税收征收原则篇1
一、企业兼并的征税原则
对企业兼并活动的税制设计应该遵循两个基本原则：
（一）经济促进原则
公司的合并、兼并是企业适应经济发展的要求、扩大生产规模、降低经营风险、提高竞争能力的正当经营管理决策行为。在企业合并、兼并的过程中，可能发生公司与公司、公司与股东之间的财产转移、股息分配和赠与，涉及有关的税务问题。对此，国家的税收政策不应阻碍企业这种合理的经营管理决策行为，而应促进其发展。从我国来看，企业兼并活动始于80年代初期，是我国经济体制改革的产物。虽然起步较晚，但发展势头迅猛，尤其是党的十五大提出加快推进国有企业改革战略后，企业兼并、重组活动更趋活跃。我们应该制定合理的税收政策，鼓励、促进正当的企业兼并活动，推进国有企业改制工作。
（二）防范原则
从企业兼并的动机看，可以分为经营战略兼并与税务型兼并。前者主要是从经营战略的角度出发，通过兼并，达到扩大生产规模、降低经营风险、增强竞争力的目的；而后者主要是从税务出发，企图通过兼并，达到转移资产和利润、逃避或减轻税负的目的。对经营战略型兼并应当鼓励，而对税务兼并则应制定严密的税务防范条款，以防止企业通过兼并有意逃税。
二、企业兼并的税收政策调
从税收政策的角度分析，企业兼并活动的税务处理主要涉及以下几方面的问题：
（一）纳税义务的确定
在企业兼并活动中，原公司法人资格的变动必然涉及到公司法人纳税义务的重新确定。在购买式兼并中，被兼并企业已消亡，其法人资格也随之消失。那么，对被兼并企业的旧纳税义务（补缴欠税的义务）与新纳税义务（兼并后的纳税应该如何确定等），依据兼并企业应该承继被兼并企业的权利与义务的法律原理，兼并企业应该承继被兼并企业旧的纳税义务，即一方面承继被兼并企业旧的纳税义务，补缴欠税；另一方面，承担兼并后新企业的纳税义务。
从我国企业兼并的实践来看，关键是如何解决被兼并企业的欠税问题。我们认为，可以采取以下措施：（1）将进行改制的企业应提前向税务机关申报，由税务机关首先对被兼并企业进行清算，对其欠缴的税款在改制前积极清缴入库；（2）对被兼并企业确实无力缴纳的欠税，由兼并企业承继，并限期缴纳；（3）对兼并企业在限其内补缴原企业欠税确有困难的，一律不能冲销欠税，而是先挂账，待效益好后及时缴纳入库。
（二）企业所得税税基的确定
在企业兼并活动中，由于兼并公司与被兼并公司之间的资产转移，盈亏冲抵，必然会引起税基的变动，从而影响应征税额的升降。分税种来看，企业兼并活动对企业所得税的影响最大，计征最为复杂，因此，我们将着重考察企业所得税税基的确定。
1.资产计价的问题。
在企业兼并活动中，对兼并企业购入被兼并企业资产的价格采用何种标准判定，其结果是不同的。如果采用被兼并企业资产负债表中的数据来衡量，则它基本反映了其资产的历史成本，而兼并企业计提的折旧额以资产的历史成本为依据；如果采用当前的市场价值计价，在资产的市场价值大大超过其历史成本的条件下（这种情况在通货膨胀时期尤为显著），则兼并企业的资产价值总额将增加，而计提折旧也随之上升，从而使兼并企业享受到增加折旧额避税的好处，这正是某些避税型企业从事兼并活动的税务动机之一。为了贯彻防范措施，我们也应向以达国家一样，在税法中规定以被兼并企业资产负债表中的帐簿价为兼并企业收购被兼并企业资产的价格。
2.经营亏损与经营利润冲抵的问题。
避税型兼并企业的税务动机之一就是寻求一个有大量净经营亏损的企业作为兼并对象，以期通过兼并活动，使自身的大量盈利与被兼并企业的大量亏损相冲抵，减少新公司的应纳所得额，减轻纳税义务。发达国家的税法对企业兼并活动中的盈亏冲抵一般都有所限制。例如，日本税法规定，合并企业与被合并企业之间5年内不允许进行盈亏冲抵；美国的《1986年税收改革法案》对原税法较宽松的净经营亏损结转条款进行了修改与限制。税收改革法案规定，如果一家亏损公司在3年内发生了超过50%所有权的变化，对净经营亏损的使用将受到一个年度限额的限制，可以用来扣减收益的净经营亏损不得大于所有权变化日亏损公司的价值与长期免税债券利率的乘积。
从我国企业所得税法来看，仅规定企业当年发生的经营亏损可向后转5年冲抵经营利润，而对企业兼并中的经营盈利与亏损相抵的问题未做特别规定。因此，应针对避税型企业兼并活动做出经营利润与经营亏损冲抵的限制性规定。
3.资本利得的税务处理。
税收征收原则篇2
论文摘要：电子商务作为全新的贸易形式，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特征。电子商务活动虽然使现行税法中的某些规定不能适用或不能完全适用，但是，其并未对税收法律关系本身产生根本性的影响，因此，完善电子商务时代的税收法律制度仍应遵循税法的基本原则，即税收法定原则、税收中性原则、税收公平原则、税收效率原则和税收社会政策原则。
论文关键词：电子商务税法设计基本原则
税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则，其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特征。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化，使现行税法的某些规定难以适用，并形成了一些税收征管中的盲点，但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此，完善电子商务时代的税收法律制度，仍然不能背离以下几项税法的基本原则。
一、税收法定原则
税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。
（一）不宜开征新税
在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的新问题就是是否开征新税。实际上对这个新问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋向；和此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，和传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特征和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港非凡行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。
（二）明确各税收要素的内容
税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经营地为纳税地点，然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务，难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担，以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋向，而且有利于保护我国的税收利益，为此，应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定，从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。
二、税收公平原则
税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。
纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特征。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确把握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体和从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：
第一，改变对电子商务税收缺位的目前状况，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。
第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、eDi代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。
三、税收中性原则
税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。
电子商务和传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍功能，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关新问题的探究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，和传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。
