ppp项目的会计核算办法篇1
摘要：审计工作的开展可以发现企业存在的问题，对企业的运营进行监督，保障股东和社会公众的权益，在企业管理中和企业运营的过程中起着非常重要的作用。ppp模式是我国近几年大力推行的融资模式，每年有很多项目是通过ppp方式进行融资的。虽然ppp模式的发展速度很快，但是在ppp项目审计方面仍然存在问题。基于此，本文首先对ppp模式和ppp项目审计进行了概述，然后剖析了ppp因为制度不健全而面临的问题，并且以项目公司的角度提出了应对审计的措施。
关键词：ppp项目；审计；问题；实施路径
引言
邹平铁路货运专用线位于淄博市周村区和滨州市邹平市境内，建设内容为货运铁路专用线和物流中心货场。线路全长27.917公里，i级双线铁路，牵引质量5000t。项目概算总投资61.7亿元，建设工期2年。依据工作职能，邹平市人民政府（下称“邹平市政府”或“市政府”）授权邹平市铁路工作办公室（下称“市铁路办”或“铁路办”）作为本项目实施机构。社会资本方包括中铁十局集团有限公司、中铁三局集团有限公司、中铁资本有限公司，本项目总投资61.7亿元，合作期限30年，其中:建设期2年，运营期28年（中铁十局和中铁三局各承担总体工程费用的50%）。以此为背景，介绍了在ppp项目审计过程中发现的问题，以及应对办法。
一、ppp模式与ppp项目审计概述
（一）ppp模式内涵
ppp模式，是由政府和社会资本在公共基础设施领域合作的一种项目运作模式。其以市场竞争的方式提供服务，主要集中在纯公共领域、准公共领域。在项目运作模式下鼓励私营企业、民营资本与政府进行合作，参与公共基础设施的建设。ppp项目改变了政府的主要职能，并且减轻了政府的财政负担，同时促进了投资主体的多元化，通过ppp项目政府部门和民间部门可以取长补短、风险共担，有利于国家的工程建设。
（二）ppp项目审计
ppp项目的操作流程主要包括项目识别、项目准备、项目采购、项目执行、项目移交五个部分，因此ppp项目审计工作也应该从这五个方面着手。项目识别是指政府对项目进行评估和筛选，并判断选中项目是否能够采用ppp模式。该阶段的审计工作主要是对项目的前期立项和判断过程的审计。项目准备是指对批准的项目进行准备工作，包括管理机构组建、实施方案编制、实施方案审核等。该阶段的审计工作主要是对实施方案的审计。项目采购是指项目实施结构按照项目要求选择社会资本方。该阶段主要是对采购程序和采购资料的审计。项目执行时ppp项目真正实施的过程。该阶段主要是对该阶段主要是对实施中存在风险、是否按照合同方案执行、融资方案是否合理等方面进行审计。项目移交是指政府机构收回约定的项目资产的阶段。该阶段主要对移交的项目性能进行测试、移交完成后对成本效益、绩效评价等部分进行审计。
二、ppp项目因为制度不健全面临很多审计问题
因为项目公司成员或者股东是由各个社会资本指派的，在项目管理制度方面难免会出现缺漏。而各项管理办法的不全面等问题就会导致ppp项目在审计的过程中出现漏洞，无法确认项目投资。尽管现阶段我国已经出台了很多关于ppp项目建设与管理的政策条款，但是在ppp项目审计方面相应的规章制度尚不健全。ppp项目建设由社会资本与政府投资并举，究竟以谁为主还要看具体的股权分配，从严格意义上讲，关于ppp项目的审计在《审计法》中的规定尚不明确。同时在其他相关的法律条款中也没有明确针对ppp项目的会计核算、审计以及管理方面的条款和规定。因此，目前的ppp项目审计只能依靠国家的政策进行指导，或者按照一般项目审计制度开展ppp项目审计工作，这样严重影响了ppp项目审计效果与质量，从而使社会资本无法确定该项目是否符合ppp项目投资标准。
三、如何更好的完善ppp项目合法合规，如何应对审计
（一）对审计合同识别偏差
审计部门对于项目公司的审计范围较广，不仅审结果，还审过程。以邹平货运铁路项目为例，预计审计的主要内容包括：设计变更、现场签证、索赔等费用审批手续是否齐全、基础资料是否规范，索赔事项的时效是否合理、资料是否完整性、事由是否清晰、费用及工期确定是否符合合同约定，通过审计计算并核定工程量的真实性、正确性，对合同内未完成的工程进行核实和审定，重点审查工程量的变更有无按规定报批，有无经监理工程师及建设单位的批准。由此可见，除了结果，过程证据、文件的支撑也在审计范围之内。如果缺少了相关证据文件，相信审计很难给出肯定的结论。所以，项目公司就要用审计的标准来要求自身的各项工作，一劳永逸，更加高效。
（二）做好竣工验收的准备
对外准备，是指根据竣工验收的要求，确认是否已经完成了图纸和合同约定的各项内容、有没有完整的竣工验收档案资料、要求整改的各项工作是否已经整改完成、规划消防环保等部门出具的验收认可文件、工程质量保修书等。除了提前准备以上验收条件外，还应将项目现场收拾干净、整洁，充分作好现场验收准备。除了以上准备工作，在竣工验收前，还应该和后端运营团队进行沟通，明确运营需要的条件，并且确认现有的条件是否能够满足运营的要求。项目公司承担投融资风险、建设风险、运营风险，因此必选对全生命周期进行统筹考虑，全面负责，不能有遗漏。
（三）准备结算材料，并进行决算跟踪
竣工验收过程中还要对已经完成的项目进行结算，项目公司应要求施工总承包单位及时提交工程结算材料，在此基础上对二类费、建设期利息等进行确认，完善好项目公司的结算资料，并根据ppp项目合同的约定提交审计。项目公司要对结算资料进行逐项核对，并确认结算依据，以保证结算工作依据充分、证据完整，满足审计的要求。决算审计是一个持续的过程，可能会持续很长周期，项目公司要提前做好安排，明确责任人并对决算审计进行定期跟踪，一是和实施机构保持沟通，要求应根据合同约定的时限完成审计，二是和审计单位保持沟通，及时对审计单位提出的问题进行解答、回复或澄清，保证不因自身的原因导致审计工作阻滞，同时也是对审计单位的跟踪督促，保证审计工作正常推进。ppp项目的总投资应该以决算审计的结果为准，总投资金额是未来运营期计算回款的基数，因此决算审计工作和回款工作密切相关，这就要求项目公司必须重视，必须专人跟踪、专人落实、限时完成，不得懈怠。
ppp项目的会计核算办法篇2
【关键词】ppp项目会计合作模式
一、ppp的内涵和ppp模式的兴起
（一）ppp的内涵
ppp是指政府与私人部门组成特殊目的机构（SpV），引入社会资本，共同设计开发，共同承担风险，全过程合作，期满后再移交给政府的公共服务开发运营方式。财政部楼继伟部长指出ppp是政府与社会资本为提供公共产品或服务而建立的“全过程”合作关系，以授予特许经营权为基础，以利益共享和风险共担为特征；通过引入市场竞争和激励约束机制，发挥双方优势，提高公共产品或服务的质量和供给效率。
（二）ppp模式的兴起
从20世纪70年代到80年代初，西方国家通过将国有企业部分出售、全部出售或关闭等方式变现存量资产，ppp概念最早从英国出现并得到推广，继而沿用至今。
ppp模式在我国从1978年开始引用，已发展成五个阶段：探索阶段、试点阶段、推广阶段、反复阶段、普及阶段。我国最常见的ppp形式是特许经营和Bot方式，主要应用于大型的基础设施项目，在市政道路和轨道交通等基础设施项目建设较为多见。
《国务院关于加强城市基础设施建设的意见》（国发〔2013〕36号）政府应集中财力建设非经营性基础设施项目，要通过特许经营、投资补助、政府购买服务等多种形式，吸引包括民间资本在内的社会资金，参与投资、建设和运营有合理回报或一定投资回收能力的可经营性城市基础设施项目，在市场准入和扶持政策方面对各类投资主体同等对待。”2014年11月30日，财政部公布30个ppp示范项目，总投资规模约1800亿元；2014年12月4日，财政部政府和社会资本合作模式操作指南（试行）；同日发改委指导意见。
基于这样的背景下，我国的ppp项目开始发展壮大。例如池州市积极探索采取ppp模式运作主城区污水处理及市政排水项目，该项目被财政部和住建部共同列为首批试点的污水处理类ppp项目，也是第一个签约运营的ppp示范项目。该项目的实施受到了社会各界高度关注，央视等媒体纷纷报道，被称为“池州模式”。通过此项目，分析我国目前ppp项目中会计的运用以及存在的问题，为地方基础设施ppp项目选择和可持续实施提供决策参考。
二、会计核算在ppp项目中的运用
（一）池州ppp项目的概述
目前，我国ppp运行的主要采取特许经营模式，在特许期内，授予项目公司投资、建设新建项目以及维护的特许经营权，并签订合同，在特许经营期满终止时，项目公司将设施的所有权、使用权无偿交还政府，政府每年支付服务费。
池州市采用ppp模式运作污水处理及市政排水设施购买服务项目，主要实行“厂网一体”的运营模式，将污水处理厂和排水管网项目整合打捆，选择已建污水处理厂2座（10万吨/日）、已建排水管网750km、已建污水泵站7座（10.45万吨/日），项目总资产7.12亿元。新建投资13.42亿元，其中2015年完成管网建设投资3700万元，授予项目公司特许经营权，期限26年，特许经营期满时，政府收回ppp项目公司的所有权、使用权。财政根据主管部门的考核结果和协议支付污水处理服务费和排水设施服务费，政府购买服务费由污水处理服务费和排水设施服务费构成，其中污水处理服务费的基本污水处理量单价0.81元/立方米，超额处理污水量单价0.486元/立方米，排水设施服务费按照管网总长750公里，每公里收取服务费99，380元。
2014年12月29日由深圳市水务（集团）有限公司和池州市水业投资有限公司共同投资，成立了池州市排水有限公司，从2015年1月1日正式运营。项目正式运营以来，合作双方认真履行《协议》，主管部门加强监管，合作伙伴池州市排水公司通过能力建设和队伍建设，提升服务管理质量。特别是去年汛期和今年以来，雨水多于往年，全国很多城市及池州周边城市普遍出现“逢雨必涝”的“海景”现象，而我市迅速完成城市排水管道的检测和疏通、修复，城市排水能力大为增强，社会各界对此赞誉有加，中央电视台、安徽电视台等主流媒体给予广泛宣传报道。
（二）会计核算在ppp项目中的账务处理
1.项目公司成立阶段的账务处理
实际收到的款项目账务处理：
借：银行存款
J：项目资本
2.项目公司在建设阶段的账务处理
（1）企业预付工程款、备料款时账务处理：
借：建筑工程或安装工程
贷：银行贷款
（2）拨付材料账务处理：
借：建筑工程或安装工程
贷：工程物资
（3）办理工程价款结算账务处理：
借：建筑工程或安装工程
贷：银行存款或应付账款
（4）基建工程发生相关费用账务处理：
借：待摊基建支出
贷：银行存款
（5）基建工程负担税金账务处理：
借：待摊基建支出
贷：应交税金或银行存款
3.项目公司在运营阶段的账务处理
借：银行存款
贷：应收账款
在运营过程中，污水处理服务费和排水设施服务费相关税务政策变化引起的账务处理：
（1）污水处理劳务税务政策变化
①污水处理劳务免征增值税，每月账务处理：
借：应收账款-池州市财政局
贷：主营业务收入-污水处理收入
②污水处理劳务按17%税率征收增值税，即征即退70%，每月账务处理：
借：应收账款-池州市财政局
贷：主营业务收入-污水处理收入
贷：应交税费-应交增值税-销项税
③缴纳增值税账务处理：
借：应交税费-应交增值税
贷：银行存款。
④收到退税时账务处理：
借：银行存款
贷：营业外收入-退税收入
（2）营改增政策变化后
①按简易计税方法3%缴纳增值税。每月账务处理：
借：应收账款-池州市财政局
贷：主营业务收入-排水设施收入
贷：应交税费-应交增值税-销项税
②市财政按时将ppp项目季度购买服务费拨付至排水公司每季度账务处理：
借：银行存款
贷：应收账款-池州市财政局
4.项目公司在目移交阶段的账务处理
由于ppp项目在中国还处于新兴事项，许多政策都在不断完善中，特许经营期限长。池州ppp项目经营期26年，移交阶段的账务处理暂为：
借：累计折旧
贷：固定资产
三、ppp项目会计核算存在的问题
随着近2年的发展和培育，ppp项目已在基础设施等多个领域蓬勃发展，但是每个ppp项目均有不同特点，涉及发起、立项、招标、签署、运营、移交等多个环节，期限长，在ppp项目核算中也在存在一些问题，主要体现在：
（一）政府部门
由于政府部门对ppp项目缺少会计监督审核，而ppp项目涉及到的领域以及子项目又众多，公共基础设施项目配套的辅助设施建设都没有被列入政府预算中，无法在会计报表中反映出来，从而导致存在一系列的会计核算问题。
（二）ppp项目公司
ppp项目成立运营后，财务处理必须独立核算，专人管理。但部分ppp项目公司财务人员水平参次不齐，内部制度管理不溃缺少与政府相关部门的沟通联系，特别是一些新的政策引起的涉税问题，需要ppp项目公司财务人员加强学习新的业务知识，提高会计核算水平。
四、会计核算在ppp项目的几点体会
（一）正确理解ppp内涵与实质
当下，尽管国务院、财政部等部门多次发文进行指导，但对ppp内涵的阐释并不充分。同时，由于国内对ppp的培训宣传力度仍不足够，很多人因此对ppp的理解相对片面，只认识到其中融资、化债或其他某个单一功能。
