审计风险典型案例篇1
一、审计学理论教学面临的困难
（一）审计学理论内容概念多且分散
与其他会计类专业课程比较，审计学基本理论概念多，如独立性、管理层认定、合理保证、审计证据、重要性和审计风险等，有些概念之间相互交叉渗透，如审计风险和重要性，同时又分散在不同的章节，看似零星分散、不系统，没有逻辑关系。对于初学者来说，在实际经济生活中对审计的了解不多，难以与生活经历相联系，理解不透彻、不到位，无法准确把握其内涵、形成审计逻辑思路。
（二）审计学理论内容具有综合性
审计学是一门综合性学科。综合性学科是指着眼于特定对象，运用多学科的知识对其进行研究，或将多学科的知识运用其中而形成的学科。审计学理论内容结合了多学科的知识，比如抽样审计涉及统计学、计算机辅助审计技术运用计算机科学等。同时，还涉及会计学、经济学、财务管理、经济法和税法等方面的知识。因此，审计学理论内容涉及面广，各学科知识综合运用，提高了学习和教学的难度。
（三）审计学理论内容抽象枯燥
审计学理论内容引用审计准则的内容，文字叙述多，图表和量化的内容少，多是说理性的内容，教材案例或例题较少，显得抽象枯燥、晦涩难懂，很难提高学生的学习兴趣。此外，我国的审计准则已实现与国际趋同，不少概念和理论借鉴欧美国家审计准则的内容，从英语直译而来，语言表达不太符合中文的语言习惯，给学习者的理解加大了难度。
二、审计学理论内容模块及教学重点
目前，审计学教材多以介绍注册会计师审计内容为主，教材内容编写体系借鉴美国经典审计教材《蒙哥马利审计学》的框架结构，分为四个部分，第一部分为注册会计师审计环境，第二部分为注册会计师审计理论与概念，第三部分为对特定账户的审计，第四部分为完成审计工作与审计报告。
（一）注册会计师审计环境
这一部分主要介绍注册会计师职业及背景知识，也就是回答为什么需要审计，审计是什么，注册会计师能干什么，注册会计师的职业道德和法律责任等问题。本部分学习难度不大，教学的重c在于让学生对注册会计师职业有一个基本的了解，教师通过列举审计经典案例和生活事例，使学生理解注册会计师审计的产生与发展，认识到注册会计师职业的价值，激发学生的学习兴趣，提高学习的积极性。为了培养学生正直、诚信的职业素质，重点是让学生理解注册会计师职业道德和法律责任。
（二）注册会计师审计理论与概念
这一部分介绍审计的重要理论与概念，回答“怎么审”和“审什么”的问题，包括审计目标、管理层认定、审计证据和审计工作底稿、审计程序和方法、审计计划、审计风险和重要性、内部控制、风险评估和风险应对等内容。本部分是教学的核心，是学习的重点和难点，教师应将理论内容逻辑化，以审计工作过程为主线，将相关概念融入审计过程之中，体现风险导向审计理念，注重培养学生的职业判断能力和逻辑思维能力，形成审计整体思路，可以为学习下一部分特定账户的审计打下坚实基础。
（三）特定账户的审计
这一部分介绍审计实务，将密切联系的账户分组进行审计，以提高审计效率和效果，包括五个循环审计，分别是销售与收款审计、采购与付款审计、生产与存货审计、人力资源与工薪审计、货币资金审计等。本部分内容多而繁杂，涉及的知识面广，各循环有很多共性，应将其共性进行归类，理解审计理论知识在审计实务中的运用，重点理解审计目标与审计程序之间的联系。
（四）完成审计工作与审计报告
这一部分介绍如何出具审计意见，包括审计工作底稿的复核与整理，与管理层的沟通、审计报告的出具等内容。本部分的教学重点是审计报告，要理解各种审计意见类型出具的条件及其影响，以及审计报告的撰写，应结合上市公司的审计报告进行讲解，真实体现审计工作的过程和结果，使学生对审计工作有更加感性的认识。
三、审计学理论教学的思考与建议
（一）激发学生的学习兴趣
教师从第一堂课开始，就要注重培养学生的兴趣，前述审计环境部分虽然不是教学的重点，却是培养学生兴趣的重要部分，通过审计职业介绍，可以让学生对审计职业有一个初步的认识。怎样才能激发学生的学习兴趣呢？在授课过程中教师应尽量使用幽默风趣、富有感彩的语言，增添学习的乐趣，生动活泼的故事、贴切的比喻可以启发学生的联想和思考。可采用现实中的经典案例和生动的生活故事加以讲解，以生活中的小故事导入，培养学生对审计学的感性认识。如为什么需要审计？引入生活中的实例，如合伙企业中不参与生产经营活动的合伙人，需要通过财务报表了解企业的生产经营情况，财务报表的合法性和公允性必须经独立的第三方注册会计师作出鉴证、评价；某股民想购买某一上市公司的股票，需要看该公司的财务报表和审计报告；企业向银行贷款需提供经审计后的财务报表等。讲到注册会计师职业时，可以介绍注册会计师资格考试及其他国家相关资格考试的要求。讲解注册会计师的业务范围时，可以奥运会赛场上和奥斯卡颁奖典礼上的注册会计师为例。讲到政府审计时，可介绍审计署前审计长李金华刮起的“审计风暴”等。总之，教学中应尽量结合生活中的所见所闻和经典会计审计案例，让学生感觉到审计并不神秘，审计就在我们的日常生活中，激发学生了解注册会计师职业的兴趣和对注册会计师职业的追求。
（二）强调课程内容的逻辑关系，注重培养逻辑思维
审计学理论内容概念多，且分散在不同章节，学生难以把握审计的基本方法，没能形成审计逻辑思路。审计是一个系统的过程，审计工作过程前后逻辑严密，丝丝入扣，审计的理论基础是逻辑学，教师应将审计重要的概念和理论内容组织起来，形成一个逻辑严密的审计思路，这是审计学理论教学的一个重要特点。在教学中，应以审计实务工作过程的顺序作为逻辑主线，建立严密的逻辑框架，然后明确各项内容在这个大框架下所处的位置，在此基础上，再逐一讲解理论知识，学生的思路就会比较清晰，从较高的层面上把握课程内容，而不会“只见树木，不见森林”。
比如审计环境部分，第一章总论中教师讲授完为什么需要审计、审计是什么、审计的分类后，让学生ι蠹朴辛顺醪饺鲜叮在此基础上，导入第二章，即怎样才能成为一名合格的注册会计师，注册会计师能干什么。实际上注册会计师是受到高度管制的行业，有很多规范对其进行约束，具体有哪些规范呢？这时就可以引入审计准则和职业道德守则，这些规范明确了注册会计师应当怎么做，不应当怎么做，如果注册会计师不遵守这些标准和规范，可能承担相应的法律责任，接下来就可以导入注册会计师法律责任的内容。再如，审计学理论与概念部分，该部分是教学的重点、难点，应以理论讲授为主，结合板书，通过画图的方式让学生理解各审计学理论知识之间的逻辑关系，并结合案例和形象的举例解释说明。以注册会计师审计为例，审计是接受委托进行的，委托者（全体股东）通过审计达到的目的也就是审计师（注册会计师）的目标，即评价财务报表的合法性、公允性，这就形成了审计总体目标，审计总体目标的实现需要分解为各个审计具体目标，由审计总体目标和管理层认定确定审计具体目标，审计具体目标的实现需要实施审计程序去获取充分、适当的审计证据，对管理层进行再认定，得出审计结论，形成审计意见，以充分、适当的审计证据为基础评价财务报表的合法性和公允性，从而实现审计总体目标，也就达到了委托者的委托目的，审计是一个从起点出发，转了一圈，又回到起点的闭环过程。其逻辑主线为：委托者的目的审计总体目标、管理层认定确定审计具体目标制定审计计划实施审计程序获取审计证据编制审计工作底稿得出审计结论形成审计意见撰写审计报告。这条主线也是审计过程的具体表现，明确各审计程序和技术在审计过程中所处的位置，理解审计基本概念和基础理论在审计过程中如何运用，不断地丰富这条主线上各节点的内容，可以从整体上把握审计的思路。
（三）采用案例和举例类比等教学方法讲授理论知识
审计学理论文字叙述多，大多是准则条文，抽象、枯燥、繁杂，如果教师一味地解释理论，课堂就显得平淡无奇，学生容易分散注意力，失去学习兴趣。为了提高教学效果，教师们也提出了很多有效的教学方法，如案例教学、启发式教学、互动式教学等，其中案例教学法是备受推崇的教学方法。通过以特定的案例为教学手段，可以使抽象的内容具体化，枯燥的知识趣味化，复杂的问题简单化。通过案例分析，有利于学生更深刻地理解理论知识，提高综合运用理论知识的能力。本文认为案例主要分为三种，第一种是导入式案例，一般是生活中的事例或典型案例，短小精炼，趣味性和启发性强，与将要讲解的内容紧密相关，能激发学生的好奇心和求知欲望，提高学生的学习兴趣，为后续的理论学习做好铺垫。第二种是实用型案例，该类案例注重与某一个或是几个理论知识点相融合，注重与所学理论的相关性，篇幅不长，有一定的趣味性，能引发学生思考，使理论知识具体化，让学生有感性认识，有助于理解理论知识。第三种是综合型案例，该类案例案情始末交代清楚，篇幅较长，具有综合性，要求学生运用所学理论知识进行分析，培养学生的分析能力、职业判断能力。第三种案例可要求学生在课后完成，在课堂的理论教学中应大量采用第一、二种案例，特别是实用型案例。讲授时，应以说明理论为中心，有选择地穿插恰当的案例，课堂教学形象活泼，可以增强学生的感性认识。精彩、有趣的与讲课内容密切相关的案例可以帮助学生准确地把握审计学理论与概念，达到良好的教学效果。比如讲到注册会计师审计的产生与发展时，可以引用历史上发生的对注册会计师审计有深远影响的真实案例，如南海股份公司破产案、罗宾斯药材公司审计案例、安然公司和世通公司财务舞弊案等。讲到风险导向审计模式时可介绍我国银广厦财务舞弊案。讲到内部控制时可选择中海油（新加坡）巨额亏损案、邯郸农行金库盗窃案和河南省交通厅连续四任厅长落马案等。总之，每个审计理论、概念背后都能找到恰当的审计案例，将案例作为审计学理论教学不可或缺的组成部分，可以使抽象枯燥的审计理论转化为易于理解的各个知识点。
除了采用案例教学法，以生活中的事例进行贴切的比喻也是较为有效的教学方法。具体的事例能使复杂的道理变得通俗易懂，这对于抽象深奥的审计概念和理论特别适用。如讲到重要性、审计风险、审计程序和审计证据数量之间的逻辑关系时，以渔夫捕鱼作类比。渔夫根据顾客的需求，决定从鱼塘中捕一定大小的鱼，欲捕鱼得先结网，网的疏密程度取决于要捕的鱼的大小，类似于注册会计师计划阶段要确定重要性水平，重要性水平的高低影响实施审计程序的性质、时间和范围。鱼的大小类似于重要性水平的大小，网的疏密程度类似于审计程序的详略程度，网的疏密程度决定结网工作量的大小，而审计程序的详略程度决定审计测试的样本规模和审计证据的数量多少，捕鱼过程中可能会出现漏网之鱼，类似于实施审计程序之后没有发现重大错报或漏报，从而形成审计风险。再如当讲到审计风险模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险时，对审计风险、固有风险、控制风险和检查风险概念的理解，以足球比赛中的任意球作类比。发任意球时，足球被踢进球门要经过两道屏障，第一道是对方球员组成的人墙，第二道是守门员，也就是说足球入门的可能性取决于主罚任意球球员的脚法、人墙的严密程度和守门员的扑球能力，是这三者的联合概率。足球类似于重大错报或漏报，主罚任意球球员的脚法好坏类似于固有风险，脚法好，固有风险高，反之，则低；人墙类似于企业的内部控制，人墙严密说明内部控制健全有效，控制风险低，反之，则控制风险高；守门员类似于注册会计师，其扑球能力类似于注册会计师审计的经验和水平，决定了检查风险的高低；球网类似于财务报表，假设足球入门，说明财务报表存在重大错报或漏报，而注册会计师实施审计程序后没有检查出来，从而形成审计风险。当然教师可以图片、动画等形式在ppt上展示这些事例，以增强趣味性，使其形象化。总之，在讲解较难理解的审计概念时，应尽量与生活中的事物作比较，有助于学生理解重要概念的内涵和概念之间的关系。
（四）结合审计实践教学，加深对理论知识的理解
审计理论与审计实务之间有较大差距，从掌握审计理论到能动手操作，还需要一个实践过程。学校可以建立审计模拟实验室，购买审计教学软件，让学生从接受审计业务开始，到完成审计工作，出具审计报告和审计资料归档等，对整个审计工作过程进行模拟，既可以巩固学生所学的理论知识，也提高了学生的职业判断能力和动手能力。同时，学校应有意识地与会计师事务所、政府的审计部门和企业内审部门建立长期的合作关系，定期派学生或教师到这些单位实习，条件成熟时建立稳定的实践基地，满足长期实践教学的需要。考虑到教师在实务教学上的不足，可开展“学界名师、业界精英进课堂”活动，聘请具有丰富实践经验的审计专家、学者或注册会计师开设专题讲座，以弥补教师课堂教学的不足，开拓学生视野。
四、结论
随着全球经济的高速发展，审计在社会经济的各个领域发挥着不可替代的监督作用。审计学教学中，应认识到审计学理论教学的重要性，提高审计学教学质量，以培养学生的审计分析能力和职业判断能力。
参考文献：
[1]石爱中.审计学的学科属性及其教学要求[J].审计与经济研究，2005，（4）.
[2]冯延超.审计教学中如何激发学生的学习兴趣[J].商业会计，2014，（16）.
