公司经营情况审计报告篇1
关键词：上市公司 财务报表审计 审计意见 非标准意见审计报告
一、财务报表审计目标及审计意见类别
(一)财务报表审计目标 财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的两方面发表审计意见：财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，包括判断选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适用于被审计单位的具体情况，管理层作出的会计估计是否合理，财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性，财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响；财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。包括经营管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；财务报表的列报、结构和内容是否合理；财务报表是否真实反映了交易和事项的经济实质。注册会计师通过审计报告对已审计单位的财务报表发表审计意见，审计报告指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。
(二)审计意见类型 注册会计师通过审计报告对被审计单位的财务报表审计意见的类型主要有以下几种：(1)标准意见。注册会计师如果认为被审计单位的财务报表符合以下条件就应当出具无保留意见审计报告，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，则该报告就称为标准意见审计报告。即财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。标准意见审计报告一般包括三部分：管理层对财务报表的责任；注册会计师的责任；审计意见。(2)非标准意见。非标准意见审计报告指标准意见审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见审计报告和非无保留意见审计报告(指保留意见、无法表示意见、否定意见审计报告)。强调事项段的无保留意见。指无保留意见审计报告意见段后增加对重大事项予以强调的段落，强调事项主要是存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况和存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项，除这两种强调事项外，注册会计师不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解，强调事项段仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。保留意见。如果注册会计师认为财务报表整体是公允的，但存在下列情况，则可出具保留意见审计报告。会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；因审计范围受到限制，不能获取充分适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。在审计意见段之前和注册会计师责任段之后增加说明段，清楚地说明导致所发表保留意见的所有原因，并在可能的情况下，指出其对财务报表的影响程度。无法表示意见。如果注册会计师在执行审计中，审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。当出具无法表示意见审计报告时，注册会计师要在审计报告中删掉注册会计师的责任段，直接发表导致无法表示意见的事项，并在可能的情况下，说明其对财务报表的影响程度。审计报告主要包括三部分：管理层对财务报表的责任；导致无法表示意见的事项；审计意见。否定意见。如果注册会计师在执行审计中，认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应出具否定意见审计报告。审计报告主要包括四部分：管理层对财务报表的责任；注册会计师的责任；导致否定意见的事项；审计意见。
二、出具非标准审计意见上市公司分析
(一)强调事项段的无保留意见 主要包括：(1)强调非持续经营：如上海鼎立科技发展(集团)股份有限公司的审计报告中，深圳大华天成会计师事务所对其营运资金为负36014万元，资产负债率94.46％，银行借款余额56776万元，其中逾期借款33986万元。(2)强调长期投资不确定：如利安达信隆会计师事务所对深圳世纪星源股份有限公司的肇庆项目60344万元投资，未来经营由于合作方问题存在不确定性。(3)强调经营亏损：如深圳市鹏城会计师事务所对深圳市赛格达声股份有限公司经营亏损9152万元。净资产负数1050万元，借款46695万元已逾期，涉及诉讼本息金额49079万元。深圳大华天成会计师事务所对山东万杰高科技股份有限公司出具的审计报告提请投资者关注其2005、2006年连续亏损的情况，经营状况和财务状况严重恶化，难以偿还到期的各项债务。(4)强调或有事项：如深圳南方民和会计师事务所对深圳市深信泰丰(集团)股份有限公司出具的存在重大或有损失的审计报告。难以偿还即将到期及逾期的债务，所持股权已被冻结及大部分实物资产被查封或被抵押及拍卖；部分子公司被提前终止主要经营用地的租赁约定；资不抵债49112.80万元。(5)强调关联方重大不确定交易：如中审会计师事务所对湖南嘉瑞新材料股份有限公司出具的审计报告中提出关联方偿债资产中拥有的张家界旅游开发股份有限公司股份及湖南亚华控股集团股份有限公司股份已分别用于抵押担保，并为关联方提供巨额担保、诉讼产生较大的或有风险。如中信证券股份有限公司的审计报告中强调中信证券股份有限公司控股子公司中信建投证券有限责任公司与华夏证券股份有限公司重组中，子公司所投入的资产收购资金275150万元，其中已收回13518万元，余下的“其他应收款―华夏证券”金额的收回取决于华夏证券清算组对需收购的客户证券交易结算资金及个人债权的甄别确认工作及证券投资者保护基金收购工作的进度及结果。(6)强调或有诉讼：深圳鹏城会计师事务所对东北电气发展股份有限公司与沈阳高压开关有限责任公司的出资纠纷引起的国家开发银行的诉讼案件的披露。(7)强调资产的不确定性：如安永大华会计师事务所对上海贝岭股份有限公司的审计报告中强调该公司存于健桥证券股份有限公司的证券交易款4890万元由于公司处于行政清理，交易款的收回取决于其行政清理的进度和结果。(8)强调重大会计差错更正。如深圳市鹏城会计师事务所对柳州
两面针股份有限公司出具的审计报告中强调2003年虚计销售利润6467万元，导致2005年年初未分配利润减少8207万元，累计挂账广告支出调整2005年年初未分配利润22065万元和2005年度净利润4468万元，共计减少2005年年末留存收益26533万元。
(二)保留意见 具体包括：(1)标准保留意见审计报告。注册会计师在审计报告中提出了导致保留意见的审计事项。如深圳大华天诚会计师事务所对广东科龙电器股份有限公司的审计报告中披露导致保留意见的事项有：公司对格林柯尔系公司及特定第三方公司应收账款余额6.51亿元，并计提坏账准备3.64亿元，无法采取适当审计程序，对应收账款的计价是否合理、坏账准备计提是否合理作出判断。2005年计算主营业务成本采用年末产成品盘点数量和加权产成品采购单价计算年末库存，倒推出2005年主营业务成本，该处理方法不影响2005年存货余额的认定，但由于存货控制系统的不可靠，无法判断倒推出的主营业务成本是否全部属于2005年主营业务成本，并在2005年财务报表审计中对2005年主营业务成本提出了保留审计意见，但2006年公司仍未采取适当的方法予以更正，并追溯调整2005年度的主营业务成本，该事项不影响2006年度利润及利润分配表及2006年度的现金流量表的认定。(2)非标准保留意见审计报告。指注册会计师在审计报告中不但提出了导致保留意见的审计事项，并且在审计意见段后面附强调事项段，以提请投资者关注企业的可能影响企业未来经营的重大事项。如武汉众环会计师事务所在审计深圳市物业发展(集团)股份有限公司的审计报告中，在保留意见事项中披露企业调整短期投资的重大会计差错，影响期初资产总额和期末资产总额分别为1670万元和1925万元，占期初、期末资产总额的比例分别为0.92％和1.17％，但企业未提供充分的与调整相关的全部资料，注册会计师无法取得实施检查记录或文件以及其他审计程序以获取充分适当的审计证据。并且，注册会计师在最后的强调事项中强调了深物业对相关的海艺实业有限公司等买卖合同诉讼及应收深圳基永物业发展有限公司转让款14386万元，深物业分别计提了相应的合理的估计了损失4177万元。深圳中华自行车(集团)股份有限公司审计报告中的保留事项中披露企业破产和解程序尚未完成，债务存在不确定性。在强调事项段中提醒投资者企业负资产185813万元，已资不抵债，虽采取改善措施，但可能导致持续经营能力产生重大疑虑的或情况仍存在重大不确定性，可能使企业无法在正常的经营中变现资产、清偿债务。江苏公证会计师事务所对江苏申龙高科集团股份有限公司出具的审计报告中披露：控股子公司江阴赛生聚酯新材料有限公司尚未投产运营，于2006年度计提股权投资准备1722.08万元。受条件限制，未能取得证据证实股权投资准备的正确性。其拥有该控股子公司权益金额为14759万元。并在意见段后面披露强调事项至2006年13月31日止，公司对外担保金额为36673.23万元。占年末已审计净资产比例的95.77％。已购入土地使用权金额7786.51万元，产权手续尚未办理。而资产负债表未列报预计负债金额，即公司对已发生的对外担保根本没按照新会计准则的或有事项准则计提相应的预计负债，公司在财务报表附注中对或有事项进行必要的披露，只披露了被担保企业的名称及担保时限，虽然担保时间普遍是2006年至2007年或2008年，但对江阴赛生聚酯新材料有限公司的担保款为6673.23万元，而担保时间为2004年11月25日至2008年5月25日，正如审计报告披露该公司至2006年底尚未投入运营，是否证实了项目不顺利等，企业计提股权投资准备有可能是基于这一考虑。
(三)无法表示意见 深圳大华天成会计师事务所对广东盛润集团股份有限公司的审计报告中披露企业债务重组、经营重组正在进行中，企业按持续经营假设编制财务报表，注册会计师无法获取充分适当的审计证据以确证其能否有效改善公司的持续经营能力，无法判断公司按持续经营假设编制的财务报表是否适当。关联方交易的应收款项收回的不确定性。如江苏公证会计师事务所有限公司对远东实业股份有限公司的审计报告中提出无法取得充分适当审计证据的事项：应收关联方的款项常州亚东服装有限公司2064万元，已计提坏账准备1062万元，无法判断款项的可收回性及坏账准备计提的充分性。无形资产账面价值1430万元，计提无形资产减值准备188万元，无法判断无形资产减值准备的计提是否充分。天思保利投资管理公司回函远东公司控股子公司常州远东科技有限公司尚欠593.60万元，但常州远东科技有限公司账面未记录该笔业务，对业务的真实性和欠款金额的准确性无法认定。深圳大通实业股份有限公司审计报告中披露2006年亏损16470万元，净资产负9148万元，银行由于借款已到期未偿还而提讼，公司由于对外大量担保涉及大量诉讼事项，主要资产处于查封、冻结状态，持续经营能力存在重大不确定性，注册会计师无法获取充分适当审计证据评价其按持续经营编制会计报表的合理性。公司分别计提应收账款和其他应收款的坏账准备216万元和10849万元，注册会计师无法采用函证、也无法采取替代审计程序对期末应收款项的可收回性获取充分适当的审计证据，亦无法确定期末计提坏账准备的公允性和合理性。公司披露对外担保为1.51亿，而中国证券监督管理委员会和政处罚决定书证监罚字(2006)12号文显示对外担保4.59亿。注册会计师无法实施满意的审计程序获取充分适当的审计证据确定公司对外担保事项披露的完整性。公司已于2007年5月由于2004、2005、2006三年连续亏损而暂停上市。
中和正信会计师事务所审计的四川东泰产业(控股)股份有限公司的审计报告中披露，东泰欠付中国信达资产管理公司成都办事处借款本息合计10306.42万元，未能收到回函，也无法实施替代审计程序，对债务的准确性无法获取充分适当的审计证据。东泰控股子公司浙江瑞森纸业有限公司主要资产已经拍卖，所有者权益已是负86.20万元，未纳入合并报表范围。持有的控股子公司芜湖东泰纸业有限公司的57.89％股权已于2007年1月10日进行了拍卖，不再持有实质性控制，故未纳入合并财务报表范围。逾期贷款本金10255.35万元和利息5786.53万元尚未偿还。年末股东权益负19527.29万元。注册会计师对东泰持续经营能力存在疑问，不能确定重大事项对财务报表整体影响程度，从而无法表示意见。2007年5月21日由于公司连续在2004、2005、2006三年亏损导致股票暂停上市。
北京立信会计师事务所对丹东化学纤维股份有限公司的审计报告中披露应收其大股东及关联方款项共计82471万元，并计提坏账准备27528万元，其中已询征未收到回函61605万元，应付大股东及其他关联方款项13875万元，已询征未收到回函13560万元。另外大股东因涉嫌非法占用资金，中国证监会沈阳稽查局已立案调查。逾期短期借款36105万元，银行承兑汇票等转为短期借
款已逾期1982万元，逾期长期借款6782万元。主要的固定资产和无形资产中的土地使用权已用于银行借款抵押。公司涉及诉讼案件金额62220万元，银行账户金额16万元已被法院或税务机关冻结。累计经营亏损62907万元，营运资金负73600万元，资产负债率96％。重大事项可能产生的影响非常重大和广泛，无法对会计财务发表审计意见。
岳华会计师事务所审计的上海华源股份有限公司的审计报告中披露公司控股子公司常州华源蕾迪斯有限公司被依法裁定破产，公司长期股权投资4877.47万元，其他应收款2445.33万元，提供银行借款担保人民币20843.40万元，美元3608.72万元，可能造成的损失无法获取充分适当的证据。无法获取充分适当的审计证据如坏账准备23305.89万元，固定资产减值准备12125.90万元。重大会计差错更正涉及2006年以前的长期股权投资无法获取充分适当的证据。连续三年亏损，股东权益负24145.41万元，累计未弥补亏损145441.26万元，营运资金负196851.94万元，银行借款总额246891.79万元，已逾期限105391.27万元。上述事项可能造成的影响非常重大和广泛，无法对财务报表发表审计意见。