就本项目而言，项目前期充分论证，政府内部有共识，合同制定边界条件清晰，资产权属明确，采购程序规范，市场竞争充分；项目落地后项目实施形式多样，池州排水公司运转有序、破难攻坚、内处和谐、稳步发展，政企紧密合作解决相关民生问题、创新融资。皆因池州市领导层和政府部分对ppp内涵理解深刻，才使得本项目没有遇到ppp项目中的“六道坎”。从推广ppp的角度来说，一个好的ppp项目所具备的特征是加强各级政府正确理解ppp内涵与实质的关键。
（二）明确政府职能部门的工作职责
根据相关政策，制定具体的操作流程、采购办法、资金管理办法等，加强政府职能部门对ppp项目会计信息的监督，完善各项规章制度。财政部门职责应该及时将政府购买服务费列入年度预算，并与中长期财政规划保持一致，确保项目独立核算，专款专用，从而保证ppp项目公司能够及时准确地反映。主管部门以及监督机构职责应该要定期对于ppp项目会计进行监督，并将ppp项目会计信息以及审计的结果予以公示。审计监督可以自行组织或委托第三方专业机构进行审计，对发现的问题，要及时地分析解剖原因并加以整改，以保证项目规范有序进行。
（三）转变思想认识提高效率
实行ppp项目无疑将加快政府职能转变，原来由政府直接做的维护管养工作可以交给企业来做，政府专注做好服务和监管。政府部门的经验还停留在偏重建设，做好服务和监管的经验缺乏。政府部门在传统模式下经营管理方式较为粗放，带有浓重的行政管理色彩，缺乏完善的绩效考核机制、激励措施，加之技术水平不及专业公司。所以要达到专业公司同样的服务标准，政府所付成本通常要高于由专业公司进行项目运营的成本。由专业人做专业事的角度来看，专业公司做设施维护将提高维护资金使用效益，降低了运营成本，但由于维护水平和考核标准的提高必将提高运营维护费用。这要求我们提高认识，加强学习，在新的历史形势下，适应新的会计核算和处理的需要，更好地发挥会计核算的作用，加强管理，提高核算水平。
ppp项目的会计核算办法篇3
关键词：ppp项目；Bot模式；会计核算；思路探索
1ppp项目会计核算的理论基础
目前，国内ppp会计核算准则主要基于《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》的内容，财政部于2008年颁布《企业会计准则解释第2号》（财会〔2008〕11号）（以下简称准则解释第2号），只是对Bot模式给予了指导，tot、Rot、Boot、Boo、DBFo、o&m等模式却尚未覆盖，且内容过于简略，在建造模式、金融资产确认口径和确认时点、建设期利息处理、政府付费（包括缺口性补助模式）性质与项目收入确认等方面没有详细规定。2021年1月财政部修订颁布了《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号）（以下简称准则解释第14号），以解决ppp项目公司（简称SpV）的会计实务问题。保持与国际准则趋同的原则，对ppp项目的会计处理进行了系统的规范，取代原准则解释第2号。由于ppp项目业务类型多且具有特殊性，目前会计准则对ppp会计核算实务的指导作用还不够具体和深入。同时适用的准则还包括2021年实施的新收入准则、新金融工具准则、借款费用准则、或有事项准则、无形资产准则等多项准则制度。我国ppp面临的财税体制、投融资环境和央企国企占ppp项目绝大比重的情况，与《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》适用的环境、合作主体等方面存在较大不同，因此借鉴国外理论的可行性值得商榷。
2ppp项目会计实务现状
ppp会计实务依据的会计准则和解释公告属于会计规则类，相关规定高度精炼且都是原则性的，解读政策容易产生偏差，且ppp项目会计核算适用多项准则，实务界尚未形成统一规范的做法。国内有关专家学者和ppp一线从业者对会计核算也进行了有益探讨，但多引用或局限于既有准则，对准则本身规定的金融资产与无形资产模式是否契合我国ppp模式特点，是否适用于ppp业务实际情况方面的探究不多。以某省水利投资国企和地方政府共同出资设立的SpV会计核算实际为例，自2017年至2021年该企业出资承建ppp项目12个，总投资106亿元，均为采取Bot模式的新建项目，设立独立法人机构，除一家使用者付费外，均为政府购买服务付费项目。目前在建项目公司6家，其余6家由于政策调整进入退库清算阶段。会计实务操作现状使所有项目均超过合同建设期，当前成本归集会计科目“在建工程”，部分已进入可使用状态，但没有确认相关的收入。建设期项目成本取得的增值税进项税在应交税金科目待确认。根据会计准则，进入运营维护期将依据付费模式相应转入长期应收款或无形资产核算。
3ppp项目会计核算问题分析
（1）会计科目使用缺乏规范和标准。一是建造资产成本归集科目使用不规范。以委托施工单位代建的ppp项目为例，初期用“长期应收款”核算，目前用“在建工程”核算，根据会计准则，Bot模式下工程竣工验收后不作为固定资产入账，在建工程属于固定资产过渡性科目，项目公司在建工程核算不符合会计核算配比的原则。二是使用金融资产核算政府付费模式下项目资产的合理性有待商榷。因政府付费ppp项目转入运营后一般用金融资产核算，将政府付费的资产转做长期应收款分期收回，不确认营业收入。一方面影响项目公司的营业收入规模，在增值税没有规范标准前造成流转税链条中断；另一方面也影响政府税收收入和财政可承受能力。三是政府缺口性补贴付费模式下区分金融资产和无形资产核算，目的是区别政府授权特许经营收费和政府付费部分，其实是同一资产提供的服务，这使得计算和核算更加复杂和繁琐，不利于提高会计信息质量。（2）ppp项目资产的确认和计量不尽合理。目前，新建ppp项目资产确认时点是达到可使用状态时结转，如果为政府付费项目确认金融资产，如果为使用者付费形成的特许经营权确认无形资产。由于ppp项目形式多样、复杂，且法律环境不够完善，存在的争议和纠纷事项风险较大，而且项目的建设期较长，不可预测等问题会形成烂尾工程的风险，一定程度影响着社会资本参与的积极性。因ppp项目实质是政府与社会资本达成契约后形成的购买关系，如在建设期就按完工程度确认资产，政府方确认负债，有利于社会资本营造良好的法律环境和削弱隐性政府债务政策（不超出财政支出责任控制红线10%的硬性约束）信息不透明的风险。会计实务处理建造资产融资利息的一贯做法为建设期资本化、运营期费用化。由政府付费的ppp项目实质为代替政府融资建设项目，可作为投资内含报酬成本收回，建设期予以费用化处理更直观地反映投融资成本的回报情况。由使用者付费项目实质为未来服务收入抵减融资利息成本，因而可进行资本化处理。（3）社会资本出资设立SpV公司纳入合并报表问题。其一，并表的理论基础不够充分。准则解释第14号规定，ppp项目合同应符合“双控制”标准，即政府方控制或管制社会资本方ppp项目资产的使用，必须提供公共产品和服务的类型、对象和价格；ppp项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制ppp项目资产的重大剩余权益。说明社会资本对ppp项目重大经营决策没有控制权，因此不符合纳入企业合并报表具有重大影响的基本原则。其二，由于ppp项目的大体量和高负债属性，一旦并表则可能触及资产负债率等指标限制，进而使融资和项目实施受到影响。从资产运营效率及财务指标优化、财务风险等角度考虑，并表后会出现期限漫长、收益偏低的“重型”资产占用的现象，避免并表更加符合社会资本方的利益和诉求。很多ppp项目参与方将不并表作为重要的诉求甚至先决条件予以提出，并表的意愿不强，也是影响国内ppp工程吸引民间资本进入的主要原因之一。（4）ppp项目付费模式与税收等问题给账务处理带来难题。ppp项目付费模式分为政府付费、使用者付费与可行性缺口补助三种，SpV公司区别三种付费模式如何纳税，目前的财务与税收法律法规没有形成统一权威的说法。会计核算与税收政策高度相关，税收政策的不确定给账务处理带来了困难。使用者付费与一般形式下商品或服务购销交易在税收上一致，属于销售行为确认主营业务收入，按规定缴纳流转税和所得税。面临的难题有三：一是政府付费和可行性缺口补助不征税收入的界定。如果属于政府付费项目，一般项目建设成本转入长期应收款，核算不确认收入也不缴纳增值税，项目建设成本投入占总体收入的比重较大，政府从税收的角度考虑不利财政收入取得。而属于价格补贴性质的缺口补助类收入，则面临减免税收待遇不易确定的风险。二是增值适用税率不明确与进项增值税率差异的处理。SpV公司账面留存大量按建筑业取得增值税率11%的税点，计入待抵扣的增值税进项额，如果税法规定按服务业6%的税点征税，将会产生待抵扣税点差异。三是目前税法未规定ppp项目增值税留抵额可进行退税或转移。进销项税点差异加上取得中央财政补贴和带有奖励性质的政府补助等减免征增值税的情形，就会使运营期结束后仍有大量未抵扣进项税，面临只能放弃或造成项目投资回报率不能达到预期的风险，急需在政策层面对税收加以规范和明确。（5）政府绩效考核带来项目公司收入的不确定性。政府考核付费涵盖可用费和运维绩效服务费，可用费为ppp项目工程成本总额和工程建设其他费用、建设期利息、税费、投资收益等，运维绩效服务费指ppp项目公司为维持本项目可用性之目的，提供符合相关规定的绩效标准的运用维护服务所应得的收入。政府对ppp项目全生命周期的各个阶段进行绩效考核，是政府付费的一个重要环节。由于ppp项目政府付费占比较高，运营期限长，且可用性付费与运营绩效考核结果挂钩，形成投入资产减值的可能。大部分企业没有绩效考核计提减值准备，应对其引起足够的重视，保证会计信息的真实性和完整性。
4ppp项目会计核算实操思路探讨
（1）本着简化核算的原则，统一会计科目使用。社会资本方投资的建造成本归在“合同资产——ppp合同建造成本”科目下核算，符合该科目用来核算分次确认收入模式下履行义务获取对价权利的定义，同时有利于进行成本的摊销核算。建议在项目资产达到可使用状态后不再转入金融资产和无形资产，继续在合同资产下区分二级科目核算政府分期付费和特许经营成本摊销金额，两者实际上是同一资产提供的服务，只不过区别由谁付费形成差别。满足准则解释第14号不属于固定资产的相关规定，保持会计核算的一贯性。（2）本着及时审慎的原则，明确合同资产的确认和计量。对新建ppp项目资产在建设期开始确认资产，先按完工程度支付对价金额估值入账，待办理财审竣工决算后再调整原来的暂估价值。对融资借款利息是否资本化的问题，区分政府付费项目不予资本化，经营特许权使用者付费项目进行资本化处理。同时在投入使用进入运营期后，会计期末按上年度政府绩效考核结果支付百分比确认合同资产应计提减值准备。（3）本着权责发生和配比的原则，确认收入、摊销费用。新收入准则以控制权转移代替风险报酬转移作为收入确认原则，ppp项目公司只有项目实施的管理权和利用设施提供服务获得的收费权，没有项目资产的控制权和项目设施的重大剩余权益，因而在收入确认时点上不存在控制权转移才能确认收入。可以理解为根据ppp合同，满足履行合同具有商业实质能带来改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额，并有权取得的对价很可能收回两个收入确认条件即可确认收入。政府付费模式下，建设期可根据ppp合同确认一项收入权利的产生，按建造成本扣除重大融资利息部分确认可用性收入，运营期按应收服务费确认运维服务费收入；混合收费模式下，按应税政府补助和可行性缺口补偿的性质，属于运维补贴性质的并入运维服务费确认使用者付费总体收入，并根据运营期间分摊合同资产的成本费用。（4）本着实质重于形式的原则，规范项目公司合并财务报表。社会资本参与的ppp工程大多为国有企业和央企，笔者所在国企大部分为政府付费模式下的ppp项目，参与主体属于国有资产和政府共同出资的SpV，因此，笔者提出在转入常规运营前，社会资本出资方（母公司）适于将SpV承担的ppp业务按表外业务记录在合并报表中，相关信息在会计报表附注中加以披露，待相关法律政策环境完善后再纳入合并报表。（5）本着“镜像互补”的原则，达成社会资本方与政府方在会计核算上的相互印证。社会资本投入形成的合同资产与政府合同负债义务的计量和确认存在界定困难等诸多问题，需要从项目的全生命周期综合考虑时间价值、资本价值和合理回报率等因素合理确认金额，在政府和企业会计报表中同时披露相互印证。双方树立成本核算意识，有利于提高会计信息质量的准确性，也有利于防控政府隐性债务和企业经营风险。
5结束语
鉴于ppp项目的复杂性，无论从政策层面还是实务理解方面，会计核算都存在诸多未解难题。为提高会计信息质量，对会计核算提出更高的要求，通过会计从业者积极探索、大胆尝试，规范ppp项目核算，促进会计信息管理水平的提升。
参考文献：
［1］张懿珊,盛姜月.不同行业ppp模式的进入风险探究——基于社会资本的角度［J］.中国总会计师,2018(3):72-73.
