非持续经营审计报告篇1
一、持续经营下审计判断综述
17世纪股份公司的创建使持续经营观念具有了法律效力，18世纪产业革命的工业生产使这一观念得到了发展，到19世纪被制造商们广泛采用后，持续经营就以现代的形式出现――成为构建会计理论的一大假设。持续经营假设是会计学的一个基本假设或惯例。所谓持续经营假设，是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来（通常是指资产负债表日后十二个月）会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。自从持续经营假设在1922年由美国会计学家佩顿（paton）首次提出之后，即在会计理论中得以明确，也被各国的会计准则广泛接受。
2007年1月1日施行的新准则中注册会计师对持续经营假设的考虑贯穿整个审计过程。这是我国审计领域中第一个将属于不确定审计研究范围的持续经营审计作为研究对象的成文准则，这也充分揭示了随着经济的不断发展，越来越多对企业产生重大影响的不确定性事项已经开始受到了实务界的重视。因此，企业持续经营不确定性审计问题也引起了人们的普遍关注。公司存在的持续经营不确定性虽然具有一定的客观性，但却取决于管理当局对持续经营能力的主观判断。因此，持续经营不确定性表现在管理当局或审计人员对公司持续经营能力的一种“重大怀疑”。如果管理当局或审计人员对公司持续经营能力有“重大怀疑”，则表明公司存在持续经营不确定性；否则，则表明公司不存在持续经营不确定性
二、上市公司持续经营审计判断审计意见类型分析
1997-2002年度间，除金帝建设（1998）、St圣方（2001）因审计范围受限被注册会计师出具拒绝表示意见的审计报告外，在其余的58份审计报告中，均对公司的持续经营假设提出了质疑。如St中辽2002年审计报告中，注册会计师认为“公司连续两年经营亏损，净资产已为负值，同时又存在大额的逾期银行贷款和对外担保，被诉讼案件多起，涉案金额较大，主要资产已抵押或被查封，个别子公司已歇业，未能就其编制会计报表所依据的持续经营假设合理性获取必要的审计证据”；注册会计师认为St郑百文（2000）、St深中浩（2000）、St石化（2001）、St南华（2002）、St吉纸（2002）等公司的持续经营假设存在重大不确定性；St兴业（2002）等公司的持续经营能力已受到极大影响。（见表1，表2）
我国从1997年第一次上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数量呈上升趋势，从1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到78.18％。其中有几次较大幅度的增长出现在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年《准则》的对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达50.94％。2007年新《准则》的施行，使得2007年关于持续经营不确定性的审计报告较2006年有较大增长。另外值得关注的就是2008年关于持续经营非标审计意见的比重的大幅上涨，跟世界性金融危机对全球经济的影响具有一定的关系。通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有几个问题值得引起注意和思考。
（1）出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份否定意见恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年（1999、2000）被出具了否定意见，且均与持续经营不确定性事项有关。
通过分析发现，关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997～2008年的12年间仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围，还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件，使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。但如果确信被审计单位破产清算成为必然，而被审计单位的会计报表仍以持续经营假设编制，理论上固然可以对会计报表出具否定意见的审计报告，但是在审计实务中一定要慎之又慎。因为如果注册会计师对被审计单位会计报表出具否定意见的审计报告，实际上等于宣告被审计单位必然破产倒闭。被审计单位万一出现起死回生，或者拖上二年或三年再破产清算，则注册会计师遭受法律诉讼就难于避免。因此，在审计实务中很少有对被审计单位持续经营假设不合理出具否定意见的审计报告。
（2）无法表示意见（拒绝表示意见）出现率居高不下。在带解释说明段的无保留意见、保留意见、带解释说明段的保留意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中，带解释性说明段的无保留意见占总数最多，其次就是无法表示意见类型。无法表示意见，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告使用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋：对注册会计师而言，规避了一定的审计风险；对委托人而言，完成了委托、对报告使用者有了交代。但是值得关注的是，审计中关于持续经营不确定性的无法表示意见，呈逐年下降的趋势，如从2003年的24.07%，下降到2008年19.77%，由此也可以推论，《准则》修订关于对出具无法表示意见的审计报告的修改对注册会计师的行为有了一定的指导作用。
（3）通过分析比较，发现每次在新的准则实施前后期间均对关于持续经营不确定性审计意见类型产生一定正比例影响。值得关注的是针对2008年非标审计意见中出现的关于对持续经营能力不确定性问题，许多上市公司受世界性金融危机的影响，其持续经营能力的判断存在极大地不确定，因此2008年的审计报告中关于持续经营不确定的问题占据了导致Cpa出具非标意见的重要影响因素。金融危机的发生导致被审计企业持续经营的不确定性增大，很多不确定性没有历史数据或以往经验可以参考，导致企业、投资者乃至注册会计师的风险大幅提高。因此，注册会计师需要考虑要求管理层在财务报表附注中，充分披露金融危机的影响以及持续经营的不确定因素。同时注册会计师应当更多地考虑出具带强调事项段的无保留意见乃至保留意见甚至否定意见的审计意见。
三、持续经营审计意见的差异性对Cpa的影响
上市公司审计报告中关于持续经营审计意见的差异性对Cpa的影响可从以下两方面分析：
（1）如果审计人员认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的并出具无保留意见审计报告增加强调事项段的审计报告，然而为当某一公司破产清算时，会计报表使用者往往指责注册会计师审计失败，是投资者或债权人因其投资或贷款遭受损失，往往找注册会计师当替罪羊，要求得到赔偿以弥补其损失。审计人员可能遭受的损失包括声誉损失和财务报告使用者对其的诉讼损失。
（2）有人认为对企业持续经营假设出具非标准审计报告后，审计报告本身而非企业的生产经营情况，可能导致企业真的破产清算，出现“自我实现预测效果”。也就是说，财务或经营陷入困境的公司本来还有希望渡过难关，但因注册会计师对企业的持续经营能力发表保留意见，导致会计报表使用者的过度反应。如采取收缩信用、不予贷款或改变交易条件等措施，会更加速企业财务状况的恶化，从而使企业很快就面临破产清算的境地。因此，注册会计师即使对企业持续经营假设发表非标准审计意见，在措词上也应十分慎重，只列示企业持续经营能力存在疑虑的各种迹象，不应预测这些迹象后面的结果，以避免引起不必要的诉讼。
注册会计师在执行审计业务中对企业持续经营能力的判断与评价，出具合适意见的审计报告非常重要，是保证审计质量，把审计风险降低到可接受的水平。
四、提高持续经营审计质量的具体措施
评价持续经营审计判断质量最为明显的指标是所作判断的准确度，但在审计实务中，许多审计判断中并不存在客观的、可计量的外部标准来衡量其结论的准确性，在这种情况下，多个审计人员的意见一致性是用于评价某一注册会计师的判断质量的最常用的标准。因此坚持意见一致性原则至关重要，这不仅关系到审计判断结论的正确与否，还关系到报表使用者对审计意见的信心以及审计职业的生存和发展。如何提高持续经营审计质量，拟采取以下措施：
（1）整合专家知识，积极开发和应用持续经营审计判断专家系统。持续经营审计判断是一个复杂的过程，过程中需要考虑的影响因素很多，而且许多因素具有难以量化和不确定性的特点，使得持续经营审计判断无法用传统的数学模型进行精确描述。对于处理难以用数学模型精确描述的复杂对象，专家系统具有非常明显的优越性。从1965年世界上第一个专家系统（DenRaL）研制成功以来，专家系统广泛应用于各行业，利用人工智能以及预先存储的知识库，模拟人类专家的判断和决策，解决了那些需要专家决定的复杂问题。设计与开发适合我国国情的计算机专家系统是提升持续经营审计判断质量，解决准则修订不可克服缺陷问题的迫切要求。
（2）充分运用审计判断辅助工具及或其他技术工具。各会计师事务所首先应积极使用已有的审计判断辅助工具，或组织有经验的审计专家积极开发审计判断辅助工具。专家系统应将专家的感性经验和科学算法相结合，为定性和定量相结合的综合分析技术提供实现手段。如果能够使用某些技术工具（如期权定价模型）和公开获得的信息对持续经营的不确定性进行判断，将有助于审计人员正确地出具符合客户实际情况的审计报告，减小误判成本，保护财务报告使用者和Cpa利益。同时，由于使用的是公开信息，财务报表使用者可以利用这些技术工具在客观上对Cpa与客户的共谋行为形成监督。因此，探讨能为判断持续经营的不确定性提供参考的定量分析方法，提出了利用公开的财务报告和市场事务数据，使用布莱克-斯科尔斯-默顿期权定价模型，求解公司的违约（破产）概率的方法，为Cpa和财务报告使用者的决策提供一种参考，但是毕竟这种方法做了大量的假设。
（3）加强法制建设，强化被审计单位管理层的法律意识。持续经营审计中“量刑不准”的原因之一是被审计单位故意隐瞒信息或者拒不配合，注册会计师的执业环境较差。只有规范了审计执业环境，减少审计双方的信息不对称，减少被审计单位的舞弊和欺诈行为，加强审计双方的配合，才能降低审计风险。
参考文献：
非持续经营审计报告篇2
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。
从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。
关于持续经营能力问题
1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。
许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。
许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。
1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。
持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。
4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
关于对重大事项强调问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。
关于资产减值准备计提问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。
从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免St处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。
为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
关于提及其他主体的工作
注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。
1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司年度利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司，潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”或类似表述。
2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。
我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。
3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。
为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。
关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见
当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。
当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前，有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保留意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?