不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理办法时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收新问题。而经合发组织1998年通过的有关电子商务税收新问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收新问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。
根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继续，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。
四、税收效率原则
税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控功能最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本和入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益和征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。
虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。
五、社会政策原则
国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段，于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。
目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：
（一）财政收入原则
贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的目前状况，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”
（二）保护国家税收利益原则
就目前而言，我国还是电子商务的进口国，无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度，而是应该在借鉴他国经验的基础上，构建有利于维护我国税收的税制模式。同时，还应该考虑到对国际税收利益的合理分配，为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等新问题的基本态度。只有合理分配税收利益，才能为国际经济交流和合作提供更好的条件和环境。因此，我们应该在维护国家税收的前提下，尊重国际税收惯例，制定互惠互利的税收政策，从而实现对国际税收利益的合理分配。
参考文献：
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税收征收原则篇3
一、国内的研究成果和国际经验
在我国前期的《税收基本法》研究和起草过程中，学术界与实务界讨论比较多的税收基本原则主要有：税收法定主义原则、财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、税收中性原则、平等纳税原则、普遍纳税原则、适度负担原则、宏观调控原则、实质课税原则、反避税原则、简便征收原则、诚实信用原则、保障纳税人合法权益原则、方便纳税人的原则、不溯及既往的原则，等等。应该说，这些原则对于促进税收的规范化、制度化和法制化建设都是有重要意义的，但是，这些原则构不构成税收的基本原则，在《税收基本法》中如何确立和贯彻税收的基本原则，还需要进一步研究。
对于如何界定税收基本原则的含义，目前，实务界和理论界对此均存在着许多不尽相同的认识。有人认为，税收基本原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的根本原则，它对各项税收制度和全部税法规范起统帅作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。…有人认为，税收基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人(包括征纳双方)应普遍遵循的准则。有人认为，税收的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。有人认为，税收基本原则是指规定或寓于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税收法学研究具有指导和使用解释的根本指导思想和规则。还有些人认为，税收的基本原则，是指贯穿于全部税收活动，在税收关系的调整中具有普遍价值的，任何税收活动都必须遵循和贯彻的根本准则或标准，是税法本质、内容和价值目标的最集中的表现，是税收立法的基础、税法解释和适用的依据，是税法发挥作用的根本保证，对税收立法、执法、守法和司法活动具有普遍的意义和指导作用。上述定义虽然表述不一，但都概括出了税收基本原则的一些共同之处，指出税收基本原则是一种具有普遍指导意义或必须普遍遵循的准则或规则；反映了税收基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括；揭示了税收基本原则是以法律形式固定的或是寓于法律之中的准则。这集中体现了税收基本原则应该是指导税收活动的根本准绳，因此，《税收基本法》中所应强调的税收基本原则也有必要按此标准加以确立。
从国际经验来看，一些国家在制定类似于《税收基本法》的法律制度时，一般不过多地将税收基本原则直接写入法律，而是将其作为立法时的指导思想，并转化为操作性较强的法律条文来加以体现。如俄罗斯税收基本法中规定：不允许征收阻碍俄罗斯统一经济体发展，特别是直接或间接限制商品和金融资源自由流动的税收。这实际上就是税收效率原则的一种表达方式，强调的是税收的征收绝对不能对资源自由流动的经济效率产生阻碍。这种立法思路对在我国《税收基本法》立法中如何体现税收的基本原则具有一定的借鉴意义。也就是说，在《税收基本法》中并不一定要对税收基本原则以直接字面解释的形式概括出来，而是可以将其作为立法时的指导思想，体现在具体的条文内涵之中。即便在《税收基本法》中要单列条款对税收基本原则做专门的规定，也应该着重将税收基本原则的实质内涵用操作性较强的法律语言加以规定，而不应只是仅仅停留在字面的表达上。
二、《税收基本法》应重点确立的税收基本原则
基于国内已有的研究和国际经验，对于《税收基本法》应重点确立哪些税收基本原则的问题，笔者认为，需要把握好以下几个方面：一是所规定的税收基本原则要有利于体现税收本质的要求；二是所规定的税收基本原则要有利于体现税收基本职能的要求；三是所规定的税收基本原则要有利于体现政府和市场职能分工的要求；四是所规定的税收基本原则要有利于体现各级政府间财权、事权合理划分的要求；五是所规定的税收基本原则要有利于体现税收民主化和保护税收管理相对人利益的要求。
在此基础上，还需处理好三个方面的问题：一是如何对税收基本原则的定义用严谨精确的立法语言予以表达的问题。对于某一项税收基本原则甚至是一般性原则，不同的人可能会有不同的理解，由此可能会引起在实践中对税收原则运用上的差异。例如，对“税收公平原则”，有些人的理解侧重于横向公平，有些人的理解则侧重于纵向公平，不同的理解会导致人们对税收公平的不同判定，也会影响到税收公平原则在税收实践活动中的运用。因此，在《税收基本法》的立法过程中，如何用严谨精确的立法语言对税收基本原则加以全面、规范的表述，以避免理解上的歧义，是一个需要细致推敲的问题。这也是保证《税收基本法》能否有效实施到位的重要前提。二是如何协调税收基本原则之间关系的问题。前面所列举的一些原则先撇开其是否构成税收的基本原则不谈，单独就其内容来看，有些原则之间彼此还存在着一定的矛盾冲突以及重叠交叉等现象。例如，公平原则和效率原则之间就经常矛盾；反避税原则和实质课税原则在具体含义上存在着一定的重复交叉；同时也有学者认为，实质课税原则与税收法定原则之间也可能存在着一定的冲突，等等。因此，对于上述所列举的原则在《税收基本法》的立法中，都必须细致地加以甄别，严谨地加以界定，有侧重地加以取舍，以最大限度地协调好各原则间的相互关系。三是如何体现税收基本原则的开放性和前瞻性的问题。《税收基本法》所确立的税收基本原则对规范税收活动具有长期的指导意义，但是具体的税收制度和税收政策则有可能根据经济社会的发展变化进行不断地改革和调整。这就需要《税收基本法》所规定的税收基本原则在保持其长期稳定性的同时，又具有一定的开放性和前瞻性，要避免对将来一段时期税收制度的改革和税收政策的调整带来不必要的限制。
基于以上考虑，笔者认为，在《税收基本法》中加以规定的应该是对税收活动具有长期指导性、重大的、根本性的原则问题，主要有以下几个方面：