ppp项目的会计核算办法篇4
关键词：云计算；ppp；北京市市级政务云
中图分类号：F299文献标识码：a文章编号：1671-2064（2017）12-0017-01
abstract：thispaperstudiedthepracticeofpppinthecloudcomputing，analyzedtheconnotation、policyandthechallengesofppp，summeduptheexperienceofpppinthegovernmentcloudofBeijing，exploredthemechanismofconstructionandmaintenancemanagementofpppinBeijing.
Keywords：Cloudcomputing；public-privatepartnership；GovernmentcloudofBeijing
1引言
在云计算模式下，可实现按需供给，提升了资源的利用率，实现电子政务集约化发展，是信息化发展的必然趋势。云计算模式下，分享信息知识和创新资源，培育形成新产业和新消费热点，对稳增长、调结构、惠民生和建设创新型国家具有重要意义。
国内政务云建设主要有专项课题建设、企业垫资政府多年返还和政府直接购买模式等多种形式。为鼓励和引导社会投资，北京市选择政府和社会资本合作（ppp）模式建设市级政务云。
2政府和社会资本合作（ppp）模式分析
2.1ppp模式分析
ppp即public-privatepartnership，是指公共部门和私人部门之间的合作，在我国投融资领域，解释为“政府和社会资本合作”ppp用于政务，可增强公共产品和服务供给能力，提高供给效率，通过特许经营、购买服务、股权合作等方式，以社会资本的利益共享、风险分担及长期合作的方式实现。
根据《政府和社会资本合作模式操作指南》规定，ppp项目可以由政府发起，也可以由社会资本发起；资金来源可以为财政资金，也可以为非财政资金。
2.2国家关于推进采购服务的政策要求
根据财政部关于印发《政府和社会资本合作项目政府采购管理办法》的通知（财库[2014]215号）文件，政府为达成权利义务平衡、物有所值的ppp项目合同，遵循公开、公平、公正和诚实信用原则，按照相关法规要求完成ppp项目识别和准备等前期工作后，依法选择社会资本合作者。
2.3ppp模式发展的新挑战
ppp模式下鼓励社会资本参与公共基础设施建设，政府参与中后期的管理运营更深入，企业参与前期建设更多。但是采用此模式，主要面临以下挑战：
（1）竞争不充分，垄断；
（2）监管不到位，建设不达标、服务水平不够等造成用户不满；
（3）运作不规范，运作机制不透明；
（4）需要协调更多参与方的利益，项目管理成本高于独立开展的项目。
3北京市市级政务云建设管理实践
针对ppp项目的弊端，北京市市级政务云提出了：一是通过公开招标确定多家云服务商，由用户自主选择，云服务商之间竞争，避免行业垄断、技术垄断；二是引入安全监管，建立云服务实时监控和定期考核机制；三是建立分区域物理环境管理和日常监督机制，实现专业化运维管理。
3.1两家竞合，避免垄断
2015年北京市经济和信息化委员会通过部门集中采购，组织了市级政务云公开招标，最终选择两家竞合的云服务商。在技术水平趋向相同的情况，服务水平、咨询能力等附加值成为用户的关注点，而政府则集中力量做好监管和评估。在此格局下，市级政务云服务采购价格约为国内公有云价格的60%到80%，避免了垄断现象。
3.2一家监管，定期考核服务质量
北京安信天行科技有限公司中标政务云安全监管服务，协助北京市经济和信息化委员会为市级政务云提供安全监管服务。
安全监管服务工作包括建立政务云统一安全监管标准，实现对市级政务云服务质量与安全的统一监管；建设政务云统一安全监管平台，实时收集政务云资源运行情况和政务云安全状况，形成政务云统一的安全监管信息和渠道。对云平台定期进行安全检查、评估和监测，指导云服务商进行安全整改与加固，确保云计算平台符合政务云安全管理要求。
3.3建章立制，标准化运营
（1）云主管部门统筹规划，综合考核。政务云主管部门负责编制统一的制度、标准、规范和政务云服务内容，落实各单位使用政务云过程中的资源协调，建立政务云综合考核管理体系。
（2）云服务商自建自维，统一标准提供服务。各云服务商根据统一的《北京市市级政务云管理制度》，完善各自的日常运行服务规范，以确保政务云按照统一服务标准、统一服务内容、差异化价格模式向使用单位提供服务。
（3）使用单位信息系统逐步入云，落实主体责任。政务云使用单位逐步完成应用系统迁移。在日常安全管理中，根据国家规定，落实信息安全等级保护制度，维护入云信息系统安全运行，并完善系统的应急保障工作。
4结语
在ppp模式下，依靠良好的管理创新实践，市级政务云的服务能力大大提升，服务种类丰富，集约化效果显著提升，对比传统采购基础设施的硬件成本，租用云资源的成本显著降低。市级政务云的稳定运行，为后期电子政务公共数据开放、信息技术资源整合提供了良好的技术基础，其管理实践也为各地政务云的运行管理带来的更多借鉴价值。
参考文献
[1]《国务院关于促进云计算创新发展培育信息产业新业态的意见》（国发〔2015〕5号）.
[2]《国务院关于印发促进大数据发展行动纲要的通知》（国发〔2015〕50号）.
[3]《北京市“十三五”时期信息化发展规划》.
[4]《北京市大数据和云计算发展行动计划（2016-2020年）》.
[5]《中央网络安全和信息化领导小组办公室关于加强党政部门云计算服务网络安全管理的意见》（中网办发文〔2014〕14号）.
[6]~克尔，J，凯维斯，（michael，J，Kavis）.让云落地：云计算服务模式（SaaS、paaS和iaaS）设计决策[m].电子工业出版社，2016.
