经济责任审计研究篇1
「关键词 经济责任审计 对象属性 自然人 监督制约
一、对经济责任审计对象属性的模糊认识及其主要原因
（一）对经济责任审计对象属性的模糊认识
根据中央“两办”关于领导人员任期经济责任审计规定和审计署颁发实施细则的有关规定，经济责任审计的对象是“领导人员在任职期间对其所在部门、单位财政财务收支的真实性、合法性和效益性，以及有关经济活动应负有的责任”，也就是说，上述规定认为经济责任审计对象应是自然人，而非法人。
在经济责任审计实践中，一些审计人员认为经济责任审计的对象就是领导人员所在的单位（即法人），也有一些审计人员虽然没有这样的主观认识，但在实践中依然按照这样的思维模式进行工作，所以在经济责任审计过程中，搜集审计证据、编制审计工作底稿、撰写审计报告，都是从领导人员所在单位出发，查处问题、评价意见都是以法人为对象，这与经济责任审计项目的目的大相径庭，经常出现审计报告的题目是“××领导人员任期经济责任审计报告”，但审计报告内容却绝大部分是该单位财政财务收支的情况和问题，以至于有些领导人员对审计机关出具的经济责任审计报告颇有非议，认为审计评价不公。所以，在当前经济责任审计的理论研究和实践中，全面认识审计对象属性，显得尤其必要。
（二）模糊认识产生的主要原因
1“审计对事不对人”的惯性思维模式对审计人员的影响
长期以来，由于经济责任审计项目是以单位财政财务收支为载体，审计过程既缺乏对人在经济活动中决策和管理行为的审查，审计结果也缺乏对人在经济活动中所发挥作用的评价，尽管《审计法》、《会计法》等法律对单位经济活动的违法行为有问责到人的条款和要求，但一些审计机关基本上对查出的问题是不问责的，除涉及严重违规违法行为的案件线索向司法机关和纪检监察部门移交外，对单位重大财务收支违规问题的处理处罚意见也仅到单位止。这样很容易形成审计“对事不对人”的习惯思维，其结果即使被审单位有问题，但处理处罚对单位和当事人无关痛痒，导致许多审计人员忽视资产管理权等方面的滥用错用行为，相应的权力责任人得不到追究，使审计活动的威力大打折扣，使被审计单位的纠正力度不足，造成同一问题屡查屡犯。
2对审计风险增大的担忧
有些审计人员在经济责任审计过程中，也可能意识到“经济责任审计对象应是自然人”，但要按照这一认识来实施审计，作出的审计评价针对领导干部个人（自然人），审计报告事关当事人的切身利益，万一出现一点偏差的话，会给审计工作带来更大的风险。所以一些审计人员认为，与其要承担增大的审计风险，倒不如按照传统模式对法人进行评价，大有“随遇而安”的心态。
3审计人员素质现状的影响
现在，一些从事经济责任审计人员常年来习惯于从事财务收支审计，对合法合规性评价轻车熟路，而对于领导人员个人所肩负的经济责任的全面评价（包括直接责任、领导管理责任等），缺乏进行责任评价所需要的多方面的综合知识，所以要以“自然人”为审计对象进行综合评价，大都望而生畏、心里没底。
4没有明确的审计理论支持。
目前，审计理论界对于经济责任审计的内容、程序和方法等方面都进行了较多探讨，但对于经济责任审计对象的全面系统论述不多，没有给予应有的理论关注，大多认为经济责任审计对象早已明确，现在研究没有必要，或认为深入研究经济责任审计对象对经济责任审计实践的指导没有多大意义，这样的审计科研现状难以从理论上支持和促进经济责任审计对象由“法人”向“自然人”的转变。如果审计对象不明确，必将直接影响审计内容的深入和方法的提高。
二、经济责任审计对象的属性
（一）法人、自然人属性
自然人即人，是法人的对称，是指能制造工具并使用工具进行劳动的高等动物。人只要生命存在，就存在自然人的权利能力。自然人的权利能力是指自然人能够成为民事主体享受权利、承担义务的资格。自然人只有完全行为能力，才能以自己的名义进行民事活动，并享受权利和承担义务，才能受托公共资源管理权，并承担因权力所产生的责任。
法人是指具有民事权利能力和民事行为能力、依法独立享受民事权利和承担民事义务的组织，是自然人的对称。其法律特征有：1法人是一种社会组织，是人的集合体，有严密的组织机构，法人具有稳定性，其人员变动不影响法人按一定的方向进行活动；2法人拥有独立的财产；3法人享有独立的民事主体资格，享受权利和承担义务；4法人能独立承担财产责任。
（二）对象与审计对象
据《现代汉语词典》对“对象”的解释：“对象是指人们行动或思考时作为目标的人或事物。”人们的行动不能漫无目的，有意识的行为必然有对象，换句话说，对象就是人们一项有意识行为的针对物。
而审计对象又称审计客体，它是对审计内容的范围所作出的概括和限定。经济责任审计对象不仅包括审计范围内法人所有的财政财务收支活动、经济活动及其经济效益，而且还应当涉及上述范围内承担经济责任的领导人员（自然人）。
（三）经济责任审计对象的属性分析
国家把公共资源的经营管理权授权给自然人实施，因此，接受授权进行管理的领导人员在行使管理权力的同时，必须履行相应的义务，承担相应的责任。这种受托管理责任应当由自然人来承担，而不能由法人来承担。所以，在当前审计工作尤其是经济责任审计的过程中，我们应将审计对象明确定位于自然人，也就是说，经济责任审计对象具有自然人属性。
当然，我们强调审计对象的自然人属性，并不是在审计过程中，把对自然人的审计与对法人的审计截然分开，而是在审计中仍需要以法人为载体，通过审计法人财政财务收支的合法合规性、真实性和效益性，来全面评价领导干部经济责任的履行情况。
三、确定经济责任审计对象自然人属性的理论依据
（一）权力制约监督论的要求
党的十六大明确提出，加强对权力的制约和监督，必须充分发挥司法机关和行政监察、审计等职能部门的作用。当前，我国权力制约和监督体系尚不完善，在许多权力使用的过程中不可避免地存在种种权力寻租的现象，从而导致腐败行为。国家审计机关作为专门的监督机构，应当发挥而且能够发挥自己在权力制约监督中的作用，现在普遍开展的经济责任审计，就是党和国家赋予国家审计机关光荣而神圣的使命。
在我国，几代党和国家领导人主张大力加强权力监督，通过健全制度、完善机制、建立专门机构，从多角度完成对公共权力使用人（自然人）的监督和制约，从而有力地促进了我国的廉政建设。同志在《在陕甘宁边区参议会的演说》中指出：“共产党是为民族、为人民谋利益的政党，它本身决无私利可图。它应该受人民的监督，而决不应该违背人民的意旨。”邓小平同志在《党和国家领导制度的改革》一文指出：“克服特权现象，要解决思想问题，也要解决制度问题。公民在法律和制度面前人人平等。人人有依法规定的权利和义务。要有群众监督制度，让群众和党员监督干部，特别是领导干部。对各级干部的职权范围和政治、生活待遇，要制定各种条例，最重要的是要有专门的机构进行铁面无私的监督检查。”同志也高度重视完善我国权力制约监督体系，他在《庆祝中国共产党成立八十周年大会上的讲话》中指出：“要通过加强党内监督、法律监督、群众监督，建立健全依法行使权力的制约机制和监督机制。关键要加强对领导干部的监督，保证他们正确运用手中的权力。”
我们实施的经济责任审计工作，应当使得党和国家、各级政府不仅要知道他们所委托的领导人员经营管理国家资源效果的好坏，而且更重要的是要了解领导人员在其中应承担责任的大小。要完成好上述审计任务，明确责任人和所负责任的大小，充分发挥审计监督遏制腐败的作用，提高审计工作的针对性和工作效果，减少审计资源的浪费，就必须明确将经济责任审计的对象定位于自然人，这既是维护社会公正以及广大人民群众根本利益的有效措施，也是从源头上防止腐败滋生的需要。
（二）建立现代国家架构的需要
在现代国家理论的形成过程中，许多西方资产阶级思想家进行深入、全面的理论探讨，形成现代国家理论体系，主要有三方面：一是英国唯物主义哲学家约翰·洛克从限制王权的思想出发，在“政府论”中明确提出分权论；二是法国资产阶级启蒙思想家孟德斯鸠在《论法的精神》一书中指出，要防止滥用权力，就必须以权力约束权力；三是雅克·卢梭的“在民”的政治学说提出，代表全民的立法机构是国家的权力机关。
权力制约的现代国家理论与国家审计制度的基础理论和监督制度的发展趋势是相吻合的，它们奠定了现代国家审计的理论基础。审计制度作为国家基本政治制度之一，是国家基本政权组织形式的重要组成部分。现代意义上的审计制度仅有一百多年的历史，它是现代民主政治制度和市场经济发展的结果。权力制约与监督是现代国家政治制度的基本要素，也是确立国家政治制度的重要原则，而审计制度符合这一现代民主社会的法治原则。因此，德国政法学家汉斯认为，“国家审计机关作为一个独立的机构，显然在制衡和牵制系统中发挥着重要作用。”
据统计，目前世界上已有160多个国家确立了审计监督制度，审计作为国家的基本政治制度已为世界各国所普遍接受。在我国，1982年通过的《宪法》在第91条和第109条规定了我国实行审计监督制度，并赋予国家审计机关独立行使审计监督权，不受任何组织、单位和个人的干涉。综合世界各国的审计实践证明，现代审计监督制度的建立，国家审计职责的全面发挥，有利于促进国家有关经济法律法规的严格执行，有利于明确相关责任人的责任，有利于加强廉政建设，有利于提高公共资源管理部门的工作绩效。
现代审计监督制度的发展，经历了从监督对象———账目，到监督本质———绩效（权力的运用）的过程，这些都进一步证实了审计历史发展的必然性。全面、充分地反映权力的运行绩效，是经济责任审计中越来越重要的内容，要实现这一目标，也要求将经济责任审计对象定位于自然人，并将财政财务收支的监督与对人的监督有机结合起来，通过“审计既对事又对人”、“审计中由事及人”、“审计最后落脚到人”等一系列措施来达到对“人”的全面评价。
（三）国家加快人才培养的需要
正在进行的我国现代化建设需要大批各领域的高素质领导干部，需要全社会形成尊重知识、尊重人才，促进优秀人才脱颖而出的良好风气。在经济责任审计中，我们应切实履行审计监督职责，充当各级政府领导“识才的慧眼”，对领导人员运用公共资源的能力进行真实、全面、科学的评价，回答领导干部“能不能用”的问题。为促进建立健全优秀人才多出快出的人才发现培养机制，努力推进干部工作的科学化、民主化、制度化，更需要将经济责任审计对象直接定位于自然人。
（四）经济责任审计的本质要求
经济责任又称“受托责任”，是指由于财产所有权与管理权的分离，财产所有者（委托人）将财产的经营管理权委托给受托人，而形成的受托责任人应负有妥善管理委托人交付的资财，并把履行结果向委托人进行报告的责任。它是一切审计工作的起点，审计是因经济责任的产生而产生，也是因经济责任的发展而发展。从一定意义上说，我们现在的一切审计工作都包含着经济责任审计。
目前通常所称的经济责任审计特指领导干部经济责任审计，包括企业领导干部经济责任审计和党政机关领导干部经济责任审计两方面。它始于上世纪80年代，当时一些地方的国家审计机关进行厂长离任经济责任审计尝试；1986年12月，审计署制定了《关于开展厂长离任经济责任审计工作的几个问题的通知》，标志着企业领导人员经济责任审计工作的正式开始；1999年5月，以中办、国办联合下发的“两个规定”为标志，全国各地审计机关全面开展领导干部经济责任审计，经济责任审计机构普遍建立，经济责任审计工作获得空前发展。
在领导干部经济责任审计中，国家作为委托人，把有关公共资源委托给有关人员，他们接受委托后肩负着妥善管理有关资源，并定期报告其管理情况的责任，其报告的情况真实与否需要国家授权的监督机构———国家审计机关进行审查，这就是现在普遍开展的领导干部经济责任审计所依据的法理基础。
任何“事”都是“人”的行为的结果，没有“人”也就无所谓“事”，有“事”必定能找出相应的责任人；任何责任都是具体的、明确的，应有具体的责任承担者，它的表现形式是以自然人的形式来反映的。许多事件中存在责任不清的情况，都是人们在事前没有对权力所控制的资源进行明确的授权。但既然存在管理活动，肯定就存在使用各种资源的过程和行为，因而也就必然存在权力的运用和实施者，它们应是责任的承担者。
在经济责任关系中，无明确的受托经济责任承担者的存在，也就无受托经济责任的存在，审计乃至经济责任审计也就成了“无源之水”。要全面、准确地解除或确认责任，必须首先明确具体的经济责任承担者。在经济责任审计中，应审查受托责任人（自然人）是如何运用这些国家授予的权力（即掌握着各种财产支配权、行使权和管理权的权力人）以及所控制的各种资源（包括人员、财产、空间等）来为公共利益服务。其具体内容应包括运用资源的效率、效果如何，是否存在非法、无效运用这些权力和资源的行为，是否存在利用这些权力和资源，为其本人或其利益相关人创造或带来各种有形或无形利益的行为等。
这里所说的“自然人”既可指一个具体的自然人，也可指以某个自然人为首的自然人群体（即通常所说的领导班子），又称管理层群体。在管理层群体中，起关键作用的主要领导人员对本团队的活动应承担主要责任及领导责任，也就是说在管理层群体中同样存在具体的责任承担者。
要完成好经济责任审计的任务，应明确以被审计单位的领导人员的经济责任为目标，审计评价对象应当而且只能是自然人。
四、经济责任审计对象属性转变后可能产生的影响
（一）有利于全面推动经济责任审计范围的拓展和重点的转移
按照管理学理论，权力和责任是统一的、对等的，有多大的权力就应该负多大的责任。权责对等是经济责任审计的基础。我们认为，若在经济责任审计中完成这一属性转变，有利于经济责任审计的范围拓展到覆盖经济责任人权力运行的全部领域，有利于促进经济责任审计工作的重点从现在普遍开展的单位账目财务收支审计转为对有关资源的受托人（自然人）———法人代表的全面责任评价，从而还原经济责任审计的本来面目。
（二）有利于在经济责任审计中全面推行对领导人员的绩效评价
只有将经济责任审计对象定位于自然人，我们才能全面开展对领导人员运用权力和有关资源所控制的各种活动进行绩效审计，从而准确评价领导人员在绩效形成过程中所起的作用；从另一角度看，经济责任审计是财政财务收支的人格化审计，通过财政财务收支审计，对自然人经济责任的履行情况进行考量的同时，注重对其决策和管理行为所产生绩效的评价。
这里所称的绩效，不仅包括经济效益，而且包括社会效益和生态效益等。这是因为在我国全面建设小康社会的进程中，在考察公共资源受托人的行为经济效益的同时，必须综合考察社会公共责任的履行情况。
（三）增大经济责任审计的难度，也带来更大的审计风险。
