合伙企业税法规定篇1
一、有限合伙型私募股权投资基金投资架构分型
有限合伙型私募股权投资基金一般由普通合伙人（Gp）和有限合伙人（Lp）组成。普通合伙人――基金管理者，负责基金的投资决策，并承担无限责任，同时承诺按基金募集总额的1%5%进行出资跟投。为了规避无限责任，基金管理者需要先出资设立一个有限责任公司，由该公司作为普通合伙人。有限合伙人，按照约定的认缴额度出资，并以出资额为限承担有限责任，有限合伙人不参与基金的投资决策及日常管理。
根据pe投资实践，基金委托单独的管理公司管理除投资决策以外的其他日常事务，管理公司不向基金出资，二者之间是业务委托关系。本文主要研究普通合伙人与管理公司合二为一情况下，按照投资者、投资主体（Gp和Lp共同组成有限合伙型基金）、被投资主体的不同性质，有限合伙投资的基本架构可以分为以下几种，见表1有限合伙投资基本分型表。
在基本分型的基础上，又可以根据投资者、投资主体（pe基金）和被投资主体的境内外税收属性，以及投资领域内资产配置的可能操作模式，做进一部分的分型研究。第Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ类型详细分型，见表2～表5。
二、Ⅰ型投资架构下主要税收问题
在Ⅰ型投资架构下，终极投资者既可以作为有限合伙人，也可以作为普通合伙人――基金管理公司的投资者。境内合伙企业取得收入或损失，主要是被投资主体分配的股息红利等权益性投资收益、转让被投资主体股份所得以及清算所得。在所得税法的处理上，转让被投资主体股份所得和清算所得一般按照“财产转让所得”计税。境内合伙企业作为税收管道，将所取得收益或损失，先按照个人所得税法和财税[2000]91号文的规定，计算确定合伙企业层面的应纳税所得额；然后再按照合伙协议的分配比例分配至普通合伙人和有限合伙人。
（一）有限合伙人――境内自然人所得适用税率的选择我国个人所得税实行分类所得税制，境内自然人取得的“个体工商户的生产、经营所得”按3%―35%计税，“利息、股息、红利所得或财产转让所得”按20%计税，税负差异显著。对有限合伙人从合伙企业分派的收益，究竟适用哪个应税项目，是否与合伙企业层面取得收益时的税收性质保持一致，目前国税函[2001]84号只明确了合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。其他所得的税务处理尚没有明确规定，各地税务部门对此的认定方法各异，如北京地方税务局对有限合伙人取得所得一律按照“利息、股息、红利所得”计税，新疆自治区地方税务局则按照“个体工商户的生产经营所得”计税，导致同项所得在国内不同省区的税负差异，容易引起地方政府间的不良税收竞争，对投资地点决策产生重大税收影响，违反税收中性原则。
（二）普通合伙人取得所得的税务问题普通合伙人，一般是有限责任公司，其取得主要收益有：管理费收入、业绩分成、跟投投资收益，以及从合伙企业层面分得的所得额。
（1）管理费收入。普通合伙人一般按照基金募集金额1%―2%的，向有限合伙人收取资金管理费。普通合伙人取得的管理费收入，按照我国的税制规定，应按照“服务业”适用5%税率计缴营业税；营业税改增值税后，一般纳税人按照6%的税率征收增值税。
（2）业绩分成收入或退还。在投资实践中，为了有效激励普通合伙人，有限合伙人和普通合伙人约定，当项目投资回报超过目标优先回报率后，普通合伙人可以获得部分业绩分成（如若基金的年收益率超过8.5%，则普通合伙人可以获得全部投资收益的20%）。业绩分成收入如何定性，目前税收法规没有明确规定。如果确认为“劳务报酬所得”，需要按照5%的税率计缴营业税，并计缴企业所得税；如果作为“投资收益”，则不用缴纳营业税，在所得税的处理上由于合伙企业不适用《企业所得税法》，普通合伙人能否享受企业所得税规定的“股息红利等权益性投资收益免税”待遇，在实践中由各地掌握。普通合伙人因回拨机制，而退还先前获取的业绩分成收入，是否可以在退还当期冲减业绩分成收入，还是按照权责发生制原则追溯调整对应年度的所得额，办理退税，财政税务主管部门对此没有明确的规定，由各地自己掌握处理。
（3）跟投投资收益。普通合伙人跟投，直接投资于目标项目企业，如果该企业为我国企业所得税的居民企业，能否结合国税函[2001]84号和《企业所得税法》第二十六条的规定，从合伙企业按照投资比例分派的股息、红利等权益性投资收益，可以作为为免税收入，取决于各地对普通合伙人能否适用国税函[2001]84号的理解。我国部分地区认为国税函[2001]84号是针对个人所得税的规范，普通合伙人作为法人不属于该文件的规范对象，而且《企业所得税法》第一条规定“合伙企业不适用本法”，因此对于合伙基金从被投资企业获得股息收益并再次分配时，境内法人合伙人不能享受免税待遇。部分地区认为，普通合伙人可以适用国税函[2001]84号的“分流原则”，将其从合伙基金根据投资比例而分派的股息、红利等权益性投资收益，作为为免税收入处理，以避免对同一项所得的经济性重复征税。
（三）境内合伙企业投资境外法人企业的税务处理问题境内合伙企业，投资到境外法人企业，可以从被投资企业获取管理顾问收入、利息收入、股息红利收入、清算收入和股份转让收入。境内合伙企业的主要税务问题，关键取决于被投资方所在国家合伙企业的税务规则。国际上对合伙企业的税务处理一般采用“完全一体化”、“有限一体化”和“独立纳税主体”三种模式。
“完全一体化”模式下，合伙企业只是合伙人从事生产经营活动和涉税事务的“透明体”，不存在一个独立于合伙人的合伙企业实体，合伙企业不是纳税主体；不考虑合伙人的权责区别，普通合伙人与有限合伙人按照相同税法规则纳税。合伙人从合伙企业取得收入适用的税法规则与合伙人直接取得收入适用的税法规则一致。合伙人从合伙企业取得分派收益，应该与合伙企业取得收入时的税收属性保持一致，好像该收入穿透合伙企业分流到合伙人一样。合伙企业当期取得收益即为合伙人所得实现，无需等到分派时计缴个人所得税。
“有限一体化”模式下，合伙企业被视为人或企业，是合伙财产的拥有者，是独立于合伙人的单独实体。收入的来源、性质以及损失的抵补在合伙企业层面处理。以合伙企业为单位确定全体合伙人的生产经营所得、应纳税所得额和抵补亏损；合伙人年度应纳税所得额，按照合伙协议约定的比例享有合伙企业层面确定的年度应纳税所得额，损失只能在合伙企业层面按税法规定的办法抵补，不分派到合伙人层面处理。该模式下，可以由合伙人自己申报缴纳税款，也可以由合伙企业为合伙人办理税款的申报和缴纳。
“独立纳税主体”模式下，合伙企业同公司一样，成为税收上的居民企业，作为独立的纳税实体，申报缴纳自己的税款。合伙人取得的分派收益被视为股息。合伙人仅就分派的收益，按照“利息、股息、红利所得”应税项目计缴所得税。
可见，当被投资企业所在国对合伙企业采用不同的税务规则时，合伙人和和合伙企业的关系、纳税人的认定、代扣代缴义务人的确定、纳税时点和税收双边协定的适用将产生复杂的组合，导致境外已纳税款税收抵免上的不足。譬如在被投资企业所在国对合伙企业采用独立纳税主体模式时，对合伙人取得所得全部视为股息红利所得，在分派时或汇出时征收预提所得税；按照我国对合伙企业的税收规则，境内合伙人取得所得在境外缴纳的企业所得税不能办理税收抵免，导致重复征税。
（四）合伙人取得合伙企业清算资产与转让合伙企业份额的税务处理问题合伙人取得合伙企业的清算资产，如何确定合伙人的所得、清算亏损是否可以办理退税目前国内尚无明确规定。各地基本上将合伙人取得的清算所得确认为“财产转让所得”，按照所得税的“财产转让所得”应税项目缴纳所得税。合伙人转让合伙企业的份额，能否比照股权转让免征营业税，如何确定计税转让所得、按照“财产转让所得”，还是“个体工商户生产经营所得”应税项目计税，国内没有明确的规定。
（五）“优先收回投资”税务处理投资实践中，有限合伙协议一般约定基金的投资收入在扣除管理费、托管费、交易费用、组织费用以及其他运营成本后按以下顺序分配：首先，在各有限合伙人之间按照出资比例或约定比例分配，直到累计分配各有限合伙人的数额等于投资本金为止。其次，投资收益扣除投资本金后如有剩余，则剩余部分按照有限合伙人实际出资的约定年收益率（一般为8%），按复利计算确定各有限合伙人的收益。第三，如果投资收益做上述分配后还有剩余，则剩余部分的20%分配给普通合伙人作为激励费，80%作为向所有合伙人按各自出资比例分配，直到根据各合伙人的实际出资额以及上述几项金额计算的内部收益率达到约定比例（一般为25%）为止。最后，如果还有剩余，则将剩余部分的50-70%向所有有限合伙人按照各自的出资比例进行分配，30-50%作为激励费分配给普通合伙人。在税务处理上，能否按照投资收益优先扣除有限合伙人投资成本后的余额，确定合伙人的应纳税所得额，实践中尚没有明确的规定。
三、我国合伙企业税务规则完善建议
不同的经营活动行为，分担不同的税负；相同的经营活动，理应承担相同的税收负担。税制设计和税收负担的分配，应始终坚持税收立法的自身逻辑，减少经营行为外观形式对税收负担分配的干扰，在此基础上再考虑与其他部门法的协调，减少法际之间的差异，增强法律制度的社会整合效益。有限合伙企业是对所有者和经营者之间，因“激励不相容”和“信息不对称”所导致的“道德风险”，进行“企业成本”治理的一种有益探索，是人类商事组织形式的重要创新。在合伙企业税收立法价值取向上，应该始终坚持“公平税负”的“税收中性”选择，无需制定倾向性的激励措施。妥善处理所得税在公司、合伙企业和自然人三者间负担架构，以减轻重复征税，公平税收负担为纲要。主要从以下几个方面改进我国合伙企业的税收处理规则。
（一）以“独立纳税主体”模式取代现行的“有限一体化”模式合伙企业的财产和行为是否归属于合伙人，如何归属于合伙人，随着时间的推移，人们对合伙企业的主流意识会发生变化，合伙企业的“集合论”正在向“实体论”过渡，《合伙企业法》的修订势在必行。
合伙企业的本质是一种商业组织形式，它成立的目的是为了更好地协调合作者（合伙人）之间的权责关系，更好地发挥合伙人各自的优势，以实现“管理能力”和“资本”的高效组合，为合伙人谋求更多利益。合伙财产在清算前具有一定的独立性，对合伙企业的债务承担责任。
合伙企业税制，应该坚持合伙企业与公司在税收处理规则上的协同，将合伙企业作为“独立纳税主体”，享受生产经营活动计税上同等待遇。合伙企业对外投资的损失可以作为财产损失正常扣除，合伙企业可以享受与公司一样的税收优惠，如资产的加计折旧摊销、对外权益性投资收益的免税、风险投资抵免、双边税收协定优惠等。合伙企业作为独立纳税实体，在税收征管上同样采用类公司的方法，以提高税收征管效率。
（二）合伙人税收法律规则的取舍在合伙企业“独立纳税实体”基础上，没有必要对“普通合伙企业”和“有限合伙企业”做差异化税收处理。基于合伙人对合伙企业的投资关系，可以仅就合伙人取得的分配收益，按照“利息、股息、红利所得”应税项目计征所得税。考虑到我国仍未对留存利润征收所得税，也可以合伙企业每个财政年度实现的所得，按照分配协议，作为合伙人所得的实现，由合伙企业办理合伙人的税款申报和缴纳。对境外合伙人，合伙企业作为独立纳税实体后，不存在是否构成常设机构的争论，按照税收协定处理即可。对于合伙人来源于境外合伙企业的所得，统一按照按照“利息、股息、红利所得”应税项目计征所得税，并办理税收抵免。
（三）推行类集团纳税人制度集团纳税人是指共同受同一投资人控制的多个独立纳税人企业，基于同一控制而共同经营管理时，可以申请注册登记为集团纳税人，集团纳税人整体上被视为一个纳税人，可以进行税收的合并申报，集团内部交易行为不征税。集团纳税人合并纳税，可以减少纳税申报单位，减少纳税人的税收支出，节省征纳双方的成本。集团纳税人制度主要的难点是税收收入在不同地区和不同地区财政之间的重新分配。
对于合伙人、合伙企业，Ⅱ型投资架构的合伙企业（俗称“合伙中的合伙”）可以实行类集团纳税人制度的税务处理原则，以合伙人和合伙企业为合并单位，处理一个合伙人投资多个合伙企业、一个合伙企业投资多个合伙企业的所得、损失和亏损的税务处理，按照不重复征税、所得代价不重复扣除的技术路线确定每一个合伙企业、每一个合伙人的纳税年度的应纳税所得。在目前财政形势下，合伙人与合伙企业、合伙企业相互间商品劳务的给付行为，正常计征商品服务税。可以根据我国经济社会发展情势，择机推行彻底的集团纳税人制度。
参考文献：
合伙企业税法规定篇2
一、合伙企业在其所在地国一方被视为纳税实体而在合伙人居住国一方被视为纳税虚体
当合伙企业所在国将合伙企业视为纳税实体而合伙人居住国将其视为纳税虚体时，合伙人居住国认为合伙人应对所得承担无限纳税义务，而合伙企业所在地国则认为合伙企业要对所得承担无限纳税义务，究竟应由谁对这些所得承担纳税义务？以下从协定法上的营业利润、合伙企业的所得及特别报酬的角度加以分析。
(一)协定法中的营业利润
因许多国家的双边税收协定(以下简称“协定”)都是借鉴oeCD《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》(以下简称“《范本》”，协定及《范本》中的规定以下简称“协定法”)缔结的，在此即以《范本》为例。《范本》第6—21条(以下简称“分配规则”)对合伙企业所得形式从协定法上作了规定。《范本》第7条规定了“营业利润”，合伙企业从事工商经营获得的所得属于协定法上的营业利润。②2000年对《范本》进行修订时，由第3条第1款第3项对如何理解“企业”作了规定，“企业”是指“开展任何营业活动”。该定义涵盖了属于《范本》原第14条下的独立个人劳务，自由职业活动也因此归属“企业”概念之中，并不依赖该用语在国内法上的含义，因而将第14条删去。另外，《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本注释》(以下简称《范本注释》)认为，判断一个活动是否在企业的范围内执行，或该活动本身是否构成一个企业，“通常是按照缔约国双方国内法有关规定来解释的”。③《范本》第3条第1款第3项并非试图对“企业”用语给一个穷尽的定义，该款第8项对用语“营业”作了规定，它包括从事专业性劳务或其他独立性活动。如果协定是根据2000年《范本》及其以后版本缔结，那么第14条所规定的“独立个人劳务”所得和第7条所规定的企业活动所得就没有区别了，这两种所得都属于第7条的营业利润。