ppp项目的会计核算办法篇5
在我国，公共体育场馆是居民享受体育公共服务及消费的场所，具有一定的公益性，政府对体育场馆的融资建设管理负有重要责任。但是，受政府财力限制，投资大、收益低、成本回收期长的公共体育场馆建设，不仅给政府的财政分配带来了沉重的负担，而且也容易造成公共体育场馆建设资金缺口和断流。因此，动员和引导私人企业或部门进入体育场馆的融资、建设和经营，是对政府财力的良好补充。这恰好符合ppp项目融资模式特征。目前《企业会计准则》及其解释并未对ppp模式下的会计处理进行明确规定，相关学术研究也较少，有必要对ppp模式下的相关会计核算进行探讨和甄别，供会计实务工作者在涉及ppp模式的会计核算中参考。
一、ppp模式的介绍
ppp模式是20世纪90年代初在英国兴起的一种公共产品供给新模式，是英文public-private-partnerships的简写，中文直译是“公私合作”，是公共部门与私人企业或部门合作完成的一种融资、建设模式，是政府通过给予私营企业长期的特许经营权和收益权的方式，来换取公共基础设施建设的一种手段。它通常有三种方式：其一，外包类：项目中的一项或者多项任务由政府出资，私人部门承包整个项目中的一项或几个项目。例如承包方只负责工程建设，或者受政府之托代为管理维护设施或提供部分公共服务，并通过政府付费实现收益。其二，特许经营类：由私人企业或部门参与项目的部分或全部投资，并通过一定的合作机制与公共部门分担项目风险、共享项目收益，这种方式被普遍利用。其三，私有化类：在政府的监管下，由私人部门负责项目的全部投资或者超过50%以上的大部分投资，通过向用户收费的方式收取投资回报。在三种方式中的第二种特许经营方式，能够有效地利用私有资本并合理管理，使公、私之间形成一种默契的相互牵制、相互独立的合作经营关系。表现在政府方的常用做法是：中央政府部门或地方政府部门通过政府采购的形式与中标单位组建的特殊项目公司并签订特许经营合同，由特殊项目公司负责筹资、建设及经营管理。
二、ppp模式下体育场馆建设项目特点
（一）投资主体是多元联合体
ppp模式的复杂性决定了投资主体的多元性，从政府层面上，可以是中央政府部门，也可以是地方政府部门；从企业层面上，可以是私人营利性企业或部门，也可以是私人非营利性组织或部门。合作各方之间在利益和责任上的分歧，可以通过协议约定的方式，使政府与私人企业之间的相互合作而达成共识，在求同存异的前提下双方共同承担风险，共享投资回报，实现“双赢”或“多赢”的利益目标。
（二）运营模式具有自主性
根据协议私营企业在特许年限内，有权根据体育场馆的自身条件和体育健身市场发展及变化规律，在保持体育场馆主体结构和功能不变的前提下，根据消费趋势和消费结构的变化对场馆进行合理布局和环境改造，做到不受政府层面的控制或约束，实现自主经营、自负盈亏，以满足消费者的个性化需求，达到利润最大化。
（三）资金回收方式的多元化
体育场馆的资金回收方式主要通过以下四种方式完成。第一，出售场馆的冠名权、广告费用。第二，场地出租。包括个人、团体场地费，承办体育赛事。第三，体育产品销售。包括运动服饰，体育器材，体育报刊杂志。第四，健身培训及指导，包括技术培训、健康咨询与指导、运动处方等。多元化的促销手段，科学的管理方式，扩大了体育场馆的利用效率，也是体育场馆快速回笼资金的最佳选择。
三、ppp体育场馆建设项目的会计核算
（一）ppp体育场馆建设项目会计核算的误区
项目的投资形式是确定资产属性的前提，是影响项目运营收入和成本配比的基础，也是决定投资成本计量和摊销方法的依据。在ppp模式下，因投资主体是多元投资的组合，公共项目参与者各方之间，关系复杂。投资风险、责任分担以及分享回报等利益的冲突也必然存在，需要理清会计核算思路。
1.投资企业的固定资产核算误区
ppp合作模式是以公私合营为依据，投资企业在合同期内拥有特许经营权和收益权。经营所获得的收益用于回报企业的前期投入。但是，并不拥有建设项目的所有权，企业也不能在使用和管理过程中随意的处置ppp合作项目资产的主体。因此，企业把ppp模式建成后的体育场馆作为固定资产进行核算是不合适的。
2.投资企业对项目产权分割误区
一般情况认为，投资的主体应该按照投资的份额拥有项目的产权比例。但是，ppp模式是政府与投资企业之间，就公共体育场馆建设达成必要的协议，以契约的形式规定了各自的权利和义务，用以约束投资成本向经营利润转化的行为。当合同期满投资企业将主体工程移交给政府，因此，政府是产权的最终拥有者，虽然投资企业在前期对项目进行了资产投入，但是政府部门已经用特许经营的方式，对企业的投入进行了利润补偿，企业不具备分割项目产权的权益。
3.资产成本的计量误区
资产成本是指企业取得并使用资产而支付的各种费用。会计计量上有一个重要的原则，即历史成本计价原则。在对企业资产计量时，有许多计量标准可以选择，但财务会计要求按历史成本计价。所谓历史成本指购买、制造、建造而取得资产时，为它所付出的现金或现金等价物。因为投资企业的经营特许权是在项目建成并验收合格后授予的，开发建设者对项目的前期投入，即合作建设成本及贷款所产生的利息费用，也应做为历史成本计入资产成本之中，不能仅核算特许经营权。
（二）ppp模式下体育场馆建设项目会计处理
1.外包类核算
外包类特点：政府出资，私人企业或部门承包整个项目中的一项或几个项目负责建设，待项目完成再受政府之托代为管理维护设施或提供部分公共服务，并通过政府付费实现收益。政府的经济行为是：投资建设―付费托管，目标是保证公共体育设施的完好可供利用，以备服务于社会大众的公共消费活动；私人企业或部门的经济行为是：项目承建―代管维护，目标是通过承建和代管分别获得利益。基于这个特点，私人企业或部门的会计核算应分承建和代管两个阶段。承建阶段的会计核算与其他企业的建造合同核算相同，除非有免税、减税等其他优惠约定。具体核算见表1。
至此，工程承建结束，进入受政府之托，代为管理阶段，这一阶段的核算又与劳务合同的核算基本相同。具体见表2。
2.特许经营类核算
该方式政府的特点是：少出资或不出资，拥有项目所有权，负责与私人企业或部门沟通、协调。私人企业或部门的特点是：负责项目的大部分或全部资金支付，并不拥有项目的所有权，是通过政府或税收优惠，或经营范围优惠，或参与政府的某项活动优惠等特许权，达到与政府公共部门共同合作、分担项目风险、共享项目收益。其过程分为项目建设和项目运营两个阶段。
建设阶段的核算：在发生工程建设相关费用时，借记“工程施工（或生产成本）―合同成本”贷记“银行存款、原材料等”；项目完工后根据完工百分比法确认工程合同收入和工程合同成本时，借记“主营业务成本”、“工程施工――合同毛利（或生产成本――合同毛利）”，贷记“主营业务收入”。
项目完成移交政府属于公共设施，企业并不拥有项目所有权。因为企业参与了项目建设，并进行了建设项目的部分或全部资金支出，表面上看好像符合固定资产的定义和特征，应该拥有所有权。其实，因为和政府与企业间事先约定是企业只拥有特许权。所谓特许权就是特许人授予受许人的某种权利，在该权利之下，受许人可以在约定的条件下使用特许人的某种工业产权或知识产权，它可以是单一的业务元素，如商标、专利等；也可以是若干业务元素的组合。特许权的具体组成和特许经营的模式有关，不同的特许经营模式对应着不同的特许权。特许权是一种无形的资产，符合无形资产的定义与确认条件，企业应作为无形资产核算。因此，在项目完工便移交政府并进行决算，不计入“工程结算”科目，而是计入了“无形资产”科目核算。即，借记“无形资产――×特许经营权”，贷记“工程施工（或生产成本）――合同成本与合同毛利”两个明细科目。
企业在项目运营阶段的会计处理如下，运营阶段企业按照规定收取费用或获得收入时，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入或其他业务收入”。
《企业会计准则》规定，无形资产应该在使用期限内进行摊销并计入相关的成本费用科目，因为企业的投资不具有所有权，只能作为无形资产，在特许经营期限内，按着一定的摊销方法进行摊销。期满后建设的公共体育设施项目将无偿移交给政府。此外，无形资产摊销无须考虑公共体育设施项目净残值，方法可采用平均年限法摊销，也可采用工作量法、年数总和法等，对于这项特许权也要进行减值测试，决定是否计提减值准备。使得特许权的收入能够与其摊销的成本相配比，其特许权的账面价值更能反映资产的现状。在摊销特许权时：借记“主营业务成本或其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目。
建设项目移交清算阶段的会计处理：
特许经营期满时，由评估机构对公共体育设施项目进行价值评估，私人企业或部门不再拥有项目特许经营权，根据与当地政府签订的协议将运行良好、无债务纠纷的公共体育设施项目无偿移交给项目所在地地方政府。此时，虽然该建设项目仍处于持续经营中，但从项目移交之时起，特许经营权即宣布报废清理并予以转销。转销时，按已计提的摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。已经计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
ppp项目的会计核算办法篇6
关键词：ppp项目公司；建设期；涉税问题
我国的政府和社会资本合作(ppp模式)相对于欧洲国家起源比较晚，从2013年开始进入全面发展阶段。ppp项目的特点是投资金额大、项目周期比较长，因此存在的财税风险也很大，尤其我国存在部分ppp项目操作不规范、变相融资等现象存在，使ppp项目推动压力增大。目前我国ppp项目落地率达55%左右，处于建设期的项目居多，随着ppp项目规模的扩大，建设期会计核算及税务处理的差异也在显现，加之目前我国未建立完善的ppp项目税收管理办法，ppp项目的税收激励政策严重缺位，影响ppp项目的推动进程。ppp项目建设期如未能进行很好的税收筹划将影响ppp项目全流程财税问题，在此，我将就此问题进行研究探讨。
一、项目公司在ppp项目建设期存在的涉税问题
(一)项目建设前期的税收问题
ppp项目多数为不动产项目，涉及土地使用权的取得，而土地使用权取得方式不同，会直接影响契税、印花税、增值税、企业所得税和土地增值税等税务成本。项目公司一般通过“招拍挂”、无偿划拨、购买陈旧建筑物、烂尾楼及其他构筑物方式取得与地块相应的土地使用权。1.增值税方面：ppp项目公司在建设期间，未形成收入，但会有大量的进项税产生，且进项税只抵不退的税收政策，从而占用建设期间的资金成本。2.印花税方面：ppp项目建设阶段的印花税负很大，会使项目公司产生很大的资金压力。ppp项目合同的签订也存在着一定的涉税风险。3.契税方面：在项目建设前期，拆迁补偿及土地出让金都会影响契税的计税基础，会产生多纳契税的风险。4.企业所得税方面：土地出让金及拆迁费用的支付，直接影响项目公司成本确认，导致企业所得税增加。
(二)项目建设施工阶段产生的税收问题
1.增值税方面：项目公司成立后将进行组织项目建设施工，与承包方签订施工总承包合同。项目公司作为ppp项目的运营投资方和建设方，需要从项目周期全流程角度考虑增值税给ppp项目带来的影响。如存在项目公司拆迁补偿不能进项税抵扣，建设期融资所取得贷款利息不能进项抵扣，项目公司建设结束形成无形资产或金融资产前会产生大量的进项税留抵而造成资金压力等问题。2.关于企业所得税：项目公司在建设期间并未产生应税收入，但会对项目运营期产生重大所得税影响，甲供工程直接影响项目公司采购成本，甲供的税收优惠尚未落到实处，施工方的人工费、地方料(如砂、土、石料等)无法取得专用发票都直接影响了项目公司的所得税问题。
二、问题的原因分析
通过在前面对涉及的各税种进行涉税分析可以看出，集中的问题还是在增值税、企业所得税、印花税、契税方面。
(一)项目筹建阶段