审计风险典型案例篇2
关键词：审计实务；课程设计；任务驱动；案例教学
一、高职《审计实务》课程设计
我国高等职业教育的培养目标是重点培养产业转型升级和企业技术创新需要的发展型、复合型和创新型的技术技能人才；教育部推行高职教育的准学士、学士、专业硕士、专业博士学位制度，建立高级技术技能人才和专家级技术技能人才培养制度等。为此，高职学校会计专业应根据职业能力标准修改人才培养方案，采用“行业专家确定典型工作任务，学校专家归并行动领域，行业专家论证行动领域，学校专家开发学习领域，校企专家论证课程体系”的工作机制，实现校企专家共同开发与设计课程；通过工作任务归并法实现典型工作任务到行动领域转换，通过工作过程分析法实现从行动领域到学习领域转换，通过工作任务还原法实现从学习领域到学习情境转换的阶段分析法；获得人才培养目标、课程体系、课程标准主要成果。
经课程开发与设计分析，传统的《审计学》教学理实脱节、工学结合不够、教学做融合不够，难以达到高职教改的基本要求。所以，应开设学习情境与职业岗位对接，按审计岗位能力设计学习任务的《审计实务》会计专业核心课程。它的课程标准应当包括课程性质与定位、基本教学理念、设计思路与特色等课程理念；课程总目标、知识目标、技能目标、过程与方法目标、情感态度与价值观目标、职业道德与素质养成目标等课程目标；学习情境的构建与学习任务的设计等课程内容；教学考核方法、学时分配、师资要求、工作或实训条件、教学资源配置等实施与保障措施。
二、构建《审计实务》教学内容
1.构建《审计实务》学习情境
《审计实务》的学习情境应根据审计职业能力，基于注册会计师风险导向工作过程的教学设计思路，以审计法、注册会计师法与审计准则为依据，按审计职业所需的专业知识、理论与技能为内容进行构建。所以，学习情境应由认知审计职业、理解审计主体、掌握审计目标实现过程、编制审计计划、收集审计证据、制作审计工作底稿、掌握风险导向审计测试流程、掌握货币资金审计、掌握销售与收款循环审计、掌握采购与付款循环审计、掌握生产与存货循环审计、完成审计工作与出具审计报告、掌握excel审计技能等学习情境构成。
2.设计《审计实务》学习任务
每个学习情境由多个学习任务构成，学习任务的设计应把岗位能力放在首位，注重审计工作岗位技能的培养。设计方法是由专家将每个情境教学单元中的岗位能力进行技能解构，分解为关键审计岗位的真实工作任务，消除重复与非必要的任务活动，按照教学规律加以分解与组合；梳理出为解决这些任务所需要的理论与技能，并将其巧妙地隐含在每个具体任务之中，让理论与技能服务于所需完成的每个工作任务；按照理实一体、教学做融合、任务引领、案例驱动等方法，进行序化与融合，将工作任务改造为学习任务。如，销售与收款循环审计由该循环活动的控制测试、交易实质性分析、交易细节测试、营业收入实质性测试、应收账款实质性测试等学习任务组成。所以，每个学习任务也是具体的工作任务，通过理论与技能、情境案例、实证案例、分析案例或工作案例的驱动，让枯燥的理论、知识与技术，融合于任务创建、案例研究、审计实务工作之中。
三、改进《审计实务》教学方法
《审计实务》课程应灵活运用理实一体的课堂讲解、任务导向、案例驱动等教学方法，在教学做融合、讨论争鸣、教师示范、分组实践、角色扮演、仿真模拟等情境中，促进学生对所学知识的理解和运用，提高审计工作能力。
1.理实一体教学
《审计实务》课程应贯彻理论与实践一体化的教学思想，以最新法规、准则与理论为依据，将理论与实务融合，从工作任务的角度来阐述理论与知识、技能与技术，让理论与技能服务于学习任务的完成。通过启发学生分析典型审计案例，实施风险导向业务循环审计实务工作等，调动学生的积极性和学习潜能，激发兴趣与提高素质，掌握隐含在每个学习作任务中的理论与技能，培养学生可持续发展能力。教学过程中应将能力本位放在首位，注重实践技能的培养，增强学生的动手与务实操作技能，提高学生发现问题、分析问题和解决问题的能力，突出审计职业能力、岗位能力的培养，从而保证学习目标能力化。
2.任务驱动教学
任务驱动法是一种建立在建构主义学习理论基础上的，以任务为主线、学生为主体、教师为主导的教学方法，教师将教学内容隐含在一个或几个任务中，以完成任务的过程作为教学活动的中心。任务驱动法下，教学内容与真实的审计职业对接，教学单元与审计实际工作任务对接，学习动机源自现实情境，学习过程参与真实的实践，在实际应用的真实情境中呈现任务、明确目标、融合知识与技能、学与用相结合。学习任务呈现后，学生的主体性、目标性很强，带着任务去探索、思考、研究，形成良好的学习氛围；教师引导学生定位学习目标，由简到繁、由易到难，在情境创建、尝试解决的过程中获得清晰的思路、知识、方法与技术，学到真正有用的东西；再循序渐进并最终完成一系列任务，达到工作任务驱动学习任务的完成。学生在任务驱动中边学边练，教师边教边指导，整个教学过程强调“做中学、做中教、做中考”，增强了学生的主体性、目标性与成就感。
3.案例驱动教学
《审计实务》是一门理论性和实践性都很强的学科，案例教学法贯穿于整个教学过程。案例教学法是教师在课堂上通过典型案例的讲解分析，组织学生有针对性地进行研究讨论，引导学生从个别到一般、从具体到抽象，在实际案例研讨中理解原理与原则等课程理论、掌握技术与方法等课程技能的一种方法。审计实务教学活动中，常用情境案例、实证案例、分析案例与工作案例驱动教学活动。
每个学习情境应有一个情境案例，它一般是国内外实际发生的著名的、经典的审计事件，其内容应当包括事件的背景、被审计单位的经济事实、审计过程、事件的影响或启示等内容。用于课前导入阐述基本原理、课中设疑组织讨论、课后延伸掌握教学内容。在审计理论教学环节，通过实证性案例与分析性案例，以讲故事、启发式教学的形式，引导学生思考和回答问题，用案例说明基本概念和原理，使之形象化、具体化，便于学生理解审计理论知识。在审计实务教学环节，通过分析案例与工作案例，让学生根据案例提问和角色扮演，在课堂上引导学生对案例事项进行深层次分析，通过讨论与争论，阐明各自的观点及理由；最后教师小结，将学生的观点进行归纳与评讲，掌握审计理论与技能的应用，提高审计工作能力。
参考文献：
[1]曹清洪.高职审计实务课程教学应注意的若干问题探析[J].当代教研论丛，2015（01）.
审计风险典型案例篇3
［关键词］就业导向；高职审计专业;教材改革
［中图分类号］F252［文献标识码］a［文章编号］1005-6432（2011）6-0154-01
1发展高职审计专业的现实意义
近10年来,中国高等职业教育快速发展,截至2009年,全国独立设置高职院校1215所,招生数313万人,在校生965万人,为国家培养了超过1300万高素质技能型专门人才,为社会提供培训超过2000万人次,赢得了社会各界的普遍关注和支持。高等职业教育作为高等教育的“半壁江山”,为经济社会发展和高等教育改革发展作出了重要贡献。2010年9月13日―14日,全国高职改革与发展工作会在杭州召开。全面部署未来10年高等职业教育战线发展战略。会议指出,今后高等职业教育的改革与发展,要主动适应区域经济社会发展需要,坚持以服务为宗旨、以就业为导向,走产、学、研结合的发展道路。高职审计专业作为典型的职业教育专业,特有的职业性、开放性、实践性教学的特点,面向社会需求、面向职业岗位、面向工作过程,融教、学、做为一体,与中小型会计师事务所和中小企业人才需求相适应。因此,以就业为导向,培养应用型的审计人才是高职审计专业改革的目标,突出审计职业技能训练,强化职业岗位实践能力是高职审计专业改革的基本要求。
2高职审计人才的就业导向
(1)高职审计专业毕业生可以从事审计工作的就业岗位有：企事业单位稽核岗位、内部审计岗位。会计中介组织的助理审计岗位等。目前,我院会计专业已经毕业的学生,就有在企业担任内审工作及在会计师事务所担任审计助理员的。根据财政部令2009年第55号《注册会计师全国统一考试办法》的规定,具有高等专科以上学校毕业学历的中国公民可以报名参加考试,审计为专业阶段考试科目之一。2009年10月国务院办公厅了［2009］56号文件《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》,提出力争通过5年左右的时间,完成我国大、中、小型会计师事务所协调发展的合理布局。“科学引导小型会计师事务所规范发展”。并对小型会计师事务所进行了定位,指出小型会计师事务所的服务重点是小规模企事业单位、基层和农村组织。提供的主要服务品种是专项服务。要求在提供财务审计、记账、税务外包业务、it支持、个人理财、社区事业等鉴定和咨询服务工作的同时,积极承办社会主义新农村建设中“村账乡管”、“乡财县管”相关会计服务,努力成为面向小规模企事业单位和广大农村提供优质服务的主体力量。这些也意味着,审计专业的毕业生,在审计工作方面的就业和发展有更多的空间。
(2)虽然学生毕业后不一定都会从事审计工作,但审计课程的内容,特别是企业内部控制部分,与会计核算的各岗位内容紧密相连,会计的基本职能是会计核算和会计监督。况且,几乎所有的企业每年都要接受至少一次的审计。在审计过程中，会计人员负有提供会计资料、协助编制明细账、协助资产清查的责任。作为会计人员,应当熟悉这类程序和要求。审计课程的内容对会计人员来说,是不可或缺的。从个人专业发展来说,也是必需的。因此,这门课程如何教好和学好，对会计专业而言,都有着重要的现实意义。审计课程是高职高专院校会计及其相关专业普遍开设的一门专业核心课程,该课程在专业的整个人才培养方案中起着承前启后的重要作用。既要运用之前开设过的财务会计、成本会计、税法等相关专业课程的知识,同时,又要为后续课程,如审计案例分析的开设奠定坚实的理论基础。另外,审计也是注册会计师执业资格考试中的一门必考课。学好这门课,对于高职高专的学生来说,等于拓展了今后努力的方向。即使学习该课程,目前还不能参加注册会计师资格考试,但是在现今就业形势日益严峻的形势下,等于给学生提供了更宽阔的就业渠道。学生毕业后,除了适合从事会计、出纳等岗位,还具备了直接进入会计师事务所从事注册会计师助理工作或进入企事业单位从事内部审计工作的一定能力。因此,该课程是一门集理论与实践于一体的重要的专业核心课程。
3高职审计专业教材现状及改革思路
随着社会经济的发展，我国高等教育已进入大众化阶段,2009年高等教育毛入学率达24.2％。高职教育占高等教育份额49％。由于高等教育的普及，进入高职院校的学生整体素质相对较低，尤其是现代资本市场的建立，现代技术和管理经验被大量吸收进来,审计课程知识难度对专科层次学生来说越来越大。
我国目前大部分的审计教材偏向于以理论为主,大篇幅的章节还是仅仅围绕概念阐述,缺乏适当的案例,高职所有教材多为本科教材的压缩本,忽视了对高职学生技能实践的培养。我校从2008年开设审计专业以来,经过近3年的教学摸索中总结在教材的编写和选用上的几点基本经验：
(1)审计学教材的编写和选用应以最新的审计准则、会计准则、税制等为依托,把审计实务中已成熟的经验总结成理论,贯彻现代风险导向审计模式即风险识别、风险评估与风险应对的脉络。使教材内容充实、富有时代气息,并且教材要具有一定的前瞻性。
(2)教材的编写按照课程项目化的设计要求,立足于审计职业岗位要求,遵循项目学习内容与审计工作岗位过程相对应原则,以审计程序为导向,针对典型的企业五大循环审计工作项目,围绕审计职业资格标准要求,设计教材编写项目。在项目是采用业务循环法还是报表项目法的抉择中,笔者认为虽然按照报表项目安排,每个项目可以做到完整、清晰,学生在学习完财务会计等会计基本课程后能较容易的找到对应关系。但是,控制测试与实质性程序不能很好地衔接上。所以笔者倾向于按业务循环安排审计项目,然后每个业务循环内可按报表项目安排实质性程序,以求二者的统一。当业务循环法下跨循环的项目界线不易界定时,应以“抓主要矛盾”为原则：把某一科目根据在业务流程的不同阶段的表现不同,分别放在不同的业务循环或单独安排。
(3)目前,从教材内容上看,理论性过强,案例资料较少。案例还仅仅局限于实务部分,审计基本理论案例教学研究开展的较少；有的案例资料或时间滞后于当前的经济环境,不能使学生真正意义上理解审计理论、审计方法,更无法在将来胜任复杂环境的审计工作。在教材的编写过程中应以案例进行引入,案例的选择不仅注重典型性还要考虑时效性,选择较新的案例,打破传统教材先理论后实践的模式,从而达到注重实践教学、培育实用型审计人才的目的。
(4)逐步编写成套性的高职审计教材。审计学教材不仅要有《审计学基础》和《审计实务》课堂理论教材,还应有配套的《审计模拟》、《审计案例》、《计算机辅助审计应用》、《审计学教学参考》和《审计学学习指导》等。注意教材相关辅助资料的建设,实现各种教材内容与功能的互补。
参考文献：
［1］周华.高职会计专业课程体系重构的实践与建议［J］.商业会计,2009(16).
［2］梅丹.我国高等审计教育改革探讨：兼谈南开大学审计教学的发展［J］.教育财会研究,2009(3).