但《范本》第7条没有对“营业利润”这个概念作详细定义，根据第3条第2款，如果协定没有规定自己的定义，在适用国内法之前，须联系协定上下文来解释，那么就应注意第7条第7款，该款规定：利润中如包括有本协定中其他各条单独规定的所得项目时，本条规定不应影响其他各条的规定。因而首先必须对其他各条单独规定的所得形式作出解释。④从事不动产、船运、内河运输、空运获得的所得，股息、利息、特许权使用费，财产收益以及其他所得并不属于“营业利润”。根据《范本》第6条第2款第2句，附属于不动产的财产，农业、林业所使用的牲畜和设备也属于不动产。可知，那些不属于前述所得范畴的独立劳务所得就属于营业利润。如果协定没有规定如何定义营业利润，为了得到更精确的定义，则可以按照缔约国一方的国内法来解释。
关于什么是企业或营业活动的执行，也可以适用缔约国一方的国内法来解释。合伙企业所从事的活动属于《范本》第7条意义上的活动，因而获得营业利润。土地、林业活动或者仅对财产进行管理的合伙企业则不包括在内。如果所得是因自由职业活动而获得，只要是适用2000年及以后的《范本》，就属于第7条调整。如果协定是根据2000年前的《范本》所缔结，那么，自由职业或者独立劳务所得由第14条调整，而不适用第7条。
(二)合伙企业所得
关于合伙企业的所得，必须就合伙企业本身持有的所得与向合伙人分红的所得加以区分。因为按照合伙企业所在地国法律，合伙企业积累、持有的利润由合伙企业纳税，向合伙人支付的分红则由合伙人承担纳税义务，至于合伙企业在哪里取得利润并不重要。因此，如果利润来源于缔约国另一方并积累于合伙企业中，在协定法上应得到相应处理。当合伙企业因从事《范本》第3条第1款第3项意义上的营业活动获得所得时，合伙人如何取得第7条第1款意义上的营业利润？这应从协定法上分析合伙关系，确定是合伙企业还是合伙人为协定上的居民。
1.从协定法上看合伙关系
(1)合伙企业被视为居民。
被视为纳税实体的合伙企业在其所在地国满足《范本》第3条第1款第1项和第2项以及第4条第1款居民的前提条件，属于《范本》第1条上“人”的适用范围。⑤合伙人居住国是否承认合伙企业的纳税主体并不重要，在协定法上，它应受到合伙企业所在地国定性的约束，合伙人与合伙企业相互独立(即合伙人与合伙企业是两个不同的实体)的原则在协定法上对两个国家同样有效。⑥虽然根据《范本》第3条第1款第2项对“公司”的定义，合伙企业可以归属于“公司”范畴，但它是否就是可以适用有关公司规定的同样的“人”，必须进一步从协定的具体规则或者说协定上下文来考察，但至少可以确定，合伙企业所在地国同时也是其居住国。
(2)合伙企业是企业经营者。
如何根据协定来确定合伙企业的归属？根据《范本》第3条第1款第4项的规定，企业属于企业经营者。如果企业仅由一个居民经营，原则上，它也属于企业经营者的居住国。因为合伙人与合伙企业彼此独立，两者都可能成为企业的经营者，即经营者不是合伙人就是合伙企业。进一步而言，企业将归属于《范本》第3条第1款第4项意义上的居民。此时，被视为纳税实体的合伙企业是协定意义上的居民，因而也是企业经营者。⑦协定法上的“经营者”与此并不矛盾，因为，“经营者”这个用语既没有在协定中定义也不能从协定上下文中得出解释，所以，可以按照缔约国国内法对“经营者”来解释。国内法上通常被视为企业经营者的有：一是实际上承担企业经济风险的人⑧，二是财务账簿中体现企业活动收支的人⑨，或者对企业具有实际支配权的人。⑩据此，一个具有企业所得税纳税义务的合伙企业也是税务法律关系中权利和义务的承担者。作为税法主体，企业活动的结果将对合伙企业的财务产生影响，合伙企业要承担税务上的经济风险，因为它是企业所得纳税人。由此可知，合伙企业就是《范本》第3条第1款第4项意义上的“缔约国一方的企业”，即是其所在地国一方的企业。
有学者认为，这种定性仅约束合伙企业所在地国一方，而不约束合伙人居住国一方。如果合伙人的居住国将合伙企业视为纳税虚体，那么，根据《范本》第3条第2款的基本原则，它可以对第3条第1款第4项作出自己的解释(11)，认为每个合伙人都是企业经营者，他们在其居住国按份经营“缔约国一方的企业”，因为合伙企业在合伙人居住国被视为纳税虚体，它仅是该企业的常设机构。(12)
反对者认为从协定上下文看，并不允许这样解释(13)，因为仅当协定上下文没有其他规定时，《范本》第3条第2款才允许适用国内法。“企业经营者”是《范本》第3条第1款第1项和第2项以及第4条第1款相连的缔约国一方的居民，合伙企业是其所在地国一方的居民，满足这种前提条件，根据第3条第1款第4项，可以被视为“缔约国一方的企业”。因此，协定给缔约国提供了达成一致解释的基础，合伙人居住国没有必要再适用其国内法。在协定上对合伙企业的相同定性能保证两个缔约国对协定的一致适用，并有助于避免因定性冲突导致的双重征税或者不征税。(14)
笔者认为，两个缔约国都应将合伙企业视为“缔约国一方的企业”。根据《范本》第3条第1款第4项，企业活动归属于合伙企业。合伙人与该企业活动缺乏联系，与合伙企业的企业活动相分离，他们不是《范本》第3条第1款第4项意义上的企业经营者，合伙企业与合伙人是两个独立的实体，协定将合伙企业视为公司(15)，而不视为合伙人的按份常设机构。
2.合伙企业持有的利润
合伙企业所在地国一方视合伙企业为无限纳税义务人，将合伙企业的利润纳入到企业所得税之下，适用全球所得课税原则。合伙人在其居住国也被视为无限纳税义务人，无论利润是分红给合伙人还是由合伙企业所持有，合伙人居住国都会将合伙企业获得的利润归至合伙人名下。因此，两个缔约国都希望将合伙企业持有的利润归属到对其具有无限纳税义务的人身上课税，这就导致双重征税。如何避免这种双重征税，必须对协定有关条款进行分析。
(1)《范本》第7条第1款的适用。
多数观点认为，缔约国一方要受到合伙企业所在地国一方赋予合伙企业纳税主体地位的约束，这不仅限于协定保护问题，而且也适用于协定中的分配规则。《范本》第7条第1款第1句的前半句规定：“缔约国一方企业的利润应仅在该国征税。”但没有对“缔约国一方企业”作进一步定义，应参照第3条第1款第4项的规定。如前所述，“缔约国一方企业”归属被视为居民的合伙企业这个企业经营者，也就是说，合伙企业被视为“缔约国一方企业”。两个缔约国必须对这些一般概念作同样解释。因为第3条第1款第4项对两个国家都有约束力，在第7条第1款的分配规则中，这个概念也不再作其他的理解。
因此，两个国家在分配规则中要承认合伙企业的纳税主体地位。合伙企业的企业归属于《范本》第3条第1款第4项下的居民即合伙企业。同时，企业也归属协定意义上的居住国，此时即合伙企业所在地国一方。因此，根据《范本》第7条第1款第1句前半句，合伙企业的利润仅在其所在地国或者说居住国课税，该款第1句后半句则规定一个例外，“但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业的除外”。当企业有跨境活动并在另一国运营常设机构时，“其利润可以在另一国征税，但其利润应仅以属于该常设机构的为限”。
这种例外承认，另一国即常设机构国对常设机构利润有课税权。《范本》第7条第1款第1句前半句规定了营业利润的分配，而第2句则规定了常设机构利润的归属。其法律结果是，营业利润仅在企业所在地国课税，而常设机构利润则在常设机构所在地国也应课税。也就是说，第7条第1款不仅规定了通常的“常设机构原则”，而且规定了“居住国原则”。(16)
这种解释对前述事实意味着，根据第7条第1款第1句，合伙企业的营业利润仅在其所在地国课税；只要合伙企业在合伙人居住国没有通过设立在那儿的常设机构从事企业活动，根据第7条第1款第2句就无需考虑该国的课税权。合伙企业被视为纳税实体时，仅考虑适用企业所得税。(17)在分配规则范围内，合伙企业所在地国就是协定意义上的居住国，合伙人居住国处于协定意义上的来源国地位，而所得并非来自合伙人居住国，同时，第7条第1款规定营业利润应仅在合伙企业所在地国课税，所以合伙人居住国没有课税权。
合伙人居住国是处于协定意义上的居住国还是来源国地位，会影响到第23条规定的消除国际重复征税方法(以下简称“方法条款”)的适用，这些方法条款如果规定了累进保留，一般应对所得提供免税待遇。因此，《范本》第7条第1款范围内所得出的结论对方法条款的适用具有重要影响，这在下面予以分析。
(2)合伙人居住国不适用《范本》第23条。
如上所述，合伙人居住国在《范本》第7条第1款中被视为具有来源国的课税权。根据《范本》第7条第1款第1句前半句，合伙企业的利润仅可以在其所在地国课税，合伙人在其居住国无需再纳税。那么，合伙人居住国是否还能适用《范本》第23a条第1款或第23B条第1款？
《范本注释》认为，在分配规则范围内，如果用词语“仅可以”授予缔约国一方排他的课税权，那么就排除了缔约国另一方的课税权，双重征税就已避免。(18)当所得应在缔约国另一方相应免税，规定独占征税权的分配规则应优先于方法条款。如果在分配规则中采用措辞“可以课税”，那么所得并非由缔约国一方独占课税权，则会产生双重征税，为了避免这种情况的发生，必须根据《范本》第23a条或第23B条对有关所得给予免税或者抵免。(19)因而，就必须对规定了确定性法律结果(“仅可以”)与不确定性法律结果(“可以”)的规则加以区别。(20)《范本》第7条第1款第1句前半句中的“仅可以”规定了确定性法律结果，即规定了合伙企业所在地国的独占征税权。根据该规定，缔约国另一方必须免税，因而《范本》第23a条第1款或者第23B条第1款就没有必要适用。(21)另外，《范本》第23a条以及第23B条第1款规定了前提条件，即缔约国一方居民获得的所得或拥有的财产，根据本协定“可以”在缔约国另一方征税。此时的居民是合伙企业，因为不存在跨境事实，没有从缔约国另一方获得所得。(22)结果，合伙人居住国对《范本》第23a条以及第23B条第1款的适用因《范本》第7条第1款第1句前半句的优先适用得以排除。(23)因而，此时对合伙人居住国而言，方法条款不再适用。采用抵免法的国家如果希望避免这种结果，应该在协定的方法条款中予以规定。如美国、加拿大在其方法条款中就采用了与范本不同的措辞，规定方法条款的适用不依赖于缔约国另一方的征税。
3.利润分红
因为合伙企业在其所在地国被视为公司纳税，通常就要对合伙企业持有的利润和支付给合伙人的分红加以区别。当合伙企业将其利润向合伙人分红时，谁享有协定法上的课税权？如果利润由合伙企业课税，那么分红由合伙人再次纳税。《oeCD税收协定范本对合伙企业适用的报告》(以下简称“《报告》”)第18例对此进行了研究。该例是这样的：合伙企业p设立在p国并在p国设有常设机构，在第一年合伙企业p挣得利润100万。第二年，p分配给R国的居民合伙人a合伙企业第一年利润的按份所得30万。按照p国国内法，p是一个公司，其第一年的利润应按40％课税(即税额为40万)。第二年，将进一步对分配给a的所得(被视为股息)按30％征收预提税。按照R国国内法，p是纳税虚体，R国将在第一年对a从p中取得的按份利润课税50万，而认为第二年的所得分配对税收没有影响。(24)
(1)《报告》的观点。
在第18例中，由于合伙企业在p国与R国的不同待遇所致的所得定性冲突，导致R国在消除重复征税方面会产生以下问题：
第一，p国对两个不同事件课税(利润的获得及利润的分配)，而R国仅对一个事件课税(利润的获得)；
第二，p国在第二年对所得分配课税而R国在第一年课税从而导致两国课税时间不一致；
第三，对合伙企业所获利润，p国针对合伙企业而R国针对合伙人课税。(25)
《报告》认为，首先要明确区分利润的产生与分配。如果R国是采用免税法的国家，应当对第一年中产生的利润免税，因此就不能对利润课税，尽管根据协定第10条规定，当利润被分配时是允许课税的。如果R国是采用抵免法的国家，不应期待它违反其自己国内法中对利润的税收征纳规则，对p国所课之税给予抵免。(26)事实上，R国没有对被分配的所得课税，就p国对该分配的所得所课之税而言，没有税收可供抵免。虽然协定允许R国对在第二年进行分配的利润课税，但这种课税与R国给予合伙企业的待遇相矛盾，因此其国内法并不允许。根据其国内法，所得应仅在获得的当年，即第一年课税。(27)
如果R国认为对分配的所得不能课税，那么第二个问题课税时间的不一致就不再相关。虽然课税时间的不一致经常对外国税收抵免造成许多问题，导致各国制订一些规则允许对外国税收抵免进行前转或后转，但这种问题在该例中不会产生，因为对所得分配没有造成双重征税。(28)
第三个问题涉及适用抵免法的国家以及两个国家对不同纳税人的同一所得课税的情况。也就是说，R国对合伙人a从合伙企业取得的按份所得课税时，是否有义务根据协定抵免p国对被视为纳税主体的合伙企业所课之税。回答应该是肯定的。如果R国出于课税目的将所得分配给合伙人，则也应与消除对合伙人双重征税的目的相一致，将合伙企业所课税额也分配给合伙人。换句话说，如果出于对按份利润所得课税之目的，p国给予合伙企业以公司之地位可以被忽略，那么，出于给予外国税收抵免之目的，这种公司地位也可以被忽略。(29)
(2)合伙企业所在地国对所得的定性。
合伙企业在其所在地国被视为独立的纳税主体，利润分红在该国被视为股息。对p国而言，《范本》第10条第3款非常重要。(30)根据该《规定》，p国能否适用《范本》第10条取决于是否如像股息所得一样来对待利润分红，即合伙企业是否属于所在地国国内法上企业所得税的纳税主体。
根据《范本》第10条第2款，p国对来源于合伙企业的利润分红仅具有有限的来源税课税权。根据该款第2项，如果自然人或者公司对合伙企业的投资少于25％的股份，p国对这种股息可以适用协定税率15％。根据该款第1项，当合伙人是公司，且其至少对该合伙企业直接投资达到25％的股份时，可以对股息适用协定税率5％。(31)
(3)合伙人居住国对所得的定性。
在协定法上合伙人居住国是否应受到合伙企业所在地国对利润分红定性的约束，必须根据《范本》第10条的股息条款来回答。
a.协定法上的股息。
《范本》第10条第3款中所引用的股息定义的后半句具有重要的意义，即“以及按照分配利润公司是其居民的国家法律，视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得”。据此，协定明确指示参照合伙企业所在地国国内法来确定股息含义。协定居住国要受到合伙企业所在地国定性的约束，合伙人的分红应归属股息条款之下。合伙企业所在地国国内法因《范本》第10条第3款的指示成为协定规则的组成部分(32)，这不能认为是缔约国一方适用国内法进行解释，而应属于协定本身对股息概念作出的特别规定，只不过是协定将缔约国国内法上的概念含义作为协定本身规定的概念含义而已。(33)但这种指示仅涉及规则的后半句，即对从“其他公司权利取得的所得”的解释，而前半句纯粹是协定法上的概念。偿付给合伙人的利润部分同样属于“从其他公司权利取得的所得”。(34)
