普通合伙企业会计制度篇1
〔关键词〕有限合伙制，私募股权基金，公司治理法律机制，中小投资者
〔中图分类号〕DF411.91〔文献标识码〕a〔文章编号〕1004-4175（2012）02-0127-05
随着我国新合伙企业法的颁布及中小板、创业板和股权交易等中低层次资本市场的相继推出，相关的上市公司或挂牌公司的治理结构和治理机制也发生了许多重要变化，而其中最典型的变化是大量有限合伙制私募股权基金（pe）成为上述公司的股东、控股东或实际控制人（统称特殊股东），这些特殊股东的行为及其治理不仅关乎所涉公司的规范运作，更涉及中小投资者的利益保护。由于有限合伙企业存在着类似公司之“委托-”问题，故如何提高有限合伙企业的运营与治理效率并降低成本，是全体合伙人所关注的问题，同时也是其投资、控股或控制的中低层次资本市场上市公司或挂牌公司所有投资者关注的问题。所以，从保护投资者利益的角度，如何对有限合伙企业的决策机制、执行机制与监督机制进行设计，是有限合伙制企业公司治理法律机制要解决的核心问题。然而，时至今日成熟的公司治理理论或实践一般只关注股份制公司企业的公司治理法律机制问题，而对有限合伙私募股权基金企业的公司治理及其相关法律问题却鲜有研究，本文尝试对这一问题做些探讨，以期抛砖引玉。
一、决策机制是最重要的一环
公司治理最重要的是权力或决策机制的设计。所以，有限合伙制私募股权基金公司治理法律机制的构建，首要的就是选择何种决策机制。
1.决策机构应以双层模式优先。目前除公司制外，其他组织类型的pe均没有法定的公司治理模式。换言之，我国相关法律并没有对有限合伙制私募基金的决策机构进行强制性界定，理论上似乎可类推适用普通合伙的治理模式。但是，从私募股权基金运作的效率而言，有限合伙制有着公司制与普通合伙制不可比拟的绝对优越性；并且从公司治理理论看，有限合伙制与普通合伙制的治理模式也是大相径庭，核心点是两权的有限分离。实践中，有限合伙制私募股权基金一般都会在合伙协议中约定决策机构的模式。笔者根据对现有文献的研究与分析，将有限合伙制私募股权基金的决策机构按层级划分为单层决策机构与双层决策机构。
单层决策机构一般只设置合伙人会议，双层决策机构则分别设置合伙人会议与投资决策委员会。合伙人会议的职能类似于公司股东会，由全体合伙人组成；投资决策委员会与公司董事会的职能相类似，由两类合伙人选派代表组成，它起到连接提供资本的合伙人与使用这些资本创造价值的合伙事务执行人的作用。
两种决策机构各有其优缺点。在决策效率方面，单层决策机构由于决策层次少或程序简化而有利于提高企业的决策效率，既能大大增强企业经营的灵活性，又能有效降低运营与管理成本；而双层决策机构则会延长决策时间，从而降低效率。在决策科学性方面，由于双层决策机构具有层次分明、结构完整和相互制约的特点，因而科学性高一些；相反，单层决策机构由于缺乏监督机制，武断决策或盲目投资的情况恐怕难以避免。在成本方面，双层决策机构中的投资决策委员会一方面要对合伙人会议负责，另一方面可以起到对合伙事务执行人的监督作用，从而降低合伙企业委托之道德风险成本，但静态来看，合伙企业的整体或综合费用可能要略高于单层决策机构所承担的成本。
由此，笔者认为，针对委托-问题较为严重的有限合伙制私募股权基金，决策机构模式的选择极为重要。如果单从静态成本考虑，根据理性人经济人法则，合伙人可能会选择单层决策机构。然而，从公司治理有效性及动态成本的角度考虑，其首选应为双层决策机构。尤其从保障全体投资者利益的角度，双层决策模式有不可替代的优越性，该模式对治理股东尤其是控股股东和内部控制人（这里指普通合伙人）的行为治理比较有效。换言之，滥用股东权、内部控制权和成本等问题也会因投资决策委员会对合伙人会议的制约与监督而得到有效治理。
2.决策主体应以普通合伙人为主。从逻辑上讲，决策机制的选择与决策主体直接相关。普通合伙人在有限合伙制私募股权基金中几乎垄断了包括决策与经营权、财务管理权等在内的绝大部分企业控制权，而有限合伙人作为出资者，几乎不享有控制权，这不太符合公司法有关公司治理的权力机关理念。我国实践中主要有三种做法：（1）决策主体就是普通合伙人。目前，大部分有限合伙制私募股权基金采用此种运作方式，这适于出资人较多的情况。（2）决策主体以普通合伙人为主，有限合伙人可以派一些代表参与决策。（3）决策主体以有限合伙人为主，普通合伙人仅提供决策建议。
我们认为，第三种决策主体模式已明显背离了有限合伙制度的设计初衷。但其所以在实践中存在，是因为在企业运营过程中出现了有限合伙人对普通合伙人的不信任，于是有限合伙人便利用合伙协议将决策大权重新据为己有。如曾经高调面世的东海创投就因有限合伙人对普通合伙人的不信任导致企业分崩离析，低调退出市场。由此可见，如果我国其他有限合伙制私募股权基金的股东照东海创投那样进行决策主体的设置，将会给股权和股份投资者带来严重不利后果。
笔者认为，对于私募股权基金，由于企业的运营主要依靠普通合伙人的投资决策，而这种投资决策关乎企业的命运，所以应以普通合伙人为主，以降低企业风险或成本。至于全部以普通合伙人为决策主体的模式，是传统英美法系国家的典型做法，效率也是最高的，但并不一定适合中国国情。换言之，我国实践中如采用此种决策主体模式肯定会出问题，因为我国的信托制度和委托制度比较欠缺。
3.决策内容上应界定企业发展战略与经营的边界。企业经营决策对企业发展至关重要，因此，除了决策机构的设置与决策主体的遴选外，还应对不同性质的决策内容进行清晰的界定。根据决策内容的不同，企业的决策可以分为两类：一类是关乎企业发展的战略决策，另一类是日常管理或程序性的决策。有限合伙制私募股权基金，因其涉及到股东（股权投资者）尤其是中小股东（股份投资者）的投资收益问题，故做此分类显得尤为重要。
首先是有关企业发展战略和经营方面的决策。此种决策通常表现为风险投资决策，必须依赖普通合伙人的知识与技能，按其重要程度可以进一步划分为重大战略决策与一般战略决策，具体可以按照资金投入量的多少在合伙协议中进行划分。
目前实践中，有限合伙制私募股权基金的普通合伙人对重大战略决策拥有完全决策权。此种做法有待商榷。因为重大战略决策一般涉及金额较大，而这些资金又主要来源于有限合伙人，一旦决策失误，有限合伙人将面临巨大风险，这显然不符合权利义务对称原则。所以，应当在尊重普通合伙人决策权的同时，赋予有限合伙人一定的决策救济权。如可以规定有限合伙人享有暂缓注资权作为决策参与权的救济，即可以在合伙协议中增添“无过错离婚”条款，按照这一条款，普通合伙人即使没有犯原则性错误，只要有限合伙人对其失去信心，即可保留撤销后续资金注入承诺的权利。另外，还可赋予有限合伙人在重大战略决策方面采取某些前置措施的权力，即普通合伙人在决策前应向有限合伙人报备其决定，普通合伙人在取得类似无异议函的许可文件后方可采取行动，这样可以达到从内部控制风险和激励普通合伙人最大限度勤勉尽责之目的，进而降低成本。而对于一般战略决策，普通合伙人可享有完全决策权，有限合伙人可以派代表参加会议听取报告，仅享有知情权。
至于日常管理或程序性的决策，如审议批准执行机构和监督机构之报告等，由于只是关乎程序正义，同时又不完全依赖于普通合伙人的经营管理知识与技能，应由合伙人会议全体成员共同决策，适当情况下可授权投资决策委员会行使。
4.决策程序应力争规范、科学与透明。规范决策程序是保证决策质量的关键。一般法人企业的决策程序多由法律或法规的强制性规则进行规范，同时辅以企业章程等自律规范。然而，有限合伙制私募股权基金的有关决策的程序规则只能由合伙人协议及合伙企业章程等自律规则进行规范，要想决策具有可操作性和公正性，应尽量做到决策程序的民主化、科学化和透明化。
二、决策执行方面应以有限合伙人与普通合伙人为共同执行主体
不同于公司治理的执行机制，有限合伙企业的执行机制受所有权与经营权合一性之治理特色影响较大。因此，有限合伙制私募股权基金在实践中很少设立执行机构，执行事务及权限范围一般在合伙协议中加以约定，并由“执行事务合伙人”实施。按照传统合伙法律制度，只有普通合伙人享有有限合伙企业的事务执行权，有限合伙人一旦参与或者代表企业执行合伙事务，根据权利义务对称原则，有限合伙人则有可能面临承担无限责任的风险。但这一传统做法并不能解决现代合伙企业的有效治理问题。比如在实践中，执行事务合伙人与决策者、监督者之间往往存在角色冲突的情况，并且有限合伙企业经营管理中发生的很多问题始于有限合伙人对普通合伙人的不信任，而问题的症结又在于执行机制的缺位，所以构建和完善有限合伙制私募基金的执行机制势在必行。
合伙事务的执行主体享有经营管理权，主流观点认为经营管理权只能由普通合伙人享有，而多数国家的立法只赋予有限合伙人以有限的经营管理权，更准确地说是经营管理参与权。我国新合伙企业法也规定，有限合伙企业应由普通合伙人执行合伙事务。同时该法借鉴美国法之“安全港”规则，明确了8种例外情形。这种限权与赋权并存的设计，存在一定问题：一方面，将上述例外情形全部界定为非执行权，是否科学值得推敲，因为企业制度的不断创新可能会导致执行权与参与权的边界发生变化，如审计机构的聘任权是否属于执行权的范畴，已很难界定；另一方面，以列举方式限定合伙事务执行权，也欠妥当。逻辑上如果有限合伙人实施了8种例外情形之外的行为，将会被认为是实施了执行合伙事务的行为，因此会被要求承担无限责任，这未免过于武断或严苛。
从比较法角度看，有限合伙人执行权的内容有扩大趋势。笔者认为，我国有限合伙企业应该积极响应这一趋势。一方面，有限合伙人享有管理权是源于社员权，是由社员资格所产生的权利，包括机关形成权、参与管理权和受益权。有限合伙人作为有限合伙企业的社员，应当平等地享有参与合伙事务经营管理的权利，并且未经允许是不可剥夺的。另一方面，有限合伙人享有合伙事务管理权对普通合伙人行使决策权有监督作用。有限合伙人与普通合伙人共同执行合伙事务可以相互监督，不仅不会减弱合伙企业对外承担责任的能力，还能在一定程度上增强投资者的信心。
可见，在有限合伙制私募股权基金中，有限合伙人与普通合伙人应当共同作为执行主体。但“共同”不是“等同”，因此，具体操作时还是应当考虑有限合伙制私募基金不同于公司制私募基金的特点，两类合伙人的执行权应有所不同，其中，有限合伙人执行权的有无与大小是重点。
首先，有限合伙人应拥有一定的财务管理权。财务问题是有限合伙企业经营状况的直接反映，有限合伙人拥有了财务权，就等于实现了对普通合伙人经营管理权的直接约束，也从积极的角度化解了普通合伙人或经营者的“道德风险”。
其次，有限合伙人可以行使一部分企业经营权。这样安排的目的主要是为了保证权力的制衡和对普通合伙人经营的监督。普通合伙人是企业经营专家，他们主要依靠出色的经营能力获得资本投资。鉴于有限合伙人是企业的出资者并且对企业的决策比较了解，他们可以配合普通合伙人执行企业事务。而且有限合伙人参与共同管理，使得普通合伙人不敢过分“偷懒”，从而降低了企业的成本。
最后，有限合伙人的管理权应受到严格限制与制约，否则将刺破其有限责任的“面纱”。至于有限合伙人突破“安全港”的法律责任，可以借鉴美国的做法，当第三人有正当理由认为有限合伙人是普通合伙人并与之交易的，该有限合伙人在该项交易产生的债务范围内负无限责任。
总之，赋予有限合伙人一定程度的执行权，不仅是对有限合伙人权利的保障，更为重要的是，创设了一个有限合伙企业内部可以自行调节的平衡机制，借此降低了有限合伙制私募股权基金的成本。这种做法从股东权管理的角度看，无疑对上市（上柜或挂牌）公司的法律风险治理是有利的；同时也有利于最大限度地保护股权或股份投资者的合法权益。
三、构建内外监督并重的监督机制
有限合伙制私募股权基金监督机制的构建对于企业自身和其所涉及的上市或挂牌企业都很重要，为此，有必要构建内外监督并重的监督机制，这样才能充分保护全体投资者的合法利益。
1.内部监督重在制衡与平衡。有效的内部监督一方面可以制衡有限合伙人与普通合伙人的权利，另一方面也可以在决策机制与执行机制的运行中找到一个平衡点。
第一，合伙人会议对经营管理人员的监督。合伙人会议是有限合伙制私募股权基金的最高权力机构，其对经营管理人员和重大经营活动的监督权可以设置为：对投资决策委员会和联席监督委员会成员的选举和罢免权；对，未能尽到受托责任的投资决策委员会的权；对不执行合伙事务的合伙人的知情权与监察权。
第二，投资决策委员会对经营管理人员的监督。投资决策委员会作为常设决策机构，其监督表现在对执行主体的选举与罢免，或通过制定重大、长期战略来约束执行主体的行为。因为经营管理人员是从投资决策委员会中遴选的优秀管理人才，所以投资决策委员会成员便于在经营活动中对经营管理人员进行监督。
第三，设立专职联席监督委员会。由于有限合伙制私募股权基金具有风险投资性质，所以可建立以联席监督委员会为中心的监督机制，以实现对有限合伙人与普通合伙人的双向监督。首先，对于该机构成员的选举，可以规定由全体有限合伙人与普通合伙人分别推荐或选举，普通合伙人的比例不得超过三分之一。其次，应聘请专业人士如会计师、审计师和律师参加。最后，应定期以会议形式对决策者与执行者的日常工作进行审查与监督。而且执行合伙人不得担任监督员，不得享有提名权和选举权。
为了让有限合伙人了解普通合伙人的投资决策与日常决策过程，联席监督委员会应派一名有限合伙人代表旁听投资委员会的决策会议议程，并且实行半年轮换制。有限合伙人对普通合伙人决策权与执行权的监督应由联席监督委员会中的有限合伙人代表及专业人士实施，以知情权为基础，以不安抗辩暂缓注资权为救济方式，形成监督结果与报酬相关的激励机制。
（1）知情权设计。知情权范围可以借鉴德国有关法律规定。德国法中的监督权包括审阅会计账簿和文件的权利，并规定“仅当这些文件仍不够清楚的情况下，有限合伙人方可寻求更进一步的信息”，具体又进一步划分为普通知情权与特殊知情权。其中，普通知情权规定于德国商法典第166条第1款中，即有限合伙人有权审查企业年终报告、账簿及文件，以及享有监督普通合伙人和执行合伙人的权利；特别知情权规定，有限合伙人除了有权对年终报告进行审查，还可以在法院作出裁决的情况下行使在任何给定的时间对企业的一切相关文件的检查权，但此权利的行使受到严格限制。