审计风险典型案例篇4
[关键词]中美Cpa；职业风险；类型；启示
中美Cpa（注册会计师）职业范围大体上都分为鉴证业务和非鉴证业务。但是由于两国间、文化、法律环境不同，职业风险既有相同之处，也有不同表现。
一、中美Cpa职业风险比较
（一）美国Cpa职业风险表现分析
通常情况下，Cpa职业风险主要有道德风险、行为风险、法律风险等。
美国的Cpa职业经过长期的，各方面都已经趋于成熟。在风险的形成中客观因素起了重要作用，职业自身发展的缺陷、审计人员违背职业道德、完善的职业准则体系辅之以公众强烈的保护意识，常使Cpa陷入法律诉讼。由于美国的股份公司发达，资本市场完善，公众投资意识强，上市公司的业绩与公众利益紧密联系。因此，经Cpa审计的会计报表对于各利益关系人来说都极为重要，这一领域的风险就高。
美国的Cpa职业的工作组织机构主要是独自和合伙形式，Cpa必须承担连带无限责任，职业责任压力大，保证了审计质量。审计收费水平高、业务范围广、经营规模大、职业保险完备，使Cpa职业界风险承受能力较强。
1道德风险
在安然事件中，安达信居然销毁数以千计的审计档案。众所周知，审计证据最重要，是审计的最基本依据。
安达信销毁审计档案，是对会计职业道德的公然挑衅，也暴露其缺乏遵守法律的意识。同样，毕马威在对施乐公司的审计服务中存在严重的欺诈行为。施乐公司通过各种手段大肆操纵收入和利润以弥合实际业绩与华尔街盈利预期之间的缺口。虽然毕马威多次向施乐公司表示了严重关切或要求予以更正，但在施乐公司的压力下，毕马威不提示发现的，默许甚至纵容施乐公司的盈余操纵行为，出具无保留意见审计报告，严重误导投资者和公众，因此面临SeC的欺诈指控和众多投资者的民事诉讼。
以上是美国Cpa职业界典型的道德风险。
2行为风险
安达信不仅为安然提供审计鉴证服务，而且提供了收入不菲的咨询服务。2000年度，安达信向安然公司收取了高达5200万美元的费用，其中2700万美元为咨询服务收入[1].另外，安然公司的许多高层管理人员与安达信的前雇员之间的密切关系也有损于安达信形式上的独立性。
安达信为世界通信的审计服务、毕马威为施乐公司的审计服务同样缺乏独立性。
安达信在为世界通信提供审计服务时未能保持应有的职业谨慎，在对世界通信的风险评估为高风险时，几乎完全依赖于世界通信高层的管理当局声明书，而没有建立在获取充分适当的审计证据的基础上，严重违反了GaaS关于应有的职业谨慎和职业怀疑的相关规定，负有重大过失责任。另外，安达信编制审计计划前没有对世界通信的会计程序进行充分了解。
这是典型的行为风险。
3法律风险
进入20世纪60、70年代，美国消费者权益运动风起云涌，财务报表的用户加深了对注册会计师审计职责和自身权益的了解，证券交易委员会维护投资者利益的意识和力度大大增加。同时，由于组织规模不断扩大，业务日益繁杂，机广泛，可选择的编制财务报表的会计原则不断增多，会计和审计工作随之更加繁杂。美国法律学会于1965年修改了权威的《侵权说明》，使集团诉讼更为容易。在上述多方面因素共同起作用下，美国控告注册会计师的诉讼案件开始急剧增加，以致形成了所谓的“诉讼浪潮”。“诉讼爆炸”终于来临。
1931年美国厄特马斯公司诉杜罗斯会计师事务所一案是关于注册会计师对于第三者责任的一个划时代的案例，它确立了“厄特马斯主义”的做法，即注册会计师对于未指明的第三者造成的普通过失不负责任，而重大过失和欺诈则应当负责。但是自20世纪80年代以来，许多法院扩大了厄特马斯主义的含义，判定具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者负有责任。
《1933年证券法》对注册会计师的要求严格，表现在：其一，只要注册会计师具有普通过失，就对第三者负有责任；其二，将不少举证责任由原告转成被告。
“安然”事件过后，2002年7月25日，美国国会通过了具有划时代意义的“萨班斯———奥克斯莱法案”，aiCpa的监督权和准则制定权被剥夺，大大削弱了行业协会的自律权限和权威；将提供审计服务的同时也提供的其他9项服务认定为违法行为；针对注册会计师的处罚措施进一步细化[2].违法行为处罚力度加大。美国的Cpa职业风险主要来自于客户、第三方起诉和法院判决。法院按照“深口袋”原则，即判决时考虑有伤害的一方可向有能力提供补偿的另一方提出诉讼而不问过错为谁。美国的Cpa职业界面临的主要问题是设法规避来自外界的风险。其中，有很大一部分则是来自法律的风险。
（二）Cpa职业风险表现分析
1职业道德风险
审计风险典型案例篇5
由于会计系本科生毕业后一个重要的去向是在会计师事务所、国家审计机关或在政府部门、金融机构、大型企事业单位等从事审计或与之性质类似的金融监管、税收征稽、尽职调查、内部控制、风险管理、管理咨询等工作，就业的可选范围广泛，而在美国、加拿大、澳大利亚、英国、日本等发达国家及香港、台湾、新加坡等地会计系50％以上的毕业生首次就业选择在会计公司，尤其是以能进入普华永道、毕马威、德勤和安永国际“四大”会计公司为荣，因此旨在讲授审计原理、流程与方法的《审计学》在会计学、财务管理等专业课程体系中的核心地位十分突出。然而，与以往相比，目前及未来我国《审计学》教学至少面临着以下三大挑战：一是多层次资本市场体系日益健全并蓬勃发展，企业的经济利益关系更加复杂，审计风险大大提高；二是经济国际化、全球化的广度与深度日趋加强，国际审计交流与合作不断扩展，审计市场竞争更加激烈；三是信息技术日新月异地发生变革，审计环境和审计模式已发生了巨变。上述就业格局与三大时代背景的挑战对审计人才的综合素质提出了更高的要求，自然也对《审计学》课程的教学提出了更高的期望。
为了适应社会需要塑造高素质的专门人才，不断增强学生的职场竞争力和未来的创业能力，在《审计学》教学中应逐步树立以创造力、就业力和创业力（以下简称“三力”）塑造为导向的教学新理念，全面改进和创新教学模式。这里所说的创造力是指学生提出分析、解决问题的新思路、新方法的能力；就业力是指学生在就业市场上的适应性和竞争力；而创业力则是指学生在条件成熟时自己创办或参与创办企业、未来成长为企业家的能力。努力培育和提升学生的“三力”应成为高校未来审计教学的发展方向。
以创造力、就业力和创业力塑造为导向的《审计学》课程教学模式可概括为：始终以“三力”的持续培育与提升为教学理念；不断拓展教学内容与视野；全面创新教学方法，在改进案例教学、优化实验教学和强化实践教学的基础上，将三者全程有机地融合；激励、指导学生参加各种职业资格考试、创业大赛与境外实习活动，并将课程学习和学生未来工作环境有机链接起来，从而全面、高效地培养学生认识和解决实际问题的高超技能，并为其未来成长为创新和创业人才奠定了坚实的专业基础。
二、深化教学内容，拓宽教学视野
以创造力、就业力和创业力塑造为导向的《审计学》课程应坚持以学生能力培养、专业素养的塑造和长期竞争能力的形成为目标，以传输给学生关于审计的主体专业知识为出发点构建课程内容体系，并根据资本市场、信息技术的发展，以及审计准则、会计准则的最新变革及时调整教学内容，力争向学生传授当前审计理论与实务中的先进理念、模式及方法。在教学内容的安排上应更注重案例的可理解性和启发性，结合不同的知识点安排适当的案例激发学生进行深入思考。应积极创造条件邀请国际“四大”会计公司的合伙人、国内大型商业银行或上司公司的审计总监等实际工作部门的审计专家来校举办讲座，介绍国内外审计实践发展的最新动态及对高级审计人才的需求状况，以开阔学生的视野，并为未来的优质就业集聚资源。
三、全面创新教学方法
围绕学生“三力”塑造，在《审计学》课程教学中应实施通过案例库建设和案例教学、实验中心建设和实验教学、实习基地建设和实践教学探究审计课程的教学改革与创新，大力加强丰富的案例教学、计算机模拟实验教学和多种渠道的实践教学，从根本上提升教学质量，培养学生的审计技能。
一是建立丰富的教学案例库，优化案例教学实施。在案例教学方面，首先，应注重选择启发力、典型性的丰富案例作为教学材料，案例库中的现有案例应主要来自真实事例，具有很强的典型性和启发性，并以生动形象的形式出现，如有条件其中一些案例更应选择教师在上市公司等担任独立董事或专家顾问的实际经历，以增强实践性和说服力。其次，应结合课程内容广泛地推进案例教学，以案例的形式将实践中的背景和问题导入课堂教学和课后学生研讨中，将现实社会中的复杂问题和矛盾冲突再现，将理论和实践融为一体，引导学生深入思考，并寻找解决问题的对策，从而全面提升学生分析和解决问题的能力。再次，为改善案例教学效果，可推行互动性、研究性案例教学法。即上课前几天将案例发至班级公共邮箱，要求学生事先阅读，课堂结合审计原理和流程，组织讨论审计案例，注重师生的互动。此外，还可要求学生在课外撰写一定数量的案例分析报告，充分理解案例。对一些重要案例，还可进一步组织部分同学对其背后的深层次审计及相关问题进行深入研究，在本学术领域期刊上公开发表。审计学教学中可选择下述重要案例：南海泡沫事件――注册会计师独立审计功能的解读；国美的控制权之争――公司治理与审计委员会的作用；外高桥诉普华永道――银行存款余额的询证风险；无中生有――银广夏收入造假审计失败案例；tCL年报为什么被安永出具无法表示意见审计报告；第一份否定意见审计报告――渝太白案；张冠李戴――东方电子的收入操纵行为；针对“认真”造假的黎明股份――凭证检查能提供有效的审计证据吗；St宝硕股份的债务重组及其审计案例；是会计政策正常变更还是资产负债表粉饰――昆明百大投资性房地产后续计量模式变更分析；中国平安可供出售金融资产――富通银行投资减值测试审计案例；中航油新加坡公司内部控制风险评估；蓝田股份报表舞弊的审计策略――分析程序的应用；St猴王的股权出售是关联交易吗？――对审计师观点的质疑；现金流量表会纵吗――基于St天鹅的审计证据；长期股权投资减值审计技巧――基于同行业比较数据的分析；德勤身陷科龙电器“审计门”；东华会计师事务所为何未能审计出华源制药的虚增利润行为？香港雅佳控股审计工作底稿销毁案――注册会计师职业责任案例；是股票出售还是收入实现――日本活力门公司报表操纵审计案例；审计师的不当行为解析：美国林肯储蓄信贷银行审计案例；美国HLp技术公司的收入伪造流程及审计过失分析；世界通讯公司报表舞弊案――现代风险导向审计模式的应用；安然公司审计失败案的剖析；暗度陈仓――美国施乐公司收入分配操纵问题识别；中国建设银行内部审计系统管理案例；惊天骗局――南方汇通骗取巨额银行贷款内部审计案例；解决问题导向型内部审计――美国宝洁公司内部经营审计案例；青岛市审计局麦岛污水处理厂绩效审计案例；中国政府审计机构的职权――以2009年审计公告为例。
二是建立实验中心，改进实验教学过程。为了使学生对审计流程有身临其境的感觉，消除课堂教学与具体实践活动之间的缝隙，提高学生的就业能力和适应社会的能力，应大力改进审计实验教学。如购置审计实验和实训教学软件，用于审计课程的教学中，实现课程教学的实验化。信息化的教材、信息化的手段为《审计学》课程的教学改革提供充分的软硬件支撑。课程组可考虑以较为复杂、具有代表性的上市公司年度财务报表审计为例，进行计算机模拟实验，指导学生观摩及参与，增强现实感和针对性。不仅如此，课程组应针对计算机审计蓬勃发展的态势（现在几乎所有的大型单位会计都实现了信息化，审计是电子化的，在这种环境下审计人员不掌握计算机审计技术将如同我国前任审计长、现任全国政协副主席李金华所言“将失去审计资格”），充分利用《审计实训教学软件》和《审易465审计模拟教学软件》，积极开展计算机审计的教学，大大增强学生在信息化环境下的审计技能，这无疑有利于提升学生的就业力，特别是在计算机审计就业岗位上的竞争力。
三是建立各类审计教学的实践和实习基地，强化实践教学环节。为减少和消除课堂教学与审计实践工作之间的缝隙，提高学生的就业能力和将理论知识应用于实践的能力，应努力开展各种形式的实践教学，提高学生的动手能力。应在各级政府审计机关、会计师事务所、大型企事业单位建立课程实践和实习教学基地，将部分教学内容搬进社会实践的大课堂，使学生对政府审计、注册会计师审计、内部审计等各种审计类型形成直观的理解。为强化国际化实践教学，在部分课程内容的教学上可考虑引入aCCa中国区专家、国际四大合伙人等人员的参与，使学生具有国际化视野和参与国际竞争的能力。还应重视指导学生参与由财政部、中国注册会计师协会组织并资助的境外审计实习计划或其他假期交流项目，以开阔学生的国际审计视野，增强了学生进入职场尤其是顺利进入国际“四大”的竞争力。
四是努力实现案例教学、实验教学和实践教学的有机融合。长期以来，审计学教学和其他很多会计学课程教学一样，存在着三种教学方法互相割裂的问题。可采取以下方法有效地解决这一问题：将有关管理当局认定与具体审计目标确定、审计证据收集具体程序、审计工作底稿编制、各交易循环内部控制调查与测试、各账户余额与交易事项的实质性测试、审计报告的编制等小案例通过观摩仿真审计实验室的文件和视听资料阐述与分析；有关如何识别客户财务报表舞弊风险，合理选择审计程序、有效搜集充分适当审计证据，如何与客户进行沟通，如何进行审计质量控制等专题性的审计案例则邀请实际审计工作部门的高级审计专家以报告的形式专门介绍；而包含整个审计流程的案例，在教师讲解的基础上则通过组织学生参加注册会计师审计、政府审计或内部审计实习加以熟悉。
四、提升学生创造力、就业力与创业力
为增强学生在就业市场的竞争力，教师应在《审计学》教学过程中鼓励、指导学生参加注册会计师（Cpa）、国际内部审计师（Cia）、英国特许会计师（aCCa）等审计职业资格或水平考试，以增强学生的就业实力及未来在职场上的竞争力，同时也有利于提升其今后的创业素质。课程组老师以主持的部级、省部级以及企业研究审计问题的项目为平台，积极吸收和指导本科生，结合课程学习，参与实地调研、问卷调查、资料收集与数据分析等工作，增强其从事研究审计理论与实践问题的能力，并提高其写作水平，加深学生对审计理论与实践发展前沿问题的理解，培养和提升学生分析与解决实际审计问题的素养。
