税法过程中，推行实用主义，认为税收工作就是完成税收计划任务，而忽视依法征收、征管、稽查和依法处理税务行政行为。有的对与税收相关的法律、法规不注重学习和掌握，缺乏执法的综合能力，使税收执法存在随意性。同时，缺乏公正执法意识，人情税、关系税仍然存在，致使纳税人对税法的自觉服从留有空间，客观上影响了公民纳税意识的提高。
二、理性认识
依法治税是税收工作的灵魂，依法治税的关键是依法治“权”与依法治“人”的有机结合。依法治“权”的重点是各级税务部门坚持依法征税，依法治“人”的目的是不断提高和增强广大纳税人的依法纳税意识。
（一）依法治税是全面实现税收职能的根本保证。长期以来，由于多方面的原因，在依法治税方面仍然存在着许多这样或那样的问题。既存在执法随意性的问题，又存在执法不到位的问题，要么是执法过头，要么是执法迟滞，使税务部门的职能不能从根本上得到保证。实践证明，只有坚持依法治税，才能使税务部门的职能得到充分体现。
（二）依法治税是社会主义市场经济的客观要求。市场经济要求用法律规范经济关系，税收作为以国家为主体的分配形式，必须以法的形式加以规范与体现。随着社会主义市场经济的建立和发展，“依法治税将越来越发挥其重要作用：一是为发展社会主义市场经济财力基础提供重要保证；二是为公平竞争，建立社会主义统一市场给予有力保障；三是能有效地实现宏观调控，促进经济结构的调整；四是能有效地调节社会各阶层收入，缓解社会分配不公的矛盾”[3]。
（三）依法治税是加强税收管理工作的迫切需要。国家税务总局提出的“法治、公平、文明、效率”的新时期治税思想，是依法治国在税收领域的具体体现。坚持依法治税，才能保证税收管理真正做到有法可依、执法必严、违法必究；才能理顺税收工作中的各种关系，解决各种矛盾；才能进一步深化税制改革和征管改革，全面提高税收征管质量；才能真正实现税收管理的法治化、规范化、制度化和科学化。
（四）依法治税是增强全民纳税意识的当务之急。纳税人是税收法律关系的主体之一。长期以来，由于人们对纳税人地位认识不足，宣传不够，纳税人的税法意识比较淡薄。随着我国税收法律制度的完善以及社会成员税收法律意识的增强，纳税人应有的主体地位已逐步被认识并在实践中得以落实。这一点，在新的税收征管法中得到逐步认识。但是对于依法治税的科学内涵，由于主客观方面的原因，多数人还不能完全理解并准确把握其要义和实质，传统的观念依然根深蒂固，因此，坚持依法治税，有助于提高全社会税法意识，包括立法意识、执法意识、守法意识、护法意识等。
三、对策思考
良好的税收环境无疑会促进依法治税。营造良好的治税环境需要多方面的努力，但关键是加强税收司法保障、坚持持久的税法宣传、健全社会协税护税网络和强化公民税法意识的培养。目前，这几个方面总的看来虽然有所加强，但还不完全适应形势发展的需要，必须继续采取有力措施，进一步巩固和完善。
（一）健全法制，建立规范有力的税收司法保障体系。税收司法权是国家司法机关在宪法和法律规定的职权范围内，按照法定程序处理有关税务刑事诉讼案件和税务行政诉讼案件的权力。税收司法权的行使是维护税收秩序、保证国家税收收入、保护纳税人合法权益的重要手段。建立税收司法保障体系主要涉及两个方面的内容，一是规范履行公检法机关的税收司法权；二是设置专门的税收司法机构。
目前，我国税收司法权行使的一个特点，就是大多由不同的司法机关在司法程序中的不同阶段分别行使税收司法权。只有对税务行政诉讼案件和税务机关的强制执行申请是由人民法院单独行使税收司法权。对偷税、抗税、骗税等案件，公安机关、人民检察院和人民法院分别行使税收司法权；对税务机关和税务人员的职务犯罪案件，由人民检察院和人民法院分别行使税收司法权。应当指出，目前这种不同的机关在司法程序中的不同阶段分别行使税收司法权的现状，严重影响到税收法律的效力，尤其使一些案件难以得到及时、
有效的处置，使税收法治显得异常乏力。而“在经济发达的美国和税制比较健全的俄罗斯都有专门的税务警察”。[4]
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（二）多管齐下，建立广泛严密的协税护税网络。建立广泛严密的协税护税网络是营造良好治税环境的重要方面。协税护税组织主要是指机关、社区、学校等组织中的税收代扣代缴义务人，税收征管法中规定的协助办税义务人，基层组织中的义务护税人。这些单位和个人遍及全国各地，将其组织起来，形成严密的网络，将对依法治税产生巨大作用。
我们知道，税收涉及千家万户，推进依法治税必须充分发挥人民群众协税护税的积极性及其作用，建立健全群众协税护税组织体系。一是在集贸市场全面建立群众协税护组织。当前，集贸市场的税收秩序不乐观，有的甚至成为偷税逃税的特区，亟需整顿和规范。全面建立群众协税护税组织是其中的一个重要举措，其职责是监督公开办税，既防止纳税人不依法纳税，也防止征税人不依法征税，防止权钱交易。二是在城市的街道居委会全面建立群众协税护税组织，使其为税务部门提供不易发现税源线索的重要来源。
（三）立足长远，培育符合法治精神的税法意识。符合现代法治精神的税法意识在某种意义上讲是一种无形的“税源”，它为税收事业的可持续发展提供永恒的动力，是创造和形成良好的税收环境，全面推进依法治税的思想基础。在全社会大力培养公民的现代税法意识对于税收事业的发展十分重要。
在传统计划经济体制下，由于税收覆盖面窄，国民经济主要靠计划管理、计划调控，除专家学者和专业工作者外，人们对税收比较陌生，人们的税法意识发育滞后。“而在经济发达的美国，公民只有把税收和死亡看作是不可避免的”。[5]改革开放以来，伴随社会经济以及税收事业快速发展以及税收宣传的不断加大，人们的税法意识日益成长。人们逐渐认识到税收在组织政府财政收入，维护国家机器正常运转，发挥宏观调控作用，促进国民收入公平合理分配等方面的重要作用。同时也逐渐认识到税收取之于民，用之于民，每个公民都要自觉依法纳税。所以，我们要因势利导，随着人们对税收功能作用的认知、感识的不断深化，使现代税法意识得到逐渐增强。
（四）注重实效，深入持久地开展税收宣传活动。我们知道，党中央、国务院一直十分重视我国税收宣传活动的开展。党和国家领导人连续多次寄语税收宣传月，提出明确要求与希望，大大提高了领导干部对于税收的正确认识，收到了很好的效果。
从1992年开始，每年4月税务部门都持续深入开展“税收宣传月”活动，已成为一种定式。实践证明，把宣传税收知识、普及税法观念、强化法律意识作为重点，在全国范围内形成税收宣传的高潮，对于提高全民族的税法意识非常必要。如今，随着市场经济的发展和人民法制意识的提高，税法宣传越来越不仅限于一年一度的税收宣传月，需要内容更丰富，形式更多样，时间更持久。对税务部门来讲，必须继续广泛、深入、持久地开展税收宣传，培育公民现代税法意识，以创造良好依法治税环境。不仅要加强税收政策法律宣传，还要加强税收新闻宣传；不仅要对纳税人进行宣传，还要对政府部门、社会各界以及税务干部本身进行宣传。要把税收宣传活动贯穿于全年税收工作的始终，做到月月都是宣传月。
（五）规范执法，积极推行税收执法责任制。依法治税关键是要贯彻“内外并举，重在治内，以内促外”的指导思想，规范税收执法行为。从目前的实践情况看，建立税收行政执法责任制是加强依法治税的有效途径。所谓税收行政执法责任制，是指把法律、法规、规章规定的税务行政执法职责，按照执法范围、执法权限和执法岗位进行考核，并对执法过错行为追究相应责任的行政执法监督制度。在推行税收行政执法责任制的过程中，还应完善评议考核、责任追究等相应的配套制度。规范工作程序，强化执法过程中的监督制约。从制度上创新，实现“人管人”到依靠“制度管人”和借助机器管人的转变，在确保制度覆盖税收执法全过程的前提下，结合征管工作，注重制度的合法性和可操作性，便于执法检查、评议考核及过错追究。同时，理顺工作程序，建立制约机制，逐步实现工作相互协调、相互支持、相互监督的执法责任机制。
（六）以人为本，提高税务干部整体素质。说到底，依法治税是税务部门的一项重要任务，是税务部门赖以生存的看家本领，是税务部门得以立身的根本所在。因此，依法治税离不开从严治队，从严治队就必须以人为本，着力提高干部队伍的整体素质。一是要加强税收法制知识的学习，并将学习纳入日常考核，提高学习效果；二是要采取积极措施，及时进行充电，为税务干部创造良好的学习环境；三是要广泛开展税收法律知识学习教育活动，以多种形式、多种载体促使税务干部多学法律知识，学好法律知识，学精法律知识。
综上所述，依法治税是一项庞大复杂的系统工程，随着依法治国的进程，依法治税只能越来越完善，越来越重要。因此，我们在目前税收工作中，必须把依法治税作为税收工作的灵魂贯穿始终，通过建立健全规范的税收行政立法机制，科学、高效的税收征管机制，严密监督的考核管理机制，使依法治税工作不断的改进和完善，逐步上升到一个新的水平。
参考文献：
[1]王连清等著：《新税制指南》，河南人民出版社，1994年版，第3页。
[2]2001年国家税务总局金人庆局长关于税收工作的报告。
关于税法的问题篇4
1、把握立法开征燃油税的最佳时机
油价是最重要的经济杠杆之1，我国严格的行政管制扭曲了燃油价格，失去了调节供需的功能，这种消费越多、补贴越多的机制，产生了严重的误导，刺激了大型车、豪华车的消费。曾经1路攀升的油价，1直是决策层无法下决心开征燃油税的重要掣肘。那时出台燃油税面临着国际油价不断走高，国内物价上涨较快的压力，如果开征燃油税，个人消费者可能会较难接受。高油价时代开征燃油税，势必推高油价，而不管是价高还是税高，都是百姓付的钱要多，最后都要转移到整个经济运行的成本当中，从而可能推动通货膨胀的加剧。
而今，全球金融危机、经济疲软、油价持续回落，恰恰为依法开征燃油税创造了1个有利的时机。过去油价高不利于开征该税种，现在油价回落，国内成品油价格又偏高，选择这个时机依法开征燃油税比较好。