（2）不安抗辩暂缓注资权设计。有限合伙制私募股权基金具有“人合性”特点，由于有限合伙人按照协议约定分段或分批注入资金，所以联席监督委员会的审议监督结果应形成对普通合伙人的考核意见，一旦发现合伙企业中的财产大量不明流失或者经营状况明显恶化等异常情况，则有限合伙人享有暂缓注资的权利，即停止追加投入，保留撤销后续资金的权利，以免扩大损失。对于此种权利行使的严格限制，笔者设计了两种方案可供参考：方案一，联席监督委员会须通过诉讼经法院许可方能行使此权利；方案二，在非诉情况下，联席监督委员会要有充分证据尤其是独立善意第三方的审计结果能证明普通合伙人对权利的滥用情况，可自行或自动启动暂缓注资或撤销后续注资程序，并要求普通合伙人提供相应担保。一旦普通合伙人提供相应担保，有限合伙人则必须按期注入资本，以保障全体合伙人预期收益的实现或最大化。
（3）与管理业绩相关的报酬机制设计。为了使人有足够的激励去自动选择有利于委托人的行动，必须在契约设计中让人承担一部分结果不确定性的风险，并从这种不确定性风险中得到补偿。因此，激励风险投资家的中心环节是以利润分配的形式对风险投资家进行补偿，即令普通合伙人的报酬水平同其经营业绩呈正相关。联席监督委员会的审议监督结果如显示普通合伙人工作不勤勉或出现较大疏漏，可以根据考评结果建议最高权力机构削减其利润包括管理费与提成。
此外，联席监督委员会还要对有限合伙企业进行会计监督、业务监督，而且不仅要有事后监督，还要有事前和事中监督，即计划、决策时的监督，进而完善企业内部监督机制。
2.外部监督贵在自律与强制。有限合伙制私募股权基金的外部监督机制有其独特性，是其治理机制不可或缺的部分，具体应从以下方面加以构建与完善。
（1）企业名称要规范以有利于合伙人信用。一方面，我们可以借鉴美国的个人财产登记制度，对有限合伙人和普通合伙人的个人信用情况、个人财产情况严格调查；另一方面，合伙企业法明确规定有限合伙企业名称中必须含有“有限合伙”字样，但实践中大量有限合伙制私募基金在名称中自称为“有限公司”，这影响创业或风险投资者对所投资公司的特殊股东运营形式的判断，故监管部门应对企业名称的规范使用进行严格监管。
（2）完善信息披露制度。《证券登记结算管理办法》（2009）首次把中国合伙企业纳入投资者主体范畴，这标志着其可以正式开设证券和资金账户。此后，有限合伙制私募基金可以合法参与上市公司或挂牌公司的投资，也正因为如此它们便成为了上市公司或挂牌公司的大股东或实际控制人。但正因为合伙企业私募基金的介入，极容易诱发内幕交易、利润操纵以及非法关联交易，鉴于此，监管部门必须构建专门针对有限合伙企业之证券市场准入与运营的信息披露与监管机制。
（3）构建普通合伙人信誉评级机制。建立普通合伙人信誉评级机制，可以使能力不足的普通合伙人无法继续募集下一期有限合伙企业私募基金运营所需的资金，这样一方面可以实现优胜劣汰，激励普通合伙人更加勤勉地工作，另一方面可以为有限合伙人选择合作伙伴提供依据，有效削弱“逆向选择”带来的问题。构建普通合伙人信誉评级机制，主要解决的是由谁来评、评价什么和如何评价的问题。
（4）完善有限合伙制私募股权基金退出渠道。有限合伙制私募股权基金如何退出，对于投资者尤其股权投资者权益保护极为重要。为此，应加快我国场外交易市场建设，尽快明确其法律地位并完善配套机制；应尽快修订破产法，建立非法人企业破产制度，使私募股权基金在投资失败后也能够通过法定破产清算程序实现有效退出。
参考文献：
〔1〕Josepha.mcCahery，erikp.m.Vermeulen，2004，“LimitedpartnershipReformintheUnitedKingdom：aCompetitive，VentureCapitalorientedBusinessForm〔J〕.europeanBusinessorganizationLawReview（5）.
〔2〕沈四宝，张丹.美国统一合伙法及典型案例分析〔m〕.北京：对外经济贸易大学出版社，2007.
〔3〕李维安，武立东.公司治理教程〔m〕.上海：上海人民出版社，2007.
普通合伙企业会计制度篇2
【关键词】特殊；普通合伙制；会计师事务所
一、我国的特殊普通合伙制度概述
根据我国《合伙企业法》第五十七条的规定，特殊普通合伙是指一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。
我国的特殊普通合伙制作为普通合伙制的一种特殊形式，并非单独的、全新的组织形式，其在本质上并不改变传统普通合伙的无限连带责任，只有满足了特定条件，特定的合伙人才能享有有条件的有限责任的保护。
二、我国引入特殊普通合伙制的原因
改革开放以来，我国的注册会计师行业得到了飞速发展。从1980年财政部决定恢复重建注册会计师制度以来，一直到1998年左右，我国的会计师事务所一直采用的均是挂靠制度。1999年《会计师事务所脱钩转制实施意见》出台，会计师事务所开始从挂靠制度中解脱出来，慢慢地成长为自我约束、自我发展、自主经营、自担风险的真正意义上的市场中介组织。
转制之初，绝大多数会计师事务所采用了有限责任制，因为在规避风险方面有限责任制明显优于普通合伙制。实践证明，采用有限责任制确实促进了会计师事务所的发展，如可以在短时间内迅速扩大规模，也可以规避执业过程中的风险。但是，随着会计师事务所发展得越来越成熟，有限责任制却成为了我国会计师事务所做大做强的瓶颈。
（一）会计师事务所采用有限责任制的缺陷
有限责任制与会计师行业有天然的不适应性，致命的缺点在于事务所公司化以及由此带来的合伙人责任的减轻，这会降低会计师行业内部保持足够的职业谨慎，难以保证审计质量。有限责任制在股东限制、质量控制、税收政策等方面存在许多问题。已成为我国会计师事务所做大做强的制度瓶颈。
（二）会计师事务所采用普通合伙制的缺陷
在普通合伙制下，各合伙人承担无限连带责任，这样的组织形式虽然有利于合伙人之间互相监督，在一定程度上将事务所的执业质量带到较高的水平，但是这种责任确定方式也存在着有失公平的弊端。会计师事务所的主要资产是人力资本和知识技能，实物资产较少，与可能承担的债务相比更是不成比例。从另一方面来说，目前我国会计师事务所面临以四大为代表的国外会计师事务所的严重冲击，事务所应扩大规模以应对挑战。而事务所要扩张，人力资本是优先考虑的问题。因为会计师事务所作为一个“人合”的组织，合伙人数量的增加对于事务所扩张起着重要的作用，但是普通合伙在吸引新的合伙人时不可避免地存在由于承担连带责任的风险导致新的合伙人不愿意入伙，挫伤了合伙人的积极性和工作热情。
《注册会计师法》中规定的两种组织形式都不能很好得适应会计师事务所的发展，在这种背景下，特殊普通合伙会计师事务所的出现是必然趋势。
三、特殊普通合伙制注册会计师事务所法律责任承担的问题
特殊普通合伙制会计师事务所承担法律责任时要考虑两个方面，首先是“对外”，即对债权人等外部第三人的法律责任承担问题；另一方面则是“对内”，即当事务所和合伙人对外承担责任之后，内部的法律责任是如何划分及承担的。
（一）对外法律责任承担问题
对外法律责任的承担有法律条文进行强制规定，特殊普通合伙制企业必须遵守。按照相关法律规定，对外法律责任承担分为两方面，第一是合伙企业作为独立的民事主体所承担的责任，第二是合伙人所承担的无限责任或无限连带责任。
合伙企业作为独立的民事主体，在事务所和第三人之间发生债务之后，首先要用合伙财产进行清偿，也称作主体清偿规则。这并不是特殊普通合伙制会计师事务所所特有的，而是对所有的合伙企业全部适用。用于清偿的合伙财产包括合伙人的出资，也包括合伙累积的各项资产。
当合伙资产不足以清偿合伙债务时，就需要追究合伙人的个人责任。在特殊的普通合伙企业制度下，这种个人责任应该由在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的合伙人承担。若只有一个合伙人，要承担无限责任；若有多个合伙人，要承担无限连带责任，这其中的任意一个合伙人都有以自己的个人财产对剩余合伙债务承担全部清偿责任的义务。
对于不存在故意或者重大过失的其他合伙人，在特殊的普通合伙制度下，仅需要以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任，即承担有限责任。以上法律责任承担是针对存在“故意或者重大过失”的合伙人而言的，对于“非因故意或者重大过失造成合伙企业债务”的情形，全体合伙人之间仍然需要承担无限连带责任。
（二）对内法律责任承担问题
合伙制企业债务的内部追偿和责任分配完全取决于合伙协议的分配。
第一，存在合伙人“故意或重大过失”的情况下，对外首先还是用合伙财产进行赔偿，该合伙人对给事务所造成的损失承担无限责任或无限连带责任。但是在这种情况下，会计师事务所也有权向有过错的合伙人追偿。其他合伙人，即无辜合伙人仅以其在事务所中的财产份额对外承担责任。值得注意的是，这两种责任承担，可能会随着每个项目执业合伙人的不同造成责任性质的换位。换言之，每个合伙人承担的到底是无限责任还是有限责任并不是固定不变的，而是会随着项目的变化而变化。
第二，当合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的事务所债务时，由全体合伙人承担无限连带责任。实际对外承担责任的合伙人有权依照出资比例要求其他合伙人进行分摊。这种分配方式是考虑到合伙人本身并不存在明显的主观过错，基于合伙企业的“人合”特性，损失由全体合伙人共同承担也是合理的。
（三）法律责任的分配与举证责任
为了明确相关法律责任的分配与举证责任承担，首先要区分故意、重大过失与一般过失的区别，我国最高人民法院于2007年颁布《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》的第6条对此作出了相关论述，成为区分注册会计师是承担责任无限责任或是有限责任的标准。若是在执业过程中发生了故意、重大过失，该合伙人就要承担无限赔偿责任，其他无辜合伙人则以在事务所财产为限承担有限责任。但是在实务中，以何种标准评判故意、重大过失和一般过失仍依赖于主观判断，这也是特殊普通合伙制会计师事务所急需整顿和规范的一个重要方面。
四、特殊普通合伙制的问题和完善办法的探讨
（一）鼓励并规范小型会计师事务所转制
除了大中型会计师事务所，我国还有占行业绝大比例的小型会计师事务所。按照目前《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙形式的暂行规定》中的相关规定，我国并未将小型会计师事务所转制为特殊的普通合伙制纳入规划范畴，这样不利于会计师事务所整个行业的做大做强，也不利于对整个会计师事务所市场进行规范。因此，相关主管部门应尽早对小型事务所转制问题做出明确规划。
（二）成立责任鉴定委员会以明确法律责任的界定
对于特殊普通合伙制的合伙人，承担何种性质的责任关键在于界定合伙人在执业过程中是否存在重大过失或故意错误导致的审计失败。相关法规文件并未对故意与重大过失判定标准下定义，也未给出故意或重大过失、一般过失与轻微过失行为之间明确的区分界限。因此这种主观的判断行为需要有丰富的实践经验和极高的专业水平，显然传统学法律出身的法官并不能胜任。为了解决这个问题，建议成立一个注册会计师责任鉴定委员会，成员由精通会计、审计和法律知识且有着丰富的实践经验的专家组成，独立且专业地界定注册会计师的法律责任问题。
（三）建立职业风险基金以完善注册会计师执业责任保险制度
如果注册会计师在执业过程中出现重大的审计失败，合伙人破产，债权人就有很大可能得不到应有的赔偿。为了更好地保护合伙人和债权人的利益，应完善注册会计师的执业责任保险制度。我国相关法律法规虽然规定必须建立职业风险基金、办理职业保险，但规定过于原则化，实际不具有可操作性。为了解决这个问题，相关法律可以按事务所获得的利润为基础，制定切实可行的缴纳比例以及缴纳基础。此外，考虑到设定执业风险基金的目的是保护债权人，其保管机关最好独立于各交纳主体，即各会计师事务所。
（四）建立和完善合伙人个人财产登记制度
无论是普通合伙制还是特殊的普通合伙制，合伙人承担无限责任和连带责任的义务往往难于兑现，原因之一就是我国尚未真正建立个人财产登记制度，使得应承担责任的合伙人有逃避法律规定的可乘之机。因此，要想特殊的普通合伙制得到有效实施，就必须建立和完善个人财产登记制度以及个人信用制度。
（五）调查研究风险溢价因素以规范审计收费机制
实务中，我国会计师事务所的收费更多的是与客户讨价还价的结果，确定的收费金额往往低于行业协会规定的标准收费水平。这不仅会造成审计收入与其所承担的风险水平不相匹配，影响了审计执业的独立性，更会导致无法落实特殊普通合伙制下承担的无限责任。为了解决这个问题，行业协会应对审计收费的风险溢价因素进行广泛的调查研究，构建跟随被审计单位行业特性与规模等因素变化的风险函数，并在行业协会规定的基础收费标准中体现审计业务的风险构成，使风险系数较高的审计业务获得较高的收入，从而使得注册会计师及其事务所真正拥有承担风险的能力。
五、未来趋势展望
在特殊普通合伙制度下，仅要求有故意、重大过错的合伙人承担无限赔偿责任，不要求无过错的合伙人承担连带责任，合伙人的责任介于有限责任和普通合伙之间。这种兼顾了效率和公平的责任分担机制不仅有利于调动合伙人的工作积极性，更有利于会计师事务所的扩张和规模化发展。这种责任分担机制是特殊普通合伙制度的核心所在，也是这种组织形式对会计师事务所行业发展的价值所在。我国的会计师事务所从有限责任制转制为特殊的普通合伙制是势在必行。
由于英美等国家对事务所组织形式转变对审计市场的效应研究很少，因此可供我们借鉴的国外的经验很少。特殊的普通合伙制本身也存在着一定缺陷，如何推动我国会计师事务所稳定而有效地转制为特殊普通合伙，这种组织形式对我国审计市场总体有何影响，如何克服转制中出现的问题等都是值得研究的课题。若能克服这些困难，我国的会计师事务所行业必将迎来一个发展的高峰。
参考文献：
[1]黄洁莉.英、美、中三国会计师事务所组织形式演变研究[J].会计研究，2010（7）.