五、结论
以创造力、就业力和创业力塑造为导向进行《审计学》课程教学，更能反映现代审计人才培养目标的特征，更能适应当今时代审计环境和实践变革对审计人员综合素质提出的期望，因而逐步推行这种先进的教学理念和模式，是审计学教学，至少是研究型高校审计学教学的发展方向。当然，要顺利而有效地推行这种教学理念和模式，除了需可持续地增大教学投入、配置所需的教学资源外，还需要改革教学管理制度，如改进课程学时结构（减少讲授课时、增加实践实验课时），改革考试方式（提高实践实验等成绩在课程总成绩中的权重）等。
［本文系2010年湖北省高等学校省级教学研究项目（编号2010032）、武汉大学2010年教学改革研究项目（编号JG2010005）阶段性研究成果］
参考文献：
［1］李晓慧：《审计实验室――主要会计事项的相关法规及其审计案例》，经济科学出版社2002年版。
［2］叶雪芳：《关于审计教学的几点思考》，《审计研究》2001年第3期。
［3］余玉苗：《综合能力提升导向多元化教学方法整合研究――
以〈中级财务会计〉为例》，《财会通讯》（学术版）2009年第12期。
审计风险典型案例篇6
【关键词】审计判断；审计师气质；重大错报风险；公司战略
1.引言
审计人员在执业过程中需要进行不断的专业判断。这些专业判断往往决定着审计人员工作的质量。然而审计人员的判断还是会受到诸如个体差异、执业环境、判断任务因素的影响。因此对审计人员判断绩效的研究已经成为国内外审计研究的重要领域。
同时，近年来上市公司舞弊案件以及事务所审计失败案件时有发生。其中影响较为重大的案件涉及的国内公司有银广夏、G外高桥、丰乐种业。在事件发生后，我们频频提到审计人员缺乏应有的职业谨慎。但某种程度上，审计人员自身气质对他们的判断产生了一定影响。正如个性心理学认为，气质是人的个性心理特征之一，它是指在人的认识、情感、言语、行动中，心理活动发生时力量的强弱、变化的快慢和均衡程度等稳定的动力特征。气质是在实践活动中发展，同时又影响着个体在实践活动的方方面面。具有某种气质特征的人，在内容完全不同的活动中显示出同样性质的动力特点。
自从2007年开始，新实施的《中国注册会计师审计准则》贯彻了风险导向审计的指导思想，它十分强调风险评估程序。其中第1211号第五节规定注册会计师应当了解被审计单位的目标和战略，以及可能导致财务报表重大错报的相关经营风险。
鉴于此，本文旨在研究审计人员气质与其对基于不同公司战略的风险做出的判断之间的关系。
2.假设生成
2.1气质
心理学中，气质类型学说源于古希腊医生希波克里特（Hippo-
carates，公元前460—前377）的体液说。而现代的气质学说仍将气质分为四种典型的类型：①胆汁质；②多血质；③粘液质；④抑郁质[1]。而一般对这四种类型的人的描述分别为：胆汁质的人情形体验强烈、争强好斗、刚毅顽强但鲁莽冒失，易感情用事；多血质的人情感丰富、思维敏捷但缺乏耐心和稳定性；粘液质的人情绪平稳、安静稳重、踏踏实实、考虑问题细致周到，但其思维灵活性略差但；抑郁质的人情绪体验深刻、多愁善感、踏实稳重但软弱胆小、优柔寡断。
心理学认为人的气质与生俱来且不易改变。不同的气质类型的人，对人对事会产生不同的反应，对职业也有不同的需求，因此了解人格的这一生理层面上的自然倾向性，对于人的自我了解以及从事自己的职业等都有非常重要的作用。审计人员在执业过程中面对被审计单位的不同业务，在信息不对称的前提下，需要对各业务的合规、合理性做出判断，以保证会计信息的真实、可靠和完整。显然，处在不断与客户沟通并需要做出相关专业判断的情形下，气质同样会对审计人员的工作产生重大影响。
出于此种考虑，笔者选取了个体特征中的气质类型作为研究对象之一。
2.2公司总体战略
随着风险导向审计的应用，被审计单位的公司战略与审计实务之间的关系越来越受到重视。众所周知，财务报表为被审计单位的财务活动提供了一个正式记录。财务活动开始于被审计单位的决策过程，受经营战略、控制活动和经营过程的影响[2]。因此目前的审计风险准则特别强调了注册会计师对被审计单位及其环境的了解，其中就包括被审计单位的公司战略。战略是管理层为实现经营目标采用的方法，为了实现某一既定的经营目标，企业可能有多个可行战略[3]。而被审计单位执行的战略可能不一定适合其所处的环境，这就需要审计人员在风险评估过程中对被审计单位采取的战略进行评估。
邓川博士认为，深入了解客户的行业和业务情况，熟悉公司经营情况对执行充分审计非常关键。他在《公司财务信息错报的分析程序研究：战略视角、量化模型和认知心理》中提到：在很多审计失败案件中，审计师之所以未能发现异常波动和重大错报，一个重要原因就是对客户的经营业务和行业特点缺乏必要的了解[4]。
派尔普、贝纳德和赫斯（palepu、BernardandHealy，1996）指出，客户的经营战略与财务报表中的认定有着明显的联系。因此，审计师需要了解客户的经营战略及相关经营目标，从而对客户的业绩形成一个有效的预期。
一般而言战略可以分为总体战略、业务战略和职能战略。而本研究主要针对公司总体战略。对战略的分类，不同学者有不同的看法，但是大致上可以归纳为以下三种，即：成长型战略、稳定型战略和收缩型战略。三种战略分别适合不同的环境。
成长型战略是以发展壮大企业为基本导向，致力于是企业在产销规模、资产、利润或新产品开发等某一方面或某几方面获得增长的战略。采取这种战略的企业一般拥有足够的资源、具有优势和增长潜力的产品或业务，并且对经济形势及其他环境持有乐观的态度。
稳定型战略即企业在战略方向上没有重大改变，在业务领域、市场地位和产销规模等方面基本保持现有状况，以安全经营为宗旨的战略。稳定性战略有利于降低企业实施新战略的经营风险，减少资源重新配置的成本，为创造一个加强内部管理和调整生产经营秩序的休整期，并有助于企业过快发展。
收缩型战略是指企业因经营状况恶化而采取的缩小生产规模或取消某些业务的战略。采取收缩型战略一般是因为企业的部分产品或所有产品处于竞争劣势，以至于销售额下降、出现亏损等[5]。
因此，本次研究选择公司战略作为另一个研究对象。
2.3假设
鉴于各气质类型的特征，故笔者做出如下假设：
假设1：属于胆汁质类型的被试对风险的承受能力较高，即其判断的风险会偏低；抑郁质类型的被试对风险的承受能力较低，即其判断的风险会偏高；粘液质和多血质类型的被试没有明显的倾向性，根据战略的不同，其判断的风险会较理性。
假设2：三种战略中，对成长性战略判断的风险较高，对收缩型战略判断的风险较低，被试对稳定性战略判断的风险适中。
3.实验设计
3.1实验模式
本次实验研究中，主要研究不同气质类型的审计人员在设定的环境下，对不同的战略风险判断的差异。如前所述，诸多气质类型中以四种典型型为主；其次实验中将公司战略初步分为成长、稳定和收缩型三类。故设计为如表3.1的4×3因素模式进行实验和分析。
3.2被试
大量研究发现，有经验的审计人员与新手之间无论是在知识结构、知识的组织方式方面，还是判断绩效方面存在着巨大的差别，任务的复杂程度和不同任务对知识的不同要求就能够检验出二者的差别[6]。因此为了避免经验和知识结构对审计判断造成影响，本次实验主要选择经验较少的审计人员或审计专业学生进行。在研究过程中，通过有针对性的寻找被试群体，并在调查中设置专门的筛选题来保证研究被试的质量。为保证实验的有效性，被试都为随机抽取。其中涵盖多个高校审计专业大四学生以及多家会计师事务所审计人员。
3.3实验任务
本次研究要求受试者主要完成两个部分内容：（一）测试气质类型。（二）测试对战略风险的评估。
3.3.1测试气质类型
气质类型测试量表有很多，为了更好的适应中国人群的测试，笔者选用了由山西省教科院陈会昌等编制的“陈会昌六十气质量表”。该量表为自陈式量表，共60题，每种气质类型15题，测量出4种气质类型：胆汁质、多血质、粘液质和抑郁质，被试只需要选择符合自己实际情况的选项即可。
3.3.2测试对战略风险的评估
对战略风险评估的测试，笔者事先设计了三个问题。问题中涉及三个企业，为了消除审计人员在判断时常见的锚定效应，笔者均没有明确指出对应的是实际生活中的哪三种企业。
另外，笔者也对涉及的这三个企业所处的行业环境进行了调整，使得行业环境不具有适应某种特定战略（成长型、稳定型和收缩型战略的其中一种）的显著特征，也就是说设置的环境使得企业采取任何一种战略在给定的条件下都是适当的，而被试判断是否接受给定的战略，完全取决于其对风险的感知。这种环境的模糊化设置目的在于，一方面能够还原真实的场景，另一方面能更好反映不同类型审计人员在风险感知过程时对信息加工、提取的关注点的差异。
需要指出的是，这样的设置灵感主要来源于心理学中著名的罗夏克墨渍测验（Rorschachinkblottest），这是由瑞士精神医学家罗夏克（H.Rorschach，1884—1922）于1921年设计的，共包括10张墨渍卡片。这一测验是投射测验的典型，主要通过给被试一些模棱两可的问题，使得被试的某些心理活动反映出来。
测试中，评估的风险等级被分为11级，即从-5（非常不接受）到5（非常接受），被试只需要根据自己的判断给出答案即可。笔者将对风险评价分值的高低作为判断绩效的考察标准。
3.4实验过程
本次实验主要分两个部分进行，即按被试不同分为对事务所审计人员的调查和对审计专业学生的调查。首先，由笔者或者受委托者向被试作本次研究的目的以及相关注意事项，并告知笔者匿名作答。然后，将实验材料发放给被试，要求其完成材料中的所有问题，必要时进行相关的判断。实验者现场监督实验过程，以保证实验按既定要求进行。最后将答卷回收进行统计分析。
4.结果分析
通过统计，本次实验的有效被试包括74名审计相关专业学生及审计从业人员。其中全部被试平均工作年限为0.80年（学生工作年限设置为0年），审计从业人员占总被试的43.2%。
实验结果显示，被试中粘液质、多血质、抑郁质和胆汁质的被试分别占21.6%、27.0%、28.4%和23.0%。可见，无论是审计从业人员还是学生，气质类型是随机的。这也从另一个侧面说明，通过有效的教育和培训，可以在一定程度上克服气质对职业带来的影响。
其中就粘液质的被试而言，其对成长性战略风险的评估值为1.56，对稳定性战略的风险评估值为1.31，对紧缩性战略的风险评估值为-0.13；就多血质的被试而言，其对成长性战略风险的评估值为1.70，对稳定性战略的风险评估值为1.30，对紧缩性战略的风险评估值为-0.30；就抑郁质的被试而言，其对成长性战略风险的评估值为1.48，对稳定性战略的风险评估值为1.37，对紧缩性战略的风险评估值为-0.41；就胆汁质的被试而言，其对成长性战略风险的评估值为1.35，对稳定性战略的风险评估值为1.62，对紧缩性战略的风险评估值为-0.26。
横向分析：从数据中可以看出，四种气质类型的被试之间，对三种战略的风险评估趋势大致相同，并不存在实质性的区别。即：四种类型被试基本对案例中的成长型战略和稳定型战略的风险持接受态度，而对紧缩型战略的风险持不支持态度。这一结果并不支持假设1。
纵向分析，不同公司战略的风险评估结果排序基本遵循以下规律：成长型战略风险最高，稳定型战略风险次之，紧缩型战略风险最小。这便能够说明，被试对紧缩型战略的风险最能够接受，他们对稳定型战略的风险接受程度一般，而对成长型战略均表现为不易接受。而这一结果与假设2预测基本一致。
5.结论
审计判断中，多种因素制约着判断的绩效。其中审计人员的个体特征是其中重要的一个因素。气质作为个体与生俱来的特征，对工作会产生诸多影响。但通过本次研究发现，审计人员的气质类型对在不同公司战略背景下的风险判断并没有反映出很大的影响。笔者认为，审计人员的判断很大程度上是根据专业知识并基于理性的思考之后做出的，气质在理性思考中所起到的作用并不明显。其次笔者发现，在不同类型的公司战略中，不同气质类型的审计人员在判断风险的时候，对风险的规避效应是较为明显的，他们较为一致地认为紧缩型战略的风险最小，而成长型战略的风险最大。这比较符合一般认为的对未知领域风险的规避和对已有风险的控制的认识。
6.对今后研究的启示
影响审计判断的因素是多样的，通常包括判断任务、判断环境及审计人员个体差异。本次实验中，由于能力有限，笔者通过限定其他条件仅研究了审计人员个体特征中的气质因素在风险判断中产生的影响。因此今后的研究可以考虑其他可能影响审计判断的因素，并设计更复杂的场景，使得研究更接近实际情况。综合研究审计人员个体差异、审计环境和审计任务等多因素之间的互动关系将是审计判断研究的趋势。
本次研究对总体审计程序具有一定意义。这让笔者对公司战略以及审计人员个体差异在审计判断中的作用有了进一步的理解。研究中发现审计人员可能对某些特定的战略，如成长型战略过度评估审计风险，而这也可能使得审计人员在后续的审计工作中更小心谨慎最后导致“过度审计”。过度审计是指没有基于已存在的审计风险中应用审计程序（即未能有效运用审计资源）。例如，一个过度谨慎的审计人员会认为客户内部审计工作是极度不可信的，以致花费更多的资源进行实质性测试。理解这一结论可以通过更有效地分配审计资源和提高审计程序的有效性来提高审计效率。因此，今后可以进一步定量研究这种过度的谨慎，从而给审计实务提供参考。
7.结束语
非常感谢在本次研究中给笔者提供帮助的老师和同学，特别是骆铭民老师和邓川老师。尽管笔者能力有限，研究成果也不十分完美，但是这也为进一步研究如何避免审计判断过程中因个体差异，特别是气质类型不同而造成判断偏误提供了证据。
参考文献：
[1]彭聃龄.普通心理学[m].北京师范大学出版社,2004:449-450.
[2]中国注册会计师协会.审计[m].经济科学出版社,2011.
[3]邓川.公司财务信息错报的分析程序研究:战略视角、量化模型和认知心理[m].经济科学出版社,2009:93.