非持续经营审计报告篇3
关注持续经营不仅是公司人员的重要职责，也是审计人员进行财务报告审计时必须考虑的重要。《独立审计准则第17号——持续经营》第三条规定：“按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位管理当局的责任。注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。”也就是说，评价并且在必要的条件下披露公司持续经营能力是管理层的责任。
持续经营能力是报表使用者合理决策的一个极为重要的因素。持续经营的不确定性的会计信息是企业相关利益各方最为关心的。如果企业在面临无法挽回的破产清算局面之前，在财务报告中对影响持续经营的重大因素进行充分的披露，各相关利害集团就可以早日采取措施，避免或者减少重大损失。因此，如果持续经营存在重大疑问时，会计人员有必要在报表及其附注中及时充分有效地披露。但从我国公司治理的具体情况来看，管理层仍然缺乏披露的动机。甚至还出现过恶意掩盖公司无法持续经营的案例，其中比较典型的是红光虚假上市的例子。而注册会计师评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表合理性的直接依据是被审计单位是否还能够持续经营，也就是说只有当注册会计师对被审计单位的持续经营能力进行评价之后才能判断其依据持续经营假设编制会计报表是否合理。我国新审计准则对持续经营的判断规定仍然比较粗略，仅列举了财务、经营和其他三方面的信息，很难涵盖影响公司持续经营能力的全部内容。面对企业不断扩大的经营风险因素范围和披露的有限信息，审计人员急需的和工具来更有效地获取信息，评价持续经营问题。
一般来说，不管什么情况导致的非持续经营，很少无前期迹象或征兆出现，有人称之为红旗（RedFlag）或警讯（warningSignal）。美国Coopers＆Lybrand会计师事务所列举了29个警讯，其中比较重要的摘抄如下：（1）现金短缺、负的现金流量、营运资金及/或信用短缺，影响营运周转；（2）融资能力（包括借款及增资）减低，营业扩充的资金来源只能依赖盈余；（3）为维持现有债务的需要必需获得额外的担保品；（4）订单显著减少，预示未来销售收入的下降；（5）成本增长超过收入或遭受低价进口品的竞争；（6）对单一或少数产品、顾客或交易的依赖；（7）现有借款合约对流动比率、额外借款及偿还时间的规定缺乏弹性；（8）存货大量增加，超过销售所需，尤其是高产业；（9）盈余品质逐渐恶化，例如折旧由年数总和法改为直线法而欠正当理由。
财务的也为审计人员评价持续经营能力提供了新的工具。如“破产预测模型”、“平衡计分卡模型”可以帮助审计人员注意到那些传统审计程序难以探测到的公司发生持续经营问题时表现出的财务状况问题。
二、持续经营能力对审计意见的影响
当会计主体出现持续经营的不确定性时，出具何种类型的审计意见带有一定的主观性，但这种主观性依然是以客观因素为依据的。中注协标准部在2001年上市公司审计报告的中披露，在持续经营问题的审计报告行为上，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而注册会计师的审计意见类型却差异很大。有些注册会计师把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。这说明某些注册会计师针对持续经营能力发表的审计意见存在定性不准的问题。
（一）审计证据的充分性是界定审计意见类型的重要依据
对任何事情的判断都必须建立在充分、适当的证据的基础之上，但持续经营能力往往涉及重大不确定性事项，如上市公司诉讼事项法院尚未判决、对外担保数额巨大、因税务纠纷造成进口设备被海关扣押等。一般来讲重大不确定性事项在资产负债表日已经发生，但其结果在审计报告日还没有出现。对于已经发生的部分，如果被审计单位配合，注册会计师可以获得审计证据。而对未发生部分的事项，不管被审计单位配合与否，注册会计师都不能获得证据，因为有些审计证据目前根本就不存在。也就是说对于持续经营事项注册会计师一般不能形成全局性的、肯定性的结论。因此，当被审计单位出现持续经营不利的迹象时，不管被审计单位的会计处理与披露如何公允、全面，注册会计师也绝对不可以出具标准无保留意见，至少要加强调事项段，提醒报表使用人注意不可验证和不可控制的事项。但是，如果不确定事项的未发生部分对审计意见的影响不是实质性的，那么注册会计师可以出具带强调事项段的无保留意见报告、保留意见报告和否定意见报告；如果重大不确定性事项的未发生部分对审计意见影响巨大或注册会计师对重大不确定性事项的已发生部分未能获得充分的审计证据来推断整个事项对报表使用人的决策和判断的影响程度，注册会计师应该出具无法表示意见报告。
（二）持续经营与强调事项段
如果注册会计师发现可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但是通过比较以前年度的预测与实际结果或比较本期的预测与截至目前的实际结果，没有发现对预测性信息具有重大影响的假设、特别敏感的或容易发生变动的假设以及与趋势不一致的假设，同时被审计单位已经按照注册会计师的要求对影响持续经营能力的事项进行了充分的披露，对于其他项目的审计也没有不符事项或已接受会计师的全部调整建议，其调整后报表已较为真实稳健，注册会计师可以出具带强调事项段的无保留意见。
被审计单位对于持续经营不利的迹象以及补救措施都作了充分披露，说明被审计单位已经很好地履行了会计责任；注册会计师能够以充分、适当的审计证据消除其对被审计单位持续经营能力的重大疑虑，说明其在审计过程中审计范围没有受到限制，可以自由履行审计职责。因此符合无保留意见出具的标准。强调事项段的风险提示只是描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并不影响注册会计师已经发表的无保留意见，即肯定被审计单位的会计处理与披露，只是通过增加审计报告的信息量表明自己的疑虑和预测。
（三）持续经营与保留意见
如果注册会计师肯定被审计单位所依据的持续经营假设合理性，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，被审计单位却全部或部分拒绝进行适当披露，则注册会计师应当根据该事项的严重程度出具保留意见或否定意见，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。这是因为隐瞒公司的生存、发展的隐患有可能会影响报表使用人的决策和判断，并给其带来巨大的损失。注册会计师从职业风险和成本角度考虑，要保留安全边际。如*St纵横、信联股份等7家公司2002年度发生巨额亏损，持续经营能力受到威胁，但其会计报表并没有充分披露。故而，注册会计师出具了保留意见报告。
保留意见的措辞要慎重，因为保留意见审计报告会使投资者或债权人据此从撤出资金、拒绝贷款或改变他们的行为，要避免由于审计报告本身而非企业的生产经营情况导致企业破产清算。
（四）持续经营与否定意见
如果认为被审计单位编制报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。这是因为持续经营核算与非持续经营核算存在本质的差别，各自产生的会计信息也有天壤之别。进入清算期，资产计价由成本为主转为以市场价格或清算价格为主，某些资产的账面历史成本价值失去合理依据；资产的确认和价值摊销失去意义，一般改为一次转销的，导致资产处置，长期资产和短期资产的区分失去意义；负债无论是长期还是短期均会被要求结算，长期负债转变为短期负债或者进行债务重组，再筹资出现困难；所有者权益结构发生改变，出现资产重组、资产置换、债务重组及其产生的相关损益；收入和费用的跨期摊配失去意义，收付实现制将代替权责发生制，待摊费用、预提费用、坏账准备、递延资产、待处理损溢等虚资产和虚负债将失去意义而被转销掉。因此，如果不具备持续经营能力已经为不争事实的公司仍然不放弃持续经营假设，注册会计师应该出具最严厉的审计意见。如1998年的红光实业、1999年的St网点、2000的pt网点被出具否定意见都是因为主要财务指标显示其财务状况严重恶化，存在巨额逾期债务无法偿还，持续经营能力受到极大，但企业仍然使用持续经营假设编制会计报表。
否定意见要慎用，以免被审计单位起死回生而使注册会计师遭到起诉。
（五）清算或停止经营审计
一般情况下，如果已决定进行清算或停止营业，或已确定在下一个会计期间将被迫进行清算或停止营业，企业会主动放弃持续经营假设编制会计报表，而按照财政部1997年7月30日的《关于印发的通知》（财会字[1997]28号）精神进行会计处理。而以非持续经营为基础编制的会计报表属于一种特殊编制基础的会计报表，因此注册会计师按照《独立审计实务公告第6号一特殊目的业务审计报告》的规定办理就可以了。如果企业已决定进行清算或停止营业仍然使用持续经营假设编制会计报表，注册会计师应该出具否定审计意见报告。
（六）持续经营与无法表示意见
如果注册会计师发现可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，而在追加审计程序中未能获得关于重大不确定性事项的任何证据或只获得了零星证据而不足以形成对该事项的实质性判断，注册会计师应当出具无法表示意见。原因主要包括：（1）该事项未发生部分对形成审计意见具有决定性影响，单从事项已经发生的部分难以推断结果；（2）被审计单位故意掩盖影响持续经营能力的事项，不提供必要工作配合；（3）被审计单位对持续经营能力的评价期间少于自资产负债表日起的十二个月，且不愿将评价期间延伸至十二个月。无论何种原因造成审计范围受限，注册会计师都将无法判断被审计单位持续经营假设的合理性以及管理当局拟采取的改善措施是否有效。故注册会计师不能对公司的财务报告发表实质性的意见，只能发表无法表示意见。如2002年*St兴业银行借款和对外担保中有4.39亿元已涉及诉讼；St轻骑为母公司及关联公司等借款8.86亿元提供担保，其中7.2亿元已逾期。此类公司的持续经营能力必须等到不确定性事项的发生或不发生时才能判断，而注册会计师由于没有充分的证据支持审计意见，只能发表无法表示意见。
[]
[1]注册会计师协会。中国注册会计师独立审计准则[S].北京：出版社，2003.