1.关于增值税：在建设期间，会产生大量的进项税，如果项目公司未及时办理一般纳税人税收登记，而且无法取得进项税专用发票都会产生大量的税收负担。ppp项目公司收到政府的拆迁补偿款时需要开具增值税发票并缴纳税款而此时平台公司往往只能出具往来票据，而无法取得拆迁办开具的增值税发票进行税款抵扣。如果拆迁补偿款是由项目公司支付给个人，更无法取得增值税发票进行抵扣，造成项目公司税负增加。2.关于印花税：因为大量的合同会在项目建设前期签署，印花税项目多，金额大，会占用资金多。目前我国尚未出台相关ppp项目的印花税优惠事项，会造成项目建设期产生大量的税收负担。3.关于契税：当前很多ppp项目都存在土地出让金返还、支付拆迁补偿款的情况，因为这部款项不能冲减当初合同约定的相关成本费用，造成契税计税依据得不到减少，多缴了契税。4.关于企业所得税：ppp项目公司一般都会涉及拆迁补偿问题，一般由政府支付给项目公司形成收入。但ppp项目支付的拆迁费用，如果前期已由政府垫付，项目公司而无法取得正规财政监制票据而导致此项支出不得进行税前列支。
(二)项目建造阶段
1.关于增值税：项目建造形成不同资产的税务处理基本相同，项目建造中涉及增值税问题比较多，增值税税务处理涉及两方面内容，一是项目公司与总承包方之间的税务处理，二是总承包方与分包方的税务处理，三者之间有很密切的关联性，很难分开定论。建设期项目公司最主要的成本构成是工程的外包，项目公司工程外包成本也就是总承包是建筑施工收入，总承包方往往是社会资本方的全资子公司或其他关联企业。由此看来，社会资本方，既作为项目投资者，又作为项目实际建造施工方，需要考虑全链条的成本税务问题。而项目公司需要综合考虑整个生命周期以及总承包方和分包方的整体税负。2.关于企业所得税：项目公司在采取外包建设的情形下，项目公司并未提供实际建造服务，而是将基础设施发包给其他方，因此项目公司不应该确认建造服务收入，而应该视ppp项目合同内容规定，分别确认无形资产或金融资产。另外，在公共基础设施建设过程中，招投标的发包方是Bot业务的项目公司，建筑企业一般将建筑发票开发项目公司，项目公司常以固定资产列示，未计入无形资产，将影响项目运营期的应纳税所得额，产生重大税收影响。
三、问题的建议解决
结合上述原因分析，要想从根本上解决问题，一是充分认识到ppp项目的重要意义和在当前经济发展形势下的必然性，只有从上到下形成共识，才可能集中可能集中的全部力量来实施ppp项目，才可能发挥ppp项目功能，成为引领当前经济发展走出困局的良策。二是要出台相关法律、税收专项政策，支持ppp项目健康有序发展，那就是向国家呼吁尽快出ppp项目法律法规和税收政策，防止因没有规定或者规定不明造成违法风险，比如操作不当会成为地方政府变相举债或融资手段。在税收方面，比如所得税“三免三减半”项目优惠仅给到了公共基础设施方面，而对于公共服务的医院、学校等并没有此项优惠政策。
(一)项目筹建阶段
1.建设期增值税考虑：项目公司因为是履行受托责任，取得的用于拆迁补偿的费用，不作为自己的收入，不交增值税，或者仅就劳务所得部分缴纳增值税。项目建设期，项目公司主要涉及流转税和企业所得税。从流转税看，主要指增值税及其附加费。自实行了“营改增”，项目公司要享受增值税税收待遇，首先，需要申请为增值税一般纳税人资格，以取得合法抵扣增值税进项税额的身份；其次，在开展自营工程或分包工程时，尽量取得增值税专用发票，以抵扣相关增值税进项税额；最后，充分了解并享受相关增值税优惠政策。如在承建城市污水处理时，可以享受现行规定中的对污水处理、垃圾处理、污泥处理以及工业废气处理劳务实行增值税即征即退70%的政策。由于相关的增值税享受即征即退政策，相应地，与增值税密切相关的城建税和教育费附加也会予以免征。建议项目公司同样适用于《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)规定，拆迁补偿款的参照房地产开发企业采用差额扣除的办法减轻增值税税负。2.印花税方面考虑：建议修订并出台有关ppp项目印花税优惠政策，如延长印花税的纳税时间，在合同完成的时间内分段履行，而不是在合同升效之日起执行；调整印花税税率，以减轻项目建设期的资金压力；对所得税减免范围同样适用于印花税。建议出台合同印花税优惠政策，以明确ppp项目合同免税的优惠政策。3.契税方面考虑：在ppp项目实践中，基于实际上最终的拆迁补偿款由政府承担这一事实，对这部分补偿费较为合理的办法就是，在土地出让或转让合同中不提及拆迁补偿费问题，而另外签订拆迁委托合同，明确拆迁补偿费由政府负责，项目公司仅受托代为履行，以减少契税基数。同时也减少项目运营期间的增值税和所得税问题产生的影响。4.所得税方面考虑：拆迁发生的支出不作为本公司费用，收到拆迁补偿费用时，也不做为本公司的收入，不需要缴纳企业所得税。国家及地方政府为了鼓励社会资本参与ppp业务，陆续推出了各种形式的“以奖代补”政策。这种奖励是否属于项目公司的应税所得，在实务中存在争议。因此，项目公司需要按照以上条件取得相关证明文件，同时在企业内部财务核算时应单设账户进行管理，做到专款专用，从而可以享受政府奖励(补助)资金的免税。
(二)项目建设施工阶段
1.增值税进项税角度考虑：ppp项目在建设期一般没有营业收入产生，建议采用先退后抵的原则给予政策导向支持，或者在运营期间以政府补助的形式进行差额结算，以减轻当地财政压力。建设期间可以考虑采取甲供、清包工的方式并采用简易征收办法，以降低税负成本。财务人员要基于投资方与施工方为同一集团公司这一条件，以降低整体税负为目的进行税收筹划。针对项目建设过程中无法提供完整的增值税抵扣凭证的问题，投资项目双方可以根据实际情况进行混凝土、物流等子公司的建设，通过一般纳税人认定之后便可以获得增值税专用的发票从而进行项目进项税的抵扣。此外项目公司选择施工合作对象时，要尽可能挑选具有一般纳税人资格的企业，包括施工材料供应商、劳务分包公司等等，从而达到进项税额的最大限度抵扣，降低施工方的增值税缴纳额。2.企业所得税方面考虑：在建设阶段项目公司存在取得虚开的增值税专用发票的风险，若施工方存在挂靠经营的情形，则更应加强关注。在项目筹建期间所发生的开办费金额较大，只有取得增值税专用发票时才可以进行进项抵扣。因此，首先，建议项目公司成立之初要及时登记增值税一般纳税人登记；其次，在项目公司成立至办理一般纳税人登记期间所发生的开办费用，如果在此期间并未按简易征收申报纳税，则项目公司在成为一般纳税人后可以进行进项税抵扣。
ppp项目的会计核算办法篇7
中科招商投资管理集团北京100000
摘要：在中国，医药卫生这一特殊领域，公立医院长期以来发挥着绝对主导的作用。但目前公立医院面临政府投入不足、百姓医疗服务需求巨大的突出矛盾，国家和地方政府一直在鼓励社会资本进入康复、护理、产科、儿科、精神卫生等资源稀缺、需求多元服务领域，并出台多项支持和鼓励政策，这成为引入其他资本参与医疗改革的契机。此时，ppp模式就成为最合适的选项之一。
关键词：医疗改革；公私合营；社会资本
1ppp应用于医疗卫生行业的背景
ppp（publicprivatepartnership）即公私合作伙伴关系，是指公共部门和私人部门为提供公共产品或服务而建立起来的一种合作伙伴关系，其核心特征在于政府和社会资本长期合作、提供公共产品和服务、风险共担及收益的可调节性。ppp模式被世界各国广泛应用于交通、教育、医疗、住房等公共事业和基础设施建设等领域。经大量实践证明，该模式被认为是能够有效解决提供公共服务时“市场经营失灵”和“政府经营低效”问题的一种投资、建设与经营方式。
公立医院一直在我国占据绝对主导作用。然而近年来，伴随着人们生活质量的提高，政府办医的模式已不能满足人们对医疗卫生服务需求量的增加以及人们对医疗服务模式需求的多样化要求。市场机制的无序引入、政府的投入减少和浪费并存、医疗卫生资源配置不合理等诸多问题，导致我国医疗卫生服务体系缺乏公平、效率低下、社会矛盾加剧。自2009年新医改启动以来，政府对基本医疗服务投入了大量财力支持，明确了政府办医责任，传统医疗资源逐渐被重新激活。但目前公立医院仍面临政府投入不足、不能满足人民医疗服务需求的突出矛盾，这也为其他资本参与医疗改革提供了契机。此时，ppp模式便成为最合适的选项之一。
同时在国家改革的宏观背景中，政府与市场的关系也在重新被诠释。党的十八届三中全会提出允许社会资本通过特许经营等方式参与城市基础投资和运营。2014年8月中华人民共和国预算法为长周期的ppp项目铺平道路。2014年9月，国务院提出通过推广ppp模式促进地方政府规范举债融资机制，为ppp项目提供了更有利的财政支持。2014年10月，财政部发表了地方政府存量债务纳入预算管理清理甄别办法，有助于推广ppp模式。2014年末，分别由国务院、发改委和财政部的三份关于ppp机制文件出台，更进一步为医疗领域制度创新提供了空间。
在医疗卫生领域，由于我国公立医院的强势垄断地位，许多民营医院在起步之初及发展的各个阶段均需要与公立医院寻求多种形式的公私合作。医疗卫生领域的ppp模式多种多样，有独家服务合同、承包科室、特许经营、委托运营、混合所有制合资运营等。
2国际医疗行业ppp创新模式
在国际医疗行业，很多国家与地区对ppp模式已有不同程度的运用经验，无论从规模还是管理水平，都有较高的成熟度和创新理念，值得我国的医疗卫生领域学习与借鉴。
2.1特许经营权模式（设计—建设—运营模式）：英国皇家利物浦医院
英国皇家利物浦医院是其所在区域的主要医疗服务提供者。随着医院使用年限的增长，医院遇到了硬件设施、系统安全、服务交付及医院设计等诸多问题，因此寻求一系列改进措施，包括新楼的建设、硬件设施的管理与维护、医院布局改善、信息系统安全性更新等。
Carillion/Uberior公司和欧洲投资银行（eiB）分别以参股与次级债券、长期借贷形式，为SpV公司（SpecialpurposeVehicle，特殊目的公司）提供资金，SpV则分别对其进行分红及支付债务利息。保险公司与SpV成立合作协议，为病人提供保险服务，SpV也为医院增加了保险供应商，便利医院病人的医疗保险服务支付。Carillion同时还担任建筑商与运营商，承担医院的扩建及非医疗服务部分的运营。该结构中，公共机构（皇家利物浦医院nHS基金会）负责医疗服务的提供，并且始终保有对医院的产权。
在此合作模式下，项目的运营风险一定程度上转移给了社会资本，减少了公共机构的财政压力。同时也实现了对社会资本的激励，增强了医院的实力，促使医院专注提供更高效的医疗服务。
2.2租赁合同模式：菲律宾马尼拉国家肾移植研究所（nKti）费森尤斯透析中心
菲律宾马尼拉国家肾移植研究所（nKti）是一家主要治疗肾部疾病的三级专科医疗中心。人们对肾病治疗需求的增加，迫使nKti透析中心对其服务和设施进一步扩充。nKti透析中心通过执行ppp租赁合同模式，解决由于新添和翻修大型机械仪器所造成的资金短缺问题。nKti透析中心作为项目的政府方与社会资本进行合作，nKti透析中心将医院长期租赁给私立运营商费森尤斯，并利用费森尤斯所缴付的租金购买新型医疗设施。
该合作模式为双方带来了诸多效益。首先，nKti全面更新了透析中心所需要的医疗设施和科技，同时私立运营商对设施进行长期维护并提供专业操作人员，提高了医疗设施的运转功效。其次，通过此次合作，nKti进行了场所扩张，为更多患者提供了医疗服务。此外，私立运营商还为医院提高了运营效率，降低了运营成本，增加了医院的营业收入。相比较其他公立透析中心，nKti现在的费用更加低廉，营业收入逐年增长，病人的满意程度更高。
2.3服务外包模式：英国医疗保障体系