审计对象的转变可满足提高审计成果层次的需要，也应充分认识到很可能会增大经济责任审计评价的难度，不可避免地带来更大的审计风险，对审计人员的要求也将大大提高。所以经济责任审计人员应以更谨慎的工作态度、更坚强的职业精神开展工作，采取各种措施全面提高个人的综合素质，严格执行国家审计准则规定的各项审计程序，认真开展审前调查工作，加强审计项目的全过程质量控制，切实提高审计证据的证明力，大力提高审计项目质量，将审计风险减低到合理可控的水平上。
当前，经济责任审计受到社会的极大关注，无论是审计内容，还是审计效果、社会公众的关注度等方面都得到拓展和提高，将经济责任审计对象定位于自然人，不但理论上极为必要，而且实践中也十分需要。
主要参考文献：
陈正兴，2003，“关于市、县长经济责任审计若干问题的思考”，《审计研究》第6期。
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，2001，“在庆祝中国共产党成立八十周年大会上的讲话”。
，“在陕甘宁边区参议会的演说”，《选集》第三卷。
审计署科研所课题组，2003，“国家审计对权力的制约与监督”，《审计研究》第5期。
项俊波，2001，“审计制度是国家的基本政治制度之一”，《审计研究》第5期。
杨时展，1996，《世界审计史》序，企业管理出版社第二版。“关于领导人员任期经济责任审计的暂行规定”，中办发[1999]20号。
经济责任审计研究篇2
经济责任审计是我国特有的一种审计监督制度，国外没有相同的成果可以借鉴。我国的经济责任审计与西方国家绩效审计的最大区别是，绩效审计着重于评估使用公共资源的经济性、效益性和效率性，侧重于“事”。而我国的经济责任审计强调评价领导干部在任期内的经济责任，侧重于“人”。从国内学者的研究而言，对被审计领导干部履职的合法合规性审计评价研究较多，也形成了较为成熟的观点。但是从责任履行的双重性角度对经济责任审计进行研究的还较少，也没有动态地对履职的效益性进行考核。也有部分学者提出新的经济责任审计内涵，但是没有明确相应的具体内容，也没有提出切实可行的评价体系与评价方法，不仅增加了经济责任审计的难度，而且加大了经济责任审计的风险，在一定程度上影响了经济责任审计的结果及利用价值。近年来，我国学者对经济责任审计的研究主要体现在以下几个方面。
（一）经济责任审计评价内容
周云平和陈通（2006），吕荆海（2005），樊晶玉（2008）等都认为党政主要负责人任期经济责任审计的内容是地方财政、财务收支等经济活动的真实性、合法性，资产、负债情况，执行国家财经政策和法规情况，重大事项的决策情况及个人的廉洁自律情况等，并提出了粗略的评价指标体系。刘颖斐和余玉苗（2007）认为党政领导干部的经济责任审计应当主要评价履职过程是否符合社会公众利益，是否符合法律法规要求，是否符合上级行政机关的指示和命令。阮滢（2008），黄溶冰等（2010）认为应在环境保护的基础上开展经济责任审计，评价领导干部在履行经济责任时的环境管理责任。加强经济指标的真实性审计和政绩成本分析。李纯琳（2011）认为对党政领导人的经济责任审计应当以党委和政府应履行的经济职能和所承担的经济责任为主要内容。对党委书记的审计侧重于经济决策和宏观管理方面，对政府主要领导干部的审计侧重于重大经济决策事项的执行情况。周荣青（2012），刘更新（2012）认为对党委和政府领导人的经济责任同步审计包括政策责任、经济管理及绩效责任、社会责任和个人廉政责任。吴秋生（2012）认为，经济责任具有积极面和消极面两个方面。积极经济责任是需要主动努力才能完成的经济责任，主要表现为岗位职责、任期工作目标等。消极经济责任是指在履行积极经济责任的过程中违法乱纪、弄虚作假、危害环境、危及国家经济安全等，依照法律法规应承担相应的责罚。
（二）经济责任审计评价指标
王晓慧（2006）认为，对国有企业负责人的经济责任评价应重点关注财务责任、管理责任、法纪责任和社会责任，提出了四个责任方面的评价指标体系。阮滢（2008）提出了评价党政领导人经济责任的“四e”性指标体系，即社会经济总体评价指标、地方财政预算管理情况指标、重大决策及经营业务管理评价指标、可持续发展能力指标。郑颖（2009）从问责角度分析了当前经济责任审计在政府问责制中的作用不足及原因，并提出了相应对策。黄溶冰等（2010）提出将环保投资指数、单位GDp能耗下降率、“三废”处理率、水质达标率、环境事故发生率等纳入到评价指标体系。李江涛等（2011）通过实证研究发现增加经济责任审计业务量对提高其运行效果并无明显效果，提出应当构建经济责任审计监控机制，明确目标责任，完善履行报告体系。于迈和谈华（2012）提出经济发展类、民生改善类和生态文明类共12项指标评价体系。
二、我国经济责任审计存在的主要问题
（一）经济责任履行效益性考察较少
现阶段，我国的经济责任审计仍停留在检查获取、使用公共资源时的真实性、合法性层面，更多的是以衡量被审计领导干部经济责任是否履行为主的、静态的审计。着重于检查财政收支、财务收支的真实性、合法性，重大项目决策的程序性、合规性及项目的管理情况，国有资产的管理和使用情况，重要经济事项管理制度的建立和执行情况，有无违纪违规行为等。审计的内容相对单一，较多地以数据列示及陈述说明被审计单位的财政（财务）收支状况，关注被审计领导干部是否履行了应尽的经济责任，是否有违纪违规行为的发生，但是对经济责任的履行效果如何却较少查证、分析和评价。在审计实施过程和审计报告中，很少体现经济责任履行所付出的成本与获得的收益配比情况，责任的目标是否实现，重大决策结果的效益性和效率性如何，获得的经济效益是否以损失环境效益为代价等情况。审计报告强调数据、就事论事的部分较多，对数据背后的原因分析较少、不够深刻，定性的问题较多，定量的问题较少。因此，审计结论较为简单、笼统，缺少全局性和科学性，对被审计领导干部的个人评价也因此而不够客观和全面。
（二）经济责任评价体系规范性较差
我国的经济责任审计发展时间不长，理论研究滞后于实践操作。尽管国家、地方在不断完善审计相关法规，但是规定比较模糊，审计内容不够明确，评价体系还不够规范。对经济责任履行的情况进行评价时，除了经济发展、财政、财务收支等内容引用统计或会计报表数据外，其他方面的评价多以定性为主，往往泛泛而谈。目前的审计评价还是以问题为导向，主要是针对查出的问题做出评价，缺少对责任履行效益性的考察。由于不能站在较高高度上对被审计单位查出的问题从管理、体制的缺陷等方面进行深刻地剖析，审计建议流于表象，针对性不强，造成审计结果的运用不尽人意。
三、基于责任双重性的经济责任审计基本内容
（一）经济责任的双重性
根据2010年印发的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，经济责任审计中的“经济责任”是以领导干部任职期间本地区、本部门（系统）、本单位财政收支、财务收支以及有关经济活动应当履行的职责。这里的职责不仅包含履行职责时应当而且必须承担的义务，即经济活动的真实性、合法性、合规性，还应当包括经济活动的效益性，即花费一定的成本所带来的收益配比。效益的大小受多种因素的影响，也不可能用单一标准就能衡量。由于影响效益的因素经常处于不断变化中，因此，效益也会表现出动态性地不断变化。根据经济学假设，每一个行为个体都是“经济人”，都追求自身利益的最大化。在履行经济责任时，如果领导干部为求自保只做到了“廉政”而未能做到“优政”，即仅仅履行了合法性、合规性责任而忽视了效益性责任，这样的领导干部虽然没有违纪违规行为，但浪费了社会公共资源，仍然是一个不称职的干部。同样的，如果领导干部一味追求效益而忽视了自身应尽的合法性、合规性责任，也为腐败埋下了可乘之机。因此，充分认识经济责任的双重性，将“廉政”与“优政”有机地结合起来，才能对经济责任的履行效果给予全面、科学的评价。
（二）经济责任的审计内容
由于经济责任的双重性，经济责任审计不仅仅局限于财政、财务收支、经济活动的真实性、合法性以及经济决策的合规性，还要审核效益性。对于不同类型、不同级别的领导干部而言，效益性也有着不同的定义。具体而言，经济责任审计应当包含的主要内容包括：第一，地方经济及社会事业发展责任。根据国内生产总值、国内生产总值增速、人均国内生产总值、固定资产投资额增长、居民人均可支配收入、物价指数变动等统计数据，与历年发展趋势及地方所在区域的平均水平进行对比，评价地方经济发展绩效；根据第一、第二、第三产业产值占国内生产总值比重、第三产业从业人员比重、人均能源消费、单位GDp能耗等指标，与历年发展趋势及地方所在区域的平均水平进行对比，评价地方产业结构情况；根据基础设施建设、居民养老、医疗等保险覆盖率数据与历年发展趋势及地方所在区域的平均水平进行对比，评价地方社会事业发展情况。第二，重大经济决策及项目投资管理责任。主要关注三个方面。一是重大经济决策及项目投资内容的合法性，二是重大经济决策及项目投资程序的合规性，三是重大经济决策及项目投资执行的效益性。在合法性审查时，关注重大决策内容是否符合国家规定，项目投资资金筹集是否合法合规。如项目建设是否符合国家的产业政策、环境保护政策，有无盲目建设、重复建设等问题。合规性审查主要关注决策的程序是否规范，是否集体决策通过。如重大投资项目计划和审批、政府性债务融资计划及审批、土地出让、大额资金使用决策等程序是否规范。项目建设前期是否进行科学论证，是否执行公开招投标，项目资金的使用和管理是否符合国家财经法规和纪律。效益性的审查主要关注重大决策的执行是否达到了预期目标，是否促进了地区经济发展。重大投资项目是否获得了预期收益，已花费资源是否取得了应有的成果。第三，财政财务收支管理责任。主要审查财政预算管理的规范性，是否将各类财政资金纳入预算管理，是否执行收支两条线的规定，是否有为了完成收入考核指标而调节收入的情况，有无违规收入。审查本级财政预算的批复、调整和财政决算情况，财政支出是否真实合法，有无虚列支出，公务支出公款消费是否符合国家规定。财政支出对就业的影响，对农业、科技、教育等重点领域投入情况。审查上下级财政结算是否符合规定，计算依据是否正确，预算往来款项是否及时清理，预算调拨收支是否真实合规。预算外收支项目是否符合规定，收支决算是否真实，各种预算外资金项目是否经过批准，有无执行收支两条线，有无自行设立收费项目，擅自扩大收费范围，提高收费标准。审查地方政府执行国家财税政策情况，有无擅自减免税、扩大退税范围等情况。第四，政府债务及国有资产管理责任。审查政府债务规模、债务结构及变化，统计还款的集中时段，分析可能出现的还款高峰期，以及地方政府的偿债能力和存在的潜在风险。审查有无超过实际还款能力的举债。审查政府借款的实际使用是否符合审批用途，是否投向违反国家产业政策的高能耗、高污染的违反国家产业政策的相关产业，是否违规进入资本市场。了解地方国有资产管理体制和模式，审查国有企业改制方案的审批情况，清产核资和资产评估情况，着重审查在土地出让和房产转让中是否存在国有资产流失情况。第五，环境治理责任。主要审查政府在项目建设或招商引资过程中是否进行了对环境影响的评价、项目的选址论证等，是否为了单纯追求经济增长而引进高能耗、高污染的项目，环境治理的有效性，治理目标的实现情况等。第六，廉洁自律责任。审查个人的遵纪守法情况。关注领导干部是否如实申报收入，是否依法纳税。根据《中国共产党党员领导干部廉政从政若干准则》，审查领导干部在住房、交通工具配备等方面是否符合规定，有无利用职务之便侵占国家利益，或为他人谋取不当利益。
四、基于责任双重性的经济责任审计指标体系构建
（一）基于责任双重性的经济责任审计原则
（1）界定经济责任原则。在经济责任审计实施的过程中，经济责任范围的确定对审计质量有着很大的影响。在审计实践中，应当准确界定以下两种责任。界定前任责任与现任责任。经济活动的连续性和效果显现的滞后性会导致出现有些领导干部任期内所取得的成绩很大程度上是由于前任领导干部扎实的基础性工作，而有些则是由于前任领导偏好于“形象工程”，使后任领导陷于偿还政绩债而无法在任期内实现较好的经济发展。因此准确界定前后任的经济责任非常重要。被审计领导干部任职期内的经济活动，及那些投资效果显现滞后于任期的经济活动所产生的经济责任属于现任责任，而前任的遗留问题或造成的损失则属于前任责任。在审计实践中，可以从以下几方面操作：首先，对前任造成的损失不予评价。其次，对前任遗留的隐患问题可能会给接任者造成损失的应予以说明，必须归还的借款和利息根据对现任的影响程度确定承担部分。最后，前任造成损失的资产变价收入不作为现任收益。在审计实务中，“现任不管前任账”的现象非常普遍，即现任本来可以对前任遗留的问题采取一些补救措施进行处理的，但是却置之不理。比如对前任遗留的债权、债务不加催收、清理等。如果现任对前任的责任采取措施积极挽回损失的，在评价时应当予以肯定。界定主观责任和客观责任。市场经济条件下，任何单位、组织的经济活动都与外部市场紧密相连。国家宏观经济政策的变化会给不同地区、部门、行业的经济活动造成不同的影响。对被审计单位而言，这种外部因素的影响是难以预见和不可抗拒的。在审计实践中，如果被审计领导干部贪污舞弊、滥用职权或独断专行造成损失，无论是出于什么目的，都属于主观责任。而如果国家政策调整、自然情况发生变化等，比如国家税收政策的变化、发生自然灾害等外部原因造成的影响、损失，属于客观责任。要明确客观原因对被审计领导干部的责任履行结果的影响，在审计报告中加以说明。
（2）经济责任审计评价原则。一是独立性原则。经济责任审计是反映被审计领导干部任职期间的履职情况，审计人员应当保持审计的独立性，以保证审计结果的客观性。二是客观性原则。客观性要求审计人员在审计时要以客观事实为依据，以经过查实的材料作为评价证据，实事求是，既不夸大成绩，也不隐瞒失职。三是重要性原则。审计人员在审计时需要对重点项目、重大决策、国家宏观调控政策的执行、大额资金的使用等对经济责任、审计结论有重要影响的经济活动作为重点。四是可比性原则。纵向可比指评价的指标在同一地区的不同时期具有可比性。横向可比指评价的指标在同一时期的不同地区间相互比较。通过对比，可以有效地发现差距，进行综合评价。
（二）基于责任双重性的经济责任审计指标体系
经济责任审计研究篇3