[2]叶林瑄.我国特殊普通合伙会计师事务所审计责任思考[J].现代商贸工业，2012（24）.
[3]郭丹.特殊普通合伙制下注册会计师法律责任确认与承担的几个关键问题[J].中国注册会计师.
[4]于惠.特殊普通合伙会计师事务所转制过程中的问题与对策[J].财会研究，2012（8月上）.
普通合伙企业会计制度篇3
【关键词】适然;会计师事务所;组织形式
目前,无论是大中型会计师事务所的做大做强做出去还是中小型会计师事务所的做精做专做优,都必须以规范和完善的内部治理为基础,而会计师事务所的组织形式则是其重要的外部治理机制,它为建立健全会计师事务所内部治理结构和机制提供了法律保障。因此,会计师事务所实际选择了什么组织形式,应该选择的组织形式有哪些,如何探求符合其职业特性、适应不同发展战略要求并有利于提高市场竞争力的组织形式,就成为一项重要的研究课题。
一、我国会计事务所组织形式实然选择及存在问题
(一)我国会计事务所组织形式实然选择的演化
我国注册会计师制度最早创建于1918年。从1918年至1949年,北京、上海、天津、广州等地相继建立了一批会计师事务所,这些会计师事务所都是以独资形式存在,事务所的主要业务是为企业设计会计制度、申报纳税、培训会计人才和提供其他会计咨询服务。新中国成立初期,由于实行高度集中的计划经济,注册会计师行业的发展一度中断。
从1980年12月恢复重建注册会计师制度到1998年,会计师事务所是由其上级主管单位发起设立,并成为挂靠单位下属的一个附属机构,作为事业单位管理。
1998年至1999年底,注册会计师行业全面开展并完成了会计师事务所脱钩改制工作,会计师事务所改制成为以注册会计师为主体发起设立的自我约束、自我发展、自主经营、自担风险的真正意义上的市场中介组织。1999年底,在已完成脱钩改制的会计师事务所中,合伙事务所约占事务所总数的8%左右。据统计,截至2001年12月31,在全部4287家会计师事务所(总所)中,有606家选择合伙事务所,比例只有14.1%。根据中注协网站行业信息查询系统的资料,截至2009年4月25日,全国共有会计师事务所7394家(含分所),合伙所共1227家,占事务所总数的16.6%。
(二)我国会计事务所组织形式实然选择的原因
会计师事务所这种实然选择结果,既与我国注册会计师行业恢复重建的时间较短有关,而更主要的是政府扶持、推动下颁布的相关法律法规的导向使然。
表1列示了合伙会计师事务所与有限责任会计师事务所的几项主要区别,从中可以看出,在设立形式、设立条件、合伙人或注册会计师条件、责任承担、审批程序、风险基金提取等方面,合伙会计师事务所比有限责任会计师事务所要求更高,这使得在同等条件下合伙会计师事务所比有限责任会计师事务所的设立成本更高,加之当时国家还未颁布有关合伙企业的主体法,人们对合伙企业缺乏了解,有限责任会计师事务所自然成为理性经济人的最佳选择。
在我国注册会计师行业恢复重建的特定时期,有限责任会计师事务所具有的容易设立特点符合注册会计师行业更快、更大发展的历史要求,同时也符合通过有限责任公司制形式迅速聚集一批注册会计师,建立规模型大所,承办大型业务与国际所抗衡的外在需要。
需要说明的是,1997年颁布的《财政部关于明确合伙会计师事务所审批权限的通知》(财会协字[1997]46号)中,合伙会计师事务所被赋予了与有限责任会计师事务所相同的按属地原则设立审批的权限。同时,1998年7月3日颁布的《有限责任会计师事务所审批办法》(财会协字(1998)55号)中,规定了有限责任会计师事务所是由注册会计师出资发起设立并对发起人和出资人条件也作了相应要求。2000年4月13日颁布的《关于批准设立会计师事务所有关问题的通知》(财协字[2000]33号)中,规定有限责任会计师事务所暂缓审批。尽管上述规定旨在推动合伙会计师事所的发展,但由于在我国经济转轨的特定时期,以血缘家族及拟亲属关系为基础的特殊信任盛行而以共同信念为基础的普通信任的缺乏,使组建合伙会计师事务所时有共同的价值观和事业态度且志同道合的合伙人的寻找更加困难。加之合伙会计师事务所的规模较小,带有个体经济的某些属性,使主要靠声誉威望生存的合伙会计师事务所的执业举步为艰,一部分合伙会计师事务所又转型为有限责任会计师事务所,因此,目前为止,有限责任会计师事务所占绝大多数的情况依然没有改观。
(三)我国会计事务所组织形式实然选择的问题与困境
我国会计事务所组织形式实然选择中有限责任制会计师事务所占绝大多数的情形与西方发达国家普遍采用个人独资会计师事务所、普通合伙会计师事务所及有限责任合伙会计师事务所的情况相悖。西方国家普遍采用的这三种组织形式的共同特点是都强调了责任,即便是有限责任合伙制,它也只是披上了公司的外衣,保留了合伙的内核。这恰恰是国外注册会计师行业百年发展所未曾放弃的精髓。
从注册会计师的职业特性、会计师事务所的内部管理要求来看,有限责任会计师事务所存在以下矛盾:一般有限责任公司(商事公司)以营利为目的“唯利是图”的本性与会计师事务所满足社会公众需要而非委托人需要的非纯粹盈利性相悖;一般有限责任公司内部“三位一体”的法人治理结构与会计师事务所主任会计师负责制的内部管理要求相矛盾;一般有限责任公司股东责任承担的有限性与会计师事务所承担的专业责任风险的巨大性相矛盾;作为有限责任会计师事务所股东的注册会计师执业准入、退出的特殊性要求与公司股东身份的一般性相矛盾。
正是由于上述矛盾及缺陷,我国一些有限责任会计师事务所及注册会计师卷入了“深圳原野案”、“北京长城机电案”、“海南中水国际案”、“琼民源案”、“红光案”、“东方锅炉案”、“蓝田股份案”、“银广厦案”等诸多案件中,涉案会计师事务所及注册会计师因出具含有严重虚假内容或严重失实的验资报告或审计报告而受到了严厉的处罚。
二、我国会计事务所组织形式应然选择:合伙制
合伙制是一个古老而又有生命力的人类生产活动组织方式,是两个以上的人为着共同目的,相互约定、共同出资、共同经营、共享收益、共担风险的自愿联合。合伙制的这些特点使其在西方不仅被工商企业普通采用,从事中介服务的会计师事务所等中介机构产生后也纷纷采用合伙制。从以下六方面分析合伙制是会计事务所组织形式的应然选择。
从会计信息使用者及会计师事务所与社会第三方关系的角度看,会计师事务所对社会承担着某种形式的公共责任,而这种公共责任的不履行或者不当履行将给社会带来巨大危害。而消除或者降低这种社会危害的方法之一就是加强会计师事务所与注册会计师的法律责任,通过使他们承担法律责任的方式促使会计师事务所在执行审计业务的时候保持职业谨慎,从而保证审计质量。而驱动会计师事务所承担法律责任的方式就需要它采取合伙制这一组织形式。
从所有权结构的角度看,为了使企业所有权安排达到最优,剩余索取权与控制权最好对应。在其它条件相同的情况下,企业的股东或者合伙人越少,企业的股东或合伙人参与直接管理的程度越高,剩余索取权与控制权就越容易达到最好对应。因此,独资企业剩余索取权与控制权对应最好;合伙制企业次之;责任有限公司再次之;股份公开公司再次之。无论是从分工性质还是从生产要素的特点来看,合伙制都是十分适合于事务所的。
从会计师事务所本身及其内部关系出发,会计师事务所是一个典型的人力资本和声誉(品牌)资本占主导地位的企业,人力资本与其所有者之间的不可分离性使人力资本不具有抵押功能,进而使人力资本所有者的风险与收益不对称,从而造成了人力资本的机会主义倾向,这使监督成为必须;另一方面,由于人力资本从消极怠工到全身心投入的巨大弹性使激励成为必须。然而,由于分工性质的不同,对某些工作的监督在一定程度上是难以实施的,如何解决监督问题呢?激励是解决监督问题的最好办法。也就是说,必须给与监督者以剩余求偿权。“让最重要、最难监督的成员拥有所有权可以使剩余索取权达到最大程度的对应,从而带来的‘外部性’最小,企业总价值最大。”审计服务是具备高度专业性和高度复杂性的、难以被直接监督的智力活动,因此,最好的办法是让每个成员都承担剩余收益。合伙制一方面使每个成员分享剩余收益从而激发了成员的积极性,避免了团队生产中的“偷懒问题”;另一方面,由于无限连带责任激发了每个成员去监督其他成员的工作质量的热情。因此,合伙制会计师事务所是满足激励、约束相容的理性经济人的选择。
从会计师事务所生产要素特点看,詹森和梅克林(1979)提出了劳动者管理型企业的产生条件,并指出劳动者管理型企业的专业合伙形式极有可能对其他组织形式而言处于支配地位。事务所的生产要素特征与劳动者管理型企业的产生条件的一致性导致了其应采取合伙制的结论。
从会计师事务所内部决策程序看,事务所的决策程序的特殊之处在于:决策管理与决策控制的合二为一;决策管理与决策控制联合地集中在少数几个内部人身上;包括大型合伙公司在内的事务所中的剩余要求者几乎不要求外部的专家来保护他们的利益,董事会完全由合伙者组成。这些业务特征决定了其决策管理与决策控制集中于内部某些特定人身上,由其占有事务所的绝大部分的剩余求偿权。合伙制正是那些将决策管理和决策控制集于一身的内部人占有绝大部分剩余求偿权的最好的组织形式。
从会计师事务所的知识仓库看,通用专业知识的比例占压倒性优势。不单如此,合格的单个审计人员所拥有的专业知识在一定程度上相对于部分审计业务而言是自足的,不需要依赖他人就可以独立完成这部分审计业务,业务性质对通用专业知识的需求恰当地界定了“所有权界限”。作为“人合”的合伙制企业,与作为“资合”的有限公司制企业相比,明确地显示了知识在合伙中的权重,而这些知识的通用性则要求降低知识拥有者――合伙人的机会主义倾向,这就要求在他们的人力资本投资方面存在必要的投资冻结机制,合伙形式通过限制竞业自由而达到这一点。
表2展示了作为我国改革试验田的深圳,其颁布的相关法规中有关会计师事务所组织形式的变迁,从现实角度印证了笔者前面理论分析的结果。
三、我国会计事务所组织形式适然探求
从理论上分析,合伙会计师事务所是会计师事务所的基本组织形式,但在具体确定我国会计事务所的组织形式时不得不考虑我国注册会计师行业发展的特定要求、会计师事务所服务对象的多元化及相关法律法规最新修订。
首先,目前我国注册会计师行业发展的总体指导思想是:以诚信建设为主线,以行业国际化发展为导向,深入实施行业人才战略、准则国际趋同战略、事务所做大做强战略。对于大中型会计师事务所,要在合并联合基础上做大、做强、做出去;而对于中小会计师事务所,要在规范和发展基础上做精、做专、做优。国际“四大”会计师事务所在全球会计市场中发挥了重要作用,我国会计师事务所要想参与更广泛的竞争,必然要做大做强,而以个人无限连带责任为基础的普通合伙制,客观上对事务所做大做强是不利的。
其次,注册会计师行业是为市场经济服务的,经济的复杂性和市场主体的多元化,客观上造成对事务所需求的多样性,不仅要有为资本市场、大型企业服务的大型事务所,也应当有为小公司、小企业甚至个人服务的中小事务所。
第三,相关法律法规最新修订。2006年8月27日修订并于2007年6月1日起施行的《合伙企业法》中增加了专节“特殊的普通合伙企业”,指出以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构可以设立为特殊的普通合伙企业,这为设立特殊的普通合伙会计师事务所及有限责任会计师事务所的改制扫清了缺乏主体法的障碍。特殊的普通合伙企业所具有的管理结构灵活和无合伙人人数限制的特点,使其比股东人数有法定上限的有限责任公司制更容易扩大规模。同时,在特殊的普通合伙企业中,各合伙人对正常经营范围及本人过错产生的合伙债务承担无限责任,而对因其他合伙人过错造成的合伙债务不负无限连带责任,这不仅很好地保护了债权人等第三方的利益,还藉厘清合伙企业内部责任分担有效保护了无辜合伙人的利益,从而解除了合伙企业通过异地发展业务等方式扩大规模而监控不及的后顾之忧。在2005年10月27日修订并于2006年1月1日起施行的《公司法》中,修订了有关有限责任公司的法律条款,使有限责任公司成为融人合性和资合性为一体的、旨在推动中小企业发展的公司形态,尤其是通过对强调股东信用的合伙企业人合性特征充分借鉴,有关公司设立、股东资格、公司运营和公司解散等方面自主灵活的规定,体现了股东意思自治思想,这为有限责任会计师事务所内部治理与体制改革注入了新的活力。
基于以上分析,笔者认为,大中型会计师事务所,尤其是行业百强所,由于特殊的普通合伙企业具有的比有限责任公司及普通合伙企业容易扩大规模的特征,可尝试将现有的有限责任制组织形式转型为特殊的普通合伙形式,以适应做大、做强、做出去的战略要求和与国外会计师事务所竞争的需要;对中型有限责任会计师事务所,鉴于《公司法》对于有限责任公司意思自治和规约中小型企业的立法设想,可继续保留,但应强化其信息披露要求,适当提高这种形式的设立条件,要求强制购买高额保险等;对小型有限责任会计师事务所,可借鉴深圳做法,将其改制为合伙会计师事务所。
【主要参考文献】
[1]纪益成.会计师事务所合伙制问题研究[J].会计研究,2000(4):57-59.
[2]余玉苗.资产特征、治理结构与会计师事务所组织形式[J].审计研究,2002(5):27-31.
[3]李胜兰,冯曦.合伙规则的经济学分析[J].学术研究,2006(10):77-82.