英国医疗保障体系以国民健康服务系统为主，商业医疗保险为辅。全国152个按地区设置的初级医疗卫生保健基金掌握着80%的经费。为全面提升英国医保管理水平，英国政府于2007年采用医保服务外包模式，由卫生部认定14家商业医疗保险公司为医保基金提供管理服务。根据资质不同，部分保险公司只能开展政策咨询评估、购买服务具体组织等辅助性服务，政府按照约定支付管理费用；部分保险公司则可以受托完全管理基金，在确保居民能够享受到数量充足、质量优良的医疗服务前提下，保险公司从节省的基金中提取一定比例资金作为其管理收入。在引入服务外包后，英国社会医保的管理能力明显增强、服务效率明显提高。
3ppp模式在国内的探索实践
2013年10月份出台的《国务院关于促进健康服务业发展的若干意见》中提出：公立医院资源丰富的城市要加快推进国有企业所办医疗机构改制试点；国家确定部分地区进行公立医院改制试点。越来越多的民营资本开始更积极地参与到公有医疗机构的改制当中。
3.1托管模式
托管模式最大的特点是不涉及医院所有权的转移，即投资方不获取医院的产权，仅通过委托经营的方式获取医院管理费和供应链管理利润。
该模式的社会资本代表为凤凰医疗集团，其采用的iot(投资—运营—移交)医院托管模式已在多家公立医院实施。凤凰医疗集团通过对医院进行投资，改善医院的医疗设施和诊疗服务水平，换取其19-48年管理和运营医院、收取医院管理费以及为医院供应药品、器械及耗材的权利。
凤凰医疗于2013年11月在香港成功上市，目前凤凰医疗旗下有以控股投资形式拥有的北京市健宫医院，和以iot模式管理的10家综合医院、1家中医院；还包括7家一级医院和28家社区医疗机构，形成了集社区卫生、基本预防保健、重症诊疗等服务为一体的综合医疗服务体系。
3.2股份制改造模式
昆明市儿童医院改制前是云南省唯一一所儿童综合性专科医院。由于医院无法满足昆明市儿童的就医需求，2008年昆明市政府将儿童医院南市区新院建设工程列为昆明市“十一五”重点建设项目，并向社会公开寻求建设合作伙伴。2012年4月，昆明市卫生局和华润医疗集团签订了昆明市儿童医院股份制合作协议，双方注册成立华润昆明儿童医院有限公司，合资经营华润昆明儿童医院。
昆明市儿童医院采用ppp模式转移了经营风险，突破了原有体制的束缚，在实现特需服务、薪酬分配等方面取得了明显成效。新址医院在自动化方面，实现了楼宇的通风系统、给排水系统、电梯系统、智能照明系统等建设。在数字化建设方面，医院完成了HiS淤系统和paCS系统于的融合、建立了LiS系统盂、医疗一卡通信息收费系统等。在人性化方面，医院楼宇设计充分考虑了儿童的基本特点，设计了儿童化的基本设施和服务。运行机制方面看，医院未来将通过协同产业，成立单独的财务中心、流通中心，替代现有的供应商，从医疗设备、药品耗材采购等流通中节省成本。
3.3优势资源互补合作模式
2006年北京新世纪儿童医院和北京儿童医院首次建立合作关系。当时，北京儿童医院是亚洲最大的儿童医院，日门诊量8000人次，已是人满为患，更无法满足高端需求的病人。基于此，新世纪儿童医院与北京儿童医院充分利用各自优势进行了ppp模式的合作探索。
北京新世纪儿童医院设立之初，依托于北京儿童医院的医疗物业、医疗设备及医护人员等资源和支持。在医院管理上，新世纪儿童医院采用管理委员会负责制，由新世纪儿童医院独立掌控管理体系，北京儿童医院不参与运营管理。并以此为基准，新世纪儿童医院建立了自身的制度、文化和团队，整合国际资源、获得国际认可，从而形成了核心竞争力。
新世纪儿童医院对北京儿童医院合作上的支持，则是凭借其国际资源———美国儿童医院协会唯一亚洲会员的平台，为北京儿童医院的医护人员提供国外学习的机会。
基于在ppp合作模式下形成的经营管理能力，新世纪医疗网络开始形成，并吸引了鼎晖的投资，并在北京望京、天津、成都、苏州等地开立连锁医院。
3.4基本医保服务外包模式
商业保险公司在基本医疗保险经办中普遍采用不承担盈亏风险的服务外包模式，较好实现了管办分开、政企分开。其中，太平洋人寿2001年参与经办的江阴新农合作为全国典型，主要有以下特点：一是创建了“征、管、监”分离的运作机制。即政府承担基金盈亏风险，乡村机构、财政、卫生审计部门分别负责筹资、基金管理、协调和监督，太平洋人寿提供保障方案设计、系统开发维护、医疗费用赔付核查、宣传等服务项。二是对医疗行为进行高效公正的第三方监督。太平洋人寿专门开发建立了医疗费用实时结算系统、新农合管理系统、药品过度使用监测系统、按病种付费管理系统，采用网上监控和驻院专管员实地调查形式进行逐一审核调查。2012年开始支付方式改革后，太平洋人寿针对各医疗机构情况制定了不同的结报方案，包括总额预付、限额病种结算、特别约定、辅助目录管理四大类部分，与各医院分别进行谈判签约，按月核算预付，多因素调节。政府在医保支付方式改革的过程中转变为协调监督性单位，真正实现了职能改革。三是保险公司建立了各医院驻院服务窗口、自主开发了联接34家定点医院和193家社区卫生服务站的远程结报网络系统、提供远程专家会诊服务、建立专属网站等，丰富了服务内容。
采用新模式后，江阴新农合经办费用只相当于原来政府直接经办成本的40%，次均住院费用比无锡其他区县低1000多元，取得了政府、群众、医疗机构、保险公司多方共赢的良好成效。
4ppp在我国医疗卫生行业发展中需解决的问题
在新的领域中，机会与挑战同在。
第一，医疗行业对专业人才的高度依赖成为我国在推行ppp模式中遇到的最大阻碍。由于我国大量优质的人才资源基本集中在公立三甲医院，而最需要引入社会资本的中小型医院，ppp模式只能解决其资金与管理模式层面的问题，无法在短期内解决人才资源问题。只有扫除政策与现有体制的障碍，调整用人制度，同步改革薪酬、考核、福利、继续教育和社会保障等制度，根本上消除医生对多点执业的后顾之忧，才能真正促进医疗资源的合理流通。
第二，我国缺乏与ppp相关的配套法律制度，不易进行合理监管，增加了社会资本参与医院改制的交易成本和运作难度。医疗卫生领域提供的服务质量、价格等与公众日常生活密切相关。所以，需要制定相应的法律法规，对医疗ppp项目的立项、建设、运营、管理、质量、收费标准及其调整机制、项目排他性及争端解决机制等做出全面系统的规定。条件成熟后，应对公立医院公私合作专门立法。
第三，医院的公益性与社会资本趋利性之间存在冲突。因此，在公私合作参与改制时，对政府、管理层、职工、医院、投资者等方面的利益均要考虑。在非营利合作的前提下，私人资本作为有限合伙人，不干涉业务，在技术管理、物业管理、后勤管理方面得到回报，也可通过债权融资等方式得到回报。另外，公共部门要有合作期限和退出机制。最后，项目医院要按照投入比例，提供政府应承担的基本医疗服务。市场化改革是一个不断探索试错并逐步完善的过程，政府作为社会责任的最终负责人，当改革过程中遇到问题甚至是失败时，应及时主动担当责任，开展补救措施，弥补市场失灵。
借助ppp模式推动医疗卫生体制改革的深入开展是新时期改革的重要举措。医疗卫生体制改革涉及宏观环境中的政府职能转变、治理模式改善，以及体制内部的管理运行机制改革，未来我们只有做好相应的配套支持，ppp模式才能在医疗卫生领域得到更好的发展。
注释：
①HiS是覆盖医院所有业务和业务全过程的信息管理系统。它利用电子计算机和通讯设备，为医院所属各部门提供病人诊疗信息和行政管理信息的收集、存储、处理、提取和数据交换的能力并满足授权用户的功能需求。
②paCS系统是picturearchivingandCommunicationSystems的缩写，意为影像归档和通信系统。它是应用在医院影像科室的系统，主要的任务就是把日常产生的各种医学影像（包括核磁，Ct，超声，各种X光机，各种红外仪、显微仪等设备产生的图像）通过各种接口（模拟，DiCom，网络）以数字化的方式海量保存起来，当需要的时候在一定的授权下能够很快的调回使用，同时增加一些辅助诊断管理功能。
ppp项目的会计核算办法篇8
在中国财政学会ppp专委会举办的第13期中国ppp沙龙上，广西投资集团来宾发电有限公司总经理助理曾靖山对这一项目做了详细介绍。项目特点
上世纪80年代末，我国电力极为缺乏，但又限于资金不足，电厂建设滞后。当时广西政府计划投资建设的来宾电厂，不得不分为a电厂与B电厂项目，a电厂于90年代初建成投入运营，B电厂资金迟迟无法落实。广西政府便将其当作独立建设项目，以方便引进外来资本。1995年5月10日，原国家计委批准来宾B电厂作为国家第一个Bot试点项目。
据曾靖山介绍，整个Bo项目由四个主体组成，一是广西政府，主要通过设立Bot项目办公室（以下简称“Bot办”）对整个项目进行管理；二是法国电力国际集团，即法国电力亚太，是项目公司的主要投资方。项目公司前期由法国电力（占股60%）、阿尔斯通（占股40%）组成的联合体投标，获得项目的运营权。阿尔斯通退出后，法国电力牵头又组织了包括国内两家公司组成的项目公司，并占股85%，对电厂进行专业的运营维护；三是电网公司，即电厂所发电力的卖给方；四是建燃公司，即向电厂提供燃煤方。广西建设开发公司（后改为广西投资集团），则作为政府授权人全程参与。
项目获得批准后，广西政府就设立了专门的机构进行管理，即广西来宾B电厂Bot项目领导小组.最初以自治区副主席作为组长，各相关政府职能部门都参与（后期人员有多次调整）。Bot办是领导小组的日常办事机构，设在广西建设开发公司，从项目准备期到运营期结束一直存在，在前期争取多项原国家计委的批文，建设期和运营期的日常管理、支持获得国家相关部委税收优惠政策，以及土地、供水、供电、通讯、道路、铁路、社会环境关系方面都发挥了积极作用。
“所有项目涉及到的协调都由Bot办出面，而不是项目负责人出面。”中国财政科学院研究员孙洁将这一点当做本项目成功的经验之一，“因为ppp项目看起来是某个部门的一个项目，实际上需要各个部门的配合才能顺利实施。”
在社会资本选择上，本项目完全以国际竞争的方式引进境外投资主体。1995年12月8日，广西政府进行国际招标，邀请了所有列入名单的投标者参与投标，招标阶段一切流程公开透明。招标方案中，电价是最主要的因素，比重达到总分的60%。此外，设备提供、融资成本、建设工期等也是重要影响因素。
国务院发展研究中心宏观经济研究部副部长孟春指出，在这一过程中，政府制定了详细的时间表，坚持按照计划执行，编制招标文件、评标都由专业水平比较高的第三方机构完成，这不仅有利于选择最合适的合作方，还大大提高了招标阶段的效率。孙洁认为，这也为中央政府和地方政府树立了良好的形象。
同时，孙洁还指出，充分重视联合体的作用是本项目一个很重要的特点。“为什么要重视联合体以及联合体中的运营资源呢？因为ppp是‘让专业的人做专业的事’，联合体中有的融资能力强，有的具有管理经验，有的擅长设计，把各种能力综合放在一起才能达到这一目标。”而且从ppp实践看，一些比较成功的ppp项目如北京地铁四号线等都很重视联合体，尤其是联合体中是否有运营资源，后者才是政府着重考量的因素。
几乎所有与会专家都提到了广西政府重诺履约的契约精神。比如Bot办在涉及到部门协调、优惠政策等方面关键性作用的发挥；比如规定社会资本方从项目运营中获得的收益，在扣除费用和缴纳税金后，可以换成外汇汇到境外；根据特许权协议，每个运营年广西电网最低电收购量为35亿千瓦时，在后期电力供应供大于求时，为保证履行协议，优先采购B电厂的电；在动态调价、汇率、煤炭价格上涨等问题中的协调和协助等，成为项目顺利推进的关键保障。
风险识别至关重要
来宾B电厂的电力主要输送到广西电网。电厂主要设备是两台燃煤发电机组，发电燃煤由广西政府下属的广西建燃公司组织，与a电厂共用卸煤设备。电厂的主要营业模式是从矿方购买燃料，经过运行发送电力卖给电网公司，在这个营业模式中，燃煤占到运营资本的70%左右。
协议签署时，煤炭价格低迷，且得到原贵州煤炭厅“每年供应百万吨电煤”的承诺，项目各方都未意识到煤炭价格与供应方面的风险。2004年后，煤炭价格大涨，燃料电价一路走高，贵州2011年还封堵了煤炭出省的通道，征收高额的煤炭调节基金。但当时电网的销售电价没有调整到位，B电厂的收购电价远高于全区平均电价，引发了市场列项目电价的质疑。
