财务报告与审计报告篇1
关键词:财务报告内部控制审计财务报表审计整合审计
企业内部控制分为财务报告内部控制和非财务报告内部控制，内部控制的目标决定了内部控制审计的范围。目前，实行内部控制审计的国家均将审计范围限定在财务报告内部控制。财务报告内部控制，是指企业为了合理保证财务报告及相关信息真实完整而设计和运行的内部控制，以及用于保护资产安全的内部控制中与财务报告可靠性目标相关的控制。非财务报告内部控制，是指除财务报告内部控制之外的其他控制，通常是指为了合理保证除财务报告及相关信息、资产安全外的其他控制目标的实现而设计和运行的内部控制。
一、企业财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合审计产生的原因
在内部控制审计中，要求Cpa对企业控制设计和运行的有效性进行测试。在财务报表审计中，也要求Cpa了解企业的内部控制，并在必要时测试内部控制。由于这两种审计具有相通之处，促使了两者的整合审计。
二、财务报告内部控制审计与财务报表审计整合审计的要求：
整合审计要求在内部控制审计和财务报表审计中获取的审计证据应当相互印证，相互利用。具体体现在：
(一)在内部控制审计中
Cpa在对内部控制有效性形成结论时，应当同时考虑财务报表审计中实施的、所有针对控制设计和运行有效性测试的结果。
(二)在财务报表审计中
Cpa在评估控制风险时，应当同时考虑内部控制审计中实施的、所有针对控制设计和运行有效性测试的结果。
(三)在内部控制审计中识别出某项控制缺陷
Cpa应当评价该项缺陷对财务报表审计中拟实施的实质性程序的性质、时间安排、和范围的影响。
(四)在内部控制审计中
Cpa应当评价财务报表审计中实施的实质性程序的结果对控制有效性结论的影响；如果通过实施实质性程序未发现某项认定存在错报，这本身并不能说明与该认定的关的控制是有效运行的；如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，Cpa应当在评价相关控制的运行有效性时予以考虑。Cpa应当考虑实施实质性程序发现的错报对评价相关控制运行有效性的影响。如降低对相关控制的信赖程度、调整实质性程序的性质、扩大实质性程序的范围等；如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，Cpa应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。
三、财务报告内部控制审计与财务报表审计的区别
(一)审计目的不同
财务报表审计是对财务报表是否符合企业会计准则，是否公允地反映被审计单位的财务状况，经营成果和现金流量发表意见；财务报告控制审计是对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。
(二)了解和测试内部控制的目的不同
财务报表审计按风险导向审计模式进行，了解内部控制是为了评估控制风险，评估控制风险是为了最终评估重大错报风险。如果了解内部控制的结果表明预期控制运行有效，就要做控制测试去进一步证明了解内部控制时得出的初步结论。测试内控是为了再评CR，为了证明控制运行是否有效。如果有效则按计划执行，如果无效需要修改审计计划；在财务报告内部控制审计中了解和测试内部控制的直接目的是对内部控制设计和运行的有效性发表意见。
(三)测试范围不同
在财务报表审计中，只有；在评估认定层次重大错报风险时，预期控制运行是有效的；仅实施实质性程序并不能提供认定层次充分、适当的审计证据的情况下才强制要求对内部控制进行测试，在其他情况下，Cpa可以不测试内部控制；财务报告内部控制审计要求对所有重要账户、各类交易和列报的相关认定，都要了解和测试相关的内部控制。
(四)测试时间不同
在执行财务报表审计时，一旦确定需要测试，则需要测试内部控制在整个拟依赖期间内的运行有效性。如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，Cpa还需要针对期中至期末这段剩余期间获取充分、适当的审计证据；财务报告内部控制审计是对特定基准日内部控制的有效性发表意见，而不是对财务报表涵养的整个期间的内部控制的有效性发表意见，但这并不意味着Cpa只关注企业基准日当天的内部控制，而需要测试足够长的时间，才能得出是否有效的结论。
(五)测试的样本量不同
在财务报表审计中对结论可靠性的要求取决于计划从控制测试中得到的保证程度或减少实质性程序工作量的程度，样本量相对要小；在财务报告内部审计中对结论可靠性的要求高，测试的样本量大。
财务报告与审计报告篇2
［关键词］审计合谋;财务报告舞弊；防范措施
［中图分类号］F275［文献标识码］a［文章编号］1005-6432（2011）13-0104-02
从国内外近年来揭露的财务报告舞弊案例及其事后对相关注册会计师事务所的调查结果情况看,审计合谋与公司财务报告舞弊之间存在较大的相关关系,尽管这未得到严格意义上的实证检验,但这一点无论是从直观经验还是从对现实情况的观察来看,都是客观存在的。
1财务报告舞弊与审计合谋的内涵
企业财务报告舞弊主要是指企业管理当局蓄谋的舞弊行为,主要是通过虚增资产、收入和利润、虚减负债、费用,粉饰企业的经营成果,来欺骗投资者和债权人,从中谋取利益的行为。上市公司审计合谋是指注册会计师、会计师事务所和上市公司通过不正当手段串通、欺骗公众和审计委托人从中渔利的一种社会经济现象。
国内外揭露的财务报告舞弊案例及事后对相关会计师事务所的调查结果表明,审计合谋与企业财务报告舞弊之间存在共存现象。然而,财务报告舞弊的发生并不意味着审计合谋必然存在,这需要区分审计风险、审计失败与审计合谋之间的差异与联系。注册会计师在审计过程中严格按照审计准则的要求执行了充分适当的审计程序而未能将财务报告舞弊审查出来,这是审计风险的客观存在使然,而注册会计师在审计过程中未能按照审计准则的要求执行而未将舞弊事项审查出来,出现的也只是审计失败而已。审计合谋则是注册会计师根本不顾忌审计准则的基本要求而主动参与、迎合被审计单位的财务报告舞弊行为。审计失败与审计合谋存在一定联系,当审计失败从动机上看是注册会计师故意所为时,审计合谋便是具有不良动机时的审计失败。因此,当现实中观察到与财务报告舞弊现象共存的审计失败行为时,审计合谋往往与财务报告舞弊现象共生共存。
2财务报告舞弊与审计合谋共生的一般机理诠释
2.1基于企业管理当局的机理诠释
企业管理当局会感受到来自经济利益和控制权收益两方面的压力。当企业经营业绩下滑时,一方面管理当局的现金报酬会直接下降；另一方面则通过其企业股票价格的下跌导致其未来利益受损(通过股票期权等)。与此相联系,股票价格下跌传递着管理当局管理水平较低的信号,从而管理当局面临被接管、经营地位不保的危险,这便意味着其控制权收益由此丧失。基于这两点,企业管理当局就有足够的压力与动机对外进行财务舞弊以粉饰其经营业绩,从而有了对审计合谋的需求。在中国,国有企业经营业绩的下滑往往还使其主要领导人面临着政治升迁方面的压力与风险,这同样会诱使其进行财务造假、提供虚假财务报告,也有着同样的审计合谋需求。
2.2基于注册会计师的机理诠释
要把注册会计师看做是一个“理性的经济人”,有着自己明确的偏好,逐利是其本质属性。注册会计师实施审计程序的目的就是为了减少经营者和所有者之间的信息不对称。然而,注册会计师特殊的职业地位决定了他可以掌握比委托人多，甚至比被审单位自己更多的有关被审单位的信息。作为理性经济人的注册会计师,同样有自己的效用函数,其利益不可能和审计委托人完全一致。那么,注册会计师就有采取机会主义行为的动机,极有可能利用自己掌握的“私人信息”向股东寻租,并且在被审单位管理当局又极力去贿赂注册会计师使之不提供于己不利的审计信息给委托人,将委托人屏蔽于充分的审计信息之外时,注册会计师的逐利行为使其可能放弃独立、客观、公正的立场,在应该出具反映它与经营者意见不一致的“不清洁”审计意见的时候,出具“清洁”审计意见和企业管理里当局分“租金”,这样审计合谋就成为了现实。
3财务报告舞弊与审计合谋共生的防范措施及政策建议
3.1从企业管理当局角度进行治理
(1)完善公司治理结构。首先,我国上市公司的股权结构中国有股在公司总股本中的比重相当大,由于国有股缺乏人格化的终极责任人,造成所有者形式上的缺位。国家和上市公司可利用股权结构、股份回购、可转债等多种金融工具,寻求国有股减持和退出机制,寻找合格的机构投资者和个人投资者,扩充和增加流通股比例,通过股权结构的“一退”和“一进”解决国有股股东缺位的问题。其次,是中小股东缺位。中小股东由于股权分散,在股东大会上他们的利益和意见得不到重视,因此他们有时放弃自己的权利或者盲目跟从,造成所有者实质上的缺位。解决中小股东的缺位问题,应促使中小股东形成利益共同体,用同一个“声音”说话,股权积少成多,其代表的权利越大,他们的利益和意见才越能够得到足够重视,这样就能有效避免大股东通过与注册会计师共谋,通过操纵财务报表欺诈中小投资者的现象发生。
(2)改进公司管理者激励方式。上市公司若关注短期利益,则其造假收益将越大。若改进对经营管理者的激励方式,让他们更加注重远期利益,则其造假的动机将减少。即对经营管理者的考核和奖励指标不仅是从当期会计信息来衡量,还应结合期权、股份等,使经营管理者的利益与上市公司长期利益、股民利益一致起来。具体操作可参照国际上通行的做法,将长期绩效与短期工薪支付分开。长期绩效补偿措施主要包括：延期支付奖金,对实现的超额利润按比例分成,以购股权证代替现金支付等。此外,要确定合理的任期,可以连任,重视对经营管理者的非物质的鼓励和待遇。从根本上杜绝经营管理者的会计舞弊动机。
(3)加大对违规的处罚力度及监管力度。成本与收益的高低只有通过互相比较才能看出差异。小商贩因违规经营被罚款100元后,肯定会吸取教训,因为这100元罚款对应其每日几十元的收益来说是一笔很大的净损失；反之,若对于资金雄厚的大老板,同样因违规经营后被罚款100元,那么这100元的罚款多半是不起任何作用的,因为这100元对于日进斗金的收益来说只是九牛一毛。同理,若提供虚假会计信息的收益远远大于被揭发处罚的成本,那么很难从根本上遏止违规活动的发生。可见,相比较于违规操作带来的巨额利益,生产提供虚假会计信息的违法成本较低,并且缺乏对因虚假会计信息而遭受损失的相关利益者的保护条款。因此,建立适当的诉讼机制,实行民事赔偿责任追究,提高虚假会计信息的违规成本,是当前我国市场经济中亟待解决的课题。
3.2从会计师事务所和注册会计师角度进行治理
(1)改变现有审计付费方式,使会计师事务所更加注重长期利益。将委托人(经营管理者)直接付费给会计师事务所,改为由需要审计的公司将审计费用预先付给当地的行业主管部门或注册会计师协会,然后由行业主管部门或注册会计师协会对审计质量进行鉴定,之后再决定是否支付给会计师事务所。业务的委托仍然是双向自由选择。当年度会计报表审计结束后,现有行业主管部门随即抽取一部分会计师事务所的审计业务,检查审计质量的好坏,对抽查到的严重失实的审计报告,行业主管部门或者注册会计师协会则拒绝支付费用,将这部分拒绝支付的费用作为奖励基金。总之,由于会计报表使用者无法认定审计报告的质量,应由监管部门先把关,再决定是否付费。这样,注册会计师若关注短期行为,必然被淘汰；上市公司希望通过造假,再购买审计意见的行为的难度将加大。
(2)大力推行有限责任合伙制会计师事务所。我国现行的会计师事务所多为有限责任会计师事务所,个人以出资为限对债务负责,事务所以注册资金承担债务责任,个人和事务所所承担的风险均有限,这种结构安排既不能充分激发注册会计师的责任意识,也不足以在出现审计失责时惩戒相关责任人。而在有限责任合伙制中,会计师事务所以全部财产对其债务承担责任,各合伙人对其个人执业行为承担无限责任,它的最大特点在于,既融入了合伙制和有限公司制事务所的优点,又摒弃了它们的不足。当发生审计责任时,有过错的合伙人要承担连带责任,无过错的合伙人不承担连带责任。这种形式可以使事务所有能力抵挡较大的风险,而审计人员由于负无限责任,对审计风险和审计质量就更为重视。
(3)加大对参与合谋的注册会计师的惩罚力度。加大对违规行为的处罚力度,对事务所承担的责任应加以延伸,不仅要包括整个事务所的经济资产,还应包括所内Cpa的个人声誉资产,将Cpa的个人财富与声誉挂钩,使其在面对审计合谋贿赂时认识到：一次审计合谋不但会给自己及其合伙人带来经济上的损失,还会使其本人及整个事务所的声誉急剧下降,在今后相当长的一段时间内遭受接不到业务的严重损失,并有可能恶性循环下去,最终导致合伙企业的倒闭,由此促使Cpa因珍视声誉而拒绝合谋。目前,中国注册会计师协会在每年公布审计失败案时,将参与审计合谋的Cpa的姓名公布在醒目位置上,其目的就是要通过声誉机制来修正Cpa审计合谋的主观意愿。
参考文献:
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财务报告与审计报告篇3
关键词：审计任期风险控制策略会计稳健性
一、引言
财务报告的稳健性是非常重要且必要的（watts，2003），它可以避免管理层利用信息优势进行各种非法行为，如机会主义行为、损害他人的相关利益（Basu，1997）等。对企业而言，财会报告的稳健性可以减少由于企业资产被放大而造成的高额法律诉讼费用（watts，2003）。不合实际的审计报告往往存在很多问题，比如报告中没有给出足够的信息或者为了误导投资者而捏造假数据，导致各股东无法全面了解企业真实境况，一旦这些问题被发现，那么，责任不仅是管理层的，审计员也是要承担相应风险，所以审计报告必须严格执行，报告绝对不能以被夸大的财务状况为依据。所以，为了减低风险，会计师事务所需要确保审计客户的财会稳健性，及时确认各种信息。这被看作是预防诉讼风险的首要防线（Krishnan，2007）。稳定收入需要有稳定的业务来保证，而稳定的业务需要与客户签订长期稳定的合同，这是会计师事务所经常采取的措施。从这点来看，会计师事务所似乎处于劣势，但为了稳定的业务，会计师事务所需要“听从”企业管理层的意见，在这样的背景下，会计师事务所便有了包庇客户企业的一些错误行为的理由（Deangelo，1981），而这种出于审计事务所自身利益的包庇或者纵容极有可能让客户企业进一步做出影响更加严重的财务报告。基于以上的分析，审计任期太长会使审计失去合理性、公正性，审计质量得不到保证，而解决这一问题的方法，目前国际上一般采用定期轮换审计员的方式，国内在2004年开始使用这一方法。然而，这种方法也并不能根除问题所在，因为所更换的审计员都是一个事务所的，而审计中出现的欺诈等违规行为更多的是因为事务所的利益所导致，所以，更换审计员并不能改变事务所与客户企业长期合作谋取私利的真相，换言之，就是审计工作中还是会出现违规行为。财务稳健性是评价财务报告质量的指标之一，而审计任期和稳健性存在怎样的关系？如上文所述，事务所为了减低自身的风险，需要确保客户企业一定的稳健性，而事务所的这种策略是否与审计任期存在一定的关系？这些问题往往被人们所忽略，而研究这些问题对于会计师事务所在风险管理方面具有极大的现实价值。
二、文献综述
（一）国外文献审计任期对审计质量和财务报告的影响至今还没有统一的结论，目前国外有两种截然不同的观点。一种认为审计任期的延长有利于审计质量的提高，而另一种观点则相反，过长的审计任期导致劣质的审计结果。前者的理由是随着时间的推移，审计员对客户企业的了解加深，其专业能力得到加强，从而审计独立性得到保障，最终审计质量得以提升（myers等，2003；Ghosh和moon，2005）；审计工作刚开始时，需要有一段时间去适应和了解客户的具体情况，随着时间的延长，在掌握了足够的信息的情况下，审计员能够做出合理的审计成果，而如果忽略了客户的特殊情况，往往会导致失败的审计结果（Geiger和Raghunandan，2002）；经常更换审计员带来的一个问题是，每个新接替的审计员需要重新了解客户企业的专业知识，会造成更多的成本，而且审计质量在相比较之下有不及之处（mansi等，2004；Stanley和DeZoort，2007）。而另一种观点的理由认为，随着审计任期的延长，审计员了解到更多的信息的同时，也容易受到更多的干扰因素，从而影响审计员的客观判断，其中，不排除审计员与客户企业私下“交易”的可能。此外，长期的审计工作中形成的工作模式容易使审计员不思进取，在对审计工作非常熟悉的情况下，本应有的严谨容易被忽略，从而严重影响审计质量。
（二）国内文献我国对于这一问题的研究始于本世纪初，学者对该问题的研究没有如国外学者那样完全对立的观点，观点的提出更具综合性。余玉苗等（2003）研究发现，长期的审计任期中，各种因素并存，这些因素有的对审计质量的提高是有利，有些则不然；夏立军等（2005）的结论中，审计任期对审计质量的影响似乎跟审计事务所的规模大小有关，在大的事务所里，长期审计任期有利于审计独立性的提升，而小的事务所里，其审计质量与审计时间没有关系，其质量较大规模事务所普遍要低。陈信元和夏立军（2006）通过研究得到，审计任期和审计质量二者之间的关系并不是简单的正相关或负相关，而是一种比较特殊的关系，即在一定范围内，质量随时间的增加而增加，而超出这一范围后，质量随时间的增加而降低；而刘启亮（2006）得出的结论是，二者存在明显的负相关；如果审计质量以审计所提出标准审计建议的可能性作为依据，那么，随着任期的增加，审计所提出这种建议的可能性就越大，从而提高审计质量（周冬华等，2007）。可以看到，国内学者在审计质量与审计任期的关系上还是无法得出相同的结论，要准确地评价审计质量是件困难的事，不管用何种方法，一定的误差是避免不了的。值得一提的是，这些研究没将审计所的风险管理能力纳入研究范围。
三、研究设计
（一）研究假设确保客户以保证第一时间核对最新消息，从而尽量避免资产高估情况发生，这是审计事务所为减低风险而采取的一种措施。安信达事件给了同行者一个深刻的教训，在风险管理中人们开始引入盈余稳健性作为一种管理方法（Krishnan，2007）。声誉于审计员就如同水于舟，声誉能成就审计员的事业，亦能毁掉其一生的成就，所以必须谨慎经营好其声誉，。享有良好声誉的审计员想方设法地去维持财务报告的稳健性。是维护自身权益而应该做的一件事，而不需要其它更充分的理由。既然财务报告的稳健性与审计员的自身利益息息相关，就会更加努力地去找出可能会影响稳健性的原因，如管理层不合理的会计预测，从而降低风险。事务所为了降低自身的风险，在审计工作的初始阶段对工作格外小心谨慎是理所当然，但这种谨慎会否一直保持到最后就不得而知。长期的审计工作中，随着审计工作的进一步推进，审计员难免会出现满于现状的情况，工作没有了动力，审计过程疏于监管，最终的结果就是工作投入量不足，放松了对审计的要求，更有甚者，还会纵容客户企业管理层的一些违规行为（Shockley，1982）。长期的审计任期还有一个问题是审计员在后续的工作中，会习惯性地参考前面的工作，并以此为依据制定各项工作计划，这种过度依赖历史信息的行为容易忽略了当中发生的特殊情况，从而造成了工作上的失误与偏差。另外，长期的任期中，审计员了解的信息会逐渐深入，当审计中涉及到客户的风险时，有意降低审计要求，对管理层的武断决策和缺乏稳健的财务报告也更加纵容。正如前文所述，事务所在审计中扮演包庇的角色的原因是为了维持与客户长期的合作关系，因为只有这样才能使早期用低价赢取客户的策略得到弥补（Dye，1991）。在事务所看来，维护这种长期的合作最好的方法就是迎合客户企业的需求，即纵容他们的违规行为，扮演一个包庇的角色，也就是说，过长的审计任期中，参杂了更多的客户企业的因素，使审计本来禀赋的独立性失去了保障，结果就是降低了审计质量。当事务所发现客户企业的财务稳健性已超出其可控范围时，基于自身风险的考虑，或许会考虑终止这项审计业务。同样地，如果客户企业觉得审计所对稳健性的要求苛刻，无法达到其要求时，也会考虑选择其它事务所。所以，稳健性的变化在很大程度上影响着客户企业对审计服务者的选择。综合上述的分析，提出以下假设：
