民非企业会计制度篇1
关键词：民间非营利组织；会计规范体系；准则合并
一、民间非营利组织的界定及所属类别
由于现行国际财务报告准则主要规范的是营利组织的会计问题，而国际公共部门会计准则主要规范的是政府及政府部门的会计问题，所以现行国际财务报告准则和国际公共部门会计准则并没有对民间非营利组织做出界定。具体看来，美国对于民间非营利组织专门作了界定，并制定了专门的会计准则。美国财务会计准则委员是专门为企业和民间非营利组织制定会计准则的组织，在其第4号概念公告——《非营利组织财务报告的目的》中，根据与营利组织的对比，将民间非营利组织定义为“符合以下特征的实体：该实体从捐赠者处获得大量的资源，但捐赠者并不因此而要求得到同等或成比例的资金回报；该实体经营的目的并不是为了赚取利润；该实体不存在营利组织中的所有者权益问题”。非营利组织的范围非常广泛，既包括大型组织，如美国红十字会，也包括小型组织，如宗教组织、卫生和福利机构、教育机构等，非营利组织的特征是“志愿性”、“公益性”。而世界上大部分国家和地区只是针对非营利组织制定一套统一的会计标准，并没有对民间非营利组织做出具体界定。以我国台湾地区为例，台湾会计学界使用“非营利事业”的术语（没有特别指出为民间性质），认为非营利事业有以下三个特征：第一，不以营利为目的；第二，不作损益计算，不进行盈余分配；第三，事业的一切剩余财产及权益均为事业所有，在任何情况下，不以任何方式对特定个人给予特殊利益。他们还认为，非营利事业会计实务的最大特点是不作损益计算和不进行盈余分配。“营利事业”和“非营利事业”的根本区别不在于事业的组织形态，而在于创业目的是营利还是非营利。在此我们要强调一下作为组织形式的一种，非营利组织事实上有私立（即民间）和公立之分，如图1所示：
营利组织企业组织形式
非政府非企业组织（即民间非营利组织)
非营利组织
图1民间非营利组织、政府和企业关系图
从图中我们可以看出公立非营利组织和政府部门性质相似，其与民间非营利组织的最大区别在于资金或其他资源提供者在将资源投入到组织中后依旧对这些资产拥有所有权。从这个层面上讲大部分文献中提及的非营利组织事实上是一个狭义的概念，并不包括公立非营利组织。因此我国《民间非营利组织会计制度》将民间非营利组织定义为符合以下三个特征的实体：（1）该组织不以营利为宗旨和目的；（2）资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；（3）资源提供者不享有该组织的所有权。民间非营利组织包括社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。可以看出，第一与第二个特征将民间非营利组织与企业区分开来。而第三个特征明确了其与公共部门的差别。
二、建立我国民间非营利组织会计规范的必要性
（一）我国民间非营利组织发展现状及存在问题
在现代社会中，人们的社会活动大致可以包括三大领域，即政治活动领域、经济活动领域和社会活动领域，与此相适应，人们的社会组织也可以分作三类，即政府组织、营利组织和非营利组织。如果说政府组织是第一部门，营利组织是第二部门，那么，第三部门就是各种非政府非营利组织（即民间非营利组织）的总称或集合。
改革开放前的中国是一个高度集权的大一统社会，政府处于绝对的控制地位，从中央到地方，从大小城市到穷乡僻壤，都有党的组织和政府机构，所有人员和一切活动都在政府的控制之下；营利组织并不以营利为目标，几乎所有的经济组织都是行政机构的附属物；非营利组织更无独立地位和自利，一切以政府的意志为转移。因此，在当时的情况下，我国基本上不存在民间非营利组织，当然也不存在民间非营利组织的会计规范问题。
改革开放使中国的社会结构发生了深刻的变化，一方面是政府绝对统治地位的削弱，另一方面是营利组织和非营利组织的独立和发育。虽然相对于经济体制改革，政治体制和社会改革相对滞后，政府的相对控制依然很强，第三部门的生存和发展环境仍然存在很多障碍和困难，但是，营利组织的独立发展得到了法律的确认和保障，非营利组织的发展也逐渐成为社会进步的潮流。截止2003年底，在民政部登记注册的县以上的社会团体由1990年的4560家发展到14.2万家，基金会数量达1200家，民办非企业单位为12.4万家。
然而，我国民间非营利组织在改革开放后的一定时期内，并没有得到较好、较快的发展，比如大量的社会团体依然是“官办”的，民间资本在其中所占的份额较少；各种类型的基金尽管开始建立，但是民间资金的吸纳和使用受到许多限制；许多民办学校、民办医院、民办福利机构等被边缘化，地位不高，重视不够，待遇不公，民间资金投入要么望而却步，要么犹豫彷徨。而根据约翰·霍普金斯大学塞拉蒙教授的理论（1995），私立非营利组织有6个基本特征：(1)“正规性”，即具有正式注册登记的合法身份；(2)“民间性”，即在组织机构上与政府分离；(3)“非营利性”，即不得为其拥有者谋取利润；(4)“自治性”，即能够控制自己的活动；(5)“志愿性”，即在其活动和管理中有显著的自愿参与的成份；(6)“公益性”，即服务于某些公共目的。按此衡量，中国目前符合这6条标准的非政府非营利组织的确不多，甚至可以说是凤毛麟角。从上述三类组织的情况来看，正规性是必备的条件，而非营利性和公益性则就有了分野，在中国目前的情况下，为了生存，有些非营利组织甚至从事某些营利性活动。至于民间性、自治性和志愿性，则差别更大，从明显的官方背景和政府色彩到完全的私人性质，形成一个光彩夺目的七色光谱。这是中国民间非营利组织的一个重要特征。当然造成这种状况的原因是多方面的，而相关配套法律、法规、制度建设的落后无疑是其中一个重要方面，这些制度中就包括会计制度。
(二)加强我国民间非营利组织会计规范的必要性
非营利组织在社会生活的作用是不容小觑的。在西方较为成熟的市场经济国家里，一般都存在一个相当规模的第三部门，而且在社会经济发展中扮演着不可或缺的角色。以美国为例，目前美国各类民间非营利组织的数量在120万之上。据统计，美国民间非营利组织2002年一年的收入总额为6650亿美元，其一年的运作资金相当于美国国内生产总值的7?8%，如果把这些组织中义务工的贡献折算成货币，这些民间非营利组织活动的价值接近美国国内生产总值的10%。毫无疑问，民间非营利组织可以做些为国家财政分忧的事，帮助国家解决社会救济、扶贫、教育、养老保健、医疗服务等社会问题，为我国社会经济的综合协调发展发挥战略性作用。自20世纪末期开始，我国政府已经逐步认识到了民间非营利组织的重要作用，并首先从法制建设的角度开始对民间非营利组织进行规范发展和管理。随着民间非营利组织数量和资金量的大幅扩张，如何加强对其的监督管理也提到了议事日程。一般情况下，民间非营利组织的资金来源主要出自捐赠人、会员缴纳的会费、向服务对象收取的服务费等，对象较广，涉及公众较多，而且这些资金提供者在提供资金后不再享有所有权。所以，民间非营利组织的捐赠人、会员以及管理部门等都有了解民间非营利组织控制的资源状况、资金的使用情况及其效果、现金流量等信息的需要，而这些要求在很大程度上必须通过编制能够反映这些信息的财务报告来实现。为此，《基金会管理条例》、《民办教育促进法》等已经要求基金会和民办学校等按照国家统一的会计制度编制财务报告，并委托注册会计师审计其年度财务报告。《社会团体登记管理条例》和《民办非企业单位登记管理暂行条例》也要求社会团体和民办非企业单位必须对外提供包括财务信息在内的年度工作报告。在《民间非营利组织会计制度》出台前，我国没有针对民间非营利组织的会计制度，大多数民间非营利组织采用的是事业单位会计准则和制度，但是我国事业单位会计制度规范的是依靠国有资产举办的国有事业单位会计核算问题，其目的主要是为了满足国家宏观财政预算管理的需要，并没有考虑主要依靠民间资金来源、鲜有国家财政资金投入的民间非营利组织会计业务的特殊性。另外，我国不少民间非营利组织还从海外募集捐赠、筹集资金、开展国际业务。按照我国事业单位会计制度编制的会计报表显然十分不利于国际交流，在一定程度上影响了海外资金的吸收和国际业务的拓展。在这种情况下，对民间非营利组织会计问题进行规范，专门制定一套会计标准，不仅十分必要而且非常迫切。它一方面有助于与相关法律法规相配套，便于法律部门和行业监管部门对民间非营利加强监督管理；另一方面有助于提高我国民间非营利组织的财务管理和会计管理水平，提高透明度。而《民间非营利组织会计制度》的颁布无疑在我国非营利组织财务会计规范体系建设迈出了重要的一步，但是随着民间非营利事业的进一步发展和壮大,将会遇到一些错综复杂的会计与财务报告问题，那么，这个制度只能作为民间非营利组织基本的会计规范，无法对所有的会计问题都起到约束指导作用。就民间非营利组织会计规范问题而言，除了会计制度外，还需要建立相应的会计准则体系，或在制定企业会计准则时应当考虑民间非营利组织的相关会计准则问题。
三、民间非营利组织会计准则制定趋势探讨
(一)非营利组织会计应归属的体系
1．西方国家的非营利组织会计体系
在西方国家，由于非营利组织的不断发展和服务范围的不断扩大，其会计体系也越来越复杂。以美国为例，美国的非营利组织包括民间非营利组织、联邦政府及州和地方政府创办的非营利组织。根据美国财务会计基金会的分工，民间的非营利组织由财务会计准则委员会统一制定会计准则予以规范；联邦政府创办的非营利组织则由审计总署制定会计准则予以规范；州和地方政府创办的非营利组织则由政府会计准则委员会制定会计准则予以规范。1980年，美国财务会计委员会制定并了《财务会计概念公告》第四号，即“非企业组织财务报告目标”。1984年，美国专门成立了“政府会计准则委员会”，制定包括州和地方政府创办的非营利组织在内的政府会计准则。在美国财务会计准则委员会制定的若干会计准则中，除明确规定其中15个会计准则不适用于非营利组织外，其余会计准则均适用，专门针对非营利组织的会计准则有三个，即《财务会计准则公告第116号——捐赠收入和捐赠支出的会计处理》、《财务会计准则公告第117号——非营利组织的财务报表》和《财务会计准则公告第136号——转让资产给非营利组织或为他人募集或持有捐赠物的公益信托》。美国财务会计准则委员会决定，今后还将专门针对非营利组织一些会计准则。美国财务会计准则委员会及其他会计组织对非营利组织会计问题所作的一系列规定，形成了一个比较完整的适应于民间非营利组织在内的公认会计原则体系。
而日本非营利组织包括公益法人、财团法人和社团法人，日本的非营利组织会计包括民间非营利组织会计和公立非营利组织会计，各类非营利组织都有单独的会计准则。
调查表明，有关非营利组织会计体系，国际上也没有一个统一的模式。正由于此，各国会计准则制定机构都把非营利组织会计问题作为工作计划的一个重要组成部分，或单独制定会计准则，或在相关的会计准则中对非营利组织会计予以特别规范。
2．借鉴国外经验，构筑我国非营利组织会计体系
在构筑我国非营利组织会计体系前，我们首先要解决的问题是非营利组织是否应当独立成为一个会计体系。目前我国关于非营利组织会计归属体系问题一直存有争论。一部分人认为非营利组织应当归属预算会计（政府会计）体系。持这种观点的人认为，公立非营利组织会计一直属于预算会计体系，如果分离出去，会打乱中国多年建立起来的预算管理体系。另一部分人认为非营利组织应当归属企业会计体系。持这种观点的人认为，根据国家提出的“面向社会，走向市场，减员增效，减拨经费，三年到位”，以及非营利组织也需要“自负盈亏”的要求，非营利组织会计与企业界限不再“泾渭分明”。虽然根据企业与非营利组织的性质不同而分别制定相应的会计准则规范其活动是世界上大多数市场经济国家普遍采用的模式，但实际执行起来却是困难重重。我国对企业和政府及非营利组织会计也分别制定企业会计准则、财政预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计准则和制度及民间非营利组织会计制度，在具体操作中同样存在一些矛盾与困惑。企业会计准则与非营利组织准则之间的界限也变得模糊不清，非营利组织会计将逐渐向企业会计靠拢。第三种看法是非营利组织会计既不应归属于预算会计体系，也不应归属于企业会计体系，即企业会计、预算会计、非营利组织会计各自成一体系。持这种观点的人认为非营利组织以其不以营利为目的而区别于企业，又以其不具有社会管理职能而区别于政府。非营利组织会计需要核算的是收支结余而不是利润，是净资产而不是所有者权益；同时非营利组织会计也需要采用资本保持概念，需要进行成本核算、采用权责发生制基础。另外，非营利组织存在着众多的行业，如高等学校、医院、科研机构，非营利组织会计应当成为一个相对独立的会计体系，以满足其会计工作特殊性的需要。综上，笔者认为，公立且非企业化管理的非营利组织纳入预算会计体系，民间非营利组织及企业化管理的国有非营利组织纳入企业会计体系较为适宜。这样中国的会计体系依然由企业会计体系和预算会计体系两部分组成。中国非营利组织数量庞大，不仅区分公立私立，而且还区分企业化管理和非企业化管理。中国的非营利组织将在近几年内发生巨大的变革，大量的文化非营利组织、运用型科研非营利组织、卫生非营利组织、广播电视非营利组织等将全面走向市场，实行企业化管理。纳入预算会计体系的非营利组织，可以仅限于那些公立或国有的非企业化管理的非营利组织。企业化管理的国有非营利组织及民间非营利组织纳入企业会计体系也将是大势所趋。下面主要就民间非营利组织展开讨论。
（二）建立非营利组织会计准则体系
随着经济环境的变化，一方面民间非营利组织及企业兴办的非营利组织机构不断涌现并发挥重要作用，另方面民间非营利组织也利用其可支配的资金结余和技术优势兴办营利性单位或进行投资。这就使得原来能够划分得非常明确的企业和非营利组织的界限变得模糊起来。美国财务会计准则委员会(FaSB)《概念公告》第四号《非营利组织编制财务报告的目的》讲到：本论的对象为非营利组织，它们的业务以非营业性质为特征，并居统治地位。也就是说，只有那些具有明显非营利性质的组织才适用于其的这一概念公告。言外之意，必然存在一些非营利性不是特别明显的非营利组织。可见，无论在国内还是国外，营利组织和非营利组织在业务内容和管理方式上的交融与渗透，使得各自适用的会计准则界限变得模糊了。加之上文笔者已经得出一个观点：民间非营利组织会计纳入企业会计体系是较为合适的，而且，由于企业会计准则与民间非营利组织会计准则在要素定义、基本原则等方面的近似性，以及企业与民间非营利组织业务内容及管理模式的融合性，有必要将两套准则合一。可以推断，我国以政府会计准则、企业会计准则和非营利组织会计准则“三足鼎立”的会计准则体系格局，会逐渐被政府会计准则和企业及非营利组织会计准则“两分天下”的会计准则结构所取代。
1．民间非营利组织会计准则与企业会计准则合一的可行性和必要性