关键词：受托责任观 经济责任审计 绩效审计 审计评价
一、经济责任审计的理论基础及与绩效审计的关系研究
(一)经济责任审计的理论基础――受托责任观综述“受托责任”一词最先是由我国著名学者杨时展先生从英文“accountability”一词翻译过来的。杨时展(1992)研究指出，无论在公私领域，无论在营利事业或非营利事业，负责经营管理的人比任何时候都清楚，自己经营管理的资金，并非自己所有，而是由委托人(如人民、纳税人、出资人、股份持有人、债券购买人、信托人、捐赠人、贷款人等)委托自己经营管理的，自己对这些资金本身及其经营管理，就不在话下地负有一个善意管理人应负的责任。这一责任，就叫受托责任。对受托责任最为经典的论述，是著名会计学家井尻雄士(ijiri，1975)提出的，他认为，受托责任的关系可因宪法、法律、合同、组织的规则、风俗习惯甚至口头合约而产生。一个公司对其股东、债权人、雇员、客户、政府或有关联的公众承担受托责任，在一个公司内部，一个部门的负责人对分部经理负有受托责任，而部门经理对更高一层的负责人也承担受托责任。ijiri进一步阐明，就这一意义而言，说我们今天的社会是构建在一个巨大的受托责任网络上，毫不过分。patton(1992)和Kluvers(2003)也持相同观点，认为受托责任是一方(个人、团体、公司、政府和组织等)就其行为、程序、产出和结果等，直接或间接地向另一方负有的责任，其关键是一方应向另一方提供有关资源使用的记录。Gray和Jenkins(1993)亦认为，受托责任的本质是一种提供记录和就履行职责隋况进行说明的义务，因此这些义务所产生的赞扬和责备、奖励和惩罚等行为，可视作是对受托责任的验证。Cutt和murray(2000)研究认为受托责任经常被用来作为一个涵盖范围广泛的概念，它涵盖了制度、技术以及绩效计量、报告和评价的语言。国内外有关受托责任与审计的研究文献较多，普遍认为受托责任是审计产生的理论基础。Sherer和Kent(1983)研究提出受托人解除其受托责任的两种方式：一是提供有关管理财产的财务信息；二是将这些财务信息送去审计。Flint(1988)的观点认为，审计的社会概念就是一种由独立于有关方面的人员所实施的旨在将绩效水平与预期目标进行比较并报告其结果的特殊检查，它是监督保证受托责任有效履行的公共部门与私营部门控制机制的组成部分Lee(1988，1993)研究认为，受托责任产生了审计，审计正是履行受托经济责任的手段：Lee研究指出要求人们的行为对他人负责是人类活动的一个共同特征，正是这一特征构成了从古至今的审计功能的基础；在此意义上。审计是作为强化受托责任过程的手段而被运用的。20世纪末至今，审计起源于受托责任的观点，在我国审计理论界几乎取得了共识。国内学者蔡春(2001)认为，审计的本质目标即是确保受托责任的全面有效履行。王光远(2004)研究指出，外部审计的发生与发展以组织外部的受托责任为基础，而内部审计的发生与发展则以组织内部的受托责任为基础。杜爱霞(2007)以受托责任观为核心，构建了全面揭示经济责任审计开展的“契约―责任―博弈”的立体理论框架，以契约经济学为理论依据，契约是经济责任审计开展的内在动因，从根本上解决了“为什么”要审计的问题；以受托责任论为理论依据，受托责任是经济责任审计开展的外在因素，其解决了经济责任审计“审计什么”的问题；以博弈论为理论依据，博弈是经济责任审计开展的直接原因，解决了审计人“如何审计”的问题。审计不但因受托责任的发生而发生，而且因受托责任的发展而发展(杨时展，1990)。Cutt(1978)按受托责任层次的高低将审计划分为三种类型，最低层受托责任形式是财务受托责任，与之对应的审计是符合性审计或传统审计；中间层受托责任的表现形式是效率受托责任，与此对应的审计是效率性审计；最高层受托责任形式是效果受托责任，与此对应的审计是效果性审计或项目结果审计。王光远(1996)以为受托责任可分为两大类，一是财务责任，与之相对应的审计属于财务审计，其目标包括合法性、安全性的评价；二是管理责任，与之相对应的审计属于绩效审计，其目标包括经济性、效率性、效果性、公平性和环保性的评价。董延安(2007)通过研究审计与权力控制的关系，提出由于受托责任的存在，使审计成为必然；审计是对受托责任履行过程的一种控制活动，以保证受托责任的全面有效地履行；审计对受托责任的控制实质上是对掌握受托经济资源的受托人经管该资源的权力所进行的控制。所以，他认为，由于受托责任关系的存在，审计应该对权力行使者进行相应的控制。因此，受托责任是审计对权力进行控制的内在动因，它构成了权力审计控制的理论基础。寻租是市场经济制度下由于政府干预而产生的一类经济现象(钱颖一。1988)。既然政府政策干预和行政管制能够创造租金，自然就会有人要进行寻求这种干预和管制从而获取租金的活动。许百军(2005)依据寻租理论，认为当权力得不到充分监督与制约的情况下，很容易发生权钱交易的行为。因此他认为，应强化审计监督，发挥领导干部经济责任审计的功能，惩治权力寻租活动，加强对权力监督与制约。有学者研究认为经济责任审计是一种新的审计类型。刘颖斐和余玉苗(2007)通过研究，认为审计起源于受托责任的存在，而受托责任则反映了以委托人为代表的社会需要。广义上，几乎所有的审计活动都可以被称为经济责任审计，财务审计与绩效审计的差别就体现为它们侧重于对不同的经济责任进行审计。蔡春和陈晓媛(2007)研究认为，经济责任审计能够或可以独立为一种新的审计类型或形式，正是由于与一般审计，尤其与财务审计相比较，它具有一些显著特征，其中之一就是在审计对象上，经济责任审计直接针对受托人履责情况，而财务审计主要针对财务会计信息资料及有关经济活动。本文认为，受托责任履行的过程实际上就是受托人依据委托人的授权并运用这种授权去经管受托经济资源的过程。
(二)经济责任审计与绩效审计的关系研究 Lathe(1978)认为传统审计关注数量化的信息，忽视投入与产出之间的关系，而绩效审计的目的在于评价当局为达到目标而在获取和分配资源方面的表现，即对一个组织的经济性、效率性和效果性进行审计评价。国外的绩效审计主要是针对受托人或责任人进行的管理绩效审计，其做法和实践值得借鉴。绩效审计发端于20世纪40年代，发展于20世纪70年代。各国对绩效审计的称谓不尽相同，如英国称为“现金价值审计”(Valveformoneyauditing)，加拿大称为“综合审计”(Comprehensiveauditing)，澳大利亚称为“效率审计”(efficiencyauditing)，瑞典称为“效益审计”(effectivenessauditing)等。最高审计
机关国际组织在1986年第12届国际会议上，建议以“绩效审计”(performanceauditing)统一名称。这届国际会议发表了《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》，声明指出：“除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。”《最高审计机关国际组织审计准则》把国家审计的项目类型分为两类，一类是合规性审计，一类是绩效审计。冯来强(2007)认为经济责任审计和绩效审计是既有联系又有区别的概念，绩效审计侧重对某一项目或系统的经济性、效率性、效果性进行检查和评价，而经济责任审计重在检查和评价领导干部任期内经济决策的合规性和效益性，重在评价领导干部的经济责任。两种审计各有侧重，互为补充。从受托责任发展的角度来看，管理责任是受托责任发展到高级阶段的必然产物。适应受托责任发展趋势，《中央企业经济责任审计管理暂行办法》和《中央企业经济责任审计实施细则》(2006)提出企业经济责任审计包括财务审计、绩效评价和经济责任评价。绩效评价分为财务绩效定量评价和管理绩效定性评价，财务绩效定量评价主要从企业的盈利能力、资产质量、债务风险、发展能力四个方面进行评价，管理绩效定性评价是通过对企业负责人任期内的企业发展战略规划、经营决策机制、内部风险控制、人力资源建设等方面的分析评议，反映企业采取的各项管理措施及其管理成效，对定量分析结果进行补充修正。本文认为经济责任审计是一种复合性审计类型。经济责任审计是对被审计人受托责任履行情况的检查和评价，根据权责相统一的基本原理，被审计人的受托责任的内容，不仅包括财政财务收支活动的责任，即财务责任，而且还包括其他经济活动的责任，即管理责任。其他经济活动的责任，主要是指执行经济政策、重大经济事项决策、经济调节、市场监管和经营管理等方面的职责，这些责任属于管理责任的范畴。所以，经济责任审计本身同时包含合规审计和绩效审计的内容，是一种新的复合性审计类型。
二、经济责任审计评价相关研究综述
(一)经济责任审计评价内容
依据有关规定，我国经济责任审计对象分为：政府党政领导干部、部门党政领导干部、国有企业领导干部。按照审计对象的不同，将现有研究文献有关经济责任审计评价内容梳理如下：周云平(2005)、吕荆海(2007)、樊晶玉等(2008)都认为市、县政府党政领导干部经济责任审计评价内容主要有地方重要财政收支及经济工作目标完成情况；遵守国家经济政策和财经法规情况；重大经济事项决策情况；遵纪守法和廉洁自律情况。周云平和陈通(2006)研究认为，乡镇党政主要负责人经济责任审计评价内容包括：对财政财务收支的真实、合法性的评价；对财政状况，主要是财政收入增长、财政支出增长和政府负债的评价；国有和集体资产保值、增值情况的评价；对财政经济政策执行情况，尤其是农民负担情况的评价；对重大经济决策事项，主要是投资决策和效益的情况进行评价；对领导干部本人遵守廉政规定情况的评价。部门党政领导干部经济责任审计课题组(2003)研究认为部门党政领导干部经济责任审计评价内容主要有：任职期间经济责任目标(相关经济指标)的完成情况；预算执行情况及其相关经济活动的真实性、合法性、效益性情况；重大经济决策情况；遵守国家财经法律、法规和有关廉洁自律规定情况。《中央企业经济责任审计管理暂行办法》和《中央企业经济责任审计实施细则》(2006)提出企业负责人经济责任审计评价内容包括：任职期间企业经营成果的真实性；任职期间企业财务收支核算的合规性；任职期间企业资产质量变动状况；任职期间对企业有关经营活动和重大经营决策负有的经济责任；任职期间企业执行国家有关法律法规情况；任职期间企业经营绩效变动情况。经济责任审计的关键是对受托人的受托责任履行情况进行评价，尽管理论和实务上对受托人的评价内容千差万别，这多少反映出我国经济责任审计研究现状，但得到公认的是，经济责任审计的评价内容可以概括为五个要素：真实性、合法性、经济性、效率性、效果性。真实性是评价受托人的财务收支是否如实反映经济活动的实际情况；合法性是评价受托人的经济活动是否符合法律、法规的规定；经济性是成本向投入的转换率，评价受托人是否以最低的成本取得一定质量的资源，即是否花得少；效率性是投入向产出的转换率，评价受托人是否以最小的投入取得一定的产出，或者以一定的投入取得最大的产出，即是否花得好；效果性是产出向效益的转换率，评价受托人是否达到了预期的目标，即是否花得值。
(二)经济责任审计评价指标反其评价方法美国的政府绩效审计评价指标体系的理论研究与实际运用一直走在世界的前列。美国政府早在20世纪40年代就着手构建政府绩效评价体系，并有专门的杂志刊载相关学术文章，到了60年代，美国审计总署就率先从经济性审计转向了经济性、效率性和效果性并重的审计，俗称“3e审计”，后扩展到“5e审计”，即又增加了对社会效益和环境影响的审计。在20世纪70年代，绩效审计已占美国审计总署工作量的86％以上，到了2005年，这一比例已经达到90％(蔡春，2006)，足见绩效审计在美国政府审计中的地位。Funkhuuser(2000)发现美国的政府绩效审计评价体系由硬性指标和软指标共同构成。硬性指标有：投入指标(度量某一个项目消耗的资源)；能力指标(度量某一个机构提供的服务能力)；产出指标(反映为服务对象提供服务的数量和服务内容)；结构指标(反映政府公共服务最终所产生的社会经济效果)。软指标是社会公众对政府进行评价所采用的指标。美国的政府绩效审计就是以硬性指标和软指标为基础，针对不同被审计项目，制定不同的评价指标体系，并采用一定的方法如综合评分法进行评价。英国政府绩效审计部门以确定的标准为依据，运用各部门各行业已有的评价指标，对其经济性、效率性和效果性进行评价。英国在评价方法上也有许多形式，如专家意见法、问卷调查法、实地考察法、具体评价指标的对比、定性分析、运用统计进行定量分析等(邢俊芳等，2004)。澳大利亚对公共支出的效益性主要评价绩效考评指标的实现与否，其公共支出绩效考评指标包括部门事业发展目标绩效指标、部门产出绩效指标，在评价时，根据部门制定的发展目标、编制的年度绩效计划，在综合考虑各方面因素情况下，利用综合评价等方法做出审计评价(项怀诚，2001)。国内有关经济责任审计指标研究的代表观点有，王学龙(2003)研究提出党政领导干部经济责任审计指标体系包括经济性指标体系和非经济性指标体系。经济性指标体系有评价效益性指标体系和评价真实合法性指标体系，非经济性指标有七类。本文认为，王学龙提出的有关重大投资决策的效益性、专项资金使用的有效性、主要经济指标的完成情况是否应归属于非经济性指标体系值得商榷。阮滢(2008)把党政领导干部经济责任的各类指标划分为社会经济总体评价指标、地方财政预算管理情况指标、重大决策及经营业务管理指标、可持续发展能力指标等四方面。上述指标只是粗略地提供一种思路，具体指标的量化、核定和测算还有待深入探讨和研究。王蔚(2007)研究提出事业单位经济责任审计评价指