[2]中注协标准部。关于修改《独立审计准则第17号——持续经营》的说明[J].中国注册会计师，2003，（3）。
[3]封铁英，段兴民。持续经营审计问题及其实证[J].陕西审计，2001，（3）。
[4]陈梅花。对我国《独立审计具体准则第17号——持续经营》修订稿的两点思考[J].审计与实践，2003，（12）。
[5]郑宁。试论审计报告中的持续经营[J].江西审计与财务，2002，（11）。
[6]刘月平。会计主体持续经营的不确定性与审计意见类型[J].上海会计，2000，（6）。
[7]周勤业，刘宇。沪市上市公司2002年年报非标准审计意见分析[J].中国注册会计师，2003，（9）。
JudgmentonabilitytoContinueasaGoingConcernandtypeofauditopinions
非持续经营审计报告篇4
当前，审计业务约定书大多采用格式条款订立。这样可以节省时间，有利于降低审计成本。一方面，可以促进会计师事务所合理经营，有助于改善服务质量及降低收费；另一方面，客户也不必耗费精力就审计条件讨价还价，对客户甚为有利。但是采用格式条款订立的审计业务约定书的弊端也显而易见。会计师事务所在拟定合同条款时，经常利用其制订者的地位，制订有利于己，而不利于客户的条款，特别表现在可能制定一些免责条款，这些免责条款包括免除责任的条款和限制责任的条款。如"本所概不负责"或"本所只退还审计费，但不承担其他赔偿责任"等。通过规定这样的免除或者限制其责任的条款损害客户利益，便合同关系不公正，违背了公平原则。
《中华人民共和国合同法》第40条规定："提供格式条款一方免除其责任、加重对方责任、排除对方主要权利的，该条款无效"；第41条规定："对格式条款有两种以上解释的，应当作出不利于提供格式条款一方的解释"。为了避免不利于会计师事务所的法律纠纷，会计师事务所应尽量回避使用格式条款业务约定书，而使用非格式条款约定书。如果为了节省审计成本，决定使用格式条款约定书时，应注意以下问题：(1)事务所应遵循公平原则确定双方的权利和义务；(2)应当采取合理的方式提请客户注意免除或限制其责任的条款；(3)事务所应按照客户的要求，对免除或限制责任的条款予以说明。
二、持续经营
20世纪60年代中期以来，西方各国控告注册会计师的诉讼案件急剧增加，注册会计师职业界进人了诉讼爆炸时代。许多审计风险源于客户的持续经营问题，源于注册会计师对持续经营问题的认识不够。当前，主要存在以下问题：一是对持续经营的风险认识不足，认为企业能否持续经营，与审计无关，审计只要确保资产、负债、损益的真实性就可以了；二是末能实施关于持续经营方面的审计程序；三是编制审计报告时，未能充分考虑持续经营的影响。某注册会计师接受某中外合资企业清算审计时，发现该公司上年度会计报表未经审计，要求补办审计报告，但在审计报告中对持续经营问题末作任何披露。
针对以上存在问题，应从以下几方面加以规范。一是提高认识。在商业竞争十分激烈的市场经济中，企业破产倒闭屡见不鲜，无论是上市公司还是非上市公司，都面临着持续经营问题，因此注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，充分考虑在可预见的将来持续经营假设不再合理的可能性。二是充分关注企业财务、经营等方面显示持续经营假设不再合理的迹象。例如:资不抵债，营运资金出现负数，流动比率、速动比率显示财务状况恶化。三是实施恰当的审计程序。例如与企业一起分析、讨论最近的会计报表、现金流量预测和盈利预测;审核影响持续经营能力的期后事项、承诺及或有事项;查阅有关企业财务困境的会议记录；向客户的法律顾问询问有关诉讼、索赔的情况等等。四是充分披露持续经营对审计报告的影响。当客户存在对其持续经营能力产生重大影响的情况时，注册会计师应在审计报告中披露：(1)持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务；（2）未对资产、负债的数额和分类作出在无法持续经营情况下所必需的调整。
三、审计报告意见类型
独立审计具体准则第7号《审计报告》就审计意见的类型及其适用范围作了详尽的规定。然而审计实务中，有的注册会计师为了迁就客户等原因，错误地运用了审计意见的类型。例如，将保留意见写成带解释性说明段无保留意见，将否定意见写成拒绝表示意见。需要特别指出的是，有些业内人士认为，带解释性说明段无保留意见与保留意见没有实质性区别。其实不然，这是完全属于两种不同类型的审计意见。例如，某上市公司1997年出售4250m，商业用房，在产权没有过户、房款没有收取的情况下，确认收入已实现，提前确认利润797万元；此外，该公司在计算受托经营报酬时，违反委托管理经营合同书，只计算1至10月的部分利润，而没有承担相应的亏损，虚增利润699·8万元。某会计师事务所在对该上市公司1997年会计报表审计时未能尽责确认上述两笔利润已实现，并出具了带解释性说明段的无保留意见审计报告。提前确认利润、虚增利润都是姓"假"。对假的不出具保留意见或否定意见，而用了解释性说明段的无保留意见。中国证监会于1999年6月作出了对该会计师事务所和签字注册会计师处以警告，并分别罚款30万元、3万元的处罚决定。从公布的上市公司1998年年报审计报告来看，这种现象也非个别。因此注册会计师发表意见时，不能混淆性质，应确保意见到位。
非持续经营审计报告篇5
关键词：审计报告 非标准审计意见 实证分析
注册会计师出具的审计意见，一方面对上市公司本身以及资本市场上广大投资者的投资决策产生重大影响，另一方面也直接关系到注册会计师审计质量的优劣。因此，探究注册会计师出具审计报告意见的类型，有利于人们客观地把握和评价注册会计师的质量，进而使注册会计师的意见可以真正为上市公司和资本市场上广大投资者发挥正面的积极导向作用。审计报告是注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施必要的审计程序后出具的，用于被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。而审计意见则是注册会计师对被审计单位财务报表是否按照使用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面都公允反映了被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的客观公正评价。非标准审计意见是指除了标准审计意见之外的其他各种类型的审计意见均为非标准审计意见，包括带强调事项段的保留意见、保留意见、带强调事项段的保留意见、无法表示意见和否定意见。
一、2006年上市公司非标准审计意见总体情况
根据中国注册会计师协会统计的数据显示，截至2007年4月30日，会计事务所对分别在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的1456家上市公司出具了审计报告。其中标准审计报告1307份，非标准审计报告149份。非标准审计报告占已批露报告总数的10.23％。见(表1)。
从(表1)可以看出，在2006年度149份非标意见审计报告中，带强调事项段的无保留意见审计报告82份，占非标意见的55.03％；保留意见24份，占非标意见的16.11％；带强调事项段的保留意见14份，占非标意见的9.40％；无法表示意见的审计报告29份，占非标意见的19.46％；截至2006年4月30日，没有上市公司被出具否定意见的审计报告(所以本文在实证分析的过程中，没有对否定意见这种非标准审计意见进行展开式的分析和论证)。
二、2006年各种非标准审计意见的原因分析
(一)带强调事项段的无保留意见分析由中国注册会计师协会2006年审计情况快报各期的数据，以及被出具了带强调事项段无保留意见的上市公司审计报告和会计报告中财务报表的相关数据，通过整理得到在82份带强调事项段的无保留意见中，持续经营能力不确定性引起注册会计师出具带强调事项段无保留意见共54份，比例占到65.85％，或有事项共25份，比例达到30.49％，见(表2)。
(1)持续经营能力不确定。2006年上市公司中由于巨额亏损、资不抵债引起持续经营能力不确定的比重达到79.63％。在这43家巨额亏损，资不抵债的公司中，有28家st公司，占到所有巨额亏损，资不抵债公司的65.12％。如SSt金荔公司已基本无持续经营能力。还有SSt纸佳、SSt磁卡、SSt一投、st银广夏等上市公司，其持续经营能力都在不同程度上受到了一定的影响。
(2)或有事项。由于未决诉讼或仲裁引起的或有事项占60％。拒统计截至审计报告日，仍处于诉讼或者仲裁中的公司还有14家，未来的已诀诉讼对公司的会计报表到底会造成什么样的影响，都与未来发生这样那样的不确定事项有关，因此注册会计师在强调事项段里提醒报表使用者对此类诉讼和仲裁引起一定的注意。其他不确定的或有事项也有相当的比例，为32％。其中的雷伊，轻工机械，上海贝岭等8家上市公司由于不同原因未来不确定事项的发生会对报表使用者在某些决策中很重要，因此被注册会计师列入了强调事项段。
(3)其他重要事项。导致注册会计师出具带强调事项段无保留意见的其他重要事项总共4份，占到带强调事项段无保留意见的4.94％。
(二)保留意见分析从2006年上市公司审计报告可以看出，多数的保留意见都是因为审计范围受到了限制，无法获取充分、适当的审计证据，从而使得注册会计师无法进行正常的审计程序。另一个重要的原因是被审计单位会计政策的选用、会计估计的确定或会计报表的批露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定。对于2006年被出具保留意见的上市公司，通过资料的整理和统计见(表3)。