两套会计准则合一包括两层含义：一是两套会计准则在内容安排上合一，减少乃至消除按原有规范而造成的企业和非营利组织在资产、负债、收入、成本费用确认和计量方面的差别；二是统一两套会计准则的制定机构，以便综合考虑企业和非营利组织会计规范问题。前者是决定两套会计准则体系合一的关键，也是核心，后者是两套准则合一的保障。而之所以提出将两套准则合并，主要基于以下几个方面考虑：
一是关于两套准则制定机构的合一性。财政部会计司是行使我国企业及民间非营利组织会计规范制定权的唯一机构，这为两套准则内容的综合考虑提供了可能和基础。
二是企业会计和民间非营利组织会计具有基本一致的理论指导。这属于如何建立我国会计准则理论结构的问题。根据对美国财务会计概念的分析，我们认为建立既适用于企业又适用于民间非营利组织的理论概念是非常必要的，而且是可行的。从企业会计准则和事业单位会计准则所规范的内容看，其在信息质量要求、报表要素确认和计量原则、报表等诸多方面具有一致性；从各自规范的确认、计量、报告方法和内容看，其对资产、负债、收入、支出等方面的规定也大同小异；尤其从《民间非营利组织会计制度》可以看出，各项原则、方法基本一致，报表构成也基本相同，其主要区别在于所有者权益同净资产，以及利润和利润分配同结余和结余分配两大方面有所不同。再者，所有者权益和利润以及净资产和结余实际上是资产和负债以及收入和支出计量的结果，显然企业和非营利组织不仅在核算和报告原则上有一致性的理论指导，而且在确认、计量方法上也有一致性的原则。因此,可以借鉴西方国家成功的经验，建立一套对企业和民间非营利组织均起指导作用的理论概念或框架，对诸如会计目标、财务报告要素、财务报告的列报等内容进行统一表述和说明，并对极少数特殊问题(如所有者权益、净资产的分类标准、目的等)进行专门论述，以指导各项准则或制度的制定和修订。
三是从现行的会计规范及其改革趋势看,两套会计规范具有的指导功能之地位不尽相同。以企业会计基本准则为依据，现已经了16个具体会计准则，2001年1月1日起开始实施新的《企业会计制度》，据此可以推断，企业会计准则体系结构基本定型，已基本实现了与国际惯例的相互协调。其在会计规范体系中的指导作用也日益突显。而民间非营利组织除了以基本准则为原则性规范、民间非营利组织会计制度为具体规范外，其准则体系还只停留在基本会计准则的层次上，至今尚未制定具体准则，其准则是否与企业会计准则具有相同的指导功能尚未明确。
四是企业会计准则将“利润”作为一个会计要素，而非营利组织会计准则并未将“结余”作为会计要素，但在会计制度中又规定设置了“结余分配”“事业结余”“经营结余”科目，在收入支出表中也列示了“结余”“结余分配”项目。从会计要素角度看，“结余”与“利润”并没有实质性区别，因而1998年预算会计制度改革时，是否设“结余”要素就有很大的争议。目前。尽管民间非营利组织会计制度依旧提出五个会计要素，但会计理论界已普遍赞同把原来的五个要素改为六个要素的设想。
最后一点就是民间非营利组织会计制度明确了以权责发生制作为会计核算的基础，这与以往一般采用的收付实现制及修正的权责发生制是一个很大调整，因为这意味着民间非营利组织在往来科目上正与企业走向趋同。另外，在民间非营利组织会计制度中没有明确规定的事项，如盘亏盘盈财产物资的处理程序、内部成本核算方法等都参考企业会计进行处理。
以上分析表明，企业会计准则与非营利组织准则共性远远多于个性，两者“合二为一”，既有理论基础，在会计实务中也基本可行。
当然，也有学者认为，按照“三足鼎立”的观点，应分别设计三套会计准则体系。对于私立事业单位，应根据其具有的非国有公共事业和产业双重性质制定私立非营利组织会计准则，从而形成我国三大会计准则体系，即具有产业性质的企业会计准则、具有国有公共事业性质的政府会计准则和具有非国有公共事业和产业双重性质的非营利组织会计准则。这一观点主要是建立在清楚界定民间非营利组织基础之上的。前文已经提及，由于现代社会职能分工的不确定性，这种界定正变得越来越困难。企业的社会职能是创造财富，但企业也可能出于某种特定目的而兴办非营利机构；非营利组织往往也会利用自身的一些优势举办企业组织，这种职能的交错使得界定标准日趋模糊，这也正是本文赞成两套准则合并的最大原因。
2．对国外会计准则合并趋势的考察
大部分国家和地区都把非营利组织（尤其是私立即民间非营利组织）看作“准企业”，因而将企业会计准则与非营利组织会计准则合并的趋势在西方国家也存在，而并非是在我国经济体制改革中产生的特有现象。以下主要以美国为例，说明企业会计准则与非营利组织会计准则合并的过程和发展趋势。
前文已经提及美国私立非营利组织会计准则与企业会计准则都是由财务会计准则委员会制订的。财务会计准则委员会原先制订的会计准则只适用于各类企业，后来才把私立非营利组织会计准则的制订权从美国注册会计师协会手中接过来，并把企业会计准则与非营利组织会计准则结合制订。此前，美国注册会计师协会及有关的专业学会就制定并了一系列适用于非营利组织的公告和指南。这些公告和指南起到了会计准则的作用，但存在着许多会计实务上的操作问题，于是社会各界纷纷要求由财务会计准则委员会制定非营利组织会计准则。财务会计准则委员会在1980年的《非营利组织编制财务报告的目的》中提出：根据对财务会计准则委员会《论财务概念第一辑：企业编制财务报告的目的》所指出的各项所做的考察，本委员会断定，没有必要为任何特定类别的会计个体探讨其专一的概念体系。企业编制财务报告的目的和非营利组织编制财务报告的目的足以构成一个完整的财务会计和报告概念体系的基础。一旦完成，这一概念体系将适用一切会计个体，而又同时适当地照顾到仅仅适用于某类会计个体的任何与众不同的概念与报告目的。1985年美国财务会计准则委员会又了既适用于企业，也适用于非营利组织的《财务会计报表要素》，并撤销了1979年由美国注册会计师协会的、仅适用于非营利组织的《关于某些营利组织会计准则与会计报告的意见公告》（孙芳城等，2001）。
近几年，美国财务会计基金会也注意到非营利组织会计准则和企业会计准则两者合并之趋势，要求财务会计准则委员会成为制定企业会计准则和非营利组织会计准则的唯一合法机构，为合并企业和非营利组织会计准则提供保证。财务会计基金会明确提出：除非特殊情况，否则，各类非营利组织——无论私立还是政府举办的——均应遵守财务会计准则委员会的要求对外提供财务报告（孟利凡，1997）。此外，加拿大特许会计师协会的《财务报表概念》和澳大利亚会计研究基金会公布的第四号《会计概念公告》中所规定的财务报表要素也同时适用于企业和非营利组织（宋常，1999）。至此说明，西方各国企业会计准则于非营利组织尤其是私立非营利组织会计准则合并的趋势已十分明显。
四、民间非营利组织相关法律法规制度建设的重要性
随着我国会计改革力度的加大，中西方非营利组织（尤其是私立非营利组织）在会计体系、会计准则、会计方程式、会计报表等方面，较好地实现了与国际会计惯例的接轨，但仍存在一些问题，需要在未来加强研究与改进。
首先是缺乏与《民间非营利组织会计制度》相配套的法规制度的支持。要完善民间非营利组织会计规范体系，当务之急就是制定或修订相关法规制度，如制定统一的《民间非营利组织法》。目前，在我国的法规体系中，尽管已颁布实施的涉及民间非营利组织的法律规章不少，但这些法律法规很不统一，而且内容很不规范，也没有涵盖民间非营利组织权利与义务及组织程序等相关的内容，执行起来会由很多的麻烦。所以起草制定一部像《公司法》那样的《民间非营利组织法》，作为民间非营利组织创立、运营管理的法律依据，是十分必要的。
其次是准则制定组织体制的质量有待提高。无论是将民间非营利组织的准则制定并入到企业准则制定的过程中去，还是采取其他办法，研究设计高质量的会计准则制定组织体制都是及其重要的。概括而言，它应当具有权威性和独立性，这样才能保证会计准则的权威性，防止受外界的不利影响，以提高会计准则的质量。同时会计准则制定组织应具有系统性和协调性，即具有一定的组织管理结构、分工协调机制。当然拥有具有代表性和高素质的组成人员对于提高准则的质量也是必需的根据《会计法》的规定，我国全国统一的会计准则由政府部门——财政部负责制定。具体而言，财政部会计司负责起草企业会计准则，为此成立由会计司职员组成的会计准则组，并设有国内外咨询专家组。预算会计准则或制度由预算司负责起草。对于现行的制定组织体制，尚有值得完善之处，特提出一些初步的看法和建议：一是准则制定工作不是权宜之计，而是一项长期性的工作，因此需要明确准则制定组织的常设性。二是需要注意不同准则制定组织工作之间的协调，提高准则制定工作的效率。三是需要研究准则建议稿的通过颁布标准，为研究起草准则确立明确的质量目标。四是发挥注册会计师协会和审计部门在准则制定过程中应有的作用。
最后，要制定民间非营利组织减免税的税收法规，确定民间非营利组织的减免税法地位。目前，我国税收法律法规体系中还没有针对从事社会公益事业的非营利组织尤其是民间非营利组织免税地位的法律认定。在税法上往往将非营利组织作为纳税人纳入征税范围，然后在减免税条款中对于从事社会公益事业的再给予减税、免税或提前扣除的法律待遇，使营利性公益事业与非营利性公益事业享受同等税收优惠。这不利于非营利事业特别是民间非营利事业的发展，也是现行税法需要完善的地方之一。另一方面，为鼓励社会公众、企事业单位踊跃为社会公益事业贡献出自己的力量，应当修订个人所得税、企业所得税等相关税收法规，特别是与捐赠相关的税收政策，以促进民间非营利事业蓬勃发展。
参考文献
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民非企业会计制度篇2
2004年8月，财政部了《民间非营利组织会计制度》（以下简称《制度》），自2005年1月1日开始实施，解决了民间非营利组织长期以来没有适用的会计制度的问题。在该制度的贯彻实施过程中，笔者认为《制度》存在一些需要完善的问题。
一、关于《制度》的适用范围
按照《制度》第二条规定，民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫院、清真寺、教堂等。适用本制度的非营利组织应当同时具备以下特征：（1）该组织不以营利为宗旨和目的；（2）资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；（3）资源提供者不享有该组织的所有权。民办学校是民办非企业单位，是否应该执行《民间非营利组织会计制度》？《制度》没有明确规定，实际工作中存在混乱。
我国民办学校总体上讲有三种形式：捐资办学、投资办学和混合集资办学。纯粹捐资办学的民办学校一般是非营利性的，应该执行《民间非营利组织会计制度》。纯粹投资举办的学校和各种社会力量混合集资形成的民办学校是否应该执行《制度》呢？会计界存在分歧。
有人认为，《民办教育促进法》规定“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报”，在法律上证明了投资举办的民办学校不具备非营利组织的特征。民办学校的出资人一般都是以营利作为主要目的或目的之一，他们对民办学校享有实质上的所有权（不论法律是否承认）。因此，投资举办的民办学校不应该属于《制度》规定的非营利组织。也有人认为，不管民办学校是否要求取得合理回报，都是不以营利为宗旨和目的的公益性事业，是非营利组织。国务院的《民办非企业单位登记管理暂行条例》也明确规定：民办学校是社会公益事业。《民办教育促进法》规定的“出资人可以取得合理回报”，是国家对民办学校出资人的“扶持与奖励”，并不是企业股东的分利，它们有着本质的区别。因此，会计制度的适用应以是否以营利为宗旨和目的作为划分的主要标准，而不以是否取得经济回报作为划分的主要标准，因此认为这两类企业同样应该执行《制度》。
笔者认为，在目前的情况下，民办学校应该执行《制度》。但是，从长远来看，财政部应该针对类似民办学校、民办医院等带有营利性质的非企业单位制定单独的会计制度。
二、关于收入和费用要素的定义
《制度》第五十八条规定：“收入是指民间非营利组织开展业务活动取得的、导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的流入”；第六十二条规定：“费用是指民间非营利组织为开展业务活动所发生的、导致本期净资产减少的经济利益或者服务潜力的流出。”上述定义和《企业会计制度》如出一辙，但仔细分析就会发现其问题所在。
按照《企业会计制度》的规定，收入是在“日常经营活动中形成的”，仅仅指营业收入，包括主营业务收入和其他业务收入，营业外收入和投资收益不属于收入要素。费用是在“日常经营活动中发生的”，不包括营业外支出。
《制度》无疑借鉴了《企业会计制度》的表述，在收入和费用的定义中指出了是“开展业务活动”取得或发生的，而其内容却包括了一些非业务活动的项目，如收入中的“投资收益”“其他收入”（如固定资产处置净收益等），费用中的“其他费用（如固定资产处置净损失等）”。显然有欠严密。
笔者赞同从广义角度定义收入和费用。同时，由于非营利组织的净资产只来源于收入和费用，导致净资产增加或减少才是收入和费用概念的本质，而与其来源渠道无关。因此可将收入和费用的定义修订如下：收入是指民间非营利组织所发生的，导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的流入；费用是指民间非营利组织所发生的，导致本期净资产减少的经济利益或者服务潜力的流出。
三、关于借款费用的内容及其资本化条件
《制度》第三十五条规定：“为购建固定资产而发生的专门借款的借款费用……包括因借款而发生的利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额，只有在以下三个条件同时具备时，因专门借款所发生的借款费用才允许开始资本化：一是资产支出已经发生；二是借款费用已经发生；三是为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。”笔者认为，该规定存在两点不足：
一是在借款费用的内容中没有列示“溢价或折价的摊销”。在《企业会计准则――借款费用》和《企业会计制度》中，都明确将“溢价或折价的摊销”作为借款费用的内容之一，虽然可以理解为《制度》中的“利息”是指加减溢价或折价摊销之后的实际利息，但制度之间表述不一致很容易引起会计人员的误解。建议单独列示“溢价或折价的摊销”，或这样表述：利息（含溢价或折价摊销）。
二是辅助费用开始资本化的条件有欠妥当。辅助费用（如借款的手续费）一般是在取得专门借款之前发生的，大多数都不符合《制度》规定的开始资本化条件，从而使辅助费用实际上几乎不能资本化，《制度》的规定也就失去了应有的意义。笔者建议借鉴《企业会计准则――借款费用》和《企业会计制度》的做法，取消辅助费用开始资本化的条件，只要属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，都应当予以资本化。