总而言之，在目前油价持续回落，全球金融危机经济疲软的环境，现在已经是依法开征燃油税的最佳时机。油价并不会永远保持低价，很有可能在未来几年经济复苏的时候再次居高。故如果现在不抓住时机解决，很可能将无限期拖延下去，不利于我国国民经济持续、稳定、协调地发展。
2、开征燃油税的规范形式应该是法律
立法开征燃油税是选择行政法规的形式还有法律的形式呢？我们主张应该由全国人大常委会制定法律规范燃油税，其理由如下：
（1）税收法定原则决定了燃油税应该采用法律的形式予以规范
税收法定是税法至为重要的基本原则，它是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。正因为如此，各国宪法1般对其加以肯定，且都是从征税主体的征税权和纳税主体的纳税义务这两方面予以规范，并尤其强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规定为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定。
世界各国均对税收立法恪守税收法定原则，原因在于税收是对公民财产权的1种合法侵犯，如果由行政机关来决定，很容易导致泛滥而且侵犯纳税人权利，而由人民的代表机关来决定则具有很强的合法性，而且更为普通民众所接受。
无疑，开征燃油税涉及人民的财产权，关系千家万户的经济利益，衡平各种主体的利益诉求，理应制定法律。
（2）2000年《立法法》决定了燃油税应该采用法律的形式予以规范
我国《立法法》第7条规定，全国人大制定基本法律，全国人大常委会制定基本法律以外的其他法律，而第8条第8项则将税收方面的基本制度列入只能制定法律的范围。而燃油税的开征，是税权最基本的权利之1，无疑涉及宪法财产权的问题，这也是涉及到了基本人权，关系到人权保障，当然应该属于税收方面的基本制度。
《立法法》第9条规定，本法第8条规定的事项尚未制定法律的，全国人大及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。第9条应被视为对授权立法的1种限制而非1个无限放大的口袋。《立法法》规定全国人大及常委会仅仅可将其中的部分事项授权国务院制定行政法规，而不能染指部分事项之外的所有制度。燃油税这样1个独立的税种，其实就是1项基本制度，并非“部分事项”，否则《立法法》第9条的限制就完全失去意义了。
所以根据《立法法》，开征燃油税应该采用法律形式规范。
（3）上世纪80年代的全国人大常委会的授权立法有其特殊的历史背景
在税收法制建设的过程中，由于立法条件不成熟等方面的原因，立法机关有时也进行1定的授权立法，赋予最高行政机关有限的税收立法权。在上世纪80年代，全国人大及其常委会在税收立法方面对国务院作了1些授权，具体包括：1984年全国人大常委会对国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制过程中拟定并有关税收条例草案的授权；1985年全国人大对国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的授权。根据这些授权，国务院制定了许多税收条例草案，推进了税制改革，为经济体制改革的顺利进行提供了制度保证。这在我国当时的情况是10分必要的。但随着我国法治建设水平的不断提高，社会主义市场经济体制的逐步完善，对外开放步伐进1步加快，迫切需要适应新形势和新情况，根据《立法法》的规定和税收法定原则的国际通行做法，规范现行的税收授权立法，进1步完善我国的税收立法制度。
2008年11月10日，国务院修订了《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《营业税暂行条例》。这是对1994年税制改革时相关条例的修改，并非立法开征新税种。何况，相关部门目前已经考虑在《增值税暂行条例》的基础上，委托专家对条例逐条研究修改，形成1部适合我国国情的《增值税法》（草案）。从长远和发展来看，这些条例都要逐渐按照“1税1法”的原则逐步上升为法律。目前，我国不宜又走老路，即对燃油税先制定条例后上升为法律，而是应采取直接制定法律的进路。
综上，无论是从税收法定还是《立法法》或从保障纳税人权利等考察，开征燃油税均应由全国人大常委会采用法律的形式进行。
3、建立全国人大常务会和国务院相关部门之间的燃油税立法协调机制
根据我国的立法经验，法律草案的起草通常有3种情形：1是由全国人大有关部门牵头，2是由国务院有关部门牵头，3是由专家学者负责。其中1、3两类法律草案的公正性得到了社会的肯定，第2类可能会涉及部门利益，其法律草案的公正性往往受到社会的置疑。
我们认为，鉴于我国的国情以及税法专业人才的有限，目前全国人大的有关机构尚难以完全胜任燃油税这项专业极强的法律起草工作，而由国务院财税行政主管部门负责起草是适宜的。在我国，财政部、国家发改委、国家税务总局共同研究制定燃油税政策，国家发改委是国家能源政策的制定者，财政部拥有财政预算的编制和执行权，国家税务总局负责燃油税征管。他们了解燃油税在实际运行过程中存在哪些问题，现实情况的变化对燃油税提出了哪些新的要求和挑战，且这些部门具有不少丰富实践经验的燃油税专业人才。故在提出燃油税立法议案、起草燃油税法草案方面，财政部、国家发改委和国家税务总局具有资源优势。
在企业所得税立法中，即是由财政部和国家税务总局主导企业所得税法草案的起草，充分发挥其在相关专业人才和资源方面的巨大优势，对企业所得税的各种影响因素，如国家的财政承受能力、企业的经济负担能力、税务机关的税收征管能力等等，均加以充分的考虑，从而制定出即符合我国国情，又与国际接轨的较科学的企业所得税法草案。
从加快我国税收立法进程看，《企业所得税法》由全国人大常委会制定立法规划，国务院财税行政主管机关组织牵头起草税法的做法值得提倡，但从长远考虑，为保证税收立法的独立性和公正性，还是应由全国人大有关机构或专家学者起草较妥。
因此，关于燃油税具体起草立法，可以考虑由全国人大常委会牵头，财政部、国家发改委、国家税务总局等相关国务院部门负责起草。这样，建立全国人大常委会和国务院相关部门之间的燃油税立法协调机制，有助于增强燃油税立法的协调性，提高燃油立法工作效率，降低立法成本，才能使得燃油税立法高效顺利的推出。
4、确立燃油税立法的目标和原则
（1）燃油税立法目标
现在的燃油税改革目标已不仅仅是当初费改税，即道路收费改税单1目标这么简单了，而是包括了道路收费改税、节能、减排3大目标在内的1个综合改革的方案。
2007年6月，在《国务院关于印发节能减排综合性工作方案的通知》中，燃油税再度引起社会的关注。因为，在这份《通知》中，国务院同意发改委会同有关部门制定的《节能减排综合性工作方案》，提出将制定和完善鼓励节能减排的税收政策，“适时出台燃油税”。
立法开征燃油税将有利于企业加快结构调整，鼓励企业节能减排。不过，从长远看，燃油税改革还应该考虑到资源税改革、环境税开征等配套改革、以与油价改革相适应，综合考虑企业的负担能力。
（2）燃油税立法原则
关于税法的问题篇5
河北省财政厅：
你厅《关于对非法占地追缴耕地占用税问题的紧急请示》（冀财农税字〔1998〕第31号）收悉。经研究，现批复如下：
财政部《关于耕地占用税具体政策的规定》（〔87〕财农字第206号）中明确规定：对未经批准已占用的耕地，1987年4月1日以后到土地管理部门办理用地手续的，应照章征收耕地占用税。具体执行中的政策界限是：对未经批准已占用的耕地，凡按照土地管理政策规定1987年4月1日后需补办用地手续的，一律照章征收耕地占用税，追缴税款的期限以当地土地管理部门规定需要补办用地手续的占地追溯期限为准。土地管理部门未成立前，经政府其他部门批准已占用的耕地，1987年4月1日以后按规定到土地管理部门办理换证手续的，免征耕地占用税。
关于税法的问题篇6
【关 键 词】第三部门/税法/规制/可税性……
一、问题的提出
随着经济的转轨和社会的转型，新兴的第三部门的发展日益令人瞩目，从不同的角度深入研究与其相关的问题是非常有价值的。本文试图在社会分配的背景之下，提出并分析对第三部门进行税法规制的若干问题，进而说明第三部门的“可税性”问题。
从时下的发展来看，21世纪也许真的会出现“全球化的结社革命”。（注：“全球化结社革命”是美国学者李斯特·索罗门在其题为《全球化结社革命》的论文中提出的概念，他认为，如果说20世纪的特点是民族国家的兴起的话，则21世纪的特点就是“结社的全球化”。参见信春鹰、 张烨：《全球化结社革命与社团立法》， 载《法学研究》1998年第3期。）因为各国在经历着较为剧烈的社会变迁的同时， 其第三部门确实得到了很大的发展。第三部门作为非政府性的、非营利性的社会组织的总称，是影响一国的经济、政治、社会、文化的重要力量，并且已经构成了整个社会分配中的特殊的“一元”或称“一极”。由于第三部门同政府、市场主体一样，也需要参与社会产品的分配和再分配，并且，分配会直接影响到其存续和发展，因此，在社会分配的背景之下对第三部门的相关问题展开分析，自然是非常必要的。
在这个“多极化”的时代，社会分配的重要性已日益凸显。同时，值得关注的是，税收作为社会分配的十分重要的手段，同作为分配主体的第三部门之间，存在着密切的互动关系：一方面，税收不仅可以直接影响第三部门自身收入的多少，而且也会直接影响到市场主体的收入的多少，从而会影响到市场主体可能向第三部门投入的多少，进而关涉到第三部门的存续和发展；另一方面，第三部门也同样会对税收产生影响。因为如果第三部门被确定为纳税主体，则第三部门就可能是增加税收的重要来源；如果第三部门不被确定为纳税主体，或者是享受减免税的待遇，则第三部门就会成为减少可征税收的重要主体。