1．税收法定主义原则。税收法定主义肇始于英国“无代表则无税”的思想。此后，在资本主义国家早期的宪法中均陆续加以体现。目前，根据有学者对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本进行考察，其中明确税收法定原则的有85个，占81.0％。德国、俄罗斯在《税收基本法》中也对税收法定主义的原则做了规定。对税收法定主义的发展历史，有学者研究认为，税收法定主义不仅是对税收权力的法律制约，而且还是法治主义的发端与源泉之一。人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。由此可见，将税收法定主义作为现代税收的基本原则，其地位是不容置疑的。我国《宪法》中“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”的规定，也体现了税收法定主义的思想。但是其内容还不够完整，仅强调了公民依法纳税这一层含义，尚未涵盖国家也必须依法征税的内容。因此，有必要将《宪法》关于税收法定主义的这一思想在《税收基本法》中加以充实和细化。税收法定主义的完整内涵应该是：一切税收的征收和缴纳都必须以国家制定和颁布的法律为依据。具体内容包括：一是任何税收的课征都必须由法律规定，没有法律依据，政府不能征税；二是税收构成要素和征管程序必须由法律加以限定，行政机关未经立法机关授权，无权擅自加以规定；三是法律对税收要素和征管程序的规定应当尽量明确，以避免出现漏洞和歧义；四是征税机关必须严格依照法律的规定征收，不得擅自变更法定税收要素和法定征收程序；五是纳税人必须依法纳税，同时也应享有法律规定的权利。
2．财政收入原则。最早提出这一原则的是德国的阿道夫·瓦格纳，他于19世纪后期提出的税收四原则中，首先就是财政政策原则，包括收入要充分的原则和随着经济增长弹性征收的原则。20世纪资本主义经济大萧条时期，凯恩斯也提出了税收应坚持保障财政收入的原则。从税收的本质来看，税收是国家凭借政治权力，对一部分社会产品进行强制性分配，无偿地取得财政收入的一种形式。税收的产生首先是一个财政范畴，是国家筹集财政收入的工具。这是税收最根本的特征，也是任何一个税种的开征、任何一部税收法律的设立所追求的最基本目标。从国际经验来看．一些国家关于税收的财政收入原则更是直接通过《宪法》来加以体现的，而不是单纯的税收法律。如美国的《宪法》及其修正案规定国会具有征收关税、消费税、所得税等税收的权力，并规定国会开征的税收应用以支付债务、提供公共防御和服务；德国的《宪法》也规定联邦具有税收立法的权力等。这些都是税收的财政收入原则在《宪法》层面的体现。我国目前的《宪法》并没有体现出税收的这一基本原则，因此，有必要在《税收基本法》中加以确立。具体需要体现两个方面的内容：一是国家具有开征税收的权力；二是国家征收的税收主要用于满足提供公共产品和公共服务、处理公共事务、支付国家债务等公共用途方面的财政需要。当然，在确立税收的财政收入原则时，也不应违背上述的税收法定原则，即国家为满足财政需要而开征税收的权力必须依据法律行使。3．税收公平原则。公平原则应该说也是伴随着税收的发展过程自古有之的，许多国家也先后将税收公平的原则写入了《宪法》当中。根据对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本的考察，在有涉税条款的105个国家中，有29个国家就税收公平进行了规定，占27.6％。在俄罗斯的《税收基本法》中，也能发现其中关于公平原则的条款。只不过尽管各国对公平作为税收基本原则的认识已不存在太大的差别，但是对于“公平”的理解角度和衡量标准有着一定的差别。在其内涵的理解上，主要有横向公平和纵向公平：横向公平是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，即同等情况同等税负；纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应缴纳不同的税，即不同情况不同税负。也有学者认为，横向公平与纵向公平是辩证统一的关系。一系列不同层次的横向公平组成纵向公平，一系列纵向公平的统一层次则构成横向公平。在公平的衡量标准上，也有两种标准：一种是受益标准，即纳税人应纳多少税，根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。另一种是能力标准，是指以纳税人的纳税能力为依据征税，纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。应该说，这些观点都是从不同角度对税收公平内涵和外延的一种挖掘，为我国在《税收基本法》立法中如何更好地体现税收公平原则提供了良好的思路。特别是我国当前地区之间的不公平、城乡之间的不公平、所有制之间的不公平、收入分配的不公平等比较突出，这些都成了实现经济社会全面、协调、可持续发展所必须解决的紧迫问题。因此，在《税收基本法》立法中，全面、完整地贯彻税收公平原则，对于更好地发挥税收促进社会公平的职能作用具有极为重要的意义。笔者认为，《税收基本法》中确立和贯彻税收公平原则，至少应体现以下几个方面的内容：一是普遍征税。主体税种的开征必须具有广泛的税源基础，任何单位和个人都必须承担税法所规定的纳税义务。二是平等征税。纳税人不应因其身份、地位等情况而享受特别的税收优惠待遇，不得因民族、宗教的原因而对纳税人实行歧视待遇。严格控制税收优惠的范围和权限，税收优惠政策的制定和实施必须遵循法律的规定，符合法定的程序。三是量能征税。税收的开征和税收政策的制定必须充分考虑纳税人的实际承受能力，根据不同税种的内在特点，合理确定税基和税率，充分发挥税制体系促进收入分配公平的功能。4．税收效率原则。税收效率原则主要是指税法的制定和执行必须有利于社会经济运行效率和税收行政效率的提高，税法的调整也必须有利于提高社会经济效率和减少纳税人的纳税成本。自税收原则被提出以来，效率原则也一直被税收理论界和实务界所重视。从17世纪威廉·配第提出的简便、节省原则，到亚当·斯密提出的最少征收费用原则，再到阿道夫·瓦格纳提出的国民经济原则和税务行政原则，以及凯恩斯提出的宏观调控原则等，都从不同的角度体现了税收效率的思想。在一些宪法中包含税收条款的国家，也有些将税收效率的思想体现在宪法当中。俄罗斯《税收基本法》中关于税制简便透明、不阻碍资源自由流动的要求，其实就是税收效率原则的一种体现。在我国，从更好地提高税收征收效率、完善税收制度体系、发挥税收职能作用的角度考虑，也有必要将税收效率的原则体现到《税收基本法》的立法当中。主要包括两个方面的内容：一是税收的经济效率原则。首先，税收要有利于发挥市场机制配置资源的基础性作用，不阻碍市场机制的正常运行；其次，对市场调节机制失灵或调节不到位的领域，国家可以依法运用适当的税收手段发挥宏观调控作用，以促进社会经济效率的提高。二是税收的行政效率原则。税收政策、征收制度、征管程序的制定应力求简便、透明、易于操作，最大程度地降低税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本。
三、相关税收原则间的关系问题
1．关于税收法定原则与其他三个原则的关系问题。要进行税收立法，最核心的目标就是要用法律规范税收行为，这是现代法治社会开展税收活动的最根本要求。因此，税收法定原则应该始终体现并贯穿于其他三个基本原则之中，无论是财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则在税收立法中的贯彻，还是在税收实践中的运用，都不能偏离税收法定主义这一指导原则；也就是说，无论是基于财政收入的需要，还是基于公平与效率的需要而开展的一切税收活动，都必须具有或赋予其现实的法律依据。但是，这也并不是如有些学者所说的那样，税收法定原则就应该是其他一切税收原则的统领，甚至可以涵盖其他税收原则。因为毕竟法律本身仅仅只是一种形式，而财政收入、公平与效率的需求才是税收实实在在的内容。用形式来统领内容显然会出现逻辑上的混淆，而用形式来规范内容才是认识税收法定主义原则与其他三原则之间关系的比较客观的态度。就《税收基本法》的立法而言，就是要在立法过程中，用税收法定主义的原则来规范财政收入原则、税收公平原则和税收效率原则。
2．关于公平原则与效率原则的关系问题。公平和效率历来就是既矛盾又统一的两个方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放弃公平；统一的一面是，公平的实现可能会带来更大的效率，而效率的提高可能也会带来更多的公平。公平与效率是税收调节收入分配、调控宏观经济职能的体现，因此，在《税收基本法》中确立公平与效率的原则也是实现税收职能的要求。只不过在具体贯彻和实施中，应更多地发挥其统一的一面，而缓解其矛盾的一面。前面所提及需要在《税收基本法》中体现的公平和效率原则的具体内容，正是基于兼顾公平与效率统一的要求而提出的，如税收公平中的普遍征收原则，实际上也是稳定、足额地取得财政收入的要求，这也是税收行政效率的一个方面。税收公平中的平等征税原则，实际上也是减少税收对市场主体的干预，充分发挥市场配置资源基础性作用的税收经济效率的要求。至于税收公平中的量能课税原则，从理论上讲，当对高收入者征较高的税收达到一定程度时，可能会产生对高收入者的收入替代效应，影响其工作积极性，从而带来一定的效率损失。但是这种可能是完全可以通过税制的设计，合理把握对高收入者征税的度来避免的。即便是发生了这种可能，那也仅仅是一少部分高收入者效率的损失，而换来的却是社会对公平的更广泛认同。这种社会普遍的公平所带来的效率的增加，必定远远超出少数高收入者的效率损失。这恰恰也是税收所追求的公平与效率的统一。