普通合伙企业会计制度篇4
【关键词】特殊普通合伙；会计师事务所；风险防范；责任
根据中国注册会计师协会（以下简称中注协）的《2012年会计师事务所综合评价前百家信息》，可以发现我国本土的会计师事务所与“四大”差距正在逐步缩小，认可度逐步提高。而随着我国经济的不断发展，我国会计师事务所将发挥越来越重要的作用，其组织形式也受到了广泛的关注。
一、会计师事务所组织形式的选择
目前，我国的会计师事务所大部分采用的是有限责任制，而无论理论上的探讨还是国内外实践，都推崇合伙制，主要基于两个方面的考虑。
（一）审计产品的特殊性
审计服务作为一种产品而言，有着不同于一般产品的特殊性。
1.产品使用对象的广泛性和不确定性。审计服务虽然建立在与被审计单位业务约定的基础上，但其产品的最终使用对象却不仅限于被审计单位，还包括投资者、政府，乃至整个社会公众。相对于一般产品或服务提供者而言，注册会计师所承担的产品责任更加广泛（郭莉莉、徐卫兰，2012）。
2.产品制造的复杂性和不可修复性。审计服务主要依靠注册会计师的专业知识进行职业判断，由于客体（被审计单位财务报告等）自身的复杂性导致审计服务的复杂性。而基于财务信息的时效性和不可逆性，审计服务在提供过程中具有“一次性”特点，即无法像一般产品那样进行修复。
3.产品质量难以衡量。一般产品的质量标准都可以做一些定量或者定性的描述，但审计服务由于本身的复杂性和各种不确定性因素，注册会计师只能提供“合理保证”，对其质量的鉴定和标准的制定存在一定的困难。
审计产品的特殊性导致产品使用对象风险的客观存在，于是要求会计师事务所在提供这种产品时必须提供更多的保证。而合伙制无限责任的承担，实际上就是对该种风险的一种保证。
（二）注册会计师的责任
注册会计师最初的产生源自掌权的公司管理当局欺诈公众投资者――南海泡沫事件。后来发展到团体执业，到如今的大型中介服务机构。这些发展一方面是经济发展的需要，另一方面也是对注册会计师公信力的肯定。
1.双重身份。会计师事务所在接受被审单位委托时，与被审计单位所有者形成委托关系。这是合同约定，是显性的关系，被审计单位所有者可以据此了解经营者的管理情况和经营业绩。另一层关系则是隐性的关系：会计师事务所与社会公众的委托。这种委托虽然没有成文的约定，但是注册会计师却需要为此承担相应的责任。合伙制下无限连带责任能促进注册会计师更谨慎的职业行为和更专业的职业服务。
2.“人合”特性。审计业务的专业性使得会计师事务所必须由专业的执业人员组成，注册会计师最基本的要求就是职业谨慎和专业胜任能力，从而导致会计师事务所对人的要求极高。也正是这种高要求导致会计师事务所成为人力资本密集型行业，更多的是人的结合，而不是靠资本的积累和运作。“人合”的特性更多强调的是人与人之间关系的建立，责任的共担，更适合采用合伙制。
二、特殊普通合伙制的特点
特殊普通合伙从属于合伙，除了具有普通合伙制契约结合，日常经营管理法律限制较少，合伙人的灵活进入与退出，利益共享和风险共担，避免重复征税等特点外，与普通合伙制相比，特殊普通合伙制还有以下三个方面的不同：
1.设立要求不同。《中华人民共和国合伙企业法》（以下简称《合伙企业法》）第一章第六节第五十五条：“以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，可以设立为特殊的普通合伙企业。”即特殊普通合伙制首先限定在会计师事务所、律师事务所等专业服务机构。而“提供有偿服务”则将这些专业服务机构与非营利性组织区分开来，定性为盈利性。
2.责任承担。这是对普通合伙制的极大创新，同时，又不同于有限合伙。《合伙企业法》第一章第五十七条：“一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。
3.设立后的要求不同。《合伙企业法》第一章第五十九条规定，特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险。同时，解释了执业风险基金是指用于偿付合伙人执业活动造成的债务的基金。强调执业风险基金应当单独立户管理。尽管财政部未对特殊普通合伙会计师事务所的执业风险基金另作强调或者规定，但对特殊普通合伙设立后的要求显然要比普通合伙或者有限合伙的要求高的多。
三、会计师事务所在特殊普通合伙制下的风险
（一）外部风险
该风险主要是指会计师事务所外部客观存在的，不受会计师事务所控制的风险。主要体现在：我国资本市场不够完善、体制机制不健全、审计客户财务舞弊风险。
（二）内部风险
该风险主要来自会计师事务所自身，是由特殊普通合伙制或者在有限责任制转变成特殊普通合伙制的过程中产生的，可以通过事务所的内部建设与完善来降低的风险。主要体现在：合伙人权责利的分配、事务所合伙关系、事务所合伙文化、事务所人员风险。
四、特殊普通合伙会计师事务所风险防范
通过特殊普通合伙会计师事务所内外部的风险分析，笔者认为，在现阶段特殊普通合伙制虽然是会计师事务所的趋势，但是必须做好转制前、转制过程中和转制后的衔接问题，除了依靠政策的扶持，事务所做强做大必须以质量为前提。为此，做好风险防范至关重要。但做好风险防范，不仅是会计师事务所自身的建设，还需要政府、企业和社会各界人士的共同努力。主要有：完善立法，创造条件，加强宣传，建立与特殊普通合伙相关的法规和配套机制；加大对财务舞弊的处罚力度，规范市场行为；会计师事务所自身建设。
参考文献：
1.马永强.X理论与改善合伙所内部关系.中国注册会计师.2002（4）
2.黄洁莉.英、美、中三国会计师事务所组织形式演变研究.会计研究.2010（7）
普通合伙企业会计制度篇5
关键词：特殊的普通合伙；有限责任潜代赔偿机制；职业保险：执业风险基金
一、特殊的普通合伙的核心创新：责任形态的创新
我国2006年修订的《合伙企业法》的一个突出亮点之一就是建立了特殊的普通合伙制度，我国新《合伙企业法》第57条规定：“一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业财产中的财产份额为限承担责任。合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业的债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。”从上述规定中我们可以看出，特殊的普通合伙的“特殊”之处在于合伙人的责任形态不同于一般的普通合伙，后者合伙人的责任形态是无限连带责任，而前者的合伙人的责任却是一种有限责任与无限连带责任的混合体。作为普通合伙，其合伙人可以在具备一定条件的情况下，享受有限责任。在普通合伙企业中适用有限责任，是对传统合伙人责任的重大突破，是有限责任制度的重大发展，必将对有限责任制度带来深远的影响。特殊的普通合伙的责任形态是责任形态的一个崭新形式，其带给我们许多新的命题，如其建立的正当性基础是什么?其对有限责任的制度有哪些重大发展?其能否和如何平衡投资者与债权人的利益?本文拟就我国特殊的普通合伙的有限责任这个崭新的制度做一些探讨，以利其在我国顺利推行，有效实现其预期的制度价值。
二、特殊的普通合伙的有限责任的正当性分析
(一)特殊的普通合伙的产生原因
我国特殊的普通合伙来源于美国的有限责任合伙(LimitedLiabilitypartnership)，主要适用于以专门知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构。有限责任合伙，是20世纪90年代才在美国兴起的一种崭新的企业形态，最先进行有限责任合伙立法的是美国1991年的得克萨斯州的立法，随后其他各州纷纷仿效，在全美国引起了有限责任合伙立法的热潮，至1998年初，除佛蒙特外，所有州都已通过了有限责任合伙的立法，1996年，在综合了各州有限责任合伙立法的实践经验的基础上，美国统一州法全国委员会对1994年的新统一合伙法作了重大修改，增加了有限责任合伙和非本州的有限责任合伙，作为该法的第10条和第11条，以便向各州提供立法的蓝本，使各州的有限责任合伙立法走向统一。但加州、内华达和俄勒冈与纽约州一样，只允许专业性合伙成为有限责任合伙。它是指在普通合伙中，合伙人对其他合伙人因故意或者重大过火造成的合伙企业的债务，只以其存合伙企业中的财产份额为限承担责任的一种合伙。它实际上是普通合伙的变种，但对传统合伙制度进行了重大变革与发展。
有限责任合伙产生的直接原因是美国20世纪80年代的一系列诉讼，使传统普通合伙法的简单无限连带责任制度的弊端充分暴露，合伙制度责任形态的改革提上议事日程。在美国，有一类称做“节俭社团”(thriftassociations)和“存贷社团”(savingsandloanassociations)的金融机构，其主要业务限于吸纳一般的存款、并给储户发放利牢较低的用于购房目的的贷款。在20世纪60～70年代，法律允许实行浮动的市场利率的情况下，这类金融机构根本无法从住房贷款中获利。为此，他们中许多转向风险较大甚至投机性业务，最后，由于许多贷款无法收网，许多金融机构宣告破产。在破产程序处理过程中，发现此类金融机构在其经营活动中有严重的违规行为，为他们提供会计和法律服务的会计事务所和律师事务所因有严重的渎职行为，被追究责任。由于这些会计事务所和律师事务所都是合伙组织，这样，在合伙财产不足偿还债务时，全体合伙人均要被判决承担连带责任，包括那些未参与此类活动的无辜的合伙人。这显然有失公平，让合伙人在合伙企业中人人自危，没有安全感。正是20世纪80年代末的追究此类会计事务所和律师事务所的合伙人的个人责任的诉讼成了一种新的合伙类型——有限责任合伙诞生的直接原因。
(二)特殊的普通合伙的有限责任的正当性分析——公平价值对效率价值的衡平
合伙人之间的无限连带责任是普通合伙企业最显著的特征，而我国新《合伙企业法》第57条的规定实质是对无过错的合伙人进行责任限定，允许其在特定情况下承担有限责任。这是对传统合伙人责任分配制度的重大调整。这种调整使合伙人之间的责任分配更为公平合理。由于现代合伙的规模已十分庞大，又由于合伙特有的业务执行模式——任何合伙人都可代表合伙企业执行合伙业务，各合伙人的业务义相对独立，这样，任何一个合伙人都可能面临对自己不知情的众多的合伙人的行为承担无限连带责任。尤其足当该合伙人的行为是出于放意或重大过失，这种责任形态显得尤其不合理。传统的无条件的无限连带责任使得合伙人处于非常不安的境地，直接抑制了合伙企业的发展。让在执业中有重大过错的合伙人对自己的行为承担无限责任，其他合伙人则对之承担有限责任的责任分配，实际上也是自己行为自己责任的体现，其本质是民法意思自治原则和公平原则在商事领域的应用，无疑更为公平合理，有助于促进投资和专业服务机构的发展。
有限责任合伙中的有限责任制度体现了有限责任公平价值对效率价值的衡平。一直以来，在商事领域，有限责任正当性的重要依据被认为是效率价值，是效率优于公平的表现：为了鼓励投资，当债务人资不抵债时，可以只以投资为限对债权人承担有限责任，这对债权人是不公平的。然而有限责任合伙中的有限责任制度则完全是公平原则的运用：让有过错的投资者对自己的行为承担无限责任，豁免其他无过错投资者对之的无限责任，而过错原则本身是来源于公平原则。因此，或许我们可以说，在有限责任制度的早期，我们更注重其效率价值，而在有限责任充分发展的今天，我们同时也开始注重法律的最高价值——公平价值对效率价值的衡平。有限责任制度的科学性和进步性已自不待言。
有限责任的发展体现了人类对责任的逐渐限定过程，将不确定的责任限定在可预期的范围内，是对市场主体的一种人性化关怀，能最大限度地调动投资者积极性，促进经济的发展。
三、特殊的普通合伙的有限责任突破了有限责任的传统适用条件
(一)传统有限责任的适用以企业具有法人资格为前提
法人具有独立人格，这一点已获得各国普遍承认。法人制度虽然产生于罗马法时期，但将其发扬光大得益于近现代商事领域里公司法人制度的广泛运用。而现代公司只有在有限责任机制下才能更好发挥作用，这样，有限责任制度与法人制度紧密相连。或者说，只有法人的投资者，才能享受有限责任成为承担有限责任的必备条件。目前，除法国等少数国家外，只有具备法人资格，才能享受有限责任是世界上人多数国家的通例。在我国，从《民法通则》第37条，将能够独立承担民事责任作为法人应当具备的条件之一开始，到1994年《公司法》的颁布，我国法学界根深蒂同的只有法人才能承担有限责任，只有法人的投资者才能承担有限责任的主流观点得以形成并反映在市法中：无论是《公司法》、《全民所有制工业企业法》、《集体所有制企业法》、还是《外商投资企业法》，都规定了企业法人以国家授予其经营或所有的财产独立承担民事责任。而只有在法人独立责任的前提下，投资者才能承担有限责任。
(二)特殊的普通合伙的有限责任的适用不以法人为前提
从特殊的普通合伙的有限责任的适用条件来看，传统有限责任的以企业具有法人资格为前提适用条件被突破。特殊的普通合伙不具有法人资格，其投资者承担有限责任的条件是对其他投资者执业行为无过错即可。有限责任与法人资格分离了。近年来，已有极少数学者通过分析法人制度的演变历史，得出有限责任不是法人制度的必然内涵。确实，法人的主要功能在于塑造团体的类似于个体的主体资格，与其成员的责任形态没有必然联系。这一点可以从有限责任的演变发展史看出。如康孟达(有限合伙)，不具有法人资格，但其部分投资者承担有限责任。又如特许合股公司早期，已具有法人资格，但其成员仍然承担无限责任。再如后来的有限责任合伙，更是如此，合伙不具有法人资格，但不影响其部分成员享受有限责任。实际上，有限责任是投资者的有限责任，以投资者的投资为限，因此，只要投资者投资的财产与投资者其它财产区分开，就具备了承担有限责任的基础。这样，无论是具有法人资格的公司，还是不具有法人资格的合伙企业，其投资者都有可能承担有限责任(至于最后是否能享有有限责任，取决于投资者之间的约定和投资者与债权人的约定)。只有企业所有投资者都享有有限责任，企业才可能承担独立的责任，因此，是投资者责任独立才导致企业责任独立，而不是相反：企业具有法人资格(责任独立)，投资者才享有有限责任(责任独立)。从有限责任承担的物质基础来说，投资者的投资独立，即具备了承担有限责任的物质基础。