上述互动关系表明，税收与第三部门不仅密切关联，而且是影响第三部门的存续和发展的重要因素，从而使国家可以运用法律化的税收手段来对第三部门进行规制，由此产生了有关第三部门的税法规制的一系列问题。限于篇幅，本文着重分析对第三部门进行税法规制的侧重点、出发点和作用点等问题。
二、对第三部门的税法规制的三个主要问题
（一）对第三部门进行税法规制的侧重点
对第三部门进行规制（regulation）是各国普遍采取的政策。由此而催生的规制经济学，（注：规制经济学是70年代以来在西方国家发展起来的一个新兴的经济学分支学科。其中较为重要的著作有卡恩（a.e.kahn）的《规制经济学》（the economics of regulation,1970 ），贝利（e.e.bailey）的《法规性制约的经济理论》（economic theory of regulatory constraint,1973）， 植草益的《公共规制经济学》（1990）等。规制一词被学者理解为“有规定的管理”或“有法规的制约”。参见（日）植草益著：《微观规制经济学》，朱绍文等译，
除了上述的对于捐赠资财的免税以外，还有对于受益者的所得免税的问题。本来受益者接受捐赠资财便产生了所得，但由于受益者恰恰是需要捐赠的主体，因而对于该所得，一般不列入应税所得之中，不予征税。通常，列入税法的征税对象的所得主要是经营所得、劳务所得、投资所得、资本利得，而捐赠所得当然不在其中，因而在各国一般都不征税。据此，无论是社团作为受益者，还是社团又把所得捐赠转给其他受益者，受益者所得到的部分都是应当免征所得税的。例如，日本的《法人税法》规定，对于非营利组织得到的捐赠收入等所得，通常是给予免税待遇的，同时，日本《继承税法》规定，对于法定的非营利性的、公益性的事业，因继承或遗赠而取得的财产，只要用于实现其目的方面，也都是免税的。（注：相关的规定参见日本《法人税法》第7条， 日本《继承税法》第12条、第21条等。）
其实，社团的捐赠税收不仅涉及到所得税，而且也包括其他税种，如社团接受捐赠的关税或进口环节税，社团财产的财产税等。在这些方面，各国在税法规定上一般都是给予免税待遇的。
三、我国有关第三部门的税法规制问题
（一）值得研究的几个问题
由于国内对第三部门的税法规制问题的研究十分欠缺，因而可以从税种、主体等多种不同的角度来进行研讨。从主体的角度说，主要包括三个方面：1.与第三部门密切相关的企业的税收问题，包括企业向第三部门捐赠的税收问题（与此相类似的是个人向第三部门进行捐赠的税收问题），以及第三部门所属的企业的税收问题等；2.第三部门本身的税收问题，主要是第三部门自身的各种收入的税收问题；3.从第三部门的活动中受益的第三方的税收问题。其中，以第三部门本身的税收问题最为重要，特别是下面几个问题值得重视：
1.纳税主体资格问题
第三部门是否属于企业所得税的纳税主体？其收入是否属于企业所得税的征税范围？这是在探讨第三部门的税收问题时首先要涉及到的。其实，这些问题既是重要的税法理论问题，也是直接关系到第三部门的切身利益和长远发展的现实问题。税法如何规定，直接反映了国家对于第三部门的态度：或者是鼓励、促进，或者是限制、禁止，或者是放任自流，不予干预。实际上，也就是反映了国家的税法规制的精神。
依据我国的《企业所得税暂行条例》及其《实施细则》的规定，事业单位、社会团体这些通常被归于第三部门的组织，只要是有应税所得，即生产经营所得和其他所得，即可成为企业所得税的纳税人。由上述法律规定可知，既不能认为第三部门一律不能成为企业所得税的纳税主体，也不能认为第三部门都是企业所得税的纳税主体，而必须根据是否符合法定条件，来区别对待。只有那些具有生产经营所得和其他所得的事业单位和社会团体，才能成为企业所得税的纳税人。在这种情况下，作为第三部门的主要代表的事业单位和社会团体，就必须依法缴纳所得税。
2.制度的独立性问题
在税收立法上，我国对于第三部门的税收问题并不重视，并未确立一套适用于第三部门的独特制度，其有关规定往往是散见于各类法律、法规、规章之中，这种立法状况与第三部门迅速发展的现实是不相适应的。与立法上的滞后相适应，有关第三部门的税法问题的研究也一直是滞后的，应当说，这些都不利于第三部门的税制建设。
3.捐赠对计税依据的影响
无论是企业还是社会团体、事业单位，都可以依法扣除一系列的项目，其中，捐赠支出尤其值得注意。因为就一般的企业而言，捐赠支出是企业与第三部门发生联系的重要渠道。但就我国税法的规定而言，并非所有捐赠支出都可以从应税所得额中扣除，而往往是限定捐赠的性质和数额的。例如，捐赠必须是公益、救济性的，并且，在内资企业所得税中还要求必须是间接捐赠，才能限额扣除。
4.收入来源对税法规制的影响
在我国，社会团体、事业单位（以下都统称为社团）的收入应首先分为两大类，即应税收入和非应税收入。其中，应税收入是指应当缴纳所得税的各种营业性收入，包括生产经营收入和其他收入；非应税收入是指不在征税范围之内的财政拨款以及其他可享受免税待遇的收入。（注：鉴于社会团体、事业单位在所得税方面存在的一些特殊性，为了弥补有关税收立法的不足，财政部和国家税务总局于1997年10月专门下发了《关于事业单位、社会团体征收企业所得税有关问题的通知》，对社会团体和事业单位的所得税问题做出了较为全面的规定。）可见，我国的情况同国外的相关立法基本上是一致的，即都强调要对社团的收入区别对待。只不过国外的立法更强调在立法上对社团的非应税收入做出免税或豁免的规定，而我国立法中的此类规定则相对较少或极少，甚至更强调对社团的收入征税。这可能与我国社团发展的现实状况（包括其成熟度、资金来源等）以及经济和社会发展的水平有关。
事实上，我国的社团发展甚为迅速，但相对说来成熟度不够。在资金来源方面也甚为复杂。例如，有些社团能够获得国家的财政支持；有些社团能够得到为数不多的、不稳定的捐赠收入；有些社团则主要是靠自己的生产、经营来维持存续，且这种社团不在少数。也正因如此，我国的企业所得税立法明确将有生产经营所得和其他所得的社团确定为纳税主体，而不是仅对企业才征收企业所得税。
根据我国的《企业所得税暂行条例》等规定，凡经依法注册、登记的事业单位和社会团体，其取得的生产经营所得和其他所得，应一律按有关规定，征收企业所得税。亦即社团除了非应税收入以外的一切收入，都应当并入收入总额依法纳税。应当说，这是对社团征税的一般原则，同对于企业的一般要求是一样的。上述原则表明，当社团存在营利性收入时，我国税法也是对其视同一般的企业来对待的，因为这种社团并未体现出应有的非营利性的特征。
此外，由于社团在根本上毕竟还有一些不同于企业的特殊之处，因此在税法上也应体现出这种特殊性。这主要体现为有关对社团收入免税的一些规定。我国目前可以享受免税待遇的社团收入主要包括：（1 ）各种财政性资金收入；（注：这里所说的财政性资金，主要包括：（1）经国务院及财政部批准设立和收取，并纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理的政府性基金、资金、附加收入等；（2 ）经省级以上政府批准，或者经省级财政、计划部门共同批准，并纳入财政预算或财政预算外资金专户管理的行政事业性收费；（3 ）经财政部核准不上缴财政专户管理的预算外资金。）（2 ）事业单位取得的用于事业发展的专项补助支出，以及从其所属独立核算经营单位的税后利润中取得的收入；（3）社会团体取得的各级政府资助；（4）按照省级以上民政、财政部门规定取得收取的会费；（5）社会各界的捐赠收入。
上述有关免税项目的规定，是对于《企业所得税暂行条例》及其《实施细则》以及其他相关立法规定的缺失的重要补充。这些规定尤其看到了社团及其收入的特殊性，这也是合乎国际惯例的，同时，也在很大程度上考虑到了我国的国情，特别是财政体制的情况，以及社团发展的情况等。为了确保有关免税制度的有效实施，根据实质课税原则，必须把应税收入同非应税收入分开。
（二）在税收立法上需注意的几个问题
要有效地对第三部门进行税法规制，必须注意提高相关税收立法的质量，为此，应加强立法上的协调，提高立法的级次，同时还特别需要注意以下几个方面的问题：
1.在税收立法中要突出第三部门的独特地位
第三部门不同于一般的市场主体，因而在税收立法上也应有其特殊地位。各国一般都在税收立法中用一定的篇幅来规定第三部门的税收问题，特别是有关第三部门的捐赠问题，这对我国的税收立法是很有借鉴意义的。我国以往在立法上往往只是着重规定参与市场经济活动并有相关收入、所得、财产的企业和个人的纳税义务，而随着不同于市场主体的第三部门的发展，第三部门应否成为纳税主体，以及在作为纳税主体的情况下，是否要承担具体的纳税义务，则都需要在税法上做出规定。为此，应突出第三部门的地位，在有关税收优惠或者税法的适用除外规定方面，对第三部门做出专门的规定，以形成有关第三部门的一套税法制度。
第三部门的税法制度的独特性是相对的，其与普通市场主体的税法制度的不尽相同之处表现在，第三部门的许多活动是具有非营利性、公益性的，因而在税法上应确立相应的税收减免制度，或者确定不将其列为纳税主体的适用除外制度；而对第三部门从事的营利性活动，则因其性质与一般市场主体的营利性活动无异，故应适用对应于普通市场主体的税收制度。
2.在税收立法上应更好地体现国家对第三部门的政策
从某种意义上说，税法就是税收政策的法律化，故在税收立法上应适当地体现那些稳定的、行之有效的税收政策。既然各国对第三部门一般都采取规制政策，因而对于国家实行鼓励政策的领域，就需要考虑税收优惠制度的适用；而对于国家实行限制政策的领域，则在立法上要考虑是否实行税收重课措施。