假设1：延长审计任期会导致财务报告稳健性的下降
“四大”会计事务所具有享誉世界的良好口碑。为了保持其信誉与维护自己的品牌形象，要尽可能避免审核业务所导致的财务纠纷。一旦遇到此类的财务纠纷，将面临大量的财物损失与信誉损失。所以，为了减少审计业务的风险。“四大”在进行审计业务时，会加大人力与物力投入来减少出错的几率。尤其是遇到哪些对对自身财务状况以及盈利水平过度乐观的企业，“四大”将会更加谨慎地处理审计业务。由于“四大”长期建立起来风险控制体系，“四大”具有比其他会计事务所更加优秀的风险控制能力。同时，“四大”为了保持较高的风险控制能力，要支出比其他事务所更高的风险控制费用。为了补偿这部分支出，“四大”的审计业务的费用比其他一般事务所要高很多。较高的审计费用会给其独立性带来负面影响。另一方面，“四大”审计业务的对象一般是一些低风险、高盈利率以及发展态势良好的企业。表面看这种类型企业的审计工作风险较小，其实这也带来了更高诉讼风险以及预期损失。所以，“四大”在审计过程中，“四大”会对企业的财务报告提出较高的要求。由于“四大”相比于其他事务所要强势，而且具有较高判断力。所以在于客户进行交流时，“四大”可以对客户提出较高的要求，使其配合审计工作的开展。结合上文，本文提出了假设：
假设2：由于“四大”具有较高的风险控制能力，延长审计任期带来财务报告稳健性的消极影响相比于“非四大”幅度要小
（二）样本选取与数据来源本文选择了2004至2010年间的上市公司数据来计算稳健性。选择原因主要有：（1）2004年，关于上市公司的财务会计报告在准则上做出了调整，新规则取代了旧制度。（2）2007年基于公允价值的会计准则开始广泛执行。为了避免不同会计报告准则带来的计算误差，采用了2007年之后的数据。本文对2004至2010年间的上市公司数据进行了筛选，排除了一些特殊的以及不规范的数据，如负债率过高的企业样本，审计数据不健全的企业样本，入市时间小于一年的企业样本以及比较特殊的金融业企业。最终选取了6873个上市企业作为研究对象。数据来源主要是上市公司年报以及wind数据库。
（三）模型的构建本文关于财务稳健性的模型以Jenkins和Velury模型为基础，具体公式如下：
eSp/p=α+β1DR+β2R+β3DR×R+β4tenure+β5tenure×DR+β6tenure×DR×R+β8Big4+β9Big4×tenure+β10Big4×DR×R+β11Big4×tenure×DR×R+ε
epS表示每股收益，p表示企业年底股票价格，R表示一个周期内的累积超额回报（周期为一年，DR表示哑变量当R0或R=0时，DR=0，tenure表示审计任期，即事务所为该企业已经服务的时间。Big4也表示哑变量，当该企业的审计单位为“四大”，Big4=1，否则为0。如果最后计算结果得出β3为正数，就可以认为该企业的财务报告是稳健的。根据假设1的推断，预期β70。在敏感性分析时，还考虑了更多的情形，一些潜在的因素有可能会对稳健性以及审计任期带来影响。比如说企业的规模大小。本文采用Size代表规模大小的影响，利用期末总资产的自然对数控制对其进行控制。此外被考虑到的因素还有负债水平、负债时间。分别用期末总资产负债率和市年份至当年的上市年数对其进行衡量和控制。本文还考虑到不同行业对稳健性和审计任期的不同影响，设立了inds为行业哑变量。采用了11个不同行业（没有考虑金融业）的哑变量。
四、实证检验分析
（一）描述性统计首先对回归变量进行了初步的描述性统计；统计的结果如表（1）所示。2004年至2010年对审计任期进行统计分析得出：平均审计任期为5.6年左右，其中位值为5年。审计事务所为企业服务的时间的区间在1年到19年之间。从对R值，Size值，Lev值以及age值这几个方面的对比情况来看。这6837个样本公司存在较大的差异性。这种差异性对报告稳健性有一些消极的影响。
（二）回归分析本文通过三种模型进行回归分析。表（2）为三种模型的回归结果。第一种模型是Basu模型。通过Basu模型回归结果，得出结果：在研究年份的中国上市企业，财务报告基本处于稳健的范围。在0.05的水平环境，DR×R的回归系数基本维持在正数范围。这就代表上市企业对风险的反应较为敏捷，这是财务报告稳健的体现。除了对整个时期的数据进行分析外，还对此期间各年的数据进行了分析。最后得出的结果也与整体分析结果一致。模型2是在模型1的基础上对审计任期与稳健性关系进行回归检验。检验的标准为只要DR×R这一指标在0.05仍然能保持正值，则可以证明财务报告是稳健的正如假设所预期，延长审计任期，会对财务报告稳健性带来负面影响。从回归数据上体现为tenure×DR×R的回归系数逐渐变为负数。稳健性的降低的原因可能来自多个方面。本文认为主要原因为：审计任期的延长导致审计人员自我满足，长期重复的审计流程导致审计人员对审计工作产生厌烦，从而不在严格按照标准的审核流程开展审核工作。审计任期的延长也会导致事务所逐渐失去对此项业务的重视，管理者对审计人员的工作怠慢也采取默许的态度。模型2的回归结果很好地支持了假设1。与我国的会计师事务所相比，四大会计师事务所在风险管理上做得更好，凭借其在同行中的绝对优势，四大会计师事务所拥有更多的谈判筹码，可以对客户企业的财务报告提出更高的要求。分析结果显示，模型3交叉变量Big4×tenure×DR×R的回归系数为正，肯定了假设2，即四大事务所相对于其他事务所在风险控制上要表现的好，模型3交叉变量Big4×tenure×DR×R的回归系数为正。通过以上的数据计算以及分析，可以看出表（2）的回归结果论证了假设1与假设2的正确性。总结上文，可以得出以下结论：（1）延长审计任期，会降低事务所的风险控制水平以及对财务报告稳健性带来消极影响。（2）由于“四大”较强的风险控制能力，延长审计任期所带来的负面影响，对“四大”的影响相比于其他事务所要小得多。
（三）敏感性检验在进行敏感性检验的时候需要考虑很多的因素，比较常见的影响因素就有契约关系和一些政治因素等，通常情况下，公司的规模大小和负债水平的高低都会影响公司财务报告的稳健度。这就导致公司的审计任期经常会与公司上市时间的长短息息相关，对于不同的生命周期，公司财务报告的稳健程度也不尽相同。此外，不同的行业其财务报告的稳健性也不尽相同，这是因为不同的行业内部的竞争激烈情况存在差异，各自的经营模式和行业的整体周期也各自不同。如表（3）所示，控制了多种要素，其中包括公司的成立年限、资产规模和负债水平，还考虑了行业内其他因素的影响，再次对审计任期这一因素对事务所带来的风险应该如何控制以及对企业的财务报告的稳健度带来的影响进行了分析。模型4和模型3一样，同样也控制了很多要素，其中公司的成立年限和资产规模等很多因素均进行了控制，利用该模型计算得到的结果说明：这种情况下，企业的财务报告也同样是稳健的（也就是说DR×R的系数明显为正值），但是，通过计算模型可以看出如果审计任期过长，对财务报告的稳健性会有负面影响，也就是说当tenure×DR×R的系数在0.01以上时，系数明显为负值，和前面得到的结果相似，为假设1提供了佐证。并且“四大”的风险控制效果也明显优于非“四大”，同非“四大”相比较，如果审计任期较长“四大”在独立性和风险控制的下降偏大，也证明了假设2是合理的。为排除初审时高质量的干扰，在选取样本的时候就挑选那些审计任期超过1年的样本，用这些样本做回归分析，参见模型5。当tenure×DR×R的系数比0.01大时，很明显是负值，这也充分证明，如果审计任期延长之后会对财务报告的稳健性带来负面的影响。在这种情况下，Big4×tenure×DR×R的系数也明显是正值，这也表明了“四大”的风险控制效果要比非“四大”的好。我国对此也采取了相关的措施，在2004年颁发了相关法令要求签字会计师需要定期轮换，在进行样本回归分析计算的时候，充分考虑到这一点，将2004年至2006年的样本进行筛选，挑出来进行单独处理，参见模型6。利用该模型得到的结果和前面的结果相似，当tenure×DR×R的系数大于0.01时，明显为负值，Big4×tenure×DR×R的系数在同样的条件下也明显为正值，这也给出了更多假设1和假设2的合理性证明。因为审计任期的跨度非常大，最短是1年，最长的以及达到了19年。为了消除这种差异带来的偏差，根据审计任期的长短对样本进行分组，主要采取以下标准分成了4组：任期1年的为一组，任期2-5年的为一组，任期6-10年的为一组，任期大于10年的为一组，根据组别的不同赋值1到4做回归分析，参见模型7。利用该模型得到的结果和前面的结果相似，也验证了本文假设的合理性。模型8和前面几个模型的不同之处，最关键的地方就在于该模型扣除了不是经常性损益的净利润，据此对样本数据做了回归分析，并加以验证。通过计算可以发现DR×R的回归系数，也一样明显是正值，而且在大于0.01的情况时显得尤为明显。根据tenure和DR×R二者得到的交叉变量回归系数同样也是在相同条件下表现明显，另外，Big4×tenure×DR×R的系数在这种水平下，也明显为正值。综上所述，表（2）和表（3）的计算结果能够验证本文假设的合理性，如果审计任期过长，就会对上市公司财务报告的会计稳健性带来不利影响。并且，“四大”的风险控制效果要明显优于非“四大”。
五、结论
综上所述，如果不能很好地审时度势，合理地延长审计的任期，那么很多的上市公司就会更加倾向于施行不稳健的报告政策。目前的“四大”和非“四大”相比，进一步提升风险控制力度，一旦延长审计任期，客户应当遵循的稳健性条件也将降低。稳健性关系到公司的治理情况，对公司未来投融资策略、成本控制以及公平应对利益相关者等均有不可忽视的影响，因此它是决定财务报告整体质量的核心要素。如果公司的稳健性下降，也就会导致公司财务报告质量的下滑，从全局来看，如果审计任期延长，那么难免不造成财务报告质量的下降。鉴于此，在进行财务审计时经常更换不同的审计事务所是非常必要的，有着积极的意义。现阶段，对事务所风险控制这一问题的研究尚属浅显，因此本文的研究内容，对改善会计师事务所风险控制策略有一定的促进意义。
因本文研究内容相对局限，仅对事务所更换这一问题作出论述，并没有进一步讨论会计师事务所内部签字注册会计师更换带来的问题，因这一因素也同样会引起信息不对称和审计质量变化的问题。所以，本文论述未免局限，理应进一步补充说明。与此同时，本文已区分“四大”与非“四大”的风险控制的主要特征，但并没有从另外一个角度继续探讨，比如对全国各地的大所和小所的不同点给予论述。因此，亦可作为一个拓展点，借助其他变量分析预期损失和诉讼风险，分析我国境内因事务所大小不同带来的风险控制差异。
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财务报告与审计报告篇4
公司制是制度的典型形式，其产权制度的主要特点是：以出资者和经营管理者的委托关系为基础，以出资者掌握投入资产的收益权和监督权，经营者实际拥有、支配和处置企业资产及其所产生的收益为权责利划分方式，以利益目标协同与差异并存而签定的契约关系为连结体，以信息不对称为出资者和经营者产生认识矛盾的主要根源。在公司制条件下，委托关系使出资者与经营者在利益目标和风险规避上产生了分歧：出资者享有剩余收益索取权，其目标是剩余收益最大化；经营者享有经营权，其目标是在企业价值最大化的同时，实现自身效用最大化，这包括个人物质收入和精神报酬、增加闲暇时间和避免风险等。经营者很容易为追求自身利益而不惜牺牲出资者利益，出现学上所说的道德风险和逆向选择.为了达到目的，经营者不惜通过提供粉饰后的财务报告，虚构经营业绩，掩盖自己的劣迹和不当利益。出于维护自己权益的要求，出资者客观上需要借助力量对经营者提供的业绩报告信息进行审计和鉴证。
在一般公司制条件下，财务报表审计委托关系主要由三方面构成：1.审计委托方。即掌握公司剩余收益索取权的出资者——由股东代表组成的股东大会或由大、小股东代表组成的董事会，通过表决的方式决定选聘审计主体，委托其代表出资者对经营者提供的报表进行审计。2.审计受托方。主要是师事务所，接受出资者委托，按照其规定的审计范围，对审计客体进行审计。3.审计客体。即被审计的对象或出资者投资的企业，实际上主要是对企业经营者的经营管理情况进行审计，以评价经营者是否履行职责或完成受托经济责任，鉴别经营者提供财务报告的真实程度。在非国有制的公司中，由于董事会成员大部分都是大股东本人，因而，经董事会提名、股东大会表决选聘的会计师事务所，在不受公司经营管理者制约的情况下，基本上能代行出资者监督的责任，如实进行审计监督。
二、国有控股上市公司年度报表审计委托关系现状
国有控股上市公司（以下简称国有公司）是一种具有产权关系缺陷的企业组织。在国有公司中，企业的大部分所有权和控制权属于国家，这在上是明晰的。但是，由于所有者是非人，实际上的所有者只能由政府机构。在资本占有和剩余控制权方面，由政府指派的公司经营管理者掌握。则其委托关系具有两个明显的缺陷：一是终极所有者通过中间受托方代表自己来行使委托权；二是终极所有者的委托权在经过若干层次的委托后，终极所有者的权利已经全部转化成中间者的权利。因此，在国有公司中的出资者委托关系，实际上表现为政府与公司经营管理者之间的委托关系。这一格局同样国有公司年度报表审计关系：
1.审计委托方，通常是政府。政府作为国有资产的法定所有者人，通过派遣董事会主席和大部分董事会成员行使委托权。
2.审计主体。理论上说，应是政府审计部门，根据审计法和政府批准同意的审计工作计划，对国有公司年度报表进行审计。但在实际中，则委托社会中介组织担任这一主体。
3.审计客体。即国有公司本身，实际上是国有公司的经营管理层，审计的根本目的是为了审查鉴证公司经营管理层提供的财务报告是否真实准确。
以上审计委托关系，是政府部门直接作为国有资产出资者人行使监督权的结果。
客观地说，对国有公司的年度报表审计，完全有理由让政府审计部门独自进行。但是，这有可能导致其他投资者对此的误解和不信任。另外，随着国有公司上市数量越来越多，全部依靠政府审计部门直接进行审计监督，在人力、物力和财力上会存在相当的困难，实践证明也并非最佳选择，且风险较大。因此，国家授权证监会决定国有控股上市公司与其他上市公司一样，委托社会审计或民间审计力量对其年度财务报告进行审计监督，实为一项不得已而为之的选择。
三、国有公司年度财务报告审计委托关系中的矛盾
但是，在政府审计部门不作为国有公司审计主体、民间会计师事务所取代审计主体地位后，国有公司的审计委托关系就形成了以下四种矛盾。
矛盾之一：年报审计委托方正是被审计方或受托责任方。在国有控股上市公司中，董事会和监事会的主要成员、总经理及其班子主要成员大部分由国家委派或任命，但其个人工资、奖金和福利等经济利益均由上市公司负担，个人前途与公司经营业绩也是紧密相关的。一些公司的经营管理层，为了追求契约内外的个人利益，喜欢在会计报表方面制造有利于取得自身利益的财务信息，选择肯按其意图出示审计报告的会计师事务所。因此，在选择或解聘会计师事务所时，公司董事会、监事会和经营管理层，意见相佐的情况不多，通常都能统一意见，按照公司或经营管理层的意愿选聘会计师事务所，并在股东大会上投票通过。从这个意义上看，董事会、经营管理层和监事会的所有成员共同组成选聘会计师事务所的内部人控制团体。所有者或投资人的意志被淡化了，形成了事实上由被审计方委托审计主体的现实格局，其审计的结果难于保护国有资本的权益和众多其他投资者的利益。
矛盾之二：审计主体受制于被审计人或公司经营管理者。一般条件下，会计师事务所作为审计主体，应该独立地按照审计准则和国家法规履行审计鉴证和监督职责，但在年报审计委托权实际上已由国有公司经营管理层执掌的情况下，由于以下几方面的原因，会计师事务所不可能不受制于公司经营管理者：一是国有公司年报审计业务有限。较多的会计师事务所追逐较少的年报审计业务，造成会计服务市场业务竞争激烈。能不能承接到审计业务已成为会计师事务所存亡的关键，承接不到审计业务，就只有等死.二是在国有公司中，经营管理层有权自愿选择那些能按其意志出具审计报告书的会计师事务所，解聘不按其意志出具审计意见的会计师事务所，这迫使相当一部分会计师事务所违背自己意志出具审计报告书。三是国有公司可以在审计佣金、审计执业的现场环境、是否配合等方面制约会计师事务所，使其难以取得真实的会计资料，最后按被审计的上市公司意见出具审计意见报告书。这种现象的实质是审计主体的独立性被扭曲，被迫受制于审计客体。
矛盾之三：国有控股公司的中小投资者不愿过多参与公司年度报表审计委托事项。主要原因在于：（1）股权有限，说话不顶事。按照一股一权的原则，国有控股公司中的非国有股占有的比例较小，即使提出与公司董事会及其经营管理层不同的意见，反对董事会提出的选聘会计师事务所的预案，其作用也是非常有限的。（2）成本与收益不对称。散布在全国各地的中小投资者要考虑自己参与公司事务的成本，包括人工付出、费用开支和时间成本等，如果所费太大，而预期收益不明确或小于成本，他们就不一定愿意参与选聘会计师事务所的事务。（3）搭便车.监督是公共产品，监督结果是可以免费享用的。在这种搭便车观念的支配下，中小投资者对投票表决选聘会计师事务所的积极性不高，更加限制了其作用的发挥。
矛盾之四：共同制造虚假会计信息的直接责任人无能力承担全部经济责任。与制造虚假会计信息给投资者造成的损失相比，国有控股上市公司内部直接责任人和会计师事务所的经济实力有限，无法进行全额赔偿，在客观上形成不能承担经济赔偿责任的现实。在一般情况下，只要虚假信息占整个会计信息比例不大，外部投资者难以及时发现，制造虚假会计报告的公司高层和提供虚假审计报告的会计师事务所就不承担或很少承担经济责任。这样，制造虚假会计信息的董事长和总经理赢得业绩好的名声，会计师事务所取得丰厚佣金和长期委托业务，只有国有资产终极所有者和据此信息投资的广大中小投资者成为受害人。
四、国有公司年度财务报告审计委托矛盾的内在原因
1.政府退出了出资者代表的委托者位置。根据审计委托关系理论，在政府作为国有资产法定所有者代表后，对国有公司年度财务报告的审计委托责任应全部在政府或其职能部门身上。但在国有公司审计委托关系上，委托民间会计师事务所的职责落在公司经营管理层身上，这实际上是政府自动退出产权者和委托者位置。在此情况下，公司董事会或经营管理层作为国有资产在公司的受托经营者，自然取代国有资产所有者的委托人位置，行使委托会计师事务所的权力。
2.国有公司产权者并非真正意义上的所有者。无论是政府职能部门，还是公司董事会和经营管理层，都只是国有资产委托链中的一个委托或受托方，其在理论上要代表国有资产出资者的利益，但在实际工作中，由于投资并非其出，客观上没有投资者的利益要求，不可能真正按照出资者的内在要求建立审计委托关系。
3.者与国有资产所有者的利益差别。国有公司终极所有者与中间人，包括政府职能部门或是公司经营管理层，在剩余索取权上存在较大的差别。中间人在法律上没有公司资产经营的剩余索取权，因而，往往通过正常的经营管理方式，兼顾本身或小集团的利益；或在一定条件下，主要考虑自身或小集团的利益，就成为中间人追求自身效用最大化的一种常用手段。这必然会导致中间人按照自己的意愿去选聘会计师事务所，并要求后者服从自己的意志出具审计报告。
4.委托人与人的选聘方式。在现行委托审计选聘方式下，均是中间人——公司内部的经营管理层作为委托人，采用行政行使选聘师事务所的权力，而不是由代行国有资产所有权的政府部门，采用市场方法选聘会计师事务所。这迫使一些为求生存的会计师事务所不得不委曲求全，铤而走险，迎合公司经营管理层的需要，违心出具审计意见报告书。