审计风险典型案例篇7
一、问题的提出
G.JackBologna对企业舞弊是这样定义的,它是指欺骗者为获得经济利益而采用的非法欺骗行为。①这个提法与美国著名犯罪学研究专家edwin·Sutherland在1939年提出的“白领犯罪”概念十分相近。“白领犯罪”是指某个个人或集团在从事行政生涯或进行财务活动时违反法律的行为。美国注册会计师协会对舞弊所下的定义是指故意编造虚假的财务报告，如管理人员蓄意虚报，诈骗、盗用资产，挪用公款等等。我国《内部审计具体准则第6号》认为“舞弊是指组织内外人员采取欺骗违法等违规手段，损害或谋取组织经济利益,同时可能为个人带来不正当利益的行为。”对舞弊的定义还有国际内部审计师协会的《内部审计实务标准》、美国注册会计师联合会《审计准则公告第16号》以及美国《国家会计准则第82号通告》中的表述等。综合以上提法，可以看出企业舞弊是指组织的管理层或员工在从事行政或者财务活动时，违反法律、法规的行为。
我国银行业在信贷市场中所面临的内部人骗贷舞弊行为有两层含义：第一种是内部人的舞弊,一方面是指银行内部的员工会利用自己的专业知识和银行管理不严的漏洞来骗取银行的贷款，另一方面就是银行内部的员工出于自身经济利益（如奖金和业绩挂钩等）或其他方面（如人情等）的考虑而疏于职守，从而导致外部人对银行骗贷舞弊行为的发生；第二种是指内外勾结的舞弊，也就是银行内部的员工勾结外部的主体共同来骗取银行的贷款。以上这些骗贷舞弊行为在现实生活中有很多具体的体现形式，比如银企内外勾结、关联企业骗贷、卷款逃跑、金融票据诈骗、城市建设贷款和消费信贷风险、“问题富豪”骗贷等等。这些骗贷行为中的很多是银行内部人操作或参与的，并且十分隐蔽，给当事银行、国家以及人民群众造成了巨大的财产损失。为了保证银行信贷市场健康有序地运作，银行内部人骗贷舞弊行为的发生和预防机制的研究就显得十分重要和迫切。
二、企业舞弊理论分析框架
企业舞弊方面的理论包括三角形理论、Gone理论以及企业舞弊风险因子说理论等。其中最为著名的是由美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特提出的企业舞弊的三角形理论②。他认为，企业舞弊的产生需要三个条件：压力、机会和借口，就像燃烧必须同时具备热度、燃料、氧气一样，缺一不可。后来，斯蒂文博士对这些要素进行具体阐述，并在其舞弊学专著中，用三角形来形象比喻舞弊，生动地解释了舞弊现象的社会规律。因此，他的舞弊学理论被称之为企业舞弊三角形理论。三角形理论的主要观点：
1.企业舞弊的第一要素——压力。压力是企业舞弊者的行为动机，是直接的利益驱动。事实上，任何类型的企业舞弊行为都源于压力，只是具体形式不同而已。企业舞弊的压力大体上可以分为两种类型:经济压力和工作压力。其中，经济压力是指企业管理当局或者个人由于经济上的困难而产生的舞弊动机，包括意外财产损失、高额负债、应急需要、贪婪以及虚荣等;工作压力包括失去工作的威胁、提升受阻、对领导不满等，它也会促使当事人通过舞弊的手段来应付考核或者从公司的资产中进行补偿。
2.企业舞弊的第二要素——机会。机会要素是指舞弊者具有既可进行企业舞弊，又能掩盖起来不被发现，或者能够逃避惩罚的条件。机会要素的存在，使得舞弊动机的实现成为可能。它主要有六种形成原因。（1）缺乏内部控制。有效的内部控制制度是预防和发现企业职员舞弊的最重要方法之一，相反，无效的内部控制往往是企业舞弊的温床。（2）信息不对称。信息不对称是指欺骗者比被欺骗者拥有信息优势，被欺骗者往往无法察觉自己处于被欺骗的境地，或者发觉的成本太高、不经济。（3）会计和审计制度不健全。会计、审计的缺陷为企业舞弊提供了广阔的空间。会计的缺陷使得企业舞弊具有很大的欺骗性，而审计的缺陷则使得企业舞弊能够以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏惩罚措施。缺乏惩罚措施是指企业舞弊行为被发现后往往不会受到应有的惩罚，对企业舞弊者缺乏威慑力。从博弈论的角度来说，威胁的信号不可置信。这时，企业舞弊行为的低成本和高收益也为当事人舞弊起到了推波助澜的作用。（5）工作质量不易辨认。对于专业性较强的工作，一般人无法判断他们所做的工作是否符合要求并与报酬相符，如医生、会计师等，这就给从事这类工作的人员提供了极好的舞弊机会。（6）无知或能力不足。监管人员或者被欺骗对象在某些方面无知、缺乏能力，也会给企业舞弊者造成可乘之机。
3.企业舞弊的第三要素——借口。舞弊者在面临压力、获得机会后，还需要最后一个要素——借口。也就是说，企业舞弊者必须找到某个理由，从而使得舞弊行为与其道德观念、行为准则相吻合，而无论这一借口是否真正合理。企业舞弊者常用的理由主要有：都这么做，我不做就是一笔损失；我也是被迫的，无可奈何；我只是暂时借用这笔资金，肯定会归还的；这是公司欠我的；没有人会因此而受到损害；我会通过其他方面予以更多的回报；某些东西如荣誉或正直等是可以牺牲的等等。
三、银行业内部人骗贷舞弊行为的案例探讨
相关的案例来自中国财经报刊数据服务系统，日期锁定在2002年到2006年间刊登在我国主要报纸上的已公开披露的骗贷舞弊行为的典型性案例，所选取的案例代表了不同类型的骗贷舞弊行为，另外所搜集的案例也考虑了社会影响性，即是否在多家报纸上登载。
从以上的案例可以看出，导致银行内部人骗贷舞弊行为的主要原因有以下几个：首先是存在舞弊的机会；第二是存在舞弊的动机；第三是事后被发现的概率很小；最后从事这种舞弊行为对舞弊者来讲是很值得的。对此可以作进一步的分析：
1.面临的压力。压力要素是任何舞弊行为的直接驱动力，压力要素主要包括经济压力和工作压力。在上述案例中，导致银行业内部人骗贷舞弊行为产生的经济压力可分为两种：一种是由于生活的窘迫造成的，另一种是生活中的相互攀比和不断膨胀的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二种压力，如黄谨案。导致内部人舞弊行为发生的工作压力是和经济压力结合在一起发生作用的，它主要是由于银行内部的员工，尤其是基层的员工，只有完成公司下达的任务才能拿到相应的报酬，在这种压力下有可能会不顾内部的规章制度，从而导致舞弊行为的发生，如陆家嘴支行巨额骗贷案。
2.存在的机会。机会是舞弊动机实现的前提条件。国内银行的内部人骗贷舞弊的机会主要体现为：缺乏内部控制、信息不对称、审计的不足、工作质量不易辨认以及无知或能力不足。我们下面逐一来分析：（1）缺乏内部控制。国内银行在内部风险管理制度建设方面明显不足，很多情况下往往是先开展业务，后制定规章，从而引发大量风险的发生。此外，制度执行不力也会导致国内银行不断出现内部人骗贷舞弊行为的发生，这是因为制度执行不力就会使制度形同虚设，失去约束力。国内的银行信贷从信贷员到信贷部门到基层机构负责人再到审贷委员会，一笔贷款的发放要经过层层审核，但除了信贷员须对贷款材料真实性进行调查外，其他层次的审核仅仅是程序审查，只要信贷员在材料上作假或不能识破假材料，贷款诈骗行为就会轻易发生，如仓单骗贷、房贷诈骗、存单骗贷案等案件。反观外资银行，他们对每种业务都会制定详尽的操作手册，并列示所有潜在风险点。这在很大程度上减少了操作人员因操作不当引发操作风险的可能，并为操作风险管理部门的监督提供指导。（2）信息不对称。现代企业是一种典型的委托关系。在这一模型下，委托人和人之间存在信息不对称，人拥有私人信息，占有信息优势，随之会带来逆向选择和道德风险问题。银行的负责人作为这条委托链条上的一环，在披露信息时，有可能会有选择地提供对自己有利的信息，隐藏不利信息——逆向选择；在管理过程中，有可能会选择最有利于自己的福利而不是最有利于投资者福利的行为——道德风险。由于银行的负责人掌握着人力、财力、物力等大权，如果不能对银行的负责人的行为进行充分的信息监督的话，他就会利用其信息优势来侵犯委托人的权利，如2002年发生的中信实业银行票据诈骗大案以及表1中的银行负责人骗贷案。（3）审计的不足。国内银行的内部审计部门不直接隶属于董事会，而是与一般部室平行设置，往往是对分支机构的稽核监督容易，对总行层面的稽核监督难以开展。此外，外部审计的委托方往往是银行的管理当局，而不是股东大会，其直接后果就是管理当局聘请注册会计师来监督管理当局。因而审计意见在很大程度上是注册会计师对管理当局妥协后的结果。这种“审计弹性”使得一些舞弊的银行负责人得以逃脱。这也就不难理解，为什么一些银行的骗贷舞弊大案（如“华光案）是由审计署发现的。（4）工作质量不易辨认。银行的信贷是一个很专业的活动，非专业人士很难看出其中存在的“门道”，另外一些银行的信贷需要一个比较长的时间才需要收回，这些都使得对银行员工信贷活动的质量很难在短时期做出判断，这也客观上为银行内部员工的骗贷舞弊行为提供了可乘之机，如黄谨案。（5）无知和能力不足。审贷委员会并不具有完全的专业知识，更多的是行政审核，而不是专家审查;另外，在国内的一些银行中，一笔贷款是不是发放，大多还是行长说了算。以上两方面使得审贷委员会无法形成有效的监督。
3.常见的借口。对于骗贷舞弊行为，一些银行的管理当局和一般员工往往会有各种各样的借口：“我也是没办法，迫不得已”、“别人都这么做，我不做就是一笔损失”、“这是公司欠我的”、“我只是暂时借用”等等。这些借口的存在，扫除了舞弊者的心理障碍，使其能够心安理得地进行舞弊。
四、现行的反舞弊机制及进一步的改进建议
针对以上种种的骗贷行为，农发行也提出了一些对策，如加强内部的合规文化建设和风险内控机制、收回基层机构的贷款审批权力等等。以上这些做法确实可以起到一定程度的预防作用，但是通过对以上这些骗贷事实的分析，可以从中发现我国大部分的银行业都有这方面的制度安排，只是这些制度安排没有发挥他们应起的作用罢了。在国外，美国著名的特雷德维委员会（treadwayCommittee，1987）提出了反舞弊的四层次机制理论，该理论建议任何组织实体可通过建立下列四道防线来防止企业舞弊：（1）高层的管理理念；（2）业务经营过程的内部控制；（3）内部审计；（4）外部独立审计。
总之，为了防止银行内部人骗贷舞弊行为的发生，农发行可以从以下几个方面着手改进：首先，确定和宣传正确的管理思想和企业文化。银行管理思想的具体表现形式是银行书面的管理规章。银行上层管理人员必须辨别和判断能够导致内部人骗贷舞弊行为的各种因素，通过制定和执行完善和有效的公司管理规章来规范员工（包括上层管理人员）的可为行为与不可为行为。创造一个诚实、开放和具有资助特色的文化氛围可减少舞弊的发生（albrecht，wernsandwilliams，1995），也有利于银行的管理规章的有效执行。
其次，监督和约束好高层管理人员。Loebbeckeandwillingham（1988）认为，当管理当局个人存在舞弊是合理的伦理价值观，又有一定的动机，借助于一定的条件，发生舞弊的可能性较大，另外，管理当局不诚实、人格异常、曾有过舞弊史、说谎、逃避责任等也是舞弊的信号。高级管理人员生活方式变化、行为变化，秘密消息或抱怨等也是舞弊的征兆（Cottrellandalbrecht，1994）。CoSo（1999）报告《财务报告舞弊：1987-1997》指出舞弊公司的高层管理者常常参与舞弊。国内银行业的一些骗贷舞弊案件是由一些银行的负责人所为，因而一方面应全程实时地了解高层管理人员的品行操守；另一方面应加强对这部分手握大权的主体权力的约束和监督，尤其是加强信贷决策的民主化、专家化和科学化，避免行长或相关负责人一人说了算。
第三，强化内部控制的执行力。内部控制薄弱等是舞弊的信号（Loebbeckeandwillingham，1988；Cottrellandalbrecht，1994；Bellandcarcello，2000）。1992年特雷德维委员会下设的发起组织委员会提交的报告中对内部控制的定义可区分为以下五个密切联系的组成要素：控制环境、风险评价、控制活动、信息与沟通以及监控。控制环境是其他四个控制要素的基础，也是银行反骗贷舞弊的第一道防线；其他的四个控制要素则是银行第二、三道反骗贷舞弊行为的防线。对上述五个内控因素的执行力的强化要达到以下的目标：（1）使舞弊难以发生;（2）使舞弊在某些场合下不可能发生；（3）使已产生的舞弊易于发现，并使相关的舞弊责任易于确认。
第四，建立独立的审计委员会。CoSo（1992）报告《内部控制——整体框架》以及LoebbeckeandJohn（1992）、mcmullen，Dorothy，RaghunandanandRama.（1996）的研究提出舞弊公司设置审计委员会的比例低于非舞弊公司，因而审计委员会能够加强董事会对管理当局的监督。内容提要：银行中内部人的骗贷舞弊行为给当事方银行、国家以及人民的财产造成了巨大的损失。本文运用企业舞弊理论，并结合我国2002到2006年间的典型案例，对我国银行业内部人的骗贷舞弊行为进行了探讨，最后提出了一个系统化的反舞弊机制：（1）确定和宣传正确的管理思想和企业文化；（2）监督和约束高层管理人员；（3）强化内部控制的执行力；（4）建立独立的审计委员会。
一、问题的提出
G.JackBologna对企业舞弊是这样定义的,它是指欺骗者为获得经济利益而采用的非法欺骗行为。①这个提法与美国著名犯罪学研究专家edwin·Sutherland在1939年提出的“白领犯罪”概念十分相近。“白领犯罪”是指某个个人或集团在从事行政生涯或进行财务活动时违反法律的行为。美国注册会计师协会对舞弊所下的定义是指故意编造虚假的财务报告，如管理人员蓄意虚报，诈骗、盗用资产，挪用公款等等。我国《内部审计具体准则第6号》认为“舞弊是指组织内外人员采取欺骗违法等违规手段，损害或谋取组织经济利益,同时可能为个人带来不正当利益的行为。”对舞弊的定义还有国际内部审计师协会的《内部审计实务标准》、美国注册会计师联合会《审计准则公告第16号》以及美国《国家会计准则第82号通告》中的表述等。综合以上提法，可以看出企业舞弊是指组织的管理层或员工在从事行政或者财务活动时，违反法律、法规的行为。
我国银行业在信贷市场中所面临的内部人骗贷舞弊行为有两层含义：第一种是内部人的舞弊,一方面是指银行内部的员工会利用自己的专业知识和银行管理不严的漏洞来骗取银行的贷款，另一方面就是银行内部的员工出于自身经济利益（如奖金和业绩挂钩等）或其他方面（如人情等）的考虑而疏于职守，从而导致外部人对银行骗贷舞弊行为的发生；第二种是指内外勾结的舞弊，也就是银行内部的员工勾结外部的主体共同来骗取银行的贷款。以上这些骗贷舞弊行为在现实生活中有很多具体的体现形式，比如银企内外勾结、关联企业骗贷、卷款逃跑、金融票据诈骗、城市建设贷款和消费信贷风险、“问题富豪”骗贷等等。这些骗贷行为中的很多是银行内部人操作或参与的，并且十分隐蔽，给当事银行、国家以及人民群众造成了巨大的财产损失。为了保证银行信贷市场健康有序地运作，银行内部人骗贷舞弊行为的发生和预防机制的研究就显得十分重要和迫切。
二、企业舞弊理论分析框架
企业舞弊方面的理论包括三角形理论、Gone理论以及企业舞弊风险因子说理论等。其中最为著名的是由美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特提出的企业舞弊的三角形理论②。他认为，企业舞弊的产生需要三个条件：压力、机会和借口，就像燃烧必须同时具备热度、燃料、氧气一样，缺一不可。后来，斯蒂文博士对这些要素进行具体阐述，并在其舞弊学专著中，用三角形来形象比喻舞弊，生动地解释了舞弊现象的社会规律。因此，他的舞弊学理论被称之为企业舞弊三角形理论。三角形理论的主要观点：