标体系包括定性指标和定量指标，定性指标包括内部控制评价、重要经济事项和重大经济决策方面的评价、遵纪守法和廉洁自律方面的评价，定量指标包括预算执行、经费管理、资产、负债、净资产等方面的评价。但是，文章忽略了对重要经济事项和重大经济决策方面的效果性的定量指标评价。李留浩(2007)通过分析高校经济责任审计客体的种类及特点，以单位性质、管理模式、核算方式为标准，提出分类分级模块化指标设计、“定量(基本+专用)+定性”组合使用的研究方法，形成两类、两级、七个模块共63个指标的高校经济责任审计评价指标体系。本文认为，有些指标如回报贡献率、社会贡献率等超出了经济责任审计范围，延伸到了社会责任范畴。刘正午(2003)研究指出目前对经营者经济责任的审计评价指标中对企业发展能力指标、现金流量指标、无形资产和人力资本等指标重视不够，为此他构建了含会计信息真实合法指标、生产经营效益性指标和企业持续发展性指标三个一级指标的三层次的复合审计评价指标体系。遗憾的是该体系侧重于财务指标，忽视了有关管理绩效及内部控制等方面的评价指标。张曾莲(2005)认为经济责任审计评价指标体系的设计要围绕中共中央办公厅、国务院办公厅的《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》规定的经济责任审计内容来进行。国有企业领导干部经济责任审计评价指标可有：评价财务效益状况的指标；评价偿债能力和资产营运状况的指标：评价企业对国家所作贡献的指标；评价领导人员廉洁情况的指标。王晓慧(2006)研究认为，为体现经济发展和社会发展并重、显性业绩和潜在业绩并重、经济指标数量和质量并重的现代经济责任审计理念，国有企业负责人审计评价指标体系包括财务责任评价指标、管理责任评价指标、法纪责任评价指标和社会责任评价指标。该评价指标体系，在借鉴财政部《企业效绩评价操作细则》(2002)设计的财务责任评价的基础上，突出了管理责任和社会责任的评价。国内有关经济责任审计评价方法研究的代表观点有，吕荆海(2007)研究认为县(区)委书记任期经济责任审计评价应在遵循基本评价原则的基础上，将定性评价、定量评价以及其他评价方法结合起来，以写实量化的方法寓评价于叙事实之中，一般不作鉴定式抽象评价。吕荆海提到的常用审计评价方法有：定量法、比较法、环境分析法和引用法。本文认为如何将这些方法综合起来运用，给出被评价对象县(区)委书记任期经济责任审计的综合评价是最为关键的。樊晶玉等(2008)研究提出领导干部经济责任审计综合评价等次实行评分法、条件限制法和审计专业判断相结合的方法。但审计人员利用专业判断选择系数的方法，可能会削弱评价结果的客观性。王蔚(2007)在构建事业单位经济责任审计评价指标体系后，提出“综合评分法”。具体方法是在分别计算了定量和定性的指标值后，将定量及定性指标进行综合性的计算，将其权数分别定为m％和1-m％，计算综合评价得分，即可得出量化综合评价总分。李留浩(2007)提出高校领导干部在任期内负有多重经济管理责任，要分别运用定量测算、定性分析两类指标，从经济绩效、管理控制、回报贡献、遵纪守法四个方面进行综合评价。李留浩详细给出了单个指标的定量测算和和定性分析的方法，但未提出针对被评价对象的具体的综合评价方法。刘正午(2003)针对目前在国有企业经营者任期经济责任审计中对经营者经济责任的审计评价参考《国有资本金效绩评价规则》(1999)的现状，指出现行的国有资本效绩评价体系是一种加权的加法合成法，各指标都由国家统一给定了固定的权数，忽略了企业的不同发展阶段对各个指标的相对重要程度的影响。通过研究，他提出由复合审计评价系数与层次分析方法相结合的经营者任期经济责任审计评价模型。这种方法采用相对标度，同时又充分利用审计人员的经验和判断能力，对同一层次有关因素的相对重要性进行两两比较，得出各指标权重，然后按层次从下到上合成计算复合审计评价系数。很显然，运用此方法计算复合审计评价系数的关键是确定指标权重、指标评价值。类似的研究还有费军和张雄波(2004)提出基于FaHp的军队领导干部经济责任审计评价方法，钱永听和贾丹娜(2006)应用aHp法研究确定领导干部经济责任审计评价指标权重。
三、经济责任审计研究展望
(一)准确界定和计量经济责任审计 我国经济责任审计最初是在厂长经理离任审计的基础上发展起来的，20多年的经济责任审计理论研究和实践经验，主要关注的是被审计对象党政领导干部、企业负责人所在单位的财政财务收支的真实性和合法性。很少重视被审计对象受托管理责任的评价。随着我国市场经济的发展，特别是经济增长由粗放型增长方式向集约型增长方式转变，社会公众、股东、债权人等委托人对党政领导干部、企业负责人等受托人的要求和期望在增多，不再局限于受托财务责任，还要承担受托管理责任。对受托财务责任的界定和计量的研究文献较多，而且实务中也有一套方法，现行的会计核算系统能有效地记录和反映受托人的受托财务责任的履行情况。那么，如何界定和计量受托管理责任，这方面的研究成果较少，需要理论界和实务界深入研究，研究政府及其部门、企业及其内部不同类型的受托人的受托管理责任的内涵和计量方法，研究记录和反映受托管理责任的方法，为科学评价受托人的受托管理责任履行情况创造条件。
经济责任审计研究篇4
关键词：农村基层领导干部经济责任审计审计研究
近年来，我国政府加强了对基层领导干部经济责任的审计工作，并且在关键领域发挥了重要作用。党的十七大以来，党中央做出了对权力制约和监督的决定，同时改革和完善决策机制，并且把工作的重点放在了对党政主要领导干部的监督和管理上，乡镇党委政府是最基层的代表国家政权组织开展工作的先行者及代言人，也是党的路线方针在农村的执行者，因此，研究农村基层领导干部经济责任审计十分有必要。
一、农村基层领导干部经济责任审计的重要性
农村基层领导干部经济责任审计能够从源头上预防和治理腐败，同时也是加强基层领导干部监督管理的重要环节。经济责任审计作为我国独有的审计制度，担任着健全权力运行监督机制、监督领导干部清正廉洁、促进反腐倡廉建设，以及推进社会主义民主法制建设的重大任务，其重要性具体如下：
（一）加强农村基层领导干部管理和监督
通过开展农村基层领导干部任期经济责任审计，能够为正确评价领导干部任期功过提供可靠的依据，使纪委、组织部门进一步掌握被审计基层领导干部任职期间对负责工作履行经济责任的真实情况，对责任界限作出明晰的区分，政府的工作透明度增强，人民对于政府的信任度也有所提升，这使得正确选任干部又多了一层保障。开展农村基层经济责任审计，可以有效地减少基层领导干部在经济工作中追求政绩、急功近利的做法，督促其脚踏实地为人民服务，进一步提高领导干部的自觉性、责任心，在工作中求真求实，不盲目、不贪图，帮助领导干部科学地研究发展问题，促进农村基层领导干部廉洁从政的需要。
（二）防治农村基层领导干部贪污和腐败
农村基层领导干部经济责任审计在对基层领导干部的权力监督、权力制约和促进依法行政等方面所发挥的作用是其他权力监督方式所无法替代的。审计结果的有效运用，会使得社会各界对经济责任的审计工作持久信任并且广泛关注，很好地规避，使基层领导干部自我约束、自我完善，增强纪律观念。
（三）促进农村基层领导干部决策科学化和民主化
对农村基层领导干部开展经济责任审计，能够及时发现和纠正被审计领导干部在决策中的失误，促使基层领导干部把损失减少到最小程度，为以后工作克服不足、增长经验，完善治理措施；而且有利于领导干部作出正确、合理的决策，从人民的角度考虑政策的合理性，最终制定出规范化、科学化和民主化的决策程序以及发展方向。
（四）规范农村基层领导干部从政行为和态度
农村基层领导干部经济责任审计以财政和财务收支审计为根本的落脚点，重点是查明领导干部的个人经济责任，通常情况下，审计涉及较长的领导干部任职期，这就导致年度财政以及财务收支审计中的问题被发现的可能性较小，而基层领导干部经济责任审计能够查出违纪犯罪问题的现索，并且及时把审计出领导干部有问题的结果移送纪检、监察部门和司法机关查处，使基层领导干部在经济责任审计中认识到从政态度和行为的影响，切实改正已有不足，端正态度并且规范自身行为。
（五）完善农村基层领导干部管理监督机制
农村基层领导干部经济责任审计，为评价其经济责任的履行情况提供较为具体客观以及有说服力的数据。通过对被审计单位主要负责人在其任职期间内执行国家行为规范、财经法规、国有资产的保值、增值以及经营决策的科学有效性等方面进行审查与分析，审计领导干部在政府经济工作中所取得的成绩以及领导干部具体的财经纪律执行情况，有利于组织和人事部门科学、正确地考核领导干部的政绩。对干部监管的同时使得提拔和使用干部有了更为明晰的程序，使基层干部管理监督机制更加丰富和完善，为评价基层领导干部的工作成绩提供了可靠的依据。
二、农村基层领导干部经济责任审计现状
随着农村基层干部工作范围的扩大，经济活动日趋频繁，与之对应的基层领导干部经济责任审计也渐渐受到关注并予以实施。
（一）从经济责任审计的范围上看
自1998年至2012年，全国有近3000个地方对党政领导干部进行了经济责任审计，占应开展比例的近90%，开展县级以上党政领导干部经济责任审计的有500多个地方，此外，对国有企业领导人员经济责任审计也受到国家的重视。范围的逐渐加大对加强党政廉洁性有着重要的作用。
（二）从经济责任审计的内容上看
主要从是否违反财经法规、是否损失浪费公款和是否存在个人的经济问题等着手，对基层领导干部进行经济责任审计。审计中发现，存在领导在村建集体工程、项目上拿好处，吃回扣；利用手中权力，徇私情，谋私利；还有一些领导干部采取各种违法违纪手段侵占贪污集体资产；特权思想严重等一系列违反审计标准和规章制度的不法行为，给公众和社会造成了巨大的损害。
（三）从经济责任审计的环节上看
现阶段，我国审计机关根据社会发展的方针及政策对基层领导干部审计的工作目标、重点等作出审计计划，形成审计组，编制审计方案：然后审计人员审查会计凭证、报表、现金、实物，以及向有关单位调查取得相关证明材料；出具审计报告结果。此外，部门之间也有一定的交接，人事部门参考审计的结果，对基层领导干部进行平调、晋升、免职、降职、撤职等调动。
（四）从经济责任审计的效果上看
通过对基层领导干部进行经济责任审计，2012年，处分基层领导干部上千人，其中，给予党纪处分、政绩处分的有几百人，通过查办案件，为国家挽回了经济损失，审计效果明显。
三、农村基层领导干部经济责任审计存在的问题
（一）审计方法具有局限性
当前对农村基层领导干部的审计重查账轻分析，看重问题而轻谈责任，看重问题的罗列而忽视责任的划分，看重财政及财务活动的合规性而轻谈效益的重要性。审计方法停留在财政以及财务收支的审计上，逐日逐笔核对原始凭证，经济责任审计质量难于保证，甚至有的在审计工作中直接借用以前的审计结果，简单地汇总财务收支审计情况就出具了审计结果报告，审计考察的范围较为狭窄，审计方法较为局限，审计的风险性很高，且由于方法的局限使审计结果的准确程度不高，干部的政绩不能很好的衡量。
（二）审计结果未充分发挥作用
在农村基层领导干部经济责任审计过程中，审计的接任者觉得之前的审计与自己的关系较小，不积极配合也不会影响什么，而离任者通常抱着无所谓的态度，有的即将提升的离任者，还会给审计工作制造一些困难，这些情况无疑会对审计工作造成较大的影响，使审计的结果不能很好的发挥。同时，先离任后审计，也会使审计成果不能充分利用，从而导致领导干部任期经济责任审计过于形式化，使其应有的作用和意义减弱，甚至对审计资源造成不必要的浪费。
（三）审计报告质量未达到应有的预期效应
农村基层领导干部经济责任审计报告效用较弱，首先，为领导宏观决策提供有价值的信息少；其次，审计评价具有相似性。领导干部经济责任审计评价内容的模式化，与审计人员素质高低以及我国现阶段在体制和机制上不完善有着很大的关系，审计人员对领导干部进行评价具有一定的难度。为了防范审计风险，目前基层领导干部经济责任审计评价停留在审计评价的形式化阶段。
（四）领导干部经济责任审计整改工作存在困难
从被审计对象方面看，在离任审计的情况下，接受经济责任审计的农村基层领导干部更加注重的是相关部门对自身的审计评价结果；在对领导干部任中审计时，在任领导对于需要整改事项的关注程度要远远高于前一种情况，但是仍然存在不可解决的问题。从审计机关方面看，审计机关对审计整改工作缺乏足够的重视，仅维持现有的审计工作正常运行，按部就班，忽视在审计工作中存在的一系列问题，看重审计实施，轻视审计整改，这对基层领导干部经济责任审计的整改工作造成了不小的困难。
四、完善农村基层领导干部经济责任审计的对策
（一）加强审计质量管理
首先，提高审计风险的防范意识，对风险采取相应的措施予以规避。其次，加强对审计机关调解机制的管理，通过调解机制来进一步拓展经济责任审计的范围和接受程度。再次，整治审计部门的工作机制，在更加良好的模式和规范下对领导干部进行审计，使审计工作达到好的效果。最后，同被审计领导干部进行积极的互动，提高领导干部的自觉性，使审计工作在良好的氛围下发挥最好的效果。
（二）改变传统审计工作方法
主要包括：一是综合分析运用地方信息化数据。首先，建立信息化数据平台，获得完整的数据。然后，借助信息化数据综合平台，对相关数据进行合理的分析和测评，并且得出准确的结果。最后，提高审计人员计算机操作技能，培养新时代的审计操作人员。二是抓住领导干部经济责任审计工作的重点内容，同时兼顾其他方面，做到审计工作的全面有效。
（三）构建经济责任审计评价体系
首先，借助相关知识，建立科学的经济责任绩效评价指标。其次，利用量化积分对绩效评价指标进行定量分析，准确把握与评价基层领导干部的经济责任审计工作。
（四）强化经济责任审计结果的运用
加强审计整改质量的全程控制，同时，完善经济责任履行报告，并且合理地分析与运用经济责任的审计报告，本着认真负责的态度对审计结果进行合理的评价，达到事半功倍的成效。
（五）创新审计意识
审计意识的创新对于经济责任审计工作具有较强的指导作用，能够给审计工作带来发展和提高的动力，其具体的创新方法主要包括：创新审计理念、创新审计机制、创新审计组织方式、创新审计方式方法、创新审计内容、创新评价审计责任等六个方面。
农村基层领导干部经济责任审计，能够积极推进我国民主政治建设以及强化权力的制衡，可以使腐败问题得到积极的预防。但经济责任审计不是一朝一夕就可以完善和贯彻的，这需要各部门共同的努力，通过长期的实践和研究，一定能探索出一条适合我国各地方的经济责任审计之路，为国家审计制度作出独创性的贡献。
（注：本文系2013年度辽宁经济社会发展立项课题“辽宁省农村基层领导干部经济责任审计问题研究”的阶段性成果；项目编号：2013lslktziglx-15）
参考文献：
1.刘秀芳.审计理论结构研究[J].中国审计，2012，（34）：45.
2.王红.深化经济责任审计应突出五个重点[n].中国审计报，2012-03-03.