四、关于资产减值损失的会计处理
《制度》第十五条规定，“民间非营利组织应当定期或者至少于每年年度终了，对短期投资、应收款项、存货、长期投资等资产是否发生了减值进行检查，如果这些资产发生了减值，应当计提减值准备，确认减值损失，并计入当期费用。对于固定资产、无形资产等其他资产，如果发生了重大减值，也应当计提减值准备，确认减值损失，并计入当期费用。”《制度》规定所有的资产减值损失都应记入“管理费用”。
笔者认为，非营利组织计提资产减值准备符合谨慎原则，但相应的资产减值损失应该和《企业会计制度》一样分别对待，否则便不能分清损失的内容。也就是说，应将坏账损失和存货跌价损失记入“管理费用”，将短期投资跌价损失和长期投资减值损失冲减“投资收益”，将固定资产、无形资产等其他资产的减值损失记入“其他费用”。
五、关于与《事业单位会计制度》的协调
在会计规范体系中，非营利组织中的公有事业单位执行《事业单位会计制度》，民间非营利组织执行《民间非营利组织会计制度》。两种制度在会计核算原则、会计信息披露要求等方面存在较大差异，这导致同属非营利组织的会计信息缺乏可比性。例如《事业单位会计制度》规定：会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制；而《民间非营利组织会计制度》则要求会计核算应当以权责发生制为基础。民间非营利组织的资产负债表与事业单位会计中的资产负债表格式也存在很大差异。
民非企业会计制度篇3
摘要：笔者所在的学校是一所民办普通本科学校，自2005年建校以来在财务制度上的选择、具体的应用以及与相关的法律规定都存在或多或少的问题。本文主要以我校应用民间非营利组织会计制度为出发点，就其在民办学校应用现状进行归纳分析并加以探讨，为民办高校的健康发展和实现良性循环提供参考。
关键词：民间非营利组织会计制度；民办高校
一、民办高校财务制度的选择
本文作者从民办高校的定位及《民间非营利组织会计制度》(以下简称民非制度)核算的特征来看，认为民办高校应采用《民间非营利组织会计制度》。这一观点主要是依据《中华人民共和国民办教育促进法》(以下简称民办教育促进法)第三条明确规定，“民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分”和民非制度的适用范围等方面得出的结论。民办教育促进法规定了民办高校的办学性质，是不以营利为目的，从事公益事业的民办非企业单位，符合了民非制度的核算要求。但也有不同的选择，如由于地区间政府对民办高校的管理政策的差异，导致一部分民办高校选择了《高校会计制度》或《事业单位会计制度》核算。如重庆民办高校的学杂费收入列入政府预算管理，所以要求当地的民办高校按《高校会计制度》核算，并将经费纳入财政预算管理。本文作者更侧重选择《民间非营利组织会计制度》这一观点，因为更符合民办高校办学特。
二、民非会计制度在民办学校的应用中存在的问题
1.民非会计制度在民办学校核算范围的界定问题
选择《民间非营利组织会计制度》做为民办高校的核算制度，是必要遵守民非会计制度的规定：“资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报”。但是，在《民办教育促进法》第五十一条规定“投资人可以取得合理回报”。二者之间的相互矛盾，让民办高校在核算过程中很难取舍。
2.相关法律、法规支撑问题
（1）按政部国家税务总局第财税〔2014〕13号《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》中认定的符合条件的非营利组织条件第五条、第七条规定投资人不得分配利润，收取回报。
（2）《民办教育促进法》第五十一条：“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。取得合理回报的具体办法由国务院规定。”
（3）《民办教育促进法》第五条：“民办学校与公办学校具有同等的法律地位，国家保障民办学校的办学自主权”。第四十六条：“民办学校享受国家规定的税收优惠政策”。
以上（2）、（3）条是国家鼓励民办学校办学给予优惠政策，而（1）条从税法又明确规定投资人的合理回报，使得民办学校在遵循政策法规制度上存在尴尬的局面。政策法规上没有明确指出民办学校的收入是免税收入。民办教育促进法上规定可与公办院校同等地位，但税务观点：认为民办学校收入，没有上交财政入库，所以不能等同公办院校，而且收入也不符合《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》中规定的免税收入。使得民办学校在税收问题上又起了纷争。
3.会计报告信息不健全
《民间非营利组织会计制度》第65条指出，（民间非营利组织）财务报告是反映民间非营利组织财务状况、业务活动情况和现金流量等的书面文件。尽管制度没有就民间非营利组织会计目标给出明确的文字表述，但不难看出我国民间非营利组织财务报告的目标就是向各信息使用者提供诸如财务状况、业务活动情况和现金流量等方面的信息，以有助于信息使用者做出正确的决策。而在科目设置时，投资者投入与经营结果统一通过“净资产”科目核算，通过报表很难直观的区分投资人的投入和经营结果，不利于信息使用者做出正确的判断和决策。
总结，以上是由点带面的浅析《民间非营利组织会计制度》具体应用中还存在着一些问题。由于相关法律、法规的缺失，民非企业在国家管控和内部管控上都存在失控，例如个别单位成立后长期不登账、账务核算体系的设置与有关制度、规定不相符报表不完整、核算不规范等（收入挂往来科目不及时结转收入，未按权责发生制原则及时确认收入）、现金余额过大且不及时盘点、大额现金结算频繁，违反有关现金结算规定等等。
三、民办学校财务管理制度的发展前景
目前我国拥有民办教育机构14.8万多所，截止到2014年7月民办普通高校就有444所，面对其多样性、复杂性，必然导致财务管理制度上的多样性。这样不利于政府对民办学校的统一管理，法规政策方面上缺乏对非营利性、普惠性民办学校的支撑。在国家大力提倡民办学校的发展大背景下，我国在民办教育财务制度管理方面也应加快改革进度，使民间投资者在大力投资办学服务于社会公益事业的同时，也能真正的民办民享，做到民办教育事业也形成一套完善的管理体系。
1.制定出独立的、统一的民办教育财务管理制度
民办高校管理上是个综合体，办学上遵循普通高校的办学特点，管理上更多的接近企业“自主经营、自负盈亏”，还要兼顾民非企业的“非营利性”。因此，需要制定出独立的、统一的、便于管理的《民办学校财务制度》。按行业区分民间非营利组织，制定出不同行业的具体的民非会计制度，例如“民办学校财务制度”要充分体现“民办”和“公益”的特点，使其具有可操作性。
2.完善税收法律、法规，使民非会计制度贯彻执行有法可依
民非会计制度和税收法规中，都没有明文规定具体列举免税收入范围，执行的法规是《中华人民共和国企业所得税法》，与民非企业相应的管理法规相互矛盾。目前，在税务与民非企业利益之间起冲突时，没有法规可以参照，协调解决。所以，要想规范民非会计制度，首先要完善相应的法规，针对民非企业的特点，制定出免税资格认定的细则，规范民非企业归类的界定（例如营业税目下所涉及的九大行业），从而达到细化免税收入的确认。
3.建立健全内部监控机制
首要是建立适合民办高校发展的内控制度，进而规范财务基础工作，加强从事民非制度核算的财会人员培训，提高财会人员的基本素能。同时，民间非营利组织应当严格按照《会计档案管理办法》、《会计基础工作规范》和《内部会计控制规范》的规定，建立健全财务档案制度、财务报告制度，资产管理制度和内部控制制度等，为接受社会各界的监督检查提供数据上的、制度上的支撑，为自身可持续、健康的发展、壮大提供了强大的内部环境保障。
参考文献：
[1]陆建桥.我国民间非营利组织会计规范问题.会计研究，2004（9）.
[2]丁贤友.民办学校实行《民间非营利组织会计制度》的思考.会计之友，2005年（5）.
[3]《民办教育促进法》.
民非企业会计制度篇4
［关键词］捐赠；企业会计准则；税务
［中图分类号］F275［文献标识码］a［文章编号］1005-6432（2011）13-0094-04
1企业对外捐赠的会计处理与税务处理
1.1企业对外捐赠的会计处理
企业会计准则中没有制定企业捐赠的具体准则,也没有直接的相关规定,目前企业会计实务中对捐赠业务的处理依据主要来源于企业会计准则应用指南中,在附录部分“会计科目和主要账务处理”中,规定了营业外支出的核算内容包括“非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等”。至于捐赠中资产的计量问题以及具体会计分录的编制没有详细规定。由于在现行制度规定中没有对捐赠作出详细规定,造成了理论和实务中存在一定的分歧和模糊。
首先,在很多会计教材或专业书籍中,对捐赠业务采取了回避的态度,即略过这部分内容,在资产减少的核算中不再提及对外捐赠而减少的资产,在营业外支出的核算中也是仅限于对上述制度的重复表述。
其次,是关于对外捐赠核算中对业务性质的认定问题,即减少的资产以什么样的方式处理,不同的捐赠资产,其会计处理也不同。
1.1.1对于捐赠货币性资产的会计处理
对于捐赠货币性资产的会计处理,由于不存在资产的计价问题,捐赠的货币性资产可以直接表现为企业对外捐赠的金额,而且具有唯一性。所以,会计核算中将捐赠的货币性资产金额直接计入营业外支出。
例如,企业对外捐赠现金20万元,会计分录为：
借：营业外支出[wB]20万元
贷：库存现金20万元
1.1.2非货币性资产捐赠的会计处理存在分歧
目前,有两种思路可供选择。其一,是把对外捐赠看做是一种偶然的非日常经济事项,在捐赠发生时,按照资产成本及相关税费直接确认为营业外支出。这种处理对利润表和当期损益的影响只会体现在利润总额的变动中,反映企业由于对外捐赠损失而导致的利润总额的减少,而对日常经营取得的经营利润没有影响。也说明对外捐赠业务和企业经营没有关系。这种处理符合会计中对损失的界定。其二,是按照税法中视同销售的思路,将捐赠业务分成两部分来进行确认,即先销售、后捐赠,先确认收入、结转成本,再按收入口径计入营业外支出。
比较以上两种处理方式,可以发现两种处理对利润总额的影响没有差异,但是对营业收入、营业成本以及营业利润的影响不同,对利润构成的影响也有差异,这样,选择不同的处理方式会对企业业绩评价有不同的影响。
1.1.3关于劳务捐赠的会计处理没有规定
由于没有详细的制度规定,实务中一般对劳务捐赠不予确认,不进行相关的会计处理。
1.2企业对外捐赠的税务处理
企业对外捐赠业务中,对企业税收的影响主要表现在流转税和所得税两方面。不同捐赠形式的税收影响不同,其中，实物资产捐赠由于会计和税法对同一笔业务的确认和计量标准不同,会产生差异：一是视同销售增加的流转税；二是视同销售增加的应纳税所得额；三是捐赠支出的所得税税前扣除标准认定。
1.2.1增值税
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人,应视同销售缴纳增值税。即只要货物属于增值税的征收范围,就须计算缴纳增值税。
1.2.2营业税
《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定，单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人,视同发生应税行为,缴纳营业税。
1.2.3企业所得税
《中华人民共和国企业所得税法》第二十五条规定，企业将货物、财产用于捐赠应当视同销售货物、转让财产,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。第五十三条规定，企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
企业所得税法对捐赠行为的影响主要表现在捐赠渠道、受赠项目性质与捐赠总额上。《企业所得税法》规定“企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12％以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除”。当然,不是所有的公益性捐赠都可以扣除,只有在满足规定条件的情况下才可能享受税收减免。现行规定主要包括以下限定条件：
一是可扣除公益性捐赠范围的限定。根据《企业所得税法实施条例》的规定,可扣除的公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《捐赠法》规定的公益事业的捐赠。只有经民政部门批准成立的公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门符合有关规定条件并经财政税务部门确认后,纳税人向其捐赠才可以依法在税前扣除捐赠额。
二是可扣除公益性捐赠的项目的限定。《捐赠法》所称的公益事业是指：①救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；②教育、科学、文化、卫生、体育事业；③环境保护、社会公共设施建设；④促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。
公益性捐赠涉及应缴税费科目的,都要按销售进行计算和处理。在计算所得税时首先按会计利润计算扣除限额,扣除限额是公益性捐赠的最大扣除额,当捐赠额小于扣除限额时,可全额扣除,当捐赠额大于扣除限额时,按限额扣除,超出限额部分不允许在税前扣除。
国务院2008年6月29日了《关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》(国发［2008］21号),制定了针对汶川地震鼓励社会各界支持抗震救灾和灾后恢复重建的税收优惠政策：“对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门无偿捐赠给受灾地区的,免征增值税、城市维护建设税及教育费附加；对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠,允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。”依照此规定,临时性税收优惠免征增值税,计算应纳税所得额时,捐赠支出可在税前全额扣除。
2企业接受捐赠的会计与税务处理
2.1企业接受捐赠的会计处理