这种将利润分红归属股息条款的观点还可以从合伙企业在其所在地国被视为协定主体来证明。合伙企业被视为协定法上的主体，是《范本》意义上的“公司”，被视为居民，也是“缔约国一方企业”，与其合伙人各自成为不同的实体。因此，在协定法上，这种企业关系就如公司与其股东之间的关系一样，两者之间相互独立。协定法上适用的这种独立原则将合伙企业向其合伙人的分红归属《范本》第10条的股息。(35)
根据《范本》第10条第1款，合伙人居住国可以对合伙企业向合伙人的分红予以完全课税，但必须根据《范本》第23a条第2款或者第23B条第1款给予税收减免救济。有些国家的协定可能与此有出入。例如，绝大多数德国协定都偏离了《范本》，规定了“重大参股豁免”。(36)当德国的居民公司直接投资一个外国的子公司至少达到25％的股份时，一般可以适用所谓的“重大参股豁免”。根据方法条款，子公司向母公司的股息分红可以在德国课税。如果德国公司向外国合伙企业直接投资至少达到25％的股份，德国因协定法上协商一致的“重大参股豁免”规定必须对股息免税。(37)
B.所得分配的时间。
协定允许合伙人居住国在分红的时间点上课税，这种时间点的划分由国内法规定。根据合伙人居住国国内法，利润在获得年度已具有纳税义务，对分红所得不再课税。(38)
根据股息条款，居住国在利润产生年度就已经具有课税权。合伙人居住国归属于合伙人的所得将适用协定法上的股息条款。如果合伙人居住国在较早时作为来源国对该所得课税，那么这种权利因协定法而拥有，因为获得所得的时间点仅根据国内法来决定。当合伙企业所在地国根据其国内法规定，分红还没有产生，但对合伙人的居住国而言，股息就已经存在，因为合伙企业在合伙人居住国被视为纳税虚体，所得一旦产生将立刻计算到合伙人应纳税所得之中，相应地在利润产生年度会对利润进行“分红”。在协定法上，这仍然是《范本》第10条第3款意义上的股息，根据该条第1款，允许合伙人居住国在利润产生年度内课税。(39)
这种观点忽视了两个问题。第一，利润产生年度对《范本》第10条第1款并不重要，而对第7条第1款第1句前半句很重要，仅合伙企业所在地国享有课税权。因此，在协定法上必须实际上实现分红，所得才能归属第10条的适用范围。第10条第2款要求的事实前提是“支付股息公司”，该条第1款也有类似表述“……居民公司支付……的股息”。根据国内法，这种经济上的事实前提(支付)不能由虚拟的“分红”来替代。只要合伙企业没有实际上进行分红，即未向其合伙人支付，且此时也不存在第10条所必需的跨境事实，那么对利润的课税权就应适用《范本》第7条第1款第1句前半句规定。第二，第10条第2款最后一句规定“本款不应影响对该公司支付股息前的利润所征收的公司利润税”，这表明，第10条第2款涉及的不是对公司的利润课税，而是其支付的股息。所以，必须对协定法上的两个基本事实——由公司获得的企业利润和公司就该利润向其股东的分红——加以区分。《范本》第7条第1款第1句前半句规定了所在地国对企业利润的课税权，而第10条第1款规定了合伙人居住国对分红的课税权。根据协定第7条，不允许合伙人居住国对公司的利润课税。(40)
《范本》第10条第2款此时也仅限制p国的来源课税权，但它明确保留了所在地国对公司利润的课税权。R国没有受到《范本》第10条课税权的限制，甚至保留无限课税权。这再次说明，企业利润的获得和该利润向合伙人的分红是两个独立的事件。《范本》第7条第1款规定了对营业利润的课税权，前提是该利润由企业获得。如果R国将合伙企业视为《范本》第10条的适用主体，那么它也要将此适用于第7条第1款第1句前半句。这样，仅允许p国对营业利润课税，因为根据《范本》第3条第1款第4项，此时合伙企业被视为企业。《范本》第10条要求，股息由居民公司向股东“支付”，但利润的“支付”有赖于利润的获得，只要利润是在公司内积累，那么第10条就不相关。利润的分配首先赋予R国一个无限课税权，但在R国国内法上却不能行使。协定法上利润获得和利润分配的分离也不因方法条款而取消。《范本》第23条没有对各种所得形式进行区分，而仅对不同国家进行区分。因这个原因，居住国可以将全部所得汇聚在一起。(41)从分配规则看，居住国总是可以适用协定。综上，R国的课税权因《范本》第7条第1款第1句前半句而不是第10条得以排除。
(三)特别报酬
《范本》对特别报酬问题并没有作规定。一些学者认为，特别报酬应视为《范本》第7条意义上的营业利润所得，另有学者认为，特别报酬应归属相应的分配规则之下。(42)
1.合伙企业所在地国对所得的定性
合伙企业所在地国将合伙企业视为独立的纳税主体，合伙企业和合伙人相互独立，是两个不同的法律主体，其彼此之间的法律行为就如同与陌生的第三人产生的一样。合伙人因向合伙企业提供劳务而获得的报酬或者因向合伙企业提供贷款或者转让财产、权利而获得的所得，也如同与陌生的第三人产生的交易关系一样得以承认，合伙企业的这种开支因被视为营业经费而可以列支。在适用协定时，合伙企业所在地国将这种交易关系产生的所得归属于单独的分配规则之中，即相应地归属于《范本》第14条的独立劳务所得、第11条的利息所得、第12条的特许权使用费、第6条的不动产所得或者第21条意义上的其他所得。倘若协定要求承认两者之间的交易关系，那么，至少从合伙企业所在地国的角度看是存在的，因为在协定法上，合伙人和合伙企业两者都是居民，是两个独立的法律主体。
2.合伙人居住国对所得的定性
合伙人居住国也必须将合伙企业支付给合伙人的所得归属于分配规则之下，以便得出与方法条款相一致的结果。同样，协定法上的合伙企业关系起决定作用，两个国家都有义务承认合伙企业的协定主体地位。从合伙人居住国角度看，合伙人和合伙企业也如同陌生的第三者一样处于相互独立的地位。因此，交易所得就归属于各分配规则之中。合伙企业所在地国对合伙企业与其合伙人之间因交易产生的所得的定性就得以承认，视情况分别归属于《范本》第11条的利息、第12条的特许权使用费、第21条的动产转让所得、第6条的不动产转让所得或者第14条的独立劳务所得。
二、合伙企业在其所在地国一方被视为纳税虚体而在合伙人居住国一方被视为纳税实体
当合伙企业所在地国一方将其视为纳税虚体而合伙人居住国一方将其视为纳税实体时，合伙企业所得的课税权分配与第一部分所述情形会有差别，相对而言更为简单。因合伙企业被视为纳税虚体，因此其所在地国一方并不认为它具有居民资格。以下主要分析合伙企业的利润所得和特别报酬的课税。
(一)合伙企业利润所得
就合伙企业的营业利润所得而言，合伙企业本身持有的利润与分配给合伙人的分红此时没有必要区分，因为合伙企业所在地国将其视为纳税虚体，其所有所得由合伙人承担纳税义务，但缔约国哪一方具有课税权，则是必须弄清楚的。解决这个问题的前提是对合伙企业所得进行准确的定性。
1.合伙企业所在地国对所得的定性
首先要确定，由谁来经营企业，即合伙企业的企业活动在协定法上归属于谁，根据《范本》第3条第1款第4项，缔约国一方企业是指缔约国一方居民经营的企业，因此，仅考虑由居民来经营企业。根据合伙企业所在地国的判断，合伙企业不是纳税实体，企业被按份归属于缔约国另一方的居民，因而就涉及缔约国另一方的企业，它在合伙企业所在地国通过合伙企业根据投资额度按份运营一个常设机构。在合伙企业活动范围内，获得《范本》第7条意义上的营业利润，或者根据第3条第1款第3项和第8项涉及营业活动。如果合伙企业具有《范本》第5条意义上的常设机构特征，合伙企业所在地国通常将它视为合伙人的常设机构。根据《范本》第7条第1款规定的有关的分配规则，归属于合伙企业常设机构的利润可以在所在地国课税。合伙企业的所在地国是协定意义上的来源国，而合伙人居住国则是协定意义上的居住国。利润是否被合伙企业积累或者分红，并不重要。
2.合伙人居住国对所得的定性
因为合伙企业所在地国(我们假定为p国)将合伙企业视为纳税虚体，合伙企业在其所在地国没有纳税义务。根据《范本》第4条第1款，来源国(假定为R国)也可能是合伙企业的居住国，但合伙企业在R国仅对来源于那里的所得负有有限纳税义务。根据《范本》第4条第1款第2句的规定，“人”具有有限纳税义务并不当然成为协定意义上的居民。因此，合伙企业不是协定意义上的居民，这种定性对R国和p国都有约束作用。根据《范本》第3条第1款第4项的规定，从R国角度看，因为它将合伙企业视为纳税实体，这时存在一个由R国居民经营的企业，它在p国经营一个与其合伙人股份相当的常设机构。根据《范本》第7条第1款第1句前半句，R国对企业利润享有课税权，根据该款第1句后半句以及第2句p国也可以课税，则双重征税在R国的避免有赖于R国作为居住国对方法条款之适用。如果R国是免税国，那么根据《范本》第23a条第1款必须对合伙人所分配到的营业利润免税。如果R国采用抵免法，那么对营业利润在p国的所课税收原则上应给予抵免。
合伙人居住国可能根据其国内法对合伙企业持有的利润和分红给合伙人的利润给予区分，但不能适用《范本》第10条，该条第3款规定，根据合伙企业是其居民的国家即p国的法律来判断“股息”这个概念。但合伙企业恰恰不是p国的居民，其向合伙人的支付也很少被视为“股息”。因此，R国的课税权限于合伙人按份所得的营业利润，R国对合伙企业持有的利润与分配给合伙人的利润加以区分就不符合协定的宗旨。(43)
(二)特别报酬
在R国合伙企业被视为企业所得税纳税主体，因此，合伙人和合伙企业之间的法律行为原则上就如同与陌生的第三者之间产生的。R国就会将特别报酬纳入协定的分配规则之中，分别归属于劳务所得、利息、特许权使用费等所得形式。根据协定，合伙企业既非其所在地国也非合伙人居住国的居民。对劳务关系而言，协定意义上的居住国是合伙人居住国，来源国是合伙企业所在地国。p国作为来源国，分配规则所规定的课税权要受到限制，此时协定的两个缔约国都应该从合伙企业是纳税虚体出发，以便对所得的课税不会产生不同的结论。
三、我国的立场
随着我国经济的快速发展和法制的完善，合伙企业的跨国所得现象也将日趋增多，这必然会涉及协定的适用和避免双重征税以及不征税问题的协调。在不同的情况下，中国处于不同的缔约国地位，如所得来源国、合伙人居住国、合伙企业所在地国，有时可以同时是所得来源国和居住国。当我国对合伙企业的跨国所得课税可归属于上述两部分的情形之中时，可以借鉴文中的方法来分配课税权，下面再扼要阐述之。
(一)中国作为合伙人居住国，合伙企业所在地国将其视为纳税实体
假如合伙企业p在p国设立，从p国获得不属于其境内常设机构范围的所得，合伙人a和B是中国居民。p国将合伙企业视为纳税实体且与中国缔结了协定。
缔约国对方将合伙企业视为纳税主体，中国也将该外国合伙企业p视为纳税主体，双方都将合伙企业视为公司对待。因而，在合伙企业的协定资格上不会产生定性冲突，合伙企业p而不是合伙人a和B可以享受中国与p国的协定待遇。
(二)中国作为合伙企业所在地国，合伙人居住国将合伙企业视为纳税实体
假如合伙企业p在我国设立，合伙人a和B是R国居民，R国将合伙企业视为纳税实体。p从我国获得特许权使用费所得。R国与我国缔结了协定。按照报告的观点，不能要求中国给予该特许权使用费协定保护，中国对所得具有无限课税权。
理由是，尽管a和B是R国的居民，按照R国的分配规则，他们对该特许权使用费在R国没有纳税义务，无权享受协定优惠。从R国的角度看，p不是协定意义上R国的居民，也不是任何意义上的国内纳税人，所以，p国对该合伙企业所得的课税权不受协定的限制。合伙人无权享受协定待遇，因为他们不是协定意义上的受益所有人。中国可以只注重这个事实，即按照分配规则，该所得支付给p，而p既不具备成为R国居民的资格也不具备成为p国居民的资格。此时，a和B的税收待遇并不相关。
在这种情况下，容易产生对所得定性的冲突，从而导致双重征税或者不征税。假如R国居民合伙人B将他位于中国合伙企业中的股份转让给他人所取得的收益，该合伙人的居住国税法上将视同为转让公司股权所得，并因此会认为根据《范本》第13条第5款规定，中国作为来源国不得对上述转让公司股份所得课税，只应由转让人的居住国征税。而中国合伙企业由于在中国税法上不具有独立的纳税主体地位，R国合伙人转让其在中国合伙企业中的出资份额，按照中国所得税法相当于非居民转让其在中国境内的常设机构或者固定基地的营业财产，根据《范本》第13条第2款规定可以由中国行使优先课税权。如果合伙人居住国R国认为中国适用第13条第2款规定对上述财产转让收益征税不符合两国间的协定，根据协定第23条规定并没有义务对转让人在中国缴纳的所得给予税收抵免救济，将造成对上述情形下的跨国财产转让所得的国际双重征税。这种情形下的国际重复征税，完全是由于缔约国之间各自国内税法关于合伙企业的课税规定差异导致的对有关所得性质认定的分歧造成的。(44)此时，正确的做法是合伙人B的居住国R承认来源国即中国对所得的定性，将该所得视为转让常设机构营业财产所得，并有义务根据协定第23条对其居民纳税人提供免税或者税收抵免救济。
四、结束语
综上所述，当缔约国对合伙企业给以不同税收待遇，对合伙企业跨国所得及分配给合伙人的所得课税，是一个非常复杂的问题。当合伙企业所在地国将其视为纳税虚体时，缔约国双方对利润部分的判断应尽可能一致。此时，合伙企业被视为其所在地国的常设机构，合伙人作为其居住国的企业主在合伙企业所在地国按份运营常设机构。根据《范本》第7条第1款第2句，合伙企业所在地国对合伙企业的利润具有无限课税权。对那些不适用该解释的国家，应该针对《范本》第7条作出特别协商。如果合伙企业在其所在地国被视为纳税实体，那么仅该国对《范本》第7条第1款前半句规定的利润享有无限课税权。只要这种利润是在合伙企业内部积累并由合伙企业持有，那么根据分配规则，合伙人居住国的课税权就被排除；同样，这些国家也不太可能对合伙人的利润部分因方法条款而规定累进保留。当合伙企业将利润向合伙人分红时，允许合伙人居住国无限课税。合伙人因与合伙企业发生交易关系而获得的所得在这种情况下归属于单个分配规则之中。当缔约国对合伙人与合伙企业之间的内部交易往来有不同解释时，经常会对特别报酬的定性产生分歧。为了解决该冲突，居住国在适用《范本》第23条时，应考虑来源国对有关所得的定性。特别报酬本身并不属于《范本》第7条的营业利润。这种利润何时以及如何产生，由国内法进行规定。我国应及时修订有关合伙企业的税收待遇以及合伙企业与合伙人内部交易所得的课税规定，在适用税收协定时借鉴上述方法。
注释：
①GündischStephan,personengesellschaftenimDBa-Recht—eineanalysedesoeCD-partnership-Reports.C.H.Beck,2003.S.191.