四、特殊的普通合伙有限责任制度的缺陷及完善
(一)特殊的普通合伙有限责任的适用需要替代赔偿制度的配合
普通合伙是一个古老的制度，其设立条件和程序简单，没有最低资本的要求，企业内部实行契约式管理，普通合伙享有这些宽松资本制度和管理模式的基石在于合伙人之间的无限连带责任，任意合伙人代表合伙企业发生的债务，不问合伙人有无过错，其他合伙人都要对之承担无限连带责任。合伙人之间的无限连带责任是合伙企业的信用来源。而在特殊的普通合伙中，免除了合伙人对其他合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的无限连带责任，而仅以出资为限承担有限责任，减轻了合伙人的责任负担。在合伙人内部，这种责任分配确实更为合理和公平，但在合伙企业的外部关系中，带来的问题是合伙企业与债权人之间权利义务失衡。原合伙制度术做任何变更也就是在保持了普通合伙原有制度优势的情况下，合伙企业债权人的地位却发生了很大的变化。除故意或有重大过失的合伙人外，其他合伙人都不再对债权人承担无限连带责任，债权人的债权实现的担保大大削弱，直接降低了合伙企业债权人的保护，这对债权人来说，显然缺乏正当性。为失衡的投资者与债权人利益寻找平衡的方法是建立替代性的赔偿资源。
可见，特殊的普通合伙的责任形态是对传统合伙人责任形态的重大突破，是责任形态的一个崭新形式，其能否有效推行，在很大程度上取决于合伙企业的替代赔偿机制是否有效建立。我国《合伙企业法》第59条规定，“特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险。……。”除执业风险基金授权国务院另行规定，职业保险则认为保险法有规定，而不再做规定。实际上，作为特殊的普通合伙中有限责任的重要替代赔偿机制之一的职业保险，具有一定的特殊性，其产生的背景、性质和负担的功能与普通的职业责任保险还有很大的区别，有待进一步研究和明确，才能正确实施。而执业风险基金的具体制度设计至今仍是空白。
(二)特殊的普通合伙的替代赔偿制度存在的缺陷
1、职业保险的承保范围不能覆盖有限责任的适用范围。责任保险所承保的危险是被保险人依法对第三人应承担的损害赔偿责任，一般是侵权责任，尽管合同所引起的责任风险非常重要，但其范围受到限制。决大多数重要的责任风险都源于侵权行为。因此，保险人的责任是建立在被保险人的侵权民事责任的基础之上的，保险人的赔偿责任原则也是以被保险人民事侵权责任的归责原则为基础的。民事侵权责任的归责原则有两种方式：一是过错责任原则。即加害者承担侵权责任的基础是有过错，包括故意或过失。简单说，就是行为人致人损害，并不当然负赔偿责任，受害人要向加害人请求赔偿，必须证明造成其损失的加害人行为时主观上有过错，否则，其赔偿请求得不到支持。为减少受害人的举证负担，在过错责任中有一种特殊的情形，即过错推定。它是指受害人向加害人求偿时，法律适用举证责任倒置的方法，免除受害人的举证责任，而由加害人承担举证责任，如果加害人不能证明自己没有过错，就推定其有过错。二是无过错责任，亦称严格责任，即无论行为人是否有过错，法律规定应当承担民事责任的，行为人应当对其行为所造成的损害承担民事责任。除非是受害人故意或不可抗力，行为人不可免责。由于过错责任原则是公平原则的基本体现，因此，在侵权责任的归责原则上一般实行以过错责任原则为主，无过错责任原则为辅，后者需要法律作出特别规定。
根据侵权责任的归责原则，在一般商业责任保险中，保险责任一般实行过错责任，即保险人只对被保险人在加害行为上主观有过错导致的损害赔偿责任才承担保险责任，对不是因为被保险人的过错而造成的损失，不承担赔偿责任。但是，由于保险制度的射幸性特征和对诚实信用原则的至高要求，几乎所有险种都将被保险人的“故意”行为作为除外责任，如美国保险法规定，“一般商业责任保险包含几个一致的除外责任，例如，故意行为导致的损失。”那么，实际上，准确地说，一般商业责任保险的归责原则是“过失责任”。“过失侵权构成了责任风险的主要基础。……过失的特征是：从造成伤害的角度来讲，对他人权利的侵犯是粗心大意或疏忽的结果，而非故意。”就我国目前开展的几种职业责任保险如医疗责任保险、律师责任保险和会计师责任保险的责任形式来看，都定位于“过失”，不包含“故意”。
强制责任险与非强制责任险在性质与社会功能上的差异，决定了二者在归责原则上的巨大差异。强制险侧重于保护第三人利益，第三人在遇到意外事故时，还要证明侵害人的过错情况，显然不利于保护第三人，基于此，在强制责任保险中，保险责任的承担多实行无过错责任原则即严格责任，不管被保险人有无过错，保险人都要对第三人承担保险责任。如产品质量责任险、机动车第三者责任险等都如此，而且，一般而言，这些险种中的侵权行为本身的归责原则即为法律明确规定的严格责任。
特殊的普通合伙责任保险的非强制险的性质决定了其承保范围不能覆盖有限责任的适用范围。在特殊的普通合伙责任保险中，合伙人享受有限责任的条件是其他合伙人在执业中的故意或重大过失，而故意不在特殊的普通合伙责任保险的承保范围内。换言之，特殊的普通合伙责任保险只能就有限责任适用范围的一部分风险承保，即只有“重大过失”可通过职业保险替代补偿，这无疑大大削弱了特殊的普通合伙责任保险的功能。
2、特殊的普通合伙的债权人作为非强制险的第三者所享有的权利非常有限。在商业责任保险中，责任保险转移的是被保险人的风险，侧重保护被保险人的利益。在意思自治基础上订立的保险合同，约定的是投保人(被保险人)与保险人之间的权利义务，按照合同的相对性原理，保险事故发生后，保险人只能直接赔偿给被保险人，第三人无权向保险人直接主张。但是，在强制保险中，由于其特有的社会功能和价值取向，为了保护第三人，突破了合同的相对性原理，许多国家的强制保险都规定，在保险事故发生后，第三人可直接向保险人追偿。而且，“外国立法例如强制保险甚至规定，保险人不得以其他的对抗被保险人之事由(如保险费支付迟延或违反应尽义务等)对抗第三人，唯有于赔偿第三人之后，行使代位权向被保险人请求赔偿而已。”作为商业责任险，特殊的普通合伙责任保险的第三者(债权人)显然不享有强制保险第三人的权利，在保险事故发生后，不能直接向保险人追偿，只能向被保险人(合伙人)追偿，而相对于保险公司，要从合伙人处得到赔偿，无疑更难。
3、执业风险基金制度。实际上，除必须购买职业保险外，我同还规定了执业风险基金制度。但执业风险基金制度授权国务院另做规定，国务院目前未做任何规定，因此，就制度建设而言，该制度目前还是空白，根本无法发挥替代补偿资源的作用。
4、结论：特殊的普通合伙有限责任的有效替代赔偿资源还存在很大局限。由上可见，在特殊的普通合伙中，作为非强制险的第三人，债权人得到的替代赔偿资源是非常有限的。首先，享受有限责任豁免的因合伙人故意而导致的合伙债务不在职业保险的范围内，实际上，这一部分债权的替代赔偿落空了。另外，作为非强制险的第三人，保障的主要是被保险人(合伙人)的利益，保险事故发生后，保险人只能直接赔偿给被保险人，第二三人无权向保险人主张，而要从合伙人处得到赔偿，无疑比从保险人处难得多。而执业风险基金制度的建设还是空白。
(三)完善替代赔偿资源制度的法律建议
1、将特殊的普通合伙中的职业保险设为强制保险，实行严格责任。如果将特殊的普通合伙中的职业保险设为强制保险，保险责任的承担实行严格责任，就能解决职业保险的承保范围不能覆盖有限责任的适用范围的问题。但是特殊的普通合伙中的职业保险保护的第三人是某一类企业的债权人，似乎不具有公益性质，由在制度改造中得到实益的债务人寻找其信用降低的替代办法，更合乎公平原则。而且，在我国，职业责任保险市场尚不成熟，责任保险供给方面不确定因素比较多，如责任保险品种单一，责任保险的限制性内容(如免赔额、最高赔偿限额等)太多，保险责任鉴定机制不健全等。所以，仅从修正或完善职业保险这条路似乎太局狭。
普通合伙企业会计制度篇6
【关键词】风险创业投资;治理结构;普通合伙;有限合伙
1有限合伙制的经济金融价值
每个国家的法源决定了企业方面法律的特点,不同类型的企业法律对外部投资者的保护程度有所差异,从而使不同国家形成了各异的融资模式和所有权结构,进而产生不同的公司治理模式,而不同的公司治理模式又对企业行为和业绩产生不同影响,最终影响一国的经济增长。发达国家的经济实践充分的证明这一点。有限合伙制作为一种企业法律形式,在美国、欧洲都有,但贯彻的不一样,导致新经济的产生和发展速度巨大差异。“法源—企业法律—融资模式和所有权结构—公司治理模式—公司行为和业绩—经济增长”这一基本逻辑也适用于投资创业型企业的治理。
2投资创业企业治理中的投资者保护:有限合伙制的优势
治理机制的核心是委托关系。委托关系主要包括三个方面,即聘选、激励和监督。根据这种内在关系,治理模式划分为如下四种类型:英美市场导向模式;日德银行导向模式;东亚、拉美家族控制模式;内部人控制(转轨经济)模式。从治理的基本原理角度,合伙制企业是典型的内部人控制型的企业治理模式,公司制企业是典型的市场导向和银行导向的企业治理模式。由于银行导向的企业治理机制不适应风险投资的金融经济行为,在此不作更多的讨论。
美国属于普通法系国家,由于普通法系对投资者权利提供了更完善的保护,由此导致了金融市场的高度发达。在美国,银行的控股公司不得持有任何非金融企业5%以上有表决权的股份,并且法律限制了银行在在全国范围的经营。因此,公司控制主要是依靠自由的,充满生机的资本市场来进行的。所以,英美的模式更适合具有高技术和高风险的特征的企业。这类企业的经营绩效主要取决于对不同投资方向未来前景的正确估计。这恰恰是风险投资的金融经济使命
美国的实践证明,在市场导向治理模式中,外部融资较深的产业中的企业能够获得更快的发展。科学的选聘机制是最佳治理结构形成的前提,合理的激励机制也是实现最佳治理结构的关键,有效的监督机制是实现企业最佳治理结构的保证。即企业治理结构所要解决的根本问题,简言之,就是如何设计企业的最优治理结构,使得有能力的经理人最大程度地为股东(投资人)的利益努力地工作。就这三个方面关系而言,有限合伙制企业几乎达到了完美境界。
3有限合伙制是创业企业治理的必然选择
然而,从风险投资的风险特性分析的角度,比较普通合伙企业、有限合伙企业治理机制,来说明有限合伙制企业的风险投资的金融经济学依据是科学而严谨的。
由于创业技术经济过程中风险的多元动态性、开放组合性、收益的期权性,风险投资机构的体系显然是不同于传统投资机构的体系。这样的机构体系既要保证风险资本的及时到位,又要保证风险资本的有效投入,还要保证风险资本的有效撤出,才能实现真正意义上风险投资的金融经济价值。即风险投资机构体系的功能,必须有满足创业技术经济过程需要的融资、投资、撤出的基本功能。
从制度经济学的角度,企业制度体系有着承担风险和利益机制的弹性范围,在该范围之内,企业制度是推动企业有效的发展,当风险和利益机制超越了该制度的弹性范围,该制度就会失去促进该企业有效发展的功能。
3.1普通合伙:普通合伙是指两个或两个以上的自然人或法人作为共同所有人,为其共同经营的商业营利事业而实行的组合。其结构形态表现为:当事人有两个以上;合伙组织无法人资格,即不具有与公司相同的主体资格;合伙中的全体成员至少有一人对合伙债务负连带无限责任。普通合伙的内部关系,是指合伙人之间的权利、义务关系,一般是由合伙协议予以确立。普通合伙的外部关系,是普通合伙企业同第三人的关系,这主要受合伙人相互原则的制约。每一合伙人在执行普通合伙企业经营活动中的作为和不作为,对普通合伙企业整体和其他合伙人都具有拘束力。其中所有的合伙人都对合伙债务负有连带责任。
3.2有限合伙:有限是指由至少一名普通合伙人和至少一名有限合伙人组成的合伙企业。前者享有具有控制权并负无限责任,后者享有有限经营权,仅负以其出资额为限的有限责任。但有限合伙人介入合伙控制,则失去有限责任性。有限合伙的信息对内、对外的公开,让当事人自主判断,并由此达到合伙经营监督约束的目的。有限合伙人可以在许多方面参与合伙事务的管理和投票表决,并不构成实质意义上的管理行为,因而无须对有限合伙的债务负责。有限合伙人除了查阅账册文书以外,还享有一定的建议权和决策权。这既有利于保障有限合伙人的合法权益,又可增加对普通合伙人的监督。这种精细和灵活的法律设计,可以均衡权益和责任,产生有效的监控和激励作用,保持合伙企业经营的独立性和稳定性,减少各项成本,对于风险创业投资的发展十分有利。
可以清楚看到,它们各有自己适应范围。有限合伙制企业的制度设计,适应了规避创业过程高风险特性的需要:即规避风险的动态多元性、风险的开放组合性、风险收益的期权性等需要;适应了风险投资机构低成本组建的经济需要;适应了风险投资机构资金运用灵活性的需要;适应了风险投资组合投资的需要;适应了投资人资金有效使用的需要。
普通合伙企业会计制度篇7
[关键词]特殊普通合伙；过错；债权人保护
1特殊普通合伙制度特征及问题
特殊普通合伙作为普通合伙的特殊形式，在《合伙企业法》中予以规定，其并非一种独立的企业组织形式，该制度的建立为了平衡合伙企业的人合性与以专业知识提供服务的企业发展规模之间的冲突。
我国的特殊普通合伙制度借鉴于美国的有限责任合伙制度，并与我国实践结合，合伙企业需是以核准设立的以专业知识和技能提供有偿服务的专业机构，虽然法律未进行列举式规定，但特殊合伙对于经营形式有较为清晰的界定，并受制于社会环境及职业发展。归责原则是特殊普通合伙区别于普通合伙的最主要特征。普通合伙的合伙人对合伙企业债务承担无限责任，而特殊普通合伙的合伙人只有在执业过程中因故意或重大过失造成合伙企业债务，具有过错的合伙人承担无限责任，或者与其他具有监管责任的合伙人一并承担无限连带责任；无过错的合伙人以其在合伙企业的出资额为限承担有限责任。