企业会计准则中没有制定企业接受捐赠的具体准则,也没有直接的相关规定,目前，企业会计实务中对接受捐赠业务的处理依据主要来源于企业会计准则应用指南中,在附录部分“会计科目和主要账务处理”中,规定了营业外收入的核算内容包括“非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等”。可见,企业接受的资产捐赠不再作为“资本公积”,而是作为企业的损益处理。企业接受资产捐赠时,借记“库存现金”、“银行存款”、“固定资产”、“原材料”、“周转材料”、“无形资产”等有关科目,贷记“营业外收入――捐赠利得”科目。
需要注意,根据2008年12月26日财政部下发的《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》的规定,如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益易,相关利得计入所有者权益中的“资本公积”账户。
2.2企业接受捐赠的税务处理
企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入,是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入,遵循收付实现制原则。如果合同约定捐赠,但实际上没有收到,受赠方不需要确认收入及缴纳企业所得税,应当在实际收到捐赠资产的当天确认收入并缴纳企业所得税。第五十八条、第六十六条规定通过捐赠方式取得的固定资产、无形资产,以该资产的公允价值为计税基础,计算缴纳企业所得税。
3存在的问题
3.1会计制度不完善,引起实务操作的真空和混乱
由于企业会计准则中没有对捐赠业务的会计处理作出具体规定,相关资产的计量标准也存在分歧,导致了实务操作中会计人员无所适从,相同的业务由于会计人员的理解不同、思路不同,可能会产生会计处理和会计信息的差异,不利于会计信息使用者对企业经营业绩作出正确评价。另外,由于很多专业书籍对捐赠业务的回避,形成了实务操作的真空和混乱,这种会计规范的缺失,严重制约了我国公益捐赠的发展。
3.2企业对外捐赠税收负担重,捐赠成本高
企业对外捐赠中,对于非现金资产的捐赠,既要缴纳流转税,还要缴纳所得税,税收负担重,捐赠成本高。由于捐赠过程中,企业没有任何现金(经济利益)流入,属于企业非经常性的损失,会导致企业利润减少、所有者权益的减少,而在此基础上增加的流转税和所得税无疑会加大企业捐赠成本,减少实际可利用资金,相当于是国家财政对捐赠资金的一种瓜分和扣除。与货币性资产捐赠相比,企业非货币性资产捐赠的成本较高,这会影响在重大突发事件中一些急需物资的募集,增加社会物流成本。
3.3相关制度不完善,会计信息披露不规范
目前,关于捐赠问题能够遵循的法规制度主要有《中华人民共和国公益事业捐赠法》、税法以及《企业会计准则应用指南》,现有法律规范对企业捐赠业务的指导性非常有限。随着我国公益事业的发展,捐赠已经远远超越了一个主体、一个企业的范畴,而具有越来越多的社会性、公共性,其影响和辐射到了社会经济、政治的各个层面,因此,对捐赠业务的制度性审计、强制信息披露已成为必然。然而,由于缺乏相应的审计制度和信息披露制度,对于这部分内容的规范和指导只能依赖于财政部、税务局等相关部门临时出台的一些应急性条例,导致政出多头,相关法规制度之间多有冲突,使法规的执行力度和效力大打折扣。
3.4不同制度导致了相同业务的不同会计处理结果
从1992年会计制度改革开始,经过多年努力,我国会计制度建设已基本成型,目前形成了《企业会计准则》、《小企业会计制度》并存的局面,其中上市公司、大型企业适用《企业会计准则》、中小型企业可以选择《小企业会计制度》。另外,由于在捐赠业务中会涉及一个特殊的群体――非营利组织或机构,非营利企业目前执行的是《民间非营利组织会计制度》。这样,对于同样的捐赠业务,可能就会由于相关会计主体的不同,适用于三种不同的制度规范。其中,《企业会计准则》中企业接受捐赠计入“营业外收入”；《小企业会计制度》中企业接受捐赠通过“待转资产价值”科目核算,最终计入“资本公积”；《民间非营利组织会计制度》中非营利组织接受捐赠计入“捐赠收入”。
4建议
4.1完善企业捐赠业务的会计制度
4.1.1制定具体会计准则,对捐赠业务以及接受捐赠资产的计量问题作出明确规定
可以专门制定企业捐赠的具体准则,对企业对外捐赠以及接受捐赠中的捐赠损益、相关资产的确认和计量做出明确规定,以统一实务当中的多种不同处理方式,提高会计信息的可比性。笔者认为,非货币性资产捐赠应该以成本结转,按照资产账面价值和相关税费之和确认为“营业外支出”。接受捐赠资产应以公允价值或市场价格计价。
4.1.2针对非公益性捐赠制度作出规定
在研读相关资料的过程中,许多学者提到“会计中没有划分公益性捐赠和非公益性捐赠”,但是,笔者发现《企业会计准则应用指南》中提到的是：营业外支出的核算内容包括“非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等”。可见,并不是没有划分公益性支出与非公益性支出,而是没有提及非公益性捐赠支出应如何处理,这样的制度规范是不完善的,当企业发生非公益性捐赠支出时,就很难判断究竟应该如何进行账务处理。因此,笔者认为,应该对非公益性捐赠支出也进行规定,同时,应该对二者又加以区分。可以考虑在“营业外支出――捐赠支出”下设置“公益性捐赠支出”和“非公益性捐赠支出”两个三级明细科目,分别核算企业发生的公益性捐赠和非公益性捐赠。这样,既便于税金的计算,又便于披露企业承担的公益性社会责任。
4.1.3增加关于劳务捐赠的确认问题
随着社会经济的发展,捐赠的方式、种类也呈现出多样化的趋势,股权捐赠、劳务捐赠、债务减免等多种不同的方式都会出现,面对这一现状,会计制度不能一概采取回避或忽视的态度,而应该积极与时俱进。理论指导实践,实践反作用于理论,面对新的事项、新的问题,制度建设不仅应该及时解决问题,更应该具有前瞻性得预测和应对未来将出现的新问题。所以,应该对劳务捐赠以及其他的捐赠方式作出规范,保证企业会计处理有法可依、有章可循。在劳务确认过程中,可以考虑引入多种计量标准,比如劳动量指标、实物量指标或者标准折合单位等。
4.2加大税收优惠的力度,促进企业捐赠的积极性
4.2.1减免对外捐赠中的流转税
如前所述,企业对外捐赠中并没有现金或经济利益的流入,没有相应的收入或流转额,不具有流转税的纳税基础。尤其公益性捐赠,是企业承担的社会责任,企业为政府财政分担,这种行为理应得到鼓励和税收优惠。国家财政减少一部分是税收收入,但是能够收获更大的社会效应。因此,笔者以为,应该参照“5•12”汶川地震后的规定,取消非货币性资产的捐赠在流转税制度上视同销售、应当缴纳流转税的规定,比照现行增值税制度赋予外国政府、国际组织无偿援助进口货物和设备法定免税政策,按照国民待遇的原则将国内国外企业或个人对我国的公益捐赠纳入法定免征增值税的范畴。
4.2.2放宽所得税税收优惠的范围
根据企业所得税法的规定,并不是所有的捐赠支出都能在税前扣除。捐赠支出实际上存在三种情况：不能扣除、部分扣除和全额扣除。对于不符合公益性捐赠条件的直接捐赠、非公益性捐赠等,不能在计算所得税时扣除；即使符合公益性捐赠范围,但捐赠总额超过年度会计利润12%的捐赠,超出部分也不允许扣除；只有当符合公益性捐赠范围,且捐赠总额没有超过年度会计利润12%的捐赠,才可以在所得税前全额扣除。由此可见,企业捐赠的税前扣除条件很苛刻,一些有益于构建和谐社会的直接对口援助,并不能在税收方面得到支持。另外,由于和企业会计利润挂钩,企业捐赠的规模受到很大的限制。笔者认为,应该放宽所得税税前扣除的条件,比如对一些直接捐赠也应给予税收优惠；对于公益性捐赠应该允许税前全额扣除。
4.2.3对公益性捐赠支出,允许递延到以后年度抵扣
现行制度对于企业捐赠超过当年应纳税所得额扣除标准的,不允许向以后年度结转扣除的规定,不符合国际税收惯例,不利于企业逐年消化一次性较多的捐赠。应规定在一定比例内准予按实际发生额在税前扣除,超过部分允许向以后年度结转扣除。
4.3建立一套完整的会计、税收、审计、信息披露制度,统一相关口径、概念,推进制度化建设
4.3.1关于捐赠的范围、种类应统一口径
在现有法规基础上,应该注重形成一套完整的包括会计、税收、审计以及信息披露制度在内的制度体系,整合各种临时性规定和措施,实行制度化建设,以利于我国公益性捐赠的长期、有序发展。要统一相关制度中关于捐赠的内涵、捐赠范围、捐赠形式等基本范畴,统一口径,提高各种制度之间的协调性和可比性。其中,可以考虑以捐赠法为基础,整合现行制度的法律基础,其他法规在此基础上再进行修订和补充。
4.3.2强化信息披露制度
汶川地震后,捐赠尤其是公益性捐赠成为我国社会生活中一个备受关注的话题,众多名人屡陷“捐款门”,说明捐赠已经不再是一件私密的个人事务,而具有了公共产品的特征,包括捐赠者和潜在捐赠者在内的社会公众成为捐赠事项中的利益相关者,他们有理由要求了解捐赠物资的去向,了解捐赠的社会效应和经济效应。因此,如同对上市公司强制要求信息披露,对于公益捐赠中的资产去向、捐赠目标的实现情况,受捐者或接受委托的非营利组织、政府部门理应公开相关信息。只有捐赠信息公开透明,捐赠物资被充分、合理得使用,捐赠者的目标才能达成,更多的捐赠者才愿意积极参与到社会公益事业中。因此,笔者认为,应该尽快制定完善的强制信息披露制度,监督和规范受捐者以及中介组织的行为。
4.3.3建立制度审计的长效机制
汶川地震后一个月,国家审计署正式启动了对募集物资的审计程序,经过审计后得出结论,除了少数人在捐赠物资分配中存在一些营私舞弊行为外,没有重大的违规事项,这一结论可以说给所有关注赈灾物资安全性的公众吃了一颗“定心丸”,也大大提高了人们对参与募捐活动的非营利组织和各级政府民政部门的信任度。由于审计部门的及时介入,既保障了捐赠物资的安全有效使用,对高达767.12亿元的有史以来捐赠之最也是功不可没的。另外,建立信息披露制度,也离不开审计制度作支撑。因此,当务之急是建立一套完整的、可操作性强的捐赠审计制度,并以此为基础,逐步建立对捐赠的业绩评价和考核机制。
4.3.4对于捐赠业务《企业会计准则》、《小企业会计制度》、《非营利企业会计制度》要就现行制度协调、修订和跟进
基于成本效益原则和重要性原则的考虑,对于不同规模的企业会计主体,适用不同的会计制度。尽管如此,当面对同样的业务内容时,尤其是当不同的会计主体可能会共同参与到同类型事项中时,会计政策和会计方法的选择在基本理论层面还是应该有一定的可比性和一致性。基于人们学科认识的不同,在不同时期可能会有很大的差异,但至少在同一时期对同一类型的事项的处理不应该有太大的偏差。因此,笔者认为,应修订《小企业会计制度》中接受捐赠的会计处理,取消“待转资产价值”和捐赠收入计入“资本公积”的做法,应将捐赠资产价值计入“营业外收入”。
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民非企业会计制度篇5
有人把民间非营利组织会计目标分为财务会计目标和财务报告目标。实际上，如果承认会计是一个信息系统，那么严格地区分财务会计作为一个信息系统的目标与财务会计系统所提供的财务报告的目标，其意义不是很大（葛家澍、刘峰，2003）。所以，非营利组织的财务报告目标和财务会计目标其实是同一个目标。
那么，民间非营利组织会计目标究竟如何界定？FaSB在1980年颁布的《非营利组织财务报告的目标》中指出，非营利组织财务报告的基本目标是为资财供给者和其他信息使用者，在作出分配资财给该组织的决策时提供有用的信息。加拿大1988颁布的《财务报表概念》中指出，财务报表的目标是提供有用的信息以帮助投资者、组织成员、捐助人、贷款人和其他信息使用者做出资源配置决策并评价管理层经营管理责任的履行，并指出该目标同时适用于企业和非营利组织。
我国《民间非营利组织会计制度》第65条指出，（民间非营利组织）财务报告是反映民间非营利组织财务状况、业务活动情况和现金流量等的书面文件。尽管制度没有就民间非营利组织会计目标给出明确的文字表述，但不难看出我国民间非营利组织财务报告的目标就是向各信息使用者提供诸如财务状况、业务活动情况和现金流量等方面的信息，以有助于信息使用者做出正确的决策。
从企业角度，信息披露的制度根源是受托责任导致的两权分离，受托人必须向资源的所有人提供关于受托责任履行情况的信息。这种“履职报告”向更广义延伸就是“决策有用性”。民间非营利组织不存在产权所有人或至少没有完整产权的所有人，委托人在转出资源时自动放弃或部分放弃所有权，而受托人也不可能资源的所有人，他们就好比是“经理人”受托经营管理受托资源。在这种情况下，资源所有人或部分所有人就实际上已经缺失，受托人很容易就变成了组织资源的真正“所有人”，所以民间非营利组织一定要加强组织内部各项控制制度的制定和实施。从这个角度，民间非营利组织会计核算和披露应该要比企业会计核算和披露受到更严格的规范和约束。
二、民间非营利组织会计制度概说
随着我国社会主义市场经济的发展，民间非营利组织也快速发展起来，截止2003年底在民政部门登记注册的县以上社会团体达到14.2万个，基金会达到1200家，民办非企业单位达到12.4万个，这些民间非营利组织在社会上的影响日益扩大并受到广泛的关注。2005年以前大部分民间非营利组织采用的是事业单位会计准则和制度，甚至还有相当一部分民间非营利组织根本没有较为合理的会计核算和报告体系，财务非常混乱。
为改变这种局面，加强民间非营利组织会计核算和报告的规范，财政部出台了《民间非营利组织会计制度》（以下简称制度），并从2005年1月1日起实施。
制度第二条指出，该制度适用于中华人民共和国境内依法设立的符合本制度规定特征的民间非营利组织，包括社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。而且明确规定民间非营利组织必须同时具备三个特征：不以营利为目的，资源提供者不取得经济回报并不享有该组织的所有权。
民间非营利组织会计核算与报告基本上和企业会计核算与报告一致，主要区别有：民间非营利组织会计要素没有利润，只有五个要素：资产、负债、净资产、收入和费用，这一点比较好理解，既然是非营利组织就不会也不可能有利润要素；民间非营利组织会计报告三大主表包括：资产负债表、业务活动表和现金流量表。
制度的出台使得广大民间非营利组织有了适合自己的会计核算和报告制度，对统一民间非营利组织会计核算和报告，对维护资源委托人的利益和关切，对防止受托人舞弊具有重要意义。
三、执行过程中出现的问题及解决思路
但是，在制度的实施过程中一些民间非营利组织也碰到了一些问题。
（一）取得合理回报问题