②VogelKlaus,DoppelbesteuerungsabkommenKommentar,münchen,1996,art.7Rz.49.
③oeCD,CommentariesonthearticlesofthemodeltaxationConvensiononincomeandCapital,2010,art.3,para.1.4.
④SchaumburgHarald,internationalesSteuerrecht,Kln,1998,S.230.
⑤黄素梅：《浅析合伙企业在税收协定中的“缔约国居民”之身份》，载于《税务与经济》2007年第1期，第75～79页。
⑥mittermaierJ.,BesteuerungvonpersonengesellschafienimVerhtltnisUSa-Deutschland,Heidelberg,1998,S.324.
⑦VogelKlaus,DoppelbesteuerungsabkommenKommentar,münchen,1996,art.3,Rz.35.
⑧id.,Rz.34.
⑨DebatinH.,wassermezerF.,DoppelbesteuerungKommentar,münchen,1999,oeCDma,art.3,Rz.24.
⑩wilkeK.-m.,DBa-Kommentar,Herne/Berlin,1997,oeCD-maart.3,Rz.26.
(11)wassermeyerFranz,DieBeurteilungderabkommensbrechtigungauslindischerpersonengesellschaftendutchDeutschlandalsdemnichtansssigkeitsstaatderpersonengesellschaft,internationaleSteuerrecht,1998(4),S.489-492.
(12)id.
(13)Selentalexander,auslndischepersonengesellschaftenimertrag-undVermgensteuerrecht,Gelsenkirchen,1982,S.320.
(14)id.
(15)id.,S.319.
(16)weggenmannHans,einordnungskonfliktebeipersonengesellschaftenimRechtderdeutschenDoppelbesteuerungsabkommenunterbesondererBerücksichtigungdesoeCD-partnership-Reports1999,nürnberg,2002,S.309.
(17)Supranote(13),S.320.
(18)oeCD,supranote③,art.23,para.6.
(19)id.,art.23,para.7.
(20)id.,intro,para.19.
(21)Supranote⑦,art.1,Rz.27e.
(22)Danielsa.H.m.,issuesininternationalpartnershiptaxation.Deventer(nL):KluwerLawandtaxationpublishers,1991,p.163.
(23)Supranote(16),S.312.
(24)oeCD,theapplicationoftheoeCDmodeltaxConventiontopartnerships,1999,example18.
(25)id.,para,134.
(26)id.,para.137.
(27)id.,para.136.
(28)id.,para.138.
(29)id.,para.139.
(30)第3款内容：“本条‘股息’一语是指从股份、‘享受’股份或‘享受’权利、矿业股份、发起人股份或非债权关系而分享利润的其他权利取得的所得，以及按照分配利润公司是其居民的国家之法律，视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。”
(31)SchmidtChristian,Steuerlicheproblemebeigrenzüberschreitendeninvestitioneninosteuropischengewerblichenpersonengesellschaften(ed.),Fischer,L.,Steuerplanungzwischenabkommens-undnationalemauβsteuerrecht,Kln,1998,S.39-74.
(32)Langmichael,HybrideFinanzierungeniminternationalenSteuerrecht.wien,1991,S.86.
(33)廖益新主编：《国际税法学》，高等教育出版社2008年版，第79页。
(34)id.,S.91.
(35)Supranote⑥,S.339.
(36)Supranote⑦,art.23,Rz.98.
(37)mankeKlaus,personengesellschafteniminternationalenSteuerrecht,Deutschesanwaltsinstitut.JahrbuchderFachanwltefürSteuerrecht1978/1979,Herne/Berlin,1978,S.333-345.
(38)Supranote(37).
(39)aignerHans;Jgen&Zügermario,Sindentnahmenauspersonengesellschften"Dividenden"?Steuerundwirtschaftinternational,2000(4),S.254-259.
(40)Supranote(39).
(41)Langmichael;wimpissingerChristian,DieeinkünftevonGesellschafterneinerpersonengesellschaftausabkommensreehtlicherSicht,Gassner;Lang;Lechner,personengesellschafienimRechtderDoppelbesteueungsabkommen—DieauswirkungdesoeCD-Reportsaufdieabkommenspraxis,wien,2000,S.85-97.
(42)Schnhausmathias,DieBehandlungderstillenGesellschaftimRechtderDoppelbesteuerungsabkommenunterbesondererBerücksichtigungdesoeCD-partnership-Reports,Frankfurta.m,2005,S.233.
(43)SchaumburgHarald,DiepersonengesellschafteniminternationalenSteuerrecht,DieSteuerberatung,1999(2),S.152-163.
合伙企业税法规定篇3
【关键词】私募投资公司；合伙制企业；公司制企业；税收筹划
私募股权基金是金融创新和产业创新的结果，是近年来全球金融市场发展的重要方向，公司制、合伙制是其最常见的组织形式。①投资者选择何种组织形式设立私募投资公司，税收是需要考虑的重要因素。高允斌（2009）研究认为如果不考虑递延纳税因素，自然人投资于合伙企业的税收成本与公司制企业的税收成本目前已无明显优势可言，而公司制企业投资于有限合伙企业，特别是如果被投资企业属于创业投资企业时，其税收成本目前甚至会高于投资公司制企业；张志伟等（2010）研究了我国私募股权投资基金的税收筹划问题，认为合伙企业形式有很大的税收优势，主张采用合伙企业组织形式；张晓楠（2011）则研究了合伙制私募股权投资基金税收问题，从个人所得税和营业税两个方面阐释了我国合伙制私募股权投资基金税收方面的有关政策及运用技术。本文分别对两类组织形式下公司和个人层面的税收进行深入分析，寻找一条适合企业的税负相对较低的路径，并结合非税因素和税收政策的动态变动趋势，提出相应的操作建议。
一、私募投资公司的税收
（一）公司层面涉及的税收
1.合伙制企业。合伙企业在企业层面，由于其全部收入来自对被投企业的权益性投资收益，因此往往不涉及增值税和营业税。在私募投资公司层面，涉及到纳税可能有三种类型：一是缴纳增值税的情况。当投资公司因业务原因或进入清算退出程序需要出售车辆、设备等即构成了增值税中销售自己使用过的物品，税法规定应按销售额的4%减半征税。其中销售自己使用过的旧机动车、摩托车、游艇等属于消费税征收范围的旧物应看销售额是否超过固定资产的原值。超过原值的按4%减半征税；不超过原值的不征税。二是缴纳营业税的情况。如合伙投资公司在业务发展态势良好的情况下可能涉及对外提供咨询、等经纪类服务类业务，从而取得劳务费收入，这部分收入应依法缴纳营业税。又如，企业的整体收益超过一定水平后，普通合伙人可以获得部分业绩分成，对于这部分收入如果视为普通合伙人因提供劳务所得，则需要缴纳营业税。再如，在许多合伙投资公司，普通合伙人一般每年还会按照企业募集金额1%～2%的比例收取管理费用，这部分也应列为公司营业收入按5%缴纳营业税。三是缴纳其他税的情况。企业对外签订合同、订立契约，开立账册，取得产权转移书据和权利许可证照（房产证、土地使用证、工商营业执照、商标权证和专利权证）等需按规定缴纳印花税；房屋、土地、车辆需纳房产税、土地使用税、车船税；购买土地、房产需纳契税。除此之外，公司还要按实现的利润及合伙人所占的份额扣缴个人所得税（详见表1）。
2.公司制企业。除上述与合伙企业相关税收外，公司企业在核算企业利润时先要按25%（高新技术企业按15%，小型微利企业按20%）计算缴纳企业所得税，并在向投资人分配股利时代扣个人所得税。
（二）投资人层面涉及的税
1.合伙制企业。《合伙企业法》第六条和财税［2008］159号文第二款明确说明，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，对合伙企业的生产经营所得和其他所得按照“先分后缴”的原则缴纳个人所得税或企业所得税。依据《个人所得税法》及其相关实施条例，个人所得税依据收入类别不同，采取不同的税率。对于自然人合伙人从企业获取的投资收益，如视为“个体工商户的生产、经营所得”，则应按3%～35%纳税，如视为“利息、股息、红利所得或财产转让所得”，则应按20%纳税。各地税务部门规定不一，如辽宁等省（市）规定：执行合伙事务的自然人普通合伙人，按“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%~35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。不执行合伙事务的自然人有限合伙人，按“利息、股息、红利所得”应税项目，适用20%的税率计算征收个人所得税。法人合伙人取得的收益，其企业所得税按有关税收政策执行。鼓励和支持从事创业投资业务的私募股权投资基金或管理企业按照《创业投资企业管理暂行办法》进行备案，凡符合相关条件的，可按其对中小高新技术企业投资额的70％抵扣该企业的应纳税所得额。根据《企业所得税法》第二十六条的规定，“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”为免税收入，不计入应纳税所得。但是该法第一条又明确说明“合伙企业不适用本法”，如果组建公司，企业则先纳企业所得税，向个人分配股利时纳个人所得税（向法人公司分配不纳税）。如果组建合伙企业实现的利润需先在合伙人之间分配然后由各合伙人按规定税率分别纳税。
以辽宁等省（市）的政策为例，现将合伙制企业涉及的所得税情况列表（详见表2）。
2.公司制企业。个人层面的税收只有在分配股利环节或公司依法终止清算向投资人分配时才能体现，即按向个人分配的股息和红利扣缴20%的个人所得税（上市公司向股东支付现金股利时减按10%计算个人所得税）。
二、组建私募投资公司的税收筹划
合伙企业税法规定篇4
一、有限责任企业的发展及其原因
有限责任企业最初是由怀俄明州于1977年立法确认的。此后十余年，只有佛罗里达州制定了有限责任企业法。其他州不仅不熟悉这种企业形式，而且因为国内税收署（internalRevenueService，iRS）就有限责任企业作为何类企业征收联邦所得税存在疑问，人们对这种企业能否存在下去也无把握。1988年，国内税收署决定将依怀俄明州有限责任企业法（wyomingLLCact）建立的一个有限责任企业作为合伙企业征收联邦所得税，使有限责任企业的吸引力大增。此后，几乎每个州都制定了有限责任企业法。到1995年，制定有限责任企业法的州达48个，而其余三个州（夏威夷、马萨诸塞和佛蒙特）也已制订了法律草案允许设立有限责任企业。（注：参见Jamesm.GinocchiandKimberlya.taylor：How“Limited”ispennsylvania‘sLimitedLiabilitycompanyact？DuquesneLawRev.Vol.33.）在实际生活中有限责任企业大有取代合伙企业的趋势。（注：见乔纳森·德·凯恩：美国合伙法和独资企业法理论，《合伙企业法、独资企业法热点问题研究》。）
有限责任企业之所以能迅速发展，主要是由于它将公司和合伙企业的优点兼容并蓄了。也就是说，有限责任企业为它的所有者（owmer）提供了有限责任（Limitedliability）；但同时它又被当作合伙企业征收联邦所得税。有限责任企业的所有者-法律上称作成员（member）承担着与公司的股东（shareholder）相同的有限责任，却又被构造成联邦法律中享受直流税收待遇（flowthroughtreetment）的主体，从而避免了双重税收。
此外，作为一个非公司（ono-corporation）企业，有限责任企业不必遵守公司法的强制性规定（mandatoryprovisions），如关于董事会（boardofdirectors）、高级管理人员（officers）和相关的公司手续（formalities）等规定。有限责任企业还有一个近似普通合伙（generalpartnership）的灵活的资本结构（capitalstructure）和盈亏分担办法（prorit/lossallocation）。另外，与有限合伙企业（limitedpartnership）中的有限合伙人（limitedpartner）不同，有限责任企业的成员并不被限制参与企业的管理和控制。因此，有限责任企业混合了合伙和公司的特征，不妨称之为合伙公司。
二、有限责任企业的定义
有限责任企业是依据各州的法律设立的，各州法律也就用不同的方式定义它。如弗吉尼亚州把有限责任企业描述为不具有恒久存在性，拥有两个或多个成员，依弗吉尼亚州有限责任企业法设立、存在的非公司企业组织。乔治亚州更简单地把它称为依法设立的有限责任企业。有些州在法律别声明有限责任企业是经营体（businessentity）。我们从这些规定中可以看出，有限责任企业是依法设立的经营组织，其具体细节由各州法律规定。