(1)审计范围受到限制。2006年审计范围受到限制的保留意见共14份，占所有保留意见的58.33％。审计范围受到限制的情况不只一种，但都对正常的审计程序带了不同方面的影响，以至被注册会计师出具了保留意见。14份因审计范围受限的保留意见中，与应收账款有关的有5份，与相关减值准备有关的是3份，与关联子公司有关的是4份，与无法确定的债权债务有2份。
(2)相关会计处理和披露不符。此类原因导致的保留意见共4份，分别是东北高速、南方控股、如意集团和华源发展。相关的会计披露不符的3家。值得注意的是3家其他重大不确定事项的公司。
(三)带强调事项段的保留意见分析与保留意见审计报告的区别在于，它的审计意见之后有一段强调事项，虽然不影响注册会计师所出具的审计意见，但能使使用者注意到某些事项，对其决策有一定的帮助，见(表4)。
(1)审计范围受到限制的保留强调事项段：如(表4)中数据所反映，如同无保留意见中所出具的带强调事项段，持续经营能力的重大不确定性依然是注册会计师出具强调事项段的主要原因。占到整个带强调事项段保留意见的57.14％。
(2)其他重大事项的保留强调事项段：因破产和解正在进行中，债务存在不确定性而被出具保留意见的St中华和因历史会计核算不规范导致往来核算不清晰明了，抵减或抵消方式缺乏充分依据而被出具保留意见的St长岭都带了持续经营能力具有不确定性的强调事项段。
(四)无法表示意见的分析根据中国注册会计师协会公布的审计快报统计得到2006年共有无法表示意见的审计报告29份。由于审计范围受到限制的无法表示意见共22份，占到无法表示意见的75.86％；由于相关会计披露不符的无法表示意见共7分，占到了24.14％，如(表5)所示。
(1)审计范围受到限制。与保留意见和带强调事项段的保留意见中关于审计范围受限所造成的影响相比，无法表示意见因为受到了更大程度和范围的审计限制，其影响更为重大。总体看这部分的St公司共15家，占到无法表示意见的68.18％。
(2)相关会计信息披露不符合规定。被注册会计师出具了无法表示意见的上市公司中，还有一主要原因是公司持续经营能力存在重大不确定性或相关改善措施没有给予应有的充分披露，以至于对上市公司产生了非常重大的影响。
三、非标准审计意见比较分析
(一)非标准审计意见的总体情况结合2004、2005年上市公司非标意见的相关统计数据，得到近三年的比较状况如(表6)所示。
(表6)中清晰地反映出2006年非标准审计意见的比例较前两年有所下降，2006年非标意见比重为10.23％,较2005年的11.86％降低了1.63个百分点，较2004年的10.43％降低了0.2个百分点，为近3年来最低水平。通过对历史数据的比较，自1997年第1份否定意见审计报告和第1份无法表示意见审计报告以来，出具非标意见的事务所比例大体呈逐年上升趋势，直至2002年达到高峰，87.32％的会计事务所都出具过非标意见的审计报告。2003年这一比例有所下降，到2004年和2005年，非标事务所比例又出现回调趋势，2006年的统计数据可以看到，非标意见的比例进一步回调。
(二)各类非标准审计意见的比较非标意见的比重整体降低并不意味着各类型非标意见比重均降低，如(表7)所示，各类型的非标意见的趋势不一。
(1)带强调事项段无保留意见的比较。2006年的比例最高，达到55.03％，比2005年的47.53％和2004年的48.25％明显高出近7个百分点。注册会计师对带强调事项段无保留意见的青睐，说明我国上市公司的各项机制等都在进一步的不断完善中，各项会计报表的披露、编制，会计估计和会计政策的选择都在不断的规范化，注册会计师在审计过程中没有受到重大的审计范围受限，因此是个良性的趋势。
(2)保留意见的比较。从2004年的22.38％到2005年的29.01％是个上升趋势，并且幅度为6.63个百分点，但从2005年的29.01％到2006年的16.11％是很明显的回调趋势，并且幅度达到了12.9个百分点。由此可以得出：2005年上市公司的财务质量还有待进一步的提高。到2006年该状况有所好转，保留意见比例的降低，对上市公司和投资者来说都是好的发展趋势。
(3)带强调事项段保留意见的比较。总体而言是下调趋势，2005和2006年较2004年都有一定程度的下降。
(4)无法表示意见的比较。值得注意的是2004年至2006年，被会计师事务所出具的无法表示意见占非标意见比重呈逐年递增趋势，其所占比重分别为16.08％、17.29％和19.46％。并且，某些上市公司已成为被出具无法表示意见的常客S*St盛润、S*St东泰、*St铜城等9家公司已连续2年被出具无法表示意见，S*St托普更是因巨额亏损等问题连续3年被会计师事务所出具无法表示意见。
非持续经营审计报告篇6
缺乏职业胜任能力，是产生审计期望差距的首要因素
审计人员的职责主要包括在审计报告中对被审计单位的持续经营能力提出质疑，并在审计报告当中指出公司财务报表中的错误。但实际情况是，大量的日常审计工作是由相对来说缺乏实践专业能力和资格不够的人员完成的。汉弗莱等人指出：“有关审计成本的问题会导致审计时间变少，从而成为产生审计期望差距的一个重要原因。”比起审计人员忽视自己的职责更重要的问题是，如今的经济活动比以往变得更加复杂。汉弗莱等人指出“：商业活动复杂程度的增加速度，已经远远超出了审计技术发展的速度。”一些公司由于它的经济活动实质相当复杂，以至于它的财务活动复杂至极，这种复杂性表现为公司高层的欺诈行为，主管人员同时身兼数职以及组织内部的复杂关系……其中组织内部关系的复杂性是一个非常重要的问题，这些组织内部关系人都有不同的利益和目标。所以，这就是审计人员很难决定管理当局的声明书是否有效，或者很难断定有关管理当局在财务报表当中的认定是否真实的原因。
为了达到减少或者消除期望差距的目的，要求审计人员不仅具有专业知识、技能和经验，还要求其能经济有效地完成被审计单位委托的业务。因此，实践中可以通过各国的注册会计师考试制度及之后的继续教育制度，来提高审计人员的专业胜任能力，较理想地满足对执业的知识、技能的需求。对审计人员的经验、审计效率的要求，则需要审计人员在工作中通过经验的积累而得以实现，这需要一个过程。经验的积累会促进效率的提升，但在经验缺乏条件下对效率的追求有可能增加执业差距。审计人员作为一个人，不可能对审计准则的执行永远正确。审计人员可能对审计准则的理解存在偏差或对经济活动的实质把握不准确，同时大量职业判断的应用也都使偏差出现的可能性增加，从而导致执业差距的存在。
缺乏职业独立性，是产生审计期望差距的重要因素
美国著名的审计学家莫茨和夏拉夫在《审计哲学》一书中指出“：对于从业人员个体来说，他从职业的角度必须避免出现缺乏独立性的情况。但不幸的是，现代审计正在遭受被称为‘内在的反独立性特点’的侵扰。审计已不具有确保其诚实和独立的内在特点。”可见，随着经济的发展，审计市场发展迅速，竞争日趋激烈，一方面，审计人员为了生存、发展，竞相在扩大服务范围、提高审计效率方面寻求价值的扩大，但审计行业有一个特殊性，那就是审计产品的无差别性。“新上市公司的首次发行价格不会因为审计团体的良好声誉而提高，银行也不会因为审计团体的不同而对被审计单位收取差别利率”。由此，在审计产品质量信息不对称的前提下，就容易出现审计行业的逆向选择，审计团体为招揽业务而以牺牲审计质量为代价来降低审计收费。另一方面，就是审计人员为了扩大收入，大量承接非审计业务，且在饱和的审计市场中，审计团体的审计服务市场发展空间已稳定，各事务所就在非审计服务市场中展开了激烈的竞争，非审计服务虽说可以增加事务所对被审计单位的了解，对减少审计服务的风险有积极的作用，但随着非审计服务比重的提升，各审计团体对非审计服务收费的依赖性增加，从而对其审计的独立性产生威胁，且在形式上看来也容易引起审计需求方的误解，容易造成形式上的不独立，这也影响着执业差距的产生。
逃避重大舞弊责任，是产生审计期望差距的“合理保证”
审计职业界之所以从采取强硬立场推卸在报表审计中对舞弊的审计责任，演变为以积极态度承担应负的适当审计责任，是因为报表经审计后重大舞弊案件仍然频繁发生，政府及公众强烈不满。在诉讼爆炸时代，审计团体必须承担舞弊审计责任的压力及风险，并思考有效应对诉讼爆炸，缩小合理的审计期望差距。国际审计准则指出，审计人员有责任计划和实施审计，合理保证财务报告中不存在重大错报。这里我们要注意审计的责任是“合理保证”的概念，即各国在审计准则中规定，审计人员应当实施必要的审计程序，合理保证财务报告中不存在重大错报，不管这种错报是错误还是舞弊造成的。也就是说审计人员不是财务报表正确性的担保人或保证人。对于这一点，投资者将“合理保证”解读为审计人员有义务发现所有的舞弊行为，所以他们往往把会计信息失真责任全部推给审计人员，甚至将经营失败归咎于审计失败，而事实上，无论从技术上还是从成本效益上这种要求都是不可能的。由于审计人员采用的审计技术和测试程序的内在局限性，以及管理层为了隐藏舞弊所采取的欺骗、串通和其他方法，也因为审计的目的是对财务报表发表专业审计意见，而非专门查错防弊，所以，发现舞弊行为对审计人员而言是很困难的。而且，当出现由于审计报告所涵盖的重大舞弊和差错所引起的财务报表的重大误报时，这本身并不能说明审计人员没有遵守基本准则和重要的审计程序。从社会公众的角度而言，人们普遍期望审计人员应该能够发现财务报表中那些足以影响到真实性和公正性的重大舞弊。且这种期望是合理的，应该得到承认，审计人员也应该承担起这一职责。审计人员逃避发现重大舞弊的责任，是近些年来不断出现审计期望差距的一个重要原因。