根据制度规定民间非营利组织的资源提供者不以取得回报为目的进行出资，即民间非营利组织的收支节余不得向出资者分配。但我国《民办教育促进法》明确规定，民办学校在扣除办学成本、预留发展基金之后按照国家有关规定提取其他必需费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。而实际上，绝大多数民办学校出资人是以取得回报为目的而进行的出资，这样，制度就与现实脱钩，使民间非营利组织会计人员很难把握正确的方向。
在这一方面，广州市首先迈出了一步，广州市教育局、市财政局、市劳动和社会保障局于2005年6月21日下发了全国首个地方性民校财会管理规定《广州市民办学校财务会计管理规定》（以下简称《规定》）并于同年7月1日起施行。《规定》指出，出资人不要求取得合理回报的民办学校应执行《民间非营利组织会计制度》；出资人要求取得合理回报、对外不筹集资金且规模较小的民办学校可选择执行《小企业会计制度》；其他出资人要求取得合理回报的民办学校应执行《企业会计制度》。会计制度一经确定，不得随意变更。《规定》明确要求以营利为目的的民办学校应按企业标准交纳所得税，民办学校按照国家有关规定和办学需要提取发展基金、奖学助学基金和风险保证金等3项专向资金，各专向资金必须专款专用，其中，发展基金须按不低于年度净收益的25％的比例提取，用于学校建设、维护和教学设备的添置、更新等。
笔者认为将民办学校认为划分为“有回报”和“无回报”，不利于调动民办学校及其出资人的积极性，反而阻碍了民办学校的发展，挫伤了出资人良好的出资意愿，从长远看不利于民办学校的发展。应该将所有民办学校都归纳为“民间非营利组织”的范畴，考虑增加一个要素“结余”。这样，既可以避免人为地将民办学校盲目地与企业等同起来，毕竟民办学校不是以利润最大化为自身的目标或者至少可以说不仅仅以利润最大化为自身的目标。现实中有些民办学校确实只以赚钱为目的，但以此为理由将部分民办学校划分为“营利性”组织显得有写偏颇。笔者认为解决这种“惟利是图”的民办学校最后的办法是从审批源头开始治理，有关部门应该将以赚钱为唯一目的的民办学校审批时强制要求其名称必须含有企业性质的内容。
民办学校往往不止一个出资人，如果多个出资人中部分要求取得合理回报部分不要求取得回报那又如何处理？将民办学校强行划分为“非营利性”和“企业性”无形中增加了行政管理成本，也会出现有些民办学校处在“夹缝”中很难划分归属的现象。
《民办教育促进法》第3条指出，民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分。当然，这并不是说民办学校可以不用交纳所得税，但笔者认为，学校毕竟有别于企业，纳税是它们的义务，但税率应该适当低于企业税率。
（二）捐赠收入的确定过于简单
制度规定，捐赠收入应分别按不受限制捐赠、暂时受限制捐赠和永久受限制捐赠设置明细账，并按规定条件确认收入。这种确认过于简单，给具体作业带来一定难度。
参照美国财务会计准则委员会第116号公告《捐赠收入和捐赠支出的会计处理》（FaSB116）的规定，笔者认为关于捐赠收入应该分别不同情况进行响应的会计处理：
1当期收到的现金直接确认为捐赠收入，并转入“限制性净资产”或“非限制性净资产”。
2如果财务资源提供者为非营利组织提供资产的条件是必须将该资产转交至其指定的方向，则这类业务不属于捐赠业务，应作为受托资产业务进行处理，在确认受托资产的同时确认受托负债。
3接受用于特定研究目的或为其提供服务的捐赠，如果研究成功其研究成果要提交捐赠方，则这类业务应归属于商业交易，按交易进行会计处理，不能按捐赠处理。
4接受劳务捐赠，符合条件应该进行表内披露：①劳务创造或增加了非金融资产，②该劳务具有专业技术性，如果不是捐赠提供，组织通常必须购买。在这一方面制度规定采用表外披露的办法很值得商榷。
5增加捐赠承诺（捐赠保证）方面的条款。FaSB116指出，收到预计可收回的无条件保证应记录为资产，同时确认为收入，有条件保证在条件满足后应记录为资产并确认收入，有条件保证在收到时应在会计报表附注中披露。
6.增加遗赠方面的条款。FaSB的做法是等到法庭确定遗产数额及可取得遗产数额可以可靠计量是才确认为收入。随着社会的发展遗赠已经出现，而且将越来越多，所以增加遗赠条款十分必要。
（三）“文物文化资产”科目与“固定资产——陈列品”科目划分不明确
制度将陈列品作为固定资产处理并计提折旧，而文物文化资产单独作为一项长期资产并不予计提折旧。但是这种界定过于粗糙，因为对于有些民间非营利组织如民间博物馆来说，“陈列品”和“文物文化资产”基本没有太大的区别，所以应该进一步细化“陈列品”和“文物文化资产”及其区别。
民非企业会计制度篇6
一、民营企业的自我完善和发展需要内部审计
1．企业发展的必然
民营企业的创业史凝结着家族奋斗的血汗，民营企业发展史显现了私人经济顽强的生命力，民营企业家靠胆识、道德约束和灵活的激励机制，积累了巨大的私人经济实力，正成为国民经济不可或缺的重要组成部分。一般情况下，家族式企业发展到了靠家族血亲、朋友的凝聚力形成的力量再也无法全面顾及企业管理的每个角落的时候，一方面企业超常规发展，另一方面市场逼迫企业进行自我修正。这时善于学习，勇于实践，敢于创新的老板面临企业骤增的资本积累和扩大再生产、规范市场营销、资本运作、私人财产公司化、资本社会化、内部控制系统的建设以及考虑不在靠产品而是靠资本、靠品牌把企业做大等重大战略问题时，对企业自身的发展能力产生怀疑和模拟性恐惧。这时，民营企业面临的最大问题不是缺钱，而是企业文化、缺少真正能适应民营企业发展需要的监督检查方面的职业经理人。
2．增加企业价值需要内部审计
企业以盈利为目的已为不争的道理，但民营企业运营资金是个人所有，内部审计必将关注企业即得利益的正常实现与有效成本的有效管理。民营企业即得利益包括经济利益、政治利益、无形资产、商誉等。即得利益应该得多少？是否即得都已得到、到帐？即得未得或少得什么原因？性质如何？谁应负责任？应该怎样处置等是企业所有者真正关心的主要问题；当民营企业发挥内部审计作用的时候成本的概念就不应该仅仅限于人员工资、物流消耗、车间成本、销售成本等内容，内部审计要将成本扩大到人力资本、物料成本、存货成本、资本成本、货币的时间价值成本、后续教育成本、服务成本、后勤成本、分销成本、广告成本等诸多相关成本。进而区分有效成本和非有效成本。内部审计只尊重有效成本不承认非有效成本，按照标准考核有效成本，用制度管理非有效成本。找出非有效成本发生的原因，量化出具体损失、落实到责任人。从而体现增加企业价值。
3．提高职能部门运作效率、规范职能行为需要内部审计
民营企业的内部控制制度（包括流程管理、职责描述、质量标准、方针政策、制度规定等）是内部审计的最直接依据。
企业内部控制的细划转变为职能部门的具体标准，内部审计的介入从独立、客观的角度论证内部控制系统的适用性，可操作性和运营结果。揭示和评价职能部门的运作效率和工作实绩。内部控制制度不能代替管理。制度一旦出台就应该发挥实际效用。职能行为能否在内控制度约束下规范进行关系到内控系统的严肃性、权威性和有效性。因此内控制度的有效执行成为内部审计的工作重点。内部审计能够发现、反映内控制度的漏洞、盲点和盲区——制度的空白、滞后、冲突、落空。进而存在及时、客观的向企业高层反馈的可能，让企业所有者及时地知道公司现行内控制度并不都是围绕提高或增加企业效益而运行。从而引起高层的重视。
二、民营企业的内部审计必须赢得企业所有者的关心和支持
1．要有独立的运行体制
民营企业的产生体现了民营资本家、民营企业家的创造性和顽强的生命力。民营企业的发展时刻都需要改革和创新，这主要来自于民营企业的所有者的智慧、勇气、魄力。内部审计在民营企业发挥作用在体制定位上一般都经历了不同形式的偿试。理论界对此仍在百家争鸣，其中最能发挥内部审计作用的也是最符合现时国情的体制模式应该是建立在归属企业所有者——董事长直接领导下开展工作。
从目前情况看，快速成长的非上市公司民营企业董事长，基本上是90%以上的股权拥有者或实际控制者。董事长是企业所有者已经是不容争辩的事实。内部审计直接受董事长领导，便于内部审计充分发挥职能作用，理顺并明确这种体系中的领导关系后内部审计可以直接代替企业所有者参与管理，这种管理是通过服务来实现的，是间接的。通过独立、客观的审计工作能够迅速发现和反映问题以及公司风险，尽最大可能缩短企业所有者对企业风险及其程度了解的时间。从而促进内部审计影响和服务于企业高层决策。内部审计权威的树立，不仅仅是停留在体制管理上的高层次，更重要的是这种体制能确保内部审计的工作成果通过所有者的认可并形成所有者的意见得到实施。
2．要争取适当的授权
内部审计特殊职责的实现，必须得到企业所有者的明确授权。内部审计的地位、职权、责任、工作范围必须能像法律一样在企业中公开并施实。
由于民营企业自身的特点决定了设立内部审计实际上体现了企业所有者对自己的企业规范化运作有了积极的认识，这种积极的意识里面包函了虚拟的风险和善意的假设。内部审计赢得企业所有者的适当授权实际是一种带责信任。细分责任以及尽责程度是现代企业管理的重要内容，责任是内容和实职，权力则是形式和表象。而授权就是为了让下一级分担责任。内部审计不看过程，只重证据看结果。
3．要创造良好的审计环境
内部审计能否正常发挥作用并不全部取决于什么样的管理体制而是良好的审计环境。
良好的企业文化已成为企业能否在世界范围的市场上生存、发展的三大主要因素之一。拥有名符其实的职业经理人团队的素质、精神才能将现代化企业经营管理的意识由个人智慧变为集体能力。从民营企业现状看，真正的职业经理人时代还没到来，企业引进职业经理人的法制环境和约束手段还不成熟，道德风险很大，存在不确定因素。民营企业的企业文化必须以凝聚力为中心，用企业文化倡导企业的生存目标，并能代表所有员工的共同利益，提高企业的适应市场能力及抗风险能力。
民营企业内部产权关系明晰，但在一般情况下企业所有者并没有真正到位；经营者的责、权、利还没达到实质性的统一，所有者的发展目标和经营者的短期行为、短期意识、短期目标利益的矛盾长期共存。民营企业的内部审计无法回避这个矛盾。解决这个矛盾就要看所有者的主导意见，内部审计只能以建议的方式公开明确的揭示矛盾中的这个风险，并将这个风险通过所有者转移到企业高层（包括所有经营者高层）。
三、民营企业的内部审计要有能力确保发挥职能作用
民营企业的内部审计机构能否发挥应有作用的内在因素，取决于内部审计解决企业管理问题的实际能力。
独立工作、公证客观、坚持原则、强化责任、淡化关系是指导民营企业内部审计工作的基本方针。民营企业的性质决定了内部审计的执法依据、审计目标、审计环境和审计成果被利用的程度。在实际操作中只要坚持上述基本方针，民营企业的内部审计将会发挥良好作用。
绩效永远都是民营企业的目标。内部审计必须以绩效为中心开展工作。绩效的基本要求是在职须尽责（无功就是过），审计目标应该锁定在责任的履行和效益上。在民营企业，制度不能代替管理，试图用制度实现管理缺少内部审计的监督和反映很难做到。
内部审计人员必须具备较高的能力素质。
主动学习能力是非常重要的。每一个民营企业都存在不同于其他企业的文化理念、经营方略、管理方法和市场运作模式并且具有不确定性。民营企业没有时间教会你如何学习，一切靠自己自悟。民营企业快速发展的秘密在于超常规的“政策变化”，有的时候一些财务方针、政策、制度可能在一周之内变几次，很难适应。为什么？是市场决定了政策，市场在变、资本结构在变、即得利益在变！这种情况下就要求审计人员主动学习，强化超常规理解能力和与时俱进的业务适应能力以及具备管理潜质。
迅速发现、辨识和解决问题的能力。
由于家族成份的存在，民营企业的内部审计工作就会要求内部审计人员全面了解企业的风险领域和具备与他人有效沟通合作的能力。有效的与上级沟通的目的是寻求支持和指导；有效的与同级沟通的目的是寻求协调和帮助；有效的与下级沟通的目的是提高工作绩效；有效的与被审计单位、部门、人员沟通的目的是寻求理解、配合及弄清事实真象。工作中要摆正位置，处理好服务与监督的关系。切忌特权思想，离开服务搞监督和只搞服务不监督都是不恰当的。最好的内部审计效果来自于有效的沟通。
不断拓展内部审计业务领域。
民营企业设置职能部门随意性较大，没有固定的部门、职业和人员定编，基本上是“人治”。内部审计必须从“常规”的认识中解脱出来，充分结合企业的特点将风险前置，审计要超前渗透和介入管理，实施尽责程度和能力评估以及绩效考核。审计不能局限于查帐。常规审计要超前介入到“营销市场终端”和“比价例会”、“质量联签”、“签约”、“人事变动”、“预、决算会审”、“可行性调研”及产业、市场营销重大方针、政策、制度的制定、实施、完善等高风险领域和高层管理领域，虽然这不符合国际惯例，但非常适合中国的民营企业，特别是非上市公司。审计对象要扩大到车间、部门、科室、扩大到具体的责任人；审计内容要扩大到有财务收支活动的所有职能部门并计考绩效；对没有财务收支活动的职能部门考核个人能力、尽责程度和工作效率。
民非企业会计制度篇7
关键词：国有企业；混合所有制；制度安排；私有制民营企业；行政干预；控股型国有企业；参股型国有企业；优先股型国有企业
中图分类号：F121.24文献标识码：a文章编号：1007-2101（2017）03-0015-06
一、引言
经过30余年国企改革和国有经济战略性调整，相当数量的中小型国企已经转变成民企。然而，国企分布行业依然较广，国企性质也不尽相同。不能笼统要求所有国企都采用混合所有制形式。经营性领域中，少数国企位于非竞争性领域，多数国企位于竞争性领域，因此，本文讨论竞争性行业中（性质上而非实际上）国企混合所有制或混合所有制国企。
混合所有制，指不同性质的资本联合、融合而形成的股份制（公私制），也指一种资本组织方式。混合所有制改革包括民资投资于国企（民进国退）与国资投资于民企（国进民退）两种方式。同时，混合所有制改革也包括存量调整、增量调整两种方式。存量调整中，国资减持股份，同时，民资增持股份；增量调整中，国资维持股份，同时，民资增持股份。现实世界混合所有制国企改革中，两种投资方式、两种调整方式都存在。
混合所有制中，资本联合程度不同，企业性质也不同。混合所有制国企包括控股型国企、参股型国企、优先股型国企。对于控股型国企，国家掌握控制权，国企性质基本未变，例如，许多上市公司；对于参股型国企，国家控制权弱化，国企性质发生较大变化，企业性质介于国企与民企之间，偏向于民企。对于优先股型国企，国家失去控制权（股权相当于债权），国企性质基本变成民企性质。现实中，控股型国企占据与掌控重点行业与关键领域――三行两类，处于主导地位，因此，本文混合所有制国企主要指控股型国有企业。
二、混合所有制国企改革回顾
计划经济时期，国企制度具有一些典型特征：[1]国企是国家辛迪加的基层单位，政府直接经营企业；多重角色与多重目标；所有权割裂行使；预算约束严重软化。因此，国有企业并非市场经济中企业，即并非“真正”的企业（小宫隆太郎，1986）。企制度极大地制约了国企发展，因此，国企低效的根本原因源自国企制度安排。