武汉众环会计师事务所审计的广东华龙集团股份有限公司的审计报告中提出企业已累计亏损73714.34万元，股东权益为负36639.22万元，银行借款19020万元，逾期借款17320万元，对外担保17035万元，主要经营资产已经或即将进入拍卖程序，持续经营能力存在重大不确定性(企业未于2006年财务报表作出充分披露，亦未取得任何改善此状况的实质性计划或方案，无法对财务报表所依据的持续经营假设的合理性作出判断)对参股公司重庆中安房地产开发有限公司的长期股权投资余额4182.88万元，公司未提供相应财务资料，无法获取充分适当的审计证据。建筑物、构筑物、其他设备共计提减值准备3282.53万元，未提供资产可变现净值的相关资料，无法判断计提的减值准备的合理性。湖南长沙市中级人民法院(2006)长中民二初字第00001号民事判决书，判决华龙集团对湖南隆源置业有限公司所欠招商银行股份有限公司长沙分行借款本金1055万元及逾期利息1.63万元，共计1056.63万元承担连带清偿责任，公司未预计因承担连带清偿责任而导致的预计负债，无法判断预计负债的披露是否完整、准确及对财务报表产生的影响。经济事项和业务的会计处理不合法，如企业列支的一笔“管理费用――咨询服务费”120万元，实际上公司承认是向总经理赖增国的借款，并有借款协议，同时公司也出具了情况说明书说明借款用于支付相关费用的事实，但并无证据显示公司已发生这笔费用，注册会计师无法证实费用发生的真实性。公司发生的五套房地产转让事宜，由华龙集团转让给个人，转让款冲抵个人的工资，相关会计处理无任何依据，注册会计师无法获取充分适当的审计证据来对处置房屋价格的公允性及合规性发表意见。
三、非标准审计报告意见影响因素分析
(一)企业可持续经营能力的重大不确定性增加 可持续经营能力指企业经营活动在可预见的将来会继续下去，不计划也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。持续经营假设是会计核算的四大假设之一，企业一般是以持续经营假设编制财务报表，如果企业持续经营能力存在很大问题，则意味着企业编制的财务报表不真实，应改用其他编制基础。带强调事项段的无保留意见的审计报告中，大部分强调事项是与企业可持续经营能力相关的；导致保留意见的事项中大部分也是与企业持续经营能力相关；至于无法表示意见的审计报告，则一般是对影响企业的重大事项无法收集到充分适当的审计证据，也无法对该重大事项对财务报表存在的可能重大影响作出判断，只能发表无法表示意见。由此可见，注册会计师已经认识到经营失败可能导致的审计失败，持续经营能力会导致投资者的巨大损失，所以对于已经连续几年亏损的st上市公司，注册会计师会特别关注其持续经营能力。
(二)注册会计师规避审计风险的需要 2007年1月开始实施的《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则》、《中国注册会计师审阅准则》、《中国注册会计师其他鉴证业务准则》、《中国注册会计师相关服务准则》、《会计师事务所质量控制准则》，简称中国注册会计师执业准则48项。新颁发的审计准则对审计风险提出了更为详细、严格的要求，出具了多个与审计风险评估相关的准则，如财务报表审计中对舞弊的考虑、了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险、财务报表审计中对法律法规的考虑、针对评估的重大错报风险实施的程序、持续经营等准则对可能存在的审计风险均提出了具体措施。审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。可接受审计风险的确定主要受会计师事务所对审计风险的态度、审计失败对会计师事务所可能造成的损失大小、被审计单位的业务规模等因素影响。上市公司财务报表的审计业务，是一种保证程度很高的鉴证业务，可接受的审计风险应足够低。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。对于2006年上市公司财务报表的审计中，St类公司面临股票暂停上市或终止上市的危机，有粉饰财务报表的需要，有可能通过虚增利润、虚增资产吸引投资者的关注，使股票价格上涨，以便于进行资产重组。所以被出具非标审计报告的149家上市公司中有103家属于St上市公司，占69.13％，说明会计师事务所和注册会计师对St上市公司的审计风险特别关注。注册会计师出具众多的带强调事项的无保留意见审计报告，旨在提请投资者关注公司的经营能力。并且，这与部分投资者热衷于购买St股票有关，如果投资者购买了St类企业的股票，但企业第二年破产，而注册会计师却未在审计报告中尽到提醒的义务，那么注册会计师和所属的会计师事务所很可能面临投资者的法律诉讼。
(三)投资者和社会公众对高质量审计报告的需求增加 我国上市公司的数量在不断增加，至2007年末已达到1733家，以后几年可能增至2500～3000家，发展成熟的股票市场已经是趋势。而资本市场的成熟不但需要证券监督委员会等国家监管机构，更需要社会监督机构――会计师事务所和注册会计师。注册会计师负有保证上市公司财务报表可信度的重大责任，投资者和社会公众对注册会计师的要求也更加苛刻，需要高质量审计报告的市场需求已开始形成。注册会计师出于生存及维护其职业声望的需要，也必须满足投资者需求。注册会计师要按照新准则的要求，进行合理的审计风险评估，确定合适的审计程序，发现企业存在的重大错报，出具高质量的审计报告。如果出具虚假审计报告不但影响投资者对注册会计师行业的信任，可能还会被取消执业资格。要增加投资者的信心，就必须响应市场需求，提供高质量的审计报告，让投资者在进行决策中更多地利用审计报告。
(四)资本市场完善的要求 我国目前正在进行经济的转轨，要建立有中国特色的社会主义市场经济，而市场经济需要成熟的资本市场。资本市场的完善需要良好的法律环境，使资本市场有序可循，需要注册会计师为资本市场的信息进行鉴证，为投资者利用
资本市场的信息提供可信度。未来我国资本市场将快速发展，更多的企业取得上市资格，在股票市场上融资，以满足企业资金的需要。注册会计师承担审计上市公司财务报表的责任，出具恰当的审计报告，对上市公司业绩进行独立评价，以确保上市公司的经营业绩是真实的，提高投资者对上市公司财务报表的信赖度，在完善资本市场中发挥重要作用。
四、完善上市公司审计报告的建议
(一)充分考虑审计报告意见的类型，增加否定意见审计报告 注册会计师在为2006年上市公司审计的财务报表的审计报告中，有149份非标准审计意见审计报告，包括85份强调事项无保留审计报告，35份保留意见审计报告，29份无法表示意见审计报告，但并未出具否定意见的审计报告。如果注册会计师在执行审计中，认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应出具否定意见审计报告。前文所述的种种审计报告的导致非标准意见事项，有的事项已经影响到财务报表的合法性和公允性，相关的金额达到了几千万甚至上亿元，有的上市公司的财务报表虽然重大事项的金额不大，但却是极小的利润使其可以暂时摆脱退市的困境。笔者认为注册会计师在审计中，一定要特别关注高风险经营困难的上市公司，要充分利用审计报告发表恰当的审计意见，必要的时候要出具否定意见审计报告，揭露试图粉饰财务报表的上市公司。
(二)提高审计报告的撰写水平 《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》中对非标准审计报告的参考格式做出了相关的规定，主要也是为了规范非标准审计报告的内容，避免审计报告使用者误解审计报告，做出错误的投资决策，也更好地降低了注册会计师的审计风险。强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落，须同时符合两个条件：可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报告中作出充分披露；不影响注册会计师发表的审计意见。一般包括两类强调事项：可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)，并且强调事项不影响已发表的审计意见。笔者发现上市公司非标准意见审计报告中有个别会计师事务所的审计报告未按照审计准则的非标准审计报告的参考格式来撰写，如未明显地划分为：管理层对财务报表的责任段；注册会计师的责任段；导致非标准意见的段；审计意见段；强调事项段。准则规范非标准意见审计报告的目的就是让审计报告使用者对注册会计师的意见一目了然，但个别注册会计师未按照参考格式划分各种段落，尤其是导致非标准意见的事项未标明，只是在段落中说明导致非标准意见的事项的情况，但缺少“导致非标准意见的事项”标题，这样普通投资者难以看懂审计报告的意见。另外，不少注册会计师发表的保留意见审计报告中不但在审计意见段前面有导致保留意见的事项段，在审计意见段后面也增加了强调事项段，主要是强调持续经营能力的重大疑虑情况及存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项。笔者认为，对保留意见审计报告中增加强调事项段是不符合审计准则规定的，因为按准则规定，强调事项必须是被审计单位做出了恰当的会计处理且在财务报表作出充分披露，也不影响注册会计师发表的审计意见，但一些注册会计师发表的强调事项却是被审计单位并没有进行恰当会计处理，也未在财务报表作出充分披露，在这种情况下是不能出具保留意见审计报告的，只能出具无法表示意见审计报告，如果影响可能重大，应当出具否定意见审计报告，而不能出具模糊的保留意见。
公司经营情况审计报告篇2
企业持续经营能力不仅仅是企业许多财务处理的基础，也是各利益相关方重要关注点之一。现代审计已经发展到了风险导向审计的阶段，而风险导向审计要求注册会计师在进行审计的时候先了解被审计单位及其环境，评估重大错报风险，以确定重点审计领域，合理分配审计资源。在进行风险评估时，除了内部控制之外的其他五项评估，在一定程度上都关注了被审计单位的持续经营能力。
对于一项审计活动来说，其最终成果就是审计报告，或者从某种程度上来说，是审计意见。笔者根据2013年中国上市公司审计市场分析，在2013年报出具非标财务报表审计意见51家上市公司中，有26家是因为其持续经营能力存在重大不确定性，数量过半。这说明在审计发现的问题中，可持续经营能力存在不确定性是一个重大问题，需要注册会计师给予足够的关注。因此，研究企业持续经营能力对审计意见的影响是十分必要的。
二、持续经营能力对审计意见影响的研究现状
《中国注册会计师审计准则第1324号―持续经营》要求注册会计师在进行审计过程中必须评价被审计单位的持续经营假设是否合理，通过评价被审计单位的财务状况，评估影响持续经营能力的各因素的重要性，对企业持续经营能力进行判断，必要时在审计报告中形成持续经营不确定性审计意见。
对于持续经营能力问题的审计意见的一般规定如图1所示。但是，其中涉及到许多主观判断，具体什么情况应该出具什么类型的审计报告仍存在很大的探讨空间。
关于被审计单位持续经营能力对审计意见的影响，国内外许多学者进行过深入的研究：田利军（2004）认为：当被审计单位出现持续经营不利的迹象时，不管被审计单位的会计处理与披露如何公允、全面，注册会计师也绝对不可以出具标准无保留意见，至少要增加强调事项段，提醒报表使用人注意不可验证和不可控制的事项。朱雁、李平（2007）对2005年沪深股市制造业上市公司年报数据为基础，实证研究了持续经营能力判断与审计意见类型之间的关系，结果表明，上市公司资产负债率与审计意见类型显著正相关，而现金流量比率与审计意见类型呈现显著负相关关系。车湘辉（2014）认为：主营业务收入增长率与持续经营审计意见的严厉程度负相关。
此外，国内外一些学者还建立了相关的模型：Lenard等（1995）选取了1982-1987年被出具持续经营审计意见的40家公司，构建了基于GRG2的神经网络模型，模型自助学习采用了8个变量：（1）经营性现金流量/负债;（2）流动比率;（3）所有者权益/负债;（4）长期负债/总资产;（5）资产负债率;（6）税前净收益/销售收入;（7）总资产净利润率;（8）上一年度是否亏损。审计网络模型对持续经营审计意见的预测准确率达到95%，而基于相同变量的Logistic模型预测的准确率为83%。王旭、孔玉生（2012）认为，Bp神经网络模型可以应用于审计意见的预测。
三、2013年三个非标审计意见案例分析
（一）持续经营能力问题导致带强调事项段的保留意见―St景谷
1.公司简介
云南景谷林业股份有限公司（以下简称：“St景谷”）是1999年由多家公司联合发起设立的股份有限公司。该公司属于林业行业，主要经营临产化工系列产品、相关技术的出口业务以及本公司生产科研所需要的原辅材料、机械设备、木材加工等业务。
2013年，信永中和会计师事务所（特殊普通合伙）为St景谷出具了带强调事项段的非标准保留意见的审计报告。
2.公司相关情况分析
（1）财务方面。截至2013年12月31日，St景谷累计亏损26419.87万元，营运资金-12798.21万元，期末货币资金6198.43万元，逾期银行借款12549.11万元，拖欠银行利息2692.05万元，可能存在正常经营过程中无法变现资产，清偿债务。这些情况表明存在可能导致对St景谷持续经营能力产生重大疑虑的不确定性。
1）净利润
如表1所示，2011年、2012年St景谷的净利润都为负。2013年St景谷扭亏为盈，虽然净利润为正，但是，我们可以从财务报表中看出扣除非经常性损益后的净利润仍然为负。而且，2013年公司非经常性损益的金额主要来自于出售林木资产。2013年底，St景谷向南宁市泰安农林资源公司签订了出售林木资产的合同并在报告期前拿到了8300万余元的转让款。不难看出，St景谷为了保壳争分夺秒，实际上公司并未在经营上摆脱困境。
2）净资产收益率
如图2所示，自2008年起，St景谷的净资产收益率逐期下降。2012年第二季度后更是加速下滑，且远低于行业平均水平。到了2013年第二季度竟下滑到-576.7%，同期行业平均水平为-96.16%，作为反映上市公司盈利能力以及股东权益高低的核心指标，净资产收益率竟比行业水平低480多个百分点。
3）资产负债率
