税收征收的优先权篇1
关键词：税收；税收优先权；《税收征管法》；受偿位序
当今社会，税收不仅是国家收入的重要来源，充当着维持国家机器正常运转的经济基础这一角色，重要的是它在调节收入分配、合理配置资源、维护社会稳定等活动中所发挥的作用。离开了税收，社会政治、经济、文化生活等均无法正常运行，所以各国均重视对税务的征收和管理。然而，税款的征收意味着对公民私有财产的剥夺，因而课税决不能由政府任意而为，必须以法律严格规范。
“如果行政者有决定国家征税的权力，而不是限于同意的话，自由就不存在了。因为这样的行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了”。为了保证稳定、充足、高效的征税，各国税法设计了诸多法律制度，税收优先权制度就是其中之一。税收优先权是指当税收与其它债权同时存在时，且纳税人的财产不足以清偿相关债务时，征税机关可以代表国家按照法律规定排除某些债权，使税收优先受到清偿的权利。优先权是作为私法主体内容的民法中的重要法律制度，因此，税收优先权制度是具有浓厚公法色彩的税法向民法借鉴的结果。现大多学者认同“税收法律关系在本质上是一种公法之债，税收优先权是形成权”这一观点。
一、我国现行法律对税收优先权效力的规定
（一）、《税收征管法》对税收债权受偿位序的规定
2001年修订的《税收征管法》第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保的债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”从这个规定可以看出《税收征管法》对税收优先权有三个方面的规定：
1、税收债权优先于无担保的债权。在一般情况下，当事人同时对他人负有无担保的债务以及税收债务时，税收债权优先于无担保的债权；但法律同时规定：“法律另有规定的除外”。这也就意味着，在特殊情形下，被规定的债权即使未设担保，也可能优先于税收债权。如根据我国《海商法》第21条、22条的规定，海事请求债权即使未设定担保，就产生该海事请求的船舶有优先于船舶所有人、光船承租人、船舶经营人所欠税收优先受偿之权利。
2、税收债权优先于其后设立的担保物权。根据法律规定，纳税人若在欠缴税款之前，已将其财产设立抵押、质押或已被留置的，则对此财产的担保物权优先于税收债权。但若纳税人在已欠缴税款的情况下又将其财产设立担保的，则税收债权优先于担保物权。由此看来。税收债权是附条件的优先于担保物权。
3、税收优先于罚款、没收违法所得。针对税务机关与其它国家机关之间再分赔的冲突问题，法律规定税收优先于罚款、没收违法所得。
（二）、《公司法》、《破产法》、《保险法》、《海商法以及《民用航空法》等相关法律对实收债权的受偿顺序的规定。
为保护人权、公共利益以及维护社会安全等关系多数人之重要利益，我国法律特别规定了一些优先权应优先于税收债权受偿。如《保险法》规定的保险金债权优先于税收债权，《破产法》规定的清算费用和工资、劳保等债权优先于税收债权等。
根据以上对我国现行法律的探析不难发现，我国税收优先权立法对税收债权受偿位序的规定过于简单，在税收实践中，出现的大量问题仍得不到有效解决。比如税收债权与其它债权竞合时的受偿位序问题、税收债权之间竞合时的受偿位序问题等。对于这些问题如何解决，则需要我们进一步的探究、分析。
二、税收优先权的效力―税收债权的受偿位序分析
（一）、税收优先权与民事债权竞合之位序
在民法中设有担保物权和优先权制度的情况下债权大体可分为三类，即普通债权、附担保物权的债权以及附其它优先权的债权。以下就将基于此种分类，具体探讨税收债权的受偿位序：
1、税收优先权与担保物权竞合时的位序
税收优先于普通债权受偿，这是税收优先权的最基本的含义。但对于不同种类的附担保物权的债权，税收优先权的受偿位序应如何排定呢？根据我国《税收征管法》第45条第2款的规定，欠缴税款的发生时间是判定税收债权与担保物权的标准。但在实践中，因为税收债权没有确定有效的公示方法而且其发生时间难以确定，经常出现受偿位序不明，税务机关利用此条款现行强制征税对其它债权人造成损害的现象。另外我国《税收征管法》第45条规定把留置与抵押、质押的效力放于同一位置，从现实情况分析这一规定是不妥当的。因为加工承揽人、保管人或运输人等属于特定债权人，留置权属于法定担保物权，是效力最强的担保物权。若使税收债权优先于留置权，则起不到保护特定债权人利益的目的，留置权制度的功能将会丧失。
一般而言，税收优先权可以分为一般优先权与特殊优先权。前者是指税收可依法将纳税人的全部财产优先于某些债权受偿的权利；后者是税收可依法将纳税人的部分财产优先于某些债权受偿的权利，一般设立主要针对土地、房屋等不动产以及车辆等需要登记的特殊动产。因而针对不同的财产利益，确定归属的方式不同。税法应当要求一般税收优先权采取一定的公示方式，税收债权仅能优先于公示之后设立的质权、抵押权。而对于留置权来说，为保护特定债权人利益，一般税收优先权不应优先于留置权。对于特殊税收优先权而言，因为特定财产转移占有的条件特殊，应该优先于留置权。
2、税收优先权与其它优先债权竞合的位序
其它优先债权也即能优先于普通债权乃至担保物权受偿的债权。由于我国民法对优先权尚无系统规定，我国对税收债权与其它优先债权竞合时的受偿位序只是在其它法律中零散予以规定。例如《公司法》规定的工资、劳保和法律补偿金等债权优先；《民用航空法》规定的民用航空器等债权优先等。
不同的权利，法律所体现的利益和价值不同。法律应根据他们保护的利益、价值的重要程度，合理安排受偿位序。当今社会，公共利益通常优先于个人利益，对于为了保护大多数人利益的共益费用也应优先于个别债权人利益。于是，基于共益费用优先原则，为社会全体债权人利益而对个别债务人的财产实行征税的债权，应当属于共益费用并优先于其它优先权所担保的债权。另外，除共益费用性质的税收债权外，普通税收债权与其它优先债权的受偿位序应当如何呢？首先应当分析其它债权所保护的利益与价值。若其它债权所保护的利益明显比税收利益更为重要、迫切，如丧葬费、劳动保险费等，其它债权应优先于税收债权。其次，分析竞合之债权的共同客体的性质。具体问题予以具体分析。如税收优先权与预告登记人的债权竞合时，预告登记人也即债权主体通常是商品房买受人。从法理上看，债权人通过登记取得物权化的债权，而房地产商已无权处分该房，此时，税收优先权无从谈起。最后，针对其他优先权受偿位序，法律另有规定的，依规定处理。
（二）、税收债权之间竞合的位序
税收优先权的效力不仅表现在税收债权与其它债权的位序上，也表现在税收债权之间的位序上：
1、在分税制下，国税与地税竞合之位序。我国现行法律对国税和地税竞合时如何确定受偿位序问题没有规定。考虑到我国现行分税制的背景下，中央财政赤字居高不下，地方保护主义盛行的现状，应该明确国税优先于地税原则。
2、同一位阶，不同税收债权之间竞合之位序。尽管税收收益的主体同为国家，但也存在着国税与地税的区别。
同样，即使在国税与地税内部，不同征税机关也有利益差别。（1）特殊税收债权优先于一般税收债权。特殊税收债权具有标的物确定、公示性强、执行便利等特点。因而，当其与普通税收债权竞合时，就应在特定范围内的价值优先于普通税收债权。值得注意的是，这种优先受偿仅针对特殊税收债权的特定标的，一旦离开了特定财产的范围，特殊税收债权便丧失了优先于一般税收债权的特权，转为一般税收债权受偿。（2）附担保物权的税收债权与其它税收债权竞合之位序。为了保证税款的征缴，许多国家设立了纳税担保制度。我国《税收征管法》第38条、44条规定了税收担保制度设立税收担保的目的在于使特定的税收债权能就担保财产优先受偿，因而附担保物权的税收债权应就担保财产优先与其它税收债权。（3）、已完成保全的税收债权与其它税收债权竞合之位序。为防止税款流失，《税收征管法》第38条、40条规定，税务机关在规定情形下，可以冻结、查封、扣押纳税人的财产。已进行保全的税收债权应优先于其它税收债权优先受偿。但考虑到在银行存款和抵押的标的物上有重复冻结、查封或扣押的可能性，还应对设立的时间先后进行比较，以确立扣押优先权之间的位序。（4）一般税收债权之间竞合之位序。同一位阶无附任何特殊条件之税收债权之间也可能存在竞合的状况。此时，先进行了交付请求的税收债权应优先于其他税收债权受偿。实践中多以欠税发生时间作为税收请求交付的时间，但因为欠税发生时间的模糊性，经常发生损害第三人利益的情况。因而，完善税收优先权公示制度以及欠税公告方式刻不容缓。
三、结语
综上所述，确定税收债权的受偿位序应该从两个方面进行考虑：（一）、税收优先权与民事债权竞合时，可大致分为两种情况：1、税收债权与附担保物权的债权竞合：税收债权优先于公示之后设立的质权、抵押权。后设立的留置权优先于一般税收债权。2、税收优先权与其它优先债权竞合：一般遵循共益费用优先原则。另外要分析竞合之债权共同客体的性质，具体问题具体分析，以确定竞合债权之位序。（二）、税收债权之间竞合：首先，国税与地税竞合时，应遵循国税优先于地税之原则。其次，同一位阶不同税收债权之间竞合时，特殊税收债权优先于一般税收债权，附担保的税收债权优先于采取了保全的税收债权，又优先于其它税收债权。对于其它税收债权之间竞合时仍无法确定先后受偿位序的，以税收设立时间的先后确定。（作者单位：烟台大学研究生处）
参考文献
[1]徐孟州.税法[m].北京：中国人民大学出版社，1999.
[2]王全第、丁浩.物权法应当确立优先权制度[D].法学，2001（4）.
[3]曹艳芝.论税收优先权的效力冲突[J].中国法学，2004.（6）.
[4]张守文.论税收的一般优先权[J].中外法学，1997，（5）.