1956年，中共决定改革经济管理体制。国有企业改革就是“企业下放”，即中央企业下放给地方。1979年，国务院出台《关于扩大国营工业企业经营管理自的若干规定》，国家开始尝试国企“扩大企业自”。1985年，国务院颁布《关于进一步扩大国营工业企业自的暂行规定》。同时，进行两步利改税，调整国家与国企分配关系。1986年，国务院要求全国范围推行国有企业“承包制”。
直到1993年中共十四届三中全会前，国企改革基本目标就是在不改变国企基本制度前提下，“搞好搞活”国有企业，而“搞好搞活”国有企业操作标准就是减少账面亏损或增加账面利润。因此，虽然改革措施花样繁多，主线却始终围绕调整国家、干部、职工三者间责、权、利关系，向国有企业“放权让利”。放权让利包括三种形式：企业下放、扩大企业自、企业承包。“放权让利”思路是：国有企业低效根源在于权力和利益过分地集中于国家，导致了国企干部和职工缺乏积极性。同时，国企的社会负担过重，国企技术改造资金缺乏等问题。简单地说，国企低效原因在于权益过分集中于政府，而非国企制度缺陷。由于未触动国有企业根本制度，因此，国有企业改革结果必败无疑。
1993年，中共十四届三中全会《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出，深化国有企业改革必须进行企业制度创新。从此，企业改革思路从“放权让利”转向企业“制度创新”。因此，国企改革方向就是制度创新，即建立现代企业制度，核心在于建立法人治理结构。所谓企业制度创新就是建立现代企业制度，即所有权与经营权两权分离企业制度。伴随产权流动、重组，将会形成新的财产所有结构。新财产所有结构形成“混合所有制”雏形。同年，全国人大出台《公司法》，用公司法规范公司制度。1994年，国务院决定选择100家国有企业进行公司化改制试点。1997年中共十五大报告指出，公有制实现形式可以而且应当多样化，努力寻找促进生产力发展的公有制实现形式。股份制就是现代企业的一种资本组织形式，有利于分离所有权与经营权，有利于提高企业与资本运作效率。1999年，中共十五届四中全会《关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》进一步明确了公司化改制，强调在多元持股基础上建立有效的法人治理结构。国有大中型企业，可以通过规范上市、中外合资、企业相互参股等形式，改造成股份制企业，发展混合所有制经济。这是中央第一次正式提到“混合所有制”。1998年，真正开始国有大中型企业公司化改制。股权多元化构成公司化改制基础，因此，公司化改制就是十八届三中全会要求的混合所有制的初期阶段，目的在于解决传统公有制与市场经济兼容问题（迟福林，2014）。
2013年，中共十八届三中全会提出，国有资本、集体资本、非公资本等交叉持股，形成混合所有制经济，构成社会主义基本经济制度的重要实现形式，指出混合所有制经济有助于国有资本扩张放大、保值增值，而且，还可以提高国企竞争力。
三、混合所有制国企效率分析
现阶段，多数大型国企已经选择了混合所有制，被改造成股份制企业。十八届三中全会全面深化改革将会进一步推进国企进行混合所有制改革。
企业生命力、竞争力最终必须体现在效率上。除非低效企业一直受到某些市场外力量的支持（财政、信贷、税收等），否则，市场最终必然淘汰低效企业。主流观点认为，国企效率较低，而民企效率较高。因此，市场经济与私有制兼容，而国企难以融入现代市场经济。那么，混合所有制国企效率究竟如何呢？本文从实证与制度两个方面论证。
（一）国有企业效率：数据与实证①
计划经济时期，国企低效毫无异议。转型期，国有企业效率究竟如何？三种答案：肯定、否定、悖论。目前，多数大国企属于混合所有制，混合所有制国企占主导地位。因此，混合所有制国企效率可代表国企效率。陈波等（2011）运用层次分析法（aHp）构建效率综合评价体系，实证表明无论经济效率或者社会效率，国企都高于民企，而且，国企效率还有不断提高趋势。[2]然而，刘瑞明、石磊（2010）利用1985―2004年29地区省级面板数据论证国企效率双重损失，即不仅存在本身效率损失，而且，国企存在预算软约束，拖累了民企经济发展，最终阻碍国民经济发展。[3]吴延兵（2012）利用1998―2003年中国省级工业行业数据，通过效率计算、计量模型估计、一系列稳健性检验等证明，相对民企，国企也存在双重损失，不过视角不同，他提出创新效率损失，即生产效率、创新效率双重损失。[4]
相对来说，天则所（2010）课题组从成本构成角度研究更清楚地说明了国企效率确实十分低下。[5]2001―2009年，国企平均净资产收益率8.16%，非国有平均资产收益率12.9%。即便8.16%净资产收益率也并非真实绩效。第一，行政垄断。2010年，央企盈利13415亿元，占国企利润总额67.5%。中石化、中石油、中国电信、中国移动等10家国企利润总和占央企利润超过70%。而这10家大型国有控股企业都是行政垄断企业，利润来自行政性垄断。第二，国企与民企之间存在不公平竞争。国企享受财政补贴、融资成本、资源租金等特权。2001―2009年，国企无偿占有的土地租金数额占国企名义利润总额67.2%（仅计算工业用地，未计服务业用地）。据刘小玄估计，国有工业企业平均实际利息率1.6%，其他企业加权平均实际利率（市场利率）4.68%。以市场利率重新计算国企资金成本，约占国企名义利润总额47%。2001―2009年，国企少交石油、煤炭、天然气等资源租金占国企名义利润总额8.5%。1994―2006年，财政补贴国企3653亿元；2007―2009年（不完全统计），财政补贴1943亿元。按照真实成本计算，2001―2009年，国企真实平均净资产收益率-6.29%。即便在负利润率情况下，国企工资等福利也远高于一般企业。2001―2009年，国企上缴所得税平均税负（10%）也低于一般企业（24%）。而且，1994―2007年，国企从未上缴利润。因此，对于国企，应当将租金、利润分离，先交租金、再交利润（光，2014）。
针对国企效率，世界银行提出了“效率悖论”：微观财务上，国企呈现非效率，而全要素增长率一直正增长，说明整体有效率；微观竞争与经济比重变化上，无效率，而宏^经济影响上，有效率；生存竞争指标上，非效率，而宏观资源配置上，有效率。简单地说，对于国企，微观上无效，宏观上却有效。针对国企效率悖论，一些学者做出了解释。刘元春（2001）认为，分析国企效率时，应当从国企定位、性质上全面考虑，不能放到一般市场环境中分析。由于国企作为后赶超期技术公共品提供者、过渡期政府调控制度变迁手段、转型期宏观经济稳定器、公共品及社会福利提供者、克服系统性市场失灵及政府失灵协调器等，造成国企“效率悖论”。[6]简单地说，外部性使得帕累托效率标准失效，也决定了微观效率与宏观效率不一致。本文坚持，企业目标就是追求利润最大化，优胜劣汰就是市场竞争法则。比较企业效率必须针对效率指标，不能考虑非效率指标（社会责任等）。尽管国企对社会产生了一定正外部性，然而，外部性耗费成本难以确定，而且，国企微观低效，社会宏观高效，可能一定程度上在于民企微观高效，民企微观高效抵消国企微观低效。再说，政府而非企业应当提供外部性。例如，政府提供公共基础设施，民企生产或者国企生产（未必非得国企生产）。而且，作为对于国企正外部性回报，政府一直不断地巨额补贴国企以及给予一些优惠政策。
以上数据表明，混合所有制国企效率十分低下。
（二）国有企业产权：制度性根源
相对计划经济国企，尽管混合所有制国企效率有一定提高。然而，上面数据表明，混合所有制国企仍然低效。理论上，或者本质上，国企低效源于产权制度。本文尝试从国家与国企关系视角，即手段―路径―目标，讨论混合所有制国企低效的制度性原因。
前面提到，计划经济时期，国企制度必然导致国企低效。那时，国企是国有独资企业。目前，处于计划经济向市场经济的转型时期，国企环境发生了根本性变化，那么，混合所有制国企是否彻底改变了国企制度呢？
计划经济时期，国企是国家的延伸，国家目标多元化，国企的目标也就多元化。国家目标包括政治目标、经济目标、社会目标等。转型期，混合所有制国企目标依然呈现多元化，只是多元化维度、方向、程度会发生一些改变。问题在于这些目标通常发生冲突。设想如果国企目标发生冲突，那么，国企如何择定目标呢？国家效用函数中，通常，政治目标高于经济目标、社会目标。目标冲突时，混合所有制国企必然遵从政治目标。因此，混合所有制国企会偏离市场经济“正常轨道”，不是去追求利润最大化，却受国家意志控制去实现应当由国家和社会去实现的政治目标和社会目标。为了实现社会利益或国家利益，权威国家用法律、政策实现目标遇到障碍时，政府就会直接创办国有企业，去实现政府目标，因此，国企就是补偿性政策工具（罗必良，1996）。例如，现阶段，我国经济发展方式中，投资需求、消费需求、出口需求等需求结构一直扭曲，即投资、出口偏大，而消费一直偏小，按照凯恩斯需求理论，需求扭曲并不重要，关键在于提高总需求以刺激经济增长。然而，按照市场经济原则，市场会调节一国的需求偏好，不会出现需求结构一直扭曲现象。那么，为什么需求结构会持续扭曲呢？完善的市场经济不会出现持续偏差，出现偏差肯定是非市场因素干扰或破坏了市场机制正常发挥作用。需求结构扭曲原因，除了非国企的一些制度性原因以外，也在于国家与国企（混合所有制）“合作”，确切地说，国家会要求国企保持较高投资需求，去实现国家主导的经济增长目标。此时，经济增长目标已经从一个经济目标变成一个政治目标。例如，2008年金融危机，市场预期不好，民企缩减投资符合理性。为了保持国民经济“快速”增长，中国政府立即出台4万亿元扩张性刺激政策。据悉，国企得到多数贷款，国家依靠国企直接推动经济增长，同时，国企也会带动民资投入，然而，政府干预扭曲资源配置，违背市场机制，因此，这样的经济增长不可持续。
国家主导国企，实现非经济目标，路径在于国家利用资本纽带控制国企，即国家控制了国企产权，而且，政府属于行政机构，政府与国企的产权关系自然成为行政关系，即经济关系与行政关系一体化，因此，基于产权（股权），政府可以利用行政手段，直接对国企发号施令，去实现非经济目标。因此，竞争性领域中，国企表现为国家干预微观经济的一种“有效的”组织形式、一种工具。国家干预微观经济行为将降低资源配置效率，甚至误配资源，因此，国家干预会干扰市场经济正常运行。无论私有制或者混合所有制（公私制），若不按照市场规律运营，必然降低资源配置效率。因此，通过产权路径与行政路径二合一（路径），国家利用国企（手段），实现国家意志（目标），最终必然导致国企低效。
根据以上制度绩效与实证数据分析，国企选择混合所有制依然难以摆脱低效陷阱。因此，效率上，混合所有制并非最终的制度性选择，而是过渡性制度安排，必须进一步改革。
四、国企选择：彻底撤离竞争性领域
尽管国企混合所有制改革取得一定成效。然而，以上分析说明，混合所有制国企（控股型国企）性质在形式上具有现代企业外壳与躯体，然而，本质上却并未发生实质性改变。因此，混合所有制国企依然会低效，说明混合所有制国企存在制度创新空间。上面分析表明，民资、民企效率高于国资、国企，因此，民资投资国企属于帕累托改进，国资投资民企属于非帕累托改进。我们应当选择民资投资国企方式（民进国退）以及存量调整方式（国企将存量一部分转让民资）改革混合所有制国企。制度创新包括两个步骤：
（一）控股型国企转成参股型国企或变成优先股型国企
从效率角度看，混合所有制中，控股型国企应当向参股型国企或优先股演变。控股型国企的国企性质基本未变，而参股型国企的国企性质发生较大变化，偏向于民企性质。因此，相对控股型国企，参股型国企效率较高，效率接近于民企。从控股型国企转向参股型国企，需要转让大部分国有资本或国有股权。参见图1。
图1显示了国资、民资的完全信息静态博弈过程。国资有两种策略选择：参股、控股。民资也有两种策略选择：参股、控股。在国家约束（国家控股）与激励（国企优惠）下，国资控股企业，同时，民资参股企业，形成国家控股型国企Ⅳ。此时，企业性质偏向于国企，导致结局（低效、低效）。此时，国资低效，因此，带动民资低效，最终企业低效。民资为何低效进入呢？关键在于民资面临短期投资、长期投资抉择。国企低效，处于垄断地位，且可获得政府优惠，实际收益并不低。同时，民资目的在于先进入国企，再逐步控股国企，即民资以短期低效博得长期高效。若无国家约束与激励条件，市场竞争机制（优胜劣汰）下，双方会重新选择：国资参股、民资控股，形成国家参股型国企Ⅰ。此时，企业性质偏向于民企，导致结果（高效、高效）。此时，民资高效，因此，带动国资高效。国资参股、民资参股（Ⅱ），或者，国资控股、民资控股（Ⅲ），两种情况不会出现。因此，国资与民资博弈中，国家机制、市场机制都会影响博弈方行为，从而最终影响博弈结果。从Ⅳ到Ⅰ，体现了国企效率提高过程――控股型国企到参股型国企――混合所有制国企改革方向。
一定程度上，参股型国企也包括将国有普通股权转变成国有优先股权，即以控制权交换稳定的收益权，国家从股东变成债权人，形成特定形式参股型国企，即优先股型国企。此时，国家失去企业控制权，企业性质基本上等同于民企性质，效率较高。优先股方式无需控制企业，却可按照事先约定而优先地获得固定的股东报酬。尽管国家失去话语权，然而，优先股国企有助于国有资本保值增值。一定程度上，国有资本规避了市场风险。优先股型国企解决了国企三个问题：第一，非国有股东承担风险，国有资本保值增值（张维迎，1994，1995）。第二，阻断了政企关系。国家一些政治目标、社会目标无法通过政企行政和经济通道执行。第三，非国有股东挑选经营者（张维迎，1994，1995），杜绝了组织部门以行政方式或政治方式选择经营者的可能性（经营者对企业至关重要）。为了解决监督经营者问题，委托人可以设计一个委托契约，授予人一些剩余索取权，保证委托人、人二者利益一致，确保人按照委托人指引的方向努力工作。
尽管混合所有制参股型国企、优先股型国企效率提高，接近或等同于民企效率，却占用大量公共资源。资源稀缺约束下，无论何时，国有资金都非常稀缺。参股型国企或优先股型国企表明国有资本部分滞留于经营性领域。此时，存在一个投资抉择问题。投Y抉择包括两个方面。第一，代际补偿。计划经济时期，为了在将来改善人民群众生活，国家集中财力投资于经济建设，创办国有企业。这里面有一个代际补偿问题，即t时段国家投资搞建设，t+1时段将投资收益用于改善人民生活。问题在于这个贴现率太大，社会已经不相信国家的承诺（历史已经证明）。例如，国企老职工养老欠账和低水平补偿问题。历史地看，改革开放30余年，尽管国有企业（国家）为人民群众提供了一定的物质基础，然而，毕竟国企效率偏低，从长期看，国家也无法提供充足公共服务与公共产品。我们设想，如果国企让位于私企，私企照样能够提供私人产品和服务，而且，效率更高。第二，机会成本。稀缺的国有资本投入竞争性领域是有机会成本的，而且，机会成本相当大，机会成本等于政府预算开支中同时期用于提供公共服务所获得的社会福利。目前，财政开支难以满足基本的民生要求，例如，教育、养老、医疗、住房、交通、环保、生态等就是明证。何况，还存在国有资本上缴财政比例问题②。尽管参股型国企和优先股型国企基本等同于民企效率，却并不表明，国有资本必须或应该保留在或投资于竞争性领域。从公共利益角度审视，国企必须而且应该完全退出竞争性领域，国企改革必须以公益性为目标。