如表2，St景谷2013年度的负债率高达90.17%。而在负债率较高的情况下，很难再得到银行的授信，即使能借到款，也需要支付很高的利息成本。也就是说，St景谷想通过借款来周转流动资金较有难度。这会对公司的可持续经营造成很大的困扰。
4）借款逾期，流动资金不足
由表3可知，St景谷存在大量逾期借款，St景谷于2014年5月8日公告称由于涉及借款合同纠纷，逾期未偿还建行景谷支行的借款及利息，公司账户中的3385.40万元已被依法冻结。这将导致St景谷流动资金不足，原材料采购受限，极大地影响了公司的正常运营。
（2）其他方面
根据年报，St景谷分别与昆明长盛宏瑞商贸有限公司和昆明超冠人造板制造有限公司存在诉讼纠纷，法院尚未作出判决。因此，审计机构根据审计准则的相关规定，对St景谷未决诉讼事项作为强调事项予以说明。
3.导致带强调事项段的保留意见的原因分析
通过本案例，我们对会计师事务所出具非标准保留意见审计报告的来源做了分析，可以看出，St景谷被出具带强调事项段的非标准保留意见审计报告主要是由于持续经营方面出现了问题，同时一些未决诉讼也对事务所出具审计意见产生了影响。
（二）持续经营能力问题导致保留意见―厦华电子
1.公司简介
厦门华侨电子股份有限公司（以下简称：“厦华电子”），是国内最早涉足等离子电视研制并是国内拥有自主数字信号电路设计能力的企业，是中国平板电视的产业先锋，率先创造性实现上下游技术研发的无缝对接，其“全能微晶”平板电视正走俏国内外市场。
2014年，福建华兴会计师事务所对其出具了带保留意见的审计报告。
2.公司相关情况分析
（1）财务方面
1）净利润
从图3中可以看出厦华电子2006年到2008年连续三年净利润为负，连续出现大额亏损。随着相关改善持续经营能力相关措施的实施，该公司从2009年度开始连续4个年度盈利，但是公司近三年经营业绩逐年下滑，至2013年大幅度下滑，降到了-53756万元，说明厦华电子的持续经营能力存在重大不确定性，若不改善当前状况，可能面临着净利润为负退市指标的风险。
2）归属于上市公司股东的净资产
从表4中可以看出厦华电子归属于上市公司股东的净资产2013年相对于2012年减少了96.52%，结合前面净利润的分析，可以看出如果公司财务状况继续恶化，可能面临着净利润为负和净资产为负两大退市指标的风险挑战。
3）资产负债率
从表5可以看出，厦华电子连续3年处在高资产负债率的水平上，可以看出厦华电子可能面临以下风险：首先，靠公司正常业务运作获得的现金已无法满足按时归还相关债务的需要;其次，该公司面临着相对较高的财务风险，未来可能会有现金流不足，资金链断裂，不能及时偿债的风险，甚至会出现企业破产的情况;最后，资产负债率高还会进一步导致融资成本加剧。这些风险将会对公司未来的持续经营形成一定的不确定性。
4）经营活动现金流量
通过查看厦华电子现金流量表，各年度投资活动现金流量都是正的，根据生命周期理论，可以认为企业处于衰退期。可能面临着市场萎缩，产品销售的市场占有率下降，经营活动现金流入小于流出（见表6），同时企业为了应付债务不得不大规模收回投资以弥补现金的不足。
（2）经营情况
厦华电子财务状况为什么会出现当前的状况，可以结合厦华电子的经营状况。一方面，截至财务报表报出日，厦华电子已经终止经营彩电业务，说明主营业务已经基本停止。另一方面，受行业需求增长放缓，主营产品平均价格大幅下跌等多重因素影响，厦门华侨电子股份有限公司日常经营陷入困难，财务面临风险。总体而言，主营业务的停顿与以上财务状况的恶化是有很大关系的，从以上财务数据可以看出，厦华电子未来生产经营情况存在重大不确定性，未来可能面临资金链断裂的风险，不得不对其可持续经营能力产生质疑
（3）其他方面
1）厦华电子承诺自股票复牌之日（2013年11月26日）起六个月内不再筹划重大资产重组事项。由于存在以上情况，同时也无法通过其他程序就管理层运用持续经营假设编制财务报表的合理性获取充分、适当的审计依据，因此。无法判断厦华电子管理层继续按照持续经营假设编制财务报表是否恰当。
2）厦华电子已经终止经营原主营彩电业务，在非正常经营过程中变现资产、清偿债务。截至财务报告报出日，厦华电子尚在对期后剩余应收款项、存货等流动资产进行清理变现，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以判断厦华电子提取该部分流动资产跌价准备金额的准确性。
表7中货款涉及金额大、客户多、情况各异，时间难以确定，目前还缺少充分、适当的证据来确定能够回收多少货款。如果无法收回相关账款，也会对公司的持续经营能力造成一定的影响。
3.导致保留意见的原因分析
通过本案例，我们对会计师事务所出具保留意见审计报告的来源做了分析，可以看出，厦华电子被出具保留意见审计报告主要是由于持续经营方面出现了问题，而其持续经营方面的问题又主要表现在财务状况恶化和公司主营业务停产所致。
（三）持续经营能力问题导致无法表示意见―St长油
1.公司简介
中国长江航运集团南京油运股份有限公司（以下简称：“St长油”），由南京长江油运公司联合长江沿线八家国有大中型石油化工企业共同发起，于1997年6月12日在上海证券交易所挂牌交易。主要从事国内沿海和全球航线散装液体货物的运输业务。
信永中和会计师事务所（特殊普通合伙）认为该公司持续经营能力存在重大不确定性，对公司2013年度财务报告出具了无法表示意见的审计意见。
2.公司相关情况分析
（1）财务方面
1）从盈利能力分析
根据表8，St长油总资产净利率、销售净利率、权益净利率三项指标均为负数，意味其盈利能力存在重大不确定性，2013年相比2012年权益净利率下降高达24倍之多，可见St长油截至2013年持续经营能力存在重大不确定性。
2）从偿债能力分析
根据资本保全理论，要求企业在生产经营过程中，成本补偿和利润分配要保持资本的完整性，保证权益不受侵蚀。当企业的原有资本无法得到维持时，可持续经营能力存在重大不确定性。从表9、表10的数据显示，St长油资产负债率逐年升高，净资产逐年下降，到了2013年净资产出现负值，这意味着负债高于资产，财务状况恶化出现资不抵债严重。原有权益被侵蚀，其可持续经营能力存在重大不确定性。
3）从营运能力分析
从营运能力角度分析，根据表11数据，St长油营运能力各项指标都明显偏低，2013年相比2012年有所回升，但差别不大，营运能力好坏直接影响可持续经营能力的高低，一个公司需要有足够资产保证企业运作，如果资产一旦短缺，将会增加企业短缺成本，为企业带来额外负担。
（2）经营方面
从经营方面考虑，St长油主要存在以下问题，从而影响持续经营能力。一方面：决策层失误。在航海业低迷期间，继续扩张船队规模，长期租VLCC，导致大额计提预计负债。另一方面：子公司新加坡公司的治理存在缺陷。新加坡公司的经营部门对供应商信息的管理不健全，未能建立对供应商信息的共享机制。2012年，29.6亿预付租船费不知去向，也没有向公众报告，导致巨额账款去向不明，为企业带来重大亏损。
（3）其他方面
St长油受“暂停上市”消息影响。截止2012年，St长油连续三年亏损，若公司2013年仍不能实现盈利，根据上交所2011年7月修订的退市新规，公司将终止上市。“暂停上市”消息发出就意味着后面的融资、贷款都会出现问题，企业可能难以从银行得到贷款，而本来的贷款也会被抓紧收回。股东对企业失去信心，大量抽资，对进退维谷的企业来说更是雪上加霜。
3.导致无法表示意见的原因分析
通过本案例，我们对会计师事务所出具无法表示意见审计报告的来源做了分析，可以看出，St长油被出具无法表示意见审计报告主要是由于持续经营方面出现了问题，问题主要表现在财务方面，企业四年出现亏损，财务状况恶化资不抵债现象严重;经营方面，决策层失误、管理层管理无能，导致经营亏损拖累公司;其他方面，受“暂停上市”消息影响。最后，由于会计师事务所无法获取公司运用持续经营假设编制财务报表的充分、适当的审计证据而为此案例公司出具无法表示意见审计报告。
四、总结与启示
从上文分析中，我们可以看到企业不同的持续经营能力问题是如何影响审计意见的。从审计本身的目的出发，就是要增强报表使用者对报表的信赖程度，而报表使用者所获知的信息往往有限，特别是像企业持续经营能力这方面的一些信息。因此，审计工作需要通过最终的审计意见以及审计报告中的说明段，来使得报表使用者对企业持续经营能力有一个大体的了解。
相关的审计准则规定可以从财务方面、经营方面和其他方面来评估一家企业的持续经营能力，并且在其中列举了很多种情况。但是由于现实经济环境的复杂性，上述现象不可能包含所有的情况。这对注册会计师的执业判断能力、专业胜任能力提出了挑战。要求注册会计师在掌握会计、审计、财务方面的知识后，还应当尽可能多地去掌握法律、战略等方面的一些知识，以能够在执业过程中运用。
公司经营情况审计报告篇3
【关键词】持续经营；重大不确定性；审计意见
20世纪80年代以来，独立审计有了迅猛的发展，以风险为导向的审计理念正在逐步改变着独立审计的方法和技术，注册会计师需要在了解和评估被审计单位能否持续经营的情况下来实施控制测试和实质性测试。在实务中，注册会计师往往试图从账套入手来发现错误和舞弊，对于持续经营的关注程度仅限于发现疑虑，而对出示意见类型的关注程度不高，这往往相悖于风险导向的审计理念，非常不利于高风险行业的审计。
持续经营存在重大不确定性的审计意见包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见四种类型。从市场反应的角度来看，上市公司破产之前被出具持续经营不确定性的审计意见具有一定的信息含量，即会被利益相关者视为向市场传递了公司财务困境方面的信息，其申请破产时市场负面反应程度相对较小。
表1显示，自2003年以来，由于持续经营而出示非标意见占非标意见总数的比重逐年上升，其中带有强调事项的无保留意见最多，近6年都没有出现否定意见的审计报告。2009年深沪两市共有119家上市公司被出具非标审计意见，其中St星美、St兴业、*St深泰、*St秦岭、科苑集团、St磁卡、*St威达等上市公司在重大资产重组过程中因持续经营能力面临不确定而被注册会计师在审计报告别“强调”，St钛白，*St宏盛等由于事项众多且对持续经营能力的影响重大而被注册会计师出具无法表示审计意见的审计报告，这种重大不确定性往往归咎于无法获得充分的审计证据来证明公司持续经营假设是否合理，但这是否能够等同于审计范围受限呢？
St钛白（002145）2009年度被出具了无法表示意见的审计报告，信永中和会计事务所认为公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，因而无法判断公司以持续经营假设来编制2009年度财务报表是否恰当。具体事项如下：
1.短期借款
截至2009年12月31日，公司货币资金为78.7万元，而已到期未偿还也未取得展期的银行借款7540万元，公司无法偿还到期债务，已到期或即将到期的借款也难以展期，公司面临承担不能按期归还借款的法律责任。截至2009年12月31日，公司银行借款总额为21960.16万元，其中短期借款为18160.16万元，占82.70%，公司过度依赖短期借款筹资，偿债压力大，公司将陷入进一步的财务危机。
2.未分配利润
公司目前无法获得供应商的正常商业信用，由于前期公司应付账款规模很大，目前大多数供应商对公司采购货款的结算方式进行了调整，要求公司全部提供现款交易，公司难以通过赊购取得生产经营所必需的原材料或其他物资，现金偿付压力巨大，一旦公司资金短缺，生产经营就有可能随时中断。公司截至2009年底未分配利润为-28201.48万元，连续两年经营活动产生的现金流量净额及营运资金为负数，公司财务状况持续恶化。
3.资产重组
公司拟通过重大资产重组等方式走出困境，在2009年12月14日与重组方签订了《中核华原钛白股份有限公司重大资产重组与股份转让框架协议》，但该项重大资产重组尚需取得股东大会与相关监管部门的批准，资产重组能否进行存在重大不确定性。
4.生产、组织及销售
公司目前销售渠道不合理，产品大多通过中间商销售，没有规范合理的销售机制，直销率很低，在两条生产线全面复产产量增加情况下，如果销售不畅产品积压，资金链再次断裂被迫再次停产，生产经营中断；公司固定资产规模大、生产部门不合理、各项人工费用、动力费用对产量敏感性低等因素都会在生产达不到计划产量下售价与成本倒挂；报告期内两位高管辞职。
上述事项或情况在财务报表中均有充分披露，且公司管理层认为在资产重组下公司持续经营这一基本会计假设成立，因此仍以持续经营为基础编制财务报表。注册会计师在审计过程中发现公司多项财务数据存在重大疑虑，上述事项单独或连同其他事项对持续经营不确定性的影响重大，且审计报告中并没有表述审计范围在客观或主观上受到限制，根据《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》第二十条规定，如果财务报表已在持续经营基础上编制，但根据判断认为管理层在财务报表中运用持续经营假设是不适当的，注册会计师应当发表否定意见。而注册会计师却以钛白公司的资产重组能否成功进行存在重大不确定性作为审计范围受限的原因而发表无法表示意见的审计报告，实在令人难以信服。
上述现象并非个例，很多注册会计师以“持续经营存在重大不确定性”为由发表无法表示的审计意见，而其中又有多少是真正由于审计范围受限呢？我国深、沪两市1700多家上市公司的经营、财务状况并非十分良好，以至于没有公司符合出具否定意见的条件，而是以其保留意见或无法表示意见代替了否定意见，这种现象背后的原因可能有以下三点：第一，非否定意见可能是注册会计师和被审计单位的“合谋”；第二，非否定意见减少了独立审计的审计程序和被诉讼的可能；第三，审计准则的模糊和漏洞给予了独立审计以“可乘之机”。总之，加强注册会计师的风险意识和法律责任感，完善审计准则是提高审计报告信息含量和指导投资决策的必要手段。
【参考文献】
［1］高莹，万里霜，阎志刚.审计学原理与实务［m］.清华大学出版社、北京交通大学出版社，2007.
［2］tafflerRJ，LuJ，Kausara．indenialStockmarket
underre―actiontogoing・concernauditreportdisclosures［J］.Journalofaccountingandeconomics，2004，8：263-296．
［3］中国注册会计师协会.中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营［Z］.中国注册会计师审计准则第二次征求意见稿，2009.