例如，我国《公益事业捐赠法》规定，国家鼓励自然人、法人或者其他组织对公益事业进行捐赠。这实际上也是国家对公益事业实行鼓励政策的体现。为此，在税收立法上也要有相应的鼓励措施，以求既鼓励市场主体向第三部门做出捐赠，又鼓励第三部门向有关的受益主体实施捐赠或转赠。我国现行的税法尽管也有一些相关的优惠规定，但同其他一些国家或地区的有关税法规定相比，我国的鼓励力度是相对较小的。这当然有国家在税收收入政策上的考虑，但由于第三部门具有代替政府提供公共物品等特殊的公益性的价值，因此，从一定意义上说，市场主体向第三部门进行捐赠，在客观效果上类似于向国家缴纳税款。正因如此，国家对这种捐赠仍然应当大加鼓励，特别是对企业、个人捐赠的扣除比例可以再进一步地提高。
3.应全面贯彻税收法定原则
由于第三部门已成为社会分配的重要一元，同样要受到税法规制，因此，如何坚持税收法定原则就显得非常重要。
事实上，税法是一种侵权性规范，它直接触及纳税主体的财产权，因而必须由代表国民的议会来决定是否可以征税。“无代表则无税”，这已经是一个被广泛接受的原则。因此，有关第三部门的征税问题，亦应实行“议会保留原则”。在我国，税收立法权高度集中于中央，有关第三部门的税收立法权就应当由全国人大行使（除非全国人大授权给国务院）。即使是授权立法，也不应范围过大或持续时间过长。（注：参见张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》1996年第6期。 ）从总体上看，我国在有关第三部门的税收立法上一直未能很好地贯彻税收法定原则，这是一个重要缺失。因此，必须在未来的立法上加以补足，否则会带来很多的问题。
税收法定原则具体包括三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则，它不仅涉及到税收立法问题，而且也涉及到税收执法、守法等方面的问题，只有有效地贯彻该原则，有关第三部门的税收立法和税收活动中存在的一些问题（包括立法上的不协调等），才可能更好地得到解决。
关于税法的问题篇7
论文关键词：税收征管法制制度问题修订对策
现行《税收征管法》及其实施细则自2001年和2002年修订并实施以后，在实际工作中已暴露出一些具体问题，有部分法律法规条文的具体设置问题，也有实际工作中的具体操作问题。
一、现行税款征收法律制度问题研究
1．现行税款征收制度存在的几个问题
第一，欠税管理法律制度存在的问题。目前，有些纳税人为了逃避追缴欠税，或在欠税清缴之前就已经在其他有关部门注销登记，或采取减资的行为，使得原有企业成为空壳企业，导致国家税款流失。《税收征管法》对纳税人欠税如何处理只有责令限期缴纳税款、加收滞纳金和强制执行的规定，但税务机关应当在什么时间内采取这些措施却没有具体规定。虽然关于逃避追缴欠税已经明确了法律责任，但前提是“采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的”。换言之，如果纳税人不妨碍税务机关追缴税款但也不缴纳税款，税务机关又不“忍心”对其财产进行执行的情况下，纳税人就可能“千年不赖，万年不还”，而又不承担法律责任。
第二，“提前征收”法律制度存在的问题。《税收征管法》对于税务机关提前征收的规定只局限于“税务机关有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为”的情况，这一条件本身就很难把握，因为纳税人申报期未到，很难有证据证明将来可能会发生什么行为。等到税务机关对其采取保全行为时，纳税人的财产已经转移一空。也有纳税人可能因为种种原因需要提前缴纳的，但又无法律依据。
第三，“延期纳税”法律制度存在的问题。《税收征管法》对延期缴纳税款规定的期限只有3个月，这对遭受重大财产损失无法按期缴纳税款的纳税人可能起不到实际作用。现行法律规定延期缴纳税款需经省级税务机关审批，这一规定存在审批时间长、周转环节多、省级税务机关不了解纳税人具体情况等问题。
2．现行税款征收制度修订建议
第一，为加强欠税管理，建议在新法中明确规定欠缴税款的纳税人不得减资及减资的处罚措施；注销税务登记是其他部门注销登记的前提；有关部门不能为欠缴税款的纳税人转移或设定他项权利；有关部门未按规定执行的法律责任；在纳税人欠税一定时间后税务机关必须进行强制执行，这个时间可以是1个月或2个月。
第二，为使“提前征收”成为切实可行之条款，建议将“提前征收”的前提条件改为“发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的”，这一条件可以根据一定的线索判断，比较容易操作。建议扩大提前征收的范围，如纳税义务人于法定征收日期前申请离境者，纳税人自愿的，税务机关也可以提前征收。因其他特殊原因，经纳税义务人申请后税务机关也可以提前征收。
第三，建议适当延长延期缴纳税款的期限，一年甚至于两年或三年，具体执行时间由税务机关根据实际情况把握。因为纳税义务人需要有足够的时间通过经营自救解决实际存在的经营困难，时间较短不足以解决纳税人的实际困难，起不到保护纳税义务人生产经营的作用。由于延期纳税时间延长可能会影响税款均衡入库，所以在征管法修订时也可以规定分期缴纳税款，既可缓解纳税义务人的实际困难，也可以保证税款均衡入库。笔者还建议延期纳税的审批权限应由熟悉纳税人情况的县级税务机关审批为宜。
二、现行税务检查法律制度问题研究
1．现行税务检查法律制度存在的几个问题
第一，关于税务检查搜查权的问题。《税收征管法》没有赋予税务人员搜查账簿、凭证等证物的权力，也没有规定税务执法人员取证无能时的解决办法。而税务行政案件如果没有证据证明属于治安问题或刑事案件又不能移送公安机关处理。实际工作中税务检查取证已经成为税务检查工作的瓶颈，其结果可能是：一是纳税人隐匿、销毁证据，使税务检查工作无法顺利进行，造成国家税款流失。二是税务执法人员在明知不可为的情况下违法行政。
第二，关于税务案件退税或补税的问题。如果税务案件发生时间长，加之税务检查的时间也长，那么对纳税人加收的滞纳金就有可能比罚款还多，也可能比应补的税款多。在对税务案件处罚的同时加收滞纳金，就有了双重处罚之嫌。如果因为对税法条文规定的理解不同，纳税人与税务机关发生争议而引起复议或行政诉讼，因此而滞纳的税款，也按规定加收滞纳金显失公允。税法对纳税人多缴税款的退税还区分不同情况，有的退有的不退，退税时有的支付利息，有的还不支付利息。
第三，关于税务检查相关概念和税务检查过程中强制执行的问题。《税收征管法》第五十五条规定，税务机关在进行税务检查时可以采取强制执行措施。如果说税务稽查是税务检查的一部分，税务稽查结果的执行是税务稽查的第四个环节，那么税务稽查结果强制执行的法律依据应当是《税收征管法》第五十五条。根据此条规定，如果纳税人不存在“明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的”，税务稽查局就无法对被查对象行使强制执行的权力，被查对象也就可以“千年不赖，万年不还”。但又有人根据《税收征管法实施细则》第八十五条的规定理解：税务检查只是税务稽查的第二个环节，所以《税收征管法》第五十五条的规定不适用于税务稽查结果的强制执行，税务稽查结果的强制执行应当适用《税收征管法》第四十条的规定。但这种理解又存在征收管理的条款能否在税务检查环节适用的疑义。
2．现行税务检查法律制度修订建议
第一，为解决税务检查取证难的实际困难，建议《税收征管法》适当增加税务检查工作中的搜查权力，但为了保护纳税人的合法权益，应当对税务机关的搜查权力严格控制，设定必要的限制条件。例如搜查权一般只适用于生产经营场所，如要对生活场所搜查，必须取得司法许可，并在司法人员的监督下进行等。
第二，建议将税务机关发现的纳税人多缴税款与纳税人发现的多缴税款同等看待，在相同的时间内发现的多缴税款纳税人都可以要求税务机关支付相应的利息。对于3年的时间规定，笔者认为可以延长至5年为宜，更有利于保护纳税人的合法权益。建议对税务案件中纳税人不缴、少缴或扣缴义务人已扣而未缴的税款，按银行的同期利率加收利息，避免滞纳金的处罚嫌疑。
第三，建议《税收征管法》明确在稽查执行阶段可以直接依据税款征收强制执行的条款行使强制执行的权力。修订《税收征管法实施细则》第八十五条的内容，将税务稽查的第二个环节由“检查”改为“实施”，或者不明确税务稽查的内部分工，只是原则性地规定税务稽查要实行内部分工制约。另外，还建议明确稽查结果强制执行的抵税财物的范围是否包括“其他财产”。
三、现行税收法律责任问题研究
1．现行税收法律责任存在的几个问题
第一，关于税务行政处罚幅度的问题。现行《税收征管法》对纳税人税收违法行为的处罚一般只规定处罚的幅度，税务行政机关的自由裁量权过大。实际工作中各地税务行政机关具体操作不统一，普遍存在的问题是对纳税人税收违法行为的处罚比较轻，一般都是按照50％的下限进行税务行政处罚。这就使得税务行政处罚的最高标准形同虚设，纳税人的税收违法成本很低，不利于遏制不法纳税人的税收违法行为。国家税务总局稽查局曾经下文对偷税行为的处罚做了统一，在该文件中将偷税行为细化为若干种具体情节，并对各具体情节规定了具体的税务行政处罚标准。但在实际工作中，却很少执行这个文件。
第二，关于在实体法中明确违法行为法律责任的问题。现行税务行政处罚规定基本上是在《税收征管法》中明确的，实体法中很少有对纳税人、扣缴义务人的税务行政处罚规定，这使得税务执法人员在实际工作中难以根据各税种的具体情况履行税法规定的行政处罚权力。
第三，关于“一事不二罚款”的问题。现行《行政处罚法》有“一事不二罚款”的规定，但什么是“一事”却很难理解。由此也就增加了税务行政执法的风险，有税务机关曾因此而败诉，对纳税人的一些税务违法行为无法进行有效的遏制。例如，2009年全国税务稽查考试教材《税务稽查管理》就有这样的表述：“纳税人对逾期不改正的税收违法行为，如果税务机关先前已对该税收违法行为进行了罚款，对该逾期不改正行为不得再予罚款”。在实际工作中如此理解的结果就是该“逾期不改正行为”将持续进行下去，也就是说，如果纳税人没有按照规定设置或保管账簿的，只要税务机关对其进行过税务行政处罚，那么违法行为人就可以手持罚款数额为数不多的罚单永远不再设置或保管账簿了。很明显，这种理解不符合《税收征管法》的立法精神，也不是对“一事不二罚款”原则的正确理解。