税收征收的优先权篇2
关键词:税收优先权;产生时间;留置权
2001年修订后的《税收征收管理法》第45条规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”该条款的制定,标志着我国首次以立法的形式确立了税收优先权制度,对于规范税务机关的征税行为,保证实现国家税收收入具有重要意义。但这一规定过于粗糙、简略,同时存在与其他法律相抵触的地方,因此,现有的税收优先权制度是不尽完善的,需要日后通过立法或司法解释的形式加以修补。以下是笔者通过该条法律规定与其他相关法律的之间对比,来加以揭露系列问题并提出相关对策。
一、企业破产时的相关法律规定与该法规定相矛盾
《税收征收管理法》有关税收优先权的规定,与《企业破产法》《民事诉讼法》规定的税收债权与担保物权的先后受偿顺序相矛盾。《税收征收管理法》第45条规定,“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”而《企业破产法》《民事诉讼法》规定,设有抵押权、质权、留置权等担保物权的财产不属于破产财产,不进入破产清算程序,担保物权人享有别除权而优先受偿,债务人所欠税款,只能在破产财产中受偿。这样,担保物权人所担保的债权就具有绝对优先于税收债权受偿的地位。因此从法律规定来看,我国《企业破产法》和《税收征收管理法》对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。那么,遇到该种情况该如何处理呢?目前还没有相关法律加以规制,这是法律规定中的一个漏洞,需要日后加以完善。
理论上,我国《企业破产法》和《税收征收管理法》的矛盾主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益,追求社会效率和公平,维护市场经济优胜劣汰的竞争机制;而《税收征收管理法》的理念是保护国家税收,防止国家税收的流失。实践中,有人认为,《税收征收管理法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形,并不影响实际设立在欠税之前的担保,因此既能保护国家税收,也没有实质损及担保制度。但是我们认为,对欠税之后恶意设立担保的情况,税收优先权本身不仅无法约束,反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。因此,利用《税收征收管理法》第45条的规定来更好地保护税收这种理由是站不住脚的。相反,却造成了立法的矛盾与冲突,也给司法造成混乱与障碍。更重要的,过分强调对税收的保护必然会损害担保制度,最终损害市场机制。
另外,《税收征收管理法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。因为尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权,但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。我国《税收征收管理法》第45条的规定显然是不合适的。何况,“我国历来行政权力膨胀,私权萎缩,约束公权、打一张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权担保权,显然有开倒车之嫌。”
因此,在破产清算程序中的税收债权与有担保债权之间的优先效力问题上,我们认为,应当继续维持担保物权人享有别除权而优先受偿,至于债务人所欠税款,只能在破产财产中加以受偿。同时要充分发挥税收保全制度的作用以及《企业破产法》上无效制度与撤销制度的功能,以便在特别法领域贯彻《企业破产法》公平保护债权人的利益,追求社会效率和公平,维护市场经济优胜劣汰的竞争机制的理念。
二、税收优先权的产生时间
《税收征收管理法》第45条第2款规定,“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”该条规定是以权利发生的时间先后决定税收优先权与抵押权、质权的优先劣后顺序,但权利发生的时间点却难以明确,实践中难免产生歧义。关于税收优先权产生的时间,法律没有明确规定,但从以上法条来看,似乎是以“欠税发生时间”为税收优先权产生的时间,如果能作此理解,则其存在明显的不合理之处。所谓“欠税发生时间”是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素,并自动产生税款的时间。税款产生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同,有按次计征的,有按月计征的,有按年计征的,有临时计征的,有定期计征的,其产生的时间非常复杂,欠税的具体发生时间很难确定,让担保债权人承担专业的审查义务从根本上就不公平,而且税款的发生是针对纳税人的经营行为或收入的,欠税人的经营情况、收入情况,担保债权人根本无法知晓。如果以欠税发生时间作为税收债权对抗抵押权、质权,而享有优先受偿的权利,这对抵押权人、质权人会产生无法预测的风险。
可见以“欠税发生时间”作为判定税收债权和担保债权优先权顺序的时间界限是不科学的。笔者认为应当按照欠税公告的公示时间来确定税收债权与担保债权的优先顺序,如欠税公告在先,则对于担保财产税收债权具有优先效力;如欠税公告在后或者没有税收公告的,则担保债权优于税收债权。这就要完善税收优先权的公示制度。
税收优先权是否需要公示以及采取何种方式公示,各国立法例规定不同。而我国的税收优先权是采取欠税说明和定期公告的方式予以公示。有学者认为,我国已建立了税收优先权的公示制度,具有比其他现行的公示制度相近甚至更高的效率。对此,笔者以为不然。首先,纳税人的欠税说明对抵押权人、质权人的保护是非常有限的。在我国,公民纳税意识普遍不强,很难避免纳税人对欠税情况进行隐瞒,甚至弄虚作假或者变相欺诈抵押权人、质权人。其次,法律虽然规定了欠税公告制度,但却缺乏相关程序性规定,欠税公告应在什么期间,由哪一级税务机关公告全然不知,这就使得第三人不知向哪个税务机关询问纳税人的欠税情况,也不知道自己的等待期限会有多长。因此,要真正弄清纳税人的欠税情况是很难的,即使可以查清,其成本会非常高。再次,如果税务机关未及时公告纳税人的欠税信息以及纳税人未告知欠税情况,立法没有明确相应的法律责任,这就使得这种公示制度只是徒有虚名,无任何实际意义。因此,我国税收优先权的公示制度有待完善。笔者认为,以欠税公告作为税收优先权的公示方式较为可取。不过立法应当对欠税公告的税务机关、公告的时间、公告的形式、公告的场所、公告的具体内容、公告的效力并对税务机关不予公告、迟延公告或公告错误应承担的法律责任等作出明确的规定。并且应赋予欠税公告以公信力,未经公告的情况下不应具有对抗其他债权人的效力,即使欠税公告的信息是错误的,相信欠税公告的正确性而第三人与之交易的仍有效,未经公告的欠缴税款不能行使税收优先权。
三、留置权对税收优先权的排斥
留置权与税收优先权在法律上均具有优先效力,当纳税人的财产不足以清偿所欠税收债务与所负留置权人的债务,且债务已届清偿期时,便出现了留置权与税收优先权的冲突。按照《税收征管法》第45条的规定,纳税人所欠税款发生于留置权设置之前的,税收优先于留置权清偿。笔者认为该条法律规定不管在理论上还是在实践中都存在着问题。
首先,从理论上看,如果税收优先权是物权,则留置权与税收优先权均为法定担保物权,其效力顺序似乎可以由立法者基于社会政策的考虑,通过法律加以明确。如果税收优先权是债权,则依物权优先于债权之法理留置权作为法定担保物权,理应优先于税收优先权。但有的学者认为,“所谓特种债权是基于公法产生或者具有公法性质的一类债权债务关系”,税收属于特种债权应按特种债权予以优先保护,其所具有的优先效力应“从特种债权的自身性质出发去解释”。由此观之,似乎不管税收优先权是物权还是债权,其优先于留置权均可从理论上寻得依据。但事实上这样规定欠妥。一方面,留置权制度的意义在于保障债权实现,同时体现了对债权人劳动价值的尊重与保护。如果允许税收之债优先于留置权所担保之债,意味着国家强制用保管、运输、加工承揽等合同之标的物清偿税收之债,这同时也剥夺了合同债权人劳动所创造的价值,等于是合同债权人以自己劳动所创造的价值代替债务人承担了税收债务责任,对于合同债权人而言,显然不公平,“不利于财产的保值或增值及鼓励人们创造社会财富,也会使留置权制度的功能减弱和丧失”。
另一方面,留置权所担保的债权与留置物之间具有特殊利益关系,即使留置权发生的时间滞后于税收债权发生时间,这种特殊关系也不会改变。同时,由于保管运输和加工承揽等合同的特殊性,在债权人付出劳动之后,其标的物原有价值与劳动价值已无法分开,债权人的劳动价值已物化在标的物中。从另一角度理解,如果没有债权人的保管、运输和加工,标的物将无法继续保持原有状态,即债权人的行为保存或增加了标的物的价值,也使其他物上权利人受益。在债务人未支付报酬前,标的物可视为债权人与债务人之“共有物”。在日本、意大利等国,基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权。从某种意义上说,留置权具有相似特征,在留置物这一“共有物”之上的权利,应优先于税收优先权。
其次,从实践来看,留置权的行使以直接占有标的物为前提,如果税收债权优先于留置权受偿,必然要求留置权人(合同债权人)交还所占有的标的物。可以想象,这必然遭到留置权人的激烈反对。因为留置权人行使留置权乃不得已而为之,如将留置物交出,留置权消灭,其债权将失去保障。如留置权人不愿交出留置物,税务机关应如何实现税收优先权?现行立法没有规定。依正常法理之推断,税务机关似应向法院申请,由法院强制留置权人交出留置物(如由税务机关自行采取强制措施,恐将产生更大纠纷,笔者以为不妥)。此处引出两个新问题:
税收征收的优先权篇3
税收优先权即税收之债优先权，是指税收之债和其他债权同时存在，而债务人的全部财产或特定财产不足以清偿所有债务时，税收债权享有优先于某些债权而受优先清偿的权利。我国2001年修订的《税收征管法》第四十五条的规定标志着我国首次在法律上正式确立了税收优先权制度。
众所周知，国家根据公益优先的原则，为保障税收的及时实现，在公法（如行政法和税法）的内容和程序设计上，往往把税收之债置于优于其他民事债权的地位上，从而形成税收优先权的理念。但由于现代社会民本观念的不断增强，使税收优先权的内容和实现程序，朝着更加尊重私权和保障交易安全的方向发展。这样，税收优先权在世界各国似乎有弱化的趋势。
税收优先权制度内容的设计，只有在税收之债和其他民事债权同时并存，且在相互冲突的条件下才有意义。在我国税收实践中，不仅存在税收债权之间的并存与冲突.而且存在税收之债与其他民事债权优先权之间的并存与冲突。
（一）税收债权之间的并存与冲突
税收征管环节中的税收债权之间的并存与冲突。根据我国《税收征管法》的有关规定，税务机关为保证税款的征收，在税收征管环节可以向纳税人催缴税款、责令其提供纳税担保和采取税收保全措施。尽管我国税法没有明确上述征管措施的优先效力，但是，在税收实践中，它们事实上均享有优先受偿的效力，我们不妨分别称之为：税收请求优先权、税收担保优先权和税收保全优先权（日本法上叫扣押优先权）。在纳税人财产有限的情况下，它们之间在债务人同一财产上，发生权利并存与冲突的可能性很大，这如何解决?
（二）税收之债与其他民事债权优先权之间的并存与冲突
税收之债虽然属于公债，但从其财产法律关系的实质及其发展趋势看，应定位于民事债权为宜。既然《税收征管法》第四十五条确立了税收之债的优先权，那么，它就有可能与其他民事债权优先权（相对于税收之债而言）之间产生并存与冲突。而根据我国民法设定的几种情况，其他民事债权优先权有以下种类：
1.特种债权，又称先取特权。此类债权因债的性质而使债权人享有优先受偿资格，如职工工资和劳动保险费用。
2.担保债权。由于债权人对担保财产享有对抗不特定第三人的排他性权利，故又可称为担保物权。此类债权因被担保而使债权人享有优先受偿的资格，如抵押权。
3.预告登记人债权。此类债权因债权人办理预告登记而享有优先受偿资格，如2007年3月16日第十届全国人大第五次会议通过的《中华人民共和国物权法》第二十条规定的关于商品房预售登记.该条规定：“当事人签订买卖房屋或者其他不动产物权的协议.为保障将来实现物权，按照约定可以向登记机构申请预告登记。预告登记后，未经预告登记的权利人同意，处分该不动产的，不发生物权效力”。
4.关系人债权。指债权人与债务人之间存在共有、租赁、合伙等特殊关系，从而取得优先受偿的资格。对此冲突问题，如何解决?我们有必要求解于法律。
二、税收优先权的法律位序分析
（一）税收优先权之间的法律位序
1.在分税制下，中央税与地方税如发生冲突，谁者优先受偿?我国现行法律并无规定。世界上多数国家（如法国）均在立法中规定，中央税优先受偿。考虑到我国中央加强宏观调控能力的需要和严重的地方保护主义等实际情况，有必要在有关法律文件中明确规定：中央税优于地方税受偿。
2.税收征管环节中的税收债权之间发生冲突时的受偿顺序。
（1）税收请求优先权，指税收债权优于普通债权，或税收请求权相互之间，以先进行交付请求的税收优先。我国法律对税收请求的时间规定并不明确，实践中多以欠税发生的时间为税收请求交付的时间，这会对第三人与债务人交易产生潜在的风险，需要改进。如果以《税收征管法》第四十五条第3款规定的欠税公告时间，作为税收优先权的请求时间就比较公平合理，因为它可以使第三人有效获取交易情报，评估交易安全。
（2）税收担保优先权。《税收征管法》第三十八条、第四十四条明确规定了税务机关可以采取纳税担保的两种情形：一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人在限期纳税期限内，有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象，税务机关可以责成纳税人提供担保；二是欠缴税款的纳税人或者他的法定人需要出境时，应当在出境前向税务机关结清应纳税额、滞纳金或者提供担保。纳税担保是保障税款征收的有效形式。它可以分为人的担保（如保证）和物的担保（如抵押和质押），此文所称的税收担保是指物的担保，因为就人的担保来说.税务机关要求其履行义务，其实质还是在行使税收请求优先权，而物的担保则是把税收之债设定在债务人特定的财产上，所以，其受偿位序应在税收请求优先权之前。至于税收担保优先权之间的受偿位序，则以税收担保设立的时间先后来确定。
（3）税收保全优先权。它在于鼓励税务机关及时采取措施征收税款，防止税款流失。《税收征管法》第三十八条和第四十条，分别就税务机关冻结、查封、扣押纳税人财产的情形和强制执行作出规定，但对其优先受偿的效力，并未作出具体的规定。在税收工作实践中，税务机关对其“扣押”（取其广义.意指冻结、查封、扣押）的财产，事实上在行使优先受偿权。由于保全措施是在非常的情况下使用，而且又是强制性的，所以，如果在债务人的同一财产上，与税收请求优先权及税收担保优先权之间发生冲突，其效力应以优于税收请求优先权而劣于税收担保优先权为宜。考虑到在银行存款和抵押的标的物上，有重复冻结、查封和扣押的可能性，还要以设立时间的先后，来确定扣押优先权之间的位序。（二）税收优先权与其他民事债权优先权之间的法律位序
根据《税收征管法》第四十五条规定：税收优先于无担保债权。无担保债权，即是普通债权，主要是指没有物的担保（如抵押、质押或留置）的债权，而人的担保（如保证）的债权则视同无担保债权，不会与税收优先权发生冲突。这在税法上是清晰的。但是，相对于其他民事债权优先权，税收优先权的法律位序又怎样排定呢?