五、解决的思路
从现行审计委托关系看，要使会计师事务所真正能独立行使职权，可供选择的办法有以下几种：（1）由政府以投资者的身份直接选聘或委托会计师事务所进行审计鉴证。这一方法的缺点是，政府主要是作为公共事务管理者履行行政职能，直接选聘会计师事务所难免会出现以行政手段管理的弊端，并不一定是好药方.（2）由出资者的最高权力机构股东大会直接选聘会计师事务所。这一方法的缺陷在于操作上存在问题，即由谁提出候选会计师事务所，除了董事会在公司经营管理中代行出资者的某些日常监督、决策和管理职能外，一般投资者或中小投资者实际上不参与国有或国有控股公司的任何日常事务。选聘会计师事务所这种日常事务，将最终落入由董事会或大股东提出预案，在股东大会上由上代表国有股和大股东的董事投票决定的老套.（3）由独立董事选聘会计师事务所。这虽然可以说是一个较好的方法，其前提条件是独立董事真正独立，而且，独立董事必须具有一双慧眼，识得真假。但是，在独立董事暂时还是由大股东推荐、所提议案交股东大会讨论表决通过的制度下，谁敢保证独立董事能够不按大股东意志投票，真正独立选聘？另外，若真由独立董事选聘会计师事务所，谁能够保证会计师事务所不对独立董事攻关，致使独立董事慧眼蒙灰？因此，必须考虑重新设计国有公司年度报表审计委托关系，使会计师事务所在承接业务和经济利益方面不依附于审计客体，真正独立于国有公司之外。
笔者认为，可考虑对国有公司年度会计报表审计实行政府组织牵头、向全国所有的资质合格的会计师事务所公开招标的选聘制度（以下简称招标制）。
六、招标制的主要
1.政府牵头，设立公开招标机构，规范职责权限。有两种思路可供考虑：一是在政府财政部门设立这一机构，一是在国有资产监督管理委员会（以下简称国资委）下设这一机构。笔者认为，在国资委设立公开招标机构较好，可以借此掌握国有公司资产的真实情况，代表国有股利益行使委托审计权。这一机构是具体的办事机构，其职责权限可暂定为以下几方面：（1）制度设计。即负责主持国有公司年度财务报告审计的招标书设计，制定中标所和质量复查所的审计测试规程，制定具体质量要求、检查监督规定和处罚规定等。（2）资质、资格管理。即负责参与国有公司年度财务报告招标的会计师事务所的资质认证和执业资格管理，防止不符合条件的会计师事务所进入招标市场。（3）佣金管理。即负责收缴和保管国有公司年度报表审计业务的佣金，确定中标会计师事务所（以下简称中标所）和质量复查事务所（以下简称复查所）的佣金分配比例。（4）投标操作管理。即负责上市公司年度会计报表审计业务标书的发放、会计师事务所投标书的收集并主持开标，当场宣布中标所和复查所的名单。（5）质量检查。即通知复查所对中标所完成审计任务的情况进行复查或抽查，确定中标所执业质量。（6）支付佣金。即在中标所完成鉴证任务并经复查所质量复查后，支付其应得佣金和复查所质量复查佣金。（7）质量信息公布。即将中标所执业质量和复查所资质等级情况对外公布。（8）执行处罚。即对不认真履行标书规定义务的中标所和复查所按规定予以扣减佣金、降低资质等级等处罚，并就对执业会计师的惩处向中注协提出建议。对不予配合审计的国有公司予以公示或提出惩处意见，交政府监管部门及其他有关部门处理等。
2.建立规范的招标秩序。具体包括：国有公司按规定向招标机构提出年度报表审计申请，并将业务佣金交付给招标机构；招标机构受理申请并标书给予有资格参与竞标的会计师事务所；会计师事务所投标；招标机构公开开标，确定中标所和复查所；中标所进入国有公司进行年度会计报表审计，并审计报告书；招标机构通知复查所对中标所执业质量进行复查，确认是否符合标书规定，并发表复查意见书；招标机构对外公布复查结果和处理意见；其他方面可建筑市场招标制度。
3.建立对招标机构的监督制度。这包括选派公正廉洁的干部作为招标机构组成人员，对招标机构人员实行轮岗制度；在具体招标运作过程中让纪检监督部门派员全过程参与，实施现场监督；对招标机构中与复查所和中标所有亲属关系的，实行回避制度；对招标机构人员制定廉政制度和监督检查制度等。
4.建立相关的配套制度。这包括国有公司配合中标所和复查所审计的相关规定，中标所和复查所接受招标机构监督的制度，会计师事务所资质等级认证与中标业务质量挂钩制度，不同年度中标所对同一国有公司审计档案资料共享和告知制度，国有公司不配合审计的惩罚制度，中标所和复查所出具虚假审计意见的经济惩罚制度和资质降级惩罚制度，招标机构人员操行守则等配套制度。另外，为了保护国有资本的合法权益，可以考虑建立政府审计部门对经会计师事务所鉴证后的国有公司年度财务报告的抽检制度。
七、实行招标制的优点
1.使政府恢复出资者代表的委托人地位。实行招标制可把国有控股上市公司年度报表审计委托方的职权还给政府及其组织的公开招标机构，让其代表国有资本出资者的利益，选聘会计师事务所进行审计鉴证。
2.符合市场化原则，使年报审计委托关系建立在公开公正的基础上。在当前审计委托关系不符合国有资产出资者和广大中小投资者利益的情况下，招标机构要接受不同投资者和投标者的公开监督，有效杜绝暗箱操作。中标所和复查所必须按中标协议保质保量地完成国有公司年度报表审计任务，国有公司必须按规定接受中标所和复查所的审计，并予以认真配合，使委托方、审计主体和审计客体三者之间公正的审计关系真正确立。
3.增强了对国有公司高层制造虚假会计信息的制约力量。实行招标制后，从利益关系上割裂了国有公司与会计师事务所的链接纽带，国有公司经营管理层无法任意解聘会计师事务所，其制造虚假会计信息的行为要受到中标所和复查所揭露的威胁，可以减少其违规制造虚假会计信息的内在动力，有利于规范国有公司的会计行为。
4.中标所和复查所的独立性增强。实行招标制后，会计师事务所不能再利用原有关系取得国有公司年度报表审计委托业务，必须依靠自己的审计执业资质等级和历次审计质量，按照公开、公平的竞争原则，在招标市场上取得委托业务。中标后，会计师事务所要求按标书规定，向招标机构负责，保证执业质量和如实出具审计报告书，其以后能否继续在招标市场上竞争取得审计业务，在很大程度上与中标业务的审计质量有关。会计师事务所在执业过程中，可以独立行使审计权，不被上市公司对审计意见的态度所左右，其经济利益和审计业务委托关系与被审计国有公司完全断开，这为提高会计师事务所审计质量免去了后顾之忧。
5.有利于尽快揭露虚假会计信息和虚假审计意见报告书。实行招标制后，可以在三个层面上较快发现制造虚假会计信息的行为：一是不受聘于被审计单位的中标所在审计国有公司当年会计报表时，可及时确认国有公司是否制造了虚假会计信息；二是中标所完成审计任务后，复查所要按规定对其审计质量进行检查，确认中标所是否认真履行职责；三是下一任中标所在对被审计公司的年初会计报表余额进行复查时，可以发现上市公司是否制造了虚假会计信息，上一年度中标所和复查所是否出示了虚假审计意见书。
6.可从制度上根治国有公司年报审计委托业务中的不正之风。实行招标制，公开、公正投标竞聘，在经济利益上将国有公司与会计师事务所分开，会计师事务所和国有公司经营管理层不存在委托受托关系，难以形成利益共同体，能从制度上根治不正之风。
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财务报告与审计报告篇5
[关键词]审计报告中国注册会计师审计准则独立审计具体准则变化
一、准则名称解读
准则名称由原来的《独立审计具体准则第7号——审计报告》改为了《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》，由原来的一个准则分成了两个新准则。名称上增加了主体“中国注册会计师”，强调了其责任，同时把审计报告分成了标准审计报告和非标准审计报告两部分。
二、审计意见的形成解读
新准则与原准则相比，在“第一章：总则”与“第二章：审计报告的基本内容”之间，新增加了一章“审计意见的形成”，对如何进行财务报表评价，形成审计意见做了明文规定。该章包括以下内容：
1.注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础。
2.在对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。
3.在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师应当考虑下列内容:(1)选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况;(2)管理层作出的会计估计是否合理;(3)财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性;(4)财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。
4.在评价财务报表是否做出公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容:(1)经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致;(2)财务报表的列报、结构和内容是否合理;(3)财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。
三、审计报告基本内容解读
新准则规定审计报告的基本内容与原准则相比，取消了范围段，而在引言段和审计意见段之间另加了“管理层对财务报表的责任段”和“注册会计师的责任段”两段。原来在引言段中提及的“会计报表的编制是被审计单位管理当局的责任，注册会计师的责任是在实施审计程序的基础上对会计报表发表意见”，现被分别在上述两新增段落中进行具体表述，加以强调。其中:
1.“管理层对财务报表的责任段”应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括:
(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)做出合理的会计估计。
2.“注册会计师的责任段”注册会计师的责任段应当说明下列内容：
(1)注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
(2)审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。
(3)注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。
此外，新准则中的引言段内容除了取消“管理层对财务报表的责任”和“注册会计师的责任”外，还有的变化就是不仅要指明“财务报表的日期和涵盖的期间”，还要说明以下内容“指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称和提及财务报表附注”。
四、审计报告类型解读
新准则根据出具的审计意见类型，审计报告分为“标准审计报告”和“非标准审计报告”两类，并分别以两个准则加以表述。当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。
审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。新准则中明确规定除两种特殊情况（持续经营问题和其他重大不确定事项）外，注册会计师不能在审计报告的意见段之后增加强调事项断或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。加上新准则进一步明确了注册会计师的责任，有效遏制以强调事项段代替发表保留意见甚至否定意见的行为，避免了注册会计师借此操纵审计报告意见类型。它对规范审计报告，提高审计质量具有积极作用。
五、审计报告日期解读
审计报告应当注明报告日期。新准则规定审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。这样可以在明确管理层的会计责任后，再表明注册会计师的审计责任，理顺会计责任和审计责任的因果关系和时间顺序。
新准则的出台进一步规范了审计报告编制的格式和内容，明确了注册会计师发表审计意见、出具审计报告的责任和依据。新准则与国际审计准则趋同，可以减少我国审计报告理论和实务与国际惯例的差异，这对我国审计发展的国际化、审计质量的提高、国际竞争力的增强都具有重要意义。
参考文献；
[1]独立审计具体准则第7号—审计报告
[2]中国注册会计师审计准则第[501]号—审计报告
财务报告与审计报告篇6
一、财务报告审计相关概念
1.财务报告的定义
财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。
2.财务报告构成
财务报告审计建立在真实、合法、完善的财务报告基础上，因此，要想做好财务报告审计，必需了解财务报告的构成，财务报告包括财务报表和其他应在财务报告中披露的相关信息和资料，财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。
3.财务报告审计的构成
财务报告审计包括资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表和报表附注的审计。
二、财务报告审计的具体过程及方法
《中国注册会计师独立审计基本准则》和《独立审计具体准则第1号—会计报表审计》对财务审计报告过程做出了详细规定：
1.财务报告审计的目标与范围。
①财务审计的目标。审计目标是审计行为的出发点，是审计活动要达到的境地，主要取决于审计授权人或委托人，主要是对被审计单位财务报告的以下方面发表审计意见：
a.真实性，所有重大方面是否公允地反映了被审单位的财务状况、经营成果及财务状况变动情况，相关会计信息与实际财务收支状况和业务经营活动成果符合程度；
B.合法性，是否符合《企业会计准则》及其他有关财务会计法规的规定，被审计单位的财务收支是否符合相关法律、法规、规章和其他规范性文件要求；
C.效益型，是指被审计单位的财务收支及其经济活动的效率和效果，具体是指经济活动是否做到了节约，效率和效果是否达到了预期目的。
=2\*GB3②财务报告的审计范围。
a．法律、法规规定应当进行财务报告审计的企业单位，如：各类证券公司、股份有限公司等；
B．审计业务约定书约定的被审计单位会计报告期内与财务报告有关的事项，以及影响注册会计师做出专业判断的所有方面，如：产品质量保证、重组义务、承诺、亏损合同、未决诉讼或仲裁、债务担保、环境污染整治等常见或有事项；
C．被审单位会计报告期内的会计凭证、账簿、财务报告及其他有关资料。
2.审计计划。审计主体决定审计计划，每一类审计都包括准备、实施和终结三个必经阶段，在财务报告审计中，对被审计单位的审计事项、内部控制制度等方面进行调查、研究和评价的基础上，制定出审计计划，确定审计程序和方法，作为实施财务报告审计工作的依据，以保证及时、有效地进行审计工作。
3.审计实施。涉及被审计单位和注册会计师，正确处理好两者关系，是实施审计的重要保证。
①被审计单位在财务报告审计过程中的主要责任。
a.及时提供注册会计师所要求的全部资料，并保证会计资料的真实、合法、完整。
B.为注册会计师提供必要的条件及合作，随时介绍有关情况，及时解释注册会计师提出的问题。
C.按照约定条件向会计师事务所及时足额支付审计费用。
②对注册会计师实施审计中的要求。
a.按照审计计划，实施审计程序，严格遵循独立、客观、公正的审计原则。
B.一般采用抽样审计的方法，必要时采用检查、监盘、函证、分析复核等方法，获得充分、适当的审计证据。
C.对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，对发现的被审单位会计账目和财务报告中数据、内容或处理方法方面的错误，提出改正意见和调整说明。
D.对审计工作认真进行记录，认真研究并整理所取得的审计证据，形成审计工作底稿及时出具审计报告。
三、财务报告审计内部控制测评
内部控制是由各基本要素组成的，这些要素及其构成方式，决定着内部控制的内容与形式，包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通，监控等五个方面，主要由如下两个部分组成：
1.内部控制主要环节
主要包括：岗位责任控制；编制程序的控制；会计稽核控制；报送时间控制和公司治理层面的控制。其中编制程序的控制由结账控制、对账控制、试算平衡控制组成，会计稽核控制由报表内容控制、编制方法控制和审核控制组成。
2.内部控制测评
充分运用各种审计方法，通过审阅公司的帐、表或进行实地监察，验证企业所设计的报表编制程序的健全性及有效性，并检查各岗位、各环节的合理性和合法性，分工是否明确，相互间的制约、协调机制是否合理，相关责任制是否得到有效落实和执行等。
检查编制财务报表的准备工作是否符合法律规定，是否充分、有效，会计期间、资产负债表日和所采用的会计政策前后是否一致，是否按规定程序，认真进行结账和对账，不明原因是否按规定进行调整，是否进行试算平衡等。
四、财务报告审计的意义
1.有利于财务报告使用者做出正确的决策
股东（投资者）主要关注投资的内在风险和投资报酬，企业出具的财务报告审计，能提供有关企业盈利能力、资本结构和利润分配政策等方面的信息。
2.有利于保护债权人的合法权益
债权人主要关注的是其所提供给企业的资金是否安全，自己的债权是否能够如数收回。企业编制的财务报告能着重为他们提供有关企业偿债能力的信息。政府相关机构最关注的是国家资源的分配和运用情况，需要了解与经济政策的制定、国民收入的统计等有关方面的信息。为此，财务报告审计提供有关企业的资源及其运用、分配方面的情况，为国家的宏观决策提供必要的信息。
财务报告与审计报告篇7
[关键词]新审计报告；关键事项段
[中图分类号]F239[文献标识码]a
abstract：inDecember，2016，ChinaassociationofCertifiedpublicaccountantsissuedtheChinaCertifiedpublicaccountantauditingStandardsno.1504-toCommunicateKeyauditmattersinauditReportsandother12criteria（newreportingstandards），whichdeclaredChina'sauditreportreform.Howcanthekeyaudititemsinthisreformbemadecleartoimprovethequalityofauditreports？UK，thefirstcountrytostartanauditreportreform，hasbeenthroughtwofullfiscalyearssince2012andhasaccumulatedvaluableexperience.amongthemanycases，KpmGtriedtousealongauditreportinauditingthe2013annualfinancialstatementsofthefamousBritishenginecompanyRollsRoyceRollGroup.andinthenexttwoaccountingyears，KpmGfurtherimprovedandrefinedtheaudit.itmadeapreliminaryexplorationofauditreports，especiallyinwritingtheauditofkeyeventsections.