经济责任审计研究篇5
【关键词】经济责任审计；评价指标体系；构建方法
经济责任审计指标体系的构建是由经济责任审计的内容和要点所决定的，近年来，随着我国《审计法》《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》等相关法律条例和制度规范的出台和落实使得我国经济责任审计评价指标更加规范化和全面化，但是在实际构建的过程中依旧存在一些问题和不足，所以本文以贫困县领导干部经济责任审计评价指标体系的构建为根本的出发点和落脚点，就贫困县的特点，经济责任审计评价指标构建中存在的问题，构建好经济责任审计评价指标体系的方法进行了探究。
一、贫困县的特点分析
总书记强调：“小康不小康，关键看老乡。全面建成小康社会最艰巨、最繁重的任务在农村，特别是在贫困地区。”李克强总理指出：“要继续向贫困宣战，决不让贫困代代相传。”由此可见，加快脱贫的速度是现阶段政府及相关部门十分关心和重视的问题之一，但是就目前情况来看，由于贫困县自然条件比较恶劣、基础设施建设比较落后，公共服务不到位、产业支撑能力不强、投资力度不够、人力资源不足等原因导致我国贫困县的收入比较低，民众生活水平不够高，发展速度比较缓慢，进而影响了我国整体经济的发展和国民事业的进步。
而领导干部作为贫困县发展的带头人，加强对贫困县领导干部经济责任的审计，提高其责任意识和职业素养对于贫困县的发展有着举足轻重的作用，而经济责任审计评价指标体系的构建和执行就能很好的达到促进和监管的作用，是一项十分必要和重要的工作。
二、经济责任审计评价指标构建中存在的问题
据调查，随着我国宏观经济环境的不断变化、市场经济的不断复杂化和多样化，以及其他主客观因素使得我国经济责任审计评价指标构建过程中显得压力重重，在实际构建过程中存在着一些问题和不足。
一方面，相关工作人员的专业知识和职业素养不够高，责任意识不强，缺乏较高的工作热情和工作积极性，在实际工作过程中出现互相推诿责任，一人多职等现象，导致经济责任审计评价体系存在模式化和形式化，进而影响了经济责任审计评价体系应有价值的发挥。
另一方面，经济责任指标评价体系的内容不够全面，不具有针对性，实际操作能力低。例如，对贫困县领导干部经济经济责任审计时，指标体系中缺少对形象工程、政绩工程、扶贫资金落实和执行的专项审计内容，进而使得经济责任审计绩效大大降低。
此外，经济责任审计评价指标体系中相关的指标和规范不够明确，惩治条款不够明晰，当审计出相关的违法犯罪、不合规的行为时不能进行严格的惩治。例如，在对贫困县领导干部进行经济责任审计时发现其存在随意占用扶贫资金、扶贫资金落实不到位时也没有明确的惩治规范，进而容易给违法者提供逃避责任的机会。
三、构建好经济责任审计评价指标体系的方法
相关工作人员的综合素质不够高，经济责任审计评价指标体系内容不全面、相关的指标和规范不够明确等问题的存在确实影响了经济责任审计评价指标体系应有价值的发挥，不利于审计工作的高效开展，所以笔者结合多年的工作经验和相关的调查研究提出了以下几个方法进行了探索和研究：
1.细化经济责任审计评价体系的内容
健全、完整的经济责任审计评价指标时构建好经济责任审计评价指标体系的关键，所以要从“三观一化一廉”着手，三观即为领导干部任职期间的预算执行审计，具体审计领导干部所分配工作的执行情况和目标完成情况；财务收支审计，具体审计相关收入是否及时入账、上缴和不上缴经费的分配是否合理；内控制度建立和执行审计，具体审计内部控制制度的执行情况以了解被审计领导干部的管理能力；一化即使对被审计领导干部重大经济决策和专项资金使用的审计，主要了解其经济职责；一廉即是对领导干部廉洁从政的审计，审计其是否设有“小金库”等，从而了解其从政状况。
2.提高相关工作人员的综合素质
高质的经济责任评价指标体系的构建离不开高素质的人才队伍，所以提高相关工作人员的综合素质显得尤为重要，首先要加强相关工作人员的责任意识，使其明确自身的权利和义务；其次，要鼓励其树立终身学习的意识，不断地提高自身的专业知识和专业技能，提高评价指标体系构建的效率和效果；此外，要完善配套的奖惩机制，从根本上提高其工作热情和工作积极性。
3.优化经济责任审计指标体系构建过程
优化审计指标体系构建过程是构建好经济责任责任审计评价指标体系的又一重要方法，首先要做到事前调研和准备工作，做到心中有数；其次，要点面结合，将重点审计项目和非重点审计项目进行有机的结合，做到有的放矢；此外，要完善相关的监管机制，将内部监督和外部监督进行有机的结合，切实保证审计评价指标体系的实用性和适用性。
四、结语
总之，经济责任审计评价指标体系的构建对于贫困县领导干部经济责任的确定、评价和考核有着十分重要的作用，同样也是一项十分重要的工作，所以本文愿意抛砖引玉，以期能够得到更多专业人士的关心和重视，进而使得经济责任审计评价指标体系的构建工作实现更快更好的发展和进步。
经济责任审计研究篇6
[关键词]事业单位；内部审计；经济责任
[Doi]10.13939/ki.zgsc.2015.22.130
1基本思路和概念界定
1.1研究思路图
1.2基本概念界定
（1）经济责任审计。本文所讨论的经济责任审计属于一种比较狭义的概念，是伴随我们特殊国情下的社会主义市场经济体制改革才出现的一种政府审计。经济责任审计指独立机构接受部门委托，根据国家法律法规的要求，对于有关部门的经济负责人所履行的经济责任进行专业的技术和方法审查，评价经济活动是否合法，尤其是事业单位的内部经济责任审计是属于财政收支，财政法律、经济效益考核三位一体的概念。事业单位内部经济责任审计的主体，首先强调的就是内部性为主，这与单纯的第三方审计有一定的区别，内部主体作为经济责任审计的主要负责机构在一定程度上会加大审计的难度，因为各方面利益相关者的影响，因此需要进一步提升事业单位内部审计主体的独立性。
（2）事业单位的内涵界定。我国目前现有的事业单位的数量异常庞大，事业单位的活动领域涉及社会生活的方方面面，事业单位的资金来源渠道各异。根据资金的来源情况，我们将事业单位划分为以下三种不同的类型：白收白付型、全额拨款型以及差额补贴型。事业单位具有与其他单位明显不同的特征，总结来说，事业单位的具体特征有以下几点：第一，事业单位不以盈利为目的。事业单位是为了公共利益服务的公益性组织，不以盈利为目的。无论是何种类型的事业单位，其核心任务就是为社会提供科技、教育、文化、卫生以及体育方面的公共服务，不能牟求私利。第二，事业单位从事的是科技、教育、文化以及卫生方面的公益服务活动。第三，我国大部分的事业单位都是属于知识密集型的组织。尤其是对于科技和教育类事业单位组织而言，更是需要专业性很强的高素质人才，这样才可以有效地为社会提供所需要的服务。
2事业单位内部经济责任审计宏微观层面问题分析
2.1宏观层面问题分析
事业单位内部经济责任审计宏观层面最大的问题就是国家对于经济责任审计以及内部审计立法工作滞后于实践工作。一方面，经济责任审计还处在不断探索、发展阶段，各级政府部门对于经济责任审计的立法工作进行了努力的尝试，做了很多的切实可行的工作。2006年之后修改的《审计法》当中写入了经济责任审计，但是并没有罗列具体的规范，过于粗线条。各个省市地区出台的经济责任审计法规水平参差不齐，有的不够规范、有的比较抽象，还有一些不符合依法行政、依法治国的审计目标。而且在实际操作过程中认识不当、操作不规范的现象时有发生。
另一方面，内部审计立法的滞后阻碍了事业单位内在机构审计作用的发挥。按照不同的审计主体来看，国家审计有《审计法》作为基本的法律的依据，但是内部审计的法律依据层次就非常低，不能很好地有效指导事业单位内部经济责任审计发展，也使得内部审计人员在进行审计工作时缺少足够的法律地位，影响审计的效果。
2.2微观层面问题分析
第一，内部审计环境存在问题。虽然一直在强调事业单位内部审计需要保持独立性，但是具体操作过程中，由于机构设置不合理、领导认识不足，导致很多事业单位内部审计依附于财务管理部门，缺乏足够的独立性，客观限制了内部审计工作的开展。
第二，由于事业单位内部审计人员缺少足够的专业性，而且事业单位内部经济责任审计配备存在一定的问题：第一，专业配备不合理。在西方内部审计实践当中大多数是财会审计方面的人员，其他专业人员相对数量比较少，事业单位当中内部人员配备更是如此，第二，技能不全面。要做好内部经济责任审计，内部审计人员不仅需要熟练的技能，还应该有敏锐的洞察力以及准确的判断能力，不仅需要全面了解国家有关财经法规，还要对国家的相关规定理论有一定的了解。但是整体而言最终的审计结果在很大程度上受到审计人员综合素质的影响。
第三，内部审计机构人员考核制度不完善。由于自身工作素质的限制，内部审计机构以及内部审计人员一直都是对于他人的工作进行考评和监督，但是对于内部审计人员自身的考评制度却鲜有人问津，这在一定程度上导致内部审计工作以及审计人员考核评价、奖惩的制度不完善，而且有的甚至留有空白，这不利于审计人员的工作积极性，也不利于审计工作的开展。
3完善事业单位内部经济责任审计的对策
3.1宏观方面措施
第一，加强事业单位内部经济审计的法制建设。前面提及政府审计、社会审计以及内部审计三种类型当中内部审计一直处在非常尴尬的地位。内部审计法律的制定从根本上改变尴尬的处境，也可以有效地发挥自身职责，做到优势互补，促进内部审计的健康发展。第二，经济责任审计相关管理部门需要根据经济责任审计的发展、实践以及经验不断总结新的经济责任审计的实施办法。对于目前无条件出具实施要求的部分可以暂时出台以指导意见替代，从而引导内部经济责任审计的有序化和规范化发展。第三，提升公众的认知度，这是有效开展事业单位内部经济责任审计的前提条件。事业单位应该加强对于内部机构负责人经济责任审计的宣传工作，明确内部机构经济责任对促进单位内部管理、优化资源配置，有效防止。经济责任审计需要一个良好的审计环境和氛围，不断增强经济责任审计工作的效果，促进经济责任审计水平的发展。
经济责任审计研究篇7
【关键词】经济责任审计国家治理功能受托经济责任
经济责任审计是现代审计理论与中国特色审计实践相结合而产生的一种审计制度创新（蔡春、陈晓媛，2007）①。这一创新主要体现在经济责任审计的审计对象是自然人而非组织，是我国特有的审计类型。马克思告诉我们，人之所以是人的重要体现在于主观能动性，经济责任审计直接将自然人作为审计对象，使其区别其他类型审计而存在。
我国国家审计体系目前采用的是“3+1”模式，其中的“1”即是经济责任审计，可见经济责任审计在我国审计体系中的重要而又特殊的地位。最高审计机关国际组织（internationalorganizationofSupremeauditinstitutions，intoSa）秘书长moser，在2008年7月举行的联合国经济与社会理事会（UneconomicandSocialCouncil，UneSC）会议上指出，国家审计是良好国家治理的关键要素，国家审计是来公正和客观地评价政府是否负责和有效地管理公共资源并实现既定目标，从而帮助政府组织实现责任、改善管理，以增强公民和利益相关者对政府的信心。国家审计署刘家义审计长（2012）指出，“国家审计的本质是国家治理这个大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’”②，因此，国家审计具有国家治理功能。作为国家审计体系重要组成部分的经济责任审计除具有一般审计具有的基础功能外，理应具有国家治理功能。
2010年12月，为健全和完善经济责任审计制度，加强对党政主要领导干部和国有企业领导人员的管理监督和推进党风廉政建设，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（以下简称“两办规定”）。新“两办规定”对党政主要领导干部经济责任审计的对象、组织协调、审计内容、审计实施、审计评价与结果运用等方面作了较为详细的规定。2011年7月，国家审计署出台的《审计署“十二五”审计工作发展规划》在第十一条专门对经济责任审计进行了规定，要求“以领导干部守法、守纪、守规、尽责情况为重点，进一步推动经济责任审计工作科学发展，发挥经济责任审计在加强干部管理监督、推动党风廉政建设、促进经济社会又好又快发展等方面的积极作用。”
从这些规定可以看出，经济责任审计作为现代审计理论与中国特色审计实践相结合的一种审计类型，越来越受到重视，且其功能作用也在不断地增强，不再仅仅是一般的监督、鉴证和评价，更上升到“加强干部管理监督、推动党风廉政建设、促进经济社会又好又快发展等方面”。无论是干部管理监督，推进党风廉政建设，还是经济又好又快发展都是国家治理的内在要求。从相关规定还可以看出，经济责任审计的审计对象非普通自然人，而是党政领导干部和国有企事业单位负责人，他们是国家各个组织的治理主体。自古以来，“国治”即“吏治”，实施经济责任审计即是发挥国家治理的功能。基于此，笔者认为，经济责任审计具有国家治理功能，需要对其进行深入的研究。
经济责任审计国家治理功能发挥的基础
经济责任审计基本功能的发挥是经济责任审计发挥国家治理功能的基础。审计的基本功能包括了监督功能、鉴证功能和评价功能。经济责任审计作为众多审计类型的一种，同样具备这三种基本功能。监督、鉴证和评价是组织治理的基础手段和重要方式，国家治理同样需要。
经济责任审计的监督功能指的是经济责任审计主体以相关法律法规为评价标准和依据，对党政领导干部和国有企事业单位领导人员的财务收支和其他经济活动进行检查和复核，包括会计资料和其他资料是否正确、可靠，其所反映的财务收支和其他经济活动是否合规、合理、有效，被审计对象有无违法违纪、损失浪费等，以达到解除其所负受托经济责任的目的。经济责任审计的鉴证功能则是指经济责任审计主体对党政领导干部和国有企事业单位领导人员在任职期间因其所任职务，依法对本地区、本部门（系统）和本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应当履行的职责、义务进行检查和验证，通过审计结果来鉴定和证明被审计行为人受托经济责任是否得到全面有效履行以及履行程度如何的功能。经济责任审计的评价功能指的是经济责任审计主体根据相关的法律法规，对党政领导干部和国有企事业单位领导人员任职期间发生的经济行为进行确认和检查，明确受托经济责任的履行情况，在此基础上，肯定取得的成绩，发现存在的问题并进行评价和认定，然后提出相应的处理意见和建议。