3．关于实质课税原则的问题。在德国、韩国和西班牙的《税收基本法》中，引入了实质课税的内容。当前，我国也有一种比较普遍的观点认为，应将实质课税原则作为一项基本原则在《税收基本法》中加以确立。主要理由有：一是实质课税原则有利于规制纳税人的避税行为；二是实质课税原则注重经济实质与其相对应的法律关系米认定纳税义务。是税收法定主义的延伸；三是实质课税原则在对避税行为进行规制的同时，保护了其他纳税人的利益，是对税收公平的一种回应。
税收征收原则篇4
关键词：电子商务；税法设计；基本原则
中图分类号：DF432文献标志码：a文章编号：1673-291X(2009)08-0137－03
税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则，其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化，使现行税法的某些规定难以适用，并形成了一些税收征管中的盲点，但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此，完善电子商务时代的税收法律制度，仍然不能背离以下几项税法的基本原则。
一、税收法定原则
税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。
（一）不宜开征新税
在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的问题就是是否开征新税。实际上对这个问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋势；与此相对的是加拿大税收专家阿瑟・科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，与传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特点和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港特别行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。
（二）明确各税收要素的内容
税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经营地为纳税地点，然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务，难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担，以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋势，而且有利于保护我国的税收利益，为此，应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定，从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。
二、税收公平原则
税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当・斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。
纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特点。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确掌握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体与从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：
第一，改变对电子商务税收缺位的现状，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。
第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、eDi代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。
三、税收中性原则
税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。
电子商务与传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍作用，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关问题的研究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，与传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。
不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理措施时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收问题。而经合发组织1998年通过的关于电子商务税收问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。
根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继承，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。
四、税收效率原则
税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益与征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。
虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。
五、社会政策原则
国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段，于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。
目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：
（一）财政收入原则
贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的现状，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”
（二）保护国家税收利益原则
就目前而言，我国还是电子商务的进口国，无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度，而是应该在借鉴他国经验的基础上，构建有利于维护我国税收的税制模式。同时，还应该考虑到对国际税收利益的合理分配，为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等问题的基本态度。只有合理分配税收利益，才能为国际经济交流与合作提供更好的条件和环境。因此，我们应该在维护国家税收的前提下，尊重国际税收惯例，制定互惠互利的税收政策，从而实现对国际税收利益的合理分配。
参考文献：
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税收征收原则篇5
应当说明的是，法典化的含义在各个国家是不同的。英美法系认为，法典“是法律、规则和规章的系统收集、总结或者修改，是私人或者官方按照特定主题将现行有效的法律予以归类整理和系统化”，即法典化是指将各种法规予以归类、系统化，编纂成法典，如《国内收入法典》被编入《美国联邦法典》第26篇内。而德国等大陆法系认为，法典是“一套体系，具有建立于某些共同原则之上的统一的概念”，而其精确性正来自这种统一性，它能够调整所有的可能出现的情况，包括那些从未出现过的情况。两者的主要区别在是否包括针对某个法律部门共同问题的系统性立法。我国也应取后种意义上的法典化概念。