Keywords：newauditreport，keyeventsection
一、前言
审计报告是审计工作的最终成果，是审计工作的最终价值体现，是注册会计师与财务报表使用者沟通所审计事项的主要手段。现行的审计报告形成于20世纪40年代，特点在于采用简式审计报告的模式，简明扼要，格式统一、意见明确。然而，随着社会进步与经济发展，财务报表使用人越来越要求在审计报告中获得更多的信息。需求决定供给，对现行审计报告的供给侧改革势在必行。
2012年10月，英国对审计报告相关准则进行了修订，就此揭开了审计报告改革的帷幕。2014年12月下旬，荷兰了一系列财务报表审计报告的新准则。2015年1月，国际审计与鉴证准则委员会（iaaSB）要求2016年12月15日及之后的财务报表审计遵循新的审计报告准则。2016年12月我国注册会计师协会颁布12项新审计报告准则，其中新制订的《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计报告中沟通关键审计事项》是本次准则修订的核心。“关键审计事项”，正是本次全球性审计报告改革的重点所在。按照我国新颁布的准则定义，“关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。”“在审计报告的关键事项部分逐项描述关键审计事项时，注册会计师应当分别索引值财务报表的相关披露（如有），并同时说明被认定为关键事项段的原因以及在审计中的应对。”
如何将审计报告中的关键审计事项段表达清楚，向投资人和其他财务报表使用者传达被审计单位的有价值的信息？最早开始审计报告改革的英国从2012年以来经过了两个完整的会计年度，积累了宝贵的经验。其中，毕马威会计师事务所在审计英国著名的发动机公司罗尔斯・罗伊斯发动机集团（RollRoyceHoldingspLC）2013年度财务报表时，尝试了采用长式审计报告，并在接下来的两个会计年度里，进一步进行了改进与细化，对审计报告，尤其是对审计关键事项部分的撰写，作出了初步的探索。
二、罗尔斯・罗伊斯发动机集团关键审计事项解析
（一）罗尔斯・罗伊斯发动机集团概括
罗尔斯・罗伊斯发动机集团（RollsRoysHoldingsplc）成立于1906年，主要从事发动机的设计、生产和销售，是欧洲最大的发动机企业。公司业务分为民用飞行器发动机、军用飞行器发动机、动力系统、船舶推进系统与核动力推进系统五大部分。2015年度，公司首席执行官变更，聘请李沃伦・伊斯特（warreneast）担任集团首席执行官。同年，公司的收入高达137亿英镑，税前净利润仅1.6亿英镑，税后净利润则仅余8千4百万英镑，税后净利率只有0.6%。可见，与高额的销售收入相比，公司可谓堪堪盈利，一项小小的波动，就有可能使公司的财务报表由盈转亏。此外，在与公司年度财务报告同时的公司战略报告和董事会报告中，管理层主要使用了“潜在收入”与“潜在利润”的概念。潜在收入与利润，与披露在财务报表中的收入和利润相比，主要差异原因在于集团使用了远期货币交换合约以管理a期的外币业务中的货币风险，而在其财务报表中，集团并未采用套期保值会计记录。因此，集团以远期外币交换合约中的汇率对报表收入与报表利润进行了调整，以“潜在收入”与“潜在利润”的模式在年度报告中进行披露。值得关注的是，对于在哪一个财务年度选择执行哪些远期外币交换合约，集团具有自由的裁量权。因此管理当局的倾向将可能影响到当年与未来期间所使用的折算汇率。“潜在收入”与“潜在利润”的披露初衷是为了使得财务报表的使用者能够获得更合理的信息。然而，若未能对此予以恰当的使用和披露，反而会误导财务报表使用者。
（二）罗尔斯・罗伊斯发动机集团审计报告关键事项段简析
1.图文并茂，风险点一目了然
2015年度的审计报告披露了18条关键审计事项。报告以散点图的模式对关键审计事项进行了披露。如下图所示，图形横坐标轴表示重大错报发生的可能性，事项点距离原点越远，表示事项导致财务报表发生重大错报的可能性越大。纵坐标轴代表事项对财务报表可能的影响程度。事项点距离原点越高表示一旦事项发生，对财务报表的影响程度越大。事项点距离原点越远表示事项发生的可能性越大。虚线空心点表示了上一年度的事项位置。如果与上年度相比，本年度事项位置没有变化，该事项将被将重叠显示为刺球点。重大错报可能性较大和对财务报表影响程度较大的事项8条事项，以深色点表示。这样的图形表达方式，让审计报告的使用者能够更加直接地抓住风险与影响最大的关键审计事项，集中关注点。8个深色的圆球，代表着注册会计师认为报表使用者应当关注最重要的8条事项，是重点中的重点。包括了管理层为了满足收入与盈利预期面临的压力与动机，民用飞行器业务收入、利润、无形资产减值准备相关标准与确认原则，销售融资协议相关负债问题，贿赂腐败风险，以及对“潜在利润”的披露等多个方面的事项。下文将以审计报告中第一条关键审计事项为例进行简述。
2.以小标题统领关键审计事项
每一个关键审计事项，审计报告均采用小标题的形式，进行总结与列示。例如，前文所提及的罗尔斯？罗伊斯集团在2015年度净利润率低，虚报利润以“扭亏为盈”的风险较高。审计报告在关键审计事项第一条，清晰直接的采用了小标题“管理层为了满足收入与盈利预期的压力与动机”，提示财务报表使用人关注管理层舞弊的风险。
3.对审计关键项目的风险进行了简要描述并将之与公司年度报告中相关内容进行了勾稽
关键审计事项第一条，风险描述围绕了小标题“管理层为了满足收入与盈利预期的压力与动机”。在此事项段下，审计报告明确指出本年度此事项相关风险有所上升，主要原因在于近两年来集团的收入与股价均大幅下降，集团对其收入与盈利的确认指导性说明多次进行了修正，集团某些估计和判断微小波动，可能会导致财务结果的大幅变动。同时也表明集团领导团队与高级财务人员已经意识到对集团内人员的可能存在的压力，并试图予以缓解。与公司年度报告内容到勾稽则便于审计报告使用者能够迅速的查找到相关联的部分，便于理解回顾。
4.对审计工作内容进行了简述
关键审计事项第一条明确指出审计工作内容包括了询问、分析性复核、提高职业谨慎等方面。在对民用飞行器发动机业务无形资产的可收回价值确认相关风险的审计中，审计人员特别关注到其中6千5百万减值准备的转回，以及少计提2千2百万减值准备的可能性，并对此质疑并执行了进一步审计程序。审计人员还关注到民用飞行器发动机业务收入和利润确认标准和确认原则的相关风险、并对“潜在利润”等事项执行了更多的审计程序。
5.清晰表明审计结论
关键审计事项第一条审计结果显示，没有发现管理层操控财务结果的迹象。审计人员认为，总体而言公司的财务结果保持了一致性，在对利润趋势的披露上，提供了足够的无偏见的披露。
三、对我国审计报告的启示
毕马威会计师事务所为罗尔斯・罗伊斯发动机集团出具的这份审计报告，经过了三年的反复修订与细化。我国审计报告改革刚刚开始，对会计师事务所是压力，也是机会。会计事务所在编制新的长式审计报告时，不妨对此报告的表达方式与表达的条理性予以借鉴，学习其创新精神，勇于查弊揭错，抓住机会，创建自己的品牌。
（一）在形式上，在审计报告中采用图形表格等辅助方式，对关键审计项目的重要性进行分级描述，更加直观的让报告使用人了解审计报告的核心内容。我国在新颁布的准则中要求审计报告披露“该事项被认定为审计中最重要的之一，因而被确为关键审计事项的原因。”然而对如何披露以及披露的明细程度并未要求。此次改革使得审计报告在保存了共性（审计意见标准的不变）基础上，各会计师事务所能够对审计报告进行个性化的发挥。作为会计师事务所，“应当把企业的追求、诚意传达给客户，依靠软实力，打动客户、打动市场、打动世界。”（中注协副会长兼秘书长陈毓圭，2012）。借鉴本报告中的方式，灵活运用图形、表格等辅助方式，将审计关键事项更加清晰准确地传达给财务报表使用人，正是各会计师事务所各显神通，创建品牌的最佳良机。
（二）在实质上，掀开特别风险和高风险事项的面纱，将重要的、敏感的审计事项从审计的角度披露到报表使用人面前。上文案例重点披露了管理层舞弊以及与收入与利润相关的风险，在表达上对风险项目的描述细化到了具体的金额，使得财务报表使用人更加清晰的了解到相关的风险，以便做出更为理性化的决定。
（三）对审计工作进行阐述。我国新颁布的准则要求，在披露关键审计事项时，当同时披露“该事项在审计中是如何应对的。”但并未进行详细规定如何披露。罗尔斯？罗伊斯发动机集团的审计报告对每一审计事项的审计过程重点均进行了描述。值得注意的是，在对审计工作进行阐述时，各会计师事务所应当防止教科书似的教条化的表达，应当根据被审计单位的具体情况，进行具体化的描述。同时应当注意不可事无巨细，而应重点突出。
[参考文献]
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财务报告与审计报告篇8
[关键词]财务报表审计；内部控制审计；整合
doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2013.23.008
[中图分类号]F239[文献标识码]a[文章编号]1673-0194（2013）23-0016-02
我国内部控制理论的研究是在最近两年展开的，主要是我国颁布了《企业内部控制基本规范》后，注册会计师会增加一项新的审计业务——内部控制审计，因而许多学者从理论和实务操作方面开始探讨内部控制审计。
《企业内部控制审计指引》第五条规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行（下称“整合审计”）。我国对内部控制审核和财务报表审计关系以及内部控制审计和财务报表审计关系的研究文献主要观点如下。
1内部控制审核和财务报表审计关系
吴文军[1]（2001）对内部控制审核与传统的会计报表审计之间的关系作出论述：独立审计的业务范围从会计报表鉴证拓展到内部控制报告鉴证的根本原因是经营管理责任的演化；内部控制审核是对过程的鉴证，而会计报表审计是对结果的鉴证，因此在报告理论上，内部控制审核必然会对会计报表审计产生一定的影响。
肖强[2]（2003）论述了内部控制评审在审计中的作用在于：评审内部控制有助于确定合理的审计程序，提高审计效率；评审内部控制，可以帮助审计人员确定审计程序的实施程度，即确定审计人员的工作方法、抽点及审计范围等；健全的内部控制，可以保证审计测试的质量。
张龙平、朱锦余[3]（2002）认为，对企业内部控制有效性进行评价并出具审核报告是我国注册会计师的一项新业务，介绍了内部控制审核与会计报表审计中对内部控制研评的关系。
袁文龙[4]（2007）认为，财务报告内部控制评价与会计报表审计中对内控测试，既有联系，又有区别。两者的联系有5点：一是理论范围相同，均是与会计报表相关的内部控制；二是实施的基本程序相同，均包括对相关内部控制的了解、测试和评价；三是所使用的方法相同，均可采用询问、观察、检查、重新执行等方法了解和测试相关内部控制；四是两者的执行者可以是同一会计师事务所的同一注册会计师；五是两者的结论可相互利用，即财务报告内部控制评价。两者主要区别有4点：一是目的不同，财务报告内部控制评价的目的是对被评价单位与会计报告相关的内控有效性发表意见；会计报表审计中对内部控制测试的目的是在了解、测试与会计报表相关的内部控制的基础上，评估其控制风险，再根据控制风险评估结果修订审计计划和确定实质性测试的性质、时间和范围，进而对会计报表发表审计意见。二是实际范围不同，财务报告内部控制评价的实际范围是被评价单位与会计报告相关的所有内部控制的设计和执行情况；会计报表审计中对内部控制测试的范围分为了解范围和测试范围，其了解范围主要是所有与会计报表相关的内部控制，测试范围是了解、初评后确定拟依赖的相关内部控制；后者的实际范围可能比前者小得多。三是对内控有效性评价结论的准确程度要求不同，由于财务报告内部控制评价要对财务报告内部控制的有效性直接发表评价意见，因而要求评价结论有较高程度的保证水平；由于会计报表审计中对内部控制的测试只是规划实质性测试的重要依据，因而对其有效性的评价可不要求很准确，如对其有效性可作保守评价，仅给予极低的信赖度，这样只增加了实质性测试的工作量，会影响审计效率，一般不会影响审计效果，但要防止对其有效性作出过于乐观的评价，否则会增加审计风险。四是测试数量不同，由于对内部控制有效性评价结论准确程度要求不同，因而要求的测试范围和数量也不同，因为财务报告内部控制评价需要对内部控制有效性作出积极的、较高程度的保证，需要收集充分、适当的证据支持审核结论，因此需要实施较多的测试。
孙银刚[5]（2008）认为内部控制审计根据审计的范围、重点及方法，既可以作为独立的审计项目组织实施，也可以作为实施其他审计活动的一个程序或流程，以便提高审计工作效率和质量，减少审计风险。
2内部控制审计和财务报表审计关系
毛敏[6]（2006）通过对美国财务报告内部控制审计准则的借鉴，指出pCaoB的aS2设计了综合审计模式。综合审计模式是财务报表审计与财务报告内部控制审计的结合，通过单独并行的过程同时实现两种审计目标，审计人员可通过财务报表审计的发现来检查内部控制是否有效，也可以通过财务报告内部控制审计得到的发现和结论，帮助审计人员更好地计划和实施审计程序，以确定财务报表是否公允地表达。
陈汉文、李荣[7]（2007）认为pCaoB的aS2关注的是财务呈报内部控制的审计工作，以及这项工作与财务报表审计的关系问题。这项综合的审计会产生两份审计意见：一份针对财务呈报内部控制，另一份针对财务报表。对内部控制的审计涉及以下内容：评价管理当局就公司财务呈报内部控制有效性评估的过程；评价财务呈报内部控制设计和执行的有效性；形成对财务呈报内部控制是否有效的审计意见。
谢晓燕、张心灵[8]（2009）从内部控制审计产生的背景、相关的概念确定及其与财务报表审计的关联出发，采用比较研究的方法，通过对财务报告内部控制审计与财务报表审计二者关联的比较分析，提出我国制定内部控制审计准则的选择：对财务报表审计和企业内部控制审计进行整合。并提出明确开展内部控制审计业务的评价标准，制定内部控制审计指引和应用指南等完善我国内部控制审计制度的建议。
3整合审计
文献[9-11]研究认为，我国在上市公司中即将推行的内部控制审计在理论和实践方面都具有可行性，而且将内部控制审计和财务报表审计整合进行，必将对提高审计效率、发挥审计的协同效应以及最终提高财务信息质量起到根本性的推动作用。作者从审计目标、审计计划、审计实施和审计报告4个大的方面进行整合的分析，归纳各个过程具体的整合点，其中，审计目标的整合点是提高财务信息质量，审计计划的整合点是使用相同的重要性水平，审计方法选择的整合点是风险导向、自上而下，审计程序运用的整合点是控制测试，审计证据收集的整合点是获得的证据相互利用，对舞弊的考虑的整合点是因内部控制漏洞而导致舞弊的控制缺陷，审计报告的整合点是出具合并报告或独立进行报告。通过以上研究为我国注册会计师开展整合审计业务提供切实可行的操作性建议。
裘宗舜、周洁[12]（2009）对财务报告内部控制审计与财务报表审计进行了比较，指出两者的区别在于：审计内容及范围不同；对内部控制有效性评价结论的准确程度要求不同；对外部审计师的职业判断能力要求不同；对外部审计师的责任要求不同。两者的联系在于：目标相同；程序关联；方法相同且有所改进。
李锦[13]（2010）从风险导向审计作为两者的整合依据入手分析了整合审计的流程：从审计计划、审计工作到审计报告的出具。王美英、郑小荣[14]（2010）就具体整合审计的程序和方法进行研究。
根据上述分析可以得到以下启示：明确审计目标，整合审计概念；提高审计人员的素质，明确审计责任；统一评价标准，初步实施财务报告内部控制审计。从已执行内部控制审计的国家的经验来看，内部控制审计和财务报表审计相互影响，为了节约审计成本和审计资源，二者的工作成果可以相互利用。鉴于二者的关联性，将内部控制审计和财务报表审计进行整合，有助于提高审计效率，保证审计质量。在对内部控制审计与财务报表审计进行整合时，注册会计师应当有效、协同地计划和执行审计工作，以实现两者的目标。在审计过程中既要考虑内部控制审计得出的结论对财务报表审计的影响，也要考虑财务报表审计得出的结论对内部控制审计的影响。经过文献梳理发现，在我国研究内部控制审核和财务报表审计关系的文献较多，而研究内部控制审计和财务报表审计关系包括整合审计的文献较少，处于初步探讨阶段。
4总结
理解审计指引中有关审计整合的这一规定，要明确两点：一是内部控制审计与财务报表审计是两种不同的审计业务，两种审计的目标不同；二是内部控制审计与财务报表审计可以整合起来进行。
4.1内部控制审计与财务报表审计的异同
内部控制审计要求对企业内部控制设计和运行的有效性进行测试，在财务报表审计中，也要求了解企业的内部控制，并在需要时测试控制，这是两种审计的相同之处，也是整合审计中应整合的部分。但由于两种审计的目标不同，审计指引要求在整合审计中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试，要同时实现两个目的：
（1）获取充分、适当的证据，支持在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见。
（2）获取充分、适当的证据，支持在财务报表审计中对控制风险的评估结果。
4.2两种审计的整合
财务报告内部控制审计与财务报表审计通常使用相同的重要性（或重要性水平），在实务中两者很难分开。因为注册会计师在审计财务报表时需获得的信息在很大程度上依赖注册会计师对内部控制有效性得出的结论。注册会计师可以利用在一种审计中获得的结果为另一种审计中的判断和拟实施的程序提供信息。