公司经营情况审计报告篇4
1、发行前至少叫个月的经审计的简要合并财务报表，以及前次审计后至招股说明书公布日前一季度的末经审计的简要合并财务报表 (若有)。简要合并财务报表包括资产负债表与利润表。
2、主要固定资产、主要知识产权及非专利技术的种类、期末余额、确认计量及摊销方法；主要对外投资的初始投资额、期末余额及净资产的比例、占被投资方的股权比例及权益核算方法；最近一期末的有形资产净值；研究费用的会计处理方法等。公司应重点披露无形资产的情况，对于单项价值在100万元以上的无形资产，若该资产原始价值是以评估值作为入帐依据，应披露评估事务所、评估计算方法及截止最近一期末评估计算方法中相应估值数据的实现情况。若有特许经营权应当披露对公司持续生产经营的影响，特许经营权的取得或租用的情况，特许经营权的期限、费用标准等。
3、最近二期末的主要债项，包括主要的银行借款，对内部人员和关联企业的负债，主要合同承诺的金额、期限、成本，票据贴现、质押及担保等形成的或有负债情况。有逾期末偿还债务的，应当说明其金额、利率、贷款资金用途、末按期偿还的原因、预计还款期等。
4、本次发行前至少24个月的经营业绩，包括生产经营的一般情况，销售收入总额和利润总额、变动趋势及原因，利润的主要来源，业务收入的主要构成，重大投资收益或非经常性损益，适用的所得税税率，享受的主要优惠政策(如税收优惠、财政补贴、政府采购项目筹)及变化趋势、针对创业板公司业务特点的收入确认方法等。
5、本次发行前至少24个月的经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量的基本情况，说明现金流量大幅变动的原因。
6、公司所作的财务分析，包括资产质量的优劣程度，资产负债结构、股权结构及现金流量的合理性，以及偿债能力的强弱等。还应说明公司财务优势及困难等，分析营业收入和盈利能力等的连续性。稳定性。《创业板公司招股说明书》第135条规定，注册会计师的内部控制制度评价报告、注册会计师的盈利预测审核报告和公司编制的盈利预测报告 (如有)作为附录是招股说明书不可分割的部分。至于内部控制制度评价报告，包括对控制环境、会计系统和控制程序的评价。公司可披露确信有能力预测并且承诺能够兑现的盈利预测数据，以利于投资人做出正确判断，可以对当年的盈利做出预测。如披露盈利预测，应详细说明所依据的假设、编制基准及其合理性、与盈利预测数据相关的背景资料等。盈利预测数据包含了特定的优惠政策或非常的收支项目的，应特别说明。注册会计师视需要可以出具盈利预测审核报告，与内部控制制度评价报告不同，盈利预测审核报告和公司编制的盈利预测报告并不是创业板公司招股说明书的必备材料。
二、主要经营业务的披露要求
《创业板公司招股说明书》规定，公司应当披露可以连续计算的至少24个月的业务发展情况，包括：(1)主要产品或服务的研究开发简要历程；(2)主要产品或服务的性能、质量水平、核心技术的取得方式；(3)市场开发和拓展情况；(4)主要产品或服务的销售方式；(5)占主营业务收入总额10%以上的主要业务、产品收入额及在主营业务收入总额中所占的份额；(6)如跨国经营，且境外产品收入额占主营业务收入总额10%以上的，应按国家或地区披露主要业务、产品收入额及所占比例；(7)投资收益占公司利润总额10%且金额在100万元以上的对外投资情况，包括被投资企业前24个月的主营业务内容及收入、核心技术、主要资产、主要负责人等；(8)与他人合作业务的合作方及合作条件。公司还应当披露前24个月内的活跃业务记录，包括盈利或亏损情况。
公司若在境外地区进行经营，应对有关业务活动进行地域性分析。若公司在境外拥有资产，须详细披露该资产的金额、所在地、形成过程、对它的经营管理以及获利情况等，并应当披露主要产品和服务的质量控制情况，包括质量控制标准、质量控制措施、是否出现过产品质量责任纠纷等。公司在境外有产品销售或提供服务的，还应预估并披露如发生质量责任纠纷可能带来的赔偿责任及数额。此外，公司应当披露主要客户及供应商如下资料：（1）前五大供应商所占的采购百分比；(2)前五大客户所占的营业额或销售百分比；(3)公司董事、监事、高级管理人员和核心技术人员及其关联方或持有公司5%以上股份的股东在上述供应商或客户中所占权益。公司若在发行前进行过业务和资产重组，应重点披露相关情况。公司属于改组或分拆组建的，应说明业务重组或分拆的情况。公司应当披露对其有重大影响的知识产权、非专利技术情况。
三、关联方及关联方交易的披露要求
公司除按 《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》披露关联方有关情况外，还应当披露核心技术人员关联方的有关情况。应披露公司与关联方存在的主要关联关系，包括与关联方存在的股权关系、人事关系、管理关系及商业利益关系。公司应当披露关联交易在营业收人或营业成本中的比例，以及关联交易产生的损益，对企业的财务状况和经营成果有重大影响的关联交易。公司与其关联人达成的关联交易的成交金额或交易标的价值在100万元以上或占上市公司最近经审计净资产值的0.5%以上的，应当按照规定予以披露。公司在会计期间内向关联方内累计购买量占其总采购量5%且金额达到人民币100万元的，或向关联方销售收入占其总销售收入5%金额达到人民币100万元以上的，均需详细披露该关联交易的名称、数量、单价、总金额、占同一业务的比例、定价政策及其决策依据，说明独立董事及监事会对关联交易公允性的意见。公司拟与其关联人达成的关联交易总额或涉及的资产总额高于1000万元或占上市公司最近经审计净资产值的5%以上的，应当提交股东大会批准。属于该情形的，且为日常业务中持续或经常进行的，应当每年获得股东大会批准方可进行，有关该事项的提案应当包括该项关联交易的最高全年总额、或者占同类交易比例的最高限额。公司应当披露与各关联方签订的目前仍然有效的合同事项，并对这类协议或合同是否还会续签作出说明。公司募股资金投向与关联方合资的项目，或募股资金投人后与关联方发生交易的，应披露关联方及关联交易的有关情况。公司应当披露公司章程对关联交易决策权限与程序的规定。披露已发生关联交易的决策过程是否与章程相符，定价是否遵循了市场原则，关联股东在审议时是否回避，以及独立董事和监事会是否发表不同意见等。公司应当披露为避免与主要股东间的同业竞争已采取及拟采取的措施。
公司应当披露董事、监事及总经理、副总经理、财务负责人、技术负责人和董事会秘书等高级管理人员，核心技术人员的姓名、性别、国籍和是否有在境外的永久居留权，年龄、学历、职称，曾经担任的重要职务及任期，主要工作简历及在公司的现任职务和兼任其他单位的职务。对核心技术人员还应披露其主要成果及获得的奖项。同时应当披露与上述人员签订的协议，如借款、担保协议等的情况。应当按5万元以下、5-10万元、10万元似上等收入区间披露高级管理人员、核心技术人员的年薪收人情况。公司应当披露高级管理人员、核心技术人员在关联方单位及同行业其他法人单位担任职务的情况。或不在上述单位兼职的声明。此外，公司还应当重点披露董事长、总经理、财务负责人、技术负责人、核心技术人员以及独立董事的其他情况，包括这些人士聘用合同中有关任职年限、任职特殊责任与义务、辞职规定以及离职后持续义务等方面的内容。公司应当披露领取工薪收入前十名的人员，包括姓名、年龄、在公司或集团其他成员公司中的职位、服务年限、特殊能力或者具有实质意义的特殊人事关系。公司应当披露关联公司在上一个完整的会计年度支付给公司高级管理人员及核心技术人员的酬金及以实物方式给予利益的总额，以及根据招股说明书时仍然有效的安排，预计给予这些人士的酬金及物质待遇。公司应当披露执行董事和独立董事的酬金及其他报酬、福利政策。
四、应披露的其他重要事项
应注意，以下内容尽管是指已上市公司应披露的内容，但对拟上市的创业板公司也同样适用。公司应当披露价款或报酬在500万元以上或虽未达到500万元但对生产经营活动、未来发展或财务状况具有重要影响的合同事项，包括:标的，数量，价款或者报酬，对公司经营有重大影响的附带条款和限制条件(若有)等。公司应当披露对财务状况、经营成果、声誉、业务活动、未来前景等可能产生较大影响的诉讼或仲裁事项，包括：受理该诉讼或仲裁的法院或仲裁机构的名称，提起诉讼或仲裁的日期，诉讼或仲裁的当事人和人，提起诉讼或仲裁的原因，诉讼或仲裁请求，可能出现的处理结果或已生效法律文书的执行情况。公司应当披露持有公司20%以上(含20%)的主要股东、控股子公司、参股公司，董事、监事、高级管理人员作为当事人的重大诉讼或仲裁事项。
上市公司的交易达到下列指标之一时，该交易为应披露的交易：(1)按照最近经审计的财务报告或评估报告，交易标的的价值占上市公司最近经审计总资产的10%以上；(2)按照最近经审计的财务报告，交易标的应占损益的绝对值占上市公司最近一年损益的绝对值的10%以上，并且绝对金额在50万元以上；（3）交易的成交金额占上市公司最近经审计净资产总额的10%以上；(4)交易产生的损益的绝对值占上市公司最近一年经审计损益绝对值的10%以上，并且绝对金额在50万元以上。公司应披露的交易按前述第(1)、(3)条所述标准计算所得的任一相对数字达50%以上的，或按照第(2)、(4)条所述标准计算所得的任一相对数字达50%以上的，且绝对金额在500万元以上的，除应当报告深交所及公告外，应当经上市公司股东大会批准。应当按照所有未披露的同类交易累计金额计算上述四项指标，确定上述交易是否应当公告。公司还应按照所有未披露的与同一交易当事人进行的交易累计金额计算上述四项指标，确定交易是否公告，交易当事人属于关联人的应当合并计算。上市公司持股50%以上的子公司的交易，视为上市公司本身的交易。上市公司持股50%以下的公司的交易，以交易有关金额乘以持股比例后计算上述四项指标。上市公司还应当聘请有证券从业资格的会计师事务所或资产评估机构对交易标的进行审计或评估，如因特殊原因无法实施审计或评估的，应当在股东大会上说明原因。
公司经营情况审计报告篇5
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。
从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。
关于持续经营能力问题
1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。
许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。
许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。
1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。
持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。
4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
关于对重大事项强调问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。
关于资产减值准备计提问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。
从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免St处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。
为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
关于提及其他主体的工作
注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。
1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司年度利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司，潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”或类似表述。
2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。
我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。
3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。
为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。
关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见
当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。
当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前，有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保留意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?
公司经营情况审计报告篇6
（一）虚假出资问题的界定
1.虚假出资的概念
虚报公司注册资本就是申请人在申请公司登记注册时其实际收到的股本资金额低于法律规定而谎报已达到规定，或者注册资本的构成不实。《公司法》规定公司的成立需要在发起人、股东缴纳了全部出资或将发行股份的股款缴足后，必须经法定的验资机构验资确认并出具证明，才能凭此证明向登记机关提出申请设立有限责任公司或者股份有限公司。
2.虚假出资的方式
在虚假出资财务造假的过程中一般涉及到使用虚假证明文件或者其他欺骗手段。虚假证明文件指的是伪造、变造的验资证明文件，大多虚假出资都是用虚假证明文件来欺骗公司登记的主管部门或者负责验资的会计师事务所。南特责任有限公司（以下简称“南特公司”）在出资时公司的出资人李某就是通过两次的会计造假转换资本，将本来没有资金的验资账户，在验资的时点达到公司设立的要求，成功地欺骗工商登记机关审查过关。李某虽然经营南特公司，但由于没有出资，所以公司的合法财产归“真正股东”所有，李某不能享有公司原有的股权，而应该以经营者身份衡量李某的报酬问题。
3.虚假出资与抽逃出资比较
抽逃注册资本是在公司成立后，股东基于个人目的从公司将其出资的部分或全部抽回，其中借贷验资也是抽逃出资的重要方式之一。虚假出资行为人的目的是通过虚假出资骗取公司股份，动机往往是以最小出资额达到公司登记注册资本的最低要求；抽逃出资行为人的目的是将出资抽回挪作它用而并非拥有公司生产经营，动机往往是为了逃避债务或者诈骗。南特公司“过桥借款”的行为是发生在公司成立前，为完成公司注册而进行的，不属于抽逃出资的范畴。