经济责任审计的监督功能可以为国家治理功能的发挥提供基本的治理信息，经济责任审计的鉴证功能可以提供必要的治理证据，而经济责任审计的评价功能则可以提供重要的治理建议。无论是经济责任审计的治理信息，还是经济责任审计的治理证据和治理建议都是经济责任审计国家治理功能进一步发挥的重要基础。
经济责任审计国家治理功能理论分析
受托经济责任理论是解释审计的重要理论。何谓受托经济责任？最高审计机关国际组织（intoSai）认为，受托经济责任是指授予一个被审计个人或实体的责任，显示他已经根据资金提供者的条件对委托给他的资金进行了管理或控制。加拿大审计长公署（oaG）认为，受托经济责任是指对授予的某项职责履行义务，做出问答，他假设至少存在两方：一方授予职责；另一方接受这一职责，并承担责任，对履行这一职责的方式做出报告。关于受托经济责任，我国著名审计学者蔡春在其著作中曾做过精辟的阐述：“受托经济责任的实质是指按照特定要求（所有者提出的或者社会提出的）管理和经营受托经济资源（资产）并报告其经管状况的义务。它包括行为责任和报告责任两大方面。”③
受托经济责任根据委托方与受托方的不同可以分为企业受托经济责任、组织内部的受托经济责任以及公共受托经济责任，其中，公共受托经济责任的委托方是公共资源所有者即人民群众，受托方则是政府。政府获得人民群众所委托的公共资源，就对人民群众负有公共受托经济责任，需要合理地经管公共资源，履行公共受托经济责任的行为责任和报告责任，满足人民群众的需求。随着政治经济的发展和社会民主的进步，公共受托经济责任所反映的以委托人为代表的社会需要的层次与水平在不断提高和拓展，即委托人的期望与要求从低级向高级、由简单到复杂不断发展变化，由此也导致了受托经济责任的内容和要求的拓展。如从行为责任这个角度来说，其内容由保全责任、节约责任、效率责任等传统的责任内容向安全责任、认证责任、治理责任等新兴的责任内容拓展。因此，受托经济责任内涵的拓展是审计具有治理功能的理论基础。
经济责任审计作为国家审计的一种类型，它是公共受托经济责任全面有效履行的一种制度安排，通过对公共受托经济责任履行情况的监控，国家与社会公众之间形成一种制衡，可以有效减少国家与社会公众之间的信息不对称，克服道德风险和逆向选择行为，并确保国家的制度决策、权力运用等行为实现社会公众利益的最大化，从而内嵌于国家治理结构之中。从理论层面而言，经济责任审计作为国家治理中的一项制度安排，理应有助于提升国家治理效率；从实践层面而言，我国对经济责任审计的重视程度逐步提高、并将其大力推广，这也验证了经济责任审计在改善、提高国家治理效率中的作用。因此，作为国家审计中的经济责任审计的制度安排可以服务和服从于国家治理的总体要求，经济责任审计作为国家治理中重要和特殊的组成部分，其制度安排的优劣性在很大程度上左右着国家治理目标的实现。
经济责任审计国家治理功能实现的方式
经济责任审计国家治理功能的发挥需要有具体的实现方式。公共权力是国家治理的内在需求，政治民主是国家治理的基本手段，国家经济安全是国家治理的经济基础，三者缺一不可。基于此，笔者认为经济责任审计的国家治理功能可以通过公共权力制约、政治民主推动和国家经济安全保障这三种重要方式来实现：
第一，经济责任审计可以制约公共权力。权力作为现代人类社会的普遍现象，东西方古代哲学文献对其进行过广泛而深入的探讨。中文里“权力”一词来自对英文单词“power”的翻译。“power”引申自拉丁语动词“potere”，意为可以做某件事，“权力”则指通过意志的运用以达到某种目的的能力。由于权力存在天生的强制性和不平等性，一旦权力脱离了它所应该代表的利益而去追逐私利，权力往往会蜕变成裸的暴力。因此，“控制和约束”是与“权力”相伴而生的。我国古代的法家思想著作《管子》中提到“夫生法者，君也。守法者，臣也。法于法者，民也。君臣上下贵贱皆从法，此之为大治。”④法国十八世纪著名思想家孟德斯鸠说道：“一切有权力的人都容易滥用权力，有权力的人们权力一直遇到有界限的地方才休止。”⑤可见，权力需要制约在中西方已是根深蒂固的思想。
审计因受托经济责任的产生而产生，并随着受托经济责任的发展而发展。受托经济责任按照委托人、受托人的不同，可以分为公共受托经济责任、企业受托经济责任和组织内部的受托经济责任，公共受托经济责任决定着国家审计的产生和发展，所以也决定着经济责任审计的产生与发展。在现代民主和法治制度下，人民是国家和社会的主人，社会的一切权力和财富归人民所有，人民将公共资源委托给国家，国家就需要对人民履行公共受托经济责任。
公共受托经济责任的履行需要运用公共权力，或者说国家权力的运用是为履行公共受托经济责任而服务的。为了保证公共受托经济责任全面有效的履行，需要进行国家审计监督。党政领导干部和国有企事业单位领导人是公共权力运用的主体，他们直接决定着公共权力运行的效果，也即公共受托经济责任的履行情况，公共权力的运行需要制约，审计作为监督的一种，必然要在公共权力制约过程中发挥相应的功能作用。经济责任审计的最大特点是审计对象的特殊性，与其他审计类型将被审计单位作为审计对象不同，经济责任审计的审计对象是自然人，而且是党政领导干部和国有企事业单位领导人，因此，经济责任审计对公共权力的运用可以产生直接的制约作用，因而可以实现国家治理功能。
第二，经济责任审计可以推动民主政治的发展。民主政治，是凭借公共权力，和平地管理冲突，建立秩序，并实现平等、自由、人民等价值理念的方式和过程，是国家治理的内在要求和基本手段。发展社会主义民主政治是中国共产党始终坚持不渝的奋斗目标。我国社会主义民主政治的本质和核心是人民当家作主，是最大多数人享有的最广泛的民主。因此，全体人民是国家和社会的主人，是公共受托经济责任关系中的委托人，委托人利益的保障是民主政治建设的核心，对受托人公共受托经济责任的审计是民主政治的必然要求。
2010年，刘家义审计长在全国审计工作会议上指出：“‘十二五’期间审计工作要在服务经济社会科学发展、促进深化改革和民主法治建设、维护国家经济安全和促进反腐倡廉建设方面迈上新台阶”；在2011年的全国审计工作座谈会上，刘家义审计长进一步指出：“进一步深化经济责任审计工作，对于推进社会主义民主法治建设和反腐倡廉建设，推动国家治理和干部监督管理，促进经济社会科学发展，具有重要意义。”我国著名审计学家杨时展教授曾有过精辟的论述：“民主，是现代审计的实质，审计，是民主政治的表现；民主，是现代审计的目的，审计，是现代民主的手段。没有现代审计这一手段，就很难达到现代民主这个目的；而没有现代民主这个目的，现代审计也就失去其意义。”⑥
从审计机关领导和学者的观点中可以看出，经济责任审计理应发挥民主政治的国家治理功能，起到促进深化改革和民主法制建设的作用。另一方面，现阶段民主政治建设的推进离不开党政领导干部和国有企事业单位领导人，因为无论是在整个国家还是国有企事业单位内部，在民主政治建设的过程中，他们是旗帜，是号召和团结人民群众进行民主政治建设的舵手，在民主政治建设中发挥着主导作用。经济责任审计作为国家审计的一种类型，其审计对象恰恰是作为自然人的党政领导干部和国有企事业单位领导人。经济责任审计的实施，可以有效地监督和制约党政领导干部和国有企事业单位领导人在民主政治建设过程中的公共受托经济责任履行行为，使他们能够更好地胜任民主政治建设过程中的舵手职责，有助于实现国家治理功能。
第三，经济责任审计可以保障国家经济安全。在经济全球化的今天，国家经济安全是民众生活的基本条件，也是国家治理的重要经济基础。当国家的经济安全无法保障时，国家治理目标的实现也就无从谈起。国家经济安全可从两个方面定义，一方面指国家经济利益的获取受到保护，国家经济的稳定持续发展不受到破坏，国家经济处于不可分割的状态；另一方面则指抵御国内外政治、经济、军事变动而带来的冲击的能力，抵抗经济入侵和防范经济危机的能力。国家经济安全既包括国内经济安全也包括处于全球环境中的经济安全。
无论是国家内部的经济安全还是处于全球环境中的国家整体的经济安全，都需要有一定的决策、执行和监督机制来保障。决策机制的存在可以出台保障国家经济安全的政策和方针；执行机制的存在使得这些政策方针具有了执行的行为主体；对于制定的政策是否切实有效，执行是否及时到位，能否达到维护国家经济安全的目标则需要监督机制来保障。经济责任审计制度则属于监督机制中的重要组成部分，而保障国家经济安全政策方针的制定和执行主体以及最终负责人恰恰是党政领导干部和国有企事业领导人，经济责任审计将制定和执行主体以及最终负责人作为审计的对象，监督和督促其切实有效的制定、及时到位地执行维护国家经济安全的政策，使得国家经济安全得到有效的保障，从而实现国家治理功能。
【作者为曲靖师范学院经济与管理学院副教授】
【注释】
①蔡春，陈晓媛：“关于经济责任审计的定位、作用及未来发展之研究”，《审计研究》，2007年第1期，第10页。
②刘家义：“论国家治理与国家审计”，《中国社会科学》，2012年第6期，第60页。
③蔡春：《审计理论结构研究》，大连：东北财经大学出版社，2001年，第41页。
④李山：《管子》，北京：中华书局，2009年，第102页。
经济责任审计研究篇8
论文摘要:从审计目标与内容来看，经济责任审计与效益审计是殊途同归，具有相通性。本文通过对经济责任审计与效益审计的目标和内容的分析，以中国移动广东公司内部审计实践为例，探讨将两者进行耦合的路径。
经济责任审计在我国已实施多年。在当前倡导科学、生态、可持续发展的公司治理理念下，如何创新经济责任审计开展模式，如何对领导干部的经济责任进行客观全面的评价，如何通过经济责任审计切实达到对领导干部履职情况进行问责问效的目的，是新形势下摆在包括中国移动广东公司在内的内部审计职能部门的一个全新课题。因此，在当前研究如何在经济责任审计中耦合效益审计具有很强的现实意义。
一、经济责任审计与效益审计耦合的可行性
(一)经济责任审计与效益审计的理论基础和概念
受托责任关系是经济责任审计和效益审计产生与发展的理论基础。正因为受托责任关系的存在，委托人无论在主观上还是客观上都需要对受托人管理和运用资源的真实性、合法性和效益性进行监督。
经济责任审计是近些年出现的具有典型中国特色的审计术语。根据1999年5月中办、国办联合下发了《国有及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》，经济责任是指企业领导人员任职期间对其所在企业资产、负债、损益的真实性、合法性和效益性，以及有关经济活动应当负有的责任，包括主管责任和直接责任。
效益审计，国外一般称为绩效审计。最高审计机关国际组织(intosai)在1986年第12届国际会议上发表的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中将绩效审计定义为：对政府部门或公营部门管理公共资源的经济性、效率性和效果性所作的评价和监督。
(二)经济责任审计与效益审计的相通性
1、经济责任审计与效益审计的根本目的是一致的。intosai也将“确定较为适当的经济责任”作为效益审计的四大目标之一。
2、从内涵上来说，效益审计是经济责任审计的应有之义。经济责任审计是真实性、合法性审计与效益审计的综合，效益审计是经济责任审计的应有之义。
所以，就审计的目的与内涵而言，经济责任审计与效益审计是相通的，在经济责任审计种耦合效益审计是可行的。
二、经济责任审计与效益审计耦合的困难
然而，要切实将效益审计与经济责任审计耦合在一起，操作起来的确存在一定的困难：
（一）如何构建合理的效益评价指标体系需要一个长期探索的过程
没有评价指标体系，就好比渠成了水却没到，仍然达不到灌溉目的。效益审计的对象很复杂，而且一些经济活动的产出和效果有时很难用客观具体的数据来衡量，也很难定性，例如对那些战略性或前瞻性业务的评价。所以，构建一个合理的评价指标体系是一项复杂的工作，需要长期的探索。
（二）经济责任审计的时效性与效益审计的复杂性之间的矛盾突出
经济责任审计一般具有审计涉及面广、审计期间长、任务要求时间紧的特点。而效益审计又是一种以信息为基础的活动，需要做大量深入、细致、繁杂的调查研究和计算分析工作。在时间非常有限的现场审计期间，除了要完成审计apg所规定的审计程序和审计内容外，还要对领导干部任职期间经营管理活动的效益性进行深入查证和分析，确实具有现实的难度。
（三）效益审计的专业要求高和审计队伍知识结构不合理之间的矛盾突出
效益审计既要从微观上去计算分析又要从宏观上去判断和评价,需要数学分析法等多学科的知识和技能。而目前我们的内部审计人员大多数是财会专业背景，较缺乏评价经济活动效益的技术技能。
三、探索与实践
近年来，中国移动广东公司内审职能部门克服困难，在开展经济责任审计过程中始终贯穿效益审计的理念，在审计思路、审计程序、效益评价等方面进行了有益的探索和实践。
(一)结合自身审计力量和公司经营考核目标，建立融经济责任评价与效益评价为一体的动态指标数据库
1、评价市场营销能力的指标。如净增市场占有率、增值业务收入比重、数据收入比例、客户数等指标。
2、评价盈利能力的指标。如运营收入、考核利润总额、净资产收益率、主营业务利润率等指标。
3、评价资产管理质量的指标。如流动资产周转率（次）、应收账款周转率（天）、在建工程转资率等指标。
4、评价持续发展能力的指标。如中高端客户保有率、任职期间平均销售增长率、客户满意度等指标。
公司为适应市场竞争的需要，每年都会有不同的经营发展重点，因此，在评价领导干部任职期间的经济责任和经济效益时，我们结合当时的经营管理重点，从指标库中选择合适的评价指标。同时，我们结合公司的经营管理重点，适时更新或补充指标库中的评价指标。
(二)以评价指标为导向，通过深入的审前调研分析效益审计的切入点
一是根据审前调研结果对审计apg进行五星级分类，确定初步审计重点。经过多年的实践和优化，我们形成了一套适合自身实际的审计apg模型，根据审前调研结果，将apg模型中的47个子流程按1-5星进行排序，星级越高，表示重要性程度越高。
二是由于受现场审计时间的限制，审计组重点选取标识为5星级的部分子流程作为开展效益审计的切入点。
(三)定量分析与定性分析相结合，在现场审计阶段对重要关注事项按3e原则进行客观评价