1.税收优先权与特种债权。某些民事债权，虽然没有物的担保，但为了保障当事人的最低生活需求或为了社会稳定，在法律作出明确规定的情况下，可以优先于税收债权受偿，这就是特种债权。如我国《商业银行法》第七十一条规定：商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。而税款清偿则在其后。此外，我国的《保险法》、《企业破产法（试行）》、《民事诉讼法》、《海商法》等法律均有类似规定。特种债权的内容往往涉及所欠职工工资、劳务费用、劳动保险费用、人身伤亡赔偿费用、个人储蓄、证券投资资金和清算费用等。
2.税收优先权与担保债权。这里的担保债权是指物的担保债权，具体指抵押、质押和留置三项。担保可以分为约定担保和法定担保。约定担保包括抵押和质押：法定担保是指留置。根据物权优于债权的物权法规则，设有担保物权的债权应优先于税收债权。但税法上的债权，由于其本身的特殊作用或功能，各国立法均赋予其优先权，具有税收债权物权化的性质。
根据《税收征管法》第四十五条规定，税收优先权和担保债权两者之间的位序关系，以设立时间的先后作为受偿原则。由于我国《担保法》对质权和留置权发生的时间有具体规定，即质权成立的时间为质物转移占有时或权利凭证交付之日，留置权产生的时间为债务人不履行义务之时，故其优先权产生的时间容易确定。但是，就抵押权而言，法律虽规定为书面合同形式，但其设立却有两种情形：一是在法定登记情形下，自合同登记之日起生效：二是在自愿登记情形下，自合同签订之日起生效.但法律规定不登记不得对抗第三人，所以，在当事人没有登记的情况下，即使抵押合同签订时间在前，也不享有较税收债权优先受偿的效力。
法律为了平衡当事人之间的利益，常有特别规定抵押权、质权或留置权优先于税收债权的情形，此时，抵押权、质权或留置权就绝对优先于税收债权，如我国《企业破产法（试行）》关于担保物权人享有别除权的规定，即设有抵押权、质权或留置权的财产不属于破产财产，而债务人所欠税款只能在破产财产中劣后受偿。而与此相反的法律特别规定也有，在这种情况下，税收债权反而绝对优先于抵押权、质权或留置权，如我国《海商法》关于船舶吨税优先于船舶留置权、抵押权的规定等。这两种情况属以设立时间的先后作为确定税收优先权与担保债权受偿次序原则的例外。
需要说明的是，我国《税收征管法》第四十五条关于税收优先权的规定.是把留置与抵押和质押的效力置于同一水平上，这是不妥的。在国外，留置担保属法定担保债权，而法定担保债权的优先受偿，是法律对当事人利益的特别平衡。所以，一般将其置于特种债权的范畴，从而优先于税收债权受偿。否则.如由提供了加工承揽、保管或运输等保值与增值服务的债权人，来代替债务人承担税收义务，这不但不公平，也会使留置权制度的功能丧失。
3.税收优先权与预告登记人债权。预告登记人债权主体通常是预售商品房买受人，从法理上来看，债权人通过登记取得物权，而非债权。预告登记实际上是为了更有力地保护债权人，把债权物权化，从而限制房产商的处分权。在这种情况下，作为债务人的房产商是无权处分商品房的，因为其所有权已不属于债务人，故税收优先权无从谈起。
税收征收的优先权篇4
税法与公法、私法的各部门法均有牵连，且更侧重于分配领域。这与税收所具有的分配收入、配置资源（宏观调控）和促进稳定这三大职能是联系在一起的。由于税收与各类经济活动密不可分，且是国家在公共经济领域向社会提供公共物品的最重要的财源；而这部分财源又是来自私人经济领域，是参与市场主体分配的结果，因此，税收是联系公共经济与私人经济的桥梁。与此相适应，在分配过程中，须对获取税收收入的权利（即征税权利）同各类公法、私法上的权利加以协调，明确各类权利的实现何者优先，何者劣后 ，这就涉及到税收的一般优先权问题。
所谓税收的一般优先权，通常是指当国家征税的权利与其他债权同时存在时，税款的征收原则上应优先于其他债权，也有学者径称为“税收债权的一般优先权”。[1]尽管国外的学者对其已有了一些研究（国内学者对其多不加重视），但这仍是一个存在诸多问题的问题。
例如，与其他债权相比，税收为什么应享有一般优先权？国家的税收权利（即征税权利）本身是什么性质的权利？与其他物权相比，税收权利是否优先？与其他非民法上的财产权相比，税收权利是否优先？此外，当各类权利发生冲突时，存在权利行使顺序上的优先与劣后的区分，这种区分直接涉及到各相关主体的利益，而法律在配置权利时，为何要确立税收权利的优先地位？这样是否会损害其他主体的权益？如果把其他债权放在税收权利之前，是否更公平、更有效率？与此相联系，国家征税的依据是什么？是否亦会构成不当得利或侵权？诸如此类的问题难以枚举。它们涉及到传统的公法和私法中的许多理论和实践问题，尤其同宪法、民商法、劳动法、社会保障法等密切相关。但对其中的许多问题，学界尚缺乏专门、深入的研究，为此，本文拟结合这些问题，对税收的一般优先权方面的有关问题略加研讨。
一、税收优先权：对谁优先
税收优先权是相对而言的。税收应对谁优先，学者认识不尽一致，立法上也不尽相同。我国目前正在仿效一些国家制定《税收基本法》，在《税收基本法（草案）》（讨论稿）的总则部分，规定了“国税优先的原则”，其具体条文为：“中央税优先于地方税，中央有优先选择税种和税源的权力。当纳税人的财产不足以清偿其全部税收债务时，应当优先清偿中央税。”
上述条文表明，立法者对税收优先权的认识是，当国税与地税发生冲突时，国税享有优先权。这种优先权反映在立法上，是中央有优先选择税种和税源的权力；反映在税收征管上，就是国税优先于地税获得清偿。这一原则是以中国社会所实行的分税制为背景，尤其是在考虑到了中央财政赤字连年居高不下，中央政府调控乏力的情况下提出的，目的在于在各种情况下，均优先确保国税的征收。这种国税优先于地税的原则虽然体现了形势和政策的迫切需要，但却受到了较为广泛的批评和指责。在理论上，它被认为是不符合税收义务法定原则的；在实践中，在现行的分税制条件下，它可能甚至必然会遭到地方政府的反对。[2]
其实，在分税制条件下，不仅存在着纳税人与征税机关之间的博弈活动，而且也存在着国税机关与地税机关的博弈活动。[3]仅从保障国税收入的角度，将优先权无条件地配置给国税，而忽视地税机关的征收权益，轻视地税机关的因应对策，在总体上肯定是不会取得预期的财政效益的；同时，国税的优先权也会受到实质性损害（如国税税基被侵蚀，对共享税的征收采取不合作的态度等）。因此，在制度设计上，为了减少博弈过程中的不确定性，保障国税收入的稳定均衡，并在实质上怀柔地增进国税收入，不应无条件地确定国税优于地方税的原则，即国税与地税之间原则上不存在优先劣后的问题。由此亦可推知，税收优先权首先应是税收权利对税法以外的某些法律上的权利的优先。
虽然国税优于地税的原则不能成立，但并不能因而认定“国税优先原则”或“地税优先原则”亦不存在。事实上，这两个原则不仅可以在法律上存在，而且恰恰是税收优先权的具体表现。例如，在税收立法较为健全的日本，其《国税征收法》就定有国税优先原则。该原则是指对纳税人的总财产，除法律另有规定者外，国税优先于一切捐税和其他债权而予以征收。在这里，国税主要是对一般债权和地方税以外的捐税（是一种可依滞纳处分之例征收的债权）优先，[4]因而原则上不存在国税与地方税何者优先的问题，即在国税之间、地方税之间以及它们相互之间，原则上都不存在优先劣后关系。但这只是人们较为晚近的认识。作为反面例证，在1950年以前，日本的《国税征收法》亦曾规定国税优于地方税，这种规定因遭到许多人的反对（理由与前述类似），最终被废除了，从而确立了符合时势和法理要求的有关税收优先权的适用范围的正确认识。[5]此外，在税收的具体征收程序上，还存在着“扣押优先主义”和“交付要求在先者优先主义”，前者是指采取扣押措施的税收优先于仅有缴纳要求而未采行扣押措施的税收；后者是指对纳税人财产的强制变卖价款，先有交付要求的国税优先于后有缴纳要求的国税或地方税而予以征收。[6]这两者体现的都是各类税收在具体征收程序上的优先劣后关系，同前述国税与地税之间不存在优先劣后关系似有不同，因而也有人以此为反例。但是，两种“主义”中的优先权与通常理解的税收的一般优先权并不相同。
上面的国税优先原则表明，国税优先在通常意义上并不是针对地方税而言的。同样，地方税优先在通常意义上也不是针对国税而言的。例如，韩国的《地方税法》规定了地方税的优先原则，但地方税的优先权仅是对国税以外的各类债权而言的，国税与地方税的征收是依相应的法律进行的，是并行不悖的。此外，先行抵押的、有各类担保的地方税同样也优先于其他地方税和国税，其原理与前述的“扣押优先主义”等的原理是一致的。[7]
总之，各类税收（国税与地方税）之间不存在一般的优先权，只有作为抵偿税款的物上设有担保物权，以及交付（缴纳税款）要求先后不同时，才存在先行征收（也是一种先取特权）的问题。正因如此，在实践中存在的片面强调国家利益和国税征收，忽视地税征收权益，片面追求国税征收计划的完成，征“过头税”、“跨世纪税”等在纳税期限之前提前征税的作法，不仅违反了税收法定主义原则，[8]违反了税法的宗旨和具体规定，而且也并不符合国税优先原则的本意，是对“国税优先”的歪曲、偷换或滥用，因而是极其错误的。应当看到，在分税制条件下，国税与地方税各有其存在的理由和价值，两者之间互不存在一般的优先权，因而税收的优先权首先是对其他法律上的权利而言的，应当着力研讨税收权利与其他法律上的权利的关系。
二、税收权利对其他权利的优先与劣后
税收权利对其他权利的优先与劣后，主要是指在税收权利与其他权利同时并存时，究应先保障税款的征收，抑或先保障其他财产性权利的实现。这实际上是分配领域的问题，并且，与分配有关的权利均与税收权利密切相关。要研讨税收权利与其他权利何者优先，需先界定税收权利的性质。关于税收法律关系的性质，历史上曾长期存在“权力关系说”和“债务关系说”两种观点；相应地，也就分别存在把实体法上的税收权利视为行政权与视为债权两种观点。在德国《税收通则法》（1919年）通过以后，把税收权利视为一种公法上的债权的观点逐渐占上风，
并逐渐为一些大陆法系国家的学者所接受。[9]因此，国家的征税权利在某些税法学家眼中不过是一种公法上的债权而已，或将其径称为税收债权，并且，这种认识已体现在某些国家的立法之中。
在把税收权利视为一种债权的情况下，与其相关的某些问题可以适用有关的民法原理来分析，但因其毕竟为公法上的债权，因而仍有一些与私法上的债权不同的地方。税收权利作为债权，其行使劣后于物权性质的抵押权、留置权等，即它不能优先于物权受偿；而税收权利作为公法上的债权，它又优先于私法上的一般债权，即优先于那些不存在担保物权的债权。以上仅是一种概括性的说法，为此，还需作一些具体分析。
（一）对税收债权的一般优先权的理解
优先权制度实际上是各类法律中规定得较为普遍的一种制度，即使在税法领域，亦多有体现。如在税收征管方面，既涉及到本文研讨的国内法上的税收的一般优先权问题，也涉及到国际层面上国家之间的税收管辖权何者优先的问题。为了解决因跨国经济的发展所产生的各国之间的税收管辖权的冲突，需要确定哪个国家的税收管辖权是优先的。经过反复的实践，国际社会逐渐认识到，把税收管辖的优先权配置给东道国（收入来源国）是更有效率的，由收入来源国优先行使属地管辖权，可以真正实现鼓励跨国投资、推进贸易自由化等目的，可以从现实和长远两方面对各国更有利。于是，这样的优先权配置便经常地出现在双边或多边的条约之中。
那么，在国内法领域，在涉及诸多债权的实现时，为什么把优先权配置给税收？为什么税收对其他债权仅能享有一般优先权？从公法、私法的一些基本原理出发，有助于回答这些问题。众所周知，人类不仅存在私人欲望，而且存在公共欲望。公共欲望只能经由公共经济，通过国家或政府的财政手段来得到实现。为了满足公共欲望和公共需要，必须由国家这个非营利的组织体向营利性的私人经济主体（企业、居民）课征税收，以此向社会公众提供公共物品。这使得税收成为满足公共需要的最主要的手段，[10]从而使其具有很强的公益性。而税收的公益性正是在立法和学说上承认税收的一般优先权，或将优先权赋予税收债权而未赋予一般债权的理由。[11]
尽管基于公共利益和公共需要，在法律上将优先权配置给了税收债权，但这种优先权不能过分强调，即这种优先权仅是一般优先权。如前所述，税收债权作为一种债权，仅是因其具有公益性，才被作为公法上的权利来加以对待，它并不能优于由物权予以担保的债权。事实上，过分强调税收债权的优先权，将损害私人交易的安全性，也不利于经济运行的效率，尤其在私债权由担保物权予以保障时，更是如此。既然税收的优先权主要是相对于一般的私法上的债权而言的，因此，有必要认真研究税收债权与私债权之间的协调问题，较为合理地配置税收的一般优先权，以求在解决个体营利性（私人债权）和社会公益性（税收债权）的矛盾、冲突的过程中，兼顾公平与效率，[12]既充分地考虑到各方的权利，又有效地配置权利。
（二）税收债权与私债权的协调
对税收债权与私债权加以协调，就是要合理地界定税收债权的一般优先权的行使范围。税收债权作为一种公法上的债权或称公债权（不同于国家公债领域的公债权，两者方向相逆），它是国家作为债权人所享有的要求纳税人给付税款的权利。在经济流转日益复杂化的今天，同一主体同时负有多种债务或多个主体对同一主体同时享有债权的情况是较为普遍的。在多数债权同时存在的情况下，这些债权是同时还是按先后次序行使，直接关系到各方的权利和利益，直接体现着法律的宗旨、价值以及对各类法律所保护的法益的协调。事实上，当同一债务人不能足额清偿各个债权人的债权时，必须要确定清偿的顺序。如果将优先受偿的权利（或称先取特权）配置给一般的债权人，则国家的税收就有可能得不到保障，这与当前大力强化税收征管，努力增加国家税收收入的精神是相背的（当然，学术研究并不只考虑这些具体的政策导向）。如果说，公共利益是社会公众共同的、根本的利益，真正保障公共利益也就是在保护和满足每个债权人共有的利益，则税收作为满足这一公益的最重要手段，便应当优先予以保障。
然而，若片面地将优先受偿权全部配置给税收债权，则有时可能会严重损害某些私法上的债权人的利益。因此，在这两类不同性质的债权之间，确需作出权衡，以求尽量合理地、妥当地在立法上或司法上配置优先权。在立法上配置优先权是大陆法系国家的普遍作法。尤其是各类大陆法系国家民法典的规定，对优先权制度的确定及其在其他法律中的发展以及相关的法学研究，均具有重要的价值，但人们往往多予忽视，故下面有择要述之的必要。在大陆法系国家的民商事立法上，优先权是依债务的性质而给予债权人先于其他债权人而受清偿的权利，它是一种合法的优先受偿权，[13]或称先取特权。享有先取特权的主体不仅在一般意义上可以依法就其债务人的财产有先于其把债权人受偿的权利，而且对债务人因其标的物变卖、租赁、灭失或毁损而取得的金钱或其他物，亦可行使。[14]但值得注意的是，国库的优先权及其行使的顺位应依有关法律的规定，同时，国库不得因取得优先权而损害第三人早先取得的权利。[15]这些规定和法理在研究税收优先权方面是非常重要的，在税收立法上亦应体现其基本精神。