从各国现行税法法典化情况来看，其模式大致有三种类型：第一种是综合法典模式。这是将所有税收法律、法规编纂成体系庞大、结构复杂的法典，其内容包括适用于所有税收活动中的一些共同性问题的总则规范、税收实体法规范和税收程序法规范。采用这种模式的国家很少，只有美国、法国、巴西。在统一法典模式下，并不排除以其他形式规定税法问题，如美国，有关税权划分、立法程序、开征的税种及其限制等由宪法及其修正案规定，税收程序中的一些重要问题也适用联邦行政程序法的规定。第二种是通则化模式，即税法通则加各单行税收法律、法规模式。这是将重要的、基本的税收法律规范集中规定在一部税法通则中，以便对各单行税法起统领、协调作用，而有关各税种法、征管程序、救济程序等专门税收事项仍采用单行法的形式。目前采用这种模式的国家有德国、日本、韩国、俄罗斯及东欧国家等，而比利时、爱沙尼亚、捷克也正在制定税法通则。这种模式也不排除在宪法、行政程序法及其他单行法律中规定有关税法问题。第三种是分散模式，即单行法律、法规模式。这是将所有税收法律问题都采取单行法律、法规的形式，没有就有关税收的共同问题制定统一适用的法律。这种模式下的税收法律规范分散规定在各种税法文件中，不仅缺乏共同性问题的系统规定，而且各种规定易相互重叠、冲突或遗漏，是法典化程度最低的模式，目前不少国家采用这种模式，我国也属于这种类型。
分析上述三种模式，可以得出以下三个结论：第一，在现行法典化模式的国家中，采用综合法典模式国家税法的法典化程度并不比采用通则化模式国家的法典化程度高。如美国《国内收入法典》，其有关适用于所有税收的一般规则分布在税法典的各个部分；税法典中的“F”部分是关于“程序和管理”，但对每一特别税收或类似税收的征收都有各自的程序规定。法国有关税收程序问题也是由专门的税收程序法规定的。相反，比较而言，制定了税法通则的第二种模式国家税法的法典化程度更高，这尤以《德国税收通则》为最，因为它们都有关于税收基本问题、共同问题的系统规定。第二，在税法法典化中，以采用通则化模式最为普遍。将税收活动中一些基本的和共同性的问题规定在税法通则中，而将税收中的专门问题留给各单行税收法律规定，既解决了税收立法的体系化问题，又将税收活动中的特殊问题通过单行法律加以具体灵活调整，是一种科学、富有效率的立法模式，因而受到税法法典化体例模式国家的广泛采行。第三，税法法典化的主要形式是税收程序法的法典化。这表现在：一是各国已制定的税法通则的内容主要是有关程序问题的规定。例如《德国税收通则》，共九编415条，除第一编总则、第二编欠税责任法中的少量规定为实体债务法的内容外（如有关税收的定义、欠税责任关系、税收优惠的目的等章），其他七编的内容基本上都是关于税收程序问题的规定。二是采用综合法典模式国家的税法典中，其有关税收共同问题的规定也主要是程序方面的内容。如《美国国内收入法典》，分标题的内容除了“程序与管理”部分是有关税收程序问题的共同规定外，其他部分主要是按照所得税、遗产和赠与税等主要税种的内容分别规定，没有对适用于所有税收问题的一般规则进行集中规定。法国则有专门的税收程序法，它独立于税法典。
应当指出的是，各国税法法典化表现为税收程序法法典化的方式，是有其现实原因和合理性的。一是各国的税制要随经济的发展而不断变革，作为其法律形式的各实体税法也必须要经常修订和完善，这使得实体税法的法典化成为困难和不必要。即采用以税收实体规范作为法典主要内容的模式时，不仅法典的编纂工程巨大，而且在修订和适用时也很不方便。二是有关各税法通则性内容和税收程序性规定较为稳定，技术性强，将这些内容以通则式法典予以规定，从立法技术和实际运用上来说，都是简便易行的。上述两个方面反映了税收法律中包含两个在稳定性、共同性等方面具有不同特点的组成部分，一个是适应社会经济变动的修订激烈的税收实体法，另一个是较稳定的、共同的、修订不激烈的税收程序法。三是随着行政程序法法典化的发展，各国在税法法典化实践中，认识到税收程序性规定在提高征税效率和保护纳税人权利上的重要性。于是尝试税法法典化的国家，都将工作集中在以税收程序性规定为主要内容的税法通则的制定上。同时，各国有关对税收程序法的认识也发生了变化，即属于税法总则的事项，逐渐被纳入税收程序法中。而在我们看来，税收实体法的重心在于税法分则，税收程序法则构成税法总则的核心，因为税法总则实际上是有关税收征纳原则、征纳制度、征税机关组织的法律。实践中，各国并没有将税收程序法的内容限定为纯粹的程序法，而是将有关征税行为、征税机关组织、征税权限等实体内容与税收程序一起规定在税收程序法中，即各国实定税收程序法都表现为我们称之为税法通则这种形式，从而使税收程序法的制定与税法通则的制定进一步吻合。
二、中国税法通则的模式
在具体确定我国税法通则的模式时，我们认为应当符合以下要求：第一，要采用与行政程序法并列的方式。我国制定税法通则，必须考虑好与行政程序法的衔接和协调。鉴于税收活动的特殊性、大量性、经常性，税收征纳活动应当主要适用以税收程序制度为重要内容的税法通则，行政程序法处于对税法通则补充的地位。第二，税法通则在国家整个税法体系中处于基本法位阶。税法通则应当是税法法典化在我国现实中的表现形式，它应当就有关税收征纳实体和程序制度、税收债务要素中的基本问题等作出规定，以便为税收征纳活动提供基本的行为准则，成为制定其他税法规范的“母法”。第三，在规模上，我国税法通则应当采用与日本、韩国相近的适度的、较发达的税法通则形式。德国税收通则属于发达式的税收法典，体系庞大，内容完整，从追求完美的角度看，它是税法通则的理想模式。但我国是发展中国家，市场经济体制和法制建设都没有德国那么健全；我国现行的立法习惯也多是采用制定单行法律的形式，每部税法的篇幅都很小，条文最多的税收征收管理法也只有94条，而且法律用语的规范性和操作性不强，所提供的信息也不多，正如国际货币基金组织在一份考察报告中所说的，“中国的立法传统习惯用比较抽象、广泛的词句，更像是制定宪法的风格，而不是写细、写具体。其结果是中国的税法和规定加起来所描述的细节也不及西方国家某一项法律里描述的细节多”；目前，我国的立法技术也无法达到德国税收通则对立法逻辑性、完整性、严密性方面的高标准要求。因此，我国在第一次制定税法通则时，必须立足于国情，不能过于理想化和急于就成，现在还不能采用德国的法典模式。同时，我们也不能采用俄罗斯的“发展式”模式。因为俄罗斯税法通则过于简单，内容狭小，原则性太强，且不注重程序问题的规定，满足不了我国税收法制建设的需要。相比较而言，日本、韩国的税法通则体系完整，规模适度，有关税收程序的基本问题都作出了规定，又有一定的操作性，值得我国借鉴。但我们也不能简单移植，而必须结合我国的国情，有所取舍和创新，做到民族特色和国际标准的有机结合。
三、中国税法通则的基本内容
为了确定中国税法通则的内容，避免法律调整过程中出现空档、重叠和冲突等问题，保证法律适用的效果，关键是要处理好税法通则与下列法律的关系：
一是与宪法的关系。按照税收法定主义要求，有关税收立法权限、立法程序、税收管理体制、税权划分、公民纳税的基本义务等问题，应当由居于国家根本大法位阶的宪法来规定，这些问题是税法通则不能解决、也解决不好的。如果降格在税法通则中规定，也很难得到有效实施。
二是与行政程序法的关系。税收程序与行政程序有许多共同属性，它基本上可归于行政程序，因此，以征纳程序作为主要内容的税法通则与行政程序法的关系在总体上是特别法与普通法的关系，税法通则在很大程度上是一种特别行政程序法。目前，世界上处理它们之间的关系有两种方式，一种是德国、日本采取的排除式，即行政程序法不适用于税收程序活动。但需说明的是，这种适用除外是在形式意义上的，因为德国税收通则已经将德国联邦行政程序法典中的基本原则和制度直接移用过来。另一种是行政程序法补充适用于税收程序活动，这是大多数国家采取的方式，它考虑了税收程序活动有很多不同于其他普通行政程序活动的特殊性，我国的税法通则也应采用这种处理方式。但是，为了使行政程序法的基本原则和正当程序制度能够在税收程序中得到适用，就必须将其吸收规定到税法通则中，并于行政程序法同步公布施行，否则即会出现像台湾因在行政程序法之前施行的税捐稽征法排除其适用的情形，从而影响行政程序法应有的功能，并使税收征纳活动缺乏更严格的程序保障规定。
三是与税收征管法的关系。我国现行的税收程序制度主要规定在税收征管法中，税收征管法实际上扮演着“小税法通则”的角色。制定税法通则时，应认真总结税收征管法实施的经验，并将其中行之有效的基本程序制度上升到税法通则中。日本、韩国都分别制定有税收通则法和国税征收法，前者是有关税收问题的基本法和普通法，而国税征收法主要是有关税收征收程序，特别是有关滞纳处分程序的规定，其目的是要在实行税收强制执行措施时，调整好与私法上债权和其他财产权利的关系。我国将来也应采用这种方式来处理税法通则与税收征管法的关系，即税法通则是有关税收程序问题的基本法、综合法和上位法，税收征管法将缩小和纯化为主要规定税收征收程序和强制执行程序的专门法、下位法。税收征管法、其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定不得与税法通则的规定相抵触，即税法通则优先于其他法律适用。换言之，将来税法通则应采用我国现行《税收征收管理法》第92条、《韩国国税征收法》第2条所规定的相类似的方式，来处理与其他法律的关系。