现场审计阶段，审计组对审前调研时确定的效益分析切入点，通过调阅相关的数据和信息，按照经济性、效率性、效果性，即3e，进行实地验证和评价。同时，审计组还根据实地审计时发现的线索，及时调整效益分析的切入点。例如，在某地市分公司原总经理离任经济责任审计现场审计过程中，审计组从营销案管理、工程物资管理等方面切入开展效益审计，发现存在不经济、低效率、低效益的情况。
(四)组建虚拟审计团队
从业务支持中心、市场部、集团客户部等相关业务部门抽调业务骨干或专家，充实到审计团队中，组成虚拟审计大团队，为现场审计组提供强有力的技术支撑。
(五)重视对审计团队的培训
一是通过组织内审人员后续教育，提高效益审计的能力和理论水平；二是不定期邀请业务部门给审计人员讲授新业务或相关业务系统的操作；三是重视审前培训工作，确保每个审计人员了解审计的目标。
四、结束语
树立正确审计观念。就目前企业开展经济责任审计的实践来看，评价领导干部的任期经济责任，还是以真实性和合法性评价为主，效益性评价应在真实性和合法性评价的基础上开展。所以，必须坚持从实际出发，循序渐进，不能操之过急，要通过实践，逐步探索开展效益审计的工作方法和思路。
慎重选择评价标准。在选择效益评价指标时，要重点要考虑但不限于以下五各方面的因素，一是国家的宏观经济政策与方针、经济规律、法律法规和专业技术标准与定额，二是行业发展趋势及行业平均发展水平，三是企业的经营考核目标、制度流程、业务规范、及其他有关数据和指标，四是内部审计职能部门的自身审计力量，五是指标的相关性、全面性、先进性和合理性，形成多层次而又相互补充的评价指标体系。
明确效益审计重点。效益审计的重点应围绕但不限于以下四方面内容，一是审查资金管理的效益，二是审查部门预算执行的效益，三是审查工程建设项目的效益，四是审查其它重要经济事项的效益。
着力于人法技建设。可从以下三方面入手，一是提升审计人员素质；二是研究效益审计技术；三是优化经济责任审计制度体系，在经济责任审计制度中明确开展效益审计的审计标准和原则。
参考文献:
[1]韩传模.刍议企业内部经济效益审计[j].中国内部审计，2006，（6）
[2]邢俊芳,陈华,邹传华.编，2004，《最新国外效益审计》，中国时代经济出版社
[3]李金华编.2001，《审计理论研究》，中国审计出版社
[4]蔡春.2000,“受托经济责任———现代会计、审计之魂”,《会计之友》第10期
经济责任审计研究篇9
经济法责任是指经济法主体违反经济法的规定或由于某种事实状态符合经济法的特别规定而应当承担的法律后果。[1]关于它的名称，学界主要有：经济责任、经济法责任和经济法律责任等不同的称谓，但绝大多数赞成使用“经济法责任”，[2]本文亦认为采用“经济法责任”的表述比较恰当。经济责任是一个泛化了的概念，其内涵与外延非常模糊，不适合作为法学术语用于经济法学理论和法律术语用于经济法实践；经济法律责任则容易造成“经济法律”和“经济法”的混同，使人误认为是所有经济法律规定的责任，而且，由于约定俗成的原因，法学中通常将“民事法律责任”简称为“民事责任”、“行政法律责任”简称为“行政责任”、“刑事法律责任”简称为“刑事责任”，容易引起人们将“经济法律责任”简称为“经济责任”的误会。因此，本文采用“经济法责任”作为经济法上之法律责任的专用术语。
独立审计经济法责任从广义来说，应该是所有独立审计社会化契约的主体违反社会化契约的约定而对其他社会化契约的当事人承担的责任。在第二章中，我们分析了独立审计法律关系的结构，认为它是一个多层主体构成的社会化契约关系。第一层主体是政府，政府接受企业利益相关者的委托，作为公众的人，有义务对企业经营管理当局作审计监督；第二层主体是注册会计师协会，有限政府的审计监督行为并不是由自己亲自实施，而是通过制定系统的独立审计制度，培育行业协会这样的社会中间力量，由社会团体行使政府职能；第三层主体是注册会计师及事务所，行业协会通过一定的控制手段吸纳合格的会员来具体从事审计业务，并向公众提供审计信息；第四层主体是企业的其他利益相关者，他们根据各自不同的需要采用审计成果，同时通过企业给注册会计师支付审计公费，通过国家税收的形式支付政府费。[3]
独立审计社会化契约中，不同的主体负有不同的义务，相应的应当承担不同的责任。政府的契约责任根据本国采取的审计管理体制不同而不同，采行业自律型管理体制的，政府（国家）只承担立法等抽象行为的义务，而不负具体的契约责任。采政府干预管理体制的，政府应当负有监管的责任，这种责任本质上说是一种委托责任，如果政府监管不力，利益相关者可以有两个途径补救：一是通过司法程序要求政府履行监管义务；一是利益相关者自行监督，付出的监督成本由政府赔偿。当然上述途径仅是理论探讨，世界上还没有这方面的实例。不过，市场经济成熟的国家，政府自知能力有限，一般都不主动承担具体监管义务，而是将此义务给予民间组织，如美国在2002年前由注册会计师协会自律管理。但是，行业协会从资金、人员、技术等诸方面都与会员有密切联系，不可能纯粹地代表社会公众的利益，因此行业自律有天然的缺陷。于是，Sarbanes-oxleyactof2002（SoX）规定了一个新模式，即成立一个新的民间非营利机构-公众公司会计监督委员会（pCaoB），代表公众利益对审计进行监督。pCaoB由五人组成，其中三人是代表公众利益的非会计专业人士。SoX的出台，使独立审计社会化契约趋于完善，在pCaoB成立以前，行业协会既代表会员利益，又代表社会公众的利益监督会员，往往会产生利益冲突；pCaoB成立之后，使代表社会公众的利益的组织独立，独立审计社会化契约关系得到理顺，能更好的保障各方利益。
在市场经济不健全的国家，由于缺乏完善的独立审计社会化契约的制度安排，政府往往把自己享有的行政权力与应当履行的经济义务混而不分，过度崇尚国家强制力管理，而对缺位或失误不承担任何责任，当然谈不上什么政府责任的问题。
“第三部门”（含行业协会和独立监督组织）的独立审计社会化契约义务在于制定职业标准、选择合格执业人员及对审计人员进行监督，其责任在于它监督缺位后应承担的后果。如果第三部门没有适当履行监督职责，利益相关者应当有权通过司法程序要求强制履行。因为“第三部门”是非营利的民间组织，其经费来自于会员的会费，不可能有财产赔偿的能力，因此不能也不可能追究它的财产责任。
对于注册会计师违反独立审计社会化契约，应当承担多重责任。首先是财产责任，注册会计师应当对自己的行为造成利益相关者的经济损失进行赔偿，具体赔偿的范围我们将在以后章节详细论述；其次应当承担伦理责任，注册会计师的违法行为不但损害了利益相关者的经济利益，而且损害了行业的声誉，应当受到行业协会的警告、公开谴责和降低信用等级等制裁；第三是行为责任，根据需要，行业协会或者其他监督机构可以要求注册会计师公开声明更正错误、暂停执业、进行业务和职业道德学习等；最后，如果注册会计师已经丧失了起码的职业道德水平，行业组织可以撤销其注册，使之丧失从事审计业务的能力，承担能力责任。
虽然独立审计社会化契约的主体结构十分复杂，但是该社会化契约是以提供独立审计服务的注册会计师为中心建立的，人们最关心的而且最复杂的是注册会计师违反契约的责任，本文研究的主题也仅限于此。因此，我们将独立审计经济法责任作狭义理解，仅指注册会计师的经济法责任。本文所称的“独立审计经济法责任”除本节外，均指“注册会计师经济法责任”。
二、注册会计师经济法责任的归责基础
我们要探讨独立审计经济法责任是否有独特的具体形态，首先要确定独立审计经济法责任的范围，因为责任范围决定了责任形态的表现形式，前者是后者的基础。总体来说，法律责任是通过国家强制力来保护既有的法律关系的制度，证券市场独立审计的法律关系是一种社会化的契约关系，注册会计师审计是为全社会提供客观公正的会计信息，其成果的受众广泛。在证券市场上，注册会计师提供的是法定的公共信息，这种信息是对公众公司披露的财务信息进行鉴证的信息。通过独立审计的鉴证，既提高了公众公司财务信息的可靠性，又可以帮助投资者对投资对象进行判断和离析，从而维护了证券市场的稳定、健康和持续发展。形式上，注册会计师审计是由委托人委托来启动的，实质上注册会计师审计是被审计人的法定义务，审计的成果并不是仅仅为委托人提供服务，更重要的是为社会公众提供权威的公共信息。因此，我们说注册会计师经济法责任是社会责任。这种社会责任在于责任的基础关系是应社会整体利益需要缔结的，在于缔结社会化契约的利益相关者是对独立审计制度的信赖，在于注册会计师提供的审计信息属于公众信息，还在于注册会计师经济法责任的目的是保障社会整体利益。那么，独立审计经济法责任应当限定在注册会计师的审计失败使社会成本增加的范围内。怎样具体判断增加了多少社会成本呢？我们需要对社会审计成本与社会审计收益进行比较分析。
常识告诉我们，对于利益相关者来说，如果审计的收益与审计的成本之间的差额达不到他们预期的水平，他们就不会产生审计的需求，独立审计制度就没有存在的价值。对于注册会计师来说，如果他们收取的审计公费与可能承担的审计责任的差额达不到他们预期的水平，他们也没有提供审计服务的动力，独立审计制度也不可能存在。由于独立审计是社会化契约，契约当事人听命于利益相关者整体，具体的个人对既定的社会化契约往往只能接受，所以，以上的利益对比应当从宏观上来分析。先分析审计需求，假设在没有审计监督的情况下，利益相关者的投入为i1，损失率为p，损失为L1=i1·p；在有审计监督的情况下，利益相关者的投入为i2，预期收益为（B+i2），如果审计失败，利益相关者的损失为L2=i2·p，假设利益相关者信赖审计，i2＞i1.如果按照传统民法的契约责任赔偿原则，审计失败后，利益相关者获取的赔偿应当为（B+i2）。再分析审计供给，假定注册会计师获取的审计公费是a，预期的审计失败率为pa，注册会计师可能承担的最大赔偿额是C=a/pa.就民事法律关系而言，其民事责任只考虑具体案件的损害，以及对案件当事人的影响，即是否给予了受害人法律规定范围内的补偿。而对于社会化契约而言，它不仅要考虑案件的具体当事人，而且要考虑具体案件的责任后果对整个社会和整个制度的影响。如果注册会计师对于审计失败的赔偿大于C的话，势必损害独立审计职业，造成行业萎缩；如果赔偿小于（L2-L1）的话，势必造成独立审计没有任何经济价值，利益相关者没有需求的积极性，社会将失去一项有力的监督制度。因此，基于社会整体利益考虑，审计失败的财产责任L只能在这样的范围内：（L2-L1）＜L＜C.如果C＜（B+i2）的话，那么利益相关者只能得到部分经济补偿，至于这部分经济补偿怎么在利益相关者之间分配，则属于独立审计经济法责任构成要件要解决的问题，可以通过对权利主体的选择和注册会计师过错的认定来确定对具体受偿人的赔偿范围。
三、注册会计师经济法责任的具体形式
利益相关者缔结独立审计社会化契约的主要目的是取得经济收益的最大化，独立审计的经济法责任首先应当保护利益相关者的经济利益。保护经济利益的直接方式就是对利益相关者的经济损失进行适当的补偿，因此，独立审计经济法责任的一个主要形式就是财产责任形式。财产责任就是注册会计师因审计失败应当给予利益相关者经济赔偿的责任。财产责任一方面可以使利益相关者的损失得到弥补，维持利益相关者要素投入的积极性，另一方面也可以使不勤勉尽职的注册会计师受到应有的经济惩罚。虽然独立审计经济法责任的财产责任形式与民事责任的财产责任形式表面上是一致的，但实际上有质的不同，上面我们对经济法责任的归责基础作推理的时候已经强调过，经济法的财产责任是对社会整体利益的损失进行补偿，是关注利益相关者整体受损的情况，而民事责任关注的是具体的个人受损的情况；经济法责任确定经济补偿的范围是基于社会利益与社会成本平衡的考虑，而民事责任是基于对具体受害人是否能给予充分补偿的考虑。
对审计失败负有过错的注册会计师除了应当承担财产责任外，还应当承担财产以外的其他责任。这种责任的直接诱因是，注册会计师行业为了保证职业的生存，必须采取措施提高自己可以承受的赔偿能力。上面我们提到，注册会计师可能承担的最大赔偿额是C=a/pa，为了提高C，一方面可以增加a，另一方面减小pa.增加审计公费并不是注册会计师行业一方可以决定的，而是需要在社会化契约谈判中得到利益相关者的认可，归根到底由社会审计成本的承受力来决定。因此，从注册会计师行业自身来说，只有一个途径提高赔偿能力，那就是采取措施减小审计失败率。为了减小审计失败率，行业协会必须提高注册会计师的业务能力和职业道德水平。前面我们说过，行业协会引导注册会计师提供独立审计服务，其本质是代政府履行利益相关者权益的经济职能，那么政府也有动力将行业提高注册会计师的业务能力和职业道德水平的措施法律化，使之成为独立审计制度的组成部分，这些由注册会计师协会施加给注册会计师的措施就成为注册会计师因审计失败必须承担的经济法责任。
这些非财产性的经济法责任根据采取的措施不同可以分为伦理责任、行为责任和能力责任。伦理责任是道德与法律的融合，指注册会计师违反了职业道德规范应当承担的责任。注册会计师的职业道德不是我们平常认为的大公无私，他人至上，而是从事该职业起码应当遵守的行为准则。强调伦理责任并不是经济法的首创，其实民法的契约责任、诚实信用原则等都含有伦理因素。[4]注册会计师伦理责任的具体形式主要包括：对注册会计师，协会给予警告、公开谴责；对会计师事务所，协会给予公开谴责、降低信用等级等。行为责任有两方面的含义，一是要求注册会计师及事务所对自己的过失行为采取补救措施，具体形式是要求注册会计师及事务所在指定的范围、以指定的方式公告更正审计报告；二是限制或者提高注册会计师的行为能力，注册会计师审计是专业性强，知识更新快的行业，如果注册会计师不重视继续教育，一段时间后，可能自己的知识结构不能满足独立审计的基本要求，业务能力达不到专业要求的水平本身就是注册会计师最不可接受的主观过失。对于不能胜任业务的注册会计师，协会应当采取措施暂停其执业，并给予其业务培训，提高他的业务能力。所谓限制行为能力，是指在一段时间内暂停注册会计师的执业资格。能力责任则是剥夺注册会计师从事独立审计的权利能力，对于严重违反独立审计准则和职业道德规则的当事人和注册会计师事务所，协会应当给予最严厉的制裁，将之清除出注册会计师的队伍。具体措施是注销注册会计师的执业登记，撤销会计师事务所的执照。