根据前面的分析，税收债权原则上优先于一般债权，但不能因片面追求国家利益或社会公益而将其片面夸大或绝对化。为了谋求私法上交易的安全，保护善意第三人的利益，必须根据具体情况，对税收优先权加以适度限制。为此，在肯定税收债权对一般债权的优先权的同时，尤其应对税收债权与质权、抵押权、留置权、先取特权等几类特殊的权利的关系加以协调，依据有关法理，结合有关立法例，合理地确定其行使顺序。据此，本文有如下认识：
1 在纳税人的财产设有质权或抵押权的情况下，若设定时间在法定纳税期限之前，则有质权或抵押权担保的债权优先于税收债权受偿。由此可见，确定两类债权的优先与劣后的时间标准是法定纳税期限，而该期限则需要在立法或司法上作出具体的解释，不同的解释会直接影响到税收债权人与享有担保物权的债权人的权益。
2 在纳税人的财产上设定了留置权的情况下，如对该财产进行滞纳处分，则由留置权作为担保的债权优先于税收债权从该财产的变卖价款中受偿。留置权与抵押权、质权不同，它无需进行登记，而仅依法律规定和事实为依据即可确定其存在。由于上述对税收债权的优先权存在于滞纳处分领域，且滞纳处分费是优先的，因而在学说和立法上认为，留置权所担保的债权不仅优先于税收债权，而且也优先于质权、抵押权、先取特权所担保的债权。[16]
3 在某些特别法（如各类商事法律）规定有先取特权的情况下，这些先取特权（如海商法上的救助者的先取特权、船舶债权人的先取特权、船舶先取特权等）亦优先于税收债权受偿。我国《海商法》规定了船舶优先权制度，强调船舶优先权是海事请求人对产生海事请求的船舶所享有的优先受偿的权利。根据该法规定，具有船舶优先权的海事请求包括以下几项：（1）在船上工作的在编人员根据劳动法律、行政法规或劳动合同所产生的工资、社会保险费用等给付请求；（2）在船舶营运中发生的人身伤亡的赔偿请求；（3）船舶吨税、港口规费的缴付请求；（4）海难救助的救助款项的给付请求，等等。上述各项海事请求，依照顺序受偿，因此，船舶吨税一般是劣后于前两项，而优先于第（4）项受偿的。但是，若第（4）项请求后于前三项请求发生，则应优先
于前三项请求受偿。[17]可见，税收债权（在此为船舶吨税的征收权）的优先受偿顺位并非绝对的和固定的。
从以上几方面来看，税收债权的优先权受到了很多限制，它仅能优先于一般债权。其实，除了上述几类特殊的权利以外，税收债权不仅还与其他民商事权利（如股权）密切相关，而且还与民商事权利以外的各项权利（如劳动权利、社会保障权利等）密切相关。只是后一类权利因其并非一般的私法上的债权，且多与基本人权或社会公益等密不可分，因而在法律上一般亦规定其优先于税收债权受偿，这在我国法律的相关规定中亦不难得见。
三、我国法律中的相关规定
我国宪法对十分重要的财税制度未作出具体规定，因而由此而引发的问题只能经由法律的制定来加以解决，以对宪法规定补白。税收的一般优先权是与税收的征管联系在一起的，但在我国的《税收征收管理法》这部重要的法律中，亦无相关规定。基于我国长期因袭的制定法传统以及在税法领域中必须坚持的税收法定主义原则，有必要到现行的制定法中去探寻有关税收优先权的法律规范，以通过这一“找法”过程来揭示我国税收优先权制度的概貌。既然税收的一般优先权是相对于一般私债权而言的，因而有必要先对民商法进行考察。我国的《民法通则》以“简明”著称，它虽确定了以抵押权、留置权等担保的债权的优先受偿权，但并未规定该优先权与税收债权的关系。《担保法》也是如此。这可能是立法上只注意解决私法上的问题，而并不重视传统的私法与公法的联系的缘故，也可能是为了保持法律的“纯粹性”或无暇顾及与其他法律的协调，等等。不管怎样，上述制定法对于解决税收的一般优先权方面的问题均无直接助益。
鉴于税法是分配领域的法，且税收的一般优先权是与权益分配联系在一起的，在仅考虑制定法，并把它仍作为决定权益分配的最重要根据的情况下，有必要从涉及利益分配的有关市场主体的立法以及与其密切相关的立法中“找法”。为此，各类企业立法及与之密切相关的破产法、诉讼法等都是应予考察的。
企业是最重要的市场主体。在企业立法方面，我国过去曾长期按企业的所有制形式来立法只是在实行市场经济体制以后，才开始注意按照现代企业制度下企业的三种法律形态的区分标准分别立法。但不管怎样，各类企业立法均涉及到企业进行终止前的清算时如何清偿各类债务（其中包括税收）的问题，其相关规定在各个时期虽不尽相同，但从税收债权的角度说，实质上都是关于税收的一般优先权的规定。
例如，依据我国《公司法》规定，公司财产能够清偿公司债务的，分别支付清算费用、职工工资和劳动保险费用，缴纳所欠税款，清偿公司债务。若公司财产不足清偿债务，则应向法院申请宣告破产。[18]由于只有在公司财产不足清偿债务时，才涉及到清偿顺序，从而才涉及到税收的一般优先权问题，因而有必要再考察有关破产程序的规定。我国的《企业破产法（试行）》仅适用于全民所有制企业，其历史局限性及多方面的缺陷受到了多方面的批评，但该法对破产财产清偿顺序的规定却对相关法律产生了广泛的影响。根据该法规定，破产企业的破产财产按下列顺序清偿债务：（1）破产费用；（2）所欠职工工资和劳动保险费用；（3）所欠税款；（4）破产债权。与此相联系，我国《民事诉讼法》规定了企业法人破产还债程序，适用于全民所有制企业以外的企业法人，其中，有关破产财产清偿债务的顺序的规定，与上述《企业破产法（试行）》的规定完全相同。[19]这些规定表明，税款仅优先于一般的破产债权受偿（设有担保物权的债权在此清偿顺序之前优先受偿），即税收仅具有一般优先权。
此外，在按企业的所有制形式立法的情况下，同样也涉及到税收的一般优先权问题。例如，作为《全民所有制工业企业法》的重要补充，《全民所有制工业企业转换经营机制条例》规定，要逐步试行税利分流，实行税后还贷。[20]这一规定是对以前的“税前还贷”的作法的否定，同时，它实际上也确定了税收债权对贷款（银行债权）的一般优先权。
又如，依据我国《城镇集体所有制企业条例》，企业终止时，清偿各种债务和费用的顺序是：（1）清算费用；（2）所欠职工工资和劳保费用；（3）所欠税款；（4）所欠银行和信用合作社贷款以及其他债务。[21]可见，该《条例》的规定与前述《企业破产法（试行）》等的规定是一致的，并且，税收对包括各类贷款在内的诸多债权同样具有一般优先权。
另外，由于各类企业的清算均涉及财务问题，因而我国的《企业财务通则》亦规定了企业财产清偿债务的顺序，该顺序与前述《企业破产法（试行）》等法律、法规的相关规定也都是一致的。[22]
但是，企业清算时的债务清偿顺序同样也不是固定不变的，相应地，各类债权的优先受偿权也会发生变化，如同前述《海商法》中的船舶优先权的行使顺序亦需视具体情况而作调整一样。例如，我国的《商业银行法》规定，商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。[23]即本属一般债务的个人储蓄存款本息，因其与个人利益、社会稳定等关系密切，法律才赋予其优先于国家税收受偿的权利，这实际上也是从社会秩序、公共利益出发所作的考量。既然税收也是为了公共利益，并且与保障社会公众的权利（个人储蓄存款的本息）相比，作用更为间接，因而把个人本息从其他银行债务中独立出来，确定其优先于税收的权利，也是适宜的。因此，税收债权对于个人储蓄的还本付息请求权这种一般债权，在法律有特别规定的情况下，就不具有一般优先权。
通过对上述各具代表性的法律、法规中的相关规定的介评不难得见，这些规定的共同之处是均对税收债权与其他权利的关系加以界定，明定各类权利得以实现（获得清偿）的先后顺序，并且，该顺序大略为共益费用（如共同的破产费用、清算费用）-职工工资和劳动保险费用-税款-一般债权（当然，其中偶尔亦可穿插某类特殊的具体权利），从而可以看到，税收债权仅处于优先于一般债权受偿的序位。
此外，在有某类特殊权利需要考虑的情况下，上述的一般清偿顺序可能会因之发生相应变化，这也是正常的。其实，如何在各种法律中具体地配置相关权利，确需考虑诸多因素。如上述《商业银行法》的规定，恐怕考虑更多的是政治因素、社会因素、国民心理因素等。并且，随着时势、政策的变化，在各类权利的具体实现方面，肯定会有诸多不同，从而会出现背离强行法规定的情况。这也迫使人们去思考一系列问题：强行法究竟能否强行？法律在具体的权利配置方面究竟能起多大的作用？应如何看待不同利益主体之间的预期、博弈活动和某些主体的机会主义行为以及国家承受的“道德风险”？等等。这些问题不仅会使税收的一般优先权打折扣，而且有时甚至会导致“制度失灵”。
事实上，影响税法以及其他法律的实施的因素很多。在现实生活中，各类市场主体大量的、名目繁多的偷税、避税、欠税等行为，就常常使税收的一般优先权得不到有效保障。[24]例如，某些不法企业在其经营活动中通过虚列成本、费用或转移定价等逃避税收的手段减少名义利润，从而少缴企业所得税，而其因少纳税而保留的利润则是去用于还贷或清偿一般债务；当企业破产时，某些债权人在法定纳税期限后违法设定担保物权，以求优先受偿，等等。这些行为都是对税收一般优先权的侵犯。为了有效地保障税收的一般优先权，必须在充分考虑到纳税人的预期及其可能从事的博弈活动的基础上，针对需加防范的各类“道德风险“，不断地完善税制。同时，也应
对税收的一般优先权予以正确”定位“以妥善协调各类权利，实现权利资源的有效配置。
在本文的研讨即将结束前仍需说明和强调的是，税收优先权制度只是各类法律中的优先权制度的一个分支，税收通常仅对于一般债权或称普通债权具有优先受偿的权利，对该优先权既不能过分强调，也不能违法贬损。税收的一般优先权问题虽看似一个小问题，但其所涉领域甚为广阔（不仅涉及到相关部门法，甚至还涉及到整个法律体系），对这样的问题从不同角度、不同领域展开研究是甚为必要的（本文还远未展开），仅仅局限于税法领域或公法领域是很难得到全面认识的。此外，税收的一般优先权的配置和保障问题，在理论上和实践中都应引起足够的重视，这对于实行市场经济之初、正处于转型时期的中国，也许更具有现实意义。
「注释
[1][5][9][11] [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第351、352、18—21页。
[2] 国家税务总局《关于<中华人民共和国税收基本法（草案）>（讨论第三稿）的说明》。
[3] 胡鞍钢认为，实行分税制与否，效果是不一样的。不同的制度安排改变了中央与地方的博弈关系，初步形成了“主-从博弈关系”。胡鞍钢：《分税制：评价与建议》，载于《税务研究》1997年第2期。
[4] 日本的《国税征收法》（1959年公布，1984年最后修改）第八条、第二条之五。
[6] 日本的《国税征收法》第十二、十三条即有此类规定。
[7] 韩国的《地方税法》（1961年颁布，1986年最后修订）第31、34、35条。
[8] 张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。
[10] 张守文主编：《财税法教程》，中国政法大学出版社1996年版，第8-13页。
[12] 这也是经济法的宗旨之一。张守文：《略论经济的宗旨》，《中外法学》1994年第1期。
[13] 《法国民法典》第2095条、第2094条，李浩培等译，商务即书馆1979年版。
[14] 《日本民法》第303、304条。虽然民法上并未直接规定税收的优先权，但在法理上可以认为税收优先权是基于公法而产生的一种先取特权。
[15] 《法国民法典》第2098条。
[16] 日本的《国税征收法》第十五、十六条；前引金子宏著第356页。
[17] 《中华人民共和国海商法》第21-23条。
[18] 《中华人民共和国公司法》第195条。
[19] 《中华人民共和国企业破产法（试行）》第37条；《中华人民共和国民事诉讼法》第204条。
[20] 《全民所有制工业企业转换经营机制条例》第7条。
[21] 《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》第18条。
[22] 《企业财务通则》第39条。
税收征收的优先权篇5
关键词：税收；优先权；完善
中图分类号：F812.2
文献标识码：a
文章编号：1672―3309(2010)04―0053―02
税收优先权是指当税收债权与其他债权并存时，税收债权就债务人的全部财产优先于其他债权受清偿的权利。《中华人民共和国税收征收管理法》首次以法律的形式规定了税收优先权制度，该制度体现了对公法债权的优先保护。但是，相关的法律规定尚不完善，本法与其他法律也存在冲突，税收优先权的实施还存在一定问题。
一、我国税收优先权法律规定相互冲突
(一)《税收征管法》对税收优先权的专门规定
我国《税收征管法》第45条第1款和第2款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外：纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权和留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被税务机关或其他行政机关处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”从上述规定中可以看出，第一，税收债权优先于无担保债权，即在当事人既欠缴应纳税款，同时其他债权人也拥有对该当事人的债权，而这些债权又未设定担保的情况下，税收优先于其他债权，这是税收绝对优先权的体现。第二，税收债权优先于后设定的担保债权，即在纳税人同时存在纳税义务和其他设定了担保债务的情况下，税权与债权是平等的，按照时间先后来确定偿付的先后顺序。第三，税收优先于罚款、没收违法所得，即纳税人欠缴税款，同时又被税务机关或其他行政机关处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。
(二)我国相关企业破产、清算方面的法律法规关于破产清偿顺序的规定