关于中国税法通则的具体内容，应当包括实体和程序两个方面。在实体上，应当规定下列内容（其中有些内容也属于程序问题）：一是税法基本原则，包括税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则等一般原则，比例原则、实质课税原则、量能课税原则、诚信原则、生存权保障原则等程序与实体共通原则，公开原则、参与原则、尊重纳税人原则、作出决定原则、程序及时原则等税收程序性原则等；二是税收征管权，税收债务的构成要素，纳税义务的成立、继承和消灭，税收特别措施等；三是征纳行为，包括征税行为的效力、合法要件、成立、生效、变更、撤销、转换、废止、附款等规则；四是法律责任，包括程序违法和实体违法的法律责任、征税主体违法和纳税主体违法的法律责任、抽象税收行为违法和具体税收行为违法的法律责任、一般税收违法行为和税收犯罪行为的法律责任，它涉及到税收违法行为的构成、法律责任的形式、税收罚则的适用等。
有关税收活动的程序制度，应当是税法通则规定的重要甚至是主要内容。在这些程序制度中，一是有关税收管理程序、税收确定程序、税收征收程序、税收检查程序、税收执行程序、税收处罚程序等税收征纳程序制度，它们是程序制度最主要的方面。二是有关税收救济程序。目前，德国、日本、韩国等国家的税法通则中，都有关于税收救济程序内容的规定，体现了对税收活动进行事前、事中和事后整体规范的思想。但鉴于我国已制定了专门的行政复议法和行政诉讼法，税法通则中有关救济程序的规定应当是原则性的，主要是结合税收争议救济的特点，规定一些特别适用的程序保障制度。三是有关税收行政立法程序。征税机关制定税收法规、规章和其他规范性文件等抽象税收行为的程序，属于税收程序的范围，并且是征税机关实施税收征管活动的一项重要职能，各种税收法规、规章在税收征纳中也发挥了重要作用。为了规范抽象税收行为，应当在税法通则中就有关税收规范的制定程序作出规定。当然，鉴于我国已制定了《立法法》、《行政法规制定程序条例》、《规章制定程序条例》，税法通则中只需就税收规范制定程序中某些特殊事项作出规定，如在税收规范文件的提案、起草、听取意见和评议、公布中，应当更多地吸收广大纳税人参与。四是税收内部程序。主要是征税机关之间的关系（如上下级或不同级别征税机关之间关系的原则、授权、委托、行政协助）、管辖（如管辖原则、类型、权限争议的解决途径和方法）等。但各国税法通则中涉及的主要是征税机关相互间的关系和管辖，一般不涉及征税机关的设置、实体权限划分、征税经费来源等内容，后者应当由宪法和组织法规定。但考虑到我国组织法并不健全，有关税收征管体制、征税职权等也应在税法通则中规定。
四、中国税法通则的立法架构
税法通则的立法架构是税法通则的基本内容在结构上的安排。立法架构虽然是一个技术性问题，但处理好了，不仅有利于税法通则的制定，更有利于其理解与执行。在确定税法通则的立法架构时，一个突出的问题是必须处理好实体与程序之间的逻辑关系。不少国家的税法通则以征税行为为核心概念构筑，是关于征税权运行的法律。例如，《德国税收通则》除了“第一编总则”是关于税法共同问题的规定，“第二编欠税责法”是关于实体税收债务的规定外，“第三编一般程序规则”的结构为征税主体——税收程序的一般规定（总则）——征税具体行为的一般规定，以下各编则按照专门税收程序（核查与确定程序、检查程序、征收程序、执行程序）——救济程序（行政救济程序、司法救济程序）来安排。可以看出，德国税收通则的制定采用了征税权自我规范的立法思路，其法典呈线性结构。首先规定征税权行使主体，接着是关于税收程序的一般规定，然后是程序运行结果的征税行为自身的效力，并重点对各专门税收程序（特别税收程序）进行了规定，最后是税收救济程序，遵循了按照主体、征税行为、对征税行为的救济的大陆法系立法结构的一般模式。
不过，各国税法通则中的程序性规定一直是立法的重点，这不仅表现在以程序性规定为基本内容的国家（如日本），就是上述实体内容占有较大比重的国家也是如此。对程序性内容的规定，其立法架构有两种形式：一种是上述德国的一般程序规定与专门程序规定即总则与分则相结合的类型，即在总则中，不分征税行为的种类和程序的阶段，对各种类型税收程序的共同事项作出统一、集中的规定，即关于税收程序的一般规定，如当事人、回避、证据、期限、期日、送达等；在分则中，对专门程序作出特别规定，如核定与确定程序、检查程序、征收程序、强制执行程序等。另一种是不区分总则与分则，而是根据征税行为的种类，规定相应的程序。我们认为，中国税法通则在架构立法内容时，必须考虑以下因素：第一，税法通则应当对税收活动中的基本问题、共同问题进行全面的规范，可以考虑借鉴德国税收通则的立法结构，按照总则——税收债务——主体——税收程序的一般规定——征税行为——专门税收程序——法律责任为立法主线。第二，在程序性内容的规定上，应采用总则与分则相结合的方式，将基本的、共同的税收程序制度集中规定在总则中，可使法典精简密实；而在分则中，可以针对特定征纳行为的特点规定专门程序，使一般性与特殊性得以很好地结合。第三，应考虑与行政程序法、税收征管法等法律的关系，但更要结合税收征纳的特点，而不必拘泥于现行规定，即要将反映税收活动规律的科学、正当、有效的原则和制度吸收到法律中，使税法通则在税法体系中具有基本法、综合法的位阶，并成为具有较强操作性的法律。
五、中国税法通则的立法时机和起草组织安排
我国有关税法通则的立法调研、起草已有很长时间，至1999年初，国家税务总局草拟的《中华人民共和国税收基本法》草稿已经六易其稿，法律框架和主要内容已经基本完成。为履行wto规则，我国必须尽快建立统一、公开、公平、高效的行政执法制度。在具体把握我国税法通则制定的原则、条件、内容、时机时，应坚持以下要求：
一是以我国加入wto和正在进行的行政程序立法为契机，统筹规划，调整立法思路，不失时机地重新启动我国税法通则的立法调研、法案起草和学术研究工作。值得关注的是，十届全国人大常委会已经将税法通则列入本届全国人大立法规划，应当整合相关资源积极组织实施。
二是进一步加强税收立法理论研究，既要总结梳理我国税法学术研究成果，也要积极借鉴和学习其他国家税收立法和税法学理论，提高我国税收立法的现代化、国际化水平。
三是认真总结我国税收征管法立法和实施的经验，总结行政处罚法、国家赔偿法、行政复议法在税收征管领域的实施情况，并对征税机关制定的大量税收规章等进行整理，对税收征纳实践情况进行调查，以便使制定的税法通则成为符合实际、能够为中国的现实所接受并能解决实际问题的法律。
四是制定统一的税法通则与制定各单行税收法律齐头并进，分步实施。为了使立法机关正在制定的行政强制法、行政许可法（已通过）、行政收费法等法律更好地适应税收活动，应当结合税收征纳实际，同时起草这些法律在税收领域的实施细则。与此同时，还应当配合统一行政程序法的起草及各单行税收法律法规的制定，加紧税法通则的起草、协调、调研工作。其最终目标是在行政程序法颁布实施时，同步公布施行税法通则。即便行政程序法因故搁浅，税法通则在时机成熟时也应当单独颁布，以使在与国民财产权保护密切相关的税收征纳领域实施统一的程序法律，为纳税人提供公正、公开、合理的程序保障，并可为将来行政程序法典的实施积累经验。[1]
五是改革税法通则草案起草的组织形式，充分吸纳社会各界参与税法通则的制定，使立法过程成为推动中国税法理论研究和税收法治建设的有效途径。为此，我们建议采取“两条腿”走路的方式。一是由国家税务总局、财政部、国务院法制办或全国人大法律委员会、预算委员会等职能部门组织起草《税法通则（官方稿）》，可在现行税收基本法（草案）的基础上进行。二是由中国财税法学会这一“民间”学术机构组织起草《税法通则（专家稿）》，可不必拘泥于现行的官方草案，而是在理念、体例、架构和制度设计上体现应有的特色和风格。吸纳民间机构起草基本法性质的税法草案，对于提升理论界对税收立法的参与程度，增强税法的科学性、进步性和公正性，繁荣学术研究，促进全民税法意识的提高和税法知识的普及具有重要意义。
「注释
[1]在现代税收国家，人民与国家之间最广泛的行政程序关系为税收程序关系。为了保证制定出来的行政程序法典具有本国特色并能够产生好的法律实效，必须注意大量吸收税收程序法在适用中的经验。
「参考资料
[1]Black‘sLawDictionary，5thedition，westpublishingCompany，1979，p.233
[2]许善达等。中国税收法制论[m].北京：中国税务出版社，1997
税收征收原则篇6
一方面，随着电子商务的日益发展，企业逐渐扩大网络经营渠道，对传统贸易造成严重冲击，侵蚀来自传统贸易的税基。与此同时，对于电子商务这一新生事物，税务部门尚未出台相应的征税方案，容易形成“征税盲区”。另一方面，电子商务的跨国界特点使得避税问题突出，纳税人可以很方便地在免税国(地)或低税国(地)进行商务活动，将国内企业作为一个仓库或配送中心，以达到减轻税负的目的。
2我国电子商务税收原则的探讨
我国电子商务中的税收问题，对我国现行的税收管理制度提出了挑战。因此，有必要结合我国的现行税收制度，制定适合我国国情的电子商务税收原则。
2.1财政收入原则
财政收入原则是指税收制度的制定和完善，都要有利于保证国家的财政收入，保证国家财政支出的需要。从国际上来看，各国对于电子商务普遍实行征税制度，如英国、新加坡、印度等国家。就连一直以来对电子商务免税的美国，也于近期通过《市场公平法案》，要求企业通过互联网、邮寄产品目录、电台和电视销售商品时，必须向购买者所在地政府交纳零售税。与之相比，我国电子商务却一直未曾纳入税收监管之中。目前，我国电子商务经过多年的发展，已经成为商品和服务市场的主力军。电子商务领域凸显出阿里巴巴、京东商城、淘宝网等大型网络交易平台，极大地带动了国内居民消费需求。据统计，2012年中国电子商务市场交易总额达到7.85万亿元，同比增长30.83%。可见，电子商务规模的快速发展，能够为国家财政收入进一步扩展税基来源。因此，电子商务税收的制定应该体现财政收入原则。