忽视持续经营假设，是产生审计期望差距的可能因素
大多数的财务报告是基于持续经营的假设，报表使用者以此来判断公司在短期之内能够经营下去。换句话说，使用者会想当然地认为，在年度报告中，无论是董事会还是审计人员都没有相反的论断，公司能够存活下去。如果接下来公司经营失败了，那么这些报表使用者就会问，为什么他们事先没有被告知公司可能存在经营失败。当该公司破产，而在公司管理层的年度报告和审计人员的审计报告中都没有提及任何公司在持续经营方面存在问题时，审计人员往往会受到广泛的批评。该批评主要源于这样一个事实，即审计人员没有主动寻找公司能够持续经营证据的责任，而仅仅是需要在公司的持续经营假设不再适用时予以关注。虽说审计人员在公司持续经营问题上消极了些，但需要明确的是，管理当局的职责之一就是判断一个公司是否是持续经营的，这样，管理当局对在持续经营的假设基础上所编制的财务报告的合理性是负有主要责任的。而审计人员的责任是，使他们自己认为公司持续经营的假设是合理的，并且这种假设已经在财务报告中得到合理充分的体现。对于持续经营问题，审计人员可以从以下两个方面进行分析评价：
1.评价固有风险和控制风险。评估固有风险时，审计人员应了解该公司的基本情况、主要产品、主要供应商、竞争对手以及它经营的外部环境；评价控制风险是非常重要的一环，因为它可以帮助审计人员决定在何种程度上相信公司的历史和预算财务信息。
2.分析性复核程序。使用分析性复核程序对审计人员在利用现在的盈利能力和财务强度等指标进行持续经营评估时，给出了重要的信息。评估持续经营的一个最重要的问题是要求审计人员要预测未来的情况。但未来是不确定的，因此审计人员关于未来所作出的判断有可能是错误的。评估持续经营的另外一个重要问题是，审计人员不能盲目接受管理当局提供的反映预计销售、成本和产品的预计报表，而是要检查他们与自己对公司的了解是否一致。
审计人员的社会作用不明确，将导致审计期望差距的产生
波弗莱等人指出，社会公众应该能够区分审计人员社会作用差距和审计质量上的差距。审计质量取决于审计人员的职业胜任能力和要求他们遵守的审计准则。就审计人员的社会作用而言，到底审计的目的是为了检查管理层受托责任的完成情况，还是应该关注更广泛的责任，包括管理的效率和公司对环境的影响等问题？审计人员主要是确认受托工作的次序，还是为了增加财务信息的可信性？审计人员不审计和报告公司的现金、盈利预测或者公司违反税法的行为是否合理？审计期望差距可能性的一个重要方面就是缺乏对审计人员社会作用的清晰定义。我们知道，法律必须保护小投资者的利益。审计人员的责任应该扩大到潜在的股东、现在的和潜在的债权人。尽管他们没有特别提到弱势集团，如小规模私人投资者、小规模下游客户和供应商等这些概念，但是笔者认为，也应该考虑到这些人的特殊地位，他们不仅没有影响公司管理层行为的权力，而且缺乏审计和会计知识。如果审计人员的社会作用要扩展到为弱势集团提供支持，那么这将有助于减小审计的期望差距。
社会公众的认识不足，是审计期望差距产生的直接因素
非持续经营审计报告篇7
关键词：持续经营；审计意见类型；综述
在市场竞争如此激烈的全球经济时代，企业面临着巨大的风险和不确定性，持续经营不确定性已经是企业的常态。为了给投资者提供足够的警讯，美国的审计师早在20世纪30年代便以"受限于（subjectto，以下简称St）"意见的形式披露包括持续经营不确定性在内的不确定性事项，这种持续经营不确定性审计意见为保护包括投资者在内的利益相关者发挥了一定的作用。
一、持续经营能力不确定性研究
早在17世纪的时候，持续经营观念已经对会计行为有了一定的影响。美国会计学家佩顿(paton1922)在其公开发表《会计理论》(accountingtheory)，这是最早提及到了"持续经营"(going-concern)的会计文献。
edward·i·altman在20世纪60年代中期提出用来计量企业破产可能性的altman-Score函数，是国外持续经营能力传统的分析工具。这个模型实际上是通过五种重要的财务比率，将反映企业获利能力、偿债能力和营运能力的指标有机联系起来，综合分析并预测企业的财务失败或破产可能性，不足之处是以本身含有缺陷的利润指标体系作为基础来分析和预测。
我国会计师事务所开始意识到上市公司持续经营问题对审计意见有一定影响是在1997年度中华会计师事务所对深中浩（即深圳中浩集团股份有限公司）(000015)的年度审计报告出具了"能否持续经营，须视贵公司实施资产重组或债务重组和其他措施的结果而定"的保留意见。然而，国内绝大多数的会计师事务所还是很少考虑到被审计企业是否存在持续经营能力疑虑的风险因素。
近年来，国内一些学者借鉴国外学者的研究方法，对上市公司的持续经营能力也进行了一定的研究。比较流行的研究思路是对Z模型的参考，例如开家将、余晓晖2002年曾经对部分St、pt上市公司做Z值模型的实证研究，发现St公司的Z值相差甚大，有的很高，甚至超过临界值，有的却很低，接近于零，甚至为负数，这主要是由我国上市公司资产重组等资本运作模式所决定的。
二、持续经营能力与审计意见类型关系研究
Kida1980年通过研究审计师如何运用重要的财务指标对被审计单位的持续经营能力进行判断，建立了相关的预测模型。审计师对总资产周转率、权益/总负债、速动比率、总资产利润率、现金/总资产等5个财务指标的评估结果显示，根据该5个财务指标对公司持续经营能力进行判断的正确率可以达到83%；进一步的研究说明，假如用这5个指标和审计师对40个公司的估值进行线性判别方程分析，方程预测的正确率达到91%。
Dopuchetal1987年研究了包括持续经营疑虑保留意见、资产实现保留意见、诉讼保留意见的非标准审计意见和公司的财务指标以及股市变量之间的关系，结果显示：模型可以将非标准审计意见进行不同程度的区分，比如模型预测能力最好的是对持续经营疑虑意见公司的预测，其次是对资产实现保留意见公司的预测，再次是对诉讼疑虑保留意见公司的预测。
Goodmanetal1995年第一次研究放映管理层能力的内部信息这些非财务指标对持续经营能力审计意见类型的影响。其研究结果显示：加入非财务指标或者模型中只包含非财务指标时，模型预测的正确率可上升至80-90%。
GaryKleinmanandasokananandarajan于1999年进一步研究了公司的一些不在财务报表上体现的非财务指标对持续经营能力疑虑审计意见类型的关系。他们的研究结论是好消息、坏消息、Z值、债务违约、是否连续亏损、是否进入重组程序这6个非财务指标在非清洁样本和清洁样本之间的显著性水平均能达到0.05，模型的预测正确率对非清洁样本达到96.7%，对清洁样本达到了100%。
Robertetal在2003年的研究中主张建立一个能够预测企业生存以及表达意图清洁的持续经营审计意见预测模型，这样被审计单位可以提前尝试，以避免获得注册会计师出具的持续经营疑虑审计意见。
Davidetal2008的研究一改从传统的角度去用逻辑回归分析以获取方程关系，而是采用更加高级的数据挖掘技术，比如向量支持机和基础分类方法以及经验调查法，以state-of-the-artclassificationtechniqueantminer+为基础建立了一些规则，同时被转换程决策表格，以便在每天的审计工作中使工作变的简单和有效，从而体现持续经营能力与审计意见类型之间的关系。
我国的大多数学者专家们关于对持续经营能力对审计意见影响的研究总体来说，主要是以文字描述为主，缺少一定层次上的实证研究。
李淑华1997年通过研究，表明被审计的上市公司持续经营状况与注册会计师的审计意见类型存在密切的相关性，即：在财务上存在危机导致持续经营能力出现问题的上市公司被出具非标准审计意见的可能性明显较大。
朱小平、于谦2003年进行研究时提出公司的财务状况和经营业绩会影响公司审计意见类型的结论。其检验结果显示：资产规模、存货占总资产的比率、净资产收益率等因素与公司收到非标准审计意见的概率正相关；而速动比率、资产负债率、应收账款占总资产比例等因素与公司收到非标准意见的概率负相关。
田利军2004年的研究从出具审计报告时的考虑出发，列举上市公司实际考察持续经营能力对审计意见的影响。蔡春等2005年研究发现：2003年a股上市公司年报的统计显示，在各类非标准审计意见具体原因中出现频率最高的就是上市公司的持续经营能力问题。
张晓岚，张文杰，鲁晓岚2007年重点针对公司持续经营能力的不确定性，建立了相关的审计意见预测模型。其研究结果显示：反映公司财务状况的相关财务指标与审计意见类型之间存在着动态的发展。
李平，朱雁2007年选取2005年a股上市公司的年报作为研究基础，对持续经营能力的判断（基于5个财务指标）与审计意见类型之间的关系进行实证研究。研究指出：理论上讲，上市公司业绩的好坏与该公司本年度所获得的审计意见类型不存在必然联系，而实际上因为注册会计师遵循审计准则的要求，在审计时关注到影响持续经营能力的各项指标，所以实证结果显示两者在某种程度上是存在一定联系的。
近年来，随着我国股市的稳定和发展，开始有更多学者尝试运用实证的方法来分析我国上市公司持续经营能力与审计意见类型之间的关系，并且大胆的尝试将影响上市公司持续经营能力的非财务指标也囊括在所要建立的审计意见类型预测模型中，以更加客观的反映上市公司持续经营能力对其审计意见类型的影响。
参考文献：
[1]王守江.持续经营能力审计判断问题研究[D].北京商学院,1999.