因与境外投资者合作，汇率问题也做出了约定，即如果由于政策变化导致人民币与美元的兑换利率变化幅度在5%以内，不允许调整电价。结果到第二个运营年，人民币对美元汇率上升，但未超过合同中拟定的变化幅度，广西政府不得不多支付1000多万元。而政府对汇率风险估计过高而选择了固定电价测算体系，导致后来电阶持续上涨成为政府的一个包袱。
最终，燃料价格上涨和汇率问题带米的损失，政府都承担了。对此，孟春特别指出，ppp项目周期长，风险管控至关重要，所有可能发生的风险都应该有预案，谨慎应对，避免犯经验主义错误。在风险识别阶段，鉴于ppp项目的长期性和复杂性，很难用某种特定方法来全面准确地识别。因此，他建议相关部门在ppp项目准备阶段多研究文献和案例，并借助资深机构，尽可能全面识别出风险，为风险评估和风险管控做准备。
风险分担是ppp的核心问题之一，解决的是产生不确定性后果后，谁来承担、怎么承担的问题。孟春分析指出，在本项目协议中规定，广西政府主要承担政治和法律风险，项目公司主要承担建造、运营、技术和财经风险，双方共同承担不可抗力风险。“很显然，这只是一个很原则的规定，相对来说比较简单，不大能够满足现实需求。这给我们一个教训，今后在签署协议时，风险分担这部分应该尽可能地具体。”
ppp项目的会计核算办法篇9
2015年被业界称为中国ppp元年。2016年3月，总理在政府工作报告中指出：“完善政府和社会资本合作模式，用好1800亿元引导基金，依法严格履行合同，充分激发社会资本参与热情。”总的来看，ppp在中国历史不久。英国则是全球ppp的先行者、收获者。英国、日本的探索，对于中国发展ppp富有启发意义。
英国：从pFi到pF2
上世纪80年代，撒切尔夫人担任英国首相后，大力推行将公共部门持有的企业私有化的措施，并严厉打击私人投资公共基础设施建设的行为，以保证政府对于英国公共基础设施建设及公共财政的掌控。政策后，直接导致了部分重要基础设施的建设由于政府无法支付而搁浅，引起公众的强烈不满。80年代后期，政府通过了达特福德大桥、赛文大桥和英法海底隧道实施采用私人投资的方案，上述基础设施的成功建设大大鼓励了“私人投资用于公共基础设施建设”的做法。1992年起，针对公路建设、垃圾与污水处理、教育和卫生等部门及政府办公和社会福利房建设方面，英国政府开始全面推行私人融资计划（privateFinanceinitiative，pFi）。英国多数政府部门有与私人部门合作的经验，同时，随着pFi发展的深入，除上述公共领域外，pFi还广泛用于国防、水务等领域，截至2014年3月，英国共有728个pFi项目，资本总额566亿英镑。
尽管pFi在英国推行了较长时间，也做出了较为突出的贡献，但是随着问题的不断暴露，越来越多民众对其持怀疑与反对态度。支持者认为，pFi通过将私人企业引入公共服务的提供过程中，缓解了公共财政压力，同时企业能利用其效率和创造力来管控风险并提高公共服务质量。pFi模式下，政府由公共服务的提供者转变为购买者，私人部门负责公共设施的建设、维护，并从政府获得长期稳定的费用支付，公众得以享受高效优质的公共服务，最终实现三赢。而反对者认为，由于近年来pFi项目花费太高、建设运营进度较慢、风险分担不合理，同时其操作过程、财务方面并不公开透明，导致私人部门在公共设施运营变得岌岌可危的情况下还持续牟取暴利。2008年全球金融危机及欧债危机对英国pFi项目的长期债务融资产生了巨大的负面影响，而新世界金融市场秩序和新会计规则的建立，使得传统pFi费用估算的方式无法与新规则同步。双重压力下，2011年英国财政部宣布对pFi进行改革，次年12月《公私合作的新方式》（newapproachtopublicprivatepartnership），宣布推出pF2。pF2作为传统pFi的改进版，其在操作透明性、风险分担方面做出了明确的规定。目前，在英国的小学校舍建设项目中已采用了pF2模式。
《公私合作的新方式》将传统pFi的主要问题一一列出，并提出了相应的解决措施，以期在新的融资项目能平衡社会资本与公众之间的利益，同时鼓励社会资本对公共服务项目进行长期投资。
首先，传统pFi项目中，股权投资者的获利较高，这导致了部分公共项目在负债严重的情况下投资者仍继续获取巨额的资金，因此在pF2中，政府作为少数股东出资参与所有pF2项目，以降低杠杆比率并促进长期的稳定投资。同时，股权募集的过程中，政府要求提高资本金比例，政府资金在股本金中以小股东的方式进入，这样既能缓解私人投资者的融资压力，又能避免自己在参与角色中的集权，并降低政府参与的风险。由于政府资本的参与，pF2模式下的股本金比例从传统pFi的10%增加到20%-25%。
其次，由于传统的pFi项目采购招标过程过于复杂，不仅拖延了项目竞争过程，还大大提高了交易成本，项目服务的物有所值评价也成为“纸上谈兵”。在pF2中，政府提出的改革措施主要有：整合管理机构的职能，强化iUK（英国基础设施局）的作用，依托中央部门的专业力量进行采购；其次，iUK等专业机构有权对地方政府的采购计划进行审批，同时规定，除财政部首臣特批的项目之外，发包方的采购时间不能超过18个月；推行采购流程化、简洁化和标准化制度，即利用标准、精简的资源配置原则和关键条款来推行项目的进行，缩减项目审核流程。
第三，针对传统pFi项目要求服务涵盖面广、灵活性不足的问题，pF2中明确规定，部分卫生餐饮等零散的小型服务不再纳入合同以降低成本；同时，在服务内容的增减方面，公共部门被赋予了更大的裁量权，并对服务的提供进行定期评估，以保证pFi项目进行的公平性与有效性。
再者，传统pFi项目的透明度不足，这对项目的成功实施及推进造成了很大的阻碍，因此在pF2中，英国政府将信息透明作为改革的核心。将政府的审批流程公之于众，使企业对项目有更大的确定性和把握；针对部分政府持有股权比率较大的pF2项目，要求其年度报告提供详细全面的财务信息；要求私营部门提供实际的和预测的净资产收益率，用于信息；对未来pF2项目产生的负债情况进行及时披露，为项目发包方提供更多必要信息，使他们能更有效地管理pF2合同；通过更规范的措施，满足公众对私人承包商的信息需求，包括建立制度和程序，如对项目资金的使用情况适当公开、在项目公司董事会中引入政府和相关代表的观察员制度。
除了上述改革之外，针对传统pFi项目中风险转移不当、债务资金短效等问题，pF2中通过鼓励公共部门更多参与到风险管理、优化债务融资结构以及制定新的评估指引，来提高长期债务资金的可得性，并更为深入地对项目物有所值评估进行指引。
日本：重视法律、人才
1991年，由于泡沫经济的破灭，日本开始进入经济低迷期。这严重影响了日本民营经济的发展，也阻碍了“将民间活力导入公共服务领域”的改革。1999年，为了缩小政府规模，日本政府在借鉴英国推行pFi模式的基础上，并推行了《利用民间活力等以促进公共设施建设之法律》（pFi法），以期能够激活并创新日本政府的购买服务制度，同时激活民营经济的力量。日本的pFi法一改由政府负责提供基础设施的传统，采取促进私人部门参与基础设施、公共产品和服务的全新方式，在一定程度上克服了传统基础设施建设中的高投入、低效率和资源高消耗等弊端。pFi法颁布后的第2年，日本时任首相随即颁布该制度的基本方针并成立“内阁府民间资金等活用事业推进室”，责令其制定有关操作流程、风险分担、合同方式以及监管体制等方面的实施细则。
日本的pFi法坚持以效率性、公平性、透明性、客观性以及合同主义为基本原则，允许政府部门充分利用社会力量在资金、管理以及技术等方面的优势，通过“性能发包”和“项目融资”的方式将公共设施等的设计、建设、维护以及管理运营等业务一揽子外包给由不同企业等组成的特定目的公司（SpV），SpV可以通过服务购买型、独立核算型或者混合型项目模式，采取Bto、Bot、Boo、Ro等方式实施项目。而作为购买主体的政府部门必须事先制定购买服务的内容和质量要求并实施监管。
引进pFi模式之后，十几年的时间里，日本的pFi发展迅速，并取得良好的经济效益和社会效益，pFi由此成为日本公共基础设施建设的核心力量。截至2015年3月末，日本pFi项目总数达到45015件，项目资金累计达489亿日元，基本实现以最少的经费获得最大的效果、构建政府与社会力量之间的合作伙伴关系以及激活经济并创造新型产业等政策目的。
日本在pFi推行过程中，在健全和完善ppp模式的相关法律方面走出了重要的一步。政府通过立法手段推动公共服务向社会开放，1999年通过了《民间融资社会资本整备（pFi）法》；通过政府文件形式明确了“民间能做的事交给民间去做”的改革指导原则；相继公共服务改革的政策框架与推进ppp实施的五个“指南”等。这些举措为ppp模式在日本的推进与展开创造了良好的法律、行政和政策实施的保障和环境。2009年，日本政府进一步修订、完善了pFi法，将原来法案中规定的pFi活动只针对道路、医院、国家及地方自治体的办公楼等实施，扩大到人造卫星领域，即将社会力量引入宇宙开发领域。同时，对于事前的风险评价及公共部门与私人部门的权则划分方面，日本还专门颁布相关政策，以确保pFi能在法律的框架下顺利进行。
同时，日本极其注重对人才的利用。首先，专门成立了pFi推进委员会，在全国范围内实现了中央政府统一领导、地方政府、pFi推进机构及行业组织共同运作管理。其次，日本政府在pFi发展过程中大力鼓励民间咨询机构的发展，因此，日本涌现了很多专门从事大型工程项目管理及pFi项目咨询的管理顾问公司。第三，在日本的东洋大学专门针对pFi发展成立了公私合作专业，主要针对城市管理、财务和法律政策进行深入研究，为pFi发展不断输送人才。
中国：发挥后发优势
在ppp发展起步较晚的情况下，我国有后发优势，能汲取发达国家的经验。从英国pFi改革和日本pFi发展的案例中我们可以看到，在ppp模式下，政府既是特许权协议的当事方，又为项目的运作提供政治和法律环境。因此，政府在ppp制度构建方面，首先应做到在最高层面提供足够的政治支持，同时应根据公共服务类型的不同进行各自框架的细化与分类，除了政策法律框架以外，ppp程序、评估、监督等技术规范都是ppp发展中必不可少的政策支持。
具体说来，公共部门应在核准项目时首先确立ppp的法律地位，再根据当前的经济环境、项目具体情况等条件建立适合项目发展的程序，通过市场选择合适的合作伙伴，并全面评估合作伙伴的建设及运营实力，以尽量减小资金运作风险。另外，公共部门以效率监管为前提，在市场准入、价格和普遍服务监管等方面应确定清晰的边界。
其次，在全球经济下行的趋势下，应根据现行的经济形势、我国特点设计必要的激励机制，进一步调动民营经济的力量，也能较好地保证公共项目建设的顺利进行。例如，在ppp项目进行中，可借鉴英国pF2的奖惩机制，若私人部门提供的产品不达标，公共部门有权削减支付额，这样能促使私人部门更为有效地运营，并提供优质的产品和服务。
ppp项目的会计核算办法篇10
【摘要】产业基金由于其灵活的形式和汇集资本的功能，成为在ppp模式下地方政府和社会资本基础建设项目融资的新选择。本文对产业基金介入ppp项目的背景、投资ppp项目的意义和具体运作方式进行了探讨。在此基础上，对目前的产业基金发展现状进行了思考，最后对其未来发展提出了建议。
关键词ppp；产业基金；运作模式
【作者简介】高礼彦，中铁十二局集团投资管理有限公司经济师，硕士，研究方向：项目融资、项目管理。
一、产业基金参与ppp项目的背景
（一）新常态经济
在经济步入新常态的情景下，伴随着地方政府债务高企和经济下行压力增大，国家宏观调控政策发生改变，随即出台了一系列财政预算管理和推行ppp模式的文件规定。国务院在2014年颁布的《关于加强地方政府性债务管理的意见》要求规范地方政府举债融资机制，划清与平台公司的界限。地方政府规范的融资渠道主要有：发行债券（一般债券和专项债券）、与社会资本的合作（ppp模式）。在经济下行压力加大，地方政府承受着融资渠道受限、财政资金不足与经济持续发展之间的矛盾，只能通过投资来拉动经济，而在城镇基础设施和公共服务领域推行ppp模式就成为重要抓手。