特殊普通合伙制度独特的组织形式及归责原则，使其保持人合性的同时又相对独立、有条件地承担责任，在制度层面弥补了普通合伙单一式的责任承担问题。由于合伙企业的经营发生在民商事主体之间，以合同的相对性为基础的意思自治在民商事主体经营活动往来中占据了相当比重，在特殊普通合伙发挥制度优势保护合伙人权益的同时，债权人保护机制有待完善，必须注意到的是，我国《合伙企业法》中对于特殊合伙的规定相对较少，如何认定故意或重大过失、过错主体责任范围以及相对于合伙人的债权人保护机制均在法律规定及制度上存在较大缺失，有待完善。
2界定特殊普通合伙责任范围
我国特殊普通合伙制度采用有限责任与无限责任双重责任形式，目的在于保护无过错合伙人，加重过错合伙人的责任，分配合伙人之间的风险承担。以在执行合伙事务中是否存在故意或重大过失行为以及负有直接监管责任的合伙人是否尽监管义务为限，作为划分承担何种责任的边界，认定标准的核心在于如何界定故意与重大过失，这一问题在《合伙企业法》中并未作出详细规定。在民法体系中，故意与重大过失概念多在侵权责任中涉及，但较少分析故意与重大过失二者的区别。侵权责任归责原则包含过错原则，其中又包含主观过错与客观过错。笔者认为，在特殊普通合伙语境下，故意与重大过失更多体现主观过错的特征，二者存在共性。主观过错的概念界定一般指当事人明知或应知自己的行为可能给他人的合法权利带来损害，在主观上对这种损害持放任或者希望的态度。在判断标准上，故意与重大过失存在一定差异，故意在主观上体现出对一定损害或不利结果持希望态度，客观上以此为目的作出侵害行为或在责任范围内对损害的发生不予作为。重大过失主观上表现为对损害结果持放任态度或者对损害结果虽有注意但未采取措施的态度，客观体现在当事人违反法定义务或注意义务，行为与一般理性人或行业一般准则相违背。主观过错在侵权责任的范围内进行讨论，在合伙企业提供服务订立合同的过程中，不可避免地涉及多方主体对合同条款的约定，如违反合同约定，当事人应承担违约责任，至于违约事项的成因是否与合伙人故意或重大过失有关，不应在考虑范围中，因为即便合伙人因故意或重大过失造成合同约定不能履行，其责任亦属于违约责任，违约责任的承担以约定的形式（违约金等）或造成的实际损失为准，不存在违约责任额外的加重情形。
特殊普通合伙由于其特殊的企业构成和背景，合伙人运用专业知识提供服务时更多的坚持行业标准或一般判断，为界定故意与重大过失的行为提供了专业实践的标准，当然也可作为判断合伙企业中监管人的注意义务与监管责任是否正常履行的标准。但是特殊合伙企业是否均存在专门的监管人没有明确的标准和规定，各合伙人的监督关系也没有固定的形式。对于合伙人之间是否存在监督控制关系，迄今为止并没有一个明确统一的标准，美国各州将该问题交由法官自由裁量。甘培，周淳有限责任引入普通合伙的问题分析[J].中国工商管理研究，2012（9）.以行业平均水准的认知程度来判断合伙人的行为是否构成重大过失，结合民法中侵权责任主观过错的判断标准，可以较为准确地界定故意与重大过失，从而确定特殊普通合伙的责任范围。
3完善债权人保护机制
特殊普通合伙引入有限责任，但当合伙人均无过错时，各合伙人对于合伙企业债务均承担无限连带责任，对于债权人就形成了合伙人越存在过错，其债权保护风险越大，实现债权能力越弱的局面，相对于普通合伙，债权人的利益无法得到最大限度的保障。平衡债权人与合伙人的利益，对于特殊普通合伙制度发展具有至关重要的意义。
31完善信息披露制度
我国《合伙企业法》对于特殊普通合伙企业的信息披露并无详细规定，只规定特殊普通合伙企业需在营业执照中载明“特殊普通合伙”字样，对于合伙企业的财务信息、合伙人组成、出资比例等信息披露未作规定。而当合伙企业负有债务时，债权人迫切需要了解合伙企业财务信息、经营情况，显然现行制度无法满足债权人需求。从国外经验来看，美国部分州要求有限责任合伙企业每年提交年度报告。英国要求有限责任合伙企业接受注册会计师审计，将审计的合伙账目和财务报表在注册机关备案等。我国在其他企业组织形式中规定了信息披露制度，例如上市公司的财务年报、分配制度等，特殊合伙企业可以借鉴其制度完善信息披露。但需注意的是，我国立法中，对于资合性较强的企业信息披露往往作出较为详尽的规范，而对于人合性较强的企业信息披露制度则鲜有具体规定，笔者认为，立法中也考虑了人合性企业的经营更强调合伙人的共同经营，其组织形式及退出机制较之资合性企业更侧重于合伙人意定，从某种程度上来讲，这也是在市场经济条件下，资合性企业发展的整体规模强于人合性企业的原因之一。对于特殊普通合伙人来说，因其特殊的任分配制度，在保持人合性企业自治性特征的同时，还需兼顾对债权人的利益保护，但信息披露的内容也需同时满足合伙企业的价值方向，区别于上市公司这一类纯粹的资合性企业，特殊普通合伙企业的信息披露应侧重合伙企业的年度财务报表、审计报告、合伙人名单及合伙份额等事项，注重保持合伙企业的资本稳定性。
32完善举证责任制度
特殊普通合伙企业以专业知识提供服务，以合伙人因故意或重大过失给合伙企业造成的债务承担无限责任为归责原则。如前文所述，故意与重大过失适用侵权责任过错原则，在法律实践中，过错原则要求受侵害方证明损害事实、侵害行为、侵害行为与损害事实之间的因果关系。合伙人以其专业技能执行合伙事务，债权人接受服务往往并无专业知识，从而才选择委托合伙企业进行服务，一旦造成合伙债务，产生纠纷，债权人受制于专业局限很难对侵害行为以及因果关系进行举证，难以保证诉讼结果及自身利益保护，所以特殊普通合伙中采用一般过错原则的举证责任分配制度并不适合。在侵权法过错责任中，还包括过错推定责任，此种归责方式将举证责任倒置，侵害方对自身无过错进行举证，免除了受侵害方对于过错的举证责任，受侵害方只需证明损害结果与因果关系即可推定侵害方具有过错，继而需承担法律责任。此种举证责任方式对于特殊普通合伙企业债务类诉讼的举证责任分配具有一定的参考价值。债权人对合伙人故意、重大过失的举证责任转移给合伙企业，避免因专业知识不足造成的举证不能的诉讼困境。虽然特殊普通合伙债务纠纷可以借鉴过错推定原则的举证责任，但并不表示其规则原则发生了改变，在侵权法没有列举的范围内，依然适用一般过错原则，这也符合对故意、重大过失的一般认定原则，只是作为举证责任的特例在司法实践中予以区别。
33完善替代性赔偿机制
替代性赔偿概念源于债权实现制度，在合伙人及合伙企业财产不足以清偿合伙债务时，为最大限度保护债权人利益，依法设立的赔偿金。我国《合伙企业法》第59条同时规定了执业风险金与职业保险金，值得注意的是，保障债权人利益需要兼顾执业风险金与职业保险金制度并行不悖，二者不应被理解为互相替代，而应是互补完善替代性r偿机制。
331健全职业保险制度
职业保险是指从业者通过定期向保险公司缴纳保险费时期一旦在职业保险范围内突然发生责任事故时，由保险公司承担对受损害者的赔偿。我国尚未建立成熟的职业保险制度，其原因一方面在于企业为降低成本，一般只选择基本的职业保险项目，另一方面在于职业保险品种单一，限制性条款过多，免责事由与最高赔偿额限制使其性价比较低，无法满足企业对于平衡成本与风险的需求，因此合伙企业及专业人员对于投保的热情不高。职业保险虽然受众面较小，一般适用于具有专业能力及相关责任风险的从业人员，但因此类人员工作的特殊性，不仅需要降低个人责任，还为保障企业商誉、提供足额赔偿提供支持。解决上述问题，一方面需要保险公司降低免赔门槛、适当放宽赔偿比例，另一方面还需国家设立强制机制，对职业保险缴纳比例、缴纳数额、保险公司承保范围以及赔偿顺序等作出具体规定。
332执业风险金与职业保险的缴纳
由于执业风险金与职业保险金的缴纳强制性、比例、数额及提取比例各有不同规定，造成合伙企业可以依据自身不同需要分别缴纳，有些合伙企业职业保险金缴纳比例极低，执业风险金缴纳数额也只是刚刚符合规定，造成替代性赔偿储备不足，无法发挥替代性赔偿的制度优势。所以对于特殊普通合伙企业，执业风险金与职业保险金缴纳二者需同时缴纳，并且对于缴纳数额作出分别及总量规定，合理分配赔偿范围。
333执业风险金与职业保险的提取
目前我国特殊普通合伙企业存在部分以合伙人已经以其个人全部资产对事务所债务承担无限连带责任为由，拒绝再提职业风险基金，有的合伙制事务所虽然按照规定足额提取了职业风险基金，但这些数额仅停留在账面上，大部分没有对应的货币资金，难以有效地起到职业风险基金的准备作用。对此，应当建立一定强制机制，要求合伙制事务所必须提取执业风险金。并且明确其清偿顺序：当合伙人由于个人过错造成合伙债务时，首先应以合伙人个人的职业保险金或合伙组织的执业风险基金清偿，不足清偿时，才能穷尽合伙企业财产，并依法追究过错合伙人的个人责任。
4结论
特殊普通合伙制度因其特殊性，在责任分配及归责原则方面平衡了合伙人之间的权益；以举证责任倒置的方式减轻债权人的举证责任，可以为债权人利益提供法律实践的便利。在主张保护债权人利益的同时，还需平衡合伙人与债权人的利益分配，保持合伙企业人合性的同时，对财务信息进行披露公开有助于完善债权人保护机制。
参考文献：
普通合伙企业会计制度篇8
论文关键词私募股权基金个人所得税法企业所得税法
私募股权基金现今已经同银行贷款、ipo一起成为三种最主要的融资方式。关于有限合伙形式方面的规定在《合伙企业法》（新版2007年6月1日）中属于新增内容。从此，在法律层面确立了有限合伙企业的身份。同时也把一种标准、简洁的组织架构形式提供给了私募股权基金。现在，私募股权投资市场中占据着主导地位的就是有限合伙企业，美国私募股权基金的基本组织架构有80%都是有限合伙制，私募股权基金中的这类组织架构作用可见一斑。所得税是有限合伙制私募股权基金纳税的最主要税种，对其发展产生着较大影响。
一、有限合伙制私募股权基金所得课税基本制度
（一）企业所得税
对于合伙企业，我国2000年就在法规层面规定其企业所得税免征，合伙企业的生产经营方面的收益，依据国家个体工商户的经营、生产收益进行相关的个人所得税征缴。对于合伙企业生产经营及其它收益，依据政府部门相关税收法规，向企业合伙人分别征缴所得税（《合伙企业法》第6条）。因此，企业所得税对于有限合伙企业来讲并不存在，但法人或者其他组织作为私募股权基金普通合伙人、有限合伙人的合伙收益仍属于企业所得税法律制度的探讨范围。
（二）个人所得税
从我国当前现实情况出发，准实体模式这种有限合伙制私募股权基金个人所得税制形式实际上是汲取了外国先进经验，换言之，合伙企业由其合伙人进行所得税义务承担，企业本身无所得税税负。我国目前在有限合伙制私募股权基金领域内的个人所得税有关规定如下：
第一，基本政策规定。合伙协议中先行约定的分配比例、合伙企业生产经营的所有收益是企业自然合伙人应纳税额最终确定的依据，也就是说，对于合伙企业实行“先分后税”，此处的“先分”是指对自然人合伙企业，必需首先依据所有合伙人在合伙协议中的各自分配比例对其应纳税所得额进行分别的确定，随后依据其各人所适用的税率来展开其个人所得税负的计算、征缴，而不是指利润分配。所以，此类企业收益不管有没有进行事实上的分配，都必须于年终依据合伙人在协议中的分配比例对所有合伙人应纳税所得额进行分别确定，随后才能依据合伙人各自所适用的税率来对其个人所得税进行计算、征缴。
第二，地方政策性束缚。基于地区经济发展增速，投资创业的促进所需，一些行政区域对合伙制股权投资基金的有关税收政策进行了持续性的确定。比如，天津则依据政府相关规定，对有限合伙制所设立的合伙股权投资基金内的自然人有限合伙人征收20%的转让财产所得项目或红利、股利以及利息等方面的个人所得税；如果合伙人是法人、其它组织，企业所得税征缴则需依据相关政策进行；对于自然人中的普通合伙人，如果其同时是基金出资方、合伙业务执行者，而且其所获收益可以厘清，其股权转让、投资等收益适用20%税率。首都北京则在合伙制股权基金范畴内的各合伙人所获收益税收征缴方面的规定是，依据转让财产所得的项目或红利、股利以及利息等方面的收益征收20%的个人所得税。
二、有限合伙制私募股权基金所得课税的法律问题
转让所投资公司的股权收益、从所投资公司所获的红利与股息等权益性收益两类一般是私募股权基金的收益。根据我国现行合伙企业的税收法律制度规定，这两类收益在对有限合伙人进行分配时课税方式有所不同。同时，有限合伙制私募股权基金不是企业所得税纳税主体，其所得由合伙人在分得收益后缴纳个人所得税。自然人和法人以及其他组织都可以成为私募股权基金的普通合伙人或者有限合伙人，因此需要按照不同的税率缴纳所得税。此外，基金管理人取得附带收益、基金管理费以及普通合伙人的附带收益也是有限合伙制私募股权基金中的重要所得收益。
（一）法人合伙人层面的企业所得税问题
1.企业所得税亏损不得抵补盈余。契合法定依据的居民于公司所获红利、股息这类权益性投资收益是《企业所得税法》第26条的规定内容，因此，法人或者其他组织作为合伙人取得的股息、红利等权益性投资收益的企业所得税不得征缴，直接向公司或其他组织的投资人分配投资收益。私募股权基金转让被投资企业股权所取得的收入并入有限合伙企业当期收入。如果合伙人为法人或者其他组织，则有限合伙企业应在扣减合伙企业的成本、费用及损失后按合伙协议约定直接向此类合伙人进行分配。如果法人或者其他组织合伙人在私募股权基金的投资中亏损，损失在计算应纳税额时不可以对法人、其它组织的收益进行抵扣。而且，如果其它组织的合伙人、法人在一个以上的私募股权基金项目进行同步投资，不同项目获利、亏损状况往往并不均衡，然而其应纳税所得额却只能依据全部收益项进行核算，亏损部分的基金投资不可以于其中进行抵扣。投资者一般会对多家私募股权基金进行组合投资，目的在于对私募股权基金项目所存在的风险进行分散，不过，其他组织合伙人、法人的税负因为当前法律规定不允许抵扣其投资亏损而加重了，这明显不利于提升投资者对合伙制私募股权基金投资的热情。
2.法人普通合伙人的附带收益性质界定不明确。附带收益制度对有限合伙制私募股权基金中的普通合伙人产生激励作用。有限合伙制私募股权基金的普通合伙人执行事务、进行决策，其与有限合伙人签订的协议中的目标达成时，普通合伙人除了获得日常管理基金的管理费外，还应该从基金清算中按照约定的比例获得5%—30%的收益，业内的一般规定为20%。有限合伙人为达到约束和激励普通合伙人的目的，要求普通合伙人以基金总额的1%的比例出资，并将基金投资收益的20%分配给普通合伙人。