2．税收法律责任修订建议．
第一，建议在《税收征管法实施细则》中由国务院授权财政部或国家税务总局制定税务行政处罚的具体执行标准。该执行标准应当细化各种税收违法行为的具体情节，对不同的具体违法行为情节设定处罚标准，基层税务行政执法人员按照相应标准对号入座，实施税务行政处罚。这既方便了基层税务行政执法人员的实际操作，也使严重违法行为得到严肃处理，轻者轻罚、重者重罚，充分发挥税收法律制度对税收违法行为的震慑作用。
关于税法的问题篇8
有典型意义的“第一税案”中暴露出的各类主要问题的剖析，意在说明我国财税法制建设
存在的主要缺失，特别是在处理中央与地方关系等方面存在的问题，强调要针对这些问题
进行财税法之补缺。而要补足财税法制建设存在的诸多缺失，目前尤其应注意着力解决好
中央与地方的关系问题，以及财税法制建设与其他制度建设的系统配套问题。
【关键词】第一税案、财税法、财税法制建设、补缺
1998年，
，教训是非常深刻的，值得研究的问题也是很多的。从主体的角度说，“金华税案”的发
生，固然有犯罪分子利令智昏，贪得无厌，不惜铤而走险，以身试法等方面的原因，但是
，也有地方政府及其征税机关自身的原因。而后者是更值得重视和研究的，因为它涉及到
财税法制建设方面的许多问题，并且，这些问题直接关系到国家能否实现长治久安。
从法制建设的角度看，“金华税案”之所以波及范围广，社会危害大，涉案人数多，
发案时间长，查处成本高，实际上有诸多方面的深层次原因。
1.税法意识十分淡薄。当时县里的某些领导为了“造福一方”，不是集中精力去发展
经济，而是置国家税法于不顾，错误地提出“引进税源”，搞“上有政策，下有对策”，
不但没有严格实行“以票管税”，反而鼓励违反税法的“以票引税”（即以虚开票引外地
税）。由于虚开发票等违反税法的行为确实能在一定程度上起到“引税”的作用，因此，
对于税收违法行为也就放任自流，任其扩散。
2.地方保护主义严重。当时的县领导之所以违法出台一些“税收优惠政策”，真实的
目的就是同周边市县争夺税源，以保护所谓的地方利益，弥补本县的财政缺口。这种“低
税竞争”实际上是地方保护主义在财税领域的突出体现。
3.有法不依管理混乱。依据税法规定，增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税
人，而小规模纳税人是不能使用专用发票的。但是，当时的县财税局领导违法改变一般纳
税人的认定条件，提出了“先上车，后买票”的做法，但在实际执行中却变成了“上了车
，不买票”，对于一般纳税人应具备的条件没有认真审查，致使许多不合格的“皮包公司
”等混入其中；同时，一些财税所还违反规定，私自“送票上门”，根本不按照发票要“
验旧换新，限量限额，审核报批”的规定办理，从而为发票犯罪埋下了隐患。
4.只看小利不顾大局。县里的有关部门在当时提出了无视国家税法的“优惠政策”，
即凡在县工业小区办企业者，增值税前三年全免，后三年减半。这种典型的“低税竞争”
在遭到批评后被迫停止（注：低税竞争是税收领域的典型的不正当竞争行为，在相关国家
之间、一个国家内部的不同地区之间，都可能会发生低税竞争的问题。目前，一些国家，
如欧盟等已经认识到低税竞争的危害，并通过国际税收协调来解决各国税收政策上的差异
问题。但是，国内的低税竞争也是值得重视的。）。但是，县财税局依旧实行所谓“保底
征收”，指示下属的财税所对外地的企业要“政策上放宽”，“可以适当地打点擦边球”
。这不仅给全县的财税系统造成了严重的思想混乱，而且也给国家的税收收入带来了巨大
的损失，是典型的只看小利，不顾大局的行为。
5.公然违法包庇犯罪。在金华县的虚开发票的犯罪活动日益猖獗的情况下，在全国人
大常委会对虚开发票已作出专门决定的情况下（注：第八届全国人民代表大会常务委员会
曾于1995年10月30日通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定
》，该《决定》对于打击当时十分猖獗的增值税专用发票犯罪起到了重要的作用。目前，
该《决定》中有关行政处罚和行政措施的规定继续有效，有关刑事责任的规定已纳入199
7年修订的《中华人民共和国刑法》之中。），在外地办案人员已追查到金华县是虚开发
票的源头的情况下，县财税局的领导仍然采取“就事论事，就地消化”的原则，设法争管
辖，大事化小，以补代罚，以罚代刑。
6.以权谋私腐败严重。金华的虚开发票犯罪分子之所以能长期逍遥法外，还与执法、
司法机关的有关人员的严重腐败密切相关。县财税局稽查大队、县检察院等均有直接的重
要负责人以权谋私，徇私舞弊，助纣为虐，不仅为犯罪分子大开“绿灯”，甚至还多次直
接筹划、教唆虚开发票。
上述问题，集中起来就是法律意识问题、地方保护主义问题、中央与地方的关系问题
、执法问题、腐败问题等，这些问题的解决当然需要进行综合治理，但也确实在相当程度
上与财税法有关。要有效地解决上述问题，就需要财税法领域的法制建设的强化。为此，
有必要从财税法的角度，来分析上述问题的发生和解决。 二、从“金华税案”看财税法制建设存在的缺失
“依法治国”已经被写进了宪法修正案。建设真正的法治国家，是崇尚法治的人们的
共同愿望。而要真正实现法治，就必须至少在各个重要领域都要有法可依，因而在关乎国
泰民安的财税领域，加强法制建设尤为必要。事实上，我国的财税法制建设虽然较过去有
了很大的进步，但仍存在着许多缺失和不足，“金华税案”中暴露出的诸多问题即与此直
接相关。“金华税案”在形式上是一个刑事案件，但其中暴露出的上述问题，却非常具有
典型性、普遍性，因而在其他地区同样有发生类似“税案”的可能
性。而这些问题的存在
，恰恰是由于在财税领域的立法、执法、法律监督等方面存在着诸多的缺失，两者之间存
在着一定的因果关系。为此，有必要结合“税案”中暴露出的问题，来探讨我国财税法制
建设的缺失。
（1）关于中央与地方的关系问题。
中央与地方的关系主要体现为利益分配关系，它主要由财政体制法和税收体制法来调
整。但我国现行的财税体制法是非常不完善的，不仅没有一部专门的法律，而且在各类立
法上都几近空白，特别是分税制、转移支付制度等尚无专门的法律或行政法规来加以确立
，更是一个非常突出的问题。事实上，中央与地方的关系在古今中外都是至为重要的，它
直接关系到国家的长治久安，关系到民族的兴衰荣辱，如此重要的关系不通过法律来加以
调整，显然是一个重大的缺失。这也许是因为
性问题。从“问题定位”的角度，来寻找法制建设本身存在的问题，
是本文分析问题的一个路径。通过解剖“金华税案”这个麻雀，有助于分析财税法制建设
的一般问题，而这些问题在以往的法制建设和法学研究方面往往是未受到充分重视的。为
此，基于上述财税法解决的一般性问题，有必要进一步分析财税法制建设的各类缺失的弥
补问题。三、财税法制建设的缺失的弥补
财税法制建设需要弥补的缺失甚多，在此仅着重谈两问题，一个是财税法对于中央与
地方之间的关系（即财税体制关系）的法律调整问题，一个是完善财税法制所需要的系统
观念的问题。
（一）解决中央与地方关系问题对财税法制建设的要求
中央与地方的关系问题，是一个一直都存在、但在许多部门法学都鲜有研究的问题。
实际上，这个问题应当在宪法、财税法等领域进行深入研究。需要指出的是，在中央与地
方的关系中存在着一种博弈关系，以往普遍存在的“上有政策，下有对策”，就是这种关
系的典型描述和体现。按照博弈论的原理，在相关的财税立法上，同样会存在中央与地方
“讨价还价”式的利益分配或利益之争，表现为地方同中央分权、分税等（注：参见王绍
光、胡鞍钢：《
府都关心的问题。在我国，由于预算内的收入
占整个gdp
的比重近些年来一直徘徊在10％左右，中央的财政收入占整个财政收入的比重亦相对
较低，因此，“两个比重”过低的问题已经引起了广泛的重视，以致于国家提出了“振兴
国家财政”的口号（注：中共中央十五大报告，提出了提高财政的“两个比重”的问题，
并认识到改革开放以来，始终是社会财富向非公有制经济、向个人倾斜，从而使国家的财
政状况不如人意，因此，应当“振兴国家财政”。）。为此，当然要开源节流，并努力避
免上述导致财政缺口的各种现象。事实上，为了解决财政收入相对不足的问题，我国正在
进行一系列的制度创新。例如，正在进行的各级政府机构的精简、人员的分流、政府职能
的重新厘定等都是为了解决“吃饭财政”的问题；“费改税”的改革等，是为了解决预算
内收入不足、预算外和制度外收入过于膨胀的问题，实际上是为了解决财政收入的规范化
问题；深化“分税制”改革，是为了解决中央与地方的收入分配等问题；强调“依法治税
”、反腐倡廉、加强征管，是为了获得更多的税收收入，等等。可见，上述各个方面的改
革，都是为了使各级政府获得充分的改造其职能所必须的财政资金，都是在财税法的完善
方面具有重要意义的制度创新。如果改革能够真正都推行到位的话，则财税的问题就能够
在很大程度上得到解决。
从法制建设的角度说，在目前不能通过修宪来规定中央与地方的关系的情况下，可以
考虑通过完善财政体制法，来解决中央和地方的财权分配问题；通过完善税收体制法，来
解决中央和地方的各自的税收收入来源和分配问题；通过加强和完善预算法和转移支付法
领域的法制建设，来解决各级政府之间广泛存在的财政的横向失衡和纵向失衡的问题。上
述领域的财税法制建设，对于解决中央与地方关系方面存在的诸多问题，具有十分重要的
作用。
基于上述考虑，在立法上，应当与相关的体制改革相配套，尽快制定财政体制法、税
收体制法，或者在现有的法律框架之内增加这些方面的法律规范，以解决目前中央与地方