（二）混合所有制国企完全撤离竞争性领域
混合所有制国企退出竞争性领域包括两种方式：第一，向社会有偿转让股份。鼓励混合所有制国企实行企业员工持股，形成资本所有者和劳动者利益共同体。国资转让应当遵循效率原则与安全原则，主要向内资非公资本转让（效率原则），向外资转让必须严控（安全原则），而且外资不得控股。向社会有偿转让股份所获资金应该优先投入社保等民生方面，以弥补改革开放以来，对国企老职工和社会民生的欠账。第二，向社保等公益性基金无偿转让股份。第二种转让方式符合十八届三中全会“划转部分国有资本充实社会保障基金”要求。尽管公益性基金属于公有制，却已非国家“公有制”了，表现为社会“公有制”，因此，公有制实现形式发生了根本性改变。相对财政开支，公益性基金更加贴近百姓生活。划转国有资本，既改善了社保基金等公益性基金的资金状况，又在政府部门的外部创建了新机构投资者（新股权主体）。机构投资者（公益性基金）作为大股东可以控制董事会，主导企业发展，也可委托基金管理公司运营国企股权，从而实现资本保值增值，最终服务于社会，提高社会福利。一定程度上，机构投资者作为大股东，有利于解决企业法人治理结构问题。成熟市场经济国家中，通常，机构投资者处于控股地位。美国，1994年公司股权中，各类机构投资者持有46.2%，其中，养老基金、互助基金分别占有25.9%、11.9%。[7]此外，国企退出竞争性领域，提高效率同时，可减少财政预算开支，改善财政预算状况，降低财政预算风险。
既然混合所有制国企应该而且必须完全撤离竞争性领域，那么，现在，非常有必要界定哪些领域具有竞争性。在讨论这个问题前，先浏览中央文件如何界定国有资本投资运营领域。中共十八届三中全会要求国企服务于“国家战略目标，更多投向关系国家安全、国民经济命脉的重要行业和关键领域，重点提供公共服务、发展重要前瞻性战略性产业、保护生态环境、支持科技进步、保障国家安全。”其中，保护生态环境、支持公共服务明显属于非竞争性领域，然而，相关国家安全、国民经济命脉包括哪些领域与行业？重要行业和关键领域又包括哪些？重要的前瞻性战略性产业指哪些产业？如何支持科技进步？这个界定规定了一个大致范围，而且，比较模糊。从历史经验上看，具体包括哪些领域与行业，关键在于国资委如何“具体解释”，而非中央如何“原则规定”。
根据十八届三中全会《决定》，2013年，国资委将国有企业划分：第一类，公益类。承担人民生活服务。例如，供水、供电、供热、供气、地铁、公交、机场、基础设施等企业。第二类，保障类。承担国计民生。例如，石油、石化、金融、电信、国储、军工等企业。第三类，商业类。除前两类企业，其他企业可归到商业类。国资委试图在三类企业中都进行混合所有制改革，而且，进行增量调整，并计划2020年基本完成。③第一类属于自然垄断行业，竞争性较弱。第一类可划分网络业务（自然垄断性）、非网络业务（竞争性）。网络业务可进行混合所有制改革。对于非网络业务，国企混合所有制应该退出。第二类、第三类属于竞争性领域，国企混合所有制应该彻底退出。此外，尽管一些行业不属于竞争性领域或者弱竞争性领域（自然哦闲幸档龋，然而，毕竟属于营利性领域，可考虑国企退出营利性领域。
五、结论
相对公有制国企，尽管混合所有制（公私制）国企效率有一定提高，然而，混合所有制国企存在根本性制度缺陷，从而效率低下，必须进行制度创新。从效率、公共利益与机会成本视角看，混合所有制表现为一种过渡性制度安排。
无论如何，国有企业与国家权力、意志无法彻底分开，混合所有制国企必然受制于国家，实现非经济目标。如果完全分开，国企也就不叫国企了。因此，产权、手段上，切断国家干预微观经济的唯一方式就是混合所有制国有企业完全撤离竞争性市场。
从效率上看，低效的混合所有制（公私混合制）应该向高效的私有制（股份制）演进，然而，制度变迁并非必然，路径依赖，将使得演变十分困难。第一，从政治上考虑，政府未必主动调整国家与国企关系，或者说，国资不会积极地退出竞争性领域。政府不会主动失去干预经济的重要手段。第二，从经济上考虑，国企本身构成利益集团，国企会竭力维持现状，利用政府权力维持行政垄断、行业垄断，维护特权，保证国企集团利益。第三，政府与国企已经结成利益共同体（政企共谋）。政府利用国企调控经济，实现经济目标、政治目标、社会目标等，同时，国企利用政府维持垄断地位、集团利益。
六、政策建议
国有资本投资、经营领域关乎一个国家的国民经济整体效率问题，尤其国有资本比重较大国家。因此，建议全国人大（代表人民与社会）积极立法，依据效率原则与公共利益原则，合理界定国有资本边界，约束政府投资或扩张国企冲动。否则，当混合所有制推动国企极力扩张，大量兼并民企（正在发生），导致“国进民退”，最终控制（覆盖）整个国民经济时（目前，国企主导国民经济），国企低效一定会大面积爆发，国家财政将难以为继。那时，政府无奈被动地调整混合所有制经济，国有资本被迫逐步退出竞争性领域。市场经济中，效率为王，一个铁律。当然，目前，混合所有制国企仍然主导中国经济发展，国有企业撤离竞争性领域必然是一个艰难而渐进的过程，然而，我们必须坚持这个方向毫不动摇。
注释：
①关于国企效率实证研究，国内文献较多，也较充分，无需专门研究，本文只是利用已有研究成果。
②中共十八届三中全会要求，完善国有资本经营预算制度，提高国有资本收益上缴公共财政比例，2020年提至30%。1994―2007年，国有企业从未上缴资本收益。
③白天亮采访国资委主任楚序平：国资委官员：2020年绝大部分国企将成混合所有制，http：//.cn/c/2013-11-22/034028776976.shtml。
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mixedownership：transitionalinstitutionarrangement
wUKaiqun
（1.SchoolofCommerce，anhuiUniversityoftechnology，maanshan243000，anhui，China；
2.CenterforpoliticaleconomicsResearch，anhuiUniversityoftechnology，maanshan243000，anhui，China）
民非企业会计制度篇8
摘要随着我国加入wto以及社会主义市场经济的发展，我国社会团体在社会经济生活中的作用日益凸显，社会团体在经济、政治、文化、卫生、教育、科技等各个领域发挥着独特而重要的作用。但是在社会团体快速发展和发挥重要作用的同时，由于受到旧观念、旧体制束缚，管理效率低下，监督机制缺失等诸多因素的影响，社会团体存在财务会计工作不规范的问题。本文在论述了我国社会团体财务管理现状的基础上，分析了我国社会团体财务管理的不足之处，并提出了一些对策，探讨了社会团体财务会计工作的改进措施。
关键词社会团体财务管理现状对策
随着我国经济体制和财政体制改革的深入，社会功能不断健全，我国各类民间非营利组织获得快速发展，成为我国市场经济体系的重要组成部分。一个高效率、负责任、透明的非营利组织运行体系对维护社会安全与稳定来说是不可缺少的。于是不断完善其财务管理、提高财务管理水平，建立、健全内部管理，更好地完成社会公益使命，已成为我国当前财务管理体系中的重要内容。
一、非营利组织的特征
非营利组织具有以下五大特征。
（一）非营利性
非营利性是指民间非营利组织的活动是不以营利为最终目的，但这并不代表其不可以从事营利性的活动，营利活动在组织中是被允许的，这与以利润最大化为最终目标的企业完全不同。
（二）公益性
非营利组织的公益性是指组织服从于某些公共目的，活动的性质是为公众奉献、提供服务，活动的内容范围涉及社会活动的方方面面。
（三）组织性
即民间非营利组织有自己的一套规章和制度，组织有自己的负责人、有一定的组织结构，有按国家法律注册的合法身份。
（四）民间性
民间性是指非营利组织在制度上与政府相分离，即组织不是政府的一部分，但组织却接受政府的援助与支持。
（五）志愿性
志愿性主要是指组织的成员是自愿组织到一起的，是不受法律、法规约束的。
二、非营利组织财务的内涵分析及其特殊性
（一）非营利组织财务的内涵分析
非营利组织的存在是社会发展所不可缺少的，其经费一部分靠国家财政拨款，一部分来自自身的其他业务活动，其资金运动主要表现为经费的筹集、领拨、使用、报销等事项。因此，非营利组织财务实质上是非营利组织在执行国家事业发展计划、开展业务活动过程中，有关经费的筹集、运用、管理和监督的活动。
我国目前的非营利组织接受国家财政拨款仍是其资金来源的主要方式，来源于其他业务活动的资金仍占小部分。个别非营利组织虽然能做到日常收支相抵，但重大项目依然要依靠国家财政扶持。
（二）非营利组织财务的特殊性
1.组织的资金来源不同于营利组织
民间非盈利组织的资金来源很大一部分来自会员单位每年的会费交纳，根据不同级别的会员单位交纳的会费数额也不尽相同。还有一部分来自于政府的拨款。很小一部分是非盈利组织与企业有关项目的合作，为企业和会员单位提供服务，赚取的提供劳务收入等。非盈利组织自己也进行一些资本运作，例如把闲散资金存入银行，做大额定期一些安全系数比较高的理财等，赚取银行利息等。故其资金的主要来源由多方构成：政府拨款、社会捐赠、会费收入、提供服务收入和其他收入（银行利息）等。而营利组织，例如企业收入的主要来源是生产、销售商品，参与市场竞争取得销售收入，达到资金的回笼。再用一部分资金购买原材料生产商品，周而复始。
2.组织没有一个明确的绩效评估体系
民间非营利组织的性质决定了其不是一个以营利为目的的组织，在财务管理中没有专门的利润等绩效指标来衡量其的业绩水平。而企业就不同了，企业的经济目标是实现利润最大化和股东财富最大化。为了这一目标，企业的一切经济活动都将围绕其展开，为了衡量目标实现的水平，企业必须引入利润等业绩评价指标来进行分析与可行性论证，进行横向与纵向的比较。
3.组织所有权形式的特殊性
民间非营利组织的出资人并不是组织的所有人，没有所有权和收益权，只有一定的监督权和决策权。而企业则不然，企业的投资人就是其所有人，按照公司法的规定，按其出资的比例享有一定的收益同时也承担相应的责任。同时企业的出资人也享有决策权和经营权。企业大的经营方针和资本运作都要经过董事会和股东大会集体表决通过。各位出资人都要行使其手中的权力进行决策。
三、非营利组织财务管理的主要内容
（一）民间非营利组织财务管理的目标
非营利组织财务管理的目标是非营利组织财务控制所要达到的目的。非营利组织的内部财务控制的总体目标是保证组织内部的财务活动规范、高效，并保证资金使用效益最大化目标的实现。
（二）民间非营利组织财务管理的内容
作为企业，利润最大化或股东财富最大化的财务管理目标，决定了企业财务管理的主要内容是筹资与投资的管理。然而，非营利组织的性质是不以营利为主要目标，而是为会员单位服务，实现组织的社会使命，非营利组织财务管理的主要内容是收入与支出的管理。
非营利组织的收入很大一部分是收取的会员单位的会费。而企业的收入来源主要是以市场价格出售的商品。其次，非营利组织与企业合作项目，为企业提供服务收取的提供劳务收入也占其收入的一定比重。但是非营利组织接受政府拨款仍占其收入的主要部分。还有一小部分是非营利组织自己的资本运作。当前，要想提高非营利组织的收入，主要是不要过分依赖政府的拨款和社会的捐赠，要扩大与加强与企业和会员单位的项目合作，为企业与会员单位服务，增加提供劳务收入，这应当是我国非营利组织发展的方向。同时，非营利组织还要在其经过投资可行性论证的基础上，开阔投资渠道，通过资本运作方式进行投资，获取投资收益，以实现资金的保值与增值。
非营利组织的支出是指非营利组织为组织自身的生存发展和开展业务活动而发生的各种费用和成本。非营利组织费用与成本的核算相对于企业来说较之简单，只设立了业务活动成本和管理费用两个会计科目。对于非营利组织的支出管理，要具体问题具体分析，按照经济业务发生的性质分类，尽量做到按性质分类，相应的业务分到相应的科目。同时还应当节约开支，控制好成本与费用。
四、社会团体财务会计工作中存在的问题
（一）对财务工作不够重视
与企业相比，社会团体工作人员少、经济业务简单，会计业务量不大。因此，单位上至领导下至每一位员工对单位的财务工作都不够重视，认为财务只要记记数字，能算算账就可以了。
（二）财务的内部控制制度没有建立起来
社团组织很少有建立自己的财务内部控制制度，即使建立了，也不够完善或没有真正的运用到日常的工作，只是流于形式。由于财务内控制度不健全或不完善，社团存在财务管理职责不清、开支随意性、报销手续不完整、资产处置不规范等现象。
（三）财务信息不够透明
在我国还存在一种现象就是社会团体行政色彩比较重，财务信息只有自己清楚，从不对外公开。又由于社会监管力度不够，使得财务信息不能及时、准确地传达到社团的会员那里，使得会员单位不明晰社团整体的财务状况。有些业务、项目不能很好的开展。
（四）管理上尚未编制年度预算制度
在日常的财务工作中，对民间非盈利组织只是进行了一般的会计核算，例如收入的核算、费用的核算、成本的核算、并没有把其统筹起来纳入预算管理，编制年度预算。
（五）财务核算上没有相对应的利润指标
在企业财务中，利润指标是衡量企业绩效的重要标准，为企业的财务分析提供重要依据，便于企业内部自己和企业外部企业与企业之间进行时间与空间的比较。然而，非营利组织是不以获取利润为目的的社会公益服务的组织。利润指标并没有纳入非营利组织的日常财务工作中，这就使得管理人员难以掌握组织发展的现状及现阶段组织发展中存在的问题及财务目标的完成情况。也不利于不同非营利组织之间进行绩效的对比。
五、完善社会团体财务管理工作的对策
针对以上问题应引起有关部门的重视，并建议从以下几个方面对社团财务进行管理。
（一）端正思想，领会财务工作的重要性
提高认识，对社团组织负责人进行财经法律法规知识培训，强调财务管理工作在整个社团工作中的重要性，改变其认为财务管理工作是可有可无的观念，提高社团组织负责人的财务意识，支持财务人员依法行使职权。
（二）建立健全财务内部控制制度