2.2税收中性原则
税收中性原则是指国家征税不应使纳税人产生除税收以外的超额税收负担，也不应使税收成为超越市场的资源配置手段。从电子商务领域来讲，税收中性原则是指税收的实施不应对电子商务的发展有延缓或阻碍作用。发达国家制定电子商务税收时也普遍实行税收中性原则，大都是在不征收新税的前提下对本国的电子商务进行税收控制。如美国在1996年的《全球电子商务选择性税收政策》中，就明确提出税收中性原则。我国电子商务起步较晚，但发展态势良好，因此税收制定也要充分注重税收中性原则，禁止开征新税和附加税。
2.3税收公平原则
税收公平原则要求条件相同者缴纳相同的税，条件不同者缴纳不同的税。电子商务与传统贸易并没有交易本质上的不同，只是交易的形式有了变化，因此，两者的税收待遇应该相同。如新加坡早在2000年就对有关的电子商务所得税和货物劳务税明确了征税立场，对网络销售货物和传统货物一样要征税。
2.4优先发展原则
优先发展原则是指根据电子商务发展阶段给予税收政策优惠，以促进信息产业的发展。美国在20世纪90年代电子商务发展早期，对电子商务实行国内交易零税收和国际交易零关税的免税政策，为电子商务的发展创造了良好的环境。我国电子商务也经过一段时间的积累和发展，取得了现有的规模。但在税收政策制定时也要考虑到电子商务的发展阶段和特点，遵循优先发展原则，制定适当的优惠政策，实行差别征税。
2.5税收效率原则
税收效率原则要求税款的征收和缴纳应尽可能地便利和节约，避免额外的征收成本。我国电子商务税收政策制定时，要采用高科技征管手段，简化纳税手续，避免额外负担，提高税收效率。
3我国电子商务税收政策的建议
3.1加快电子商务税收立法
从财政收入原则及税收公平原则出发，对电子商务应同传统交易一样进行征税，我国现行税收法律法规还没有把电子商务涵盖进去，因此应该加快电子商务的税收立法。(1)根据电子商务的特征，对网络税收中的“居民”“、常设机构”“、所得来源地”“、商品“劳务”“、特许权”等概念进行内涵与外延的界定，规范电子商务经营行为的纳税环节、期限和地点等。
(2)根据我国国情和电子商务自身发展的要求
对电子商务税收实行阶段策略。(3)根据交易产品的性质(产品所有权、无形资产的所有权或使用权)，明确电子商务经营行为的课税对象。
3.2完善现行税收制度
3.2.1扩充现行税制中增值税、营业税的征管范围
增值税的课税对象是有形商品或劳务在流转过程中产生的增值额，营业税的课税对象是劳务、无形资产和不动产。因此，对于电子商务中的有形商品，应同传统交易中的有形商品一样，征收增值税。对于数字化产品(如图书、音像制品等商品)的交易应区别对待，对于非版权转让的数字化产品应与有形商品一样征收增值税；而对于数字化产品的版权交易，则应视同特许权转让征收营业税。对于通过网络渠道提供的劳务，则按劳务征收营业税。
3.2.2界定所得税的征管范围
所得税的征税对象应根据提供电子商务产品的纳税人身份进行界定，若提供者属于居民纳税人，征税对象为营业利得；若提供者属非居民纳税人，则可以将收入金额作为应纳税所得额征收预提所得税。
3.2.3制定电子商务差别税收政策和税收优惠政策
根据税收中性原则和优先发展原则，在现有税制基础上，对电子商务制定差别税收政策和税收优惠政策。差别税收政策要根据规模大小和税负能力对不同的税收主体实行差别的税率，对于规模较小的网店，应按增值税小规模纳税人实行低税率，划定营业税的免征额，以降低小规模网店的税收负担。同时，电子商务税收政策应该在现有税种基础上实行优惠税率，不应增设新的税种。
3.3创新监管方式
3.3.1充分利用“网络实名制”
2010年7月实施的《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》，开启了我国网络经营“实名制”的时代。税务部门可以利用网络实名制，识别和管理网络商品交易主体，对纳税主体进行监管。
3.3.2加强税务部门信息网络建设
税务部门要充分利用信息化技术，加强信息网络建设，依托网上交易平台、网上银行支付平台等渠道，对网络交易、网络支付等活动进行监管，从而实现对纳税主体行为的监管。
3.4加强国际间税收协调与合作
3.4.1坚持以居民管辖权与地域管辖权并重的原则
相对于发达国家而言，我国将长期扮演电子商务净进口国的角色。在跨国电子商务的国际税收分配问题上，应坚持电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权与居民管辖权相结合。
3.4.2规避电子商务避税问题
税收征收原则篇7
「关键词国际税法、调整对象、法律特征
国际税法，作为国际经济法的一个独立法律分支，是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。国际税法，或称国际税收法律关系的特征主要表现在下述五个方面。
一、关于调整对象问题
国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系”（注：参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。）。因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约或协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。
国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成并成为其区别于国内税法的本质特征。
需要单独加以说明的是，我们对国际税法概念中的“涉外纳税人”以及“涉外税收征纳关系”的表述，与目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为在有关国际税法的客体和渊源等方面的问题上，我们主张国际税法所涉及的税种，不仅包括所得税、财产税，还包括关税等流转税。这样，在国际税法的概念中仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述就未免有失偏颇，不足涵盖上述税种。
当然，国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系-这两种关系以及二者作为一个整体的紧密结合，是国际税法区别于其他所有法律部门，包括上一级法律部门，如国际公法、国际私法，和同一级法律部门，如国内税法、国际经济法其他法律分支的根本特征。可以认为，国际税法的其他大部分特征均派生自这一根本特征。
二、关于客体问题
我们认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。
第一层面，国际税法中的征税对象。要回答这个问题，必须先要弄清的是：国际税收法律关系涉及哪些税种或者说国际税收关系会发生在哪些法定税种上？目前，存在着狭义说和广义说两种观点。前者认为国际税收分配关系主要发生在所得税上，在某些国家，也会发生在财产税和遗产税上。因此，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，在关税等流转税方面，因为流转税的征税环节的地域性质往往同国家的地域管辖权相吻合，一般不会发生不同国家对同一征税对象同时征税的现象，所以，关税法等流转税法是不包括在国际税法中的（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。 ）。后者则认为除了狭义说所涉及的税种法以外，关税法等涉外性的流转税法也包括在国际税法中（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。
我们赞成广义的国际税法客体说。主要是因为：（1 ）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等流转税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等流转税法一并纳入国际税法的范围。（2 ）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，我们在本文“关于调整对象问题”部分已经明确了广义的国际税法说中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义的国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等流转税加以论述（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。）。因此，尽管国际税收分配关系主要发生在所得税上，但国家的涉外税收征纳关系不仅发生在所得税上，还发生在财产税、遗产税以及关税等流转税上，而二者都是国际税法不可或缺的调整对象，所以，国际税法涉及的税种包括所得税、财产税、遗产税以及关税等流转税。（3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。