（二）会计事务所在会计造假中的责任
1.会计事务所验资业务
注册会计师进行验资是鉴证业务的内容之一，它要求注册会计师在评估验资风险，制定完善的验资计划后，执行验证程序最终以验资报告的方式反映验资结果。由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即使完全根据独立审计准则进行审计，也不可能保证将所有的错误与舞弊揭发出来，只能做到合理确信的程度。注册会计师行业存在固有的风险，鉴证业务旨在提供合理保证，在注册会计师进行验资的过程中可能因为验资资料有限，审计范围不全导致验资结果不完全反映被审计单位的情况。公平和方圆会计师事务所在审计南特公司的过程中履行到了审计的责任，因为公司法规定注册资本可分期到位，要求在验资的时点存在相应的资金留有在验资专户，而注册会计师在审核的过程中确实存在700万、500万的资金，保持了应有的职业谨慎。没有及时发现南特公司财务造假是由于验资业务自有的缺陷造成的，验资报告的意见段包括“经我们审验，截至××年×月×日止，贵公司已收到××和××首次缴纳的注册资本(实收资本)合计人民币××元(大写)。各股东以货币出资××元，实物出资××元”，其中××年×月×日代表的就是时点数。虚假出资和虚假验资报告是两个不同的概念，对于虚假出资的情形，只要注册会计师谨慎执业，并依据《注册会计师独立审计实务公告第一条———验资》的要求出具真实合法的验资报告（如带说明段的验资报告），即使验资单位验证的资本额与企业实有的资本额不相符合，也不属于虚假的验资报告，但构成虚假出资。这种虚假的出资主要表现为验证的资本额大于企业在接受验证时的实有资本额。会计师事务所在第一次验资时郑某确实出资800万元，在第二次验资时，李某通过财务造假转款入自己的验资专户，在验资的时点出资确实到位，不存在会计师事务所出具虚假验资报告的情形。《中国注册会计师审计准则第1602号———验资》第五条指出，按照本准则的规定，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，出具验资报告，是注册会计师的责任。在这个案例中，注册会计师按规定进行验资审查，提供了验资报告，在验资环节不应该承担法律责任。
2.会计事务所审计业务
公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并依法经会计师事务所审计。注册会计师应该了解被审计单位的情况后就被审计单位是否按照财务企业会计准则编制，公允地反映企业的财务状况、经营成果、现金流量发表审计意见。注册会计师应该对审计报告负责，对企业管理层认定进行再认定，向利益相关者提供合理保证。判断会计师是否出现职业过失应从以下三个方面进行：是否遵循职业道德基本原则和职业道德概念框架，保持诚信、独立、客观、公正，拥有专业胜任能力和应有的关注，同时对客户信息保密，有良好的职业行为；是否拥有该职业需要的一般知识并能与职业保持同步发展。审计人员应能达到社会平均的技术熟练程度；根据时代的发展和变化，熟悉新的审计领域，不断更新审计技术，保证所采取的审计程序能最好地符合实务要求；是否能做出相当于社会平均水平的判断。具有充分的判断力是职业区别于非职业的特征之一。审计工作中需要大量的职业判断，如审计程序的恰当运用，审计风险和重要性水平的估计及披露方式的恰当选择等。谨慎职业者的判断是知识、经验和直觉作用于大脑思维的结果，而不是主观的盲断、武断；本案例中的南特公司通过财务造假成功完成登记，在这过程中利用到了预收账款、应收账款等科目完成资金的转移，在之后的经营中南特公司将不开票的收入填补出资、隐瞒账外，再将隐瞒的收入又作为购销合同撤销、追回预付款为名转入公司，冲销预付账款，这都严重地违反了企业会计准则的要求，影响重大且广泛，但是会计师事务所在审计的过程中却并没有发现这一缺陷，应该承担相应的责任。同时南特公司在进行上市申请时会计事务所也并没有发现公司财务造假隐瞒收入的错报和公司内部控制的问题，这些对股改而言影响重大且广泛，会计事务所没有保持应有的职业谨慎，存在相应的过失。
（三）财务造假涉及的税收问题
纳税人受经济利益的驱使，利用账外账偷税，吞噬国家税款是纳税人特别是商业纳税人偷税漏税最为普遍、最具代表性的方式之一。南特公司在经营中以预付款名义转入公司，再冲销原账面的预付账款，将不开票收入1340余万元隐瞒帐外，导致了偷税行为。
二、法务会计在公司财务造假中的运用
法务会计作为会计和法律相结合的学科，弥补了现代审计功能的不足，同时有利于对法律纠纷的实质作出评判。它是一种介于一般会计与审计之间、并延伸进入司法领域的一种新兴的特殊专业会计服务。法务会计涉及多方面的内容，包括接受业务委托、制定工作计划、进行现场调查分析和出具意见报告等。
（一）会计证据
取得会计证据是反映特定会计事实及因果关系、证明具体利益关系及属性的资料，其对法务会计工作的开展有关键的意义。会计证据主要来源会计资料，包含表内数据和表外数据。关于财务造假资料的收集，法务会计需要取得公司财务会计凭证、会计账簿、会计报告和其他相关经济资料。如果有公司舞弊的情况出现，无论舞弊者如何隐藏、狡猾，都会以客观的形式在会计资料或其他方面留下或明或暗，或多或少的账证不符、账实不符的情况。因此法务会计在财务舞弊案例中的运用是界定舞弊责任的重要方式之一。南特公司成立时出资人签订的投资协议就是整个案例的基础，投资协议是否合法，在投资协议中李某和郑某的出资比例及公司成立的相关约定是本案例中的关键。在南特公司财务造假案中法务会计还需要收集其公司从出资到经营期间的财务资料、每一笔资金转账的完整记录、李某和郑某在公司成立时约定出资比例的文件、工商注册登记时的相关信息和注册会计师进行审计时的资料（验资报告、审计报告等），同时还需要南特公司客户、供应商资料等。这些是鉴定南特公司虚假出资和财务造假的必要资料。
（二）会计证据识别
会计证据多种多样，按按照证据来源包括内部会计证据、外部会计证据和现场形成的会计证据；按照会计证据的品质分为品质良好证据和品质恶劣证据；按照会计证据的表现形式分为会计凭证证据、会计账簿证据、会计报告证据及辅助会计资料证据。在本案例中的品质良好证据主要包括会计师事务所的验资报告等，由于会计师事务所的验资报告遵循了相关的程序，保持了应有的谨慎，反映了在验资时点南特公司的验资情况。而南特公司提供的财务报表就属于品质恶劣证据，其财务报告是转移收入、隐瞒收入得到的结果，没有反映企业真实的财务状况、经营成果和现金流量。单一的会计证据缺乏待证内容，其在证明待证事项的书证意义受到限制，在此案例中不仅要研究南特公司的财务资料，还要结合乙公司的相应财务情况进行分析，分析各证据的可靠性，加大会计证据的证明能力。
（三）检验和论证
会计证据的检验可以采取核对法、比较法、计算法。例如法务会计人员应该核对每笔货款收入和现金提取是否分别在公司银行日记账、现金日记账和银行对账单上反映，并列表汇总，注明内容依据，由被鉴定单位确认盖章，进而进行比较金额差异，计算相关金额；论证的重点应当是援引会计制度规定，提出正确的账务处理方法和轨迹。对南特公司案例的论证应该重点界定其在验资环节和隐瞒收入的违法行为。在验资环节要鉴定李某和乙公司的债权债务关系，检验乙公司账户的进出情况，证明李某与乙公司不存在债权债务关系，李某为虚假出资。而在隐瞒收入环节需要检验南特公司的相关账户的进出情况，特别是预付款的记录，证明李某在经营期间确实通过财务舞弊隐瞒收入和税收。它不仅要运用检材证明能力假定和检材证明力假定对被粘贴展示的检材的有效性进行常规论证，还要对列表内容的真实性和核对方法的可靠性进行简单的论证，为结论的可靠性提供保障。
（四）本案例相关结论
第一，由于李某虚假出资不应享有公司股权，实际股东只有郑某。公司在进行股份制改造时李某应该按照经营者的标准来分配股权，而不是原始出资额4:6。原公司在股改决定的股份分配决定是有效的，因为经过了郑某同意，但是李某的股份应该归郑某所有。股改完成后南特公司5120万股的总股本中，4500万股应该属于郑某，剩余的620万股由李某和其他四位高管持有。
第二，负责南特公司的会计师事务所在验资环节完全按照审计准则进行，执行了相应的审计程序，不用负相应的责任。而对于年鉴中没有发现南方公司财务造假的问题会计师事务所存在相应的职业过失。
第三，李某作为公司的经营者多次进行财务舞弊的活动，从验资环节到前期经营隐瞒收入，都对公司的其他股东和利益相关者带来了负面影响，违反了《会计法》等的规定。
公司经营情况审计报告篇7
从总体情况来看，我国注册会计师较好地扮演了“经济警察”的角色，为提高上市公司所披露信息的可靠性和决策相关性做出了很大贡献。然而，随着我国中小股东保护机制的进�步加强，注册会计师的审计风险意识和法律责任意识还有待进步强化。
按照我国的《独立审计准则》，注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见，可以出具四种基本类型审计意见的审计报告，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。
针对近年来上市公司的财务报告被注册会计师出具非标准无保留审计意见情况逐渐增多的现象，中国证监会于2001年12月25日了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号��非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》(以下简称规则)，以规范该类事项的运作。规则指出，如果上市公司的财务报告因明显违反会计准则、会计制度以及有关信息披露规范，经注册会计师指出后，公司应当进行调整。如果公司拒绝调整，并因此被出具非标准无保留审计意见，则当其定期报告披露后，证券交易所将立即对上市公司的股票实施停牌处理，中国证监会在股票停牌期间将依法对有关事项进行调查并作出处理。同时，如果保留意见或否定意见影响公司利润，并且注册会计师指出了该影响数的，公司应在制定利润分配方案时扣除该影响数；财务报告被出具无法表示意见的上市公司，由于难以确定其财务报告的真实性，故上市公司当年不得进行利润分配。
上市公司披露年度财务报告的目的是向报告使用者提供决策有用的信息。作为独立第三者的注册会计师对上市公司的财务报告进行鉴证，其根本目的在于提高报告信息的可靠性，增加投资者的决策相关性，以减轻由于“信息不对称”所带来的交易成本。随着我国证券市场的逐步规范，以及国家相关监管措施的进一步出台，加之上市公司、会计师事务所所处的特定政治、经济环境及相关政策约束较往年有了较大变化，我国上市公司的审计意见存在明显的年度特征。本文在分析1992—2000年注册会计师出具的非标准无保留意见的基础上，探讨非标准无保留意见所传递的信息含量。
非标准无保留意见的统计分析
本文以沪、深两交易所1993—2000年间上市公司为样本，对注册会计师所出具的审计意见按类型进行了统计，我们发现如下特征：
1．非标准无保留意见在全部样本中所占的比重在逐年增加，在1999年达到最高峰。
2.1992、1993和1994年度报告中，非标准无保留意见较少，分别为2家、4家和6家，且集中于深市。这可能是因为深圳特区毗邻香港，该地区注册会计师与国际交流较多，审计工作比较接近国际惯例。
3.1995年，意见数明显增加。这是因为1995年12月我国公布了第一批《独立审计准则》，并于1996年1月1日开始实行。注册会计师在出具非标准无保留意见时有章可循，同时《独立审计准则》的公布规范了注册会计师的执业行为，提高了审计工作的质量。
4.1997年报中，首次出现了否定意见(渝钛白a)和拒绝表示意见(宝石a)的审计报告各一份。这是因为1997年我国公布了第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》，对关联方关系及其交易的会计处理和程序作了具体规定，审计依据更加充分；1997年1月公布施行了第二批《独立审计准则》，同年末财政部提出了会计师事务所脱钩改制的要求，使审计独立性更强，审计行为更加规范。
5．1998年报中，非标准无保留意见的比重继续增加。这是因为1998年1月1日我国施行了《股份有限公司会计制度》，替代了原来的《股份制试点企业会计制度》，与后者相比，《股份有限公司会计制度》更接近国际会计惯例；同年我国先后公布了《现金流量表》等七个具体准则，我国会计制度在与国际会计惯例接轨上又迈出了一大步；同时1998年末，从事证券期货相关业务的会计师事务所均已实现了脱钩改制，注册会计师审计的独立性、审计责任意识和风险意识不断增强。
6．1999年年报中，非标准无保留意见的比重仍在提高。这是因为1999年7月我国公布施行了第三批《独立审计准则》。至此我国注册会计师执业规范体系已基本形成，注册会计师的业务素质和执业水平大大提高。
7．2000年度财务报告中，非标准保留意见的比重比1999年度有所下降。
被出具否定和拒绝
表示意见的公司特征
自1997年报开始，我国证券市场出现了否定意见和拒绝表示意见的审计报告。1997—2000年年报共有28家上市公司、49次被注册会计师出具了否定和拒绝表示的审计意见。
是什么促使注册会计师出具了否定或拒绝表示的审计意见?这些上市公司有何特征?对此笔者进行了分析：
1.盈利能力差。在这28家公司中，2000年度每股收益(以下简称epS)大于0的只有7家公司，其余的公司的年报中均显示其epS为亏损，且有18家公司为巨亏(epS<-0.30)，其中pt农垦商社已连续6年亏损，2000年度的epS为-1．06元；而St粤金曼2000年度epS更达-3．428元，从而成为2000年报中令人关注的焦点之一，更成为继pt水仙之后第二家被终止上市的公司。
2.资产质量差。在这28家公司中，每股净资产低于面值的有20家，其中15家为负值，公司已严重资不抵债。根据《上市规则》的规定，如公司的每股净资产低于面值，则需对公司实行St处理，以提示风险。
3．经营风险大。除金帝建设(1998)因为审计范围受限制而被注册会计师出具了拒绝表示意见的审计报告外，在其余的29份审计报告中，均对公司的持续经营假设提出了质疑。如pt农商社1999年审计报告中，注册会计师认为“公司连续4年亏损，已资不抵债，并存在大量的逾期借款和大股东及关联单位应收款项无法偿还等现象，无法确认其依据持续经营原则而编制的会计报表的合理性”；注册会计师认为St郑百文(2000)、St深中浩(2000)等公司的持续经营假设存在重大不确定性；St商业网点(2000)等公司的持续经营能力已受到极大影响。
4．财务风险大。分析这28家公司，发现这些公司的资产负债率都较高，平均资产负债率为127．61％。其中资产负债率高于100％的有15家，9家已严重资不抵债，而St琼华侨、St粤金曼、St郑百文和St九州的资产负债率更分别高达289．37％、262．31％、235．75％和216．31％。如此沉重的债务负担，加上企业本身资产状况不佳，严重影响了企业的生产经营，使许多企业面临破产的威胁。