1.企业舞弊的第一要素——压力。压力是企业舞弊者的行为动机，是直接的利益驱动。事实上，任何类型的企业舞弊行为都源于压力，只是具体形式不同而已。企业舞弊的压力大体上可以分为两种类型:经济压力和工作压力。其中，经济压力是指企业管理当局或者个人由于经济上的困难而产生的舞弊动机，包括意外财产损失、高额负债、应急需要、贪婪以及虚荣等;工作压力包括失去工作的威胁、提升受阻、对领导不满等，它也会促使当事人通过舞弊的手段来应付考核或者从公司的资产中进行补偿。
2.企业舞弊的第二要素——机会。机会要素是指舞弊者具有既可进行企业舞弊，又能掩盖起来不被发现，或者能够逃避惩罚的条件。机会要素的存在，使得舞弊动机的实现成为可能。它主要有六种形成原因。（1）缺乏内部控制。有效的内部控制制度是预防和发现企业职员舞弊的最重要方法之一，相反，无效的内部控制往往是企业舞弊的温床。（2）信息不对称。信息不对称是指欺骗者比被欺骗者拥有信息优势，被欺骗者往往无法察觉自己处于被欺骗的境地，或者发觉的成本太高、不经济。（3）会计和审计制度不健全。会计、审计的缺陷为企业舞弊提供了广阔的空间。会计的缺陷使得企业舞弊具有很大的欺骗性，而审计的缺陷则使得企业舞弊能够以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏惩罚措施。缺乏惩罚措施是指企业舞弊行为被发现后往往不会受到应有的惩罚，对企业舞弊者缺乏威慑力。从博弈论的角度来说，威胁的信号不可置信。这时，企业舞弊行为的低成本和高收益也为当事人舞弊起到了推波助澜的作用。（5）工作质量不易辨认。对于专业性较强的工作，一般人无法判断他们所做的工作是否符合要求并与报酬相符，如医生、会计师等，这就给从事这类工作的人员提供了极好的舞弊机会。（6）无知或能力不足。监管人员或者被欺骗对象在某些方面无知、缺乏能力，也会给企业舞弊者造成可乘之机。
3.企业舞弊的第三要素——借口。舞弊者在面临压力、获得机会后，还需要最后一个要素——借口。也就是说，企业舞弊者必须找到某个理由，从而使得舞弊行为与其道德观念、行为准则相吻合，而无论这一借口是否真正合理。企业舞弊者常用的理由主要有：都这么做，我不做就是一笔损失；我也是被迫的，无可奈何；我只是暂时借用这笔资金，肯定会归还的；这是公司欠我的；没有人会因此而受到损害；我会通过其他方面予以更多的回报；某些东西如荣誉或正直等是可以牺牲的等等。
三、银行业内部人骗贷舞弊行为的案例探讨
相关的案例来自中国财经报刊数据服务系统，日期锁定在2002年到2006年间刊登在我国主要报纸上的已公开披露的骗贷舞弊行为的典型性案例，所选取的案例代表了不同类型的骗贷舞弊行为，另外所搜集的案例也考虑了社会影响性，即是否在多家报纸上登载。
从以上的案例可以看出，导致银行内部人骗贷舞弊行为的主要原因有以下几个：首先是存在舞弊的机会；第二是存在舞弊的动机；第三是事后被发现的概率很小；最后从事这种舞弊行为对舞弊者来讲是很值得的。对此可以作进一步的分析：
1.面临的压力。压力要素是任何舞弊行为的直接驱动力，压力要素主要包括经济压力和工作压力。在上述案例中，导致银行业内部人骗贷舞弊行为产生的经济压力可分为两种：一种是由于生活的窘迫造成的，另一种是生活中的相互攀比和不断膨胀的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二种压力，如黄谨案。导致内部人舞弊行为发生的工作压力是和经济压力结合在一起发生作用的，它主要是由于银行内部的员工，尤其是基层的员工，只有完成公司下达的任务才能拿到相应的报酬，在这种压力下有可能会不顾内部的规章制度，从而导致舞弊行为的发生，如陆家嘴支行巨额骗贷案。
2.存在的机会。机会是舞弊动机实现的前提条件。国内银行的内部人骗贷舞弊的机会主要体现为：缺乏内部控制、信息不对称、审计的不足、工作质量不易辨认以及无知或能力不足。我们下面逐一来分析：（1）缺乏内部控制。国内银行在内部风险管理制度建设方面明显不足，很多情况下往往是先开展业务，后制定规章，从而引发大量风险的发生。此外，制度执行不力也会导致国内银行不断出现内部人骗贷舞弊行为的发生，这是因为制度执行不力就会使制度形同虚设，失去约束力。国内的银行信贷从信贷员到信贷部门到基层机构负责人再到审贷委员会，一笔贷款的发放要经过层层审核，但除了信贷员须对贷款材料真实性进行调查外，其他层次的审核仅仅是程序审查，只要信贷员在材料上作假或不能识破假材料，贷款诈骗行为就会轻易发生，如仓单骗贷、房贷诈骗、存单骗贷案等案件。反观外资银行，他们对每种业务都会制定详尽的操作手册，并列示所有潜在风险点。这在很大程度上减少了操作人员因操作不当引发操作风险的可能，并为操作风险管理部门的监督提供指导。（2）信息不对称。现代企业是一种典型的委托关系。在这一模型下，委托人和人之间存在信息不对称，人拥有私人信息，占有信息优势，随之会带来逆向选择和道德风险问题。银行的负责人作为这条委托链条上的一环，在披露信息时，有可能会有选择地提供对自己有利的信息，隐藏不利信息——逆向选择；在管理过程中，有可能会选择最有利于自己的福利而不是最有利于投资者福利的行为——道德风险。由于银行的负责人掌握着人力、财力、物力等大权，如果不能对银行的负责人的行为进行充分的信息监督的话，他就会利用其信息优势来侵犯委托人的权利，如2002年发生的中信实业银行票据诈骗大案以及表1中的银行负责人骗贷案。（3）审计的不足。国内银行的内部审计部门不直接隶属于董事会，而是与一般部室平行设置，往往是对分支机构的稽核监督容易，对总行层面的稽核监督难以开展。此外，外部审计的委托方往往是银行的管理当局，而不是股东大会，其直接后果就是管理当局聘请注册会计师来监督管理当局。因而审计意见在很大程度上是注册会计师对管理当局妥协后的结果。这种“审计弹性”使得一些舞弊的银行负责人得以逃脱。这也就不难理解，为什么一些银行的骗贷舞弊大案（如“华光案）是由审计署发现的。（4）工作质量不易辨认。银行的信贷是一个很专业的活动，非专业人士很难看出其中存在的“门道”，另外一些银行的信贷需要一个比较长的时间才需要收回，这些都使得对银行员工信贷活动的质量很难在短时期做出判断，这也客观上为银行内部员工的骗贷舞弊行为提供了可乘之机，如黄谨案。（5）无知和能力不足。审贷委员会并不具有完全的专业知识，更多的是行政审核，而不是专家审查;另外，在国内的一些银行中，一笔贷款是不是发放，大多还是行长说了算。以上两方面使得审贷委员会无法形成有效的监督。
3.常见的借口。对于骗贷舞弊行为，一些银行的管理当局和一般员工往往会有各种各样的借口：“我也是没办法，迫不得已”、“别人都这么做，我不做就是一笔损失”、“这是公司欠我的”、“我只是暂时借用”等等。这些借口的存在，扫除了舞弊者的心理障碍，使其能够心安理得地进行舞弊。
四、现行的反舞弊机制及进一步的改进建议
针对以上种种的骗贷行为，农发行也提出了一些对策，如加强内部的合规文化建设和风险内控机制、收回基层机构的贷款审批权力等等。以上这些做法确实可以起到一定程度的预防作用，但是通过对以上这些骗贷事实的分析，可以从中发现我国大部分的银行业都有这方面的制度安排，只是这些制度安排没有发挥他们应起的作用罢了。在国外，美国著名的特雷德维委员会（treadwayCommittee，1987）提出了反舞弊的四层次机制理论，该理论建议任何组织实体可通过建立下列四道防线来防止企业舞弊：（1）高层的管理理念；（2）业务经营过程的内部控制；（3）内部审计；（4）外部独立审计。
总之，为了防止银行内部人骗贷舞弊行为的发生，农发行可以从以下几个方面着手改进：首先，确定和宣传正确的管理思想和企业文化。银行管理思想的具体表现形式是银行书面的管理规章。银行上层管理人员必须辨别和判断能够导致内部人骗贷舞弊行为的各种因素，通过制定和执行完善和有效的公司管理规章来规范员工（包括上层管理人员）的可为行为与不可为行为。创造一个诚实、开放和具有资助特色的文化氛围可减少舞弊的发生（albrecht，wernsandwilliams，1995），也有利于银行的管理规章的有效执行。
其次，监督和约束好高层管理人员。Loebbeckeandwillingham（1988）认为，当管理当局个人存在舞弊是合理的伦理价值观，又有一定的动机，借助于一定的条件，发生舞弊的可能性较大，另外，管理当局不诚实、人格异常、曾有过舞弊史、说谎、逃避责任等也是舞弊的信号。高级管理人员生活方式变化、行为变化，秘密消息或抱怨等也是舞弊的征兆（Cottrellandalbrecht，1994）。CoSo（1999）报告《财务报告舞弊：1987-1997》指出舞弊公司的高层管理者常常参与舞弊。国内银行业的一些骗贷舞弊案件是由一些银行的负责人所为，因而一方面应全程实时地了解高层管理人员的品行操守；另一方面应加强对这部分手握大权的主体权力的约束和监督，尤其是加强信贷决策的民主化、专家化和科学化，避免行长或相关负责人一人说了算。
审计风险典型案例篇8
为认真抓好落实学习，把全各级干部职工的思想统一到农村金融机构工作会议精神上来，引导全干部职工深入地学习落实会议的内容和要求，认真分析形势，明确目标，增强压力，激活动力，坚持案件防控这个第一要务，切实树立廉洁从业的精神，确定了全学习会议精神的具体思路和措施。
二、注重思想教育，增强干部员工的自制力
未雨绸缪抓教育。一是抓好普遍性的反腐倡廉教育培训。利用周一例会学习时间，结合《农村合作金融机构工作会议暨案件防控治理和廉洁从业工作会议精神》，组织全体党员干部集中学习。对全行员工进行了“讲党性、重品行、做表率”和“贯彻落实农村金融机构工作会议精神”的专题辅导讲座，切实加强了党员干部特别是领导干部的理想信念、党风党纪、廉洁从业、艰苦奋斗教育。二是抓好重点性业务领域和岗位的反腐倡廉教育。各业务部门自觉地将反腐倡廉建设融入业务工作中，分管领导在各种专业会议上都带头讲廉政。三是抓好典型性引导和警示教育。通过学习案例和已调查处理典型案例，强化员工的合规文化教育，树立风险防范意识。
三、注重行为规范，增强规范制度的执行力
规范行为抓制度。从规范管理和用权行为入手，不断完善制度体系，量化细化考核标准，力求做到凡事有章可循、凡事有据可查、凡事有人监督、凡事有人负责，避免权利的滥用和管理上的空白点。为保证纪检监察各项任务的完成，坚持狠抓制度的落实。一是规范财务审批和费用管理，切实加强财务资金使用的监督制约。完善财务管理制度，严格财务开支和审批权限，统一财务管理，统一核算，严禁截留收入，搞账外账，严禁设立“小金库”。二是从干部任用的源头抓起，一改过去论资排辈、群众参与程度低的干部选拔方式，把公开竞聘作为选拔和储备中层管理人才、增强竞争力的一项重要措施，通过报名、民主推荐、演讲、测评、组织考察、公示等环节公开竞聘，使一批优秀人才脱颖而出，走上中层管理岗位。同时，对中层管理人员以及人、财、物等重点岗位的人员实行定期轮换制度，对于年龄偏大和身体不好等不宜再担中层干部的人员，实行非领导职务岗位的安置性轮岗；对文化素质较高，但工作经历、实践经验不足的年轻干部，实施培养性轮岗；对于工作不到位，事业心不强、自身要求不严、职工测评满意度不能达到要求的，在进行诫勉谈话后实行降级轮岗；对于在同一岗位上任职时间超过岗位工作年限的中层干部及时轮岗。从而解决由于长期在同一岗位工作带来的工作厌倦、视野局限、廉政隐患等问题。
四、注重监督检查，增强监察工作的活力
突出重点抓监督。监督是用他律促进自律的重要手段，是落实惩防体系的关键。坚持把效能监察作为工作的切入点，一是进一步加大对中层干部的工作圈、生活圈、社交圈的监督，认真贯彻执行上级行各项廉政制度。二是进一步落实“四项”规定。首先是落实风险点排查规定。要求各部门对本专业条线的风险点按月进行一次排查，实施动态的管理，并对已发现的风险点要认真剖析原因，制定可行的整改措施，限期整改到位，同时要举一反三，杜绝再次出现类似风险。其次是落实重岗人员动态排查规定。定期对重要岗位、重点环节人员进行排查，并建立重岗人员台帐，做好一对一的帮助、教育和转化工作。三是落实行领导挂所规定。实行行领导包片，部室挂所制度，要求部室负责人要经常到挂所单位去看、去查、去宣讲制度，去帮助分析风险点，及时做好案件防控工作。四是落实检查责任追究规定。要求相关部门定期将审计办和外部的检查情况与本业务部门自律监管的情况进行对比核查，对审计办和外部检查发现的而部门自律监管未发现的问题，按照有关规定追究相关检查人员的责任。同时对屡查屡犯的问题，不仅要追究直接责任人的责任，而且还要追究相关责任人的责任，包括追究部门负责人、网点负责人和会计主管的责任。三是突出民主监督。
审计风险典型案例篇9
关键词:现代风险导向审计;科龙电器;启示
中图分类号:F239文献标志码:a文章编号:1673-291X(2010)14-0117-03
近几年,我国市场上审计失败的案例越来越多,无论是国内会计事务所还是国际四大会计事务所,都难幸免于此。由国际四大会计事务所之一的德勤会计事务所对科龙电器的审计失败就是一个很典型的案例。究其原因,其中一个最重要的原因是注册会计师没有充分执行现代风险导向审计的要求和程序,没有认真执行独立审计准则,缺失注册会计师应有的职业判断能力。这一案例这大大影响了审计行业的声誉。
一、现代风险导向审计的含义
自20世纪90年代起,国际会计师事务所推出了以被审计单位的经营风险为导向的现代风险导向审计方法。我国财政部在2006年颁布了《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》,并于2007年1月1日正式施行,标志着我国开始采用现代风险导向审计方法。
现代风险导向审计是指注册会计师通过对被审单位进行风险评估和职业判断,评价被审计单位风险控制,确定剩余审计风险,以风险评估结果决定需执行的审计程序,将审计风险降低到可接受水平。该审计理论是在传统制度审计的基础上发展起来的,以战略观和系统观为指导思想,强调注册会计师对企业经营环境的理解和专业判断。其审计模式是:审计风险=重大错报风险*检查风险。
二、科龙电器案例概况
广东科龙电器股份有限公司是于1992年12月16日注册成立的,于1996年7月在香港联交所上市交易,1999年7月在深交所上市交易。2001年,广东格林柯尔收购了科龙电器13.42%的法人股股权。2004年,广东格林柯尔持股比例达到26.43%,而其控制人顾雏军成为科龙电器的董事长。
2002年之前,科龙电器的审计机构是安达信。2002年,安达信因安然案件颠覆后,其在我国内地和香港的业务并入普华永道,然而,普华永道对科龙电器采取了请辞之举。随即由德勤为科龙电器审计了2002―2004年的年报。在此期间,科龙电器采取虚构主营业务收入、少计坏账准备、少计诉讼赔偿金等手段虚增利润,未披露会计政策变更等重大事项,也未披露关联方交易事项。德勤对科龙电器2003年年报出具了无保留意见的审计报告,未能发现科龙电器2003年年报中现金流量表披露存在重大虚假,少计借款收到现金30.255亿元,少计偿还债务所支付的现金21.36亿元,多计经营活动产生的现金流量净额8.897亿元。德勤对科龙电器2002年和2004年的年报都出具了保留意见的审计报告。2005年8月,中国证监会认定科龙电器披露的财务报告与事实严重不符。
三、从现代风险导向审计看科龙电器案件
科龙电器案件中德勤的审计失败,是注册会计师未尽作为会计师的职责,没有充分运用现代风险导向审计方法和程序,没有怀着职业怀疑的态度而导致的。
(一)德勤未充分有效地了解被审计单位的情况及其环境