实施财务报表审计时，注册会计师可以利用内部控制审计的结果来修改实质性程序的性质、时间安排和范围，并且可以利用该结果来支持分析程序中所使用的信息的完整性和准确性。在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需要慎重考虑识别出的控制缺陷。
实施内部控制审计时，注册会计师需要评估财务报表审计时实质性程序中发现问题的影响。最重要的是，注册会计师需要重点考虑财务报表审计中发现的财务报表错报，考虑这些错报对评价内控有效性的影响。
研究是否具有将二者整合审计的必要性和可行性，财务报表审计目标是合理保证会计报表的公允性，而财务报告内部控制审计是合理保证内部控制的有效性，虽然两者有所差别，但是，其最终目标都是为使报表使用者获得可靠的财务信息，因此，两者的整合才有意义。研究得出整合审计的实施思路和要点。其次，研究具体的应用过程，整合审计可从审计目标的整合、审计计划的整合、审计实施过程的整合和审计报告的整合4个方面具体实施，其中，审计实施过程从审计方法的选择、审计实施的运用、审计证据的收集和对舞弊的考虑4个方面进行整合考虑。最后，在实务中是否能够采用理论上所提出的整合措施需要验证，
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财务报告与审计报告篇9
20世纪80年代末期以来，英国、新西兰等盎格鲁撒克逊国家大都根据新型公共管理理论，进行了行政管理和公共财政制度的改革。随后，这一改革逐渐扩大到了包括瑞典、芬兰在内的北欧国家以及荷兰、法国等欧洲大陆国家。新型公共管理理论的基本原理是政府部门应当引入市场机制，行政管理模式应当由输入控制和注重过程转变为输出控制和以客户为导向。这一理论在实践中的要求是：1.通过实行国营企业私有化和/或引入公共行业私人股权方式转变政府职能；2.通过建立独立的机构和/或制定绩效考核措施实行“以绩效为基础的管理”；3.通过引入权责发生制等企业会计原则改革公共会计制度和预算制度。
近年来，日本通过引入政策评估、建立独立的行政机构等方式，也在以新型公共管理理论为基础逐步进行改革，因为这一理论的广泛实践能够提高行政管理效率、改进公共财政。一些以新型公共管理理论为基础实行改革的西方发达国家已经建立起了一个能够有效发挥市场机制和输出控制作用的基本框架。在这些国家中，最高审计机关发挥着重要的作用。本文调查了部分西方发达国家的最高审计机关在帮助有效实行以新型公共管理理论为基础的改革中的作用，引用了2000～2001年间在澳大利亚、新西兰、英国和美国等地进行的实地调查案例，并分析了日本会计检查院今后的作用。
二、西方发达国家的总体趋势
（一）“以绩效为基础的管理”和最高审计机关发挥的作用
在西方发达国家，自从20世纪80年代末期以来，由于经济增长速度减缓，中央政府的财政状况日趋恶化，这些中央政府不得不强化各种措施提高行政管理效率，力图重新恢复财政平衡。而与此同时，专注于预算、人事等输入控制的行政管理模式有其自身的局限性，这是人所共知的。鉴于财政状况的日趋恶化以及社会民众要求增加政府服务并使其多样化的呼声，中央政府更需要将有限的资金合理、高效地分配到每一个政策项目上，这一点就显得越来越重要。
为应对局势，一些西方发达国家将预算制定、人事管理的决定权赋予了各个政府部门或独立机构的主要负责人。同时，这些发达国家还引入了所谓“以绩效为基础的管理”，一种以提高工作成果、工作绩效为目标的行政管理模式。在这种管理模式下，首先要设定目标，然后根据这些目标对工作绩效进行考核评估。在实行了“以绩效为基础的管理”的国家中，都是议会控制着政府，政府向议会负责。这样一来，为每一政策项目或每个独立机构制定任务目标和定量绩效指标的绩效计划就必须提前提交议会予以审批。绩效计划完成之后，要出具绩效报告，反映实际绩效成果，并提交议会。
政府各部门及独立机构的工作绩效由其进行自我评估，议会要对反映评估结果的预算和其他一些提案进行检查。为了使议会确保“以绩效为基础的管理”能够得到有效的实施，关键是要提高评估的质量以及评估结果的可靠性。为了保证评估结果的可靠性，需要有一个第三方代表议会对以下项目进行检查：1.对每一政策项目是否都明确制定了任务指标；2.是否选定了能够正确评估每个政策项目执行结果的绩效指标；3.是否采取了适当的行政管理措施以便最有效、最高效地实现每个政策项目的目标；4.是否针对不同情况设置了适当层次的绩效指标目标值；5.实际取得的绩效指标目标值是否正确、是否存在偏见。
要完成上述任务，这个第三方必须满足以下要求：1.独立于执行政策的政府；2.其组织机构的规模足够大，足以应对政府所有部门的所有政策项目；3.具备行政管理的相关知识经验。在运用新型公共管理理论进行行政管理改革的西方发达国家中，最高审计机关恰恰发挥着前面所述关于第三方的作用。在本文“三、部分西方发达国家的发展状况”这部分里，将详细讨论这些最高审计机关的工作情况。
（二）公共会计制度/预算制度的改革与最高审计机关发挥的作用
在西方发达国家，自20世纪80年代末期以来，由于经济结构趋于老化以及社会发展迈入老年社会，政府部门的可持续能力越来越成为人们经常讨论的议题。其结果导致中央政府不得不经常对政府部门持有的资产负债状况、社会民众今后要承担的税负/社会保险费以及其他一些事宜作出解释。引入绩效考核制度以后，要求从经济、效率和效果三个方面来评估每一政策项目或每个独立机构的绩效成果，这样每一政策项目或者每个独立机构都必须密切关注项目成本或行政成本，从经济、效率的角度来进行评估。在公布政府部门的财政状况以及从经济、效率和效果三方面开展绩效考核工作以来，中央政府不断被要求建立一个框架，在预算中反映财政状况和绩效信息。
为此，一些西方发达国家对他们的公共会计制度和预算制度进行了改革。他们将权责发生制等一些企业会计原则引入公共会计制度，并且引入了以权责发生和成果/支出为基础的预算制度。这一新型的公共会计制度/预算制度要求为每个政策项目拟订一项包含预算数额的预算提案，并提交议会予以审批，因为政府要对议会负责。项目实施完成之后，还要编制资产负债表、管理成本表等财务报表提交议会。
以权责发生制为基础编制的财务报表自然会包含每个政府部门的主观判断，议会必须要对预算和其他一些能够反映这些财务报表信息的提案进行检查。不过，要想真正有效地实行这种包含了一些企业会计原则的公共会计制度，前提条件是要提高权责发生制会计核算制度的质量，并确保财务报表信息的可靠性。为确保财务报表信息的可靠性，代表议会的第三方必须要检查：1.每个政府部门是否依据政府部门会计准则及其他相关法律法规编制财务报表；2.这些财务报表是否如实地反映了每个政府部门的财政状况和管理成本。
为完成这些任务，第三方必须符合以下条件：1.独立于编制财务报表的政府；2.有法定的权力要求修改/改进不适当的政府部门会计准则或其他相关法律法规；3.具备行政管理的相关知识经验。在运用新型公共管理理论进行行政管理改革的西方发达国家中，也正是最高审计机关在发挥着上述第三方的作用。
三、部分西方发达国家的发展状况
（一）澳大利亚
1.以绩效为基础的管理
（1）制度概述
根据联邦政府1997年通过的决议，澳大利亚引入了“以权责发生制为基础的成果/支出制度”（aooF：accrual－basedoutcomesandoutputsFramework），并要求在1999～2000财政年度间，在预算程序中实行权责发生制会计核算制度和绩效考核。根据这一新制度的要求，每个政府部门都要在其为每一财政年度拟订的部长预算说明中解释以下项目：1.预定实现的成果（指标）；2.考核预定成果实现程度的绩效指标；3.实现预定成果预计所需的（行政管理活动）支出；4.考核预计支出完成情况的（性质、数值及价格）绩效指标。这些预定成果和预计支出的实际完成情况要在绩效报告中予以反映。绩效报告作为每个政府部门年度报告的一部分，要提交给议会。
（2）最高审计机关的作用
在澳大利亚，澳大利亚联邦审计署在“以绩效为基础的管理”中发挥着如下作用：
a.从整体上全面实施联邦政府绩效考核，并提高绩效考核的质量
为了从整体上提高联邦政府开展的绩效考核工作的质量，澳大利亚联邦审计署于2001年根据其对10个政府部门的实地调查结果，出具了一份综合报告。在这份报告中，联邦审计署指出：①考核预定成果实现程度的绩效指标不合适；②绩效指标所选目标值不合适；③实际取得的绩效指标数值不准确、不可靠。联邦审计署在报告中还介绍了一些政府部门好的作法。
B.提高政府各部门绩效报告的可靠性
澳大利亚联邦审计署并没有对所有政府部门的全部绩效报告都进行审计。相反，在绩效审计中，联邦审计署只是重点选择了几个政府部门的绩效报告，这样做有助于提高这些报告的可靠性。例如，在2001年度报告中，联邦审计署就建议澳大利亚自然遗产联合会应当引入一项查证制度，以提高绩效信息数据的准确性和可靠性。在2001年度另外一份报告中，联邦审计署还建议为明确目标成果和支出之间的关系，澳大利亚税务局应当引进目标成果中间指标值。
2.公共会计制度的改革
（1）改革概述
根据1992年联邦政府通过的决议，自1994～1995财政年度起，政府各部门都要以权责发生制为基础编制财务报表，并将这些财务报表作为年度报告的组成部分提交议会。根据《1997年财务管理和会计责任法案》的规定，每个政府部门都要编制财务报表，同时财政管理部负责汇总所有政府部门、联邦机构及联邦企业的财务报表，编制合并财务报表，向议会提交。
（2）最高审计机关的作用
在澳大利亚公共会计制度的改革中，联邦审计署发挥着如下作用：
a.全面实施并改进权责发生制会计核算制度
a.从1992～1993财政年度起，澳大利亚开始在一些政府项目中试行权责发生制会计核算制度，并根据项目试行结果，逐步加大在政府部门中试行新会计核算制度的力度。为了在所有政府部门中推行权责发生制会计核算制度，联邦审计署于1994年就试点项目的实际执行情况了一份综合报告。联邦审计署在报告中指出：①掌握权责发生制会计核算制度相关知识技能的人员不够；②权责发生制会计核算制度的优越性还没有得到充分的认识；③会计核算有关人员未能接受必需的培训。联邦审计署对此也提出了改进建议。
b.为提高政府部门财务报表的质量，联邦审计署于1996年制定了一本准则指南手册，详细讲解了如何依据澳大利亚会计准则编制财务报表。在这本手册中，联邦审计署解释了：①财务报表的标准格式和内容；②财务报表项目的运用及分类标准；③财务报表项目的评估标准，并举例说明。此后，联邦审计署每年都要出版一本经过修订的指南手册，及时反映会计核算制度的有关变化和政府部门的要求。
c.为促进有效利用权责发生制会计核算制度生成的相关财务信息，联邦审计署于1999年根据其对7个政府部门实地调查的结果出具了一份综合报告。联邦审计署在报告中指出：①财务信息的指标值尚未设定；②决策时未利用有关财务信息；③绩效考核时未利用有关财务信息。联邦审计署对此提出了改进建议。此外，为了提高权责发生制会计核算制度的质量，联邦审计署还制定了1996～2002年5月期间适用的28份准则指南手册（“良好实践作法指南”系列）。在这些手册中，联邦审计署解释了：①资产等项目的会计处理；②开展内部审计的方式方法；③财务信息系统的设计方法。联邦审计署还介绍了一些政府部门的好的作法。
B.提高财务报表的可靠性
a.政府各部门编制的财务报表的组织构成由财政管理部颁布的《财务管理与会计责任规则》予以规定。根据这些规则，政府各部门要编制：①财务成果表；②财务状况表；③现金流量表。根据《1997年财务管理和会计责任法案》的规定，澳大利亚联邦审计署有权对这些财务报表进行审计，对以下情况发表意见：①财务报表是否依据财政管理部颁布的《财务管理与会计责任规则》而编制；②财务报表是否如实反映了每个政府部门的财务成果、财务状况和现金流量。联邦审计署出具的独立审计报告构成政府各部门年度报告的一部分，连同相关的财务报表要一并提交议会。通过这样的方式，联邦审计署的独立审计报告帮助提高了政府各部门财务报告的可靠性。
b.财政管理部编制的合并财务报表的组织构成由《1997年财务管理与会计责任条例》予以规定。根据这一条例的规定，财政管理部编制的合并财务报表要包括：①财务成果表；②财务状况表；③现金流量表。根据《1997年财务管理和会计责任法案》的规定，澳大利亚联邦审计署有权对合并财务报表进行审计，对以下情况发表意见：①合并财务报表是否按照《1997年财务管理与会计责任条例》的规定而编制；②财务报表是否如实反映了联邦政府的财务成果、财务状况和现金流量。联邦审计署出具的独立审计报告连同合并财务报表一起提交议会。通过这一方式，联邦审计署的独立审计报告也有助于提高联邦政府合并财务报告的可靠性。
3.最高审计机关在新型公共管理其他领域中的作用
除了上文提到的作用之外，澳大利亚联邦审计署在新型公共管理中还在以下方面发挥着作用：
（1）关于独立机构的审计
在澳大利亚，独立机构一般并不负责政策的执行。但Centrelink则是一个例外，它根据《1997年联邦服务执行法案》的规定成立，属于社会保障部的一个派生机构。政府各部门都要与Centrelink签订一份商业合作协议，接受Centrelink所提供的诸如支付社会保障款项等的服务项目。联邦审计署于2000年对Centrelink进行了绩效审计，以评估它的效率和效果。在审计报告中，联邦审计署指出：①与所提供的服务规模相比，Centrelink各地分支机构的预算和人员数量存在不足；②各地分支机构的绩效数据未按统一口径收集，因而无法对Centrelink进行数据对比和绩效评估；③未建立评估效率所需的成本会计制度。联邦审计署对此提出了改进建议。
（2）关于联邦机构和联邦企业的审计
在澳大利亚，联邦机构和联邦企业要依据《1997年联邦机构和联邦企业法案》的规定以权责发生制为基础编制相应的财务报表。根据这一法案，澳大利亚联邦审计署有权对联邦机构和联邦企业编制的这些财务报表进行审计。联邦审计署的审计报告构成每个联邦机构或联邦企业年度报告的一部分，连同它们的财务报表通过政府主管部门一并提交议会。通过这样的方式，联邦审计署的审计报告帮助提高了联邦机构和联邦企业财务报表的可靠性。
在这些联邦机构和联邦企业中，那些完全由联邦政府投资、被确定为政府企业的公司还要拟订企业发展规划，对未来3年内的绩效指标值予以说明。为提高所有政府企业绩效考核工作的质量，联邦审计署根据其对所有政府企业的实地调查结果，于2000年出具了一份综合报告。在报告中，联邦审计署指出：①一些政府企业未向有关政府部门提交企业发展规划；②部分政府企业未根据资本的加权平均成本等财务数据制定相应的指标值；③有些政府企业在年度报告中没有包含反映其目标成果完成情况的绩效报告。联邦审计署对此提出了改进建议。
（3）与联邦企业等私有化进程相关的审计
1993年以来，由于财政状况不断恶化，联邦政府的作用备受批评，大量联邦机构的资产被售卖，许多联邦企业实行了私有化。这些资产和有价证券的售卖所得使联邦政府的预算余额大幅增加。为了评价资产售卖及私有化进程给联邦政府的收入所得或其在国内市场上的竞争所带来的影响，澳大利亚联邦审计署近年来针对部分联邦机构的资产售卖以及铁路和航空行业联邦企业的私有化等进行了绩效审计。例如，联邦审计署在1995年的审计报告中指出，尽管没有达到预定的利润预期，澳大利亚国家运输有限公司仍然打算进行资产售卖。另外，在1999年的审计报告中，联邦审计署曾建议为降低资产售卖的成本，联邦航空机场公司应当通过竞争招标的方式聘用外部咨询师。
（二）新西兰
1.以绩效为基础的管理
（1）制度概述
根据《1998年国家部门法案》的规定，在1989年及以后各年，政府各部门的行政长官和主管大臣要签订“工作绩效协议”，对行政长官要完成的绩效指标予以说明。1993年及以后各年，各部门的行政长官和主管大臣还要签订“进购协议”，其中要明确行政长官移交给主管大臣的支出数额，并阐明工作绩效指标的性质、执行时间、数额以及成本支出。每个季度都要就这些工作绩效指标的完成情况形成绩效报告，并提交主管大臣。
根据《1989年公共财政法案》的规定，政府各部门要起草“部门工作预测报告”，对计划完成的绩效指标作出说明，并将该报告提交众议院。“部门工作预测报告”中提到的绩效指标应与“进购协议”中的支出数额一致。此外，还要就绩效指标的完成情况编写“工作目标和服务绩效说明”，作为各部门年度报告的数据材料提交众议院。
（2）最高审计机关的作用
在新西兰，审计署在“以绩效为基础的管理”中发挥如下作用：
a.从整体上全面实施政府绩效考核，并提高绩效考核的质量
为了从整体上提高政府绩效考核的质量，新西兰审计署于2001年、2002年编写了综合报告。在这些审计报告中，审计署介绍了：①保证目标成果与成本支出绩效指标值之间稳定关系的方法；②收集可靠绩效数据所用的方法；③选择绩效信息纳入年度报告所用的方法。同时，审计署在报告中还介绍了一些政府部门好的作法。
B.提高政府各部门绩效报告的可靠性
根据《1989年公共财政法案》的规定，新西兰审计署有权对政府部门编写的“工作目标和服务绩效说明”进行审计，就该说明是否如实反映了绩效指标的完成情况发表意见。审计署出具的审计报告作为年度报告的组成部分，连同相关的“工作目标和服务绩效说明”一并提交众议院。这样，审计署的审计报告有助于提高政府各部门绩效报告的可靠性。除审计报告外，审计署还要从管理的角度出发，对每个政府部门的财务控制制度和财务信息体系进行评估，出具“财务评论”。审计署将这些“财务评论”提交众议院行政管理委员会，该委员会负责对政府各部门编写的“工作目标和服务绩效说明”进行检查。