[2]姜静青,李延喜.持续经营假设对审计意见的影响[J].大连理工大学学报:社会科学版,2007,(2)
[3]张鹤.因子分析法在工业企业可持续经营能力评价中的应用[J].当代经济,2008,(10).
[4]朱小平,余谦.上市公司的财务指标与审计意见类型相关性的实证检验[J].中国会计评论,2003,(1).
非持续经营审计报告篇8
【关键词】上市公司；年报；审计报告；检查公告；质量
根据上市公司信息披露规定，上市公司需在规定时间内公布季度报、半年报和年报，以公布上市公司的财务状况及经营业绩，供政府部门、监管机构、投资者及经营者全面了解上市公司情况。上市公司的年报披露是否充分？质量如何？监管机制是否可行有效？这些均是社会关注的问题。
一、2007—2011年我国上市公司年报质量分析
经中国注册会计师审验并出具的审计报告是上市公司年报的质量鉴定书。本文以2007—2011年我国上市公司年报审计报告，以及财政部对全国重点行业和企业（主要是国家控股上市公司）会计信息质量检查报告为权威研究资料，对上市公司的年报质量进行分析。
（一）来自会计师事务所的审计报告分析
上市公司的年报，均需先由具有证券资格的会计师事务所进行审计并出具审计报告，而后在公司挂牌交易的上海证券交易所或深圳证券交易所公布。根据中国注册会计师协会公布的所报审计快报披露，本文统计列出2007—2011年各年审计报告的统计数据。
2007年：64家具有证券资格的事务所为1570家上市公司出具了审计报告，其中标准审计报告1449份，带强调事项段的无保留意见审计报告90份，保留意见审计报告14份，无法表示意见审计报告17份。非标意见审计报告占全部审计报告的7.71%，同2006年上市公司被出具的非标意见审计报告相比下降了2.53%。从保留意见的内容来看，主要是审计范围受到限制，无法就应收账款、预付账款等项目实施函证，无法确认应收款的可收回性；无法核实长期股权投资及投资收益项目；存在诉讼等不确定性事项；无法就坏账准备、子公司资产减值准备计提的合理性作出合理的判断；持续经营能力存在重大不确定性等等。从无法表示意见的内容来看，主要是针对上市公司持续经营能力存在重大不确定性，审计范围受到限制，无法判断公司按照持续经营能力编制的财务报表是否适当，无法证实公司债务重组、资产重组能否成功，无法判断关联方占用资金的可收回性、预计负债计提的充分性等。
2008年：会计师事务所共为1624家上市公司出具了审计报告，其中标准审计报告1514份，带强调事项段的无保留意见审计报告75份，保留意见审计报告18份，无法表示意见审计报告17份。另外未能在法定期限披露年报的公司1家。非标意见审计报告占全部审计报告的6.77%，同2007年上市公司被出具的非标意见审计报告相比下降了0.94%。从保留意见的内容来看，主要是公司持续经营能力存在重大不确定性，无法足够识别和评估财务报表重大错报风险，无法就公司财务报表的完整性作出判断；无法根据现有的资料来确定相关单位的款项余额是否真实、可靠，无法获取充分、适当的审计证据以合理判断有关事项对长期股权投资的影响等。从无法表示意见的内容来看，主要存在难以实施有效的审计程序，导致无法判断公司披露的或有事项和诉讼事项是否完整及该事项可能对公司财务报表的影响等。
2009年：会计师事务所共为1774家上市公司出具了审计报告，其中无保留意见审计报告1655份，带强调事项段的无保留意见审计报告87份，保留意见审计报告13份，无法表示意见审计报告19份。非标意见审计报告占全部审计报告的4.26%，同2008年上市公司被出具的非标意见审计报告相比下降了2.51%。出具保留意见审计报告的主要原因在于，对存货资料记录不完整，无法实施盘点及替代等审计程序，无法对部分存货期初和期末的数量、状况获取充分、适当的审计证据；多数公司因持续经营能力存在重大不确定性等。从无法表示意见的内容来看，主要存在无法实施存货监盘以及重大资产重组仍存在重大不确定性等。
2010年：会计师事务所共为2129家上市公司出具了审计报告，其中无保留意见审计报告2011份，带强调事项段的无保留意见审计报告86份，保留意见审计报告25份，无法表示意见审计报告7份。非标意见审计报告占全部审计报告的5.54%，同2009年上市公司被出具的非标意见审计报告相比上升了1.28%。出具保留意见审计报告的主要原因在于，注册会计师无法实施函证等必要的审计程序，以获取充分、适当的审计证据，判断某些事项对财务报表或公司经营产生的重大影响。出具无法表示意见审计报告的主要原因在于，有些事项可能产生的影响非常重大和广泛，注册会计师无法实施必要的审计程序，以获取充分、适当的审计证据，判断管理层继续按照持续经营假设编制财务报表是否适当，也无法证明公司拟采取或已采取的相关措施能否有效改善公司经营等。
2011年：会计师事务所共为2362家上市公司出具了审计报告，其中标准审计报告2247份，带强调事项段的无保留意见审计报告91份，带其他事项段的无保留意见审计报告1份，保留意见审计报告19份，无法表示意见审计报告4份。非标意见审计报告占全部审计报告的4.87%，同2010年上市公司被出具的非标意见审计报告相比下降了0.67%。本年度新增加了对内部控制报告的审计，会计师事务所共为230家上市公司出具了内部控制审计报告。其中，标准内部控制审计报告225份，带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告4份，否定意见的内部控制审计报告1份。在230份内部控制审计报告中，非标报告的比例为2.17%。出具保留意见的审计报告均是因无法获取有关特定事项充分、适当的审计证据以确定其对财务报表的影响，由此事项可能产生的影响非常重大和广泛，无法判断管理层继续按照持续经营假设编制财务报表是否适当，往来款项及或有事项的账面金额与重整最终审查确认的金额是否存在重大差异等。
根据年报审计意见进行分析和整理，形成《2007—2011年会计师事务所对上市公司年报审计意见汇总表》，如表1。
（二）来自财政部会计信息质量检查公告分析
财政部每年都由各级地方财政部门及财政部驻各地财政监察专员办事处对涉及国计民生的能源资源、交通运输、医药卫生、大型房地产企业、主板上市公司、创业板上市公司、中小板上市公司及证券资格会计师事务所等行业、企业及部分行政事业单位进行会计信息质量检查，每年定期在财政部网页公布财政部会计信息质量检查公告。因为财政部检查的能源资源、交通运输、医药卫生和大型房地产企业等主要是国有控股的上市公司，因此其检查结果可以并入上市公司会计信息质量评价范畴之内。本文选取2007—2011年财政部会计信息质量检查公告进行了分析和整理，形成《2007—2011年财政部会计信息质量检查公告汇总表》，如表2。
二、2007—2011年我国上市公司年报披露及质量评价
通过对2007—2011年我国上市公司年报的统计数据分析，得出年报披露及质量评价。
（一）年报披露评价
1.逐年简化年报内容，突出关键内容
根据中国证监会及证券交易所关于年报披露规则，各年度逐渐特别是2011年上市公司的年报内容做到了删繁就简，更加突出和透明了利润分配、内部控制、投资理财、社会责任等方面的有效信息披露。2011年年报摘要得到了极大简化，仅包括“重要提示、公司基本情况、会计数据与财务指标摘要、股东持股情况和控制框图、董事会报告、财务报告”6节，提高了关键信息的可读性和有效性，满足大多数普通投资者的需要。
2.利润分配信息更加透明
年报较为注重上市公司披露利润分配的信息，增强利润分配的透明度。特别是2011年着重强调有关现金分红的信息披露，公布公司前3年股利分配情况或资本公积转增股本情况；前3年现金分红的数额、与净利润的比率；本次股利分配预案或资本公积转增股本预案；现金分红政策的制定及执行情况；对现金分红政策进行调整或变更的，应详细说明调整或变更的条件和程序是否合规和透明；报告期内盈利但未提出现金利润分配预案的，应详细说明未分红的原因、未分红资金留存公司的用途。
3.详细披露闲置资金投资理财情况
逐年重视对上市公司闲置资金的使用情况，特别是在2011年新规则要求上市公司在年报中披露报告期内投资理财的详细情况。投资者可以在年报的“董事会报告”部分看到包括投资理财的资金来源、签约方、投资份额等信息，存在委托贷款的公司，除上述内容外，投资者还可以了解到委托贷款的对象。
4.对上市公司的社会责任报告要求强制性披露