5，市场风险大。在这28家公司，有14家为St公司，5家为pt公司。St、pt制度是对那些连续亏损、财务状况异常的公司所实行的处理，目的是通过限制交易时间和股价波动幅度，向投资者提示风险，防止过度投机行为。实行这两个制度虽有利于释放市场风险，但与总体样本相比，其市场风险仍较大。通过以上分析，我们可以清楚地看到，这些被注册会计师出具否定和拒绝意见的公司，基本上都属于业绩差、资产质量差且高风险的公司。
被出具说明段和保留意见公司的特征
1997、1998、1999、2000年年报中分别有92家、137家、175家和154家公司被注册会计师出具了带说明段的无保留和保留意见的审计报告。那么这些公司具有什么特征呢?笔者对它们的净资产收益率(以下简秆Roe)分布情况进行了统计分析(1999年报有4家公司因净资产为负值而无法计算Roe)。
Roe作为衡量上市公司盈利能力的一项重要指标，近年来一直被监管部门用做控制参数以决定一家公司是否具有配股资格。1996年1月4日证监会公布《关于1996年上市公司配股工作的通知》，规定上市公司要配股最近3年内Roe每年均须在10％以上，从而保证Roe10％成了影响上市公司行为的重要因素，出现了所谓的“10％现象”。
我们统计发现，在1997年年报中，有26家公司的Roe分布在10—11％区间内(占92家的28．26％)，而Roe在9～10％区间的公司仅2家。在1998年度的Roe分布中，Roe在10、11％的上市公司仍较多(占133家的53％)，但与1997年相比，这种现象有所改观，而分布在6~10％区间的上市公司数均有不同程度的增加。这是因为1999年3月25日证监会公布了《关于上市公司配股工作有关问题的通知》，规定上市公司的配股条件为“上市超过3个完整会计年度，最近3个完整会计年度的Roe平均在10%以上；上述指标计算期间内任何一年的Roe不得低于6％”，从而对1999年3月25日后公布的1998年报产生了影响。而对于该日前公布的1998年报，其仍受1996年公布的《通知》的影响。
在1999年度的Roe分布中，6—7％区间的上市公司数(占161家的11．80％)开始多于10~11％区间，出现了所谓的“保六现象”。但由于3年平均净资产收益率在10％以上的压力仍然存在，所以Roe在7、10％区间的上市公司数仍相对较多。
在2000年度的Roe分布中，6～7％区间的上市公司数高达25家，而10～11％区间的上市公司仅为12家，“6％现象”十分明显。另外，在以上的Roe分布图中，1997、1998年度Roe在0～10％区间的上市公司分别为32家、6l家，1999年度Roe在0～6％区间的上市公司为38家，2000年度Roe在0～6％区间的上市公司郁6家，但Roe0～1％区间的上市公司1997、1998、1999年、2000年却分别有11家、24家、15家、16家，也即各年度Roe在0～1％区间的上市公司较多。造成这种现象的原因是《上市规则》规定对连续两年、三年亏损的上市公司要分别予以St、pt处理，从而保证Roe>0也成了影响上市公司行为的另一重要因素。为了实现“保配”、“保牌”的目的，上市公司利用各种手段进行利润操纵，而这些却违背了《企业会计准则》和《股份有限公司会计制度》的有关规定，注册会计师对此提出了异议，要求被审计单位调整其会计报表。但是，如果根据审计意见进行调整，这些公司将因此丧失配股资格或上市资格，在权衡了得失后，企业宁愿被注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告，于是就造成了Roe在0~1％区间和9~10％区间密集分布的异常情况。
解释性说明段的运用分析
另外一个值得注意的现象是：带解释性说明段审计报告日渐增多。从表1可以看出，“无保留意见+说明段”的审计报告，1992年度有2家，所占比例为3．77％；到了2000年度，则有99家，所占比例为9．1%。而“保留意见牛说明段”的审计报告，1992年度没有；2000年度有34家，所占比例为3．13％。
“无保留+说明段”与“保留意见”存在着重大的质的区别。前者是注册会计师在审计工作符合审计准则的要求，审计结果令人满意，财务报表的表达也是公允的、合法的，所采用的会计原则和方法也是前后一贯的，但认为还有必要披露更多的信息以引起报表使用者特别注意的情形下提出的。而后者则是在以下三种情况下出具的：(1)个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业会计准则》的规定，而被审单位又拒绝进行调整。(2)审计范围受局部限制，无法按照独立审计准则取得应有的审计证据。(3)个别会计处理的方法不符合一贯性原则
非标准保留意见保留
或说明事项的归类通过对1992—2000年度非标准保留意见的分析，我们可以将保留或说明事项归纳如下：
1．会计政策变更
要确定一项会计政策变更对审计报告的影响，应取决于该项变更是否符合一被公认会计原则。如符合，则审计人员可对财务报表出具无保留意见的审计报告，以暗示他赞同该项变更。但他不能出具标准无保留意见的审计报告，而应在无保意见后附注一说明段以表明该项变更应引起财务报表信息使用者的注意。若该项变更不符合一般公认会计原则，那么审计人员应根据变更的重要性程度来确定应发表保留意见或否定意见的审计报告。
2．审计范围受限制
当审计人员未能收集到足够的证据以确定财务报表是否根据公认会计原则编制，即表明审计范围受到了限制。审计范围受到限制主要有两类：一类是客户造成的，如由于种种原因，客户不允许审计人员盘点存货或对国外子公司进行实地审计；另一类是由于客户或审计人员均无法控制的情况造成的，如审计约定书在资产负债表后较长一时间才签定，从而使存货的盘点、应收账款的函证等重要审计程序均无法实沲。
在审计范围受限制时，审计人员若能采用其他替代程序来证明被审查的信息是允当表达的，则仍可发表无保留报告。若不能执行替代手续，或即使执行替代手续也达不到预期审计目标，则应根据其受限制程度的重要性程度发表相应的审计意见。一般而言，对于客户主观原因而造成的限制，审计人员应注意客户试图隐瞒舞弊信息的可能性。在这种情况下，国际惯例一般支持注册会计师出具拒绝表示审计意见的审计报告。如为审计人员和客户均无法控制情况造成的限制，则应根据其重要性程度作出相应判断。
3.或有损失
一般而言，或有事项既可能带来或有收益(如客户向侵犯自己专利权的单位或个人索赔)，也有可能带来或有损失。但对审计人员而言，或有收益并不重要，这是因为按一般公认会计原则的规定，或有收益只有在实际发生时才加以记录。导致或有损失的事项有未决诉讼、税务纠纷、债务担保和产品质量担保等。
4.期后事项的影响
所谓期后事项是指资产负债表日至审计报告日(即外勤工作结束日)发生的，以及审计报告日至审计报表公布日(即被审计单位对外披露已审会计报表的日期)之间发生的对会计报表产生影响的事项。其重点在于资产负债日至审计报告日之间发生的期后事项。
根据独立审计准则，期后事项一般分为两类：第一类期后事项是指那些在资产负债表日就已经存在，并且对编制财务报表过程中有关估计提供补充证据的情况。对于这一类期后事项，审计人员应提请被审计单位调整会计报表，若被审计单位拒绝调整，则应作为未调整事项处理。第二类期后事项，是指那些在资产负债表日并不存在，而是在资产负债表日之后出现的情况。这些事项虽不影响会计报表金额，但可能会影响对会计报表的正确理解，因而应提请被审计单位披露。
对于第一类期后事项，若被审计单位拒绝调整，则审计人员可根据该未调整事项的重大性发表保留意见或否定意见的审计报告。对于第二类期后事项，若被审计单位已经披露且不太重要，那么审计人员可发表标准无保留审计意见报告。若该事项甚为重要，即使被审计单位已经披露，审计人员也应在审计报告中加以说明，发表无保留加说明段的审计报告。
5.未调整事项
未调整事项是那些被审计单位的会计处理方法与注册会计师的看法不一致，又不愿进行调整，而且这种不一致所产生的差异能够准确地计量的事项。未调整事项通常是由于客户未遵照《企业会计准则》及相关会计制度所造成的。
6．涉及其他审计人员工作的报告
由于上市公司一般都有大量分布很广的子公司、孙公司、联营公司、分支机构或附属公司等，所以具有证券从业资格的主审会计师事务所，在对成本和收益的考虑下，常会依靠其他会计师事务所代为完成部分审计工作。在这种情况下，主审会计师事务所一般有三种选择：
第一，在审计中不提，发表标准无保留意见的审计报告。这适用于以下几种情况：其一，由其他审计人员审查的部分在整个财务报表中并不重要；其二，其他审计人员声誉较好，如该事务所也是具有证券从业资格的事务所，或其审计工作系在主审人员的严密监督下完成。其三，主审人员已对其他审计人员的工作进行彻底的复查。第二，在报告中披露，并发表带说明段的无保留意见审计报告。这种报告通常称为共同意见或共同报告，在对其他审计人员的工作无法复查，或由其他事务所代为审核的部分在整个报表中较为重要时，采用这种类型的报告较为合适。第三，保留意见。如果主审计人员不愿意为其他会计师事务所的工作承担责任，他就可以根据问题的重要程度，发表保留意见或拒绝表示意见(另一可行办法是由主审计人员扩大审计范围，审计原本由其他会计师事务所审查的内容)。如其他事务所对他们所审查的部分持保留意见的话，主审人员也可以决定是否在总报告中持保留意见。
7．未充分披露：财务报表或附注不完整
一套完整的财务报表，必须包括资产负债表、利润表、财务状况变动表三张主要报表，以及其他附表及附注说明。如财务报表及附注未按会计准则及相关会计制度的要求充分披露，那么这些报表也称为“未能公允地表达”。在这种情况下，审计人员应发表保留意见或反对意见的审计报告。如公司的财务报表只表达了财务状况和经营成果，而略去了相应的财务状况变动表(或现金流量表)，那么审计人员通常也会因为这一省略的报表发表保留意见。
8．对以前年度的期初余额表示保留
注册会计师应当保持应有的职业审慎，充分考虑期初余额对所审财务报表的影响。如期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法获取充分、适当的审计证据；或是注册会计师已查明期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，提请被审计单位进行调整或披露，但被审计单位拒绝调整时，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见的审计报告。
9．重大事项或不确定事项说明
有的时候，审计人员可能希望在无保留审计报告别强调已得到适当说明和充分披露的某一事项，以在发表无保留意见的同时引起报表信息使用者的关注。这些重大事项通常包括关联方关系及关联交易的披露，期后事项以及影响财务报表可比性的会计事项等。
不确定事项则是指某个财务报表项目，在资产负债表之前，无法合理估计。不确定事项主要包括但不限于会计准则所规定的或有事项。不确定事项可能与未知的诉讼结果、征税机关对客户、纳税申报单的审计、营运资本的严重短缺或不能遵守借款合同条文等事项相关。根据我们的研究，重大事项的披露主要包括以下几种类型：第一，关联方关系及关联交易的披露；第二，说明重大诉讼的执行结果；第三，重点说明利润构成情况，以提醒投资者注意本年利润中的非常项目；第四，重点说明亏损形成原因，或影响主营业务利润之重大不利因素；第五，说明违反《公司法》的情况；第六，说明去年保留事项已消除；第七，其他事项说明。
公司经营情况审计报告篇8
〔关键词〕大股东博弈；审计意见变更；审计风险；普华永道
中图分类号：F239.4文献标识码：a文
章编号：10084096（2015）05007207
一、问题的提出
我国股份制公司股权结构通常呈现两种模式，即一股独大模式和多个持股比例相当的大股东竞争模式。大股东之间的利益博弈不但影响上市公司利润操纵和盈余管理等公司治理行为，还会在一定程度上左右注册会计师评估审计风险和变更审计意见。因此，研究博弈各方如何平衡各自利益，注册会计师如何采取适当的审计程序控制审计风险，谨慎应对审计意见变更，将在很大程度上促进我国公司治理和注册会计师的协同发展。
2014年11月，深圳佳兆业集团公司（以下简称佳兆业）在深圳的所有在售房源被政府锁定，造成其资金链断裂，公司无法正常运营。2014年12月10日，佳兆业向社会宣布其董事会主席郭英成将辞去职务，由第二大股东接任。然而2015年4月13日，已经辞去董事会职务的郭英成重返佳兆业，又一次担负起了集团董事会主席兼执行董事的职务。显然，郭英成重返很可能源于佳兆业长期合作伙伴――普华永道的压力。普华永道在对佳兆业2014年的业绩审计报告中附有一份补充报告，称佳兆业2014年度财务报告多处存在漏洞和重大错报，不对财务审计做任何评述，而这正是郭英成重返的重要原因。实际上，佳兆业之前的财务报告通过粉饰达到当年利润要求，利润操纵高达30亿元。为了全面深化改革，报告使用者对2014年财务报告真实性的要求大大提高，这就造成2014年财务报告与之前半年财务报告相差悬殊。2015年1月，融创正式进驻佳兆业深圳总部，对佳兆业财务状况做出全面调查。而融创的加入，大大增加了普华永道出具2014年审计意见的难度。具体而言，佳兆业将竭力避免该年年报暴露之前违规情况的发生；融创为向债权人展示公司真实经营情况，进而为收购谈判争取机会，对审计意见的真实性和公允性提出了更高的要求。而普华永道的会计手法有限，应避免因明显违规而增加审计风险，其尴尬处境不言而喻。
如何在大股东博弈中平衡各自利益，有效应对审计风险，保持审计意见的一致性是普华永道必需面对并解决的难题。本文基于佳兆业案例中普华永道的角色分析，研究得出其缺乏审计风险全面评估机制，致使其面临难以保持审计意见的一致性的两难处境，对注册会计师在实施审计业务过程中所扮演角色进行思考并提出建议，以期为审计实务和理论发展指明方向。
二、大股东博弈、审计意见变更与审计风险的理论分析
注册会计师在对上市公司的财务报告公允性发表审计意见时，需要着重考虑大股东博弈产生的重要影响。本文在大股东博弈相关理论基础上，研究大股东博弈对注册会计师发表审计意见的影响，进而深入研究增加审计风险的概率。
（一）公司治理视角下大股东博弈对审计意见变更的影响
由于公司可掌控的资源十分有限，在利益博弈过程中将会天然形成利益最大化导向的大股东博弈关系，其影响主要体现在公司价值、资本结构和重要决策三方面，而这三方面对审计意见变更有着重要影响。