的谈判几乎无法可依的状况，从而也能够更好地保障各级政府的应得的权益，以更好地提
供相应级次的公共物品，实现各级政府应有的职能。
在提供公共物品、实现财政的各项职能方面，中央政府和地方政府各有其优势，因而
许多学者都认为应当在两者之间形成适当的分工，使其各司其职，以实现效率的最大化。
上述思想被称为“财政联邦主义”。基于这种思想，世界上的绝大多数国家在一定程度上
实行的都是财政联邦制（注：这是经济学意义上的联邦制，并不是政治或法律意义上的联
邦制。）。实行财政联邦制的关键是如何分权，以及对分权的结果在法律上加以确定，使
其成为财税体制法的重要内容，这是以后在完善分税制立法方面应着重解决的一个问题。
（二）弥补财税法制建设的缺失是一个系统工程
弥补财税法制建设的缺失，不仅要实现财税法体系内部的协调、配套，而且也要使财
税法体系同其他法律或制度相配套，因此，这种补缺在总体上是一个系统工程。之所以如
此，是因为财税与财税法的极端重要，以及财税、财税法同其他领域的密不可分的关系。
事实上，从一定意义上说，现代国家已被称为“税收国家”，国家离开了税收或者整个财
政，就须臾不能生存。不仅如此，在国家能力（国家将自己的意志转化为现实的能力）中
，汲取财政的能力是最重要的，其他的国家能力，如宏观调控能力、合法性能力以及强制
能力，都离不开汲取财政的能力（注：见前注引王绍光、胡鞍纲著，第3页。）。
目前中央政府的宏观调控能力相对较弱，与中央财政收入所占比重的相对较低直接相
关。
要研究财税制度的重要性，就必须从财税制度对国家、社会变革的重要作用入手。从
历史上看，财税问题始终是影响国家存续的十分重要的因素。著名的经济学家熊彼特、希
克斯、诺思等都曾进行过深入的研究。例如，熊彼特认为，从国家财政入手，对于研究社
会发展的转折点十分重要，并且，社会的转折总是包含着原有的财政政策的危机（注：这
是熊彼特在1918年发表的著名论文《税收国家的危机》中所阐述的观点。他认为，研究财
政的历史能使人们洞悉社会存在和社会变化的规律，认识到国家命运的推动力量。他强调
，财税与现代国家有着密不可分的关系，以致于可以把现代国家称为“税收国家”。财税
不仅有助于国家的产生，而且还有助于其发展。它使国家可以渗透到私人经济中，并扩大
对私人经济的管辖权。）。该观点表明，财政政策的危机是同社会的转折联系在一起的。
希克斯指出，近代民族国家的兴起就是由于财政原因，西欧国家因战争所导致的财政压力
催生了现代税制和金融体系的建立（注：这是希克斯在其1969年出版的《经济
史理论》中
所提出的观点。该书的中译本已于1987年由商务印书馆出版。）。而诺思的研究则表明，
国家解决财政压力的对策，将决定一国经济的兴衰。上述学者研究的综合性的结论是，财
政压力决定改革的起因和路径，凡是重大的改革，都有财政压力的背景。
上述观点已被学者概括为“熊彼特—希克斯—诺思命题”，其基本逻辑是，如果说国
家的目标总是要追求合法性（legitimacy，或译为“义理性”）的最大化，即总是出现时
，国家为了保持其合法性的水平，就只能主动调整政策，进行改革（注：参见前引何帆著
，第2页。）。
这种认识对于完善财税法制是非常有意义的。
关于税法的问题篇9
一、课税客体归属关系的判断根据
课税客体的归属连接着课税客体和课税主体，要确定课税主体，我们就必须明确“归属关系”是什么？由于课税客体可以分为物、行为和事实三类[2]，对于三类客体我们宜分别探讨。首先，当课税客体为物时，客体的归属关系如何确定？笔者以为，早期的税法将税分为对人税和对物税，对人税着眼于人的因素而设立，而对物税则着眼于物的因素，既然是对物征税，征税机关只需考虑物即可，勿需考虑纳税人为谁。例如对一斤大枣征一两枣的税，将枣从中取走即可，纳税人为谁对征税机关而言并不重要。当然谁从大枣中收益，谁自然就因负担这些税而成为纳税人。但这种以物征物的方式，造成税款形式上的千差万别，显然不符合国家财政的需求，将税款一并折合为金钱已成为现代国家通行的做法。因此，确定纳税义务人（课税主体），使之于物外另行给付金钱就有十分必要。但我们从这种逻辑演变过程中，可以发现课税客体为物时的归属依据，即谁享有收益，谁就应当以收益纳税，遵循“收益原则”。以“收益”为判断“归属关系”的依据，也体现法律上的公平理念和利益平衡的原则。如果课税对象与纳税义务人没有这种收益关系，纳税义务人没有从中收益反倒为之纳税，其权利与义务显然不对等，其不合理性也十分明显。当然，“收益”并非是一个法学上的标准，税法在确定课税客体的归属的方面，在大多数情况下，将作为课税客体的“物”归属于物的所有人，因为物的所有人也多是课税客体的收益人，在二者不一致，即当课税客体即物的形式上的所有人与事实上的收益人不一致时，税法则倾向于将课税客体归属于物的事实上的收益人。
其次，当课税客体为行为时，课税客体如何确定归属？由于哪些税的课税客体为行为存在争议，笔者倾向于台湾学者陈清秀的观点，认为消费税和交易税的课税客体主要为行为。对于消费税而言，其间接消费税，如营业税，为销售货物或劳务行为或外国货物之进口行为；直接消费税，如娱乐税等为消费行为。对交易税而言，其中的证券交易税，课税客体为有价证券的买卖交易行为；不动产取得税的（契税）的课税客体为不动产的买卖等法律上的交易行为等[3].对于课税客体为行为时的归属问题，笔者以为应以“行为者”为判断标准，即对行为的实施者课税。例如，有关国内交易的消费税的课税主体为进行课税客体转让的行为人。但契税的课税主体为我国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人，而非土地、房屋权属的转移者（行为人），令人费解。
最后，课税客体为事实的情形主要是指印花税。当课税客体为事实时，应以引起事实发生者为课税主体，即对于印花税而言，为书立、领受相关凭证的单位和个人，如立合同人、立账簿人、立据人、领受人等。
以课税客体的分别类型来确定课税客体的归属原则，以这些归属原则确定课税主体，构成课税要件上严密的逻辑结构。但由于课税客体的归属问题在实践中未得到应有的重视，使得一些概念的理解和使用存在混淆之处。例如课税主体（纳税义务人），通常理解为“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”[4].据此，凡是税收法律、法规规定负有纳税义务的人，即为纳税义务人。但我们从课税要件的角度看，课税主体应为课税客体所归属者，两个概念明显不同。凡为课税客体所归属的人为纳税义务人，凡与课税客体无此归属关系的人，便不能称为纳税义务人，只能是代缴义务人。而在我国许多税收法律、法规中，纳税义务人与代缴义务人混用的情况很多，例如《房产税暂行条例》第2条规定：“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人，承典人不在房产所在地，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。前款列举的产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人，统称为纳税义务人。”既然全民所有的房产的经营管理单位并非房产的所有者，也非房产的“收益”享有者，与房产并无归属关系，则不应该称为纳税义务人，而只能是代缴义务人。同时房产代管人或者使用人也因与房产并无税法上的归属关系，实质上只是代缴义务人而已。
二、形式与实质不一致时，课税客体归属问题的判断
在大多数情况下，税法都直接对课税主体作出明确地规定，课税主体明确，课税客体的归属也就明确了。但当形式上的课税主体与实质上的课税主体不一致时，课税客体的归属如何确定往往成为一个复杂的问题。由于课税客体的归属涉及到课税主体为何人的问题，与课税客体的有无不同，遵从实质而非形式是税法的必然选择。但此处的“实质”是指什么，是法律实质抑或是经济实质？并不很明确。对此日本税法学界素来存在法律归属说和经济归属说的争论。所谓法律归属说是指，当课税对象的法律（私法上）归属在其形式和实质不一致的场合下，应按实质来判断课税对象的归属；也就是说，当法律上的形式与法律上的实质不一致时，以法律上的实质为准。因为实质重于形式，是法律的基本原则，此说顺承了法律（私法）对于此问题的一般理解，也是较能为学者接受的观点。而经济归属说则认为，当课税对象在法律上（私法）的归属与经济上的经济归属不一致的场合下，应当按照经济上归属来判定课税对象的归属原则[5].实际上，这两种学说并非绝然对立，他们将形式与实质的不同区分为法律形式、法律实质与经济实质，当法律实质与经济实质一致时，二者并无区别；当法律实质与经济实质对立时，二者的区别就十分明显了。例如，妻子基于其丈夫的全权委托，从事有价证券交易并有所得，此时在税法上有价证券交易的所得应归属于谁，即由谁纳税？由于妻子从事有价证券交易系法律形式，丈夫作为委托人享有收益系经济实质，并且丈夫作为证券交易所得的所有人享有法律上的收益系法律实质，法律实质与经济实质于此时并不矛盾，因此，两说的结果也是一致的，即应由丈夫纳税。但是，如果妻子将所得据为己有，并未将其归还给丈夫，则丈夫作为证券交易所得所有人的法律实质，与妻子作为实际所得收益享有者的经济实质相矛盾，依照法律归属说应由丈夫纳税，依照经济归属说应由妻子纳税，结果产生差别。其实，对课税客体的归属系法律归属还是经济归属之争，来源于对日本所得税法的第12条的理解。该条文规定“当有资产或事业所产生的收益被认为是法律上的归属于某人时，而该人仅仅是名义人，在实质上并不享有该利益，而由该名义人以外的人来享受该利益时，当认定该收益应归属于该收益的享有者。此时对收益享有者应适用实质归属者课税的法律规定。”争论的焦点在于“该收益应归属于该收益的享有者”中的“收益的享有者”，是法律上的“享有者”还是经济上的“享有者”？法律归属说与经济归属说的分野也肇始于此。如果我们单纯依赖文理解释，我们认为经济归属说更有道理。但对该条仅仅从文理解释是不够的，我们必须以论理解释中的合宪解释来补充，因此法律归属说的合理性就凸现出来。法律归属说不仅仅维护法律体系的稳定，符合税收法定主义的要求，而且在确定课税客体的归属的具体问题上，显得更为合理，因为它体现了明确和稳定的优点，应成为我们解释课税客体归属问题的基本原则，对此，我们将在下文中有所论及。