LimitedLiabilityCompany中的company是个大概念。《布莱克法律词典》第5版解释company是“为了执行或完成某项工商业计划的人们的联合体；包括合伙企业、公司、组织（association）、合股公司（jointstockcompany）”。（注：见Black‘sLawDictionary，fifthedition，p255.）该版词典是1979年出版的，因此，company的概念中不大可能包含有限责任企业。实际上company一词还在更广泛的意义上使用。如1953年《美日友好通商航海条约》第23条（3）规定：“companies一词包括公司、合伙、企业和其他组织，不管它是否有限责任，不管它是否谋取金钱利益”。（注：见p.JohnKozyris：theConflict-of-LawsaspectsofthenewamericanBusinessentity：theLimitedLiabilityCompany，theamericanJournalofComparativeLaw，Vol.43.）这样它简直可以包括一切组织团体。不过从较窄的意义上说，company相当于我国的经济组织一词。
仅从概念的外延还不能揭示限责任企业的本质，因此有必要依据法律规定研究其具体内涵。
三、有限责任企业的法律特征
（一）有限责任企业的设立（formation）及其权利主体资格
所有州的有限责任企业法都要求，在有限责任企业设立前提交其组织章程（articleoforganization）。章程必须提交给州务卿（theSecretaryofState），其中必须包括有限责任企业的名称和存续期限。章程中还可能包括主营业地地址，登记注册的人的名称和地址，出资额及其他任何增资，经理的姓名和地址等。一般来说，一个有限责任企业可能在三种情况下成立：其成员在章程上签字时成立；在提交章程时被认为成立；在州务卿签发设立证书（Certificateoforganization）时成立。这随各州规定的不同而变化。
有限责任企业的名称中必须包含有限责任企业或有限企业（LimitedCompany）或其缩写“L.C.”或“L.L.C.”字样。但是，一些州禁止使用“Ltd”字样。因为Ltd是放在公司后表明它是公司并且责任有限的身份。（注：见Black‘sLawDictionary，fifthedlition，p836.）在内华达州和怀俄明州，如果名称中没有包含指定的文字，会导致其成员的个人责任。法律这样要求的目的，是保证那些与有限责任企业打交道的人能清楚地知道其有限责任的特征，正确判断自己的商业风险，以保证法律所授与的有限责任不给第三人带来负作用。
大多数州的有限责任企业立法要求，至少有两人才可设立有限责任企业。但是，印第安那州允许一人组建。科罗拉多州虽也允许一人组建，但在企业成立时要有两个或两个以上成员。单一成员的有限责任企业可不授与有限责任资格，也可不作为合伙企业征收联邦税。
在大多数州，有限责任企业可以从事任何合法活动，但在个别州不得从事银行和保险业，或不允许提供专业服务（professionalservices）的组织组建为有限责任企业。但总的说来，有限责任企业的经营范围是很广泛的。
有限责任企业也享有广泛的法定权利，可和应诉，买卖财产，为适当目的借钱，可以买卖其他有限责任企业、公司、合伙企业、美国政府或其他国家的权益、股份或债务（obligation），可以签定合同并承担责任，可以在美国任何一州从事营业活动，可以选举或任命经理（manager）和人（agent），可以处置其财产或资产，以及为实现设立公司的目的可以行使所有必要的权利。也就是说，有限责任企业的权利主体资格与其他主体并无不同。
（二）有限责任企业的成员与管理
有限责任企业是由其成员组成的。各成员的权益由有限责任企业中的个人财产（personalproperty）来代表。成员有权订立经营协议（operationagreement）来调整有限责任企业的内部事务、业务经营和成员间的关系。经营协议可以是书面的，也可以是口头的，并可以修改补充。经营协议通常包括下列内容：（1）成员出资义务及违约补救办法；（2）管理机构和报酬；（3）成员盈亏分担办法；（4）权益的转让；（5）解散条款。
大多数州有限责任企业立法关于管理的基本条款明确规定了三个原则：第一，如果章程没有把管理权授与经理，则管理权就授与成员。如果成员放弃管理权，他们仍将通过选举经理来对其控制。第二，除非章程作相反规定，管理权力按出资比例授与成员。这与典型的合伙不同。在合伙中，所有的合伙人都有同等的投票和管理权。最后，经理的职责来自经营协议中规定的成员的职责。用这种方法，成员就能控制经理所拥有的权力。
经理和成员一样负关系中的一般忠实义务（generalfiduciaryduties）。此外，有些州要求经理要善意行事，不能有严重过错。
成员按出资额获得在有限责任企业中的收益。有限责任企业立法中没有关于股东权益发放、权益的种类、按注册资本或盈余资本分配股东权益等规定，资本结构完全由当事人在经营协议中确定。这种灵活性使有限责任企业对投资者具有吸引力。盈亏分担方法各州有差异，通常按持股比例向成员分红或在成员间平等分担。
（三）有限责任（LimitedLiability）
希望获得有限责任资格是企业所有者设立有限责任企业的动机。企业所有者的有限责任是由法律赋与的，这是每个有限责任企业法的特征。当企业所有者承担有限责任时，债权人只能指望用企业的财产而不是所有者个人的财产偿债。所有者对企业债务的责任限于其在企业中的投资。有限责任企业的有限责任与公司企业并无二致，这使它与独资企业、合伙企业相区别。
四、对有限责任企业作为合伙企业征税的条件
就征收联邦税来说，经济组织（businessentity）主要被分为公司和合伙两类。依据经营协议的规定，有限责任企业可以被分为公司，也可以被分为合伙。公司的盈利要缴纳所得税，股东从公司的收益也要被课税。而合伙企业的所得不课税，而是直接向合伙人课税，并且来自合伙企业的收益也不单独纳税。（注：但中国的情况不是这样。现行税法规定，企业从其投资企业分得的税后利润不计入应纳税所得额重复纳税，个人从其投资企业分得的税后利润要按20%的税率交个人所得税，但对外国个人分得的利润给予免税。这一规定同样适用于合伙企业。）
（一）企业条例（associationRegulation）规定的条件
根据《国内税收守则》（internalRevenueCode）的规定，把一个企业作为合伙需要确定它不是公司。因此，国内税收署颁布实施了确定一个企业是公司还是合伙的《企业条例》。该条例规定，如果一个非法人经营组织（unincorporatedbusinessentity）的公司特征多于非公司特征，就把它作为公司征税。它规定公司有四个特征与合伙有别：
1.连续存在（continuityoflife）。如果一个组织的成员死亡、丧失理智、退休、辞职或者被驱逐出境将引起该组织的解散，那么这个组织就缺少连续存在性。企业条例表明，企业解散是基于成员间的法律关系；当成员退出组织（dissociation）会改变该组织的地位时，解散就出现了。此外，如果依州法企业被认为已解散，那么即使成员同意继续经营也不表明企业继续存在。
2.集中管理（centralizedmanagement）。企业条例规定，在企业的管理权不是授与全部成员，而需授与一个人或一些人的情况下，便存在集中管理。
3.有限责任。在组织的任何成员都不对组织的债务负担个人责任时，有限责任特征就存在。
4.权益的自由转让（freetransferabilityofinterests）。如果一个成员可以把其成员的身份属性全部转让给另一个人而无须其他成员同意，那么权益的自由转让性就存在。如果成员只能转让分担盈亏的权利而不能转让参与企业管理的权利，那么权益的自由转让性就不存在。此外，如果州法规定一旦转让权益将引起企业的解散，那么权益的自由转让也不存在。
（二）税务规则（RevenueRuling）
根据企业条例规定的标准和条件，美国国内税收署从1988年起先后了18个针对有限责任企业的税务规则。（注：见《合伙企业法、独资企业法热点问题研究》。）其中第一个和第五个具有代表意义。第一个税务规则规定，怀俄明州的有限责任企业具有集中管理和有限责任的公司特征，因为该州法律允许有限责任企业由经理或成员管理，同时不要求任何成员对有限责任企业的债务负个人责任。但是，国内税收署的结论是，由于怀俄明州的有限责任企业不具有连续存在性和权益的自由转让性，它应作为合伙企业纳税。说它不存在连续存在性的理由是，一旦一个成员退出则企业解散；说它不存在权益的自由转让性的理由是，怀俄明州的法律要求受让人（assigneeortransferee）只有在所有其他成员一致同意的情况下才被视为新成员。
第五个税务规则明确宣布州法所确认的有限责任企业并不自动符合作为合伙征税的条件。这一决定是由特拉华州的有限责任企业法引起的，因为该法并没有包括必要的条款以保证依据该法设立的有限责任企业都符合作为合伙征税的条件。确定特拉华州的有限责任企业的类别，必须依据该企业的经营协议，而依据协议，一个特拉华州的有限责任企业既可能是公司也可能是合伙。国内税收署的结论是，一个特拉华州的有限责任企业如果其经营协议中包含能确定其具有连续存在性和权益自由转让性的条款，就作为公司征税；反之就作为合伙征税。
综观全部税务规则可以发现，一个有限责任企业可以具有集中管理和有限责任的公司特征，但是如想作为合伙企业来征税，则必须缺少连续存在性和权益的自由转让性这两个公司特征。在确定是否缺少这两个特征时，可以以法律的明文规定为依据，也可以以有限责任企业的章程或经营协议为根据。由于大多数州立法上的灵活性，遵守法律规定并不能保证有限责任企业会作为合伙征税。所以，在大多数州，有限责任企业的经营协议或组织章程的条款对于确定其是否作为合伙企业征税将起决定作用。最后，还应该明确的是，大多数州对有限责任企业是否作为合伙企业征税，要经过法定程序认定，并不是一种自然而然的身份。
（三）税收程序
1995年1月17日，美国国内税收署又了95-10号税收程序（Revenueprocedure95-10），规定了一个有限责任企业适用以前的税务规则作为合伙企业纳税的条件。该程序规定，为确定一个有限责任企业的税收身份，它必须向国内税收署提交有关文件资料。除了确定前述四个公司特征是否存在的原则外，该程序还规定了盈亏权益（profitandlossinterests）和资本账户平衡（capitalaccountbalances）等新内容。
1.最小的盈亏权益（minimumprofitandlossinterests）。该程序规定，一个有限责任企业如果要获得缺少连续存在性和权益的自由转让性的税务要求，其成员管理者（membermanager）必须拥有最小的盈亏权益。经营协议必须规定，成员管理者在企业全部存续期间的每一收入、盈利、亏损、折扣、信贷等实质项目中至少拥有1%的权益。
2.最低资本要求（minimumcapitalaccountrequirements）。有限责任企业的成员管理者如果想获得该企业缺少连续存在性和权益自由转让性的税务决定，必须满足最低资本数额要求。成员管理者必须拥有全部资本的1%或50万美元的1%，不可再少。经营协议必须规定，非成员管理者缴纳的资本额使得成员管理者的资本数额降到最低要求以下时，成员管理者必须补充缴纳。但是，如果一个或多个成员管理者为企业贡献了实质时，可以例外。
最低资本限额和最小盈亏权益与对有限合伙作为合伙企业课税的要求是相似的。
大多数有限责任企业力求避免具有连续存在性和权益的自由转让性。税收程序连同以前的税务规则，为希望被作为合伙企业征税的有限责任企业提供了很好的指南。
五、企业形式的选择-为什么选择LLC？
当选择企业形式的时候，大多数企业所有者认为最基本的因素有两个-有限责任和直流课税。除了个别例外，有限责任保证企业的投资者不会对企业的债务负超过其投资的责任。有限责任由州法律确定，依法律授予企业组织（businessassociation）。
直流课税，即作为合伙企业课税，允许投资者避免企业盈利的双重税收，同时直接扣除了企业的部分亏损。一个企业是否有资格享受直流课税待遇由国内税收法典和财政法规决定。
（一）LLC与有限合伙企业相比的优越
有限合伙企业是根据修订的统一有限合伙法（RevisedUniformLimitedpartnershipact）或相关法设立的。有限合伙企业为有限合伙人提供了有限责任。这种企业的不利之处是有限合伙人不能执行企业中的任何管理或控制职能。有限合伙人必须至少与一个普通合伙人一起运作经营。这个普通合伙人管理全部企业事务，并承担无限个人责任。
有限责任企业有两个有限合伙所没有的优点。第一，有限责任企业的成员有管理权（managementcapabilities），而有限合伙人则不享有。也就是说有限责任企业的成员不仅可以管理企业，而且享受有限责任。第二，有限合伙企业通常利用一个公司作为一个普通合伙人来管理合伙企业，以达到其有限责任的目标，然而公司作为普通合伙人却又遇到了双重税收的不利，从而破坏了合伙企业所追求的直流课税特质。有限责任企业的责任有限和成员的管理权利，使它成为比合伙企业更受欢迎的替代物。
（二）LLC与S公司相比的优越
另一种提供有限责任和管理权利的企业形式是S公司（Scorporation）。（注：S公司的名称来自国内税收法典S附章。据此附章S公司享有直流课税待遇。）S公司是依据州法设立的一种公司，但被当作合伙企业征收联邦税。然而S公司必须遵守一些限制性的要求，如股东不超过35人，只有一种股票及其他限制。
有限责任企业是比S公司更加灵活的企业。它的成员人数没有限制，可以从事更大、更赚钱、需要更多资本的企业。它对外国所有权也没有限制。有限责任企业也有更灵活的资本结构，因为它不限于一种股票（oneclassofstock），对于盈余积累也没有限制，并可以有分支机构（subsidiaries）。最后，S公司是一种选定的身份（electedstatus），一旦其违反国内税收署的规定将引起这种身份的撤销。而LLC身份并不是选定的，因此可以认为它的风险较小。
六、两点结论
以上从企业法和税法两个方面分析了有限责任企业的特征，从中我们可以得出一些可资借鉴的结论：
（一）我国企业立法应注意利用更加灵活多样的企业形式
我国《公司法》和《合伙企业法》已经颁布实施，《独资企业法》和《股份合作企业法》的立法工作正在进行中。但是，如果因为立法规划中明确列举了四种新的企业形式（相对于全民、集体、私营和个体这四种旧的企业形式而言），就认为只应有四种企业形式，那就有削足适履这嫌了。市场经济要求市场主体多元化，要求企业形式多样化，这种客观需要会使经济生活中产生新的企业形式。企业形式的确定和选择是经济活动自主的一种表现。我们不能肯定在我国经济生活中一定会出现有限责任企业这种企业形式，但是我们的法律意识应保持开放性的思维，允许除了已有的四种企业形式之外的其他企业形式出现，这样我们的立法才有可能表明和记载新的经济生活。
而且，法律对现实经济生活的指导作用是不可否认的，典型的例子之一是按《公司法》的要求对公司进行规范。如果我们借鉴国外一些立法和司法实践经验，将有限责任企业这种企业形式先用法律确定下来，再由此去指导这类经济组织的设立、内部组织、外部关系等一系列活动，这不啻为发挥法律对实践的超前指导作用的一个尝试。
合伙企业税法规定篇5
【关键词】合伙制私募股权基金；会计；税务
S着私募股权基金的兴起，合伙制私募股权投资基金成为私募股权投资基金主流。关于合伙制私募股权基金是作为基金产品还是长期股权投资进行会计核算人们存在有不同的看法。同时由于缺乏统一管理办法，税法上也未有针对性规定，只能作为合伙制企业进行纳税。
一、合伙制私募股权投资基金的会计处理比较
由于合伙私募股权基金Lp（有限合伙人）出资人对于私募股权的投资有着两种不同的理解，所以有两种不同的会计处理方式。