2.公共会计制度的改革
（1）改革概述
根据《1989年公共财政法案》的规定，自1991年起，新西兰政府各部门要依据《公认会计准则》（Gaap）编制财务报表，并将这些财务报表作为年度报告的组成部分提交众议院。该法案还规定，财政部负责汇总所有政府部门、英国直辖机构及国有企业的财务报表，编制新西兰政府财务报表，向众议院提交。
《1989年公共财政法案》规定，从1991年起，政府各部门都要以权责发生制和成果/支出为基础编制财务报表。在这样一种预算制度下，“预计用款”中的全部数额表示在“进购协议”中各部门行政长官与主管大臣共同认可的成本支出总额。
（2）最高审计机关的作用
在新西兰公共会计制度的改革中，审计署发挥着如下作用：
a.全面实施并改进权责发生制会计核算制度
a.自1978年新西兰审计长弗雷德·赛里斯提倡采用权责发生制会计核算制度以来，审计署一直积极地致力于公共会计制度的改革。例如，在制定《1989年公共财政法案》草案时，审计署曾向负责审核草案的众议院财政支出委员会派出一位官员提供咨询。在新西兰，政府各部门从1991年起相继实行了权责发生制会计核算制度。为保证所有政府部门普遍实行这一新的会计核算制度，审计署还对政府各部门新设资产负债表和中期财务报表进行了审计。
b.在新西兰，财务报告准则委员会负责起草《公认会计准则》（Gaap）草案。该委员会由注册会计师协会于1992年设立。此后，独立机构会计准则审核委员会将对《公认会计准则》（Gaap）草案进行审查并最终定稿。财务报告准则委员会由10位成员组成，其中审计署的助理审计长在该委员会担任副主席。
B.提高财务报表的可靠性
a.除了前面提到的“工作目标和服务绩效说明”外，政府各部门还要编制：①财务成果表；②财务状况表；③现金流量表。根据《1989年公共财政法案》的规定，新西兰审计署有权对这些财务报表进行审计，并就以下情况发表意见：①财务报表是否依据《公认会计准则》（Gaap）的规定编制；②财务报表是否如实反映了每一政府部门的财务成果、财务状况等情况。审计署出具的审计报告构成政府各部门年度报告的一部分，连同相关的财务报表一并提交众议院。这样，审计署的审计报告对提高政府各部门财务报告的可靠性是有帮助的。
b.财政部编制的新西兰政府财务报表包括：①财务成果表；②财务状况表；③现金流量表，等等。根据《1989年公共财政法案》的规定，审计署有权对新西兰政府财务报表进行审计，对以下情况发表意见：①新西兰政府财务报表是否按照《公认会计准则》（Gaap）的规定编制；②该报表是否如实反映了新西兰国家政府的财务成果、财务状况等。审计署出具的审计报告连同新西兰政府财务报表一并提交众议院。因此，审计署的审计报告也有助于提高新西兰国家政府财务报表的可靠性。
c.根据《1994年财政责任法案》的规定，新西兰每年都要在预算程序中编制《财政战略报告》，对拟定的一些财政目标予以说明，例如经济周期中的净平均负债率应当低于国内生产总值GDp的20%或更多。在拟定财政目标的西方发达国家中，相关的财政指标通常由国民会计核算制度（Sna,theSystemofnationalac鄄counting）计算确定。不过新西兰的财政指标包括净负债额，但没有国内生产总值GDp，这些财政指标通常根据经过审计署审计的新西兰政府财务报表而确定。另外，《1994年财政责任法案》还规定政府作为一个整体，每年要在预算程序中编制“财政状况预测表”，并通过将《财政战略报告》及“财政状况预测表”中提到的目标值/预测值与实际数值进行对比，对政府的财政管理状况作出评价。在对新西兰政府财务报表的审计中，审计署要对实际数值进行审查，借此帮助提高这种评价的可靠性。
3.最高审计机关在新型公共管理的其他领域中的作用
除了前面提到的作用外，新西兰审计署在新型公共管理中还在以下方面发挥着作用：
（1）关于独立机构的审计
在新西兰，包括英国直辖代表处在内的英国直辖机构也承担部分政策执行职能，它们是依据《1989年公共财政法案》在政府部门之外设立的独立机构。该法案规定，英国直辖代表处要编写《意向报告书》，阐明3年期的绩效目标值，并就这些绩效目标的实际完成情况拟制《服务绩效说明》；每个英国直辖代表处还要根据《公认会计准则》（Gaap）的规定编制相关的财务报表。根据《1989年公共财政法案》，新西兰审计署有权对各个直辖代表处的《服务绩效说明》和相关财务报表进行审计。审计署出具的审计报告作为每个直辖代表处年度报告的组成部分，连同《服务绩效说明》和相关的财务报表一并通过政府主管部门提交众议院。通过这样的方式，审计署的审计报告帮助提高了所有英国直辖代表处的绩效报告及财务报表的可靠性。
为了加强政府各部门对英国直辖机构的管理，新西兰审计署根据其对6个直辖机构的实地调查结果，于1996年出具了一份综合报告。审计署在报告中指出：①个别主管大臣对英国直辖机构的监督控制不力；②未按照正确的方式对直辖机构进行绩效考核；③对英国直辖机构负责人的补偿过高。审计署对此也提出了相应的审计建议。
（2）关于国有企业的审计
新西兰《1986年国有企业法案》要求政府的生产和经营活动应由国有企业来完成。从1987年起，国有企业已在电力行业（新西兰电力有限公司）、通讯行业（电信总公司）相继成立了一些公司。这些国有企业要按照《1986年国有企业法案》的规定，依据《公认会计准则》（Gaap）编制相关的财务报表。根据这一法案，新西兰审计署有权对每一个国有企业编制的相关财务报表进行审计。审计署的审计报告构成每个国有企业年度报告的一部分，连同它们相关的财务报表一并通过政府主管部门提交众议院。这样，审计署的审计报告对于提高所有国有企业财务报表的可靠性是有帮助的。
审计署选择部分国有企业进行了绩效审计。例如，在2000年度的一份审计报告中，审计署重点对国家航空运输服务集团公司进行了审计。这是一家由新西兰航空总公司和一家外国公司共同投资成立的合资企业。航空运输控制系统的供应商由原来国内的一家老牌企业变成了这家合资企业下属的一家外国公司，国内企业则蒙受了这一变化所带来的损失。
（3）关于地方政府的审计
根据新西兰《1974年地方政府法案》的规定，各地方政府要制订年度发展规划，对计划的绩效指标予以说明，同时就这些绩效指标的完成情况编写绩效报告。地方政府还要按照《1989年地方政府法案（修订）》的要求编制相关的财务报表。根据《1977年公共财政法案》的规定，新西兰审计署有权对各地方政府编制的绩效报告和相关财务报表进行审计。审计署的审计报告作为地方政府年度报告的组成部分，连同绩效报告和相关财务报表一并向社会公布。这样，审计署的审计报告就帮助提高了各地方政府绩效报告及财务报表的可靠性。
审计署必要时也对地方政府进行个别绩效审计或是全面的专题绩效审计。例如，为提高各地方政府财政管理的质量，审计署根据其对所有地方政府的实地调查结果，于1994年和1999年出具了综合审计报告。在这些报告中，审计署介绍了一种利用权责发生制会计核算制度下的财务信息进行财务分析的方法，还介绍了有关外包行政管理服务项目的一些好的作法。
（三）英国
1.以绩效为基础的管理
（1）制度概述
按照1988年的“未来行动方案”，英国在政府各部门内成立了执行机构，具体负责政策的贯彻实施。根据政府1992年通过的决议，各执行机构要制订工作计划，对预定的绩效指标予以说明。关于这些绩效指标完成情况的绩效报告作为各执行机构年度报告报表的一部分提交国会。
根据政府1998年通过的关于全面检查政府支出决议的规定，各执行机构要就1999～2002财政年度拟订“公共服务条约”，对所在政府部门未来3年的政策目标和绩效指标予以说明。目前，按照2001～2004财政年度“公共服务条约”及2001～2004财政年度“政府服务执行约定”的要求，绩效考核工作正在进行。其中，2001～2004财政年度的“政府服务执行约定”规定了实现“公共服务条约”中的政策目标所需的行政管理工作。关于绩效指标完成情况的绩效报告构成政府各部门的部门年度报告的组成部分，向国会提交。
（2）最高审计机关的作用
英国审计署在“以绩效为基础的管理”中发挥如下作用：
a.从整体上全面实施政府绩效考核，并提高绩效考核的质量
a.为提高政府各部门绩效考核工作的质量，英国审计署根据以往的绩效审计成果以及应执行机构要求对其绩效报告进行的查证结果，于2000年了一份综合报告。审计署在报告中介绍了：①选择合适的绩效指标值对执行机构工作情况进行评价所用的方法；②收集绩效性能数据所用的方法；③如何编写有说服力的绩效报告的方法。同时，审计署也介绍了一些执行机构好的作法。
b.“公共服务条约”中的技术注释解释了所选绩效指标值的定义、绩效指标的考核方法以及数据来源。技术注释初稿由政府各部门拟订，提交技术审查小组审核并最终定稿。审计署的官员在技术审查小组中担任咨询顾问。
c.为提高所有政府部门绩效考核工作的质量，英国审计署根据其对17个主要政府部门的实地调查结果，于2001年就政府各部门关于“公共服务条约”的绩效考核情况出具了一份综合报告。在这份报告中，审计署介绍了：①选择合适的绩效指标值来评价各执行机构政策措施所用的方法；②收集绩效性能数据所用的方法；③提高绩效指标完成情况的方法。审计署同时也介绍了部分政府部门好的作法。
B.提高各执行机构及政府各部门绩效报告的可靠性
a.英国审计署并不是对所有执行机构的全部绩效报告都进行审计，它只是审计部分执行机构的绩效报告，或是根据一些执行机构的要求对其绩效报告进行审计。审计署出具的审计报告作为各执行机构年度报告的组成部分，连同绩效报告一并提交国会。这样，审计署的审计报告就有助于提高各执行机构绩效报告的可靠性。
b.到目前为止，英国审计署还未对政府部门关于“公共服务条约”的绩效报告进行过特别审计，这种特别审计的目的是提高这些绩效报告的可靠性。不过，审计署已经打算将来要开展这项工作。这是因为国会上议院的一个项目组审查了对绩效报告进行外部审计的必要性，并于2001年发表了《沙曼报告》，建议审计署应当对政府部门的绩效报告进行审计。审计署已经据此拟定了一本标准指南手册，规定对以下项目进行核实：①拟评价政策与绩效指标值之间的关系；②绩效数据的准确性和可靠性；③与英国财政部合作完成的绩效报告的透明度，财政部对“公共服务协议”及其他组织拥有管辖权。审计署正在为审计所有政府部门的全部绩效报告着手准备。
c.英国的一些财政目标是根据《1998年财政稳定法典》的规定而制定的，这些目标包括净平均负债应当占国内生产总值GDp的40%或更少。根据全面检查政府支出决议的要求，确定未来3年的支出总额要考虑税收等预计收入以及财政目标，然后根据“公共服务协议”中绩效指标的完成情况来分配预算。因而，对于确立“以绩效为基础的管理”的财政框架来说，预计收入是一个重要的因素。为此，英国审计署根据《1998年财政稳定法典》的规定要对以下各种先决条件进行审计，以提高收入预计的可靠性：①预计税款收入的先决条件———如经济增长率、利率和物价上涨率；②作为私有化的后果之一，出售股票预计收入的先决条件———股票价格；北海油田预计收入的先决条件———原油价格。2.公共会计制度的改革
（1）改革概述
在英国，自1988～1989财政年度起，各执行机构都在依据英国《公认会计准则》的要求编制财务报表，作为各执行机构年度报告的组成部分提交国会。政府部门自1999～2000财政年度起，也在依据英国《公认会计准则》的要求编制财务报表（各个部门汇总其下属的所有执行机构形成的合并财务报表），并将这些文件提交国会。根据2000年实施的《政府资金与报表法案》的规定，所有政府部门都必须编制财务报表，英国财政部负责汇总所有政府部门的合并财务报表，编制政府总报表。自2000～2001财政年度起，财政部开始尝试编制政府总报表。在2005～2006财政年度及以后年度，财政部将编制正式的政府总报表并提交国会。
（2）最高审计机关的作用
在英国公共会计制度的改革中，审计署发挥着如下作用：
a.全面实施并改进权责发生制会计核算制度
a.英国于1997年制定了《资金会计核算指南》，作为政府部门会计核算准则。财政部起草了《资金会计核算指南》初稿，此后这一指南随着组织机构和实际情况的变化不断得到修订。在《资金会计核算指南》的初稿起草和以后的修订中，英国审计署一直在协助财政部。1996年，财政部设立了财务报告顾问委员会，负责《资金会计核算指南》初稿与历次修订提议的审核及最终定稿。审计署的助理审计长是该委员会成员，代表审计署发表意见。
b.在政府部门历经四道发展历程之后，英国于1998年在政府部门中实行了资金会计核算与预算制度。为保证所有政府部门全部采用权责发生制会计核算制度，英国审计署对每个政府部门就每个发展历程都进行了审计。例如，审计署对每个政府部门第一发展历程的会计准则、对第二发展历程的新设资产负债表以及第三历程的试行财务报表都进行了审计，并将审计结果向国会下议院公共账目委员会作了汇报。
c.在审计发展历程之前，为提高政府部门编制的试行财务报表的质量，并改进对其进行审计的效率，英国审计署于1997年制定了一本准则指南手册，作为《资金会计核算指南》的补充。在这本手册中，审计署就以下内容向政府部门提出了建议指南：①编制试行财务报表的程序；②建立内部控制制度。
d.为提高各执行机构和政府部门财务报表的质量，并改进对此进行审计的效率，英国审计署还于2001年制定了部门准则指南手册。在该手册中，审计署就各执行机构和政府部门应当注意的问题（以是/否的形式）列出了核对清单，如：①包括《资金会计核算指南》和《1985年公司法案》在内的有关会计准则的遵循情况；②各财务报表相互之间的一致性；③内部控制制度的有效性。
B.提高财务报表的可靠性
a.《资金会计核算指南》规定了各执行机构编制的财务报表的组织构成，包括：①营运成本表；②资产负债表；③现金流量表。根据《1921年英国财政部、审计部法案》的规定，英国审计署有权对这些财务报表进行审计，并就以下情况发表意见：①这些财务报表是否如实反映了每个执行机构的营运成本、财务状况及现金流量等情况；②是否依据有关法律法规的要求编制；③各执行机构的收入与支出是否符合国会下议院的目的要求。主计审计长的证明和报告作为各执行机构年度报告的组成部分，连同相关的财务报表一并提交国会下议院。通过这样的方式，审计署帮助提高了执行机构财务报表的可靠性。
b.《资金会计核算指南》也规定了政府各部门所编财务报表的组织构成，包括：①营运成本表；②资产负债表；③现金流量表。并就以下情况发表意见：①这些财务报表是否如实反映了每个政府部门的营运成本、财务状况等情况；②国会审批通过的预算数额是否正确分拨到每个政策项目；③每个政府部门是否依据相关的法律法规作了正确的会计处理。主计审计长的证明和报告构成政府各部门年度报告的一部分，连同相关的财务报表一并提交国会下议院。因此，审计署对于提高政府各部门财务报表的可靠性也是有帮助的。根据《政府资源与报表法案》的规定，审计署还必须对计划自2005～2006财政年度起正式编制的政府总报表进行审计。
3.最高审计机关在新型公共管理的其他领域中的作用
除了前面提到的内容之外，英国审计署在新型公共管理中还在以下方面发挥着作用：
（1）关于非执行机构的审计
根据有关的法律规定，英国在政府部门之外成立了一些非政府部门的公共团体，它们也承担一定的执行政策的职能，被称作“非政府部门公共团体执行机构”。根据1992年通过的政府决议，这些“非政府部门公共团体执行机构”要拟定工作计划，阐明未来3到5年期的绩效目标。关于这些绩效目标完成情况的绩效报告构成“非政府部门公共团体执行机构”年度报告报表的组成部分提交国会下议院。为提高所有这些执行机构绩效考核工作的质量，英国审计署于2000年公布了一份综合审计报告（前文1、（2）a、a部分曾提及）。
根据政府1996年通过的决议，在1999～2000财政年度及以后各年，“非政府部门公共团体执行机构”要根据英国《公认会计准则》（Gaap）的规定编制相关的财务报表。英国审计署负责对部分“非政府部门公共团体执行机构”的财务报表进行审计。审计报告作为“非政府部门公共团体执行机构”年度报告报表的组成部分提交国会下议院。因此，审计署对提高这些执行机构财务报表的可靠性也发挥了作用。2001年度的《沙曼报告》曾建议审计署应当对所有的“非政府部门公共团体执行机构”都进行审计，审计署已经表态接受这一建议。
（2）关于公共行业私人股权项目的审计
每当英国经济不景气的时候，人们就会重新审视政府的作用，其结果是1992年起，英国开始引入pFi项目（后来劳工部将其改为公共行业私人股权项目），即在交通运输、医院等行业允许利用私人部门的技术经验和资金。英国审计署对这些公共行业私人股权项目进行了个别绩效审计或是全面性的专题绩效审计。例如，审计署在1998年一份审计报告中指出，目前正在由高速公路代办处和环境、交通运输及地区部共同实施的公共行业私人股权高速公路项目在用现值法计算时，错误地使用了政府直接控制项目适用的8%的折现率，而不是应当使用的公共行业私人股权项目适用的6%的折现率，这样的计算结果导致该项目价值高估6800万英镑。为提高所有政府部门执行的公共行业私人股权项目的质量，审计署根据以往关于这类项目的绩效审计结果，于1999年了一份综合报告。审计署在该报告中介绍了：①在招标阶段鼓励竞争的方法；②可选方案的比较方法；③对投标人绩效合同能力进行评估所用的方法。
审计署还介绍了一些政府部门的好的作法。
（3）与国有企业私有化相关的审计