三、特殊类型之课税客体的归属判断
在确定课税客体归属的判断原则之后，我们有必要对一些特殊类型的课税客体的归属问题作进一步探讨，这些特殊类型包括共有财产、无权占有财产、信托财产收益的归属等。
共有财产的归属。共有有按份共有与共同共有之分。对于按份共有而言，课税客体归属的确定比较简单，由于各按份共有人都按照其应有份额享有收益，也自然应当按照所享有的份额纳税，也就说，按份共有财产作为课税客体按照事先确定的份额确定其归属。对于共同共有财产，由于在共同关系终止前，财产为全体共有人共有，没有份额之分，所以，法律上全体共有人作为一个整体享有共有财产的收益，理应作为一个整体为共有财产纳税，构成税收之债中的连带之债。如果就共有财产设有管理人，由于管理人并非共有财产的收益人，也不可能成为共有财产的课税主体，即纳税人，仅仅作为代缴义务人代缴税款而已[6].可见，共有财产的归属关系与私法的相关法理是一直的。对于共有财产作为课税客体的归属问题，在我们的税收法律、法规中并未规定，只是见于国家税务总局的若干通知中，如“纳税单位与免税单位共同使用共有使用权土地上的多层建筑，对纳税单位可按其占用的建筑面积占建筑总面积的比例计征土地使用税。”[7]又如“土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。”“土地使用权共有的各方，应按其实际使用的土地面积占总面积的比例，分别计算缴纳土地使用税。”[8]基本体现了共有财产的归属关系的法理。
无权占有财产的归属问题。如果一项财产由无权占有人占有，其纳税义务由谁负担，税法上并不明确。笔者以为，税法所重者为经济事实，基于实质课税原则，也为税款稽征的经济便利，由无权占有人纳税较为可行。那么，无权占有人的税法地位为何？无权占有的财产作为物，其归属应按照“收益”的原则，如果无权占有人最终取得财产的所有权，成为最终的收益人，即成为纳税义务人，如果未取得财产的所有权，即非财产收益人，由于课税客体并未归属于他，则仅仅作为代缴义务人而已。在我国的税收法律、法规中，仅仅国家税总的一份通知涉及这一问题，规定“拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税”。[9]
信托财产收益的归属问题。所谓的信托是指委托人基于对受托人的信任，将其财产权委托给受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名义，为受益人的利益或者特定目的，进行管理或者处分的行为[10].在法律上，委托人将信托财产转移给受托人发生所有权的转移，但在税法上，信托财产仍然视为委托人所有（经济上的所有权）[11]，当财产转移时，无需缴纳所得税或土地增值税，此涉及课税客体的有无问题，尚谈不到课税客体的归属。但在信托关系存在期间，信托财产因经营或交易从而产生所得时，在税法上如何确定其归属，却是一个问题。由于在私法上，这种所得在他益信托的情形下应归信托财产的受益人所有，在自益信托的情形下应归委托人所有，既然受益人或委托人享有收益，作为所得税课税客体的信托财产所得即应归属于他们，由受益人（他益信托）或委托人（自益信托）将其并入自己的所得中纳税。如果存在收益人不存在或不确定的情形，将委托人视为所得的收益人，由其纳税[12].当前我国信托业的税制问题已经成为信托业发展的顶瓶，但相关立法乃至部门规章在此领域仍然是一片空白，在未来的立法中，信托财产作为课税客体的归属问题，必须在相关法条中予以增补。
四、课税客体归属判断原则在立法上的明确
课税客体的归属无论是对税法理论的建构还是对税收实践的发展都具有重要的意义，在立法上对其明确十分必要。对于课税客体的归属而言，由于其主要涉及判断原则和特殊问题的解决，在立法技术上没有困难。当前，我国尚未出台《税法通则》，其他税收法律、法规对这一问题规定也十分有限，将来我国《税法通则》的立法也应借鉴德国《租税通则》对这一问题作出规定，如其第39条：“经济财产归属于财产所有人。如果财产所有人之外的第三人，于事实上管领经济财产，且原则上在通常使用期限内，可以排除所有人对该财产的影响，经济财产则归属于第三人。信托关系的经济财产归属于信托人，让与其所有权以担保债权的经济财产归属于保证人，自主占有制财产归属于自主占有人。经济财产为数人所共同共有时，如果租税课征时有分别归属之必要，按其应有部分归属于各共有人。”[13]当然，德国《租税通则》所谓的经济财产的归属与课税客体的归属有别。笔者以为我国未来的《税法通则》应对经济财产的归属问题作出规定的同时，也应对课税客体的归属原则作出规定。
「注释
[1]由于课税要件要解决的是税收之债是否成立的问题，而征税主体与税收之债的成立没有直接的关系，所以课税要件中的课税主体主要是指纳税义务人。
[2]参见[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版
[3]参见陈清秀：《税法总论》（第二版），台湾翰芦出版有限公司2001年版
[4]《中华人民共和国税收征管法》第四条第一款
[5]参见[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版
[6]参见黄茂荣：《实质课税原则（量能课税原则）》，植根杂志第十八卷第八期[7]国家税务局关于印发《关于土地使用税若干具体问题的补充规定》的通知国税地[1989]140号
[8]国家税务局关于检发《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》的通知国税地[1988]15号
[9]同上
[10]《中华人民共和国信托法》第二条
[11]葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京出版社2005年版[12]参见[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版
关于税法的问题篇10
一、课税客体归属关系的判断根据
课税客体的归属连接着课税客体和课税主体，要确定课税主体，我们就必须明确“归属关系”是什么？由于课税客体可以分为物、行为和事实三类[2]，对于三类客体我们宜分别探讨。首先，当课税客体为物时，客体的归属关系如何确定？笔者以为，早期的税法将税分为对人税和对物税，对人税着眼于人的因素而设立，而对物税则着眼于物的因素，既然是对物征税，征税机关只需考虑物即可，勿需考虑纳税人为谁。例如对一斤大枣征一两枣的税，将枣从中取走即可，纳税人为谁对征税机关而言并不重要。当然谁从大枣中收益，谁自然就因负担这些税而成为纳税人。但这种以物征物的方式，造成税款形式上的千差万别，显然不符合国家财政的需求，将税款一并折合为金钱已成为现代国家通行的做法。因此，确定纳税义务人（课税主体），使之于物外另行给付金钱就有十分必要。但我们从这种逻辑演变过程中，可以发现课税客体为物时的归属依据，即谁享有收益，谁就应当以收益纳税，遵循“收益原则”。以“收益”为判断“归属关系”的依据，也体现法律上的公平理念和利益平衡的原则。如果课税对象与纳税义务人没有这种收益关系，纳税义务人没有从中收益反倒为之纳税，其权利与义务显然不对等，其不合理性也十分明显。当然，“收益”并非是一个法学上的标准，税法在确定课税客体的归属的方面，在大多数情况下，将作为课税客体的“物”归属于物的所有人，因为物的所有人也多是课税客体的收益人，在二者不一致，即当课税客体即物的形式上的所有人与事实上的收益人不一致时，税法则倾向于将课税客体归属于物的事实上的收益人。
其次，当课税客体为行为时，课税客体如何确定归属？由于哪些税的课税客体为行为存在争议，笔者倾向于台湾学者陈清秀的观点，认为消费税和交易税的课税客体主要为行为。对于消费税而言，其间接消费税，如营业税，为销售货物或劳务行为或外国货物之进口行为；直接消费税，如娱乐税等为消费行为。对交易税而言，其中的证券交易税，课税客体为有价证券的买卖交易行为；不动产取得税的（契税）的课税客体为不动产的买卖等法律上的交易行为等[3].对于课税客体为行为时的归属问题，笔者以为应以“行为者”为判断标准，即对行为的实施者课税。例如，有关国内交易的消费税的课税主体为进行课税客体转让的行为人。但契税的课税主体为我国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人，而非土地、房屋权属的转移者（行为人），令人费解。
最后，课税客体为事实的情形主要是指印花税。当课税客体为事实时，应以引起事实发生者为课税主体，即对于印花税而言，为书立、领受相关凭证的单位和个人，如立合同人、立账簿人、立据人、领受人等。