第一种方式下，Lp出资人认为私募股权基金投资是投资一项金融产品，其出资在“可供出售金融资产――产业基金”科目下核算。每年基金（有限合伙企业）管理人根据审计机构为出资人出具的Lp账户报告进行公允价值调整。同时根据合伙协议，收回的红利、股息作为持有期间收益，计入投资收益。而投资收回及其他收益先冲减基金的投资成本，等本金全部收回后，再确认投资收益。这一处理办法的主要优势在于遵循了稳健性原则，且和基金的合伙协议规定处理一致。但是由于在税务处理中，合伙制私募股权投资将视为合伙企业采取先分后税方式纳税，会计处理中投资收益和纳税上存在时间差异。
第二种方式下，Lp出资人将私募股权基金投资视作一项长期股权投资，在“长期股权投资”科目下核算。按照现行会计准则解释，这一类的长期股权投资由于未获得控制权也没有重大影响，因此将其在“可供出售金融资产――长期股权投资”科目下核算，按照基金载体合伙企业的报表调整其公允价值。在这一处理方式下，投资人将股权投资基金收回的红利、股息收益作为当期投资收益入账。而投资收回及其他收益，在冲减其对应投资本金后作为投资收益在当期确认收益。这一处理办法的优势在于成本和收益相匹配，但是和Lp协议的资金回收规定有所出入。
除了股息、红利收入外，两种会计处理方式对Lp投资人收益的确认存在很大的时间性差异。如果认为是基金产品，Lp投资人将在投资收回全部本金后才能确认收益。而如果认为是长期股权投资，每笔投资的收回都能带来损益，投资收益随着投资项目确认。两种处理方式各有利弊，很难评判其优劣。
二、合伙制私募股权投资基金税务问题的处理
《私募投资基金监督管理暂行办法》已于2014年6月30日中国证券监督管理委员会第51次主席办公会议审议通过。该办法明确了对私募股权投资行业适度监管的政策指向和基本监管框架，明确了股权投资基金的税收政策。合伙制股权投资基金和合伙制股权投资基金管理企业不作为所得税纳税主体，采取“先分后税”方式，由合伙人分别缴纳个人所得税或企业所得税。合伙制股权投资基金从被投资企业获得的股息、红利等投资性收益，属于已缴纳企业所得税的税后收益，该收益可按照合伙协议约定直接分配给法人合伙人，其企业所得税按有关政策执行。
《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。同时规定合伙企业生产经营所得和其他所得采取先分后税的原则。前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。根据这一原则，法人投资合伙企业当年的纳税义务将由投资人承担。
合伙企业的亏损弥补的规定中，财税[2008]159号文规定“合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利”。《财政部国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规〉的通知》（财税[2000]91号）则规定，“企业的年度亏损，允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补，下一年度所得不足弥补的，允许逐年延续弥补，但最长不得超过5年。投资者兴办两个或两个以上企业的，企业的年度经营亏损不能跨企业弥补”。
通过上述两个规定可以看出，合伙制私募股权基金只能作为合伙企业进行纳税申报，由此又给投资人带来了以下问题。
一是合伙企业的分红收益是否可以税前抵扣，规定未明确。有限合伙制私募股权基金作为专门从事股权投资的经济体，分红所得是合伙基金的重要收入来源，但是现有法规仅在《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》（国税函[2001]84号）中明确了“个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按‘利息、股息、红利所得’应税项目计算缴纳个人所得税”，对于企业合伙人收到上述收入，是否可以保留其股息、红利所得的属性，“穿透”合伙企业，享受免税待遇尚不明确。
二是亏损弥补政策不清晰，未明确跨期投资亏损是否能够弥补。按照财税[2000]91号文的规定，“企业的年度亏损，允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补，下一年度所得不足弥补的，允许逐年延续弥补，但最长不得超过5年。”而上述法规定义的生产经营所得为“个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额”，其中收入总额的定义并未列举投资收益，也没有明确投资收益与投资亏损是否能够跨期弥补以及如何弥补。
三是由于跨企业的亏损不能相互弥补。对于同时投资多个有限合伙基金的投资人而言，显然相对于直接投资单个金融商品的投资人，其税负是偏高的，而投资人往往希望通过投资多个基金以平衡风险，这一规定可能会阻碍基金的发展。
三、对合伙制私募股权投资基金税务问题的几点建议
由于合伙制私募股权基金税收法律上未有专门的规定，导致我国合伙制私募股权基金发展遇到了一些瓶颈。在相关部门未出台相规定之前，建议：
1.明确合伙制私募股权投资及基金分红收益性质，允许法人企业税前抵扣。
对于合伙制私募股权投资基金投资取得其投资企业的分红尽早明确其性质；对于法人投资的私募股权基金，保留其股息、红利所得的属性，“穿透”合伙企业，在税前予以抵扣，避免重复征税。
2.明确亏损弥补原则，允许投资者以投资各基金的净收益计算缴纳个人所得税。
对于专门从事股权投资业务的私募股权基金而言，投资收益属于其主要收入来源，应当明确其投资收益属于合伙企业的“收入总额”，计入“生产经营所得”，并且明确投资亏损视同企业经营亏损可以允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补，下一年度所得不足弥补的，允许逐年延续弥补，但最长不得超过5年。
合伙企业税法规定篇6
本文对比国内外合伙企业税制，简析了合伙企业税收制度，从法理上来分析业内对合伙企业税收政策的三大困惑，并对我国合伙企业税制改革提出建议，对于促进我国合伙企业税制改革具有积极的意义。
关键词:
合伙企业；私募股权；税收；困惑；建议
一、各国有限合伙制企业税收制度比较
目前合伙企业税制模式有三种：
(1)非实体模式：不将合伙作为纳税主体，见于合伙还未演进为独立实体国家；
(2)实体模式：将合伙作为纳税主体看待，见于合伙已经演进为独立实体国家；
(3)准实体模式：在实体与非实体之间。合伙不被作为纳税主体，但需将合伙企业作为收入和成本核算主体，所核算出的净收益在合伙人环节纳税。由于税收体制的不同，不同国家采用不同的合伙企业税制模式：
(一)法德等成文法系国家实行的是实体模式
成文法系国家财税部门可根据成文的合伙企业法，用来考量其税负。经过不断修订完善合伙企业法，合伙也同样拥有了独立工商实体或法人的地位，在这种情况下，就应该按照“实质重于形式”的原则，把合伙企业作为纳税主体。
(二)英美等非成文法系国家实行的是非实体模式
非成文法系国家的市场主体，可以不局限于法律自主签订各类契约，在运作过程中，合伙可以借鉴公司的相关机制，但在制定税则的时候，财税部门却没有严格的成文法作支撑，这就很难确认合伙企业应不应该作为纳税主体，从而导致部分企业以“合伙”的名义逃避税负。1916年，美国制定了《统一有限合伙法》，初衷是创立一种只能在当地经营的简单融资安排，并且可参与人数少；然而，合伙企业借鉴公司的资合机制，变得越来越像公司，仍然被作为非纳税主体，从而逃避税负。
(三)我国采用的是准实体模式
2008年12月，财政部、税务总局联合签发《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）结合与此通知相关的其他政策，可以看出，159号文在贯彻好《合伙企业法》“先分后税”精神同时，又从四个方面设计了防避税措施：
(1)为防合伙企业避税，第三条规定：“合伙企业需作为应纳税所得核算主体，且合伙企业的“所得”无论是分配，还是留成，都需要计入应纳税所得额的范畴。”可见，我国是按照准实体模式，对合伙型企业征税，并不是非实体模式。
(2)为防法人或其他组织通过合伙企业避税，第五条规定：“法人或其他组织作为合伙企业的合伙人，计算机构合伙人所得税时，合伙企业的亏损不得抵减其盈利（尽管合伙企业有收益时，机构合伙人应为收益缴税）。”
(3)为防通过关联合伙人避税，第四条规定：“不得约定将收益分配给部分合伙人。”
(4)为防收益分到合伙人后，合伙人通过账面亏损冲税基方式避税，第四条规定：“作为合伙企业的合伙人，以合伙企业生产经营所得和其它所得，确定应纳税所得额。”对于自然人合伙人的税率，应该参照2000年《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》执行，因此，不管作为普通合伙人还是有限合伙人，缴纳个税都需要参照个体户“工商经营所得”，适用5%～35%的超额累进税率。也就是说，当毎年所得扣除4.2万元后的余额超过10万元时，税率为35%。
二、合伙企业税负分析从有限合伙制私募股权基金的组织结构上来分析
私募基金的税收制度，包括如下三个层面：基金、合伙人、基金管理人（普通合伙人）。
(一)基金层面税收
根据合伙企业收入适用“先分后税”这一原则，有限合伙制私募股权基金在基金层面不需要缴纳所得税，应当分别由合伙人缴纳企业所得税或个人所得税。
(二)合伙人层面税收
合伙人层面的税收主要涉及所得税，即从目标企业取得的权益性投资所得以及在退出项目时转让目标企业股权所得，依据合伙人是法人或个人不同，缴交企业所得税或个人所得税。
(三)基金管理人层面税收
有限合伙制私募股权基金中，作为普通合伙人的基金管理人的收入由三部分构成：一是基金管理费；二是投资收益；三是对额外收益按约定比例享受的业绩提成。同时，普通合伙人的性质为法人、自然人及有限合伙人三种情况时，其需缴纳的税种和适用的计税方式不同：在法人作为基金管理人时，应当就其取得的管理费和业绩提成适用25%的税率计算缴纳企业所得税，同时管理费还应缴纳6%增值税。对于业绩提成是否要缴纳增值税存在不同的观点，认为需要缴纳增值税的将业绩提成视为普通合伙人提供劳务所得，而反对观点将业绩提成视作项目投资收益故无需缴纳增值税，这一问题在各地区实践中的处理方式并没有统一。在自然人作为基金管理人时，应当就其取得的管理费和业绩提成参照个体户的“工商经营所得”适用5%～35%的超额累进税率缴纳个税，同时对于管理费还应当缴纳6%增值税。业绩提成依据各地区要求不同可能需计提6%增值税。在有限合伙企业作为基金管理人时，在税法上合伙企业被视为透明体，故相应的税收应当由合伙企业合伙人根据其是法人或自然人分别依法缴纳。
三、业内对合伙企业税收政策的三大困惑分析
由于没有出台统一的法规对合伙企业税制进行规定，业内对合伙企业税收政策存在较多误解，以下就业内对合伙企业税收政策常见的困惑进行分析：
(一)自然人有限合伙人“投资人”交税，为何要适用5%-35%的超额累计税率
我国税法有明确规定，合伙制股权投资基金中的自然人合伙人所取得的收益，应比照“个体工商户的经营所得”，适用5%～35%的超额累进税率，但业内自然人有限合伙人普遍按20%缴交资本利得税，主要是在针对合伙制股权投资基金税收这块，很多地方滥用优惠政策，为了吸引股权投资基金，地方政府陆续出台各类越权减免税政策。导致合伙企业所得税制不同地方差异巨大，严重影响了税制的公平性和权威性，使合伙企业所得税制变得不稳定、难预测，危害了合伙企业的发展。在税制完善国家：“投资性收益”两种纳税模式：
(1)将各类“投资性收益”均作为个人的普遍所得，纳入综合纳税范围，适用较高的超额累进税率。
(2)将“投资性收益”中的“资本利得”独立出来，考虑其属于食利阶层的所得，课以较高税负。少数国家从鼓励长期投资考虑，对长期投资的“资本利得”给予一及其制度机制等方面存在的实际问题。
(二)强化内部监督管理
制造业企业想在内部建立一个完整的内部控制体系，就必须强化内部的监督管理机制，健全内部监督管理框架，完善内部监督管理机构及职能。在很多制造业企业的组织结构中，内部监管部门划分为监事会直接管辖，协助监事会进行审计监督等工作，但是在笔者认为如若将监管部门划分到董事会直接领导，一方面董事会是企业管理的权力部门，而监事会虽亦为上层领导部门，但权力却不及董事会，将内部监管部门转到董事会下属不仅可以方便内部监督管理工作的进行，还可以向企业员工表达管理层强化内控的意识；另一方面董事会领导内部监管部门也可达到跨越监事会和经理人直接了解企业生产经营状况的目的。另外加强内部监督管理要在内部监督管理专业素养竞争方面入手，以审计部门工作为例，企业可以通过奖惩并施的方式引导审计工作相关人员不断地提升自身职业素质，避免因缺乏业务知识或对准则制度误解而影响审计结论，以此保障内部审计工作队伍在专业领域内的绝对话语权，进一步保障制造业企业内部控制质量。
四、结束语
内部控制在当前环境下对制造业企业的发展起着举足轻重的影响，但是在当前工作中却出现诸多的问题，内部控制在工作中受到了极大的制约，严重影响了企业生产经营活动的有序进行，不利于企业可持续发展战略的部署。所以依笔者之见，必须要在根本上改变内部控制原本存在的管理方式，通过制度化建设与理论化宣传等多方面举措共进的方式深化完善内部控制模式，特别是在财务相关岗位的内部控制建设工作中更应投入高资本，以此满足制造业企业可持续发展的管理需求，确保企业稳定高速发展。
参考文献:
[1]俞小康.浅析制造业内部控制存在的问题及对策[J].现代经济信息,2015,(06)
[2]郑大芳.探析制造业内部控制体系构建与实施方法[J].财会学习,2016,(07)
合伙企业税法规定篇7
关键词：股份管理持股方案对比
一、三种持股方式的结构图
（一）个人持股结构图
（二）公司持股结构图
（三）合伙企业的结构图
合伙企业分为普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业最少二个合伙人，所有合伙人承担无限责任；有限合伙企业最少有一个有限合伙人承担无限责任，其余承担有限责任，对合伙人要求在2-50人之间。
在个人持股合伙企业中，通常由拟上市公司高管或其他人担任普通合伙人，公司其他员工担任有限合伙人，合伙企业的规则由公司联合持股员工共同制定，示意图如下：
二、增值税政策
根据财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税度点的通知（财税2016年36号）附件2：第一款（三）、3.金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。金融商品转让，不得开具增值税专用发票。
附件3第一条第二十二款规定对合格境外投资者（QFii）、香港市场投资者、证券投资基金、个人从事金融商品转让业务符合条件的免征增值税，未包括公司转让限售股的情形。
从此文件看明确了转让限售股属于转让有价证券，除以上几个可以免征增值税外其余均应当纳入增值税的征税范围。且确定限售股解禁转让的买入价，而股权转让通常按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，按6%的增值税率征税。为此：
个人持有的股份转让时不缴纳增值税。
有限公司持有的股份转让时需要缴纳6%的增值税。
合伙企业持有的股份转让时可能需要缴纳6%的增值税，按目前政策需要进一步明确。
股份公司分红：根据规定未上市公司或上市公司分红为非增值税应税项目，不征增值税。
三、所得税政策
（一）个人持有的投份转让时所得税规定：
根据财税2009年167号规定，从2010年开始，对于个人转让原始股票取得的所得按照20%的个税税率差额征收个税；如纳不能提供取得股权的成本的，计税成本按照转让时收入的15%计算，85%要作为个人取得的所得计征个人所得税。