1979年以来，由于财政状况不断恶化，英国政府的作用备受审视，许多政府部门的资产被售卖，不少国有企业实行了私有化。这些资产和有价证券的售卖所得极大地增加了政府的预算余额。为了评价资产售卖及私有化进程给政府的收入所得或其在国内市场上的竞争所带来的影响，英国审计署近年来对部分政府部门的资产售卖以及石油和航空行业国有企业的私有化等进行了绩效审计。例如，审计署在1997年的审计报告中指出，英国石油公司和英国航空公司在出售有价证券时，未实行公开招标，而是采取了机构投资者包销的方式，其结果造成有价证券的售价低于市场价格达0.11%～4.3%。
（四）美国
1.以绩效为基础的管理
（1）制度概述
根据《1993年政府绩效成果法案》的要求，美国政府（24个主要部门）要在1999财政年度及以后各年拟订年度绩效计划，阐明每个部门：①计划完成的战略成果；②评价战略成果完成情况的绩效目标；③实现绩效目标的战略措施与所需资源；④核实绩效目标年度数值的程序。政府部门的战略规划制定了5年左右时间的战略目标，这些绩效目标就是根据战略规划确定的。政府各部门每年都要编制关于绩效目标完成情况的年度绩效报告并提交国会。
（2）最高审计机关的作用
美国审计总署在“以绩效为基础的管理”中发挥如下作用：
a.从整体上全面实施政府绩效考核，并提高绩效考核的质量
a.在正式实行绩效考核之前，美国曾于1994～1996财政年度期间进行过一些项目试点。根据试点的结果，绩效考核工作全面展开。为确保所有政府部门都能够正确地进行绩效考核，审计总署继续就项目试点结果编写综合报告，并就提高绩效考核工作质量应当注意的方面表述自己的意见。例如，在1996年的《关于1994财政年度13个试点项目的绩效审计报告》中，审计总署指出：①只有明确战略成果与绩效目标之间的关系，才能评估战略成果的完成情况；②只有根据相关成本信息制定了绩效目标之后，才能进行效率评估；③只有在年度绩效报告中披露了过去几年的实际绩效指标数值，才能真正进行绩效目标的评估。
b.试点项目结束以后，审计总署就（截止2002年5月）政府部门的绩效考核情况了19份（“实现成果管理”系列）综合报告，对提高绩效考核工作质量应当注意的方面发表了自己的意见。例如，在2002年度的《关于24个政府部门编制的2002财政年度绩效计划和1999/2000财政年度最终成本报表的审计报告》中，审计总署指出：①要想在预算中反映绩效考核的成果，理想的方式是年度绩效计划中的绩效目标分项应当与预算文件中的行动计划分项保持一致，但是只有少数几个政府部门保持了这种一致性；②根据成本信息进行评估的理想方式，是年度绩效计划中的战略成果分项应当与最终成本报表中的计算单位分项保持一致，但同样只有很少几个政府部门达到了这种一致性。同时，审计总署还有代表性地介绍了一些年度绩效计划、预算文件和最终成本报表分项相互之间的一致情况。
c.为提高所有政府部门的绩效考核质量，审计总署于1994年至2002年5月期间，制定了3份（“执行指南”系列）准则指南手册，介绍了政府部门在制定战略规划和年度绩效计划时应当注意的若干方面。例如，在1996年的指南手册中，审计总署解释了：①政府部门在制定战略成果时应当对所处社会及经济环境条件进行分析的必要性；②为每项战略成果和有助于实现战略成果的每个分部制定绩效计划的必要性；③如果由于受到某些政策的影响，绩效目标的实现程度不够理想，要对其原因进行分析的必要性。同时，审计总署也介绍了政府部门一些好的作法。
审计总署之所以积极倡导绩效考核并努力提高绩效考核的质量，其原因大概在于它认为根据《1993年政府绩效成果法案》的规定，审计总署属于监督机关。而由于《1993年政府绩效成果法案》是由国会发起实行的，预算管理办公室在这方面却并不主动。
B.提高各执行机构及政府各部门绩效报告的可靠性
根据国会的要求，美国审计总署到目前为止已经对所有政府部门的所有年度绩效计划和年度绩效报告都进行了审计。审计总署指出了某部门提交评估政策的问题所在，认为这些重要的政策本应当成为国会考虑的重点，并就此向该部门提出了改进意见。例如，审计总署在其于2001年完成的《关于交通部2000财政年度绩效报告及2002财政年度绩效计划的审计报告》中，它提出了如下建议：①如果一项政策绩效目标的层次设定不正确，应当将其调整到正确的层次上，并解释这一变化的原因；②如果某项政策绩效目标的完成情况不够理想，应当启用替代方案；③对交通部来说，确保交通渠道的安全这一政策日益重要，其绩效目标中应当包括与交通渠道有关的死亡及受伤人数。审计总署的审计报告都提交到了国会，并借此提高了所有政府部门绩效计划及绩效报告的可靠性。
2.公共会计制度的改革
（1）改革概述
自1996年起，美国政府24个主要部门都要依据《1990年财政总长法案》和《1994年政府管理改革法案》的要求，以权责发生制为基础编制财务报表，作为政府各部门年度报告的组成部分提交国会。根据这两个法案的规定，美国财政部负责汇总所有政府部门、部分立法机构/法律机关及政府企业等的财务报表，编制美国政府合并财务报表。
（2）最高审计机关的作用
在美国公共会计制度的改革中，审计总署发挥着如下作用：
a.全面实施并改进权责发生制会计核算制度
a.成立于1990年的美国联邦会计准则顾问委员会起草了一份联邦政府适用的会计准则初稿，经财政部、预算管理办公室和审计总署审核通过后最终定稿。根据《1990年财政总长法案》的规定，美国财政部、预算管理办公室和审计总署这几家对联邦政府编制的财务报告负责的部门，共同成立了联邦会计准则顾问委员会。该委员会共9名委员，其中一位来自审计总署（总会计师）。在1993年至2002年5月期间，联邦会计准则顾问委员会共拟订了3份《联邦财务会计核算概念说明》和22份《联邦财务会计核算准则》，这些都属于联邦会计准则。1999年，美国会计师协会发表声明，承认联邦会计准则顾问委员会作为制定联邦政府适用的公认会计准则的指定机构。
b.根据《1990年财政总长法案》的规定，政府部门要就周转性基金/信托基金及商业活动等以权责发生制为基础，编制相应的财务报表。不过，《1994年政府管理改革法案》要求针对所有政府部门所有活动的财务报表———包括美国政府合并财务报表的编制，都要实行权责发生制会计核算制度。其原因大概是早在1994年，美国总审计长查理斯·a·鲍舍尔根据审计总署在《1990年财政总长法案》颁布实施之后花费三年半时间对一些财务报表的审计结果，在众议院政府工作委员会作证时指出：①实行权责发生制会计核算制度已经产生了正确、有用的财务信息；②找到了内部控制制度和财务管理体系的不足之处；③认识到了财务信息系统利用最新it技术的必要性。同时，鲍舍尔还请求国会在编制政府部门所有活动的财务报表以及美国政府合并财务报表时实行权责发生制会计核算制度。
c.为提高以权责发生制为基础编制的财务报表的质量，美国颁布实施了《1996年加强联邦财务管理法案》。根据该法案的规定，政府部门必须按照以下各项的要求实施财务管理系统：①联邦财务管理系统准则；②联邦会计准则（包括《联邦财务会计核算准则》）；③美国政府总账户准则。该法案还要求自1997财政年度起，美国审计总署每年都要就政府各部门贯彻执行《1996年加强联邦财务管理法案》的情况出具综合报告，对以下情况予以说明：①政府各部门是否按照《1996年加强联邦财务管理法案》的要求实施其财务管理系统；②政府各部门是否根据联邦会计准则（包括《联邦财务会计核算准则》）编制相关的财务报表；③是否制定了相应的联邦会计准则（包括《联邦财务会计核算准则》）。同时，还要求将这些审计结果报告国会。
d.审计总署认识到，只有当政府各部门符合了《1996年加强联邦财务管理法案》的要求，它们以权责发生制为基础编制的财务报表的质量才能得到提高。为此，审计总署又针对1998年至2002年5月这一时期制定了10本准则指南手册（“核对清单”系列），详细说明了政府各部门在实施各自的财务管理系统时应当注意的问题。在“核对清单”系列中，审计总署就24个政府部门在满足《1996年加强联邦财务管理法案》的要求时应当注意的几个项目（以是/否的形式）列出了核对清单，这些项目是：①差旅费用管理系统、人事工资管理系统与资产管理系统；②加工处理财务数据的成本会计核算制度；③将差旅费用管理系统、人事工资管理系统、资产管理系统以及加工处理财务数据的成本会计核算制度综合在一起的财务管理总系统。
B.提高财务报表的可靠性
a.预算管理办公室第19号公告规定了政府部门编制的财务报表的组织构成，包括：①资产负债表；②最终成本报表；③财务状况变化表。根据《1990年财政总长法案》的规定，这些财务报表应当接受政府各部门的总检查长或是与总检查长签订审计合约的外部审计公司的审计。审计总署已经为这些审计人员制定了政府审计准则和财务审计手册。通过这种方式，审计总署帮助提高了这些审计报告的可靠性。
根据《1990年财政总长法案》的规定，审计总署有权替代以上审计人员对政府部门的财务报表进行审计。到目前为止，审计总署还没有对每一政府部门包含其下属所有机构的财务报表进行过审计，只对个别部门（如美国税务总局或是隶属于财政部的公共债务局）包括部分下属机构的财务报表进行了审计，就以下情况发表了审计意见：①这些财务报表是否依据联邦政府适用的公认会计准则（如《联邦财务会计核算准则》）而编制，是否如实反映了每个下属机构的财务状况与最终成本；②针对财务报表编制过程的内部控制是否有效；③财务报表是否依据有关法律法规的要求编制。
b.财政部编制的美国政府合并财务报表包括：①资产负债表；②最终成本报表；③政府工作与财务状况变化表。根据《1994年政府管理改革法案》的规定，审计总署有权对政府合并财务报表进行审计，并就以下情况发表意见：①政府合并财务报表是否依据联邦政府适用的公认会计准则（如《联邦财务会计核算准则》）而编制，是否如实反映了联邦政府的财务状况与最终成本；②针对政府合并财务报表编制过程的内部控制是否有效；③政府合并财务报表是否依据有关法律法规的要求编制。审计总署出具的审计报告连同政府合并财务报表一并提交国会。因此，审计总署对于提高联邦政府编制的政府合并财务报表的质量也是有帮助的。（鉴于联邦政府的财务信息系统不够可靠、内部控制不够有效，审计总署没有对1997至2001财政年度政府合并财务报表的适当性发表意见。1997财政年度的政府合并财务报表是第一个遇到这种情况的。）
3.最高审计机关在新型公共管理的其他领域中的作用
除了前面提到的内容之外，审计总署在美国新型公共管理中还在以下方面发挥着作用：
（1）关于政府企业的审计
美国的政府企业必须制订战略规划，拟定未来5年时间的发展总目标；同时还要制订年度绩效计划，阐明为实现发展总目标所需的绩效目标。政府企业要就这些绩效目标的完成情况编写年度绩效报告，并提交国会。审计总署没有对所有政府企业制订的全部年度绩效计划进行审计，只审计了所选政府企业的部分年度绩效计划。审计总署出具的审计报告要提交国会。这样，审计署对提高所选政府企业制定的年度绩效计划和年度绩效报告的可靠性起了帮助作用。
《1945年政府企业管理监督法案》和《1990年财政总长法案》要求政府企业按照美国公认会计准则编制相关的财务报表。根据《1990年财政总长法案》的规定，这些财务报表要接受
各政府企业的总检查长或是与总检查长签订审计合约的外部审计公司的审计。审计总署已经为这些审计人员制定了政府审计准则和财务审计手册。因此，审计总署也有助于提高这些审计报告的可靠性。根据《1990年财政总长法案》的规定，审计总署有权替代以上审计人员对政府企业的财务报表进行审计。到目前为止，审计总署仅对联邦存款保险总公司的财务报表进行了审计，审计依据主要是《联邦存款保险法案》的有关规定。关于联邦存款保险总公司的审计报告连同该公司相关的财务报表一并提交国会。这样，审计总署也帮助提高了联邦存款保险总公司编制的财务报表的可靠性。
（2）关于公共行业私人股权项目的审计
进入20世纪90年代，由于财政状况不断恶化，美国联邦政府的作用备受批评。根据1992年4月的《第12803号总统令》，美国开始引入公共行业私人股权项目，在公园、政府建筑物等国家财产的建设与管理方面允许利用私人部门的技术经验和资金。根据实地调查结果，美国审计总署已经对一些正在实施或计划实施的公共行业私人股权项目进行了全面的绩效审计，或者与一些私人资产管理公司签约实行了公共行业私人股权项目研究课题的外包。例如，审计总署在2001年就将美国总务管理局过去准备研究的10个公共行业私人股权项目的成本———利益分析外包给了审计公司。在根据这些分析结果完成的综合报告中，审计总署指出：①10个案例中有2个案例的内部收益率可能较低；②10个案例中6个案例的现金流量为负值。同时，审计总署还建议总务管理局应当进行一些项目试点，以体现在新的预算拨款、现有国家资产的处置、内部收益率的利用以及现金流量等方面，公共行业私人股权项目方式相比其他选择的优越之处。
四、对日本的启示
日本的行政管理界已经接受了新型公共管理的基本原理。就“以绩效为基础的管理”而言，日本于2001年1月引进了政策评估制度，并于2001年4月相继成立了一些独立性的行政机构。对公共会计制度的改革来说，独立行政机构已经实行了一些企业会计原则。不过，中央政府只是自1998财政年度起才开始（尝试）编制资产负债表。本文这部分将根据这些条件，以前面几个西方发达国家的发展状况作为参考，来分析日本会计检查院的作用。
（一）“以绩效为基础的管理”
1.从整体上全面实施政府绩效考核并提高绩效考核的质量
政策评估制度要求使用项目评估、绩效考核与方案评估三种评估方法。其中有些方法是日本第一次引进的，因而政策评估制度可能需要一段较长的时间才能正式确立，并体现出预期的成效来。正如很难来确定政策的成效、或是很难在政策的输出（行政管理活动）与其成效之间建立临时联系一样，政策评估方法也需要一定的时间才能改进到真正有效的程度。
有鉴于此，建议日本会计检查院应当：①对政府各部门政策评估工作的进展和评估结果的利用情况进行审计；②根据审计结果，要求改进不适当的做法，并介绍一些好的作法。这样，会计检查院就能够帮助政府各部门全面开展政策评估工作，并提高政策评估的质量。
2.提高政府各部门绩效报告的可靠性
根据《政府政策评估法案》的规定，日本公共管理、国内事务与邮政电信部有权开展评估工作，以确保政府各部门能够客观、严格地按照政策评估制度的要求进行政策评估。日本内阁于2001年12月批准通过的《政策评估基本原则》和公共管理、国内事务与邮政电信部于2002年4月的《行政管理评估方案》对这种评估工作作出了详细规定。根据这一规定，公共管理、国内事务与邮政电信部有权“对行政机关政策评估程序的客观性、严格性进行检查”。换句话说，公共管理、国内事务与邮政电信部的检查只是表面上的。
因此，建议会计检查院应当：①在政策评估方面，核实经济节约计算数值这一项目审批的前提条件，并核实事先计算的成本———收益比，审计时将其与实际数值进行对比；②在绩效考核方面，审查绩效指标目标值的层级设定是否合适，绩效指标的实际数值是否正确、没有偏见。通过对政府部门政策评估工作的详细情况进行审计，会计检查院能够帮助提高这些政府部门所做绩效报告的可靠性。
（二）公共会计制度的改革
1.全面实施并改进权责发生制会计核算制度
在日本，独立行政机构自2001财政年度起实行了企业会计原则。不过在中央政府，财政状况解释方法研究组（财政部）到1998财政年度才开始（尝试）编制资产负债表，财政制度理事会到2001财政年度才开始着手研究对特定账户以权责发生制为基础编制财务报表的操作指南。但这些工作并不是统一组织进行的。因为行政管理工作与企业活动之间存在着差别，这样即使在公共会计制度中引进了企业会计原则，政府会计准则也仍旧需要。要确保权责发生制会计核算制度能够正式确立，成立一个委员会是相当重要的，它负责对总账户、特定账户、公共企业以及独立行政机构实行政府会计准则的情况进行检查。因此，如果成立一个政府会计准则顾问委员会，建议日本会计检查院要参加该委员会，并作为政府各部门财务报表的审查机关，对会计处理的原则与程序表述自己的意见。因为政府会计准则是判定相关财务报表是否正确编制的标准。借此，会计检查院有助于确保在政府各部门中实行权责发生制会计核算制度。
2.提高财务报表的可靠性
在日本，政府企业和独立行政机构的财务报表是由内部审计师负责审计的。如果独立行政机构的资本超过1000万日元，其财务报表也要接受外部审计师的审计。这些审计人员出具的审计报告对提高财务报表的质量起着重要作用。虽然审计人员在审计中应当遵循的政府审计准则对于保证审计报告内容的正确性以及明确审计活动的范围相当重要，但这一准则到目前还没有制定出来。
由于预算与人员的限制，日本会计检查院无法经常对所有政府企业和独立行政机构的全部财务报表进行审计。但是会计检查院可以通过制定政府审计准则来帮助提高审计报告的可靠性。政府审计准则应当规定：①合格审计人员的资格条件；②审计程序；③审计报告的项目内容。
财务报表应当依据相关的法律法规、政府会计准则等的要求编制。但是如果这些法律法规未能正确反映组织机构和实际情况变化的话，以此编制出的财务报表是无法如实反映政府企业或独立行政机构的财务状况与成本情况的。而内部审计人员和外部审计人员没有权力要求修订这些法律法规，他们只能把这些法律法规视作给定条件，在财务报表中表述自己的意见。
如果这些法律法规没有正确地反映实际情况，日本会计检查院可以通过以下方式帮助提高财务报表的可靠性：①对正确理解政府企业或独立行政机构的财务报表应当注意的方面予以说明；②如果财务报表没有如实反映政府企业或独立行政机构的财务状况，要求修改调整财务报表；③如果有关的法律法规未正确反映实际情况，要求对法律法规进行修订。