（二）政策依据
国务院办公厅在2015年5月19日转发的财政部、国家发展改革委、中国人民银行《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式指导意见的通知》就肯定了ppp基金模式，鼓励地方政府在承担有限损失的前提下，与具有投资管理经验的金融机构共同发起设立基金，并通过引入结构化设计，吸引更多社会资本参与。2015年4月，国家发改委联合财政部、住建部、交通部、水利部、中国人民银行出台的《基础设施和公用事业特许经营管理办法》第24条明确规定：鼓励通过设立产业基金等形式入股提供特许经营项目资本金。鼓励特许经营项目公司进行结构化融资，发行项目收益票据和资产支持票据等。国家鼓励特许经营项目采用成立私募基金，引入战略投资者，发行企业债券、项目收益债券、公司债券、非金融企业债务融资工具等方式拓宽投融资渠道。以上政策为产业基金进入ppp模式下的基础设施投资提供了切实可行的依据。
（三）社会资本的需要
目前，各地政府推出的ppp项目虽多，但真正落地签约的数量尚少。已签约落地的社会资本中大多为央企、地方国企。而ppp项目一定要有足够的资本金，央企、地方国企受自身企业资产负债率的影响，项目资金投入有限，只能通过与金融机构合作寻找资金投入，合作模式大多采用产业基金方式。
二、产业基金投资ppp项目的意义
（一）缓解地方财政投入不足，拓宽ppp项目融资渠道
据财政部测算，到2020年我国新型城镇化的资金需求约42万亿元，一半由政府解决，一半引入社会资本。随着地方融资平台政府融资职能的终结，政府融资渠道受限，通过省级政府发行地方债券将成为主要渠道。在此背景下，引入ppp产业基金可在一定程度上缓解地方财政投入不足与基础设施建设融资缺口之间的矛盾。同时，ppp模式的发展也为金融机构带来广阔的业务投入空间。ppp模式不仅可以减轻政府的债务压力，还可以提高公共产品的效率和质量，是政府社会治理模式的创新。
基础设施项目投资规模大、运营周期长的特点，与产业基金追求长期稳定的收益相吻合，决定了这种业务模式将为金融机构带来巨大的业务投入空间，产业基金的使用拓宽了金融机构的投资领域，既提升了金融机构综合金融服务的专业化水平，也为金融机构带来附加价值（孙彬彬、涂波、孙倩倩、周岳、高志刚，2015）。
（二）提供新的项目融资渠道，优化ppp项目融资结构
ppp项目融资渠道主要包括股权融资、债权融资。股权融资是指项目公司的股东通过出让公司股权或增发股票的方式以获得资金；债权融资是指项目公司的股东通过信贷向公司外部获得资金，主要是银行贷款。
来源于产业基金的资金不必在项目发起人的资产负债表上反映，避免了过度的银行融资集中以及高企的资产负债率对再融资能力的影响，优化了ppp项目的融资结构。与一般的股权融资相比，产业基金可通过股权转让、回购、上市等多种方式退出，投资的流动性较好。通过内部的“优先级”“劣后级”等非结构化设计实现了风险和收益的合理匹配，可满足多层次的投资需求（李志勇，2014）。
（三）发挥专家技术管理优势，改善ppp项目治理模式
通过ppp模式，引入社会资本投资基础设施建设和公共服务，不但激活了市场主体的活力，还将发挥社会资本的人才管理优势、技术创新优势，结合政府在战略制定方面的优势，促进基础设施项目的运营管理效率，提高公共服务质量和效率。
以产业基金投资具有产权约束优势，即参与项目公司的管理，发挥监督作用，改善项目公司治理模式。产业基金对ppp项目逐步形成评价体系，ppp模式下的项目在市场竞争选择中将会自觉向评价标准靠拢。
三、产业基金投资ppp项目的运作模式
（一）基金组织形式的选择
产业基金的组成形式有两种：公司制和有限合伙制。公司制产业基金的稳定性高，法人治理结构完善，符合发债条件的可发行公司债，融资方式多样化，但存在双重征税、设立流程复杂、持股达一定比例需合并报表和谈判成本较高的问题。
有限合伙型产业基金由普通合伙人（Gp）和有限合伙人（Lp）组成，普通合伙人虽然投资份额少，但作为基金管理人，并对投资活动承担无限连带责任，所以可有效激励专家人才的管理绩效。普通合伙人的报酬结构以利润分成为主要形式。有限合伙人是投资基金的主要提供者，不直接参与基金管理，保留一定的监督权，对投资活动承担有限责任，并享受优先分红。有限合伙制基金的设计，使得基金产品的风险和收益更为对称，有效弱化了道德风险，是国际上股权投资基金发展的主流模式。基于此，产业基金的设立形式采用有限合伙制为宜（冯珂、王守清、张子龙、赵丽坤，2015）。
（二）发起方式的选择
一是首先由省级政府出资成立引导基金，再联合金融机构共同成立产业基金母基金。由母基金作为优先级Lp，地方财政作为劣后级Lp，一旦出现风险，将采取优先劣后的退出机制，保证金融机构的本金和收益（张竞怡，2015）。二是由金融机构联合地方国企发起成立有限合伙基金，金融机构作为优先级Lp，地方国企（平台公司）作为劣后级Lp，共同成立Gp或者选择与金融机构相关联的基金管理公司做Gp。三是由有建设运营能力的社会资本发起成立产业投资基金，社会资本一般都具有建设运营的资质和能力，在与政府达成框架协议后，通过联合银行等金融机构成立有限合伙基金，对接项目。社会资本与金融机构合资成立产业基金管理公司担任Gp，金融机构作为优先级Lp，社会资本作为劣后级Lp，成立有限合伙形式的产业投资基金，以股权的形式投资项目公司。当然，不同发起方式成立的产业基金具有不同的优缺点（表1）。
（三）基金的投资对象
ppp项目应具有价格调整机制相对灵活、市场化程度相对较高、投资规模相对较大、需求长期稳定等特点，如污水和垃圾处理项目。产业基金投资应优先选择收费定价机制透明、有稳定现金流的经营性项目。对于准经营性和非经营性ppp项目是否可以进行投资，取决于在考虑了政府提供的其他配套性补偿措施之后，项目是否具有盈利的空间。
（四）产业基金的运作模式
在产业基金、社会资本与政府共同组建项目公司后，项目公司以项目自身资产、特许经营权下的未来收益权质押等途径向金融机构进行融资，并实现项目的开发与运营管理，通过提供合格的产品或服务，获得项目的服务购买收入、政府的运营补贴等。
ppp模式下的产业基金运作模式如图1所示，以下结合ppp项目的一般运作模式，就引入产业基金后ppp项目运作中的几个关键步骤进行阐释。
1.项目识别。社会资本引入产业基金作为项目股权出资方，发挥其风险识别判断能力，将风险防控的关口前移至项目谈判阶段。借助金融机构的征信系统，在项目区域选择、项目类型选择上充分发挥产业基金所具有的天然的逐利性，应从经济、技术和市场等方面对方案进行可行性分析，防范投资风险。
2.项目公司实施组建。政府对于ppp项目，必须根据相关法律规定，依法合规选择社会资本。由社会资本与产业基金组成的联合体共同制定项目ppp实施方案，包括项目公司的设立、交易结构设计、出资比例、特许经营权的设置、投资者的退出、风险管理、政府监管等。
3.项目运营。产业基金与社会资本组成的社会投资人联合体共同组建项目公司，并获得政府授予的该项目的特许经营权，组织项目的实施。在项目公司的运营阶段，产业基金可以与项目发起人（股东）共同商定如何回购和退出。
4.项目移交。在特许期限满或项目合同履约期满后，项目公司将项目及其附属设备无偿移交给特许机关，办理项目公司的清算手续。在移交时一般要求项目功能完善、设施良好、设备运行正常、工程资料齐全，能够确保项目的正常使用。
（五）基金的投资收入来源
根据投资方式的不同，概括来说，产业基金以股权投资ppp项目的收入包括股权分红收益及股权转让增值收益；产业基金以债权投资ppp项目的收入（主要为利息收入）；其他合法性收入（比如获得地方性税收减免而形成的收益）。
（六）基金的退出方式
一个成功的ppp项目，不仅能吸引产业基金的进入，而且也应有畅通的退出机制。退出机制应符合产业基金的资产流动性和资本增值特点，同时也应确保与项目的融资需求相协调，即产业基金的退出不影响ppp项目的正常运作。
产业基金的退出主要有以下几种方式：一是项目清算退出，是指产业基金在项目公司进行投资并完成项目任务（或合同约定投资任务）后，通过项目清算方式，实现产业基金的投资收益及退出。二是股权回购/转让退出，是指产业基金在项目公司进行投资并完成项目任务（或合同约定投资任务）后，由项目发起人进行股权回购；或将股权选择对外转让所持有的项目股权，通过溢价回购（转让）股权、获得合伙分红方式退出。三是资产证券化退出，是指产业基金资金投入到ppp项目公司后，以基础资产所产生的现金流为偿付支持，对项目资产信用增级，然后发行资产支持证券，获得投资收益后并退出。四是资本市场上市退出，选择经营性基础设施和特色产业中的优良资产进行打包，并在资本市场上市，实现资产增值收益。
四、有关问题的思考与建议
（一）产业基金存在的问题
1.明股实债。金融机构以入股的方式向ppp项目提供资金，地方政府承诺支付固定比率或固定金额的投资收益，当达到一定期限后产业基金将股权退出，收回本金和利息。这种融资模式形式上是股权的持有和退出，实质上却是债务资金的发放和收取，因此称为“明股实债”。明股实债的项目一般约定固定收益、到期回购、隐性担保条件等。财政部在2015年6月25日颁布的《关于进一步做好政府和社会资本合作项目示范工作的通知》明确规定：严禁通过保底承诺、回购安排、明股实债等方式进行变相融资，将项目包装成ppp项目。
产业基金入股ppp项目，一般由地方财政出具“安慰函”，或以土地出让收入进行担保，虽然这些形式在法律上不具备效力，但在一定程度上增加了地方政府的隐性负债可能性。
如果产业基金仅作为ppp项目的一个纯财务投资者，那么在本质上就是债务融资工具，与ppp强调的“物有所值、风险共担、利益共享”的精神并不相符。只有产业基金切实做到股权投资，社会资本与政府风险共担、利益共享，我国的ppp才能良性发展。
2.期限错配。ppp项目具有投资周期长的显著特点，大多在20～30年，而市场上信托产品、产业基金等通常为3～5年赎回的特性，无法支持ppp项目长期运营的需要，可能面临一定的期限错配风险。
（二）相关建议
1.完善制度和政策。
（1）加快完善制度建设：相关国家各部委应加强沟通，明确各自的职权范围，统一ppp项目标准化合同范本以及分行业合同，制定项目实施过程中细化的具有操作示范作用的指引以及物有所值评价指引，出台相关财政管理办法，在实践的基础上做好ppp立法准备工作。
（2）健全政策扶持体系：各级政府应在专项转移支付资金管理办法、财税支持政策、税收优惠政策、保障项目用地、简化审核流程等方面，出台一系列配套保障政策措施。
2.金融机构产品创新。国家已经出台了对ppp项目的政策性金融支持政策。例如，国家发改委和国家开发银行2015年3月10日颁布的《关于推进开发性金融支持政府和社会资本合作有关工作的通知》中提出由国家开发银行对ppp项目提供利率优惠，最长可达30年贷款期限等方面的差异化信贷政策。
而对于商业银行介入ppp项目的政策尚不明朗。ppp项目融资主要依靠银行贷款，银行对项目资本金比例要求较高并需提供担保，难以实现无追索或有追索的项目融资，融资成本较高。ppp项目操作流程复杂，银行在考虑风险控制的情形下，设计适用于ppp模式的金融产品需要较长时间。从银行自身的资金结构来看，必须考虑储蓄存款的平均期限问题。而金融产品的创新，则更多地依靠国家政策的配套支持。
参考文献
[1]张竞怡.信托借道ppp投基建[n].国际金融报,2015-7-6(12).
[2]冯珂,王守清,张子龙,赵丽坤.新型城镇化背景下的ppp产业基金设立及运作模式探析[J].建筑经济,2015,(4):5-8.
[3]孙彬彬,涂波,孙倩倩,周岳,高志刚.ppp模式下的产业投资基金运作[n].中国财经报,2015-7-9(6).