从现代风险导向审计角度来看,要求会计事务所不仅仅局限于了解被审计单位财务报表上的数据,更要从宏观方面了解被审计单位所处的环境状况,从财务数据与非财务数据着手,用以评估识别财务报表重大错报风险。了解被审计单位及其环境是必要程序,为注册会计师在评价所获取审计证据的充分性和适当性、确定在实施分析程序时所使用的预期值、设计和实施进一步审计程序等关键环节作出职业判断提供重要基础。
科龙电器是一家开发、制造电冰箱、空调等家用电器,产品内外销售并提供售后服务,运输自营产品的上市公司。电冰箱和空调是科龙电器的主导产品,因此也是其主要的利润来源。2001年“St科龙”的年报中显示,其共计提坏账准备及存货跌价准备6135亿元,导致巨亏15亿多元,安达信出具了拒绝表示意见的审计报告。而2002年德勤对科龙电器进行审计,当年的年报显示科龙电器通过高达3.5亿元的资产减值和预计负债转回,实现净利润2亿多元,后因德勤出具保留意见审计报告,要求将利润调减到1亿。2003年科龙电器当年年报显示实现净利润2.02亿元。从2001年亏损15亿到2002年调整后盈利1亿和2003年盈利2亿多,这些数字的变化看着就让人心惊,科龙电器在这短暂的时间里如何达到这么高的业绩,不得不让人对科龙电器产生怀疑。从由安达信会计事务所转成德勤会计事务所进行审计,科龙电器的业绩居然发生翻天覆地的变化,2001年到2002年扭亏转盈,2003年利润相对于2002年利润增加了整整一倍,这些不得不对德勤产生怀疑。
为何让人怀疑,让我们来看看2001―2003年电冰箱和空调行业情况。据有关数据显示,2001―2003年冰箱价格走势一直比较平稳,但是有逐年下降的趋势,这也说明冰箱市场的容量和品质趋于下降状态。而对于空调价格趋势,据有关数据显示,由于原材料价格上涨,2001―2003年一直处于下降趋势。在这个行业的大趋势下,科龙电器的电冰箱和空调的毛利润率居然保持着基本上升的趋势,这不得不让人匪夷所思,见下表。
从上面的数据可以得知,在2001―2003年科龙电器销售电冰箱和空调的毛利润率保持上升的状态,而科龙电器是以电冰箱和空调为主要产品,也是实际利润来源的主要渠道,这从表面看来,科龙电器在2001―2003年创造的辉煌业绩是十分相符的,但是,这与电冰箱和空调实际的大行业情况是迥然相反,这不得不令人深思。且不论德勤是否有意庇护科龙电器,至少我们知道德勤在进行审计时没有连续和动态地收集、更新科龙电器的信息贯穿于整个审计过程的始终。不了解家用电器行业环境及其发展趋势是德勤审计失败的一个原因,也表明德勤在对科龙电器的审计中有失职之处。
(二)德勤的注册会计师未保持应有的职业怀疑态度和专业能力
在现代风险导向审计方法中要求注册会计师在整个审计过程中保持应有的职业怀疑态度,要充分考虑可能影响重大错报的情形,能真正以较高的风险分析水平和职业判断能力对被审计单位进行审计。
在科龙电器案件中,德勤存在着不规范的做法,没有从现代风险导向审计的角度,保持应有的职业怀疑态度和专业能力。主要表现如下:第一,德勤在存货抽样盘点过程中,执行的审计程序不充分。德勤未能确定充分有效的抽样盘点范围,没有认真进行账实相符的核查,导致没有发现通过压库方式来虚增利润。如果德勤能怀着应有职业怀疑态度,充分执行审计程序,那么虚增的主营业务利润其实并不难发现。第二,德勤在对应收账款及主营业务收入审计过程中,函证方法不当。比如,对于向存货出库未开票项目的客户发出询证函时,有的客户直接把回函交给科龙电器的工作人员,之后再转交给德勤。那么,在科龙电器的工作人员收到回函到转交给德勤之前,在这段时间,完全可以进行舞弊。暂且不论对于出库未开票项目进行销售收入确认是不符合会计准则,就回函未直接交给德勤,而是借助科龙电器的工作人员间接收取回函,已经表明德勤的会计师缺少职业怀疑的精神,未尽其职。第三,德勤对不正常重大现金流动未进行披露。证监会委托毕马威所作的调查显示:2001年10月1日至2005年7月31日,科龙电器及其29家主要附属公司有不正常重大现金流动,共计75.5亿元,而德勤在2002―2004年科龙电器的审计报告中均未显示此情况。这也足以表明德勤的注册会计师不尽其职,没有以其应有的专业能力和职业怀疑态度对不正常重大现金流动进行进一步确认并加以在审计报告中一一披露。
从上可以得出,由于德勤会计师未尽职责,未在整个审计过程保持应有的职业怀疑态度及相关专业能力,没有充分执行相应审计程序,导致科龙电器虚增利润没有被及时披露出来。要是德勤会计师能注意此问题,那么审计风险也将有所控制,也不会导致最后的审计失败,以致影响德勤的声誉。
(三)德勤会计师没有充分了解其内部控制
现代风险导向审计方法下的内部控制,是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循,由管理当局相关人员设计和执行的政策和程序。现代风险导向审计要求注册会计师首先分析被审计单位的战略,从而评估其面临的经营风险,这样,就可以对整体的内部控制有所了解,接下来就是对交易类别和账户余额层次的内部控制进行评价,只有这样才可以充分了解被审计单位的内部控制,也可以更好地控制审计风险。
科龙电器的董事会被其董事长顾雏军单独操纵,已经失去了应有的监督管理作用,公司的治理结构是名存实亡,内部控制已经十分微弱甚至失效。但是,德勤在出具2002―2004年的审计报告时却没有发现此情况,以致出现太多的审计漏洞。
从上可知,如果注册会计师不能充分认识被审计单位的公司治理结构,不能正确分析其内部控制,这也将使审计过程变得徒然,最终导致审计失败。
(四)德勤未真正采用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思想
现代风险导向审计采用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路,这也是现代风险导向审计内涵所在。采用“自上而下”的方式,对报表形成预期,根据预期确定审计重点,判断管理当局是否存在舞弊倾向;采用“自下而上”的方式,通过交易的追踪测试,若发现被审计单位的报表有异常变化,就可以查明真相,从而能更准确分配审计资源,保证审计的效率和效果。
2002年科龙电器能扭亏为盈,主要是提取减值准备的转回,如果没有这些转回,2002年科龙电器还是亏损的。2001年和2002年的财务报表上的利润出现如此大的波动,引起了公众的质疑,为何德勤会认可转回是合理的,显然德勤是不谨慎的,没有充分利用“自上而下”和“自下而上”相结合的方式真正查明真相。在无法对2002年初的资产获得充分、适当的审计证据下,德勤应当出具无法表示意见的审计报告。而事实上德勤对2002年的报表出具了保留意见审计报告,没有对科龙电器依靠2001年计提的资产减值准备而冲回的3.5亿元收入发表保留意见,仅仅对其中的0.25亿元出具了保留意见。
从上可知,德勤如果真正按现代风险导向审计的“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思想,那么,在2002年接收科龙电器作为其客户时,就可以发现很多的不合理之处,也可以使广大的投资者免受损失。
四、在我国发展现代风险导向审计的启示
我国对现代风险导向审计方法概念的引入仅仅只有几年的时间,因此,对这种审计方法的实践也只是刚刚开始,要真正执行该方法目前还有很多障碍。德勤对科龙电器案件审计的失败,让我们看到虽然现代风险导向审计方法存在着优势,但要在我国真正使用此方法还需要很多方面加以完善。
(一)加强理论研究与实践能力
目前,现代风险导向审计的理论研究还不成熟,而且实际操作也相对复杂,因此,推行此方法也相对困难。在今后的研究中,我们要随着社会经济的发展,逐步充实理论知识,与实际相结合,提高审计可操作性,不断在实践中探索前进。既然要推行,就应该对注册会计师进行大规模的培训,使之真正了解和熟悉,同时,要加强审计学术界、实务界和教育界关于现代审计风险导向审计知识基础的交流与培训。
(二)培养综合素质高的注册会计师
现代风险导向审计需要一批具有高素质的注册会计师提供专业服务。在面对日益错综复杂的企业内外部环境,注册会计师不但要有很高的专业知识和专业能力,更要具备高尚的职业道德,能时刻保持应有的职业怀疑精神,具备各行各业的知识,在实践中不断学习,完善自身的知识结构,提高自身的职业素质。现代风险导向审计相对于传统风险导向审计,审计范围扩大,特别是要提高风险评估分析能力。现代风险导向审计要求注册会计师针对风险不同的客户、客户不同的风险领域,采用个性化的审计程序,灵活执行审计程序,而不是重复机械性地运用相同的审计程序,这将是一个很大的挑战。因此,相关部门应该进一步培养高素质的注册会计师来适应现代风险导向审计的要求。
(三)建设信息数据库和辅助审计软件
目前,我国对于企业信息的数据很缺乏,又存在很多会计信息失真现象,这使得注册会计师很难了解企业的经营风险。现代风险导向审计要求注册会计师能从宏观中了解被审计单位及其行业环境等各方面情况,这就要求会计师事务所建立广泛的信息数据库,以便于注册会计师了解被审计单位的战略,分析其经营风险,对其进行风险评估。同时,要建设审计软件,在完成风险评估后利用审计软件进行审计测算,可以提高审计效率和效果。
(四)加大监管力度
对于管理层的舞弊导致内部控制的失效,不仅仅依靠会计事务所的审计来发现,相关部门应该进一步加强对被审计单位监管力度特别是惩罚力度。证监会等相关机构应该进一步完善对舞弊单位的惩罚制度,加大舞弊成本,使之舞弊产生的收益远远小于舞弊带来的损失,让其得不偿失。我们要借鉴国外的经验,进一步完善监督机构建设,提高监管部门执行能力,同时要完善相关法规的惩罚力度和执行力度。
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analysisoftheKelonelectricalwareusingthemodernrisk-orientedaudit
CHULing-xian,SUning
(economymanagementcollege,Beijingagricultureuniversity,Beijing100083,China)
审计风险典型案例篇10
[关键词]企业内部控制 宋建平案 对策
一、案例概况――宋建平被判无期徒刑
宋建平，男，1962年8月13日生于山东省牟平县，汉族，大专文化，中共党员，曾在山西某政法机关工作10年，案发时任山西省技术进出口公司(简称技术公司)经理、山西省大典商贸有限公司(简称大典公司)总经理。2008年2月1日，太原市中院对号称山西“国企第一贪”的宋建平作出一审判决，以贪污罪、挪用公款罪、虚报注册资本罪、非法经营罪、偷税罪，数罪并罚判处宋建平无期徒刑，，没收个人全部财产。
(一)控辩双方针锋相对的辩论
一审判决后，太原市检察院认为量刑过轻，提出抗诉；被告人宋建平不服判决，提出上诉。控方观点：宋建平应判处死刑；辩方观点：宋建平无罪。控辩双方针对宋建平是否有罪和大典公司的性质展开了针锋相对的辩论。此案特别的是，与一般的贪污行为不同，被指控宋建平贪污的4亿多元并没有进入“私人腰包”，也没有被挥霍，而是仍在被告担任总经理的大典公司账上，或在大典公司业务客户的账上。
公诉人指控，宋建平两笔最大的贪污行为：第1笔是涉嫌贪污1798万美元(按当时汇率计算，约合1.5亿元人民币)，这笔巨款是大典公司与瑞士imR公司的焦炭出口结汇款。案发时，该款没有汇入大典公司账户，仍在瑞士公司账上，被告将此款“藏匿国外据为已有”，案发后追回；第2笔是贪污(未遂)2.53亿元人民币，这笔巨资2005年底在大典公司账上。当时担任技术公司经理的宋建平，在向主管单位上报技术公司改制方案时，没有将他同时担任总经理的大典公司的2.53亿元人民币资产列入技术公司清产核资报告中，被告“隐匿意欲侵吞”。
对于以上贪污指控，辩护人表示“不能成立”：第1项1798万美元的指控，并非“藏匿”，而是想用这笔钱收购津巴布韦的一家钢厂。第2项2.53亿元人民币的指控，辩护人认为是“纯属莫须有”，因为这笔钱至今仍在大典公司账上。
控辩双方在前后3次、共5天的庭审中庭辩激烈，其实焦点只有1个，即大典公司的性质。被告的辩护律师称，工商登记资料显示，大典公司从成立到后来的多次增资扩股，在法律上始终都是一个民营企业。但公诉人认为，大典公司名义上是民营企业，实质上就是技术公司。技术公司主管单位的总裁、书记、董事长及技术公司书记等人的证言表示，大典公司是技术公司改革派生出来的公司：还有多位证人证言说，大典公司与技术公司是“一套人马、两块牌子”。技术公司的改制，先是选择了一家具有出口业务资格的民营企业作为改制的“壳”公司，然后根据主管单位的安排，2002年3月，技术公司经理、书记和副经理宋建平3人以受让股权的方式成为“壳”公司的新股东，并分别担任法人代表、经理和监事，但3人均未出资。另外，公诉人指控，技术公司还为大典公司的第1笔贷款提供过40万元人民币的保证金，大典公司的业务人员也是技术公司的业务人员。
(二)宋建平案终审
法庭审理判决认为：“大典公司无论从其成立过程、资金运作还是业务开展和人力资本，均利用了技术公司的国有资本，故大典公司由此产生的资产均应归技术公司所有，属于国有资产。”最后，法庭对控辩双方提交的证据审理后作出判决，被告宋建平在大典公司的相关行为属于侵吞公款、并利用国企改制侵吞国有资产(未遂)，其行为已构成贪污罪。
2008年4月23日，省高院最终判定：一审判决定罪准确，量刑适当，审判程序合法，应予维持，故裁定驳回抗诉、上诉，维持原判。决定对宋建平执行无期徒刑，，并没收个人全部财产。
二、案例分析――宋建平的手段
宋建平任职不到4年成了亿万富豪，其速度之快、敛财之巨令人震惊，教训十分惨痛。宋建平的手段主要有：
(一)生活节俭
太原市反贪局的1名办案人员回忆说：“他是个很有能力的人，又非常节俭。”2006年4月，根据省纪委安排，太原市检察院作为中纪委专案组山西调查二组的成员，开始介入调查宋建平涉嫌犯罪问题，宋生活之节俭给办案人员留下了深刻印象，从始到终他只穿着一条左裤腿已经开缝的裤子，半年后仍然穿着这条裤子，不同之处是右裤腿也开了缝。
(二)利用改制
1984年成立的技术公司(国有企业)，其主营业务是焦炭出口业务。但由于当时焦炭市场不景气，企业不赚钱。2002年，按照法律规定，技术公司的经营状况已符合破产条件，但当时的规定是不允许国有外贸企业破产，因此，技术公司决定用改制的办法安置职工，稳定局面，摆脱困境。在此背景下，技术公司开始改制：先是选择一家有进出口业务资格的民营企业作为改制的“壳”，然后更名为大典公司，并办理了工商变更登记，申请获得了焦炭出口资质。时任技术公司副经理的宋建平，被任命为大典公司总经理。原技术公司的部分领导、焦炭经营人员也转入大典，成为大典公司的领导及业务骨干。从此，大典、技术公司开始“合作”。双方签订协议，从2002年起，技术公司的焦炭出口配额全部转给大典公司，大典所做的焦炭出口业务，按每吨5元提成，其余返还技术公司。经有关部门审计，按此协议，3年间大典公司应缴未缴技术公司利润达2.53亿元。
2005年，根据省政府国企改制政策，技术公司委托会计师事务所清产核资，已升任技术公司经理兼大典公司总经理的宋建平，明知大典尚欠技术公司2.53亿元，却对审计单位只字未提，隐瞒了这笔巨款，致使审计单位得出技术公司亏损3000万元的结论。随后，技术公司作为严重亏损企业，被列入了破产行列。2006年7月，宋建平被立案侦查。检察机关认为，在技术公司改制中，宋建平利用职务之便，将2.53亿元国有资产隐匿于大典公司。技术公司一旦破产成功，这笔巨款将被宋控制。虽然宋的犯罪行为被迫终结，但仍构成贪污罪(未遂)。