以课税客体的分别类型来确定课税客体的归属原则，以这些归属原则确定课税主体，构成课税要件上严密的逻辑结构。但由于课税客体的归属问题在实践中未得到应有的重视，使得一些概念的理解和使用存在混淆之处。例如课税主体（纳税义务人），通常理解为“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”[4].据此，凡是税收法律、法规规定负有纳税义务的人，即为纳税义务人。但我们从课税要件的角度看，课税主体应为课税客体所归属者，两个概念明显不同。凡为课税客体所归属的人为纳税义务人，凡与课税客体无此归属关系的人，便不能称为纳税义务人，只能是代缴义务人。而在我国许多税收法律、法规中，纳税义务人与代缴义务人混用的情况很多，例如《房产税暂行条例》第2条规定：“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人，承典人不在房产所在地，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。前款列举的产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人，统称为纳税义务人。”既然全民所有的房产的经营管理单位并非房产的所有者，也非房产的“收益”享有者，与房产并无归属关系，则不应该称为纳税义务人，而只能是代缴义务人。同时房产代管人或者使用人也因与房产并无税法上的归属关系，实质上只是代缴义务人而已。
二、形式与实质不一致时，课税客体归属问题的判断
在大多数情况下，税法都直接对课税主体作出明确地规定，课税主体明确，课税客体的归属也就明确了。但当形式上的课税主体与实质上的课税主体不一致时，课税客体的归属如何确定往往成为一个复杂的问题。由于课税客体的归属涉及到课税主体为何人的问题，与课税客体的有无不同，遵从实质而非形式是税法的必然选择。但此处的“实质”是指什么，是法律实质抑或是经济实质？并不很明确。对此日本税法学界素来存在法律归属说和经济归属说的争论。所谓法律归属说是指，当课税对象的法律（私法上）归属在其形式和实质不一致的场合下，应按实质来判断课税对象的归属；也就是说，当法律上的形式与法律上的实质不一致时，以法律上的实质为准。因为实质重于形式，是法律的基本原则，此说顺承了法律（私法）对于此问题的一般理解，也是较能为学者接受的观点。而经济归属说则认为，当课税对象在法律上（私法）的归属与经济上的经济归属不一致的场合下，应当按照经济上归属来判定课税对象的归属原则[5].实际上，这两种学说并非绝然对立，他们将形式与实质的不同区分为法律形式、法律实质与经济实质，当法律实质与经济实质一致时，二者并无区别；当法律实质与经济实质对立时，二者的区别就十分明显了。例如，妻子基于其丈夫的全权委托，从事有价证券交易并有所得，此时在税法上有价证券交易的所得应归属于谁，即由谁纳税？由于妻子从事有价证券交易系法律形式，丈夫作为委托人享有收益系经济实质，并且丈夫作为证券交易所得的所有人享有法律上的收益系法律实质，法律实质与经济实质于此时并不矛盾，因此，两说的结果也是一致的，即应由丈夫纳税。但是，如果妻子将所得据为己有，并未将其归还给丈夫，则丈夫作为证券交易所得所有人的法律实质，与妻子作为实际所得收益享有者的经济实质相矛盾，依照法律归属说应由丈夫纳税，依照经
济归属说应由妻子纳税，结果产生差别。其实，对课税客体的归属系法律归属还是经济归属之争，来源于对日本所得税法的第12条的理解。该条文规定“当有资产或事业所产生的收益被认为是法律上的归属于某人时，而该人仅仅是名义人，在实质上并不享有该利益，而由该名义人以外的人来享受该利益时，当认定该收益应归属于该收益的享有者。此时对收益享有者应适用实质归属者课税的法律规定。”争论的焦点在于“该收益应归属于该收益的享有者”中的“收益的享有者”，是法律上的“享有者”还是经济上的“享有者”？法律归属说与经济归属说的分野也肇始于此。如果我们单纯依赖文理解释，我们认为经济归属说更有道理。但对该条仅仅从文理解释是不够的，我们必须以论理解释中的合宪解释来补充，因此法律归属说的合理性就凸现出来。法律归属说不仅仅维护法律体系的稳定，符合税收法定主义的要求，而且在确定课税客体的归属的具体问题上，显得更为合理，因为它体现了明确和稳定的优点，应成为我们解释课税客体归属问题的基本原则，对此，我们将在下文中有所论及。三、特殊类型之课税客体的归属判断
在确定课税客体归属的判断原则之后，我们有必要对一些特殊类型的课税客体的归属问题作进一步探讨，这些特殊类型包括共有财产、无权占有财产、信托财产收益的归属等。
共有财产的归属。共有有按份共有与共同共有之分。对于按份共有而言，课税客体归属的确定比较简单，由于各按份共有人都按照其应有份额享有收益，也自然应当按照所享有的份额纳税，也就说，按份共有财产作为课税客体按照事先确定的份额确定其归属。对于共同共有财产，由于在共同关系终止前，财产为全体共有人共有，没有份额之分，所以，法律上全体共有人作为一个整体享有共有财产的收益，理应作为一个整体为共有财产纳税，构成税收之债中的连带之债。如果就共有财产设有管理人，由于管理人并非共有财产的收益人，也不可能成为共有财产的课税主体，即纳税人，仅仅作为代缴义务人代缴税款而已[6].可见，共有财产的归属关系与私法的相关法理是一直的。对于共有财产作为课税客体的归属问题，在我们的税收法律、法规中并未规定，只是见于国家税务总局的若干通知中，如“纳税单位与免税单位共同使用共有使用权土地上的多层建筑，对纳税单位可按其占用的建筑面积占建筑总面积的比例计征土地使用税。”[7]又如“土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。”“土地使用权共有的各方，应按其实际使用的土地面积占总面积的比例，分别计算缴纳土地使用税。”[8]基本体现了共有财产的归属关系的法理。
无权占有财产的归属问题。如果一项财产由无权占有人占有，其纳税义务由谁负担，税法上并不明确。笔者以为，税法所重者为经济事实，基于实质课税原则，也为税款稽征的经济便利，由无权占有人纳税较为可行。那么，无权占有人的税法地位为何？无权占有的财产作为物，其归属应按照“收益”的原则，如果无权占有人最终取得财产的所有权，成为最终的收益人，即成为纳税义务人，如果未取得财产的所有权，即非财产收益人，由于课税客体并未归属于他，则仅仅作为代缴义务人而已。在我国的税收法律、法规中，仅仅国家税总的一份通知涉及这一问题，规定“拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税”。[9]
信托财产收益的归属问题。所谓的信托是指委托人基于对受托人的信任，将其财产权委托给受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名义，为受益人的利益或者特定目的，进行管理或者处分的行为[10].在法律上，委托人将信托财产转移给受托人发生所有权的转移，但在税法上，信托财产仍然视为委托人所有（经济上的所有权）[11]，当财产转移时，无需缴纳所得税或土地增值税，此涉及课税客体的有无问题，尚谈不到课税客体的归属。但在信托关系存在期间，信托财产因经营或交易从而产生所得时，在税法上如何确定其归属，却是一个问题。由于在私法上，这种所得在他益信托的情形下应归信托财产的受益人所有，在自益信托的情形下应归委托人所有，既然受益人或委托人享有收益，作为所得税课税客体的信托财产所得即应归属于他们，由受益人（他益信托）或委托人（自益信托）将其并入自己的所得中纳税。如果存在收益人不存在或不确定的情形，将委托人视为所得的收益人，由其纳税[12].当前我国信托业的税制问题已经成为信托业发展的顶瓶，但相关立法乃至部门规章在此领域仍然是一片空白，在未来的立法中，信托财产作为课税客体的归属问题，必须在相关法条中予以增补。
四、课税客体归属判断原则在立法上的明确
课税客体的归属无论是对税法理论的建构还是对税收实践的发展都具有重要的意义，在立法上对其明确十分必要。对于课税客体的归属而言，由于其主要涉及判断原则和特殊问题的解决，在立法技术上没有困难。当前，我国尚未出台《税法通则》，其他税收法律、法规对这一问题规定也十分有限，将来我国《税法通则》的立法也应借鉴德国《租税通则》对这一问题作出规定，如其第39条：“经济财产归属于财产所有人。如果财产所有人之外的第三人，于事实上管领经济财产，且原则上在通常使用期限内，可以排除所有人对该财产的影响，经济财产则归属于第三人。信托关系的经济财产归属于信托人，让与其所有权以担保债权的经济财产归属于保证人，自主占有制财产归属于自主占有人。经济财产为数人所共同共有时，如果租税课征时有分别归属之必要，按其应有部分归属于各共有人。”[13]当然，德国《租税通则》所谓的经济财产的归属与课税客体的归属有别。笔者以为我国未来的《税法通则》应对经济财产的归属问题作出规定的同时，也应对课税客体的归属原则作出规定。
「注释
[1]由于课税要件要解决的是税收之债是否成立的问题，而征税主体与税收之债的成立没有直接的关系，所以课税要件中的课税主体主要是指纳税义务人。
[2]参见[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版
[3]参见陈清秀：《税法总论》（第二版），台湾翰芦出版有限公司2001年版
[4]《中华人民共和国税收征管法》第四条第一款
[5]参见[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版
[6]参见黄茂荣：《实质课税原则（量能课税原则）》，植根杂志第十八卷第八期[7]国家税务局关于印发《关于土地使用税若干具体问题的补充规定》的通知国税地[1989]140号
[8]国家税务局关于检发《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》的通知国税地[1988]15号
[9]同上
[10]《中华人民共和国信托法》第二条
[11]葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京出版社2005年版[12]参见[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版