我国《民事诉讼法》第204条及《破产法》第37条作了一致的规定，即企业的破产清偿顺序依次为破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。另外，我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条、《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定，均认为破产企业所欠国家的税款优先于一般无担保的债权，但落后于有财产担保的债权。同时，国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》中规定：“安置破产企业职工的费用，从破产企业依法取得的土地使用权转让所得中拨付。破产企业以土地使用权为抵押物的，其转让所得也首先用于安置职工，不足以支付的，不足部分从处置无抵押财产、抵押财产所得中依次支付。”又把职工安置费用置于担保物权之前。
(三)我国担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定
《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权：《民法通则》第89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但无论是《民法通则》还是《担保法》，都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。税收债权在不同的法律规定中，清偿的先后顺序不同，在《企业破产法》中，有财产担保的债权可以在破产清偿中行使别除权，不依破产程序清偿，故效力自然高于税收债权。《企业破产法》中的清偿顺序为：有财产担保的债权――破产费用――所欠职工工资和养老保险费、医疗保险费等――税收债权――普通族权。《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》规定的破产财产债务清偿顺序与《企业破产法》的规定一致。《公司法》在破产财产的税前清偿范围还加了一个法定补偿金，其顺序为：有财产担保的债权――破产费用――所欠职工工资和劳动保险费用――法定补偿金――税收债权――普通债权。《税收征收管理法》强调税收优先，因此在肯定税收优先于无担保债权的同时，又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准，从而突破了物权优先原则，把税收优先权有条件地置于担保物权之上，形成以下清偿顺序：税收债权――担保物权――破产费用――职工工资和劳动保险、医疗保险费用――普通债权。从以上法律规定的清偿顺序中可以看出，各规定之间是相互矛盾、相互冲突的，使得整个税收优先权制度逻辑混乱，缺乏体系性。
二、税收优先权制度规定过于笼统
税收优先权制度不仅要求体系严密、逻辑一致，而且要求有规范、具体的程序。正如博登・海默所说，“一个法律制度若要恰当地完成其职能，就不仅要求实现正义，而且还须致力于创造秩序”。税收法定原则也不仅要求课税要素法定、明确，而且要求课税程序合法。
第一，我国的税收优先权制度仅在《税收征收管理法》中有一个原则性规定。《税收征收管理法》没有对税收优先权的行使主体、行使的条件、行使的客体范围、行使的公示程序等作出具体、明确的规定，也没有对税收优先权与担保物权的顺序、税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序、不同税收种类的优先权次序给予规定。这既不符合税收法定原则的要求，又给税收优先权的实施留下了法律漏洞。当税收债权无法实现时，各级税务机关和法院不知如何进行操作，税收优先权的实现缺乏保障，同时也会增加征税机关滥用该项权利而不正当损害纳税人及第三人利益的可能性。
第二，税务机关在税收优先权中的诉讼地位不明确。纳税人没有优先清偿欠缴的税款，这时，税务机关的税收优先权必然受到侵害，税务机关为力保税收优先权的实现，当采用协议、破产、行政等方式都不宜或很难实现税收优先权时，作为最后的救济途径――诉讼，是不得不采取的方式。当税务机关启动诉讼程序时，税务机关的诉讼地位却很难确定，是以行政机关的身份参与诉讼，还是以民事主体的身份参与诉讼?如果以行政机关的身份参与诉讼，那么就是行政诉讼。根据一般法理，在行政诉讼中，行政机关总是以被告的身份出现。被告当然无法提起优先权诉讼，因此提起优先权诉讼不能以行政主体的身份参与。如果以民事主体的身份参与诉讼，也不符合一般法理。因为税务机关与纳税人的关系不是平等主体之间的民事关系，税务机关又不能以民事主体的身份提起民事诉讼，由此税务机关陷入两难境地。要正当地行使税收优先权也只是“子虚乌有”。
第三，税收债权公示制度不规范。税收债权对私法交易的冲击较大，需要进行一定的公示，以避免其他债权人、担保物权人与纳税人之间关于欠税信息不对称的问题。由于税收债权优于普通债权，并且有条
件地优于抵押权、质权等担保物权，这样可能给其他债权人带来不可预测的风险，因此税收优先权的公示非常必要。我国《税收征收管理法》设计了欠税定期公告制度，并允许抵押权人、质权人向税务机关请求提供有关债务人的欠税情况。但并没有明确公示制度的法律性质、法律程序、法律约束力，没有将欠税公告定位为一项税务机关的义务，更没有规定税务机关不作为的法律责任，这就使欠税公告缺乏强制性和规范性，税务机关缺乏及时公告欠税的动力和压力。
第四，税收优先权主体相应的法律责任不明确。从《税收征收管理法》及其实施细则看，既没有规定征税主体不行使或怠于行使税收优先权所应承担的法律责任，也没有规定纳税人不向担保物权人如实告知其欠税情况的后果，对纳税人及纳税人与第三人恶意串通侵害税收优先权所应追求的法律责任没有明确规定。这就是说，税收优先权制度的实施靠其主体的自觉自愿，没有法律强制。税务机关对纳税人采取的种种违法行为无所作为，税收之债得不到真正救济。一项制度没有法律责任的规定，在现实中实施的可能性是很小的。
三、完善我国税收优先权制度的建议
第一，制定税收基本法，切实保障税款优先。从我国的立法现状看，税收优先权制度只在《税收征收管理法》中有较明确的规定，但也只是一个原则性的、抽象性的规定。具体内容、具体的操作规程和实施办法，必须由法律作出进一步的规定，否则税收还是很难落实到位。为此，需要尽快制定税收基本法，以切实保障税收的优先。
税收征收的优先权篇6
有权利（力）义务的预先设定，就应该有保障制度的建立，这是一条显而易见的法理。从某种意义上说，对税收司法保障制度的规定如何，会在很大程度上影响税款的有效征收，一国税收司法保障制度的质量，可谓税收的征收管理能否在实践中取得成功的重要条件。对税收司法保障问题进行研究的意义正在于此。司法是法运行的重要环节，在法的运行中占有特殊地位。所谓司法，是指国家司法机关依照法定职权和程序，具体适用法律处理各种案件的专门活动。它的宗旨在于排除法律运行的障碍，消除法律运行被阻碍或切断的现象，以保证法律运行的正常进行，从而使社会保持法律秩序状态。 税法在我国法律体系中属于与宪法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部门相并立的经济法部门。所谓经济法，是指调整国家在调控社会经济运行管理社会经济活动的过程中，在政府机关与市场主体之间发生的经济关系的法律规范的总称。它是国家干预或管理社会经济活动的法律表现。 一般的讲，税法是调整税收征纳关系的法律规范的总称。它集中地体现和反映了国家干预或管理特定领域内的社会经济活动。税法调整国家在调控社会经济运行，管理社会经济活动的过程中税务机关与市场主体之间发生的特定经济关系的过程不会是一帆风顺的，肯定会遇到各式各样的障碍，亦即各类案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。这些案件实质上是各种违法犯罪行为给税法运行设置的种种障碍，这些障碍造成了税法运行的阻滞和税收法律秩序的破坏。司法权的行使正是通过这些案件的审理，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收法律秩序。上述司法权的行使就是税收司法保障；预先为上述司法权的行使所设定的各项法律制度就是税收司法保障制度。
二 税收司法保障制度体系及其完善
由于司法设置了以公力为后盾维护社会秩序和正义的最后一道防线，加之社会经济生活的复杂性，一国税收司法保障规范必然散见于一国法律体系中多个基本法律部门，但无不体现并统领于税收司法保障的大目标下，进而形成相互协调的一类制度体系。我国法学理论界和实务界对于税收司法保障问题的系统性研究尚处于起步阶段，税收司法保障制度体系尚未完善建构。但不可否认，我国法律体系的多个基本法律部门或多或少地存在税收司法保障规范，这些规范体现了税收司法保障的价值目标，都应归于我国税收司法保障体系。从我国法律体系基本法律部门的角度，可以把具有税收司法保障功用的法律规范，大略分为以下几类：
（一） 税收民事司法保障制度
如前所述，税法属经济法部门。经济法的出现，一方面打破了传统的私法自治的局面，使私法关系渗透了国家干预的痕迹；另一方面也突破了大陆法系国家关于公法与私法划分的传统理论，使公法融入了对私权关系调整的内容。 税法的发展也充分体现和反映了这种法律性质及其内容的演变。公法私法化和私法公法化的互动变化，决定税法在某些方面渗透（借用）了与私法相通但又不完全相同的一些制度，这些制度主要包括：优先权制度，代位权制度和撤销权制度等。与这些制度的正常运行相适应，配合设置的以公力为后盾维护社会税收秩序和正义的最后一道防线的司法制度是为税收民事司法保障制度。
1. 税收优先权司法保障制度
关于税收优先权，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四十五条规定:“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”但税务机关在行使税收优先权过程中仍然存在诸多问题，亟需建立并完善税收优先权司法保障制度加以解决。
（1）虽然《税收征管法》第四十五条做出了税收一般的优先性的规定，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定。税收优先权流于形式，难于付诸实践。因此，建立税收优先权司法救济制度也就成了当务之急。税收优先权司法救济制度是税收优先权司法保障制度的重要组成部分，其制度核心是税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤销欠缴税款的纳税人的上述清偿行为，以达税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。
（2）《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称《民事诉讼法》）第九十四条第四款规定：“财产已被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”从本条规定看，税收优先权似乎由于与不得重复执行的矛盾而无法行使。实则不然，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物、留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人、留置权人有优先受偿权。”如果税款发生在先，则较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑的方法进行分析和根据“举重以明轻”的法理，税务机关仍可行使税收优先权，从已被人民法院采取查封、冻结等财产保全措施的财产中优先受偿。上述制度规定是税收优先权司法保障制度的另一个重要方面——税收以其强烈的公益性而致税收优先权原则上优先于其他权利（力）（包括司法权）的行使。
惟上述税收优先权司法保障制度仍有需待完善之处。首先，法律文件宜明确规定在财产被人民法院采取保全措施情形下，税收的一般优先权；其次，制定在上述情形下可操作的税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。
（3）税务机关依据《税收征管法》第四十五条的规定依法行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议。尤其是质权人、留置权人对欠缴税款纳税人的财产尚居于一种占有和控制的状态，于此等情形，税务机关应如何行使税收优先权是颇值研究的问题。税务机关能否对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取行政强制执行措施来行使税收优先权？笔者认为颇为不妥，因为税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间关系非同与欠缴税款纳税人间税款征纳关系，乃是一种权利冲突关系，二者处于平等地位。虽然《税收征管法》明确规定税收一般的优先性，但在税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突情形下，以行政强制执行方式行使税收优先权对抵押权人、质权人、留置权人利益影响甚巨，稍有不慎就会有损于交易安全和社会经济信用制度，无利于争议得到公正、合理、彻底的解决。因此，在上述权利冲突情形，选择由第三方（即人民法院）权衡利弊（即冲突权利各自所代表的利益），判断各种权利的有效性，并最终居中裁判解决才不失为明智之举。在实体法方面，根据《税收征管法》第四十五条第三款“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的规定，法律应明确规定“税款已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间做为税款优先于其他担保物权的时间标准。以民事物权法理论为基础，从而使公告的税款取得公示的公信力，取得税款优先于其他担保物权的合理、合法的根据，有力维护社会经济信用制度；在程序法方面，基于税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突关系的性质，法律应做出税务机关参加诉讼应参照适用《民事诉讼法》的有关规定。这些都是税收优先权司法保障制度的题中应有之义。