有效的内部控制是现代管理的基本要求，作为内部控制重要组成部分的内部会计控制，也应充分体现这一基本要求。各单位提供的会计信息是否真实、准确、有效，在很大程度上取决于内部会计控制制度的健全程度。社团组织应按照《会计法》、《会计基础工作规范》等法律法规及有关规定，结合社团内部管理的需要，建立健全符合社团业务活动特点的内部会计控制制度，明确责任，强化内部监督机制，将财务会计法律法规和内部会计控制制度贯穿于社团财务管理的全过程。
（三）民间非营利组织应不断提高其财务信息的透明度和质量，接受社会监督
民间非营利组织要通过媒体、网站、向捐赠人邮寄等方式公布财务报告、业务开展情况等相关信息，主动接受社会监督。让捐赠人、赞助者、会员充分了解他们所捐助的资金、交纳的会费都能按他们的意愿使用。只有这样，才能不断提高非营利组织的知度，良好的社会声誉，争取到更多的资金支持。
（四）加强预算管理工作，编制预算、决算报告
非营利组织要根据日常的财务工作为编制预算、决算工作打好基础，把预算工作纳入日常财务管理工作中，要对其端正态度，加强管理。严格按预算办事，真正落实到财务工作中。维护预算的严肃性，对预算资金的使用效果进行追踪、监督和评价。
（五）把财务管理的方法运用到日常工作中，量化工作内容
在日常的财务管理工作中要尽量引入一些财务比率公式及财务管理方法测算社会团体的利润指标，进行纵向和横向的比较和分析，找出差距，分析原因，提出合理化建议，用于改进今后的工作。
参考文献：
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民非企业会计制度篇9
【关键词】非营利组织审计制度资金监管治理结构
一、研究背景
近年来，中国红十字会由于信息不透明，资金运用违反规定而屡次受到了公众的职责，“郭美美”事件更是将红十字会推到了风口浪尖，一时间，红十字会的社会公信力遭到了严重的质疑，同时，也引发了我们对于中国非营利组织监督管理机制的思考和讨论，其中，“审计”作为公众及政府监督的重要一环，尤其值得我们思考，本文通过分析比较目前中外非营利组织审计制度的不同，发现了目前我国非营利组织审计存在的问题，并对中国的非营利组织的审计制度缺陷提出了建设性的意见。
二、我国非营利组织政府监管和审计制度现状
目前，我国对非营利组织的管理可以从以下几个方面进行考虑；
一是法律层面：我国的非营利组织的法律法规体系是20世纪80年代后期建立起来的。目前我国非营利组织的立法主要有：（1）法律：《公益事业捐赠法》；（2）法规：《社会团体登记管理条例》、《民办非企业单位登记管理暂行条例》、《事业单位登记管理暂行条例》、《基金会管理条例》等；（3）部门规章：《社会团体设立专项基金管理机构暂行规定》、《取缔非法民间组织暂行办法》、《社会团体分支机构、代表机构登记办法》、《事业单位、社会团体、民办非企业单位所得税征收管理办法》；（4）地方法规及规章“关于辖区内非营利组织管理的法律规范”。
根据上文可以看出，目前我国的非营利组织审计的法律法规尚不完整，缺乏专门针对非营利组织审计监督管理的法律法规，在现行法规的实施过程中，也存在着许多问题和漏洞。由于中国的非营利组织和政府部门存在的千丝万缕的联系，也造成了红十字会审计制度上存在的重大漏洞。
二是制度层面：（1）财务会计制度：2004年8月，财政部。民政部联合的《民间非营利组织会计制度》明确规定了我国非营利组织会计报告包括资产负债表、业务活动表、现金流量表及会计报表附注、财务情况说明书，确定了资产负债表、业务活动表、现金流量表的格式和内容，对会计报表附注、财务情况说明书应披露的事项做了规定：该制度第七十二条要求民间非营利组织的年度财务会计报告至少于年度终了后的4个月内对外提供，要求提供中期财务报告的，应当在规定的时间内对外提供；第七十四条要求组织对外提供的财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人签名并盖章。（2）审计制度：关于民间非营利组织的审计，国务院《民办非企业单位登记管理暂行条例》第二十二条规定，民办非企业单位必须执行国家规定的财务管理制度，接受财政部门的监督；资产来源属于国家资助或者社会捐赠、资助的，还应当接受审计机关的监督。民办非企业单位变更法定代表人或者负责人，登记管理机关、业务抓管单位应当组织对其进行财务审计。
但是，以红十字会为例，我国的非营利组织对于会计准则的采用存在着许多的混乱，中国红十字会至今仍然没用采用非营利组织会计制度，而是按照《事业单位会计制度》，依照行政事业单位的会计报表来进行审计的，主要的目的是满足国际宏观财政预算的需要，在审计过程汇总，为了方便国家审计局对财政拨款的核算，目前的财务审计方式比较粗略，只按照收支两条线做审计。
三、美国非营利组织审计制度
目前，美国的非营利组织包括：非政府非企业组织（即民间非营利组织）和公共部门（即政府和公立非营利组织）两部分（陆剑桥，2004）。美国管理非营利组织的法律法规起于《非营利法人示范法》，目前美国在联邦政府层面和各个州政府都开展了非营利法人法的修法；随着美国非营利组织的发展，为了明确联邦政府对各类不同的企业和组织的管理，防止由于法规模糊不健全带来的混淆，美国大多数州开始制定成文法用以规制三种不同类型的法人：商事法人、非盈利法人及合作社法人。之后，非营利组织主要以非营利法人的形式存在，从而产生了三个方面的意义：一是它的出现意味着成立非营利组织是一项公民权利而非政府特许，这使得成立非营利组织是一项公民权利而非政府特许，搓饵使得非营利组织的成立从一种依托于身份的特权发展成为了一项自由的权利。二为基金会，他的出现不仅带来了规模化发展的思路，也带来了专业技能的提升，同时还可以成为其他非营利组织的资金提供方。三为社会企业，它具有实现社会公益的目标，亦具有市场趋利性，是实现市场和公益界跨界融合的混合型组织的典范。随着非营利组织的发展，与之相关的法律制度也不断构建，纽约州首先对非营利组织的类型在立法层面上进行分类，并完善了相关的细则。至此，美国能够对非营利组织的执业和监督管理做到有法可依。
与中国不同，美国的非营利组织接受美国注册会计师协会的审计，美国注册会计师协会是非营利组织会计规范中重要的权威机构之一，主要通过颁布审计和会计指南或行业审计指南的方式，规范非营利组织的会计实务。1966年美国注册会计师协会颁布其第一份审计指南《自愿健康和福利组织审计》。该指南主要为注册会计师对该类组织的财务报告审计提供指导，但没对非营利组织建立公认会计原则作出说明。1972年，美国注册会计师协会颁布了《医院审计指南》，1973年颁布了《学院和大学审计指南》。1978年，美国注册会计师协会颁布了《特定非营利组织的会计原则和财务报告》1966年又合并为《非营利组织的审计》，适用于从公募组织到动植物协会等18种不同类型的非营利组织。1990年，《保健组织审计》取代了《医院审计指南》。
四、研究结论
本文通过研究我们了以下结论：
一是我国的非营利组织大多数没有脱离政府而独立存在，因此它的监督主体尚不明确，缺乏严格合理的监督管理机制去规范非营利组织的运作。
二是我国缺乏明确的立法对各类非营利组织进行分类管理，造成了如今非营利组织没有统一的衡量标准，难以对其进行严格的管理。
三是从审计制度上来说，目前我国对非营利组织的审计制度建设不甚完善也不甚科学，未来可以借鉴国内外的经验对其进一步完善优化。
民非企业会计制度篇10
一、关于“三新”技术开发费用支出抵扣应纳税所得额问题
根据国家税务总局关于印发《企业技术开发费税前扣除管理办法》的通知,纳税人在一个纳税年度生产经营中发生的用于研究开发新产品、新技术、新工艺的各项费用,允许在交纳企业所得税前扣除。国有、集体工业企业及国有、集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业发生的技术开发费比上年增长10%(含10%)以上的,经税务机关审核批准,允许再按技术开发费实际发生额的50%,抵扣当年度的应纳税所得额。为增加和扩大收入来源,事业单位尤其是科研事业单位的“三新”技术开发支出普遍较大,但事业单位却没有包括在内,不符合税法应该体现的纳税主体公平待遇原则和一致性原则。
1、从法律层次上讲,事业单位按照《事业单位社会团体民办非企业单位企业所得税征收管理办法》规定交纳所得税,而《事业单位社会团体民办非企业单位企业所得税征收管理办法》又是根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》制订的,事业单位作为一个具有独立民事权利和义务的事业法人,企业享受的待遇事业单位也应享受。
2、从税法体现的精神上讲,《企业技术开发费税前扣除管理办法》应该体现鼓励全社会进行技术创新、技术进步,增强社会发展的后劲。事业单位和其他纳税人根据事业发展需要自筹资金投入的研发支出,都应该予以抵免,以降低事业单位的纳税成本和提升事业单位的市场竞争力。
二、关于技术改造国产设备投资抵免所得税问题
为鼓励企业加大投资力度,支持企业技术改造,促进产品结构调整和经济稳定发展,国务院有关部委制定了《企业技术改造国产设备投资抵免企业所锝税暂行办法》,规定从1999年7月1日起,凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资的40%,可从设备购置的当年比上一年新增的企业所得税中抵免。在税务部门的实际实施和管理过程中要求应用此政策的法人必须出具《企业法人营业执照》。当今时代是经济结构和产业结构飞速调整的时期,事业单位改制和事业单位企业化管理趋势都要求事业单位研发成果自身转化为实物产品生产时,需要较大规模的固定资产投资支出。此项规定明显带有计划经济的色彩,应该按照市场经济的规律,凡是有利于科技进步,促进生产力水平提高,投资于市场急需和社会发展的产业,都应享受此项税收抵免。
三、关于税收、会计制度确认收入原则问题
按照《事业单位社会团体民办非企业单位企业所得税征收管理办法》规定,事业单位、社会团体、民办非企业单位应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则;在计算应纳税所得额时,其财务、会计处理方法同税收不一致的,应当依照税收规定计算纳税。
1、事业单位核算遵循的原则既有收付实现制,又有权责发生制,按照该办法的要求实行权责发生制进行应纳税所得额的计算,但并没有明确调整的具体项目和方法,由于事业单位的多样性和会计、税务人员对具体经济业务事项的判断及理解程度的不同,难免会造成事业单位与税务机关对同一经济业务的不同认识和处理意见。
2、对于上述两种方法计算事业收入的差异如果涉及以前年度应纳税所得额调整,该如何调整没有明确。例如事业单位对投资收益的计算按会计制度的要求收付实现制,当年收到的投资收益可能是以前年度,按权责发生制的原则不应交纳企业所得税。税法又没有明确要求按追溯调整法和未来使用法来进行核算企业所得税。
因此,有关事业单位税收与会计制度规定经济业务不同的处理方法形成的调整事项规定必须明确。
四、关于事业单位“修购基金”扣除问题
按照《事业单位社会团体民办非企业单位企业所得税征收管理办法》第九条规定,按照财务会计制度规定计提的修购基金,在计征企业所得税时不得在税前扣除。
事业单位固定资产更新改造主要依靠单位提取的修购基金解决,按照财务会计规定此科目登记按照规定计提的固定资产使用费、修理费和有偿转让固定资产的收入、固定资产报废后的残值收入;以及固定资产的购建和技术改造及修理的支出等。按照税法的规定,计提的修购基金在计征所得税时不得在税前扣除,固定资产修理费就不能在税前扣除,税法规定的不得扣除的项目是和生产经营无关的项目,但固定资产修理费是和生产经营密切相关的费用,不能在税前列支明显不符合税法的原则精神。如果固定资产的维修费总额超过计提总额,也应据实在税前列支。
因此应把固定资产修理费实际支出数(不按计提数)作为成本费用的一项允许在税前列支,如果固定资产的维修费总额超过计提总额也应据实在税前列支。但目前事业单位企业所得税申报表不含此项内容,应予补充完善。
五、关于税法和事业单位会计核算对事业项目拨款收入确认的区别问题
《事业单位社会团体民办非企业单位企业所得税征收管理办法》第四条要求事业项目收入要有财政部门、上级主管部门拨款证明才能准予扣除。但财务会计对项目周期长、跨年度的合同,对年度结算价款有困难的,依据事业项目收入和费用支出配比的原则,将年度事业成本实际支出数扣除财政补助收入应当冲减部分,加上本年度事业项目收益后确认为当年项目事业收入。这样就造成项目实际拨款和会计确认的项目收入之间产生差异,特别是项目的实际拨款远远小于项目的实际成本支出时。
国家拨付事业经费的项目超支金额,从税务的角度明显不能扣除。但对事业单位尤其对科研事业单位来说明显不合理,科研事业单位为了保证国家重点科研项目的自主知识产权和民族科技工业发展的需要,必须保证某些重点科研项目的研制成功,科研投入本身有许多不可预见的因素,国家在拨款的时候也不可能准确,因此事业经费尤其是国家立项的重点科研项目超支金额应据实扣除。
六、关于“投资收益”的填列问题
事业单位对外“投资收益”发生额应该填列在《事业单位社会团体民办非企业单位企业所得税征收管理办法》附件1《事业单位企业所得税纳税申报表》的第8行“收入总额-其他收入”项目内,其按照分配方所在地和收益方所在地的所得税税率差计算出的补税额可以在该表的第52行“加:境内投资收益补税额”填列。
对应税收入和非应税收入核算、以及应税支出和非应税支出核算能够划分清楚的事业单位没有影响。但是对采用分摊比例法的事业单位来讲将会影响应纳税所得额,因为按照该表设置“准予扣除的免征企业所得税收入项目金额”中不包括对外“投资收益”的发生额,而是作为“应税收入总额”成为计算事业单位应纳税所得额和成本费用分配的依据。这样的表内设置和处理不仅导致事业单位在赢利时应税收入重复计算,而且在事业单位应纳税所得额为负值(亏损)且绝对值大于投资收益时还要补缴由于计算投资收益分配方和收益方税率差形成的补税额,这显然是不合理的。
七、关于工资总额税前列支问题
《事业单位社会团体民办非企业单位企业所得税征收管理办法》第八条要求事业单位凡执行国务院规定的事业工作人员工资制度的,按照规定的工资标准税前扣除,事业单位、社会团体、民办非企业单位的工资制度和工资标准应报主管税务机关备案。工资、薪金支出是成本费用支出的重要内容,国外税收上是允许纳税人支出的工资、薪金在税前扣除的。我国会计制度也如此规定,但是有最高限额。因此在1994年税制改革时,考虑到企业的自我约束机制还不健全,我国的所得税制度还有待进一步完善,全民纳税意识还没有形成,为了控制企业过多的发放工资,避免造成税收的减少,因此,企业所得税条例规定了一个计税工资。目前,财政部和国家税务总局确定的计税工资月扣除最高限额是每人800元;对事业单位执行国家核定工资额度已内实际发放的工资允许在税前列支扣除。