五、结束语
财务报告与审计报告篇10
【关键词】内部控制审计；困境；应对策略
一、引言
2008年5月25日，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会五部委联合了《企业内部控制基本规范》（简称《基本规范》），为我国内部控制规范体系的构建提供了框架。《基本规范》第十条规定“接受企业委托从事内部控制审计的会计师事务所，应当根据规范及其配套办法和相关执业准则，对企业内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。会计师事务所及其签字的从业人员应当对发表的内部控制审计意见负责。”这一规定标志着内部控制审计正式进入我国注册会计师业务领域。
为推进《基本规范》的实施，使内部控制规范发挥应有的作用，财政部再次会同证监会、审计署、银监会、保监会五部委于2010年4月15日印发了包括18项应用指引、1项评价指引和1项审计指引的《企业内部控制配套指引》（简称《配套指引》）。《配套指引》自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起扩大至上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行。这意味着内部控制审计将于2012年度大幅度展开，并强制施行。
根据《企业内部控制审计指引》（简称《审计指引》）的规定，内部控制审计，是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。其中，内部控制应当涵盖财务报告内部控制和非财务报告内部控制，内部控制审计应是对企业整个内部控制系统实施审计，并对其设计的合理性、运行的有效性发表审计意见。但《审计指引》却区分了注册会计师应对财务报告和非财务报告内部控制审计所承担的责任，因此，内部控制审计必须明确区别财务报告与非财务报告内部控制。而两者的边界如何明晰？至今尚缺乏明确的指南。此外，内部控制审计还面临着内部控制规范体系还不够完善，内部控制审计标准还不够明确、不够具体，非财务报告内部控制本身的复杂性导致其缺陷难以被认定等诸多不利因素。这些不利因素将使注册会计师陷入判断标准缺乏、专业胜任能力不足等困境，在审计意见的发表上，容易引发与客户的严重分歧，出现“各持己见”“争论不休”的局面。
二、内部控制审计所面临的困境
（一）审计范围困境
何谓内部控制？《基本规范》借鉴了CoSo委员会的《内部控制整体框架》（CoSo报告）的定义，即内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现控制目标的过程。它由内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五要素构成。其中，内部控制目标定位于合理保证经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整性，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。
由定义不难看出，企业内部控制贯穿于企业整个经营管理过程，“嵌入”企业经营管理的方方面面。换言之，内部控制在企业经营管理过程中无时不在、无处不在，但又难以触摸、准确把握，企业内部控制已经被泛化、抽象化了。在这种情况下，如果把企业内部控制整体作为鉴证对象，必将导致内部控制审计范围亦被泛化，在审计实践中难以准确把握审计的边界，给审计实务带来困难，相应地也将大幅度地增加审计成本。然而，若沿袭传统，将审计范围圈定于财务报告内部控制，却难以满足日益增长的投资者和其他利益相关者的审计需求。自2001年安然事件爆发，直至2008年全球性金融危机以来，投资者和其他利益相关者越来越清楚地认识到仅仅关注财务报告的真实公允性是远远不够的，还应同时关注经营的合法合规、资产安全完整、企业战略目标的实现等等，单纯的财务报告审计目标已不能满足利益相关者的需求，市场需求的变化无形地将审计领域延伸到了整个的企业内部控制系统。但客观需求与主观约束的冲突客观存在，内部控制审计陷入了“两难”困境。
为摆脱“两难”困境，《审计指引》采取了折衷策略，即在形式上把鉴证对象扩大到企业内部控制整体，实质上却将内部控制一分为二，区别对待。如《审计指引》第四条规定，注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。《审计指引》并未要求注册会计师对非财务报告内部控制发表审计意见，也不要求注册会计师为之承担审计责任，注册会计师所承担的仅仅是重大缺陷的披露责任。在未明确非财务报告内部控制审计责任的前提下，机会主义必将驱使注册会计师仍将审计的重心置于财务报告内部控制的审计，在非财务报告内部控制审计上将支付尽可能少的审计成本，在整合审计中难以有效兼顾非财务报告内部控制的审计。因此，披露“非财务报告内部控制重大缺陷”很可能流于形式，难以实现《基本规范》所设定的内部控制审计目标。这一规定同时表明，注册会计师对非财务报告内部控制所提供的保证是有限保证，并没有上升到鉴证层次，准确地说，是非财务报告内部控制的审核，而不是非财务报告内部控制的审计。所以说我国的内部控制审计还不是完整意义上的审计，《审计指引》的规定与《基本规范》的基本要求存在一定的冲突。
撇开《审计指引》与《基本规范》的冲突，仅就财务报告与非财务报告内部控制的区分而言，现状是：理论上缺乏深入的研究，实务层面也没有明确的指南。从字面上分析，财务报告内部控制是与财务信息的真实公允性相关的内部控制，但实质上，任何内部控制缺陷或漏洞都有可能影响财务信息的真实公允性，财务报告内部控制与非财务报告内部控制的界限实质上很难划清。例如，管理层凌驾于内部控制之上，应属于非财务报告内部控制缺陷，但其经济后果必然反映在财务信息里，影响财务信息的真实公允性，是否也可以归为财务报告的内部控制呢？因此，财务报告与非财务报告内部控制间的关系是一个相互融合、互为作用、相互转化的动态关系，其间模糊的、漂移着的界限，必将给财务报告与非财务报告内部控制的划分带来困难，审计责任的认定亦是困难重重。
（二）鉴证标准困境
内部控制审计属于鉴证业务，提供的是合理保证，要求将审计风险降至可接受的低水平，并发表积极的审计意见。作为一项独立的鉴证业务，内部控制审计同样必须具有独立的鉴证目标、鉴证对象、鉴证标准和鉴证报告。从鉴证业务要素上看，内部控制审计的另一个难点在于鉴证标准（即审计标准）的建设。
目前，我国已经建立了含《基本规范》和《配套指引》在内的内部控制规范体系，从法律地位来看，该规范体系自然成为内部控制审计标准。但该规范体系是典型的原则导向的“游戏规则”。作为原则导向的规则，其显著特点是适应性、通用性强，只提供一般性、原则的规范，执行者可以依据规范，结合本企业实际灵活设计、执行，执行者具有较大的自由裁量权。其不足显而易见，主要表现在可操作性较差，往往存在“柔性有余、刚性不足”，如果将其作为鉴证标准，因标准不具体，缺乏应有的“刚性”，极易产生认识偏差和观点分歧，出现判断上的困难。因此，仅仅以现行企业内部控制规范体系作为内部控制审计的标准，将会导致内部控制审计陷入鉴证标准困境。
另外，我国企业内部控制审计的目标是对内部控制的设计与运行的有效性发表意见。就审计实务而言，就是要获取充分、适当的证据证明被审计单位内部控制的设计与运行是否存在缺陷，存在缺陷的严重程度如何，等等。何谓内部控制缺陷？缺陷的严重程度如何衡量？至今，无论在理论上，还是在实务层面都缺乏系统的研究，尤其在内部控制缺陷严重程度的划分上没有一个可供操作的、可量化的公认标准，大都停留在从定性的角度描述缺陷的严重程度，我国也不例外。如《企业内部控制评价指引》（简称《评价指引》）规定，内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷，根据缺陷的影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。一个或多个控制缺陷的组合可能导致企业严重偏离控制目标的，认定为重大缺陷；如果严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标的，认定为重要缺陷；除重大、重要缺陷以外的其他缺陷则为一般缺陷。偏离控制目标的严重程度如何衡量？这里的“可能”是多大的可能？这些问题都需要具体化，也没有量化的标准，而是将这一标准的制定权授予了企业。如《评价指引》规定，缺陷认定的具体标准则由企业根据规范要求自行确定。企业确定具体的缺陷认定标准是否符合规范要求？是否客观、公正、合理？能否作为内部控制审计针对内部控制缺陷认定的标准？又应该由谁来认证企业制定的标准呢？政府？还是注册会计师？如果是政府，政府能完成这一浩大的工程吗？如果是注册会计师，符合独立性要求吗？这些问题均需要进一步研究，一一明确。在解决这一系列问题之前，内部控制审计必将处于缺陷认定的困境之中。如果内部控制缺陷认定存在困难，恰当的审计意见就难以形成，内部控制审计的目标也就难以实现。
（三）专业胜任能力困境
内部控制审计对注册会计师专业胜任能力提出的挑战，使之面临困境的因素主要体现在以下三个方面：
1.审计证据的获取
刘玉廷博士（2010）认为，内部控制缺陷的认定，特别是非财务报告内部控制缺陷的认定，是企业内部控制评价工作中面临的重大挑战之一。其实，内部控制缺陷，尤其是非财务报告内部控制缺陷的认定，不仅是企业内部控制评价工作面临的挑战，也是内部控制审计面临的重大挑战。由于信息的非对称性，在信息的占有上，评价优于审计。内部控制评价是企业管理层（内部人）实施的，具有显著的信息优势；而内部控制审计是由注册会计师（外部人）实施的，在信息的获取或占有上明显处于劣势。从这一角度看，内部控制审计面临的挑战远大于内部控制评价。只不过评价与审计面临挑战的实质不同，内部控制评价所面临的挑战可能更多的来源于自我评价的约束，而内部控制审计所面临的主要问题是信息（或证据）的获取，发现并认定内部控制缺陷。
2.复杂环境的透视
《基本规范》要求，企业应当按照内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五要素建立与实施有效的内部控制。与之相对应，内部控制审计自然也需要按照五要素对被审计单位内部控制的设计和运行的有效性实施审查，获取充分、适当的审计证据。而内部控制五要素涵盖了企业经营管理系统的所有方面，尤其是企业实施内部控制的基础——内部环境，不仅包含了治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策，还包括企业文化。对如此丰富、复杂的内部环境进行评估、审查，无疑是对注册会计师的专业胜任能力的一种巨大挑战，对注册会计师的综合素质、经营管理经验、执业水平与经验、职业判断能力、沟通与谈判能力等均提出了极高的要求。在高度专业化的今天，注册会计师可能难以胜任这高度一体化的内部审计工作。
3.可借鉴经验的缺乏
对非财务报告内部控制实施审查并披露发现的缺陷，是我国内部控制规范体系赋予注册会计师业务的新内容。虽然美国国会于2002年7月了《萨班斯—奥克斯利法案》（SoX），其中的302和404条款要求对内部控制实施审计，开启了内部控制审计之先河，但其核心仍然是财务报告内部控制，并未要求对非财务报告内部控制实施审计。此外，日本、加拿大等要求对内部控制实施审计的国家均未要求对内部控制整体发表审计意见。同时，虽然传统的财务报表审计需要了解被审计单位的内部控制，关注内部控制的设计与运行的有效性，但长期以来注册会计师所关注的也只是财务报告内部控制，风险评估也是针对财务报告内部控制进行的。因而，缺乏针对非财务报告内部控制审查的经验，也没有国际上的执业经验可供借鉴。
以上因素的共同影响，致使注册会计师缺乏应有的内部控制审计能力，尤其是对财务报告内部控制的审计方面，明显存在专业胜任能力不足。审计能力不足必然制约审计质量，如果这一矛盾难以在短期内解决，内部控制审计可能难以达到预定的目标。
三、应对困境的策略思考
针对我国内部控制审计面临的三大挑战，笔者提出以下应对策略：
（一）在划分财务报告与非财务报告内部控制的界限方面给予更明确的指南
虽然传统的财务报表审计是建立在内部控制审查基础上的风险导向审计，但其核心是财务报告内部控制的审查，并不要求明确区分财务报告与非财务报告内部控制。直至今日，无论是审计理论，还是审计实务，均没有对财务报告与非财务报告内部控制的定义进行深入研究，对两者的界限也没有进行深入的探讨。从现行的《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》可见一斑，准则所要求了解的应该是内部控制整体，并没有强调财务报告内部控制。而《审计指引》区分了财务报告内部控制和非财务报告内部控制，并赋予了注册会计师不同的责任，即审计责任和披露责任。因此，内部控制审计必须明确区分财务报告和非财务报告内部控制。正如前文所述，由于财务信息处于企业信息链的末端，具有综合性，任何一个内部控制缺陷，如果产生了相应的经济后果都会在财务信息中体现，该项控制即与财务报告相关，都可以将其归为财务报告内部控制，明确区分财务报告与非财务报告内部控制并非易事。所以，必须加强对财务报告与非财务报告内部控制定义与界限划分的研究，为内部控制审计实务提供更具体、更明确的指南。
（二）制定规则导向的内部控制标准，使内部控制审计标准具体化，降低职业判断风险
现行企业内部控制规范体系实为原则导向的规范体系，在内部控制设计和运行中发挥着重要的、原则性的指导作用，但作为鉴证标准，尚需要进一步具体化，以便于衡量被审计单位的内部控制，提高审计判断的客观性和准确度。如何建立内部控制具体标准？有两个途径可供选择：一是在国家层面制定统一的内部控制具体标准；二是由企业根据已的企业内部控制规范体系，结合本企业实际（包括所处行业的特点、企业规模、组织架构、内部控制的特别要求、企业管理惯例等）自主制定，经权威机构（如行业组织）认证之后执行。因企业的具体情况千差万别，不可能做到整齐化一，全国统一的标准只能束缚企业行为，所以第二条路径才是理性的选择。即企业应根据企业内部控制规范体系的原则要求，设计符合本企业特点与管理要求的内部控制。唯有制定个性化、科学合理的内部控制具体标准，才能为内部控制审计提供明确的、具体的、可操作的鉴证标准。
另一方面，注册会计师在执行内部控制审计过程中会遇到各种典型案例，这些案例的成功处理就是以后内部控制审计的很好判例。因此，注册会计师应当注意收集、整理成功的典型审计案例，积极着手内部控制审计案例库建设，为将来的内部控制审计提供判例依据。
（三）取消内部控制重大缺陷的分类，量化重要缺陷和一般缺陷的判断标准
我国企业内部控制规范体系将内部控制缺陷分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。从三种缺陷的定义看，明显存在界限模糊的弊端，尤其是重大缺陷与重要缺陷的区分，无论是评价，还是审计都难以准确认定，这必然给审计判断带来困难。另外，区分重大缺陷与重要缺陷的现实意义不仅不明显，反而会使信息使用者感到迷茫。因此，采用“两分法”，根据内部控制缺陷的性质及其产生经济后果的重要性，将其划分为重要缺陷和一般缺陷，并从质和量两个方面加以认定。缺陷性质的认定可采用关键控制点认定法，即明确各项关键业务，如果关键业务缺乏有效控制，出现缺陷，即可认定为重要缺陷；从量上看，可借鉴我国《注册会计师审计准则第1221号——重要性》关于重要性水平的确定标准。如果一项或多项内部控制缺陷的组合导致的经济后果超过了以下标准，即可认定为重要缺陷：（1）对于以营利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的5%，或总收入的0.5%；（2）对于非营利组织，费用总额或总收入的0.5%；（3）对于共同基金公司，净资产的0.5%。如果被审计单位的内部控制存在缺陷，但无论是在质的方面，还是在量上都不满足重要缺陷认定标准的，则认定为一般缺陷。有了公认的量化标准，才能有效避免注册会计师与被审计单位在缺陷认定上的分歧，当定量认定与定性认定相互补充、相互印证时，将大大提高缺陷认定的说服力。
（四）加强“复合型”注册会计师培养，丰富注册会计师企业管理的实践经验，提升执业能力
内部控制审计对注册会计师来说既是机遇，也是挑战。注册会计师只有加强综合素质培养，不断积累企业经营管理的实践经验和内部控制审计的执业经验，不断提高执业质量和执业水平，才能抓住机遇，应对复杂的内部控制审计。
在加强注册会计师综合素质和执业能力培养过程中，应注意做好以下几点：（1）注册会计师必须加强专业理论学习，不断提高专业理论水平，拓宽知识面，全面、系统地掌握管理学、金融学、系统论、控制论、企业文化、公司治理、信息技术等领域的理论知识，将自身打造成名副其实的“复合型”高级会计人才；（2）注册会计师必须深入企业调查研究，积极参与企业经营管理，亲历内部控制设计与运行过程，通过企业实践掌握内部控制规律，积累实际的企业管理经验；（3）注册会计师和会计师事务所必须做好审计案例的剖析与总结工作，探寻内部控制缺陷的“多发地”和“弱点”，总结经验教训，为内部控制审计提供活生生的判例，为注册会计师业务培训提供典型案例。
【参考文献】
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