当法人或者其他组织担任普通合伙人时，其附带收益的性质问题，我国目前的税收法律制度尚未做出明确的界定。《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》中只规定了个人投资者所得税的纳税问题，法人、其他组织因为当时合伙企业法还没有修订，所在不在合伙企业的合伙人之列。从当前税收规定来看，企业所得税机构投资者必需要交缴，但是适用哪一税目却尚未明确。如果按照“股息、红利所得”项目纳税，机构投资者从被投资企业获得的业绩报酬，应当免征企业所得税。按照“财产转让”税目纳税的话，则适用25%的税率。另外，此种处理方式存在递延纳税问题。
（二）自然人作为合伙人时的个人所得税问题
1.自然人合伙人双重缴税。综上所述，企业所得税对于有限合伙制私募股权基金来说不存在。自然人任此类基金合伙人只要交纳其个人所得税即可，因此，重复纳税在这种基金中不会发生。不过当前的具体实面，公司多数为自然人先行注册成立，自然人为其股东，随后公司对有限合伙制私募股权投资基金进行投资成为合伙人，也就是说，公司自然人属于私募股权基金的间接性合伙人。因此，自然人公司由基金方面所获收益必需要进行企业所得税交纳，随后向自然人股东分红。依据税法规定，获取此份收益的股东必需要进行个人所得税交缴。因此，在此情况下，双重缴税现象就在担任间接合伙人的自然人身上发生了。
2.自然人普通合伙人附带收益课税制度混乱。由于我国现行税法制度并没有对普通合伙人的附带收益的性质进行明确界定，没有统一的征税依据，各地对附带收益的征税极为混乱。普通合伙人的附带性收益在北京市人民政府的《关于促进首都金融业发展的意见》中没有规定，仅规定有依据财产转让所得项目或红利、股息以及利息所获收益征收20%个人所得税。上海对执行有限合伙企业合伙事务的自然人普通合伙人，按照5%—35%的超额累进税率征收个人所得税。附带收益金额比较大，按照上海的规定应当适用35%的税率。京沪两地对附带收益不同的税收政策，导致对附带收益征税额也有很大的差异。因此，需要国家法律明确对附带收益的定性，以解决执行中的困难。
（三）相关税收优惠制度欠缺
对于公司制私募股权基金，根据我国相关税收优惠制度，达到相应条件的创业投资公司应纳税所得额的70%能依据该企业对中小高新技术公司的投资额进行抵扣。而且，该企业依据前述规定所核算出来的抵扣额，如果与抵扣条件相吻合，而且其在当年抵扣不足的，则可以于随后的各个纳税年度进行分年的持续性的抵缴。对比当前国内其他企业亏损的5年弥补期限企业所得税法规定，此项规定是一项有益的突破。但有限合伙制私募股权基金与公司制私募股权基金的组织架构存在区别，由于它的企业所得税免征，没有独立法人资格，抵扣70%投资额这项政策同样难以惠及此类企业。而且国内众多的税收规定特别是税收优惠机制的设立初衷基本均为公司制私募股权基金，所以其平等优惠措施就难以惠及有限合伙制私募股权基金。
三、完善有限合伙制私募股权基金所得课税法律制度的建议
（一）有限合伙制私募股权基金中的企业所得税完善建议
1.企业所得税亏损抵补机制建立。其他组织、法人投资有限合伙制私募股权基金，在本质上是一种权益性投资，其获利或者损失都关乎合伙人的收益。所以，国内当前有关税法仅规定其他组织、法人合伙人就其投资所获收益进行企业所得税交缴，如果投资亏损，则不得抵扣损失，这对有限合伙制私募股权基金合伙人有失公平。为了鼓励法人或者其他组织合伙人对有限合伙制私募股权基金进行投资，我国可在借鉴国外经验的基础上对现有税收法律制度进行设计，当法人或者其他组织合伙人在投资有限合伙制私募股权基金出现亏损时，允许其依据其投资资金于私募股权基金内的份额进行亏损额核算，随之用此部分亏损对这个法人合伙人的其它应税收益进行抵扣，不过，此合伙人投入至产生亏损私募股权投资基金内的投资份额是其最多的损失抵补许可额度。这样规定既可减少投资风险，也能于投资决策做出时提升其投资信心。
2.对法人普通合伙人的附带收益性质明确界定。首先，作为机构投资者的普通合伙人取得附带收益不同于一般的股息、红利所得。私募股权基金实质上扮演一种投资中介的角色：私募股权基金是连接投资者与投资项目的纽带，私募股权基金通过私下募集，将投资者的资金汇集，再选定投资项目进行投资，待项目成功运作后，私募基金按约定分批退出，并将项目收益收益分配给初始投资者。由此得出，机构投资者没有将资金直接投资给被投资企业，附带收益也并不是被投资企业税后利润的分配，其经济实质是一种业绩提成，这一点前文已经论述。其次，也并不属于税法通常意义上的财产转让所得。因此，在现有税制下，可以增设企业所得税的纳税项目。如设置“其他所得”来解决机构投资者附带收益的征税问题，从鼓励有限合伙制私募股权基金发展的角度，可以将税率固定在一个相对较低的水平。
（二）有限合伙制私募股权基金中的个人所得税完善建议
1.解决自然人合伙人的双重纳税问题。在实践中，为解决自然人通过成立公司间接对私募股权基金进行投资而产生的双重课税现象，能够汲取美国相关制度设计来健全国内的税法。该国基于有限合伙制私募股权基金的成长促进所需，对其税收政策不断进行调整，建立有限责任公司（LLC）制度，以解决双重课税问题。美国税法允许股东选择是由公司纳税或自行纳税。如自行纳税，那么其所成立的属于免税企业，当其所成立的企业任有限合伙制私募股权基金的间接普通合伙人时，则企业所得税其公司便无需承担，仅要承担1次个人所得税即可。
2.统一对自然人普通合伙人附带收益课税的政策规定。当自然人担任私募股权基金的普通合伙人时，附带收益实质上与普通合伙人的出资无关，此部分收益是有限合伙人对普通合伙人进行相关事务管理的一种勤勉奖励，与其他经济活动中因业绩突出而取得的提成收入性质相同。个人因其贡献突出而收获省级以下政府或政府的组成机构的一次性奖励（不管奖金来源），均需依据“偶然所得”交税项目缴纳20%的个人所得税。
普通合伙企业会计制度篇9
关键词：企业形态；立法；企业构成
基金项目：河南省科技厅2007年度软科学项目“科技企业形态研究”的部分研究成果(072400420370)。
作者简介：徐强胜(1967－)，男，河南滑县人，河南财经学院法学院副教授，法学博士，主要从事商法研究。
中图分类号：DF411.41 文献标识码：a 文章编号：1006－1096(2007)－05－0151－03 收稿日期：2007－03－05
自上个世纪80年代以来，西方主要发达国家美、英、法、德、日等国相继进行了一系列企业立法变革。这次立法变革规模之大、影响之深，都是前所未有的。
在企业形态本身的发展上，已由过去强调企业形态的外表(企业责任形态)转向重视企业构成(企业构成要素)，从而走向企业立法的精细化。企业形态不仅是一个企业的外观必须符合法律规定的问题，还是一个企业内部构成问题。但各国关于企业形态的法律规定，原先主要强调企业形态的外表，即其对外责任的承担，以确保第三人利益的实现。这次各国企业立法的变革则在此基础上开始重视企业不同要素的构成，以适应或满足不同的人和不同的资源组合下的企业需要，从而鼓励投资，保证投资者和企业自身利益的实现。
一、体现不同企业构成的新型企业形态
这次世界各国企业形态立法的一个重大发展是出现了更多的体现企业不同构成的新型企业形态。无论是美国上个世纪80年代创设的有限责任企业和有限责任合伙，还是德国、法国90年代创设的简化的股份公司，还是日本2005年创设的合同公司，它们都看到了这些企业的内部构成，从而需要以一种更新的企业形态加以规范和引导，而非简单地以传统的有限责任公司或合伙制度加以规制。
1、结合合伙与公司制优点的美国的有限责任企业(limit-edliabilitycompany)
有限责任企业是指所有者(企业成员)享有有限合伙人和公司股东一样的有限责任，同时还可以像普通合伙人一样行使管理权而又不影响其有限责任；并能享受合伙一样的纳税待遇的企业。
该种企业形态是在上个世纪70年代后期出现的。美国尽管有较多的企业形态可供投资者选择，但它们各有优缺点。普通合伙制度有更多的经营自由，但合伙人之间承担连带无限责任。有限合伙企业中的有限合伙人可以享有有限责任，但他们不得参与企业的经营与控制。封闭公司的股东们可以享有有限责任，但法律要求严格，经营程序复杂，如违反法律规定，就可能导致“揭开公司法人面纱制度”的适用而承担无限责任。美国税法也允许封闭公司选择所谓的s公司，避免双重征税。但这种公司要求严格，如成员不得超过35人、成员中不得有法人、股份种类必须是单一的等。所以，这些企业形态都有不足之处。在这种情况下，1977年，怀俄明州第一个颁布了有限责任企业法。美国国税局1988年裁决确认有限责任企业可以免于企业所得税后，有限责任企业立法迅速在其他州展开。1994年，美国统一州法全国委员会制定了《统一有限责任企业法》。
这种企业形态既具有一般公司的主要优点，主要是其成员可以享受有限责任的保护。同时，它又能如一般合伙企业那样灵活经营，还可以免于缴纳企业层次上的所得税，也可不受s公司那么多的限制。也就是说，它兼有合伙和公司的优点(宋永新，2000)。
2、更加适合专业人员构成的有限责任合伙
有限责任合伙是普通合伙的一种特殊形态，其合伙人均为普通合伙人，在经营管理上与普通合伙类似。不同的是，在有限责任合伙这种企业形态下，对某一合伙人、员工等在提供专业服务时的错误、不作为、过失、低能力的或渎职的行为所产生的侵权与违约责任，全部合伙人以有限合伙的全部资产为限对对其债务承担责任，超过合伙资产总额的未偿付债务由过失合伙人独立承担无限责任，其他合伙人不再承担连带责任。
有限责任合伙制度的产生源于上个世纪80年代。当时，美国政府在清理金融机构的债权债务过程中，发现它们在其经营活动中有严重的违规行为，而为它们提供会计和法律服务的会计师事务所和律师事务所被追究了渎职责任。由于这些事务所都是合伙组织，这样，在合伙财产不足偿还债务时，全体合伙伙人均被要判决承担连带责任，包括那些未参与此类活动的完全无辜的合伙人。本身并未参与引起合伙债务的活动，也没有过错，仅仅因为其合伙人身份，就要以自己个人财产代人受过，显得十分不公平。
在这种情况下，就产生了有限责任合伙。1991年，得克萨斯州通过立法率先规定了这种制度。以后，其他各州相继采纳，并进一步完善。1996年，在综合了各州有限责任合伙立法的实践经验的基础上，美国统一州法全国委员会对其1994年的新统一合伙法作了重大修改，增加了有限责任合伙，以向各州提供有立法的蓝本，使各州的有限责任合伙立法走向统一(宋永新，2000)。
从表面来看，有限责任合伙企业是对传统合伙制度无限连带责任的颠覆。但实质上，它是对具有专业性强且人数较多的合伙企业构成的正确反映。传统合伙制度承担连带无限责任的基础是合伙人比较少，如英国19世纪的合伙法就规定合伙人不得突破20人，合伙人之间容易相互了解和控制。再者合伙事务并不具有很强的专业性，而常常是集体合作性的，其决策一般是集体的智慧。但当合伙事务具有很强的专业性且人数较多时，连带无限责任将使合伙业务无法扩大，个人专业能力也无法更好地施展，因为他们必须为其他人的不慎、无知等行为负责，因而必然使其无法放心自由开拓业务。当把有限责任引入合伙制度时，每一个合伙人只须对其本人能够控制的不慎行为负责，而对其无法了解和控制的合伙人的过错行为则不用负责，其结果必然是，发展了合伙事业的规模，展示了合伙人个人的能力。
所以，有限责任合伙制度十分适合于那些规模较大的专业合伙企业，有利于解决普通合伙因无限连带责任导致的人员受限问题，从而使得这些企业可以较好地发展事业，扩大企业规模，提高服务质量。
为回应欧盟委员会关于创设跨国的自由专业公司要求，在德国律师协会、医生联合会、建筑师联合会等共同倡议下，德国议会1994年7月通过了《合伙公司法》。规定，合伙公司是一种新的企业组织形式，合伙公司的股东(合伙人)所负的无限连带责任有了条件限制，即对本事件有过错的股东(合
伙人)才负担个人责任，而其他股东(合伙人)不负个人责任。成立合伙公司后，必须向保险公司投保，个人的责任由保险公司在不超过100万马克的限额内承担。该公司形态其实就是美国的有限责任合伙制度，其立法目的是要让律师、医生、建筑师等自由职业者成立自己的公司以方便执业、负担较少的责任。
2000年，英国国会也通过了《有限责任合伙法》，直接创设了有限责任合伙这种企业形态，与其固有的“公司”、“合伙”并列。受其影响，英联邦许多国家和地区也引进了有限责任合伙制度。
3、适合于科技、服务行业投资的日本的合同公司
2005年3月，日本对其公司法的内容作了重大修改。这次修改除了保留两合公司和无限责任公司以外，取消了原来的有限责任公司，将有限责任公司和股份有限公司合并，同时创设了一种全新的公司形式一合同公司。这是一种专门针对中小型公司设计的公司形式，在肯定出资人的有限责任的基础上强调几乎完全的章程自治，是集资台公司与人合公司于一身的中间公司形式。该公司形式具有有限责任公司的优点，也具有合伙企业的灵活性。
日本创设此制度的初衷在于，合同公司作为更注重人合因素的公司形式，更适合那些有经营管理、财务会计、市场调查、法律、知识产权、工程设计、软件设计等专门知识的人设立专业服务公司。
4、适于中小型公司发行股票需要的德国、法国的简化的可发行股票的公司
1994年8月，德国通过了《关于小型股份公司和简化1994年股份法的法律》。目的就是放宽限制，减少负担，为中小企业开辟利用股份有限公司形式的方便途径。该法的主要内容有：(1)承认一人公司，一人就可以设立股份有限公司。(2)放松对公司经营管理的限制，如免除公司成立后向工商总会提交有关创立审计报告的义务；可以挂号信的形式通知召集股东会；在全体股东出席股东会时，只要没有股东提出异议，会议程序由公司自己决定等。