2. 税收代位权、撤销权司法保障制度
关于税收代位权和撤销权，《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”《中华人民共和国合同法》（以下简称《合同法》）第七十三条规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。”第七十四条规定：“因债务人放弃其到期债权或无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。撤销权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使撤销权的必要费用，由债务人负担。”由此可见，《税收征管法》第五十条、《合同法》第七十三条和第七十四条构成了税收代位权、撤销权司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（一）》（以下简称《合同法解释》）第二十条规定：“债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。”有疑问的是，如果欠缴税款的纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理？这一问题的解决正是税收代位权、撤销权司法保障制度需要进一步完善之处。值得注意的是，《合同法解释》第二十条适用的前提是行使代位权的多个债权人居于平等的债权受偿地位。由于拥有已经公告（公示）的税款的优先权，税务机关与纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人非居于平等地位。因此，法律应创设规范：纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权，《合同法解释》第二十条才可适用。创设该规范是税收代位权、撤销权司法保障制度进一步完善的重要方面。否则，税收代位权、撤销权将遭到严重弱化。
（二） 税收刑事司法保障制度
税收刑事司法保障制度是一国税收司法保障制度体系中极重要的组成部分。一般税收违法行为恶化到一定的社会危害程度时，税收刑事司法保障制度就会起到最强有力的纠正和排滞作用，从而保证异态税收法律关系回归正常的运行渠道。税收刑事司法保障制度主要时由一国刑事法律中有税收司法保障功用的规范组成。我国现行刑事法律已建立起的税收刑事司法保障制度主要包括：
1. 保障有关部门相应协助义务能够依法履行的刑事制度规范
在税收实践中，许多涉税案件或税款征收的有关事项需要得到有关部门的通力配合。《税收征管法》第十五、十七、六十、七十三条都对有关部门的相应协助义务和责任做了明确规定。但当有关部门的相应协助义务的违反恶化到一定程度，需要有关部门承担刑事责任时，我国现行刑事法律中却缺乏相应规定，只能责令有关部门承担行政责任。甚至有的部门承担行政责任的根据也很难找到。 因此，应适时在刑事法律中补充规定相应的刑事责任条款，做为保障有关部门相应协助义务能够依法履行的刑事制度规范。
2. 保障税务机关执法人员依法履行职责的刑事制度规范
这些制度规范是从在税务机关内部从严治理执法队伍的角度来保障税收法律关系的正常运行。《税收征管法》第五章的有关条款和《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第八、九章的有关罪刑条款构成了保障税务机关执法人员依法履行职责的刑事制度规范。
3. 保障和维护税收征管秩序的刑事制度规范
这些刑事制度规范是税收刑事司法保障制度中极重要的组成部分，也是整个税收司法保障制度体系的关键环节。主要由《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第三章第六节危害税收征管罪构成。我国已建立起较完备的保障和维护税收征管秩序的刑事制度规范，但仍有需待完善之处。本文限于篇幅，仅以偷税罪为例，阐述上述制度规范需待完善之处。
关于偷税罪，《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”《刑法》关于偷税罪的规定主要存在以下问题：
（1） 对纳税中“不申报”行为性质的界定
《税收征管法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”对“不申报”行为的行政处罚与对偷税行为的行政处罚无异。《税收征管法》之所以单独明确规定对“不申报”行为的行政处罚的种类、幅度，正是由于《刑法》第二百零一条不认为“不申报”行为构成偷税罪，而与《刑法》制度协调的结果。 实际上，以“不申报”方式偷税行为与以《刑法》第二百零一条规定的其他方式偷税行为仅在犯罪构成要件的客观方面不同而已。如果仅以行为方式判断行为是否构成偷税罪，而无视行为性质根本上的一致性，就会在某种程度上鼓励以不申报”方式偷税，大大歪曲刑法设定偷税罪的立法本意，造成税收刑事司法保障偏离方向。因此，刑法应补充规定，将“不申报”列为偷税罪构成要件的客观方面的行为方式之一。
（2） 对“偷税数额与比例标准”的界定
刑法对偷税罪的定罪标准采用“偷税数额的绝对数加上偷税数额占应纳税额的百分比的方法”即“偷税数额与比例标准”与“受行政处罚次数”两个标准，只要行为人具备其一，即构成偷税罪。刑法关于“偷税数额与比例标准”的界定看似严密无懈可击，实则不然，从该条文的规定看，至少存在两个空档。一是偷税数额占应纳税额30%以上并且偷税数额在1万元以上不满10万元的；二是偷税数额占应纳税额10%以上不满30%并且偷税数额在10万元以上的。这两种情形，根据“罪刑法定原则”就无法追究刑事责任。
（三） 税收行政司法保障制度
税收司法保障制度的保障功用不应是单方面的，还应当提供对税收法律关系中的纳税人等税务当事人的合法权利的保障。这种保障即税收行政司法保障制度，从诉讼角度看，也就是税务行政诉讼方面的制度安排。如果不对纳税人等税务当事人的合法权利提供税收行政司法保障，不预先做出税务行政诉讼方面的制度安排，那么税务机关在税收法律关系中的税款征收的有效性就会受到极大质疑。
考虑到我国司法实践的实际情况，我国税收行政司法保障制度应着重研究解决以下几个方面的问题：
1.税务机关行政权力干预纳税人等税务当事人的行政诉讼权利的问题。《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）第五十一条规定：“人民法院对行政案件宣告判决或者裁定前，原告申请撤诉的，或者被告改变其所作的具体行政行为，原告同意并申请撤诉的，是否准许，由人民法院裁定。”这在一定程度上约束了行政权力对诉讼权力的干预，但还不能从根本上解决这一问题。只有将制度建设与司法组织改革结合起来，才有可能从根本上解决这一问题。
2.税务行政诉讼原告资格问题。《行政诉讼法》对间接行政相对人是否具备起诉资格的问题并未明确，《税收征管法》也仅提及纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税务直接行政相对人的原告起诉资格。原告资格问题是关系税收行政司法保障制度建构的基础性问题，意义重大。《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第十二条规定：“与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或者其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。”第十三条规定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他组织可以依法提起行政诉讼：（一）被诉的具体行政行为涉及其相邻权或者公平竞争权的；（二）与被诉的行政复议决定有法律上利害关系或者在复议程序中被追加为第三人的；（三）要求主管行政机关依法追究加害人法律责任的；（四）与撤消或者变更具体行政行为有法律上利害关系的。”这些规定较好地解决了间接行政相对人起诉资格问题。可见，在我国间接行政相对人同样具备原告起诉资格，其合法权利受到具体行政行为侵害时，可以提起行政诉讼。
三 税收司法保障组织建设构想
对税务案件的处理是一项专业性极强的工作。因此，亟需建立专门的税务司法保障组织，来做为税收司法保障制度充分、有效发挥作用的组织保证。这在某种意义上也就是税收司法保障制度本身。
首先，在税侦警察基础上，组建税务警察，作为税务机关的有机组成部分。作为税务机关组成部分税务警察，在税收业务能力上，能够在税务机关的定期培训、指导下得到有效地巩固和提高；在工作协调上，能够极大加强和有效开展与税务稽查部门的合作，联手有力打击涉税犯罪活动。
其次，建立我国的税务法院，专门审理税收司法保障过程中出现的涉税民事、刑事、行政案件。税务法院的建设应充分借鉴国外先进经验，按照经济区域而非行政区域设置；税务法院的法官，应当由具有丰富法律专业、税务专业知识的专门人才担任；在管理体制上，实行自上而下的垂直领导；在人、财、物等司法机构资源配置上，由中央直接安排，使其脱离地方政府制约，减少地方行政权对司法权的干扰。
税务法院的建立，是从税收司法保障角度所采取的一次重大举措，是着眼于保证税务案件公正审理而在司法领域内进行的一次重大变革。而不是人民法院司法业务的简单地重新分工。
注释：
①郑成良主编：《现代法理学》，吉林大学出版社1999年5月第一版，第320页
②石少侠主编：《经济法新论》，吉林大学出版社1996年9月第一版，第8页
③石少侠主编：《经济法新论》，吉林大学出版社1996年9月第一版，第6页
税收征收的优先权篇7
一、税收司法保障的含义
所谓税收司法保障：就是通过司法权的行使，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收秩序而采取的各种措施的总称。税法司法保障制度如何建立，直接影响到税款的有效征收，关系到税收管理权能否在实践中得以贯彻执行。因此，对税收司法保障的研究有着重大的现实意义和社会意义。
二、现行税收司法保障的内容及问题
我国税收司法保障规范散见于多个基本法律部门，尚未形成完整的制度体系，但他们都体现了税收司法保障的价值目标，笔者根据多年经验，将有关税收司法保障的内容作些整理并提出问题，和大家共同探讨：
（一）税收优先权司法保障
《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保责权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款，没收违法所得的，税收优先于罚款、没法违法所得。税务机关应对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”但税务机关在行使税收优先权的过程中存在以下几个问题：
1、欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿了无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国法律未作出明确规定，税收优先权流于形式，难予付诸实践。
2、《中华人民共和国民事诉讼法》第九十四条第四款规定：“财产被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”表面上看，税收优先权由于与不得重复执行的矛盾而无法执行，实则不然。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物，留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人，留置权人有优先受偿权。”如果税款发生在先，则较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑推理的方法可推断出税务机关仍可行使税收优先权，可以从被人民法院采取保全措施而查封、冻结的财产中优先受偿，但这仅仅是逻辑推理，法律没有明文规定。
3、税务机关在行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人，质权人、留置权人发生权利争议，尤其是质权人、留置权人对欠缴税款的纳税人的财产尚处于一种占有和控制的状态，税务机关如果对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取强制执行措施来行使税收优先权的话，稍有不慎，就会有损于交易安全和经济信用制度，不利于争议得到公正、合理、彻底的解决。
（二）税收代位权，撤消权司法保障
《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人，因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产，而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条，七十四条的规定行使代位权，撤消权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”值得一提的是：如果欠缴税款的纳税人（即〈合同法〉中的所谓债务人）的其他的债权人先与税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理，则没有明确规定。
（三）有关部门协助依法履行纳税义务的规范
《税收征管法》第十五、十七、六十、七十三条都对有关部门的相应协助义务和责任做了明确的规定，但当有关部门协助义务的违反恶化到一定程度，需要有关部门承担刑事责任时，我国法律缺乏相应的规定，只能责令有关部门承担行政责任，甚至有的部门承担行政责任的依据也找不到。
（四）税务执法人员依法履行职责的规范
《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第八、九章的有关条款对税务执法人员的执法行为作出了较为严厉的规定，同时，税务机关通过一系列的学教活动强化为纳税人服务的意识，真诚尊重纳税人，主动服务纳税人，增强为国聚财，执法为民的使命感、责任心。这就从税务队伍建设的角度来保障税收法律关系的正常运行。