四、证券市场独立审计经济法责任的特征
前两节我们通过分析独立审计经济法责任的形态，揭示独立审计民事责任理论的缺陷，行政责任代替经济法责任的弊端，从正反两方面论证了独立审计经济法责任的客观存在，下面我们总结一下证券市场独立审计经济法责任的特征，使这一新兴的法律责任在理论上有更完整的形象。
（一）证券市场独立审计经济法责任是注册会计师对社会承担的责任
我们认为，注册会计师与公司的其他利益相关者之间的关系是复杂的社会化契约关系，在这种关系中，注册会计师是独立审计的受托人，社会公众（包括公司管理当局的广泛的利益相关者）是实质上的委托人。这样，注册会计师受到社会化契约的约束，必须全面履行契约规定的义务，否则就要承担法律责任。但是，我们不能明确指出具体的责任相对个体，只能认为注册会计师的法律责任是相对社会公众。至于社会公众中，具体到哪些人有权接受损害赔偿，是根据独立审计经济法责任的归责基础和构成要件，从社会成本上作判断。需要说明的是，并不是只有有权请求损害赔偿的人才是社会化契约的当事人，无权请求损害赔偿的人仍然是社会化契约的主体，只是他们仅享有相对不完整的权利，如享有利用或者不利用社会化契约成果的权利。因此，在社会化契约中，原权利和救济权利是相对分离的。
而民事责任完全不同，民事责任是平等主体之间发生的一方当事人对于另一方当事人的责任，是原子化个体对原子化个体的责任，即特定私权主体对特定私权主体的责任。在民事法律关系中，一方当事人不履行义务或侵犯对方的权利时，使对方的合法利益受到损害，法律便迫使加害人对受害人承担同样的不利后果，以使受害人被破坏的平等地位和被损害的权益得到恢复或弥补。民事关系的权利主体和义务主体都是具体明确的，民事责任的范围也是确定可知的，权利主体的原权利和救济权利是统一的，这种确定的、具体的权利只需要形式正义就可能得到实现。
在行政法律关系中，行政相对人的行政责任是一方当事人对于国家的责任。行政相对人不履行行政法规定的义务，会使国家受到损害，法律便迫使加害人承担不利的后果，修复被破坏的社会秩序。这是个体对国家的责任。追究一个行政违法者的行政责任是国家权力的一种表现，不同于经济法和民法，追究经济法责任和民事责任是权利人救济权利的实现。权力的实现和权利的救济是有本质区别的。在责任的形式方面，三种责任都有财产责任的形式，经济法和行政法还存在非财产责任的形式，如注册会计师因过错审计失败，可能要承受暂停执业的经济法责任和罚款的行政责任；如果三种责任都以财产的形式承担的话，行政责任的受益者是国家，如罚款的款项要归于国库，不属于任何个人，经济法责任和民事责任的受益者都是具体的个人。
（二）证券市场独立审计经济法责任是财产责任和非财产责任并重的责任
在证券市场独立审计经济法责任中，注册会计师既要对公众公司的利益相关者承担损害赔偿的财产责任，又要对社会承担一系列的非财产责任，我们把这些非财产责任概括称为伦理责任、行为责任和能力责任。所谓伦理责任是指以注册会计师因违反职业道德规范，应受注册会计师协会公开谴责、警告，对会计师事务所降低信用等级等为内容的责任；所谓行为责任是指以注册会计师协会暂停注册会计师及事务所的执业，要求注册会计师在指定的范围、以指定的方式公告更正审计报告为内容的责任，或者要求注册会计师停业学习，提高注册会计师的业务能力和职业道德水平；能力责任是指以注册会计师协会撤销注册会计师的注册，终止注册会计师及事务所的执业资格为内容的责任。[5]与经济法责任不同，民事责任主要是财产责任；行政责任主要是人身责任，虽然行政责任也采用行政罚款等方式，但主要是对行政违法行为人给予拘禁、警告、记过、开除公职等行政处分方式；而经济法责任既有财产责任，又有非财产责任，且二者并重，难分主次。
值得注意的是，我国自从注册会计师行业恢复以来，一直是以追究注册会计师的行政责任为主，辅之以刑事责任。这些行政责任主要包括《注册会计师法》规定的政府主管部门对会计师事务所给予警告、没收非法所得、罚款、暂停营业、撤销注册，对注册会计师给予警告、暂停执业和吊销执照；《证券法》规定的没收非法所得、罚款，由有关主管部门责令会计师停业、吊销直接责任人的资格证书；以及证监会的有关法规规定的罚款、没收非法所得、撤销注册会计师及事务所的证券从业资格等。在经济法理论中，有学者把类似注册会计师的这些现在称为民事责任和行政责任的制度统统拉入经济法责任之中，认为《证券法》、《注册会计师法》等本身就属于经济法部门，其责任当然是经济法责任。这种“胡子眉毛一把抓”的“抢地盘”似的观点我不敢苟同。一方面，它混淆了经济法责任与民事责任、行政责任之间的关系，另一方面，它对经济法责任简单化，既不利于经济法学的完善，也不利于整个法学的发展。我们认为，学科的划分，是以研究的方便为导向的，立法是以法的适用方便为导向的，从立法技术上考虑，一项具体的法律，必然是不同的法律规范综合，为什么非要硬拉一个什么法属于经济法呢？为什么把分明属于其他法律部门的规范，生硬的认为是经济法的规范呢？如果真要这样的话，自然就会产生真正的经济法研究受到忽视，经济法学的研究成果无法转化为立法、司法实践，经济法学得不到其他法学的认同的不良后果。
我们应该正视，在我国现行的《注册会计师法》和《证券法》中，还没有真正意义的经济法责任的规定，这些法律把一些本属经济法责任的内容视为行政责任，把追究的权力赋予给有关国家机关，这是我国立法的缺陷，而这种缺陷很大程度上在于我国经济法理论的落后。当然，明确提出经济法概念的国家并不多，但是这并不会妨碍这些国家对实质的经济法理论的研究，也并不影响在这些国家对我们所称的“经济法”的立法，如美国就有世界上竞相借鉴的证券立法和注册会计师立法。在我国的经济法学研究中，长期以来把国家的经济职能与政治职能混同，强调国家强制力在经济法中的作用，走向了偏误，这种偏误表现在责任理论上就陷入行政责任之中不能自拔。再者，我国的经济法研究忽视了“第三部门”在经济法责任中的作用，[6]现有的立法往往把会计师协会这样有权追究责任的行业组织视为行政法的授权主体，它们追究的责任归类于行政责任，这是对西方发达国家“第三部门”制度的一种不完整的引进，使得我国的社会组织立法呈现出“四不象”的混乱。
本文主张我国应当给予被称为“第三部门”的社会组织完整的法律地位，承担起代表社会公众追究有关责任人的经济法非财产责任的重任，[7]以区别于通过政府部门追究的行政责任。
（三）证券市场独立审计经济法责任是补偿性与惩诫性相结合的责任
经济法责任中有关财产的任是要求注册会计师承担财产损失的不利后果，客观上具有惩罚的意义，同时，与民事责任一样，还具有赔偿受害者经济损失的补偿意义。至于民事责任是否具有惩罚性，观点并非一致。有人认为，民法是调整平等主体之间的财产和人身关系的，依据平等原则，民事责任只能具有补偿性，不能具有惩罚性，因为地位平等的当事人之间谈不上谁惩罚谁的问题。但也有人认为，法律责任是国家法律对行为人的一种否定性评价而应当承担的不利后果，法律责任是以国家法律的强制力作后盾的，是国家为了维护社会的秩序强制分配给行为人的负担，具有一定的惩罚性。两者的观点都有合理的方面，但我们不能忽视的是，民事责任的首要功能在于给予受损人以补偿，使受损人恢复到损害前的状况，民法是通过这种对旧有权利的维护来维护现有的社会秩序，而不是通过对行为人的处罚来维持社会秩序。认识这一点对区别民事责任与经济法责任是有意义的，民事责任的补偿性体现了“可预见性”和“充分性”特征，民事责任的行为人在实施行为之前，对自己行为的后果有一个比较清晰的认识，如在违约责任中，当事人只对相对人承担责任，责任的范围限于约定的范围，侵权责任虽然具有对世性，但只有受侵害者才具有请求赔偿的资格，受到侵害的人毕竟是可确定特定人，对于受害者，行为人必须给予充分的补偿，使受害人恢复到受侵害前的状态。在证券市场独立审计经济法的财产责任中，受害主体众多，往往是不确定的，但是注册会计师不可能对不确定的每一个受损人都给予经济补偿，只能通过归责基础作出适当的判断，确定有权请求赔偿的主体，对他们的损害，注册会计师也只能给予适当的赔偿，而不一定是充分的赔偿。因此，经济法的财产责任一方面表现为补偿性，另一方面也表现为惩罚性，其责任功能不是以维护受侵害时的原状，而是为了维护现实的社会秩序。
经济法责任除了财产责任具有补偿性和惩罚性双重功能外，其非财产责任具有惩诫性。经济法的惩诫性是与行政法的国家惩罚性不同的一种特性，“惩罚”表现为一种国家的权力，包括财产责任的惩罚性也是国家强制力的体现。而“惩诫”包括“惩罚”和“教育”，主要是体现一种权利（不是权力），社会组织的惩诫权利形式上来源于国家法律的授权，但本质上是通过社会化契约获得的社会公众的授权，它不是一种国家授予的政治性权力，而是社会公众为了维护自己的权利而得到的委托授权。
经济责任审计研究篇10
关键词：经济责任审计；现状；影响因素；对策；评价体系
随着经济责任审计工作的深入开展和经济责任审计质量的提高，经济责任审计已经作为一项制度确定下来，在促进对权力的制约监督等方面发挥着重要作用。“提高质量”是对经济责任审计工作的核心要求，是维护经济责任审计制度生命力的需要。
一、经济责任审计的现状及成因分析
（一）经济责任审计尚未正式纳入法律体系、组织程序
相关的法律法规和规章制度不健全、不完善、相对滞后、使经济责任审计的处理处罚和定性依据不足。审计人员履行审计职责首要的一条是依法审计，既包括以（审计法）为核心的审计法律法规，也包括一系列相关的财经法律法规。但是，现有规章制度都没有从真正意义上解决经济责任审计作的法律地位和执法依据，缺乏科学性、操作性、特别是在审计内容、重点和评价标准等方面不明确、不规范、不统一、给责任划分、审计评价造成很大困难，也影响了经济责任审计工作质量的进一步提高。《经济责任审计条例》也还在征求意见之中。因此经济责任审计缺乏有力的法律法规及制度依据支持是制约经济责任审计质量提高的重要因素。
（二）社会环境对审计质量的影响制约着审计工作的有效进行
在市场经济转型期，经济领域违法违纪行为大量存在。个别领导干部为显示政绩，搞短期行为，建形象工程，特别是钻国家法律法规不完善的空子，用各种手段转移、侵占国有财产，有的甚至违反财经法纪，造成国有资产的流失和浪费。随着经济成分呈现多元化发展的趋势，内部控制制度不完善或执行不力，会计信息大量失真现象时有发生账外账、小金库、潜亏及因决策失误所造成的经济损失具有较强的隐蔽性而难以查证，特别是为满足个人和小集体利益的需要，甚至有暗箱操作、幕后交易行为，从而使得审计人员对被审计单位的情况难以全面了解和评价。
（三）对经济责任审计工作的重要性宣传不够，认志不足
由于多种原因，有些组织人事部门对审计成果的运用重视不够，不少领导干部被审计出很多问题，不但没有受到处罚，而且照样做官，有的还被提拔重用。这种做法违背了我们国家的干部任用原则，使任期经济责任审计失去实际意义，同时也挫伤了审计人员的积极性。
（四）经济责任审计机构设置不全、力度薄弱、经费不足
就目前的情况来看，各个地方在经济责任机构设置、力度配备、经费保障方面存在着较大差距，有的地区做的较好，有的地区则几乎是停滞状态。事实上，凡是地方党政府领导对经济责任审计工作认志程度深的地方，经济责任审计机构设置就较全，配备的力量也强，经费往往也有保障，这个方面的经济责任审计工作相应地也就发展得较好。
（五）经济责任审计的特殊性，造成潜在的审计风险较大
经济责任审计对象主要是领导干部个人，审计工作的目的地是通过审查被审计单位的财政、财务收支活动，确定法定代表人应承担的经济责任。对领导干部的评价影响到个人前途，必须实事求是，客观公正，定性准确。从审计实践来看，受多种因素影响，审计质量难以全面保证。由于时间紧，审计组只能审查被审单位的账表资料，无法进行全面财产清查盘点；在案审计范围上，只能就单位负责人本身财政、财务收支进行审查，难以延伸到相关单位。由于上述问题的存在，决定了不得经济责任审计过程中伴随着较大的审计风险。
二、提高经济责任审计质量的对策
（一）搞好审计评价是提高经济责任审计质量的关键
评价基层领导干部任期经济责任是审计报告的核心内容，也是经济责任审计的难点、重点。评价的基本原则应客观、公正、实事求是，评价的依据是查实的各种数据和经济管理活动的事实，评价的标准宏观上应是国家的法律、法规及财务会计制度，微观上应是具有行业特点的统一的评价标准。本人认为，《经济责任审计条例》应尽早颁布，以使经济责任审计更好地纳入法制的轨道。
（二）搞好审计队伍建设是做好经济责任审计工作的重要保障
制定和完善相关的审计纪律，规范审计人员的行为，确保依法审计，客观反映问题，提出科学建议。
不断加强审计人员的思想教育、作风教育和全心全意为人民服务的宗旨教育。使审计人员严格执行审计程序和质量管理标准，做到依法审计，保证经济责任审计结果的真实性和客观性。通过审计结果跟踪审计，审计报告三级复核制度，外审审计发现问题追究责任制度等，使审计人员牢固树立质量意志、风险意志，增强责任感、使命感，使审计工作中潜在的技术风险和道德风险被及时发现、及时纠正，力争把经济责任审计风险化解到最低程度。
（三）经济责任审计必须规范程序、夯实工作基础
在实施经济责任审计过程中必须依照《审计法》、审计准则等法律、法规的规定和程序进行。经济责任审计工作作为科学考察任用领导干部的必要程序，政策性强，要求高，风险大，应建立健全系统的法规制度，规范运行，才能保证质量，降低风险，提高效率。
（四）更新审计模式，运用形式多样的审计方法，求实创新
由于经济责任审计时间跨度大，被审单位资料多，传统的审计模式也不能适应审计要求，也必须更新审计模式。传统的以财务收支审计为重点，就事论事的审计模式，转变为以财务收支审计为基础，财务收支审计与重大经营决策审计并重的就事论人的审计模式。
保证审计证据的充分性和适当性，提高审计证据的质量。审计证据的充分性是指形成审计意见所需审计证据的最低数量要求，应当在保证证据质量的前提下，明确审计取证的范围；审计证据的适当性是指审计证据相关性和可靠性，审计证据的相关性是与审计目的相关联的审计证据，比如审计人员应考虑的相关事项包括：内部控制是否存在、是否有效、是否一贯遵守。另外在收集审计证据时，灵活运用检查、监盘、观查、查询及函证、计算、分析性复核等各种不同的审计方法。
（五）创造和谐社会环境，促进审计工作有效进行