公司分红时个税，根据财税2012年85号规定，个人取得上市公司的分红按持有股票时间的长短计算征收个人所得税，实际的税率在5%-20%之间。
（二）有限公司持有的股份转让时所得税规定：
在转让时取得的收入与持有的成本差额计入公司的利润，根据公司的总体利润情况交纳企业所得税，目前的企业所得税率为25%；公司的分红计入公司的投资收益，根据规定居民企业间的分红作为免税收入。
（三）合伙企业持有的股份转让时所得税政策：
根据国发2000年16号、财税2000年91号、财税2011年62号文件规定，“个人独资企业和合伙企业”按按5%至35%的累进税率征收个人所得税。
不过一些地方为了鼓励股权投资类合伙企业，在合伙企业转让限售股时，对不执行合伙事务的个人合伙人，按“财产转让所得”征收20%的个人所得税，对执行合伙事务的个人合伙人，则比照“个体工商户的生产经营所得”，征收5%至35%的累计所得税。
也有部分地方对股权投资类合伙企业自然人合伙人统一按20%的税率征收个人所得税。
具体有优惠政策的地方有上海、深圳、新疆、、浙江等省市，浙江的宁波梅山保税区、嘉兴及当前的很多的金融小镇、开发区、保税区等等针对合伙企业也有相应的地方优惠政策，具体的可向当地的招商等部门咨询。
合伙企业的分红：根据国税函2001年84号规定，合伙企业从上市公司分回的利息或股息红利按20%的税率计算缴纳个人所得税。
四、三种持股方式的比较
（一）个人直接持有的股份
优点：个人直接成为股东，手续方便，操作简单，税负最低。
缺点：公司上市后卖出股票简单方便，不需通过中间平台，特别是近二年高管纷纷辞职套现的现象很多，与公司希望通过股权激励吸引管理与技术骨干的目标会有一定的差距。
员工在企业上市申报材料后上市前辞职，其股权不允许转让。
想留住技g骨干还需要与期权相结合。
（二）个人通过公司间接持股
优点：在上市之前可避免因员工流动对公司层面的股权结构进行调整，如有员工变动可通过调整员工持股公司的股东名单解决。
相对于合伙企业，公司的相关法律法规更健全，未来政策风险较小。
缺点：税负最高，一是公司需要缴纳企业所得税；二是公司分到个人时还需要缴纳20%的个人所得税。
由于是通过公司转让限售股，公司规则很重要，否则上市后转让股权会引起矛盾；
（三）个人通过合伙企业间接持股的优缺点
优点：在上市之前可避免因员工流动对公司层面的股权结构进行调整，如有员工变动可通过调整合伙企业合伙人出资的方式解决。
与通过公司持股相比，税收负担略有降低；同时目前各地对合伙企业税费会有一定的优惠政策。
企业可通过合伙企业对员工进行间接控制，且与上市公司无关。
缺点：由于是通过合伙企业转让限售股，所有合伙人只能同步转让股权如不同步则如何设定规则很重要，否则会引起矛盾。
如果合伙企业中有一人以上是高管，则原格来说证监会可能会要求按高管锁定每年转让不超过25%；且优惠政策有一定的局限性与时间性和地域性。
参考文献：
合伙企业税法规定篇8
关键词：转制；会计师事务所；税务筹划
中图分类号：F81文献标识码：a
收录日期：2014年3月9日
一、引言
为了提高上市公司财务信息披露质量，改善资本市场审计服务，维护投资者利益，促进资本市场的和谐发展，财政部、证监会于2012年1月出台了《关于调整证券资格会计师事务所申请条件的通知》（财会[2012]2号）。财会[2012]2号文件中规定，具有证券、期货业务资格的会计师事务所（以下简称证券所）的组织形式应当为合伙制或特殊的普通合伙制，并要求有限公司制形式的证券所于2013年12月31日前达到要求。目前，43家证券所已全部转制为特殊普通合伙制，达到了财会[2012]2号所要求的组织形式。随着转制的完成，证券所合伙人的税负却有所增加。根据国家税务总局的规定，会计师事务所合伙人为高收入者，实行重点监控管理，在这样的背景下，会计师事务所合伙人为了使税负在特殊普通合伙制下较有限责任公司制不有所增加，应当创造有利于注册会计师行业发展的税负环境，需要进行合理的税务筹划。
根据《个人所得税法》的规定，特殊普通合伙制会计师事务所合伙人不缴纳企业所得税，比照个体工商户所得缴纳个人所得税。因此，对于此问题的探讨，有助于维护纳税人的权益，而且可以避免税务风险，同时保障纳税人和国家的经济利益。本文将结合现行税收法律法规，在对注册会计师行业进行分析的基础上，提出会计师事务所税务筹划的相关建议。
二、税务筹划理论研究
（一）税务筹划国外研究。对于税务筹划的研究可以追溯到1935年的英国税务局长诉温斯大公这件案子，正是因为该件税务案件，导致了学者开始聚焦于税务筹划这一领域。e.a.Srinvas（1989）认为，税务筹划是企业经营中的重要组成部分。iBFD（1988）则把税收筹划定义为能够使纳税人缴纳尽可能少的税收的活动。美国注册会计师协会在《对的解释1-2号―税务筹划》中认为，税务筹划是在一项交易中，对纳税人的纳税计划发表建议的活动。Hurley（1997）认为企业在选择地理位置时，由于各地的税收规则不同，企业也考虑税负的因素。JohnDoyle（1999）认为，以税后绩效作为依据来激励管理者，可以促使管理者进行税务筹划。
（二）税务筹划国内研究。由于我国经济发展起步较晚，所以我国的税务筹划较国外迟，开始于20世纪九十年代。唐腾翔、唐向（1994）认为税务筹划就是在合法的前提下，尽可能的少缴税。刘建青、邓家姝（1997）提出了以时间、逻辑和知识为三维的税务筹划三维结构。张中秀、宋洪祥、张美中（2002）认为，税务筹划不仅仅是指通过使用合法手段缴纳较少的税负，而且也包括通过使用非法手段减少缴纳税费。钟雷（2007）认为税务筹划是纳税人的权利，纳税人可以通过税务筹划实现自身经济利益的最大化。宋川（2007）通过大量的案例分析，对于个人所得税的筹划提出了建议。杨华（2009）认为企业对于税务筹划的概念比较熟悉，但是对于相关理论还是比较缺乏。雷韵文（2012）认为管理层激励和管理层持股比例与税务筹划的效果成正相关关系。
与西方国家完善的税务筹划理论和成熟的税务筹划方法相比较，我国的税务筹划仍然处于不断探索阶段。我们应当在借鉴西方发达国家长处的同时，不断创新税务筹划方法，提高税务筹划的理论水平。随着全球化的深入，我国经济与国际逐渐接轨，纳税人的纳税意识的加强，从而导致税收筹划的需求不断增多，使我国的税收筹划迎来新的局面。
（三）税务筹划的原则
1、税务筹划的效益原则。税务筹划的目的是为了使纳税人减少缴纳税费，从总体上促进纳税人经济利益的最大化，而如果税务筹划的成本高于税务筹划获得的效益，那么，纳税人就无需进行税务筹划。因此，税务筹划应当满足效益原则。
2、税务筹划的事前原则。纳税人纳税是发生在相关交易之后的，具有一定的滞后性，为了促使纳税人少缴纳税，纳税人应当在相关交易发生之前就制定纳税计划，进行事前筹划，这样才能起到节税的作用。
3、税务筹划的风险原则。税务筹划也具有风险，因为税务筹划是事前筹划的，所以并不能准确衡量税务筹划所带来的经济利益，可能导致税务筹划的失败，因此在税务筹划的过程中要控制风险，减少损失。
4、税务筹划的合法原则。税务筹划不同于偷税，税务筹划的前提是合法，是在不违背法律的前提下进行规划，而不是通过触犯法律来偷税、逃税。
（四）税务筹划的操作方法。税务筹划有许多操作方法，常用的方法有延期纳税、抵免、扣除、免税、分劈、减税等。延期纳税就是在合法的前提下，使纳税人延迟缴纳税款，从而使纳税人获得货币资金的时间价值。抵免是增加税收的抵免额，减少应纳税款的方法。扣除则是增加扣除额，从而减少纳税的情况。免税则是在符合税法的条件下，从事免税活动，免纳税款的方法。分劈技术则是在符合税法的条件下，使纳税人的所得在两个以上的纳税人之间分劈而直接节税的方法。
三、会计师事务所税务筹划环境
（一）会计师事务所组织形式概述。根据《中华人民共和国注册会计师法》规定，会计师事务所有两种组织形式，有限责任公司制和合伙制。有限责任公司制的会计师事务所股东负有限责任，而合伙制的会计师事务所合伙人对会计师事务所的债务承担无限连带责任。特殊普通合伙制的会计师事务所是一种比较特殊的合伙制会计师事务所，因故意和重大过失导致会计师事务所重大损失的合伙人对会计师事务所的债务承担无限责任，而其他会计师事务所合伙人则承担有限责任。因此，特殊普通合伙制的会计师事务所仍然是合伙企业中的一种。根据财政部、证监会颁布的财会[2012]2号要求证券所转制为特殊普通合伙制。
（二）会计师事务所税务筹划的环境。会计师事务所主要提供审计、咨询、鉴证等服务，会计师事务所提供的服务具有自身的特性，比如属于劳动密集型、具有较强的专业型特点等等。会计师事务所的收入一般是在出具鉴证报告后收到的，而预收款情况较少发生。根据财政部、国税总局的规定，对于会计师事务所实行查账征收。有限责任公司制的会计师事务所在缴纳企业所得税后，将利润分配给股东时仍需要缴纳个人所得税，而合伙制的会计师事务所不缴纳企业所得税，比照个体工商户征收个人所得税。由此可见，会计师事务所税务筹划应当基于本行业的特点，利用相关税收法律法规和优惠政策，运用财务手段，实现税务筹划的目的。
会计师事务所税收筹划是一种税法筹划，它是在合法的前提下，与偷税、逃税具有本质的区别。当然，会计师事务所税收筹划也是一种事前规划，事先进行一定的税务安排，通过对应税项目的时间和金额进行谋划，来实现经济目的。
四、会计师事务所税负问题和建议
（一）转制后会计师事务所税负问题。注册会计师行业是知识密集型行业，会计师事务所的一些成本费用主要耗费在于客户打交道，比如通讯费用、差旅费用、招待费用等等，与一般企业的行业特性不用，而现行税法则不论行业特性如何，均按照相同的标准将费用进行税前扣除，这对于转制后的会计师事务所不利，因此现行税法对特殊普通合伙制的会计师事务所不利。
1、适用税率有所提高。根据财政部、证监会于2012年1月出台的《关于调整证券资格会计师事务所申请条件的通知》（财会[2012]2号），要求证券所在2013年12月31日前转制为合伙制或特殊的普通合伙制，截至2013年12月31日，43家具有证券、期货业务的会计师事务所已经完成转制，由有限责任公司制变更为特殊普通合伙制。然而，这一转制，却影响了证券所合伙人的税负问题。有限责任公司制会计师事务所属于《公司法》规定的有限公司，它需要交纳企业所得税，税率为25%。当有限责任公司制会计师事务所将利润分配给出资人时，出资人需要缴纳个人所得税，税率为20%。而证券所转换为特殊普通合伙制后，不再属于《公司法》规定的组织形式，而是《合伙企业法》规定的一种组织形式。根据税法的规定，个体工商户和合伙企业不缴纳企业所得税，而是对其征收个人所得税。合伙企业的合伙人所得比照个体工商户生产、经营所得，按5%～35%的五级超额累进税率征收。虽然按五级超额累进税率征收，但是由于证券所的业务量较大，业务收入较多，所以证券所的利润也较高，证券所合伙人的所得基本上都达到了最高一级，税率为35%，所以转制后，证券所合伙人的税负有所增加。
2、计税基础增加。不仅适用税率比转制前有所提高，转制后的计税基础也大于转制前的计税基础。原来有限责任公司制时，会计师事务所的利润是扣除了出资人的工资、薪金所得后，按25%的税率计缴企业所得税的，出资人的工资、薪金所得计缴个人所得税，而且出资人的工资、薪金所得占比较低，总体来说，个税税率不高。但是，转制为特殊普通合伙制后，证券所合伙人的计税基础为原先的计税基础和合伙人工资、薪金之和，计税基础大于有限责任公司制时的计税基础。
3、延迟缴纳个税的条件不具备。转制前，有限责任公司制时，出资人在没有分配利润的情况下，无须缴纳个人所得税，因此出资人可以通过不分配利润来延迟缴纳个人所得税。但是，转制后，按照税法规定，合伙企业无论是否将利润分配给合伙人，都需要按相应税率缴纳个人所得税，从而使合伙人无法再享受原先延迟缴纳个人所得税的好处。
因此，总体上来看，转制后的特殊普通合伙制合伙人的税负要重于转制前的有限责任公司制的出资人的税负，在这种情况下，就需要通过税收筹划的手段，尽可能减少纳税，从而促进注册会计师行业的健康有序发展。
（二）会计师事务所税务筹划建议
1、授薪合伙人应合理选择纳税期限。根据相关法律法规的规定，每年4月30日前，上市公司需要披露上一年度的财务报告，因此在4月30日前，证券所的审计业务任务繁多，是一年度的忙季，而其他时候相比较业务比较少，因此，会计师事务所的业务有忙季和淡季之分，业务收入也不均衡。根据《个人所得税法》的规定，特定行业的工资、薪金所得税可以按年计算，分月预缴征收。这对于证券所的授薪合伙人非常重要，通过采用年薪制，授薪合伙人可以利用该项政策，使收入均衡化，降低纳税级次，从而减少缴纳个人所得税。
2、拆借资金。当会计师事务所的业务量增加，规模扩大时，就需要招聘员工、扩大办公场所，而无论是招聘员工，还是购置或租赁写字楼，都需要大量的资金。这些资金的来源是来源于合伙人还是借入资金，就需要适当筹划。根据税法规定，借入资金的利息可以在税前扣除。因此，会计师事务所可以通过向其他非金融机构拆借资金，通过相互协商，确定利率，具有较大的灵活性，在法律允许的范围内（当期银行贷款利息的4倍）多列利息，从而减少应纳税额，减少应当缴纳的税费。通过拆借资金，增加利息支出，减少会计师事务所的利润，从而减少所得税的缴纳。
3、将资本性支出转化为费用性支出。将资本性支出转化为费用性支出时，可以提前列支，不用逐期摊销，这样就可以增加费用，减少利润。因此，会计师事务所在购买相关资产时，可以一次付款变为多次付款，从而分次取得相关发票等凭据，从而将资本性支出转化为费用性支出，提前列支，减少应纳税额，当然这个前提离不开符合法律规定的前提。
4、增加福利性待遇。证券所可以增加对合伙人的福利性待遇，从而达到合伙人的消费需求，比如，事务所可以为合伙人提供专车等，当然这个前提是将合伙人的生活与工作之间的费用能够清晰的划分，这样既不损害合伙人的消费待遇，又能降低合伙人利润分配额，从而降低税率级次。
五、结论
依法纳税是每个纳税人的基本义务，但是纳税人也可以在税收法律法规允许的全部情况下，提前安排纳税计划，运用纳税人应有的权利，减轻自身的税收负担，从而达到不多交也不少交的目的。
会计师事务所的转制，有利于会计师事务所的做强做大，但是由有限责任公司制转制为特殊普通合伙制，两种组织形式的不同，导致两者所适用的税收法律的不同，所面临的纳税条件的变化。本文首先介绍了国内外税务筹划的研究状况，并阐明了税务筹划应当遵循的原则。其次，本文介绍了会计师事务所的行业特性和环境。再次，本文说明了转制给会计师事务所带来的税务问题，并提出了四个相关建议。税收筹划是纳税人的权利，但是需要在不违法的前提下去筹划和谋划。会计师事务所的转制，必然会给该行业带来新的机遇和挑战。
主要参考文献：
[1]唐腾翔，唐向.税收筹划[m].北京：中国财政经济出版社，1994.
[2]刘建青，邓家姝.论市场经济下的税收筹划[J].当代经济，1997.10.
[3]张中秀，宋洪祥，张美中.纳税筹划宝典.北京：机械工业出版社，2002.
[4]钟雷.企业所得税税务筹划方法探讨[J].财会通讯（理财版），2007.8.
[5]杨华.企业有效税务筹划研究[D].天津财经大学，2009.
[6]雷韵文.我国上市公司治理结构对税务筹划行为的影响研究[D].华南理工大学，2012.
[7]iBFD：internationaltaxGlossary，iBFD，amsterdam，1988.
[8]e.a.srinvas.HandBookofcorporatetaxplanning，newDelphi：tatamacGgraw-Hillpub.Co.Ltd.，1989.