对个别上市公司因产品质量、营销服务、环保问题、安全事故等社会事件，会引起市场的连锁负面反应，对公司投资价值产生重大影响，投资者亦十分关注。2010年前的年报是闭口不提的，从2011年起，要求上市公司应充分认识和披露社会责任履行中的差距和不足，同时结合所处行业特点，重点就社会责任履行中存在的问题、改进计划等进行强制性的披露。
5.内控信息被强制在年报中披露
2011年a+H公司在披露年报的同时被要求披露董事会出具的内控自我评价报告以及会计师事务所出具的内控审计报告，要求其他公司至少应披露内控自我评价报告。中小企业板和创业板公司应当至少每两年披露一次内控审计报告。要求上市公司在年报中披露公司建立内部控制的依据以及内控重大缺陷情况，包括缺陷发生的时间、缺陷的具体情况、缺陷对财务报告的潜在影响、整改措施、整改效果等。
（二）年报质量评价
1.审计严格，年报质量整体较高
2007—2011年，年报无保留审计意见分别为92.29%、93.23%、95.74%，94.46%、95.13%，2007—2011年各年占比基本维持在92%～96%之间小幅上下波动。2007—2011年，会计师事务所出具的年报无保留审计意见平均比例为94.17%，带强调事项段的无保留审计意见平均比例为4.35%，保留审计意见平均比例为0.83%，否定审计意见平均比例为0，无法表示审计意见平均比例为0.63%。以上数据说明，上市公司编报的年报经会计师事务所审计，无保留审计意见高达94.17%，说明年报的整体质量很高。
2.监管升级，年报信息可信度提高
证监委、中国注册会计师协会、上海证券交易所、深圳证券交易所等单位对上市公司的监管逐年升级，监管措施不断推出，证券交易所每年颁布年报编报规定，中国注册会计师协会及时公告年报审计信息，年报公告期间做到及时监控，相关分析机构及时对年报信息进行数据统计和分析，使上市公司年报得到及时和准确的披露，上市公司的信息可信度有明显提高，有利于管理者、投资者、债权人以及社会有关部门进行分析和决策。
3.机构评比，年报质量社会评鉴
2012年6月15日，中国上市公司年报奖组委会在对外经济贸易大学召开第一次评审会，标志着由投资者报和香港管理专业协会联合主办，对外经济贸易大学提供学术支持的“中国上市公司年报奖”正式开始。组委会制定了《中国上市公司年报奖评审细则》，确定了评选流程和评选细则，力争打造公开、公正的权威评选，积极推动上市公司出版内容详实、形式简单的年报及财务报告给股东、员工及投资者，促进上市公司在投资者关系和信息披露方面更加完善。2012年中国上市公司年报奖评选将进一步激励我国上市公司编制高质量的年报，为管理者、投资者、债权人以及社会有关部门改善经营管理、评价财务状况、作出投资决策、防范经营风险提供重要依据。这种由第三方机构评鉴的机制，将会促进年报质量的提高。
尽管本文通过对中国注册会计师协会2007—2011年我国上市公司年报审计报告以及财政部2007—2011年会计信息质量检查公告的分析，得出了上市公司年报质量的述评，但限于一是年报质量评价体系尚无确切标准；二是上市公司或许对年报有粉饰行为，因此本文对上市公司年报质量述评尚有未及之处，这亦是本文未尽事宜及未来的努力方向。
【主要参考文献】
[1]田志刚，刘秋生.现代管理型会计信息系统的内部控制研究[J].会计研究，2008（10）.
[2]杜兴强.会计信息产权的逻辑及其博弈[J].会计研究，2002（2）.
[3]乔旭东.上市公司会计信息披露与公司治理结构的互动：一种框架分析[J].会计研究，2003（1）.
[4]李文梅.会计信息质量标准及实现途径[J].中国农业会计，2006（2）.
[5]杨有红，汪薇.2006年沪市公司内部控制信息披露研究[J].会计研究，2008（3）.
[6]蒋尧明.有效需求主体的缺失与会计信息失真[J].会计研究，2003（5）.
[7]蒋尧明.上市公司会计信息披露的真实性与虚假陈述研究[J].会计研究，2004（1）.
[8]中国注册会计师协会.年报审计快报[eB/oL].
http：//.cn/industry_regulation/annual_audit/.
[9]中华人民共和国财政部.会计信息质量检查公告[eB/oL].http：///zhengwuxinxi/jian
chagonggao/.
非持续经营审计报告篇9
一、上市公司2009年非标准审计意见分析
本文所使用的研究数据，均来自于上市公司年报法定披露网站巨潮资讯网(省略／)和中国注册会计师协会的2009年审计情况快报。根据上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司定期报告预约披露时间表，需披露2009年年报的上市公司共有1777家。在年报披露期间，*St上航于2010年1月25日起终止上市，上实医药和中西药业于2010年2月12日起终止上市。因此，截至4月30日上市公司2009年年报披露结束时，审计师共为1774家上市公司出具了审计报告，具体如表1所示。
审计师共出具了标准无保留审计意见1655份，占审计意见总数的93.29％；非标准审计意见共119份，比例为6.71％，其中，带强调事项段的无保留意见87份占所有审计意见总数的4.91％，保留意见审计报告13份占所有审计意见总数的0.73％，无法表示意见审计报告19份占所有审计意见总数的1.07％；没有出现否定意见审计报告。
二、上市公司非标准审计意见影响事项分析
由于在2009年上市公司的审计意见中，没有发表否定意见的审计报告，因此下面分析影响事项中也没有涉及到否定意见。
(一)带强调事项段的无保留意见影响事项分析2009年审计师共出具带强调事项段的无保留意见87份，就提及事项的数量来分析，如表2所示，提及1个事项的有65份，占74.71％；提及2个事项的有15份，占17.24％；提及3个事项的有5份，占5.75％；提及4个事项的有2份，占2.3％，具体如表2所示。
就提及事项的具体内容分析，提及持续经营能力存在重大不确定性的有68份，占78.16％，这是出具带强调事项段的无保留意见的最主要原因；除此之外提及的其他事项的则比较分散，有8份涉及诉讼或仲裁，如，2009年，中江地产公司；有8份提及涉嫌违反证券法规，受到证监会立案调查，如安妮股份；有7份存在需要证监会批准的重大事项，如，太极实业收购合并事件；有7份涉及担保事项，如，S*St万鸿公司；另外，有2份涉及税金事项，如金城股份；其他导致出具带强调事项段的无保留意见的原因还有合作投资项目的开发进度存在不确定性、重大资产重组的结果及影响难以确定、可抵扣暂时性差异的转回存在重大不确定性、短期内无法预计门票分成协议何时能够正式签署、期权合约终止后的责任及赔偿事宜尚未达成一致意见等。具体如表3所示。
(二)保留意见影响事项分析2009年审计师共出具保留意见审计报告13份，按照提及事项的数量进行分析，提及1个事项的有§份，占23.08％；提及2个事项的有6份，占46.15％；提及3个事项的有4份，占30.77％。具体如表4所示。
就提及事项的具体内容分析，提及审计范围受限，无法获得充分、适当的审计证据的有12份，占92.31％，这是审计师出具保留意见的最主要原因；提及涉嫌违反证券法规，被证监会立案调查的有6份，占46.15％，这是注册会计师出具保留意见审计报告的次重要原因，例如科达股份；提及持续经营能力存在重大不确定性的有5份，占38.46％，这是审计师出具保留意见的另一重要原因；此外，其他被提及的事项还有重大会计差错、重大交易事项的披露、关联方交易等。
(三)无法表示意见影响事项分析2009年上市公司共收到无法表示意见审计报告19份，就提及事项的数量分析，提及1个事项的有7份，占36.84％；提及2个事项的有10份，占52.63％；提及3个事项的有2份，占10.53％。具体如表5所示。
就提及事项的具体内容分析，提及审计范围收到限制，无法获取充分、适当的审计证据的有17份，占89.47％，这是注册会计师出具无法表示意见审计报告的最主要原因；提及持续经营能力存在重大不确定性的有16份，占84.21％，这是注册会计师出具无法表示意见审计报告的另一重要原因；除此之外，提及的其他事项还有涉嫌违反证券法规被证监会立案调查、欠缴税款，社保、关联方交易、会计舞弊等。
非持续经营审计报告篇10
关键词：持续经营；审计意见；市场反应