第一，大股东既能为上市公司带来正面效应，也常常会产生负面效应。现阶段我国部分上市公司大股东占据大量国有股份，而国有股份的委托关系异常繁琐，整个委托过程复杂，极易出现各个环节职责模糊问题。同时政府部门或大股东通常会为其自身考虑而对上市公司的事务加以阻碍，形成内部人控制问题[1]。公司价值变化直接影响股东收益，进而对审计意见提出要求。当上市公司经营状况良好、公司价值持续上升时，注册会计师将保持审计意见一致；而当上市公司因公司价值下降而进行利润操纵时，注册会计师倾向于变更审计意见，以真实反映财务报告的审计结果。第二，大股东会促使上市公司资本结构的变更。通常来说，国有股份比例低，而一般法人股份为第一大股东的上市公司股权结构最为有效[2]。肖作平[3]通过实证研究发现，用第一大股东和前五大股东持股比例度量的股权集中度与债务比率正相关，也就是说，股权结构在一定程度上决定了资本结构。而上市公司资本结构包括股权和债权两部分，当上市公司经营状况出现问题时，股东倾向于粉饰财务报告，进而倾向于注册会计师发表标准的审计意见；而债权人倾向于对公司财务状况有更清晰的了解，要求注册会计师出具真实的审计意见。第三，公司治理中，大股东之间应该形成股权制衡机制，而非一股独大，大股东直接左右整个公司的决策和运作。在我国，一些缺乏股权制衡的上市公司，大股东在一定程度上占用了公司大量的资源，甚至通过关联方来侵犯中小股东的利益[4]。除第一大股东外，其他股东之间能够形成较为稳定的制衡效果，通过外部治理及其自身获得有利信息，帮助外部审计人员更好地工作，进而使外部审计更加有效[5]。张光荣和曾勇[6]发现股权制衡具有减少股东获取私利这一机会主义行为的可能性，但倘若股东间的持股比例非常相近，却又可能导致大股东之间因争夺控制权而影响公司经营效率。因此，如何适度把握股东制衡机制，既起到制衡效果又不影响整体效率是股东博弈治理的关键，还要在制衡股东的同时提高外部审计效果，进而最大限度地保障公司利润和效益。
（二）大股东博弈视角下财务报告对审计意见变更的影响
审计意见是指注册会计师是通过检查被审计单位的财务报告，判断其是否在相关会计准则和制度下编制，其是否是在所有重大方面公允反映财务和经营的信息而产生的客观评价。大股东博弈也会在一定程度上影响财务报告的编制，进而导致注册会计师更改审计意见。
第一，科学、合理的上市公司治理结构能够保证财务报告公允地反映上市公司的经营情况，进而使得注册会计师免遭管理层的摆布，从而能够较为超然地对上市公司的财务状况发表审计意见[7]。大股东博弈下上市公司股本结构变更，逐步形成对外部独立审计监督的自发需要，成为能否有效控制上市公司财务信息粉饰和造假行为，进而提高审计质量的关键，也会提高股东的预期，进而增强“隧道效应”。第二，由于审计报告的内容针对的是上市公司自身的经营成果和财务状况，这就使得审计意见与被审计单位的财务状况有着紧密联系。因此，大股东博弈将导致上市公司经营效率降低，进而导致经营风险或财务风险增大，当上市公司难以继续经营时，就会通过粉饰财务报告来掩盖自身的财务问题，这就使得注册会计师在权衡利弊后出具“非标准意见”的概率更大。第三，由于大股东为了自身利益进行盈余管理，财务报告的真实性不同程度地改变，这就造成上市公司内外获得的信息进一步不对称，注册会计师的审计风险增大，可见注册会计师出具“非标准意见”的可能性与盈余管理呈显著正相关关系[8]。从以上论述可以看出，大股东博弈通过对公司股权结构、财务业绩和盈余管理三方面的影响间接导致审计意见变更。可以说，作为审计业务的主体，上市公司大股东博弈对自身经营效果和财务状况的影响对审计意见起到了决定性作用。
（三）大股东博弈视角下审计意见变更对审计风险的影响
国际会计师联合会（iFaC）的第25号准则――《重要性和审计风险》将审计风险定义为：会计师事务所对被审计单位提供的实质性错报财务资料提供不适当意见的可能性。可以说，在注册会计师实施审计业务的过程中，由于审计偏差而使得审计后的结论与财务报告的真实情况有很大差距，同时也包括由于其他因素而使得注册会计师失去信誉而造成损失，是相关不确定性而引发的技术性风险。
对于被审计单位而言，大股东博弈对审计意见的不同需求及其通过利润操纵避免亏损等问题都会增加审计风险，导致审计结论不够准确。若当年上市公司经营情况发生巨大变化，财务报告并没有公允反映其经营成果和现金流量，注册会计师应就该年具体情况如实发表审计意见，而不是盲目避免审计意见变更而带来的损失。可以说，审计意见变更在某种程度上恰恰是审计独立性的体现；而若当年上市公司经营情况良好，上市公司所编制财务报告能够公允反映其经营情况时，注册会计师则应严格保持审计意见的一致性，谨慎应对审计意见变更，此时，保持审计意见的一致性恰恰是审计独立性的体现。王维钢和谭晓雨[9]研究发现，现阶段我国大股东控制权争夺博弈主要表现在大股东之间持股比例相差悬殊，其他股东难以与第一大股东进行利益抗衡，实际上股权制衡在现实中难以存在。这就使得董事会的决策核心地位受到了很大影响，大股东垄断董事会的运作，也会左右财务报告的形成，增加重大错报风险。同时上市公司为了在经济和政治方面获取更多利益，通常会进行盈余管理等利润操纵。可以说，上市公司为了盈利，人为调整利润，使财务报告的盈余达到需要的高度[10]。在这种情况下，企业管理层对财务状况进行粉饰，进一步阻碍了注册会计师对公司财务真实情况的审计，进而增大审计风险。
会计师事务所变更审计意见，其自身独立性也在一定程度上决定了审计风险的高低。唐跃军[11]通过实证分析发现，审计人员自身独立程度直接或间接地影响着出具的审计意见是否恰当。高独立性的注册会计师会推动审计意见更加公正和客观，进而有效避免被审计单位出现利润操纵或购买审计意见的不当行为[12]。因此，在严肃对待审计意见变更的基础上，提升注册会计师的独立性是降低审计风险的重中之重。
三、大股东博弈下普华永道的审计困境分析
具有国际知名影响力的普华永道一直是佳兆业财务报告的审计机构，然而由于政治变更和债务重组等多方面的原因，2014年普华永道需要出具一份让佳兆业、融创、港交所和投资者都满意的审计报告，这大大增加了普华永道可能面临的风险。本文基于该案例，在大股东博弈模型的基础上，对普华永道的困境与风险进行分析。
（一）博弈主体简介
佳兆业成立于1999年，是一家大型综合性地产企业，于2009年在香港联合交易所主板上市，涉及商业、金融和旅游等多元领域。截至2014年6月30日，佳兆业占有土地约2400万平方米，总资产超千亿元。佳兆业2014年中报披露：集团总资产105638亿元，净利润1329亿元，营运利润1910亿元，营业总收入6796亿元，均大幅高于去年同期水平，集团整体现金流量呈现出上升趋势。
摘自佳兆业集团2014年简明综合中期资产负债表。而2014年前三个季度，佳兆业销售额全国排名第19位，年开发规模超过1000万平方米，已在行业内形成具有核心竞争力的业务体系品牌。
作为佳兆业的大股东融创是一家于香港联合交易所上市的专业从事住宅及商业地产综合开发的企业，其2015年第一季度销售额为14470亿元，并在2015中国房地产500强测评中位居前十，可见其销售能力和业务规模足以对佳兆业的发展起到至关重要的作用。与毕马威、德勤和安永并列的国际四大会计师事务所之一的普华永道，在大中华区域拥有雄厚的实力和广大的地域覆盖，并作为佳兆业的专业服务机构，多年来对佳兆业的业绩进行审计并发表审计意见，其审计结果在一定程度上决定了相关投资者的决策。
（二）博弈的假设
博弈模型构建是建立在若干假设的基础上，本文根据理论引用和案例分析，提出四个假设。第一，博弈各方主体，即佳兆业、融创和普华永道都在追求自身经济利益最大化。第二，在佳兆业财务报告舞弊的情况下，融创可能收购或放弃收购佳兆业，此时普华永道根据大股东博弈结果，选择不变更或变更审计意见。第三，在佳兆业财务报告不存在舞弊的情况下，融创也有可能收购或放弃收购，此时普华永道根据大股东博弈结果，选择不变更或变更审计意见。第四，佳兆业、融创和普华永道的各种策略选择下的成本和收益是可以估计的。
（三）博弈模型构建
假设佳兆业舞弊的可能性为p，不舞弊的可能性为1-p；在佳兆业舞弊的情况下，融创继续收购的概率为t，而放弃收购的概率为1-t，普华永道不变更审计意见的概率为q，变更审计意见的概率为1-q；在佳兆业不存在舞弊问题时，融创可能继续收购佳兆业，概率为r，放弃收购的概率为1-r，普华永道不变更审计意见的概率为q，变更审计意见的概率为1-q。假设e1为普华永道履行审计职责而获得的审计报酬，a1为其承担的审计风险，e2为普华永道由于变更审计意见而获得的前期审计报酬，在佳兆业舞弊的情况下，C1为普华永道不变更审计意见而可能遭到融创的风险，C2为其变更审计意见而被佳兆业解雇产生的损失，R为此时普华永道因变更审计意见而失去的社会信用，e1为佳兆业因舞弊而获得的收益，e2为佳兆业避免融创收购而获得的收益，c1为佳兆业应对融创的费用损失，c2为佳兆业聘请普华永道履行审计职责的审计费用，c3为佳兆业解雇普华永道后支付的前期审计费用，c4为佳兆业被融创收购的损失，r为佳兆业因舞弊而丧失的社会信用。根据以上变量，构建的博弈模型如表1所示。
（四）博弈分析
本文博弈分析主要在佳兆业、融创和普华永道三个主体之间，将佳兆业财务报告分为存在舞弊和不存在舞弊两种情况，普华永道根据融创与佳兆业两大股东的博弈结果不变更或变更审计意见。本文在该模型的基础上，研究各博弈主体的决策，并对相应选择的风险进行分析。
1在佳兆业存在舞弊情况下普华永道的困境分析
当佳兆业的财务报告存在舞弊时（概率为p），融创是否收购佳兆业决定了普华永道面临的风险和可获得的收益。而审计机构能否保持独立性是审计业务的关键，没有独立性的审计没有任何意义[13]。普华永道能否在此过程中保持审计独立性，在某种程度上取决于其能否权衡利益与风险，在博弈过程中做出正确选择，本文从两个方面进行分析：
一方面，当融创坚持收购佳兆业时（概率为t），普华永道可能不变更审计意见（概率为q），此时普华永道将因履行审计职责而获得审计报酬e1，随之也会承担相应的审计风险a1以及可能遭到融创的风险C1，即e1-a1-C1。当该值大于零时，普华永道因不变更审计意见而获得补偿，当该值小于零时，普华永道面临损失；若普华永道变更审计意见（概率为1-q），普华永道将仅会获得前期的审计报酬e2，同时还要承担其变更审计意见而被佳兆业解雇的损失C2以及因审计意见变更而失去的社会信用R，即e2-C2-R，该值的正负和大小决定了普华永道的选择。实际上，融创的加入给普华永道的决策带来了限制，在大股东博弈两难处境下能否保持审计独立性、外界多方压力下能否保持审计意见一致性和风险评估全过程中能否保持风险敏感性等成为困扰普华永道的关键。
（1）面临佳兆业和融创两大股东博弈的夹击，普华永道能否保持审计独立性。我国多数上市公司的股权集中度较高，大股东拥有的股权甚至高达公司股权的50%，且主要存在于少量的大股东手中，若大股东与管理层合谋，股东大会聘任的注册会计师不符合中小股东的利益，可能造成审计机构缺乏独立性[14]。佳兆业在外发行约5135亿股，其中郭氏家族通过大昌、大丰和大正三家公司持有4925%的股权，生命人寿作为第二大股东，持有2994%的股权，而其他中小股东仅持有2081%的股权，
摘自佳兆业集团控股有限公司（01638）持股量的最新情况。可见大股东的决策决定了公司的发展。而对于一个看似没有利益纷争的审计机构，普华永道夹在佳兆业和融创两大股东博弈之间，为保障自身利益，其出具的审计意见既不能因此次年报而暴露之前年报的违规问题，也不能不考虑融创对真实报告的要求。据估计，2014年上半年，佳兆业营业收入近6796亿元，净利润1329亿元，
摘自佳兆业集团2014年简明综合中期利润表。然而佳兆业的2014年盈利数据显示，其面临财务亏损。无论如何，注册会计师代表着第三方的利益，承担着维护公众利益的责任和义务，必须在实质和形式上保持审计独立性，进而具备保护其发表的审计意见免受责难的能力，保障审计意见免受不利影响。在面临大股东博弈的两难处境下，仍然保持审计独立性，权衡风险和收益，保持客观公正方能取信于社会公众。
（2）外界多方压力下普华永道能否保持不变更审计意见。在政商关系尚未破裂之前，普华永道通过审计出具标准无保留意见，然而2015年普华永道出具的审计意见大大增加了佳兆业董事局被的风险。实际上，佳兆业2014年中报中确实存在大量的债务数据，总负债已高达79879亿元，仅仅半年就增长了约21%，
摘自佳兆业集团2014年简明综合中期资产负债表。利润较往年明显下降，而普华永道对其利润操纵有所了解。理论上来说，上市公司之所以舞弊，多半出于为了获取上市的机会，避免面临被摘牌、被退市的风险[15]。如果佳兆业通过编制假年报取信于公众，普华永道依然出具无保留意见，这在一定程度上推动了佳兆业不断通过财务造假来改善公司经营成果和财务状况。因此，普华永道并没有保持审计过程中应有的谨慎态度，未履行注册会计师的责任，这显然与其国际化大所的形象不相符。理论上来说，注册会计师在审计公司财务情况之后，没有对财务报告公允性发表合适的意见，那么注册会计师没有履行应尽的义务，甚至出于自身利益侵犯了股东和公众的权益，因而很有可能面临行政责任、民事责任和刑事责任[16]。这也将注册会计师发表正确的审计意见提高到法律层面，进而约束注册会计师。普华永道面临来自佳兆业、融创和社会公众等多方压力，保证审计意见一致，对之前的审计意见给予充分保证，进而整体提升审计业务，是注册会计师的职责，是考察其胜任能力的主要方面。
（3）普华永道在评估佳兆业的风险时，能否保持足够的风险敏感性。在现阶段国家深化财政体制改革的进程中，某些政治因素将会对被审计单位的经营活动产生重大影响，甚至面临停业风险。因此，注册会计师应对被审计单位的政治风险进行评估，并将其并入审计风险评估范围内。随着2014年11月底佳兆业在深圳上千套房源被政府锁定，该事件不断恶化，由于其财务基本面并不差，该事件涉及政商勾结和贪腐的概率极大，可见政治风险已经成为评估佳兆业审计风险的关键。现阶段佳兆业在深圳的所有经营业务全部中断，将近2000套房源被政府锁定，而之前的政治背景正是其症结。因此，在深化改革的时代背景下，为塑造新型政商关系，迫切需要划定清晰的政商边界，地方政府的职责是营造并维护公平竞争的市场环境，而非为某一项目设置门槛。对于普华永道来说，其现阶段的为难处境与之前风险评估过程中缺乏政治敏感性有着直接的关系，普华永道在评估佳兆业的审计风险时，没有意识到其强硬的政商关系在佳兆业业务发展中起到至关重要的作用，导致如今受到政治牵连后，无法出具2014年的审计意见。因此，注册会计师在进行风险评估时，应对政治变化有所警惕，并将其作为一项重要的风险因素加入风险评估过程中，当国家在财政、税收和贸易等方面出现政策变化时，及时评估被审计单位的政治风险。可以说，能否及时预警政治风险在一定程度上决定了审计业务完成的质量。
另一方面，当融创放弃收购佳兆业时（概率为1-t），普华永道可能不变更审计意见（概率为q），此时普华永道将获得审计报酬e1，随之也会承担着相应的审计风险a1，即e1-a1。当该值大于零时，普华永道可能获得收益，当该值小于零时，普华永道可能遭受损失。而当普华永道变更审计意见时，其可能获得前期审计报酬e2，同时因变更审计意见而失去社会信用R，即e2-R，该值的正负决定了普华永道的选择和相应的收益。从上述分析可以看出，当融创放弃收购佳兆业时，此时博弈主要发生在佳兆业和普华永道之间，普华永道在不变更审计意见的情况下，虽然获得审计报酬，但也承担着审计风险，而若其变更审计意见，又面临社会信用的丧失。因此，普华永道处境之艰难，其选择更主要依附于职业操守和风险偏好。