(三)宋氏王国
在大肆“运作”数亿元国有资产的同时，身兼大典公司总经理、技术公司经理的宋建平，又先后以家人、同学的名义承包、开办了多家公司，所经营业务与大典、技术公司相同。2006年3月宋建平被“”时，他的“宋氏王国”资产已达2.6亿元。山西天鸿能源有限公司(简称天鸿公司)、山西天河能源有限公司(简称天河公司)、山西河津进出口公司(简称河津公司、国有公司)，均经营与大典公司相同的焦炭业务，赚了算“宋氏王国”的，赔了就记到大典公司账上。
(四)借鸡下蛋
宋建平的“借鸡下蛋术”：在每一桩出口业务合同上，只签盖甲方(国外购货方)的印章，乙方空缺。如果赚了，乙方就是河津公司；如果赔了，乙方就变
成大典公司。以2004年为例，大典公司共有出口配额45万吨，实际出口58.8万吨，账面利润为6000万元，平均每吨利润为100元；而同期的河津公司，共获得出口配额3万吨，实际出口21万吨，账面利润为2.4亿元，平均每吨利润达1140元。
(五)三个女人
短短几年间，宋建平由一个门外汉变成“山西国企第一贪”，秘密就是其身后依靠着“三个女人”：一个是毕业于北京某名校，精通多种外语的瑞士imR公司的国内人杨玲玲；一个是为宋建平“做大做强”立下汗马功劳的大土河公司外贸经理张英；还有一个是中粮集团的退休干部李涵静。
杨玲玲：2003年初与宋建平相识后，两人一拍即合，携手成立了天鸿、天河公司，利用大典公司这个牌子，几年间赚得盆满钵满。据她交代：2004年3月～6月，大典公司与瑞士imR公司共做了8船业务，宋建平提出货款先不要结清，暂时留在国外。杨向imR公司请示后，便将1798万美元的货款留在了imR公司的账上。
张英：2004年4月，焦炭行情一飞冲天，出口配额费也随之暴涨，货源及配额成为稀缺物。在此背景下，天鸿公司在张英的帮助下，获得了大土河公司5450吨配额的援助。同年，宋先后用大典公司的5450吨配额，替天鸿公司偿还了大土河公司的债务，并将大典公司出口焦炭所得50万美元汇至大土河公司，为天鸿公司折抵了借大土河公司的配额。
李涵静：“配额紧俏的时候，只有她能倒出来”，有“京城第一倒姐”之称。2004年9月，宋与李在北京某饭店见面，宋以每吨30美元的价格，向李购买了3万吨焦炭配额，用于天鸿公司的焦炭出口，获利472.9万元人民币。
(六)虚假平账
2004年3月～6月，宋建平将大典公司与瑞士imR公司的焦炭出口结汇款1798万美元，隐匿国外。宋利用职务之便，实施虚假平账等手段，将大典公司的未结汇款1798万美元，据为已有。
(七)虚假注册
2003年2月，宋在成立天鸿公司时，从河津公司借款1000万元用于验资，验资完后将款打回；2004年2月，宋安排给天鸿公司增加注册资本5340万元，从河津公司转款5340万元用于扩股验资后将款转走。2005年3月，宋利用任大典公司总经理之便，将公款500万元借给李×个人注册公司使用。
(八)买许可证
2004年10月，宋非法向李涵静以每吨30美元价格，购买了3万吨焦炭出口许可证，天鸿公司因此获利472.9万元，构成非法经营罪。
(九)行贿
李韶宇在2000年9月～2004年3月间，任省经贸委市场处副处长，主要负责焦炭出口配额分配等工作。2003年12月27日，宋为感谢李对其公司的支持，并提出下一步为该公司争取出口配额，在北京王府饭店送给李41万元人民币。李韶宇犯，被判处有期徒刑10年。
(十)偷税
从2003年3月～2006年2月，天鸿公司采取虚假账簿申报纳税，累计偷税1623万元。
三、宋建平案反思
法律界人士认为，宋建平案案情复杂特殊，时代特色浓烈，有着国企改制进程中“摸着石头过河”的典型时代烙印。在对改革开放30余年进行回顾总结的今天，分析和解剖宋建平案的发生背景和过程，具有重要的现实意义。“山西国企第一贪”宋建平，就出在我们外贸行业，是一个进入外贸行业仅仅几年的新手，是一个曾在山西某政法机关工作10年的干部，难道不值得深思吗!宋建平案的发生，为我们商贸企业敲响了警钟，为我们加强企业管控提供了典型案例、反面教材。
(一)改制不规范
宋建平利用国企改制，侵吞国有资产2.53亿元，有了原始资本积累，这就是所谓的第1桶金。从此，他才能借鸡下蛋；他才能承包、开办多家公司，建立宋氏王国；他才能利用焦炭行情火爆的市场机遇，通过各种不法手段4年变身亿万富豪。
(二)用人不当
人的因素，在内部控制中发挥着重要的作用。不健全的用人机制和监督机制，是培养贪官的沃土。我们常说“道德使之不愿、法律使之不敢、制度使之不能”，这说明诚信与道德观或企业文化在某种程度上是高于制度本身的。宋建平一人兼有技术、大典、河津3个国有公司和若干个人公司于一身，有的高额盈利，有的严重亏损。于是，他可以上下其手，把钱任意转移，最后都捞到了自己的腰包。权力过多过大，又没有约束和监管，可以说这是对宋的纵容。
(三)内部人控制
技术、大典、河津3个国有公司的决策权，集中在少数几个人手中，负面效果突出。特别是宋建平这个决策人，其他人很难影响其决策，危险性更大。
(四)利用关联交易
宋建平同时拥有多家公司，利用关联交易，使用“借鸡下蛋术”，如果赔了，亏损是国有公司的；如果赚了，盈利就是自己的。这样的关联交易，宋建平焉有不发之理?
(五)监督严重缺失
赋予宋建平那么集中的权力，很少有约束和监管。对技术公司本有的2.53亿元收入，却查不出来，反而得出亏损3000万元的结论。他上通“京城第一倒姐”，买卖出口许可证。宋建平把山西资源优势和配额体制的弊端利用到了极致，给了他为所欲为的机会和条件。
(六)贪官伪装术
宋建平仅用4年就成为亿万富豪。这个人生活简朴，不嗜烟酒，开缝的裤子竟穿上数月，难怪熟悉他的人案发后吃惊地说，“打死我也不信，宋建平身价亿万!”。可见，贪官伪装术还是蒙骗了不少人，这是值得警惕的现象。
四、加强外贸企业内部控制的对策建议
从宋建平案看，企业内部控制的实施远比想象的复杂和困难。对企业而言，如何从宋案中汲取教训，结合内部控制规范的实施来提高风险应对能力，是我们应该深入思考的课题。搞好企业的关键是用人、制度和利用现代信息手段的严格管理。企业内部控制建设应坚持实质重于形式的原则，在科学设计的基础上，将控制重点放在有效执行上。现在，越来越多的企业认识到：尽管内部控制不是万能的，但是没有内部控制是万万不能的。
改革开放以来，山西省外贸企业的内部控制建设经历了内部牵制、内部会计控制阶段。在有关法律法规的指导下和许多风险案例的启示下，部分外贸企业开始认识到内部控制对企业生存发展的重要性，初步建立了本企业的内部会计控制制度，在执行中也取得了一定的成效。现在，企业内部控制建设已进入全面风险控制的新阶段，外贸企业基于风险管理的内部控制已提上重要日程。但从总体上看，外贸企业的内部控制建设还处于起步阶段，存在较大的差距，主要问题是：内部控制意识淡薄；内部环境基础薄弱；风险管理不到位；信息沟通不顺畅；内部监督缺乏。为此，对加强外贸企业内部控制提出如下对策建议：
(一)提高对内部控制的认识
提高认识是企业实施内部控制的先导。首先，应强化企业领导层的责任意识。只有领导层的高度重视，才能结合企业的实际情况，尽快制定出行之有效
的内部控制目标和制度。基本规范指出，董事会负责内部控制的建立健全和有效实施。也就是说，董事会是企业内部控制系统的核心，它决定了整个企业的态度和行为。
其次，应开展全员培训，提高员工素质。控制活动靠人去执行和完善，人的因素至关重要，不管是管理者还是员工，既是内部控制的执行者，又是被控制对象，其观念、素质和责任意识都影响着内部控制的效果，因此要体现以人为本的思想。企业可组织员工学习党和国家的方针政策，学习企业的发展战略、具体政策和专业知识，并建立激励机制，实行严格的考核制度，培养员工忠实勤奋的品质和良好的敬业精神；组织员工学习财政部等5部门联合的企业内部控制基本规范、应用指引、评价指引和审计指引等，充分认识实施内部控制是企业防范风险、实现可持续发展的必然要求，以实现企业进入国际市场、参与国际竞争的现实需要，从而形成内部控制运行的良好氛围。
(二)优化企业的内部环境
内部环境是实施企业内部控制的基础。内部环境支配着员工的内部控制意识，影响着员工实施控制活动和履行责任的态度、认识和行为。内部环境一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。
企业应深化产权制度改革，建立产权清晰、责权明确、管理科学、政企分开的现代企业制度；应理顺管理体制，完善法人治理结构，形成股东大会授权、董事会决策、监事会监督、经理层执行的协调高效的运行机制；应建立内部控制的专门机构，明确领导层和全体员工的权利与责任。建立内部控制机构是发挥内部控制作用的硬件要素，只有机构健全，内部控制才能科学分工，才能有组织、高效率地运行。建立内部控制机构后，要明确每一个员工的权利与责任，避免发生权责不清的现象。与此同时，企业应优化其他各项内部环境因素，如合理设置企业机构及权责分配、建立内部审计机构、制定人力资源政策、培育企业文化、履行社会责任等，从产权制度等各方面保证内部控制制度的有效建立和实施。
(三)确立企业的内部控制目标
内部控制目标是企业实施内部控制实现的目的或收到的效果。目标的主要功能是：提供一个尺度，作为评价进度与绩效的指标；提供一个标准，用来配置企业资源和制订工作计划。只有明确了内部控制目标，企业的一切工作才能有的放矢。
企业应依据基本规范的目标要求，结合实际制定本企业的内部控制目标，并进行层层分解，明确每一管理层的具体目标。一是促进企业经营管理合法合规。守法和诚信是企业健康发展的基石，企业应在守法合规的基础上实现自身的发展。二是促进企业维护资产安全。良好的内部控制，应为资产安全提供扎实的制度保障。三是促进企业提高信息报告质量。准确完整的信息报告，能为管理层提供可靠的决策依据和对营运活动的有效监控，同时有利于提升企业的诚信度，维护企业的良好形象。四是促进企业提高经营效率和效果，五是促进企业实现发展战略。通过有效的内部控制，防范经营风险，减少风险损失，从而不断提高企业的盈利能力和管理效率，实现企业的经营目标和发展战略。
(四)建立企业内部控制制度
内部控制制度是企业实施内部控制的制度保障。尽管已了基本规范和企业内部控制配套指引，但总体上看仍属于框架性质。在具体实施中，企业应根据基本规范和应用指引，结合经营特点和管理要求，建立健全本企业的内部控制制度，只有这样，才能把企业内部控制标准体系落到实处。
企业董事会应担当起建立健全和有效实施内部控制规范体系的责任，并成立专门领导班子，加强对内部控制建设的指导。在企业内部控制实务中，内部控制评价是极为重要的一环。企业应围绕内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等要素，对内部控制的有效性进行全面评价，通过定量和定性的分析，确定内部控制存在的重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，并提出整改的措施。在此基础上，企业应根据基本规范和应用指引的规定，结合外贸进出口业务两头在外、国际市场竞争激烈、经营风险大的特点和管理要求，对现行内部控制制度和管理要求梳理优化，建立健全适合本企业实际的内部控制制度，并稳步有效地实施；应积极开展业务部门和分(子)公司的内部控制试点，及时解决运行中的问题，总结经验教训，逐步推广到全企业范围。
(五)加强企业全面风险管理
风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现控制目标相关的风险，合理确定风险的应对策略，是实施内部控制的重要环节和依据。风险评估要素包括确定风险承受度、识别内部和外部风险、风险分析和风险应对。企业应根据内部控制目标，全面系统持续地收集相关信息，结合实际情况，及时进行风险评估，准确识别内部风险和外部风险，确定相应的风险承受度；应采用定性与定量相结合的方法，按照风险发生的可能性及其影响程度等，对识别的风险进行分析排序，确定关注重点和优先控制的风险；应根据风险分析的结果，结合风险承受度，权衡风险与收益，确定并综合运用风险规避、风险降低、风险分担和风险承受等风险应对策略，实现对风险的有效控制。此外，企业应树立科学的风险应对策略观，也就是说，企业要从整体层面来分析风险的影响，以企业价值最大化的原则来选择具体的应对策略，其中重要的是评估成本效益比。对那些不能承受的风险，企业应主动规避；对那些可以采取措施降低、分担的风险，应综合运用管理措施和保险方法管理；对于风险不大的低概率风险，选择风险承受也是一种积极的风险管理方式。
控制活动是企业管理层根据风险评估结果，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内，是实施内部控制的具体方式和手段。企业应根据内部控制目标和风险评估结果，结合风险应对策略：通过手工控制与自动控制、预防性控制与发现性控制相结合的方法，综合运用不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等内部控制措施，对各种事项和业务实施有效的控制；企业应建立重大风险预警机制和突发事件应急处理机制，对可能发生的重大风险或突发事件，制定应急预案、明确责任人员、规范处置程序，确保突发事件得到及时妥善处理。
(六)重视企业的信息与沟通
信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效的沟通，是实施内部控制的重要条件和载体。信息与沟通的主要环节有：确认、计量、记录有效的经济业务；在财务报告中恰当揭示财务状况、经营成果和现金流量；保证管理层与企业内部、外部的顺畅沟通，包括与利益相关者、监管部门、注册会计师、供应商等的沟通。
企业应构建畅通无阻的信息传递渠道：应充分运用现代化信息处理和通讯技术，建立灵敏的信息收集、加工、反馈机制，促进内部控制流程与信息系统的有机结合，实现对各类业务和事项的有效控制，减少人为操纵因素，使各项决策和管理活动建立在信息支持的基础上，以便利用各种信息及时调整发展策略，加强决策和管理活动的针对性和主动性，为风险监测和预警提供有力的信息支持；应建立内部信息流通机制，开辟反映问题的正规渠道，使员工对上级的错误指令有通畅的反应渠道并有保护措施；内部控制人员应定期监督评估内部控制的总体效果和主要风险，将发现的内部控制缺陷及时报告和处理，确保信息传递畅通无阻，保证内部控制政策的贯彻落实。
(七)强化内部监督
内部监督是企业对内部控制建立与实施情况的监督检查，通过评价内部控制的有效性，对发现的缺陷及时加以改进，这是实施内部控制的重要保证。
企业应在董事会下设立由独立董事等组成的审计委员会，在经营管理系统设置内部审计机构；应加强日常监督，对建立与实施内部控制的情况进行常规、持续的监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，应及时报告和改进；应加强专项监督，在企业发展战略、组织结构、经营活动、业务流程、关键岗位员工等发生较大调整或变化的情况下，对内部控制的某些方面进行有针对性的监督检查，及时发现并纠正各种违法违章苗头，防微杜渐，为改进内部控制提出建议，为实现内部控制目标服务。
主要参考文献：
[1]山西“国企第一贪”宋建平一审被判无期，2008－02－03，新华网
[2]采建平案终审2008－04－24，山西法制报
[3]财政部等5部委企业内部控制基本规范，2008－5－22