1994年1月法国法律也设置了“简化的可发行股票的公司”。该种公司仍然属于股份公司，其股份可以交易。但该公司在性质上属于封闭公司，法律禁止它公开发行股份。其发起人一般是大公司，实践中其股东数量很少，属于“亲密型”公司。
德国、法国创设的这种小型股份公司是适合那些股东较少的股份有限公司发展的，使得它们可以通过股份的方式更好地组织管理和获得资金。
5、强化个人投资的一人公司的出现
一人公司是指股东(自然人或法人)仅为一人，并由该股东持有公司的全部出资或所有股份的有限公司(包括有限责任公司和股份有限公司)。一人公司具有法律上的独立人格，股东以自己的出资为限对公司债务承担有限责任。
一人公司的产生是公司制度发展的必然结果。19世纪末，市场经济的发展，使得个人资本力量加强，小规模企业不断增加，并多数选择公司形态进行经营，而且还出现了不少成立后的公司成员人数比法定人数减少甚至减为一人的情况，他们非常希望获得有限责任的保护。一人公司尤其是实质意义上的一人公司在有限公司范围内大量存在的事实，使得许多国家出于企业维持的立法思想和维护经济秩序的利益考虑，对公司法进行了相应修改，对一人公司承认其必要性和合理性，赋予其公司法人人格，认可其享有有限责任的优惠。
这种公司形式适合了那些不愿与他人合伙而又不想因无限责任而承担太多风险的个人与企业。它可以使个人或某个企业更加自如地创业而展示自己的某方面才华或实现自己的某个特殊目的。
二、强化企业构成的传统企业形态的变革
这次世界各国的企业形态立法的发展还体现在对传统企业形态的变革。无论是古老的普通合伙、有限合伙制度，还是现代的股份公司和有限责任公司制度，都不再简单地强调其责任的承担，而是在重视其企业构成的基础上强化企业独立主体性和内部关系的和谐，从而鼓励投资。
1、强调企业内部关系的普通合伙的变革
合伙是一种最古老的企业形态之一，早在19世纪，美国就出现了大量的合伙企业。为了规范全国的合伙企业，减少由于各州单独立法导致的矛盾和冲突，1892年成立的“统一州法全国委员会”在1904年开始起草一部统一的合伙法。经过艰苦的努力，1914年公布了美国第一部《统一合伙法》。以后，各州有关合伙立法基本上是在此基础上发展的(宋永新，2000)。
进入20世纪80年代以来，美国合伙本身的发展使得其已经大大突破以往的存在形式，特别是随着一些新的企业形式，如有限责任企业(limitedliablycompany)的出现，传统的合伙制度已经不能适应经济发展的需要。1994年，美国统一州法委员会正式推出了一个全新的《统一合伙法(1994)》，对原有的合伙法作了全面、重大的修改。1996年、1997年又两次修订。在普通合伙方面，其主要修订内容有：
(1)确认合伙企业的实体法律地位。合伙原被视为合伙人之间的简单集合，这种集合只是合伙人之间以共有人的身份经营的载体，但它没有使合伙成为一个区别于合伙人的实体。新的合伙法则明确认定，“合伙是一个与其合伙人相区别的实体”，从而保证了合伙存续的稳定性。
(2)强化合伙的内部关系。主要表现在：第一，在合伙人之间的财产关系上，建立了合伙的默认财务制度；在合伙人的投资与利润分派上，强调合伙人之间的平等，但也允许通过协议改变这一规则，并规定合伙人在执行合伙常规业务或为保护合伙业务或财产而支出的款项有权从合伙中得到补偿。第二，在对合伙财产的占有使用上，强调合伙对合伙财产的占有和使用权，而非合伙人共同占有和使用。第三，确立了合伙人行为的一般标准，即忠实义务和谨慎义务。第四，确立了合伙对合伙人的诉讼制度，以及合伙存续期间合伙人可以不同的理由要求对合伙账目进行结算等制度。另外，新法规定，退伙并不必然导致合伙的解散。
可以看出，这些制度和规定，对于稳定合伙关系，促使合伙人尽到应有的努力，意义重大。
2、强化投资功能的有限合伙的变革
有限合伙制度在美国早已存在。1822年美国的纽约州和康内狄克州就制定了有限合伙法。1916年，美国统一州法全国委员会制订了《统一有限合伙法》，该法总体上仍倾向于保护债权人，规定有限合伙人参与对合伙的控制就丧失有限责任。进入60年代以来，美国经济繁荣，人们纷纷通过有限合伙制度进行投资和避税，导致有限合伙成员众多，甚至成千上万。为适应这种发展，1976年，美国又制订了新的《有限合伙法》，该法尽管保留了有限合伙人参加对合伙的控制即要对企业债务承担责任的规定，但规定，只有达到参与控制有限合伙程度时才会丧失有限责任的保护，从而减少了这种责任的范围。同时，该法允许有限合伙人以劳务出资。
以后，各州逐步将该法作为州立法的蓝本使用，但有些
州，特别是特拉华州采用1976年法时作了较大的变更，从而促使全国统一州法委员会在1985年又制订了一部全新的《有限合伙法》。它规定有限合伙人可以在许多方面参与合伙事务的管理和投票表决，但并不构成实质意义上的管理行为。所以，有限合伙人即使参与了企业管理，也只有第三者认为他是普通合伙人的情形下，才需负偿债责任。有限合伙人在代表有限合伙企业时，必须清楚说明他自己的身份是有限合伙人而不是普通合伙人。有限合伙人除了查阅账册文书以外，还享有一定的建议权和决策权。
该法对有限合伙人参与企业控制的规定，大大强化了人们对有限合伙制度的使用，使有限合伙制度成为一种最重要的风险投资方式。所以，这种企业形态十分适合风险投资和创新型企业。这时，有限合伙人主要是资金提供者，以其所投资金负有限责任；而由风险投资家和创新企业家组成的普通合伙人是风险投资企业的集中管理者和决策层。
3、强化中小股东和相关利益者保护的股份有限公司法的变革
上个世纪80年代末以来，以美国为首，西方发达国家对股份有限公司掀起了一场广泛而深刻的变革，其核心主要在于两点：一是加强公司治理，保护中小股东的合法权益；二是注重相关利益人的利益，提出对公司债权人、职工等的保护。
无论是对中小股东的保护，还是对相关利益人的关注，都是围绕着公司股东、董事、监事、职工、债权人以及其他相关者的利益关系进行的，其实质是强化企业构成要素特别是相关利益者之间的合理与平衡。所以，各个国家和地区纷纷通过立法设立了一套调整和平衡公司各参与方权利与利益关系并对公司运营进行监督的制度安排。
4、细化不同组成的有限责任公司的变革
有限责任公司本来源于股份有限公司。1892年，在商业界的推动下，德国出台了世界上第一部由较少人数组成但其仅以出资为限对公司债务承担责任的有限责任公司法。以后其他国家和地区相继采用。
但为保护债权人和社会公共利益，原先的有限责任公司立法基本上是沿用股份有限公司的制度，如资本制度、三会制度、会计制度等。随着社会经济的发展和法律对社会控制力的提高，人们发现，将有限责任公司简单地当成中小型化的股份有限公司是不合适的。
上个世纪末，即从1998年以来，英国开始认真检讨其公司法，着重点在于其占公司绝大多数的私公司，特别是其中只有5个或更少股东的公司，后者占英国整个私公司的98％。认为，现行公司法是为大型公众公司的需要设计的，在很大程度上，公司法规定的公司形态和基本原则反映了大公司的需要，而小公司和私人公司的需要是无法满足的。明确提出，立法应该清楚规定哪些是适用于小公司的，要求对私人公司的规定和立法结构进行检讨，致力于简化所有私人公司的法律，废除不必要的过详、过多的规则，并对大公司也做出必要的、例外的或不同的规定等(王保树，2003)。
在完全由个人组成的公司中，由家庭或夫妻之间组成的公司是比较特殊的，如法国在1982年就允许夫妻以技艺出资组成有限责任公司。在税收上，法国1980年的法律规定家庭式的有限责任公司可以选择人合公司的税收制度，避免重复征税。
对于大型的有限责任公司，则趋向于股份有限公司的有关规定，特别是日本于2005年3月对于公司法的修改，更是将有限责任公司与股份有限公司归一，适用同样的法律规则。
三、结语
可以看出，自上个世纪末以来发生的世界各国企业形态立法愈来愈为精细，已经从原来强调企业的外观，即企业的责任形态转向企业内部构成关系的协调，从而产生出更多的企业类型。这些企业类型适应着不同投资者的需要，从而大大促进了社会投资，为一个国家生态创造了良好的法律环境。
普通合伙企业会计制度篇10
再曝产品不能兑付
有限合伙制基金出现兑付问题最著名的事件是2012年12月曝光的华夏银行上海嘉定支行员工私售理财产品事件。引发该起事件的理财产品是“中鼎财富投资中心（有限合伙）入伙计划”。共发行了4期，募集规模1.19亿元，预期收益为11%。该项目到期无法兑付，引发投资者堵门抗议，造成了恶劣的社会影响。经银监会调查，该项目属于员工私售，并非银行公开代售的理财产品。经过多方运作后，于2013年1月投资者“顺利”拿回了本金，但收益全部损失。为此，银监会发文要求各银行自查代售和私售的理财产品，并要求各银行总行全面收回理财产品的代售审批权。
2013年5月，又有媒体爆料，北京一款全名为“观言吉祥煤业股权投资基金（有限合伙）”的有限合伙制基金，在第一期完成兑付后，第二、三期已经到期2个多月还未能兑付。基金规模1亿元，发起人和管理方是北京观言投资基金管理有限公司（后更名为北京大观言投资基金管理有限公司），托管行是华夏银行，由中国京安信用担保有限公司和抚州东临公路投资管理有限公司进行第三方资产担保。该基金于2011年发行，投资期3年，收益每年递增，根据投资金额不同给予的预期收益在11%～15%。根据基金管理公司的公告来看，目前该产品第一期完全兑付，第二期和第三期共有1.25亿元资金未能实现兑付。由于投资的煤炭企业经营困难，现金流紧张，需要延期兑付。目前华夏银行已经派专人介入协助。
有限合伙制基金的本质
有限合伙制基金属于公司制私募基金，其核心是投资者组成一个有限合伙制企业，然后以企业名义投资在某一特定方向。作为投资者，并不是简单购买理财产品，而是成为一家有限合伙企业的合伙人。这是一种创新的企业合伙方式，有较高的灵活性和较低的运作成本。
有限合伙企业的核心在于，将合伙人分成了普通合伙人和有限合伙人，业内简称其为Gp和Lp。Gp负责整个合伙企业的设立、管理、运作和清算等合伙业务，也会出资。Lp则一般不参与合伙业务，仅负责出资。从法律上来说，一个有限合伙企业至少需要2个合伙人，最多不超过50个，其中一个必须是Gp。Gp对于合伙企业的债务承担无限连带责任，Lp则以其出资额对合伙企业债务承担有限责任。另外，更为核心的是，在具体负责投资业务上，一般合伙企业会成立投资管理决策委员会，负责整体投资的运作。从目前的相关产品构架来看，基本上是Gp出力和小部分钱，Lp出大部分钱，主要都由Gp进行管理和运作，Lp只负责分享收益。
早在几年前，有限合伙制基金就已经大行其道，特别是很多pe/VC股权类投资基金，都是采取有限合伙制的方式。对于这些基金的投资者来说，很多都属于高净值资产的专业投资者，有较高的风险承受和判断能力，他们愿意把资金交给实力较强的投资机构进行风险投资，也有不少投资者依靠后来的ipo浪潮，通过这种基金方式赚了不少钱。对于这些基金来说，由于投资标的都需要上亿元资产，相对50个投资名额来说，起步门槛较高。如以前很多pe的投资者都是500万元甚至1000万元以上金额起步的。最近2年，该基金有向普通投资者延伸的趋势，很多投资项目都是类似企业短期融资的方式借贷，有限合伙人的投资门槛也下降，甚至下降到几十万元，再加上一层通过银行销售的外衣（私售或代销），就堂而皇之卖给了缺乏风险承受能力和判断能力的投资者。目前被曝光的该类型产品基本都是针对普通投资者设计的。
风险有多大
目前市场上针对普通投资者，以给企业短期融资为主要目的的有限合伙制基金，鱼龙混杂，缺乏监管，信息不透明，存在着极大风险。
缺乏监管
目前市场上类似的融资类理财产品来看，信托、银行理财、券商集合理财和基金理财产品均有监管，有较大的透明度和公信力。有限合伙制基金没有监管部门，所谓的银行托管，银行仅负责托管资金的安全和按照规定负责资金的往来支付，对其投资运作并无任何监管。产品的宣传材料很大程度上纯属道德自律，透明度很低，也很难去核实。例如根据宣传资料上所说的风险防范，包括担保机构、融资主体、抵押物等，很有可能全是凭空捏造，或只签了空头协议，并未执行，很难判断投资风险。包括之前华夏银行事件，最后竟然出现了担保公司声称于担保合同不符而拒绝提供担保的情况。
发行机构风险承受能力较弱
为了规避风险，几乎全部有限合伙制基金都采取有限责任企业担任普通合伙人。理论上需要承担无限责任的普通合伙人，其实质是仅以出资额承担有限责任，连带担保能力非常弱。如果一个企业注册资本是200万元，作为有限合伙企业的普通合伙人，从法律意义上他只需要承担200万元的连带责任即可。很多销售人员声称Gp给Lp投资者进行无限连带责任担保，实质是一种忽悠。更何况很多企业作为Gp时，都特地新注册公司，经常性有抽逃注册资本的问题。
Gp是否诚实可靠
这是有限合伙制基金投资成败的关键。作为有限合伙制基金中的Gp，负责执行整个企业的合伙事务，权力极大。由于合伙协议一般是由Gp拟定，投资者签署时，就已经放弃了很多权利，几乎全由Gp说了算。特别是最为核心的投资决策委员会的人选和机制，也几乎都是由Gp选出，所谓的投资决策形同虚设。Gp是否诚实可靠，是有限合伙制基金成败的关键。目前很多能看到的针对普通投资者的产品，几乎都是全新注册的公司，缺乏历史业绩的支撑和了解，让投资者无法判断风险。
特别指出的是，有限合伙制在一些基金、证券、信托产品里也会使用到。作为国家金融机构发行的产品，这些方面设计得非常好。例如Lp中派有专人加入到投资决策委员会中，并有一票否决权，这些都最大限度地形成了保障产品合理运作的机制。在评价一个有限合伙制基金的风险时，从Gp和投资决策委员会构成就可以看出。
常见陷阱
有限合伙制基金对于投资者来说，特别要注意的是Lp有义务纳税。如果是个人投资者，需要扣除20%的税款（个人红利股息），如果是企业则按照企业所得税计算。作为有限合伙企业，目前大部分Gp会帮投资者代扣代交税款，有的也会让投资者自行交纳。在购买时必须问清楚是税后收益还是税前收益，以免以后造成不必须要的麻烦。
有限合伙制基金在认购时，需要签署合伙协议。一般针对有限合伙人，如果未出资或出资未达到约定金额，要被扣除高达20%～40%的罚金。如果投资者钱已经汇了，但是又要退出，损失会很大。