2在佳兆业不存在舞弊情况下普华永道的困境分析
当佳兆业的财务报告不存在舞弊时（概率为1-p），无论融创收购（概率为r）或放弃收购佳兆业（概率为1-r），此时两大股东就财务报告的博弈相对变弱，普华永道将保持其审计意见的一致性而获得因履行审计职责的报酬e1，普华永道将该值与上述其他决策而形成的收益进行比较，做出风险和收益的权衡，从而选择最大收益的决策。
四、结论与建议
作为国际化的会计师事务所，普华永道陷入佳兆业做账丑闻之中对其自身业务的影响非同一般。因此，会计师事务所应引以为戒，尤其在现阶段政府改革的大环境下，应充分审视政治风险，在大股东博弈关系中保持审计应有的独立性，面临外界多方压力，仍要发表正确的审计意见，谨慎应对审计意见变更。
（一）大股东博弈关系中应保持审计意见独立、客观、公正
在博弈关系中，大股东为了追求自身利益最大化，通常选择各自的最优方案，而注册会计师在大股东博弈关系中应时刻保持审计独立性，不因股东利益变更审议意见。在市场经济条件下，市场投资者通过财务报告的信息推测投资风险，选择有利的投资机会。因此，如果注册会计师不能与被审计单位保持一定距离，维护其自身的独立性，在经济利益关系和外界多方压力下，将难以发表准确的审计意见以增加公众信任度。审计独立性能够保证审计发挥重要的监督作用。
审计独立性可能面临外界多方压力，但审计意见作为一项公共物品，其结果关系到多方面的利益。作为外部审计人员，普华永道通过对管理层的财务报告进行独立审计，从专业角度对佳兆业的经济决策提供客观的参考依据，进而保证财务报告质量有所提高，同时对企业管理层起到制约作用。因此，普华永道不应为迎合佳兆业大股东的利益要求而削弱审计独立性，必须在大股东博弈中独立于大股东中的任何一方，在外界多方压力下保持审计意见独立、客观、公正，不受佳兆业中各个大股东博弈的影响，而独立地对财务报告是否在所有重大方面公允反映经营情况和财务状况发表审计意见，从而合理有效地避免企业管理层对注册会计师的惩罚，确保自身利益的基础之上，维护整个社会的良好风气。此外，普华永道也应认识到外界多方压力对独立性的不利影响，评价大股东博弈对审计意见不利影响的严重程度。倘若这种不利影响超过了普华永道的预期，普华永道应采取有效策略加以控制，并努力将其控制在可接受范围内；倘若难以规避该不利影响，普华永道应在恰当的时间拒绝接受该项业务委托，甚至在较为严重的情况下终止该项审计业务。可以说，注册会计师能否在大股东博弈过程中保持独立性影响着审计风险的全面识别，进而左右审计意见变更，而注册会计师应该在审计业务完成过程中遵守职业道德，这对审计质量有着不可忽视的作用。
（二）外界多方压力下仍需保持审计意见的一致性
作为监督现代社会经济运行的免疫系统，审计能否发挥其自身效用取决于审计质量，而审计质量与审计人员自身职业道德素养有着密不可分的重要关系。因此，注册会计师即使面临外界多方压力，也要遵守职业道德，谨慎应对审计意见变更，进而保证审计质量。资本市场在不断发展的同时也会带来不少问题，倘若上市公司亏损，其能否继续经营将主要依赖于其能否扭亏为盈。因此，这就造成当公司面临财务问题时，管理者将试图改变财务困境，做出操纵利润的行为，从而与注册会计师就财务报告产生分歧，甚至变更注册会计师。然而在上市公司扭亏为盈的过程中，注册会计师是财务报告的鉴证者，这也是相关制度的要求，审计机构面临外界多方压力，仍需保持审计意见的一致性，公正地对财务报告发表审计意见，对审计结论负责，而非随意根据股东利益的需求变更审计意见，做出损害财务报告使用者利益的行为。相应地，监管部门也应加强对注册会计师任意变更审计意见行为的监管力度，不断提高监督效率。同时能否保持审计意见的一致性也影响着审计业务中的检查风险，进而影响着审计风险，因而注册会计师在外界多方压力下保持审计意见的一致性具有重要意义。
作为国际上顶级会计师事务所之一的普华永道拥有雄厚的实力和广大的地域覆盖，在相关业务领域享有极高荣誉，是一家名副其实的全球性公司。这样一家极具国际影响力的会计师事务所，其审计质量就显得格外重要，在外界多方压力下谨慎应对审计意见变更，是提高审计质量的要求。同时应增加注册会计师的道德诚信，因为企业的管理者与注册会计师串通将大大加大监管者监督的成本和难度。可以说，注册会计师的道德诚信是避免购买审计意见的重要措施，在某种程度上增强注册会计师的道德意识是保持审计意见一致性的关键途径。
（三）深化改革背景下应充分审视审计风险
市场经营的风险伴随着我国经济的发展而不断增加，审计风险问题日益突出。但随着改革的不断深入，审计机构应加强对审计风险的评估，进而全面识别风险。在深化改革的背景下，政府职能发生了相应转变，之前与政府有裙带关系的企业与政府部门关联，这在一定程度上有利于企业的发展，如政府在税收和贸易等方面提供优惠政策；然而深化改革后，政府职能发生转变，将小型主体的经济行为由市场来进行控制，而政府从之前的发挥指令转变为营造环境以供企业发展。因为被审计单位的经营活动受到法律环境和监管环境的共同影响，注册会计师应对业务开展过程中对其影响重大的政策予以足够的关注。因此，普华永道为实现全面风险管理，应在履行审计职责时增加环境风险的审计，明确审计对象的环境背景，在风险评估过程中对佳兆业的整个政治背景做出定性和定量评估，并基于此制定适当的审计程序，将环境风险作为衡量审计风险的重要内容，做好政治关系变化的预警，评估佳兆业可能受到的政治牵连，根据实际情况在审计意见中提及，并作为审计意见的重要部分向财务报告使用者说明，这样不仅能够保护好普华永道自身的利益，也能够公正客观地向社会公众交代。深化改革背景下充分审视审计风险，在某种程度上保持审计意见的一致性，进而确保审计质量。
参考文献：
[1]王韬，李梅论股权泛化条件下的内部人控制[J]金融研究，2004，（12）：106-111
[2]徐向艺，张立达上市公司股权结构与公司价值关系研究――一个分组检验的结果[J]中国工业经济，2008，（4）：102-109
[3]肖作平资本结构影响因素和双向效应动态模型――来自中国上市公司面板数据的证据[J]会计研究，2004，（2）：36-41
[4]黄渝祥，孙艳，邵颖红，等股权制衡与公司治理研究[J]同济大学学报（自然科学版），2003，（9）：1102-1105
[5]唐跃军，李维安，谢仍明大股东制衡、信息不对称与外部审计约束――来自2001―2004年中国上市公司的证据[J]审计研究，2006，（5）：33-39
[6]张光荣，曾勇股权制衡可以改善公司治理吗――基于公平与效率视角的实证检验[J]系统工程，2008，（8）：71-79
[7]庞靖麒，吴国强公司治理结构与独立审计质量[J]管理科学文摘，2005，（2）：42
[8]李维安，王新汉，王威盈余管理对审计意见的影响[J]财经论丛（浙江财经学院学报），2005，（1）：78-85
[9]王维钢，谭晓雨中国大股东与中小股东的利益博弈模型分析[J]中央财经大学学报，2010，（7）：33-37
[10]杜婷玉利润操纵现象的成因及其治理[J]新疆社会科学，2012，（3）：28-30
[11]唐跃军审计委员会治理与审计意见[J]金融研究，2008，（1）：148-162
[12]章雁，马梦茹上市公司审计委员会制度与外部审计人员独立性研究[J]商业研究，2011，（6）：94-99
[13]袁凤林审计独立性研究述评[J]生产力研究，2012，（2）：238-241
[14]曹靖宜对提高我国注册会计师审计独立性的思考[D]北京：财政部财政科学研究所硕士学位论文，2014
公司经营情况审计报告篇9
【摘要】2011年作为《企业内部控制基本规范》正式实施的第一年，是上市公司内部控制信息披露的里程碑，本文分析了2011年沪市公司内部控制自我评价报告信息披露的情况和内容，包括内部控制报告披露与财务报表重述和公司业绩关系的描述性统计分析，以及报告中重大缺陷的认定以及内部控制审计报告的披露等问题，并从问题分析中提出政策性建议。
【关键词】内部控制；自我评价；报告重述
一、引言
一个企业内部控制机制的好坏直接影响着一个公司的发展，美国率先出台了《公众公司会计改革和投资者保护法案》（简称SoX法案），开始了上市公司内部控制信息强制性披露的序幕，加上后续一系列法案的颁布极大地促进了世界范围内内部控制信息披露的普及。企业内部控制信息披露是企业外界各利益相关者了解企业治理与规范化管理，风险应对能力的途径，对企业管理层而言，内部控制自我评价的过程也是公司检测和改善内部控制的重要途径。我国2008年财政部等五部委联合《企业内部控制基本规范》，也要求公司应对内部控制的有效性进行自我评价，披露自我评价报告，并可聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。2011年是《基本规范》正式实施的第一年。根据证监会的统一安排，上交所上市的“上证公司治理板块”样本公司、境内外同时上市的公司及金融类公司，作为第一批公司在2011年实施基本规范。
二、2011年沪市内控自评报告披露分析
（一）总体披露情况
根据沪市披露的数据，2011年沪市共有933家公司在年报“公司治理结构”章节中填报了公司内部控制建设的基本情况。933家公司中，427家披露了董事会内控报告，较之2010年的417家在绝对数上增加了10家，但在比例上减少了约1.5个百分点，与2009年的披露比例大体相当；其中，131家公司为自愿披露，绝对数与2010年（130家）和2009年（127家）基本持平，占比亦略有下降。427家公司中，258家公司聘请审计机构进行了内控审计（其中审计153家、审核105家），较之2010年的229家略有上升，其中自愿披露审计（审核）报告的公司为195家。以上数据表明，内控报告披露数量基本保持稳定，而且自愿披露内控报告的公司数量和自愿聘请审计机构对公司内控进行了核实评价的公司数量也都基本保持稳定，显示出上市公司对内控报告的披露越发谨慎。
（二）内部控制报告与公司经营业绩的关系
有效的内部控制应能合理保证企业经营活动的合法合规性，财务信息披露的真实可靠以及为经营生产的正常运行提供合理的保障。Hermanson（2005）通过调查得出良好的内部控制能为公司的长远发展提供更好的保障。因为建立完善的内部控制，可以在企业运行的各个环节建立良好的控制机制和监督机制，进行不相容职务分离从而到减少舞弊，提高经营效率，最终将有利于公司经营业绩的提高。公司经营业绩提高以及有效的内部控制能提高投资者对该公司投资的信心，公司就会有更充足的资金来建设完善内部控制使其更有效合理完整，而达成内部控制与企业经营业绩的良性互动关系。由此可见，内部控制与公司经营业绩存在良性互动关系，进行自愿性内部控制信息披露的上市公司内部控制有效性水平高，其经营业绩水平也就较高。
在沪市2011年的内部控制评价报告及审计报告中可以分析出披露内部控制及内部控制审计报告的公司的业绩水平比整体水平明显高。首先，披露内控报告公司的2011年年报非标准无保留意见比例显著低于全部沪市公司：在披露内控报告的427家公司中，421家的2011年年报被出具标准无保留意见，非标准无保留意见比例为1.4%，大大低于全部公司的6.3%。其中，宁波富邦、St祥龙、吉恩镍业、太工天成、中国中冶被出具带强调事项段的无保留意见，仅莲花味精被出具保留意见。非标意见中，多数为持续经营能力存在疑问，仅莲花味精是因为前期涉嫌会计造假而被证监会调查，并已对其2009年年报进行差错更正。其次，披露内控报告公司的年报业绩水平高于全部沪市公司，披露内控报告的公司普遍业绩较好。其中亏损公司7家，占全部公司比例的1.6%左右，大大低于全部沪市公司8.3%的亏损比例。（2010年披露内控报告公司的亏损比例0.7%，低于全部沪市公司的6.1%）再者，分红水平高于总体水平，在自愿披露内控报告的131家公司中，进行现金分红的公司数为85家，占比为64.9%，高于2011年全部沪市公司的57.5%。（2010年自愿披露内控报告公司的现金分红比例为60.1%，高于全部沪市公司的54.9%)。
（三）内部控制自我评价报告与公司年报重述的关系
从图表中可以看出，在2011年的沪市933家上市公司中70家进行了报表重述，占总比7.5%，在进行报表重述的公司中披露内部控制报告的数量的占总的报告重述的数量比为13.11%且其中披露内部控制审计报告的公司有17家占70家报表重述的比例为24.3%，在56家做自我评估的公司中，明确表明自己存在缺陷的公司为6家占总报表重述公司的8.57%，且在披露的内部控制审计报告中只有一家的审计报告是加说明事项段的非标准审计意见，其他都为标准审计意见。
三、政策建议
我国《企业内部控制评价指引》没有规定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具体认定标准，而是由企业根据这几种缺陷的定义自行确定。这无疑增加了企业认定内部控制重大缺陷的难度，可能导致一些重大缺陷无法被认定并披露。应该更加明确上市公司内部控制自我评价的合理有效的方法，及内部控制自我评价的信息含量。相关部门应加强内部控制报告中有用信息的强制性披露，及内部控制信息的责任追究机制，适当的对一些重点企业可以进行内部控制报告及相应公司制度建设的检查，怎么样让内部控制报告反映企业真正的内部控制情况是内部控制信息披露的下一步攻关。
参考文献
[1]上海证券交易所资本市场研究所年报专题小组.沪市上市公司2011年内控自我评估报告披露情况分析[R].2012.
[2]杨有红,陈凌云.2007年沪市公司内部控制自我评价研究——数据分析与政策建议[J].会计研究,2009(6):58-64.
[3]周勤业,王啸.美国内部控制信息披露的发展及其借鉴[J].2005(2):24-31.
公司经营情况审计报告篇10
为确保上市公司2001年中期报告工作顺利进行，现将2001年中期报告披露工作有关问题通知如下：
一、上市公司在中期报告正文中应严格按照《公开发行证券公司信息披露编报规则第9号》（证监发〔2001〕11号）编制利润表附表；在中期报告摘要中可以只披露以净利润为基础计算的全面摊薄和加权平均每股收益和净资产收益率指标。
二、中期报告“主要财务数据和指标”部分，增加披露“每股经营活动产生的现金流量净额”指标。
三、公司董事会作出的2001年中期利润分配预案应与公司中期报告同时披露。
四、监事会应审议中期报告，并对相关议案形成决议，以单独公告的形式与中期报告同时披露。
五、上市公司2000年度如被会计师事务所出具了非标准无保留意见审计报告，公司董事会应在重要事项中说明2001年上半年对相关事项的解决情况，监事会应就董事会的说明表示意见。
六、上市公司或持股5％以上股东如曾向监管部门或公众投资者就一些事项作过承诺，公司董事会应在重要事项中说明该承诺事项在报告期内的履行情况。