（五）保障和维护税收征管秩序的法律规范
《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第三章第六节危害税收征管罪的规定，构成了较为完备的保障和维护税收征管秩序的行政、刑事制度规范，但仍有待完善之处，仅以偷税罪与非罪，偷税行为与不申报行为为例说明。《刑法》第201条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐慝、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%且偷税数额1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的30%以上且偷税数额在10万以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款，数额占应纳税额10%以上且数额在1万元以上的，依照前款的规定处罚。对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数计算。”
首先，对“不申报”行为的定性问题。《税收征管法》第六十四条第二款的不申报行为和第六十三条的偷税行为在行政处罚上相同，之所以单独规定“不申报”行为的行政处罚种类、幅度，正是由于《刑法》第201条认为“不申报”行为不构成偷税，无论不申报的金额有多大，比例有多高也不构成偷税罪，这就造成在某种程度上鼓励以“不申报”方式偷税，大大歪曲了刑法设定偷税罪的立法本意，造成税收刑事司法保障偏离方向。
其次，对“虚假纳税申报”的定性问题。纳税人生产经营后，能按照税务机关的规定进行纳税申报，但未如实申报，或申报不准确，按照《税收征管法》第六十三条的规定，则属于偷税行为，构成犯罪的要追究刑事责任。但如果该纳税人自开业经营后一直不申报，且金额、比例均达到偷税罪的标准，却不构成偷税，更谈不上偷税罪。这在税收司法实践中则是难以理解的。
其三，对“偷税数额，比例标准，受行政处罚次数”的界定，从《刑法》第201条的规定来看，至少存在以下四个漏洞：一是偷税数额占应纳税额30%以上且偷税数额在1万元至10万元的情形，二是偷税数额占应纳税额10%至30%且偷税在10万元以上的情形，三是应纳税额是否包含国、地税所有税种在内的全部应纳税额，四是“受行政处罚次数”法律没有明确规定是在一年内还是更长的时间，不具有操作性。
三、完善税收司法保障的措施及建议
1、尽快建立税收优先权司法救济制度，即税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤消欠缴税款的纳税人非税清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。
2、法律宜明文规定在财产被人民法院采取保全措施的情形下税收的一般优先权，同时，制定在上述情形下税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。
3、税务机关同抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议时，应明确选择人民法院裁决，同时法律应明确规定“税务机关已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间作为税收优先于其它担保物权的时间标准。
4、如果欠税的纳税人的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿欠税的，法律应创设规范：“纳税人的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权”否则，税收代位权、撤消权将遭到严重削弱。
5、改变协助纳税义务的有关部门只负行政责任，不负刑事责任的现状，适时在刑事法律中补充规定相应的刑事责任条款，以增强有关部门协助的责任心、义务感。
6、建议《刑法》和《税收征管法》补充规定：将“不申报”列为偷税的范畴，同时对偷税数额，比例标准，应纳税额，受处罚次数作出更为详细的界定，使之更具操作性。
7、大力提升为纳税人服务的意识。税务部门应适时开展为纳税人服务活动，真诚尊重纳税人，主动服务纳税人，实现征纳双方信息对等，地位平等。
税收征收的优先权篇8
1．国内关于税收滞纳金性质的不同界定
目前学术界和政府相关部门从不同角度对税款的法律性质进行了不同的解释，经过整理，大体有如下三种观点：①利息（补偿）说。这种观点认为税收滞纳金是因占用国家税金而由纳税人或者扣缴义务人应当缴纳的一种补偿。②行政强制说。这种观点认为税收滞纳金是执行罚，是税务机关依法对逾期不缴纳税款者所实施的，执行罚的目的在于促使义务主体履行应履行的义务。为实现征税的行政目的而对相对人的财产予以强制的形式上，税收滞纳金的收取似乎称的上是行政强制措施。我国现行的许多行政法教材也将税收滞纳金理解为行政强制执行措施中的执行罚。可是从执行罚的概念出发，结合税收滞纳金与其他类别滞纳金的区别，这种观点也有许多可推敲之处。③征税行为。这种观点认为税收滞纳金就是滞纳税，其依据是2010年2月10日国家税务总局颁布的《税务行政复议规则》第14条②。可见目前我国税务总局将加收滞纳金认定为征税行为。
2．国外税收滞纳金制度概况及对我国的借鉴
《德国租税通则》第224、225、240及254条对滞纳金的支付方式、清偿顺序、课征标准、免除、变更以及强制执行等方面进行了规定。在对滞纳金性质的界定上，《德国租税通则》认为税收滞纳金是手段，其目的在于迫使租税义务人及时纳税。滞纳金的性质为租税附带给付。日本将滞纳金称为滞纳税，其性质相当于私法债务关系中的延迟利息，是对延迟缴纳税款实行的民事处罚。（其目的在于促进按时交税，同时达到纳税人之间公平负担的目标）。但应认为滞纳税的纳税义务与构成其基础的税款的纳税义务是相互独立的。因为滞纳税的纳税义务对应于构成其基础的税种迟延交纳而隔日成立和确定。通过以上国内和国外关于税收滞纳金的法律性质分析，笔者认为税收滞纳金与税款的性质是不同的，税款征收是典型的行政行为，为行政征收行为，具有无偿性、强制性、法定性的特点。而税收滞纳金的纳税义务与构成其基础的税款的纳税义务是相互独立的。滞纳金的征收相当于私法债务关系中的延迟利息。
二、税收滞纳金是否属于破产债权
既然税收滞纳金相当于私法债务关系中的延迟利息，具有民事处罚的性质，《税收征管法》的滞纳金率万分之五年，滞纳率为18%（万分之五×365天=18%）它约等于同期银行利率的两倍，其中一倍为孳息返还，另外一倍为逾期付款的违约金。这种违约金在民事范畴内也是可以成立的，相当于银行的罚息。以上的分析是建立在国家作为税收债权债务关系的债权人的地位基础之上，此时国家行使的是债权人的权利，而不是国家行政权力。因此现行税收滞纳金不具有权力性与惩罚性，不属于行政处罚，是税款的一种转化形式。因此税收滞纳金应当属于破产债权中普通债权，并不具有优先性。
三、税收滞纳金能否超过税收本金的法律适用问题
根据《行政强制法》第四十五条第二款、《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条③规定，本案中出现的加收滞纳金数额超过征收税款的情形，根据《行政强制法》的规定，加收滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额；但是根据《税收征收管理法》则无此限制。那么法院在审理这起案件就会面临一个重要的问题即税收滞纳金的法律适用问题。
1．《立法法》的相关规定
根据《立法法》第八十三条④，《税收征收管理法》中关于滞纳金的规定与《行政强制法》中滞纳金的规定相比，属于特别规定，应当适用特别规定《税收征收管理法》中关于滞纳金的规定，但是新的规定与旧的规定不一致的，应当适用新的规定，关于滞纳金的规定又应当适用《行政强制法》的规定。根据《立法法》第八十五条⑤，目前关于《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条中滞纳金的数额能否超出金钱给付义务的数额问题只有全国人民代表大会常务委员会有权作出裁决。
2．法条竞合的角度分析
鉴于目前全国人大常委会尚未就税收滞纳金的法律适用问题作出明确解释，现根据黄茂荣著《法学方法与现代民法》中关于法条间的竞合关系的法律适用问题对此问题进行学理解释。关于同位阶之法条间，系争法条之间在法律体系之位阶上若无优位与劣位的关系，则它们之间是否有其一优于另一法条受适用的情形，必须视系争法条之相对关系而定。申言之，应视具体情形，分别依“后法优于前法”或“特别法优于普通法”原则处理之。不过后法优于前法的原则必须受“特别法优于普通法”原则的限制。因此，在税收滞纳金的法律适用上也应秉着“特别法优于普通法”适用《税收征收管理法》。并不受《行政强制法》第四十五条第二款规定之限制。
四、结论
税收征收的优先权篇9
关键词：税收优先权，税收，优先权，保障
一、我国税收优先权的不足之处
其一，与《企业破产法》的冲突。我国《企业破产法》第109条规定："对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。"这就是破产别除权的体现，规定表明，本应属于破产财团的特定财产，由于担保物权的存在，有不按照破产程序而优先获得清偿的权利。同时，根据《破产企业法》第113条规定，破产人所欠的税款是在"破产财产在优先清偿破产费用和共益费用后"，在第二顺位获得相对的优先清偿。然而，根据我国《税收征管法》第45条规定："纳税人欠缴的税款发生在纳税人及其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应先于抵押权、质权、留置权执行。"这规定表明，在纳税人欠缴的税款发生在纳税人及其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收债权相对于设定担保物权的债权具有优先效力。但是，根据《企业破产法》有关除权的规定，无论两者何者在先，何者在后，已经设定担保物权的债权都具有比税收债权优先的效力。这两者规定是相互矛盾的，这是我国税收优先权制度的不足之处之一。
其二，与留置权制度的冲突。所谓留置权是指债权人合法占有债务人的动产，在债务人不按合同的约定期限履行债务时，债权人在该项债权未受清偿前，留置该动产，病在一定的条件之下以该财产折价或者拍卖、变卖该财产的价款优先受偿的权利。①我国《物权法》第230条规定："债务人不履行到期债务，债权人可以留置已经合法占有的债务人的动产，并有权就该动产优先受偿。"根据此规定，留置权的成立条件是债权人已经对债务人的财产进行合法的占有，由于留置的实现也是债权人占有该动产。那么，该动产一直受债权人的占有和支配，并且《物权法》赋予了债权人以此优先受偿的权利。然而，我国《税收征管法》第45条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人及其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应先于抵押权、质权、留置权执行。
其三，法律没有明确滞纳金和罚款是否可以优先受偿。我国《税收征管法》规定税收优先权只适用于税款，至于欠缴税款的纳税人应付的滞纳金和罚款是否包含在税收优先权之内则没有明确规定。多数学者认为税收的滞纳金和罚款应该区别看待。针对滞纳金学术上争议颇大，有人认为税收的滞纳金，那是税款的孳息。国家税务总局《关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函发[1998]291号）曾规定，"滞纳金是纳税人因占用税款而应对国家做出的补偿，属于税款被占用期间的法定孳息，与滞纳税款不可分割。"国家税务总局以文件的形式明确了滞纳金是国家税款的孳息，它与税款享有同样的权利和义务。据此应该享有优先受偿的权利。而有学者却指出，税收债权与其他债权竞合，而债务人往往资不抵债无力偿还所有债务的情况下，国家作为税收债权的债权人应该给予其他债权人更多的受偿可能性。所以，国家在满足税款的优先受偿之后，其公共利益也没有受到侵害，滞纳金应该放弃优先受偿的机会。②
二、我国税收优先权制度的完善
笔者认为，要完善税收优先权制度，可以尝试从以下两方面入手：
一是从制度的完整性入手。由于我国2001年修订的《税收征管法》对我国的税收优先权制度仅仅做了简单的规定，因而立法上存在着诸多的空缺与不明确，这需要我们通过立法，进一步明确。首先，明确税收优先权的行使条件。税收优先权行使条件的明确是依法行政的要求，也是税收合法性的要求。其次，明确税收优先权的行使范围。再次，明确税收优先权的产生时间。由于我国目前的《税收征管法》第45条规定的税收债权相对于具有无权担保的债权的优先权产生的时间不够明确，在现实中不易操作。复次，完善税收优先权的实现途径。目前我国法律对于税收优先权应该通过什么方式来实现，并无相关规定。
二是协调相关制度之间的冲突。那么如何消除这些冲突，就需要我们立法去进行完善。首先，法律进一步完善税收优先权制度与其他优先权、担保债权之间的顺位。笔者认为，我们大体可以确立以下这样一个顺序：特殊的私法优先权益优先于税收优先权，税收优先权优先于担保债权，担保债权优先于普通债权。税收优先权与其他优先权的序位的明确，有利于明确税收债权在特殊情况之下的优先效力，消除彼此之间的冲突。其次，法律应该规定税收债权后于具有担保物权的债权的特殊情况。
三是规定税收优先权的存续时间以及相应的救济措施。每一项权利都应该具备一定的存续时间，如果没有存续时间的规定，那么权利人故意拖延行使但又不放弃权益，比不利于交易的效率与稳定，义务人无法预测。税收优先权是一项具有法律强制性的法定权利，我们有必要在法律上规定税务机关的行使时间，否则超过这一时间行使权利，便是行政权力的滥用，对他人权益的侵犯。
注释：
①同9，第335页。
②李洋："浅谈我国税收优先权的法律缺陷与完善"，载《金卡工程・经济与法》，2009（4），第45页。
参考文献：
[1]刘剑文：财政税法[m]，北京：高等教育出版社，2004年版.
[2]徐孟洲：税法学[m]，北京：中国人民大学出版社，2005年版.
[3]马俊驹、余延满：民法原论（第三版）[m]，北京：法律出版社，2007年版.
[4]王泽鉴：民法学说与判例研究（四）[m]，北京：中国政法大学出版社，1998年版.