本文系高等学校省级优秀青年人才基金项目（项目编号：2012SQRw205）阶段性研究成果
中图分类号：F239文献标识码：a
收录日期：2016年5月19日
一、引言
持续经营作为会计学科的“四大假设”之一，它不仅是企业存续的重要基础，而且也是会计确认、计量和编制报表的基本前提。审计意见是注册会计师对被审计单位依据会计准则，从独立视角对公司作出的客观公正评价。张晓岚、宋敏（2007）通过对2003～2005年期间被出具非标审计意见的上市公司进行研究指出，上市公司的审计意见具有信息含量。从1999～2005年对沪深两市被出具非标审计意见的上市公司来看，被出具持续经营审计意见的上市公司数量为352家，而非持续经营非标审计意见的数量为727家，从变化趋势来看，持续经营审计意见的数量从1999年的27家增长到88家，而其他的非标审计意见则从156家下降到77家，这说明对于当前的资本市场而言，一个企业的持续经营能力正在面临考验，公司管理者的管理能力会受到质疑、投资者的投资热情会下降、债权人会希望尽快收回本息、资本市场可能对上市公司进行处理，这些对公司的未来发展十分不利。与此同时，尽管非标准审计意见会对上市公司产生负面影响，但持续经营非标审计意见和非持续经营非标审计意见所传递的信息含量是不同的，是否在市场表现上会存在差异？鉴于此，本文将从持续经营不确定性审计意见与非持续经营非标审计意见这两类审计意见入手，去探求其对企业市场反应的影响程度。
二、文献综述
（一）上市公司市场反应的影响因素
1、审计意见。国外相关学者的研究成果有，Firth（1978）通过对比被出具保留意见和非保留意见的上市公司样本，指出投资者对持续经营和资产计价方面的保留意见敏感，会对其投资产生负面效应。CharlesJpChen、XijiaSu、RonaldZhao（2000）通过分析1995～1997年被出具非标审计意见的96家上市公司样本，指出非标审计意见会对市场产生负面效应，但他同时发现市场对不同类型的保留意见不能有效区分。
国内的研究成果有，肖序、周志方（2006）从2001～2004年对出具非标审计意见的上市公司分年考察其与市场反应及价值的相关性。研究指出，在相关审计意见公布日前后，市场会对其呈现微弱的负相关，且从公布的连续期角度来看，首次公布非标审计意见的上市公司与其市场反应呈现负的弱价值相关性，而连续获得非标审计意见的上市公司则呈现正的弱价值相关性，这说明审计意见对投资者的投资决策所产生的影响具有时效性，市场会逐渐淡化其对上市公司的影响。任主恩、郭志勇（2012）指出资本市场对不同种类的非标审计意见会做出不同的反应，同时这些审计意见所蕴含的信息含量也存在差异。王燕（2013）通过对2002～2010年上证a股上市公司进行分析得出，审计报告对规范证券市场发挥了积极的作用，获得非标审计意见的比获得标准审计意见的上市公司的负效应大，体现在股价波动和投资者的投资决策行为。
通过国内外的研究我们可以看出，虽然面对的资本市场不同，但是非标审计报告对股票价格都会产生负面效应，这也说明审计意见具有信息含量，只不过在对不同类型的非标意见对比过程中，学者们得出了不同的观点。
2、其他影响因素。针对于股价其他的波动原因，学者们也从不同的视角进行了分析。陈玉清（2005）对我国2000年以前的全部a股上市公司，从企业披露的社会责任角度对其市场表现进行了分行业的对比分析，结果显示，从总体来看，社会责任对市场反应的影响力度有限，但分行业来看，不同行业之间的市场反应有显著差别。杨玉凤、曹琼、吴晓明（2008）对我国a股2002～2006年的数据，从信息披露违规的角度入手，分析得出涉嫌披露违规的市场反应强于事实披露违规，且这种效应呈逐年递增的态势。冯素玲、许可（2012）运用事件研究法对1994～2009年被处罚的违规公司的市场反应进行了分析指出，监管机构的处罚公告会在一定程度上改变投资者的市场预期以及上市公司的市场估价，但存在威慑效应不足、时效性差的问题。通过上述的研究可以看到，企业对外披露的重大事项会对企业在证券市场上的表现产生负面影响，但是影响力度有限，且具有一定的时效性。
（二）非标准审计意见与贷款决策。尽管上市公司通过资本市场可以向社会大众募集大量的直接融资，但是这些筹资会分散公司的股权，对企业的经营权产生影响，且筹资费用高，故企业依然会举借大量债务，向银行筹资是最主要的债务筹资方式。Randalle.LaSalle、asokananandarajan（1997）通过案例实验研究方法随机对银行企业主进行调查，结果显示银行企业主对被出具持续经营不确定性审计意见的公司会下调其信用等级，提高其贷款利率。胡奕明、唐松莲（2007）通过对2001～2005年深交所a股上市公司进行分析发现，审计意见、审计师规模与银行贷款利率之间存在负相关关系，即当公司被出具非标审计意见或是事务所为非前十大时，银行的贷款利率会更高。邓建平（2011）对我国2004～2008年a股民营上市公司的债务融资问题进行研究，指出被出具非标审计意见的企业与短期借款融资之间存在负相关关系，但与长期借款融资之间关系不明显。
通过上述学者的研究，我们得出审计意见对上市公司的信贷具有指导意义，银行在发放贷款时会充分考虑企业的偿债能力，而审计意见能帮助其更好地评估企业可能存在的潜在风险，对于不同类型的公司，一般出具非标审计意见后，银行会提高对其贷款的门槛。
三、理论分析与研究假设
持续经营审计意见是在审计人员对公司的具体事项进行审计时，发现其中某个或某些问题可能对企业的经营能力产生质疑，而在审计意见中加以说明，借此对市场相关利益者传达该企业可能存在破产风险的预警信息：从债权人角度来看，他们关注于贷出款的资金安全，对于持续经营能力不确定的公司，一般财务风险较大、自身债务较多，虽然债权人可以提高资本利润率来获得高额回报，但这意味着企业的风险要由他来承担，故理性的债权人会选择不发放贷款，这样一来企业只能寄希望于短期投资行为，这种短视投资行为会加剧企业的恶化；从投资者角度来看，市场对该审计意见的预判会加剧股价的下跌，投资者投资的资本金很有可能收不回来，故投资者会选择减持公司股票来尽可能降低由此带来的损失。潜在的投资者也会因此选择将资本金投入其他企业来规避风险。
从表1可以看出，持续经营不确定性审计意见这几年呈小幅波动下降趋势，但从该审计意见占非标意见的比重来看，则是呈现上升态势，一方面伴随着我国独立审计准则的三次重大调整，审计人员的独立性和职业操守在提升，审计人员在出具持续经营审计意见上会更加谨慎；另一方面审计人员在审查相关企业报表后，会对报表中存在的威胁到企业持续经营能力的事项进行说明，而不是简单的出具一个非标审计意见，这也体现了审计的严谨性。（表1）
持续经营不确定性审计意见是审计人员运用专业判断对企业的所有信息进行分析后得出的结论，即它是对企业的全局判断，而其他的非标审计意见往往是以某个交易行为或者是某个科目为着眼点而做出的具体判断，故认为持续经营审计意见对外部市场相关利益者的策略选择、决策行为会产生更为重大的影响，对企业也会产生更为不利的经济后果。故本文提出假设：
H：被出具持续经营不确定性审计意见的上市公司的市场反应的负面效应大于被出具非持续经营非标审计意见
四、研究设计
（一）研究选择与数据来源。本文的研究样本来自于2013～2015年沪深a股上市公司，分析这些上市公司被出具非标意见之后的市场表现是否存在差异的情况。研究样本数据的筛选过程如下：1、剔除数据不全的；2、剔除金融行业的上市公司数据；3、对所选样本数据进行了5%的缩尾处理，剔除极端值，最终得到224个样本。研究数据均来自CSmaR国泰安数据库，使用eXCeL、SaS和Stata工具对数据进行分析。
（二）研究模型与变量
1、研究模型
其中：CaRit表示每年四月至次年三月的超额投资报酬率；pit股票i在第t个月的收盘价；pi（t-1）股票i在t-1个月的收盘价；Rm市场在第t个月的市场平均报酬率，本文使用不考虑现金红利再投资的综合月市场回报率（总市值加权平均数）来衡量。
（2）解释变量。本文考量的是持续经营不确定性审计意见和非持续经营非标审计意见的上市公司市场表现情况的差异性，看看持续经营审计意见是否是恶化企业在市场表现的诱因之一，因此本文设置变量GCo，当GCo=1时，表示本公司被出具持续经营不确定性审计意见，当GCo=0时，表示样本被出具了非持续经营非标审计意见。
（3）控制变量。（表2）
五、实证检验