合伙企业税法规定篇9
[关键词]大学生；创业；法律问题
[Doi]10.13939/ki.zgsc.2016.22.238
在当今“以创业带动就业”“大众创业、万众创新”的时代背景下，大学生作为具有一定知识背景的创业者，在创业方面有许多的优势：头脑灵活、思维敏捷、敢于打破常规、创新能力强等，同时也有一些劣势：起步规模有限、社会经验不足、风险应对与承受能力弱等。大学生作为特殊的创业群体，在创业过程中存在着比其他创业者更多的风险，如市场风险、决策风险、法律风险等。虽然市场风险、决策风险等在一定程度上具有一定的可测性，但是，相对而言，法律风险的可测性更高。因此，大学生在创业中应当熟悉我国的相关法律规定，以应对创业中的法律问题。
1大学生创业准备阶段的法律问题
1.1创业项目选择
创业项目选择是大学生创业的第一步，其重要性不言而喻，项目的正确选择就等于成功了一半。在项目选择时，要在合法的范围内选择，还要符合国家的大政方针、政策导向。
首先，违反国家法律规定的项目是绝对不能涉足的，同时，有些项目是法律规定需要取得相应资质证书的，如果创业企业没有能力或没有达到取得该资质证书的条件，这种项目也是不能选择的。其次，创业项目选择还要符合国家的产业政策导向。国家发展和改革委员会在2011年《产业结构调整指导目录（2011年本）》，自2011年6月1日施行，在该产业结构调整指导目录中，将产业分为鼓励类、限制类和淘汰类，大学生创业的项目选择应避免淘汰类的产业，而应当在鼓励类产业中进行选择。
1.2创业形式选择
根据目前我国的相关法律规定，大学生[Zw（]本文中的大学生特指在读的或毕业2年内的本科生和硕士研究生。[Zw）]创业的形式选择主要有四种：个体工商户、个人独资企业、合伙企业和公司。这四种创业形式，各有各的特点，大学生创业者可以根据自身的情况进行选择，如创业者人数、创业资金数量、创业项目等，不同的创业形式，其创业者（投资人）所要承担的法律责任是不同的。
1.2.1个体工商户
个体工商户是我国《民法通则》中规定的一种经营方式，是指在法律允许范围内，依法经核准登记，从事工商经营活动的自然人或家庭。[1]个体工商户的经营项目范围很广，开业手续简便，经营方式灵活，经营规模一般较小，由于大学生创业前期的投资金额较少，资金实力有限，所以个体工商户这种经营形式适合大学生创业，现实中也不乏大学生选择个体工商户作为创业形式的实例。
根据我国《民法通则》的相关规定，个体工商户以个人投资或以个人名义申请登记进行经营的，对其债务由经营者个人承担财产责任；家庭进行个体工商经营的，以家庭财产承担责任；虽以个人名义申请登记或以个人名义经营，但以家庭财产进行投资或其收益的主要部分供家庭成员享用的，其债务以家庭共同财产清偿。因此，大学生创业若选择此种经营形式的，一定要注意区分个人承担财产责任还是家庭承担财产责任，否则，若创业失败家庭可能会因此而承担财产责任，给家庭生活造成一定的不利影响。
1.2.2个人独资企业
个人独资企业的法律依据是《个人独资企业法》，是指由一个自然人投资，在我国境内设立，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。个人独资企业对于创业者而言，其优势在于投资人个人自主经营、方式灵活、管理成本低、决策效率高等，其劣势主要是投资人对企业的债务承担无限责任，即当个人独资企业发生亏损，不能偿还对外债务时，投资人应当以其个人其他财产予以偿还；以家庭共有财产出资设立的个人独资企业，要以家庭共有财产对企业债务承担偿还责任。因此，个人独资企业投资人的投资风险较大，大学生创业者在选择此种经营方式时一定要慎重。
1.2.3合伙企业
合伙企业是我国《合伙企业法》中确认的一种企业形式，是指由两个或两个以上的合伙人出资设立的，以合伙协议为基础，从事生产、经营活动的企业。在我国合伙企业有两种类型：普通合伙企业和有限合伙企业，普通合伙企业只有一种合伙人，即普通合伙人，有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人共同组成。合伙企业的优势是投资人（合伙人）可以有多个，便于发挥团队的力量，组织结构简单，应对市场变化的决策速度快，因此，有不少大学生创业者选择创办合伙企业。创业者在选择创办合伙企业时，要注意区分普通合伙人和有限合伙人，两种合伙人对合伙企业债务承担责任的方式是不同的，普通合伙人（包括普通合伙企业的合伙人和有限合伙企业中的普通合伙人）对合伙企业的债务承担无限连带责任，即当合伙企业的财产不足以偿还合伙企业债务时，每一个合伙人都有义务偿还合伙企业的全部债务，合伙人应当以其个人财产予以偿还；而有限合伙人仅以出资额为限对合伙企业的债务承担责任，因此，普通合伙人与有限合伙人相比，普通合伙人对合伙企业亏损承担的责任更重。
1.2.4公司
公司是指依法设立、以营利为目的的企业法人。公司是企业法人，具有法人的三个特征：独立人格、独立财产和独立责任。公司虽然是一种社会组织，但是法律赋予其具有同自然人同样的法律主体资格，其具有独立的财产，公司独立财产的最初来源是股东的出资，股东出资设立公司后，就丧失了对该笔出资的所有权，公司取得合法主体资格后就成为同股东相互独立的法律主体，公司对其债务独立承担责任。我国的公司有两种类型：有限责任公司和股份有限公司，大学生创业选择较多是有限责任公司。公司这种企业形式对于大学生创业者而言有许多的优势，其一，与个人独资企业和合伙企业相比，公司的总体实力强、规模大。其二，社会公众对公司的认可度高。公司是现代企业制度的典型形式，是社会公众口中的高频词汇，与个人独资企业和合伙企业相比，具有较高的社会信任度。其三，公司的经营管理、财务管理等具有规范化特征。公司经营管理的规范化主要体现在公司具有完整的组织机构，权力机构――股东（大）会，执行和决策机构――董事会（执行董事），监督机构――监事会（监事）。其四，公司股东承担有限责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任，股份有限公司的股东以其认缴或持有的股份为限对公司承担责任，即当公司对其债务没有偿还能力时，作为投资人的股东对公司债务没有偿还义务，公司的债权人不能要求股东偿还公司的债务。
2大学生创业实施阶段的法律问题
2.1生产经营场所的取得
生产经营场所是创业企业从事生产、经营活动的保障。生产经营场所的取得方式一般有三种：租赁、购买和自建，生产经营场所的取得方式不同，要注意的法律问题也不同。由于创业之初的企业资金规模有限，创业企业采用较多的取得生产经营场所的方式是租赁。采用租赁的方式取得生产经营场所，要注意的法律问题是，与出租人签订书面的租赁协议。根据《合同法》的规定，“租赁期限六个月以上的，应当采用书面形式。当事人未采用书面形式的，视为不定期租赁。”并且“租赁期限不得超过二十年。超过二十年的，超过部分无效。”创业企业的经营要具有一定的持续性，其经营场所的使用具有长期性和固定性，租赁期限一般会比较长，因此，创业企业取得生产经营场所的使用权应当与承租人签订书面的租赁协议。购买和自建这两种方式，一般需要一次性投入的费用较高，法律问题也相对复杂，所以在创业初期不建议采用。当随着创业企业经营规模的扩大，拥有了一定经济实力时，可以结合实际需要决定是否采用。
2.2合法主体资格的取得
创业形式无论采取何种性质，都必须取得合法的资质，即符合法定条件，履行法定程序，取得相应的资质证书。创办个体工商户要有名称、经营场所等，并向工商行政管理部门办理登记，领取个体工商户营业执照。创办个人独资企业要有一个具有完全民事行为能力的自然人、企业名称、出资、生产经营场所、必要的生产经营条件和从业人员，并向个人独资企业所在地的工商行政管理部门申请登记，领取个人独资企业营业执照。创办合伙企业应当具备：两个以上具有完全民事行为能力的自然人、书面合伙协议、出资、合伙企业名称和生产经营场所，并向工商行政管理部门申请登记，领取合伙企业营业执照。创办有限责任公司要有符合法定人数和条件的股东、全体股东认缴的出资、公司章程、公司名称、组织机构（股东会、董事会、监事会）、住所，并向公司登记机关申请设立登记，依法领取企业法人营业执照。大学生创业除了要取得相应的营业执照外，还要依据生产经营范围的不同，依法办理税务登记证、卫生许可证、排污许可证等证书。
3大学生创业经营中的法律问题
3.1依法经营
创业企业取得了合法主体资格后，作为市场主体在其生产、经营、参与市场竞争中，应当合法经营。目前企业在经营中的相关法律规定有：《产品质量法》《反不正当竞争法》《反垄断法》《消费者权益保护法》《劳动合同法》《社会保险法》等，此外，还有一些相关的行政法规和部门规章。作为创业者应当熟悉这些方面的法律规定，一方面，为创业企业合法经营提供保障；另一方面，当本企业的合法权益受到侵害时，可以及时寻求法律的保护。
3.2依法纳税
依法纳税是每个公民应尽的宪法义务，同时也是各个市场主体的法定义务。根据税收相关法律、法规的规定，个体工商户、个人独资企业、合伙企业的纳税方式是由投资人缴纳个人所得税。
依据《个人所得税法》的规定，个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额，适用5%～35%的超额累进税率。
个人独资企业和合伙企业依据财政部、国家税务总局2000年的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》缴纳个人所得税。个人独资企业以投资者为纳税义务人，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额；合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。
公司制企业的纳税问题相对较为复杂一些，除了一些可以转嫁的间接税之外，还要缴纳企业所得税，投资人（股东）还要缴纳个人所得税，这在一定意义上被称为“双重征税”。
4应对大学生创业法律风险的建议
4.1创业形式
根据以上对四种创业形式的介绍，各有优势与不足，大学生创业在具体创业形式选择时，要从自身实际情况出发，并结合各种经营方式的特点。笔者认为，综合考虑各种因素，当代大学生创业较好的经营形式是有限责任公司，理由是如下。
4.1.1有限责任公司的投资人承担有限责任
由于大学生创业者的社会经验不足、对经营风险的承受能力弱等，这在一定程度上抑制了大学生创业的热情。公司与公司的投资人（股东）从法律上来说是相互独立的法律主体，公司以其全部财产承担责任，公司的投资人（股东）对公司债务没有偿还义务，这在一定程度上减少了大学生创业者由于创业失败而要承担巨额债务的后顾之忧。
4.1.2《公司法》的最新修订降低了公司设立的门槛
《公司法》的最新修订，为大学生创业选择有限责任公司这种企业形式提供了可能性。2013年12月28日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第六次会议通过了对《中华人民共和国公司法》的修改，自2014年3月1日起施行。此次对《公司法》的修订，使得我国公司制又向前迈进了一步。此次修订取消了全体股东首次出资额不得低于注册资本的20%，也不得低于法定注册资本最低限额的要求，将注册资本的实缴登记制改为认缴登记制，放宽了注册资本登记的条件；取消了有限责任公司最低注册资本3万元、一人有限责任公司最低注册资本10万元、股份有限公司最低注册资本500万元的限制，大大降低了公司设立的门槛；取消了全体股东货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%的要求，使得有限责任公司的出资形式更加宽松。总之，《公司法》的最新修订为大学生创业提供了更加宽松的条件和较低的准入门槛。
4.1.3公司制更有利于创业企业未来发展
有限责任公司的规模、组织机构、经营决策等方面，与个体工商户、个人独资企业、合伙企业相比更加科学。有限责任公司有较为完整的组织机构股东会、董事会和监事会，形成了权力机构、执行和决策机构、监督机构相互制约的组织架构，保证了公司经营的连续性、经营决策的正确性、经营的长期性等，这些为创业企业的长远发展提供了保障，有利于创业企业的做大做强。
4.2记账
创业企业要建立符合法律规定的财务会计制度，由于会计具有很强的专业性，当前许多中小企业常常采用记账的方式。记账对于创业企业而言具有成本低、安全性高等的优势。其一，创业企业处于原始财富积累的初期，成本、费用控制是其能够生存下去的重要方面，聘用具有一定财务经验的财务人员的工资成本较高，而聘用专门的记账机构，负债企业的做账、报税等事务的成本相对较低。其二，创业企业无论采用何种形式，都要遵守国家相关的法律规定，做账是一项较为专业的工作，企业招聘的财会专业的大学生，往往没有实际工作经验，而给企业带来财务方面的风险，而专业的记账机构有经验丰富的专门财务人员，他们专业知识扎实，财务经验过硬，能为创业企业提供专业的、精准的服务，从而避免企业的财务风险。
4.3纳税筹划
创业企业在创业之初一般规模有限，没有良好的市场基础，因此，创业初期的企业生存较为不易，很多创业企业由于没能渡过初期，而导致创业失败。对于创业初期的创业企业而言，除了采取适合的营销策略迅速占领市场之外，就是要降低生产、运营的成本，尽可能地减少费用支出。税收是企业支出中的一部分，创业企业要在依法纳税的前提下，通过合理的纳税筹划来减少税收成本，达到税收负担最小，并最终达到创业企业与国家的双赢，这就需要创业企业进行纳税筹划。纳税筹划是指纳税人在履行法定义务的前提下，运用税法赋予的权利，通过企业经营、投资、理财等活动的事先筹划和安排，尽可能节约纳税的一种方法和手段。[2]创业企业进行纳税筹划可以从企业组织形式、固定资产折旧、税收优惠等方面进行税收设计，遵循在合法的前提下，做到税收成本最小化。
4.4法律顾问
法律问题是大学生创业中的重要问题，创业者自己应当具备基本的法律素养，并掌握一定的与创业相关的法律知识。所谓“术有专功”，许多大学生创业者既缺少法律知识，又没有法务实际操作能力，因此，创业者可根据实际需要，酌情选择与律师事务所签订法律服务协议，聘请律师事务所律师担任创业过程及企业经营过程中的法律顾问，为创业者提供法律咨询、合同拟定与审核、法律事务处理等法律服务。
参考文献：
合伙企业税法规定篇10
一、个人独资企业
个人独资企业是指由一个自然人投资,财产为投资者个人所有,并以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。个人独资企业其优势主要体现在:(1)设立门槛低。没有法定最低注册资本金的要求,投资人只需有申报的出资即可;(2)企业自由度大,经营管理灵活。个人独资企业财产归投资人所有,由投资人支配;投资人可以自行管理,也可以选择聘任管理或委托管理;(3)企业负税轻。个人独资企业非企业所得税纳税主体,企业所得不必缴纳企业所得税,投资人只须就个人投资所得交纳个人所得税。
个人独资企业作为非法人企业,不能以自己的财产独立承担有限责任,所以个人独资企业一旦资不抵债,投资人应以自己的全部财产偿还企业不能偿还的债务,承担的风险较大,这是其劣势所在。
二、一人公司
一人公司,就是一人有限责任公司的简称。它是由一个自然人或者法人投资设立的有限责任公司。相对于个人独资企业而言,尽管投资人都是一人,但二者却存在根本的不同。一人公司是法人企业,有自己独立支配的法人财产,公司财产与投资人的个人财产严格分开,投资人以认缴的出资为限对公司承担责任,公司以自己所有的财产对债权人承担有限责任。
一人公司的劣势主要体现在:(1)一人公司设立门槛比较高。公司法规定,注册一人公司,最低资本限额10万元人民币,而且必须一次缴足;(2)投资人负税较重。公司必须就其所得缴纳企业所得税,投资人从公司取得的投资收益必须缴纳个人所得税;(3)在一定条件下,投资人对公司债务承担连带责任。一人公司的股东如果存在滥用公司法人独立地位和股东有限责任,逃避公司债务,严重损害公司债权人利益的情形,公司不再承担有限责任。公司法对此作出了特别的规定:“一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于股东自己的财产的,应当对公司债务承担连带责任。”
三、合伙企业
《合伙企业法》第2条第1款规定,本法所称合伙企业,是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成,合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成,普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任,有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。这两种合伙企业的共性,就是有人对合伙企业的债务承担无限连带责任。
合伙企业有其他企业无可比拟的优势:(1)企业信用度高。这源于合伙人对合伙企业债务的无限连带责任,当企业财产不足以清偿债务时,任何一个合伙人都有义务替企业偿还。企业的债权人有权要求合伙人中的一人或数人偿还全部债务。基于此,合伙企业容易筹措资金,如从银行得到贷款,或从供货商那里赊购商品;(2)迅速适应市场。合伙企业作为典型的人合企业,合伙人之间彼此了解,相互信赖,志同道合,能够集思广益,增强企业决策能力和经营管理能力,迅速适应市场,提高竞争能力;(3)合伙企业同个人独资企业一样,负税较轻,企业所得不缴纳企业所得税。
由于合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任,使得合伙人的个人及家庭财产面临巨大风险。所以,投资人在准备合伙创业时,一定要选择值得信赖的、信誉卓著的合伙人。另外,合伙企业产权转让受到很大限制,不易流动,根据《合伙企业法》规定:合伙人转让自己在合伙企业的财产份额必须经其他合伙人全体同意。这一规定,就注定了合伙人不能进退自如。
四、有限责任公司