税收征收的优先权篇10
税收司法保障制度的质量，是一个国家税收征收管理在实践中取得成功的重要条件，在很大程度上影响税款的有效征收，对税收司法保障问题进行探索性的研究，对税收司法保障实践具有重大的理论指导意义和现实参考意义。
一、建立税收司法保障制度的必要性
有权利义务的预先设定，就应该有保障制度的建立，这是一条显而易见的法理。从某种意义上说，对税收司法保障制度的规定如何，会在很大程度上影响税款的有效征收，一国税收司法保障制度的质量，可谓税收的征收管理能否在实践中取得成功的重要条件。对税收司法保障问题进行研究的意义正在于此。司法是法运行的重要环节，在法的运行中占有特殊地位。所谓司法，是指国家司法机关依照法定职权和程序，具体适用法律处理各种案件的专门活动。它的宗旨在于排除法律运行的障碍，消除法律运行被阻碍或切断的现象，以保证法律运行的正常进行，从而使社会保持法律秩序状态。税法在我国法律体系中属于与宪法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部门相并立的经济法部门。一般的讲，税法是调整税收征纳关系的法律规范的总称①。它集中地体现和反映了国家干预或管理特定领域内的社会经济活动。税法调整国家在调控社会经济运行，管理社会经济活动的过程中税务机关与市场主体之间发生的特定经济关系的过程不会是一帆风顺的，肯定会遇到各式各样的障碍，亦即各类案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。这些案件实质上是各种违法犯罪行为给税法运行设置的种种障碍，这些障碍造成了税法运行的阻滞和税收法律秩序的破坏。司法权的行使正是通过这些案件的审理，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收法律秩序。上述司法权的行使就是税收司法保障；预先为上述司法权的行使所设定的各项法律制度就是税收司法保障制
二、税收司法保障制度体系及其完善
由于司法设置了以公力为后盾维护社会秩序和正义的最后一道防线，加之社会经济生活的复杂性，一国税收司法保障规范必然散见于一国法律体系中多个基本法律部门，但无不体现并统领于税收司法保障的大目标下，进而形成相互协调的一类制度体系。我国法学理论界和实务界对于税收司法保障问题的系统性研究尚处于起步阶段，税收司法保障制度体系尚未完善建构。但不可否认，我国法律体系的多个基本法律部门或多或少地存在税收司法保障规范，这些规范体现了税收司法保障的价值目标，都应归于我国税收司法保障体系。从我国法律体系基本法律部门的角度，可以把具有税收司法保障功能的法律规范，大略分为以下几类：
（一）税收民事司法保障制度
如前所述，税法属经济法部门。经济法的出现，一方面打破了传统的私法自治的局面，使私法关系渗透了国家干预的痕迹；另一方面也突破了大陆法系国家关于公法与私法划分的传统理论，使公法融入了对私权关系调整的内容。税法的发展也充分体现和反映了这种法律性质及其内容的演变。公法私法化和私法公法化的互动变化，决定税法在某些方面渗透（借用）了与私法相通但又不完全相同的一些制度，这些制度主要包括：优先权制度，代位权制度和撤销权制度等。与这些制度的正常运行相适应，配合设置的以公力为后盾维护社会税收秩序和正义的最后一道防线的司法制度是为税收民事司法保障制度。
1.税收优先权司法保障制度
关于税收优先权，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四十五条规定:“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”但税务机关在行使税收优先权过程中仍然存在诸多问题，亟需建立并完善税收优先权司法保障制度加以解决。
（1）虽然《税收征管法》第四十五条做出了税收一般的优先性的规定，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定。税收优先权流于形式，难于付诸实践。因此，建立税收优先权司法救济制度也就成了当务之急。税收优先权司法救济制度是税收优先权司法保障制度的重要组成部分，其制度核心是税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤销欠缴税款的纳税人的上述清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。
（2）《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称《民事诉讼法》）第九十四条第四款规定：“财产已被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”从本条规定看，税收优先权似乎由于与不得重复执行的矛盾而无法行使。实则不然，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物、留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人、留置权人有优先受偿权。”款发生在先，则较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑的方法进行分析和根据“举重以明轻”的法理②。税务机关仍可行使税收优先权，从已被人民法院采取查封、冻结等财产保全措施的财产中优先受偿。上述制度规定是税收优先权司法保障制度的另一个重要方面——税收以其强烈的公益性而致税收优先权原则上优先于其他权利（包括司法权）的行使。
上述税收优先权司法保障制度仍有待完善之处。首先，法律应明确规定在财产被人民法院采取保全措施情形下，税收的一般优先权；其次，制定在上述情形下可操作的税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。
（3）税务机关依据《税收征管法》第四十五条的规定依法行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议。尤其是质权人、留置权人对欠缴税款纳税人的财产尚居于一种占有和控制的状态，于此等情形，税务机关应如何行使税收优先权是颇值得研究的问题。税务机关能否对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取行政强制执行措施来行使税收优先权？笔者认为颇为不妥，因为税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间的关系非同与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系，乃是一种权利冲突关系，二者处于平等地位。虽然《税收征管法》明确规定税收一般的优先性，但在税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突情形下，以行政强制执行方式行使税收优先权对抵押权人、质权人、留置权人利益影响甚巨，稍有不慎就会有损于交易安全和社会经济信用制度，无利于争议得到公正、合理、彻底的解决。因此，在上述权利冲突情形，选择由第三方（即人民法院）权衡利弊（即冲突权利各自所代表的利益），判断各种权利的有效性，并最终居中裁判解决才不失为明智之举。在实体法方面，根据《税收征管法》第四十五条第三款“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的规定，法律应明确规定“税款已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间作为税款优先于其他担保物权的时间标准。以民事物权法理论为基础，从而使公告的税款取得公示的公信力，取得税款优先于其他担保物权的合理、合法的根据，有力维护社会经济信用制度；在程序法方面，基于税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突关系的性质，法律应做出税务机关参加诉讼应参照适用《民事诉讼法》的有关规定。这些都是税收优先权司法保障制度的题中应有之义。
2.税收代位权、撤销权司法保障制度
关于税收代位权和撤销权，《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”《中华人民共和国合同法》（以下简称《合同法》）第七十三条规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。”第七十四条规定：“因债务人放弃其到期债权或无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。撤销权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使撤销权的必要费用，由债务人负担。”由此可见，《税收征管法》第五十条、《合同法》第七十三条和第七十四条构成了税收代位权、撤销权司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（一）》（以下简称《合同法解释》）第二十条规定：“债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。”有疑问的是，如果欠缴税款的纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理？这一问题的解决正是税收代位权、撤销权司法保障制度需要进一步完善之处。值得注意的是，《合同法解释》第二十条适用的前提是行使代位权的多个债权人居于平等的债权受偿地位。由于拥有已经公告（公示）的税款的优先权，税务机关与纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人非居于平等地位。因此，法律应创设规范：纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权，《合同法解释》第二十条才可适用。创设该规范是税收代位权、撤销权司法保障制度进一步完善的重要方面。否则，税收代位权、撤销权将遭到严重弱化。
（二）税收刑事司法保障制度
税收刑事司法保障制度是一国税收司法保障制度体系中极重要的组成部分。一般税收违法行为恶化到一定的社会危害程度时，税收刑事司法保障制度就会起到最强有力的纠正和排滞作用，从而保证异态税收法律关系回归正常的运行渠道。税收刑事司法保障制度主要是由一国刑事法律中有税收司法保障功用的规范组成。我国现行刑事法律已建立起的税收刑事司法保障制度主要包括：
1.保障有关部门相应协助义务能够依法履行的刑事制度规范
在税收实践中，许多涉税案件或税款征收的有关事项需要得到有关部门的通力配合。《税收征管法》第十五、十七、六十、七十三条都对有关部门的相应协助义务和责任做了明确规定。但当有关部门的相应协助义务的违反恶化到一定程度，需要有关部门承担刑事责任时，我国现行刑事法律中却缺乏相应规定，只能责令有关部门承担行政责任。甚至有的部门承担行政责任的根据也很难找到。因此，应适时在刑事法律中补充规定相应的刑事责任条款，作为保障有关部门相应协助义务能够依法履行的刑事制度规范。
2.保障税务机关执法人员依法履行职责的刑事制度规范
这些制度规范是从在税务机关内部从严治理执法队伍的角度来保障税收法律关系的正常运行。《税收征管法》第五章的有关条款和《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第八、九章的有关罪刑条款构成了保障税务机关执法人员依法履行职责的刑事制度规范。
3.保障和维护税收征管秩序的刑事制度规范
这些刑事制度规范是税收刑事司法保障制度中极重要的组成部分，也是整个税收司法保障制度体系的关键环节。主要由《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第三章第六节危害税收征管罪构成。我国已建立起较完备的保障和维护税收征管秩序的刑事制度规范，但仍有需待完善之处。本文限于篇幅，仅以偷税罪为例，阐述上述制度规范需待完善之处。
关于偷税罪，《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”《刑法》关于偷税罪的规定主要存在以下问题：
（1）对纳税中“不申报”行为性质的界定
《税收征管法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”对“不申报”行为的行政处罚与对偷税行为的行政处罚无异。《税收征管法》之所以单独明确规定对“不申报”行为的行政处罚的种类、幅度，正是由于《刑法》第二百零一条不认为“不申报”行为构成偷税罪，而与《刑法》制度协调的结果。实际上，以“不申报”方式偷税行为与以《刑法》第二百零一条规定的其他方式偷税行为仅在犯罪构成要件的客观方面不同而已。如果仅以行为方式判断行为是否构成偷税罪，而无视行为性质根本上的一致性，就会在某种程度上鼓励以不申报”方式偷税，大大歪曲刑法设定偷税罪的立法本意，造成税收刑事司法保障偏离方向。因此，刑法应补充规定，将“不申报”列为偷税罪构成要件的客观方面的行为方式之一。
（2）对“偷税数额与比例标准”的界定
刑法对偷税罪的定罪标准采用“偷税数额的绝对数加上偷税数额占应纳税额的百分比的方法”即“偷税数额与比例标准”与“受行政处罚次数”两个标准，只要行为人具备其一，即构成偷税罪。刑法关于“偷税数额与比例标准”的界定看似严密无懈可击，实则不然，从该条文的规定看，至少存在两个空档。一是偷税数额占应纳税额30%以上并且偷税数额在1万元以上不满10万元的；二是偷税数额占应纳税额10%以上不满30%并且偷税数额在10万元以上的。这两种情形，根据“罪刑法定原则”就无法追究刑事责任。
（三）税收行政司法保障制度
税收司法保障制度的保障功用不应是单方面的，还应当提供对税收法律关系中的纳税人等税务当事人的合法权利的保障。这种保障即税收行政司法保障制度，从诉讼角度看，也就是税务行政诉讼方面的制度安排。如果不对纳税人等税务当事人的合法权利提供税收行政司法保障，不预先做出税务行政诉讼方面的制度安排，那么税务机关在税收法律关系中的税款征收的有效性就会受到极大质疑。
考虑到我国司法实践的实际情况，我国税收行政司法保障制度应着重研究解决以下几个方面的问题：
1.税务机关行政权力干预纳税人等税务当事人的行政诉讼权利的问题。《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）第五十一条规定：“人民法院对行政案件宣告判决或者裁定前，原告申请撤诉的，或者被告改变其所作的具体行政行为，原告同意并申请撤诉的，是否准许，由人民法院裁定。”这在一定程度上约束了行政权力对诉讼权力的干预，但还不能从根本上解决这一问题。只有将制度建设与司法组织改革结合起来，才有可能从根本上解决这一问题。
2.税务行政诉讼原告资格问题。《行政诉讼法》对间接行政相对人是否具备资格的问题并未明确，《税收征管法》也仅提及纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税务直接行政相对人的原告资格。原告资格问题是关系税收行政司法保障制度建构的基础性问题，意义重大。《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第十二条规定：“与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或者其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。”第十三条规定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他组织可以依法提起行政诉讼：（一）被诉的具体行政行为涉及其相邻权或者公平竞争权的；（二）与被诉的行政复议决定有法律上利害关系或者在复议程序中被追加为第三人的；（三）要求主管行政机关依法追究加害人法律责任的；（四）与撤消或者变更具体行政行为有法律上利害关系的。”这些规定较好地解决了间接行政相对人资格问题。可见，在我国间接行政相对人同样具备原告资格，其合法权利受到具体行政行为侵害时，可以提起行政诉讼。
三、税收司法保障组织建设构想
对税务案件的处理是一项专业性极强的工作。因此，亟需建立专门的税务司法保障组织，来作为税收司法保障制度充分、有效发挥作用的组织保证。这在某种意义上也就是税收司法保障制度本身。
首先，在税侦警察基础上，组建税务警察，作为税务机关的有机组成部分。作为税务机关组成部分税务警察，在税收业务能力上，能够在税务机关的定期培训、指导下得到有效地巩固和提高；在工作协调上，能够极大加强和有效开展与税务稽查部门的合作，联手有力打击涉税犯罪活动。
其次，建立我国的税务法院，专门审理税收司法保障过程中出现的涉税民事、刑事、行政案件。税务法院的建设应充分借鉴国外先进经验，按照经济区域而非行政区域设置；税务法院的法官，应当由具有丰富法律专业、税务专业知识的专门人才担任；在管理体制上，实行自上而下的垂直领导；在人、财、物等司法机构资源配置上，由中央直接安排，使其脱离地方政府制约，减少地方行政权对司法权的干扰。税务法院的建立，是从税收司法保障角度所采取的一次重大举措，是着眼于保证税务案件公正审理而在司法领域内进行的一次重大变革。而不是人民法院司法业务的简单地重新分工。
总之，构想和完善我国税收司法保障制度体系是一项涉及面广的系统工程，需要我们在完善现有制度的同时，进一步推进制度创新，在借鉴国际先进经验的基础上，结合我国具体实际情况，加强税务系统、司法系统的紧密配合，同时也需要全社会的关注和支持。
注释:
①《税收执法基础知识》(作者:郝昭成中国财政经济出版社2002年5月第112页)
②《经济法新论》(作者:石少侠吉林大学出版社1996年9月第6页)
参考文献:
1、《经济法新论》石少侠主编，吉林大学出版社1996年9月第一版
2、《税收征管法》2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过