国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个主权国家了。
因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个主权国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税主权乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税主权，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。
三、关于主体问题
国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种；我们认为，这种分法有失偏颇。我们对国际税法的主体作出上述划分的理由与在本文“关于调整对象问题”部分中使用“国家涉外税收征纳关系”的理由以及与本文“关于客体问题”部分特征的观点是一致的。很显然，基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分。
国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体（注：国家作为征税主体是从实质意义上而言的。通常所说的征税主体。即代表国家行使税收征收管理职能的有关国家机关，尤其是税务机关，都是从形式意义上来说的。）的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家主权的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家主权的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。
自然人和法人在国际税法中和在国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点（注：参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98—100页。）。此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。
四、关于法律规范问题
国际税法的法律规范既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；其程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的。不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。
此外，由于国际税法中既有实体法规范，又有冲突法规范，就决定了国际税法在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。
五、关于国际税法原则问题
基于国际税法在调整对象上的本质特征，还派生出国际税法在法律原则上兼具国际经济法和国内税法的原则的综合性特征，以及在其公平原则的价值取向上的特征。国际税法的原则主要有两项，即国家税收管辖权独立原则和税法公平原则。
国家税收管辖权是国家主权的重要组成部分。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立同时意味着其排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。
税法公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的；从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的又一特征。
税收征收原则篇8
关键词：征税职权、税权、税法、建议
征税职权是税法的基本概念和核心内容，税法上的很多概念和范畴，如征税主体、征税行为、税收法律责任等都与征税职权密切相关。税法的一个基本使命就在于规范和保障征税主体合法、理性地行使征税职权，以使实体税收债务法的规定得到正确有效实施。
一、征税职权的界定与分析
征税职权是征税主体依法拥有的执行税法，对税收征纳事务进行管理活动的资格及其权能，是国家征税权的转化形式，是征税机关在税收征纳过程中行使的“个案”征税权。征税职权在性质上属于税权范畴，是税权的下位概念，并且与税权的多义性和异质性相比较，征税职权具有较强的同质性，比较容易在同一意义上使用。征税职权具有下列法律特征：
1.法定性。征税职权是依照法律的规定而产生的，征税主体行使征税权力必须有法律依据，这是税收法定主义中依法稽征原则和依法行政原则的必然要求。征税职权的设定、调整、取消及其行使规则，都要由法律来规范，我国《税收征收管理法》第28条、第29条对此作出了明确规定。
2.权力服从性。征税职权虽然是由具体的征税主体来行使的，但它体现的是国家意志，是由国家强制力来保障的。征税职权的行使具有命令与服从的隶属性质，征税决定由征税主体单方作出，不以纳税主体的意志为转移。
3.专属性。一方面，征税职权是征税主体的一项公权力，纳税主体不享有。另一方面，征税职权的主体在根本上为国家，但国家不直接行使，而是由法律规定的专门的征税机关等来具体行使征税职权，即征税职权是征税主体专属的职务权限，不拥有法定征税职能的其他国家机关也不得行使征税职权。
4.优益性。征税职权不同于作为个体的纳税人权利，它的行使事关国家和社会公共利益。征税主体在行使征税职权时，依法享有征税优益权和征税优先权，即征税主体在税收程序法律关系中，相对于纳税主体而言，处于优益的法律地位，例如，征税主体作出的征税行为具有公定力。
5.不可处分性。征税职权是国家征税权的具体化，与纳税人权利及企业的生产经营权等不同，属于国家“公权力”而不是一般经济权利范畴，因此不可自由处分。即对征税主体来说，行使征税职权既是权利也是义务，征税职权与征税职责是相统一、不可分割的，随意转让、放弃或抛弃征税职权是一种失职和违法行为，是不能允许的。
二、征税职权的内容
征税职权的内容是指征税职权所包含的具体权能，它是征税职权运作的具体形态。在不同的国家，征税职权的具体内容不完全一致。我国除了《税收征收管理法》对征税职权作了集中规定外，在行政处罚法、有关国家机关组织法、立法法和宪法中都涉及到征税职权问题。从总体上看，征税职权的内容可归纳为下列十项：
1.征纳规范制定权。这是征税机关依法制定税收行政法规、规章、决定等具有普遍约束力的税收规范性文件的权力。征纳规范制定权是征税机关的抽象征税行为，对税收征纳活动具有广泛的影响。但因征税机关的行政立法不是由民意代表制定，广大纳税人参与的机会少，且程序相对简单，从税收法治和保护纳税人权利角度讲，征税行政立法只能在有限的范围内进行。我国《立法法》对税收行政立法有所涉及，但对具体的事项和范围并没有明确规定，应完善这方面的规定。另外，有权征税机关对税收行政法律规范的解释，在性质上也是征税规范制定活动。实践中，这方面的问题较为突出。但它与在具体征纳过程中，征税机关在作出征税决定时对税法的解释（实际上是对税法的理解）不同，后者涉及的是“自由裁量权”问题。
2.税收计划权。这是征税机关有权确定在未来一定时期内所要实现的国家税收收入目标的权力。税收计划是国家预算的重要组成部分，对于国家预算能否实现具有重要影响。我国征税机关历来十分重视税收计划的作用，税收计划的编制和执行也成为进行税收征管的重要手段，以致于把税收计划的执行和完成情况作为检查考核征税机关贯彻税收政策法规的主要手段。但需要强调的是，在市场经济条件下，税收计划应以非指令性为主，要正确处理完成税收计划与依法征税的关系，即必须要在严格执行税法的前提下组织税收计划的实现，不能为了完成税收计划而违法多征、少征、提前征收或摊派税款。
3.税款征收权。税款征收权又叫征税处理权、征税形成权，这是征税主体依法对具体的税款征收事项作出决定的权力。税款征收权是征税职权中的核心权力，运用得也最广泛，它与纳税主体的纳税义务相对应，其所作出的征税决定直接涉及纳税人的权利义务。税款征收权包括应纳税额确定权（包括对纳税人在纳税申报中的应纳税额初次确定权的第二次确定权、法定情形下的应纳税额核定权或叫估税权）、税款入库权（税款缴纳方式、税款入库期限和地点的确定权）。为了保证税款征收权的有效行使，征税主体还可依法行使与税款征收权相关的下列权力：税负调整权、税收保全权（代位权、撤销权）、税款优先权、税款追征权等。
4.税收管理权。这是为了保证具体的税款征纳活动的顺利实现，而由法律规定的征税机关进行的税收基础性管理活动的权力，它具有基础性、广泛性、与税款征缴间接性等特点。税收管理权的内容有税务登记管理、账薄凭证发票管理、纳税申报管理、税源监控等。
5.税收检查权。它是为了保证征税决定的作出和税收征管目标的实现，而依法对纳税人等遵守税法和履行纳税义务情况进行的调查、检查、审计和监督活动的权力。税收检查的主要目的是获取信息和证据，因而它不仅是一项独立的权力，而且是行使其他征税职权的基础和保障。在实行申报纳税制度下，加强税收检查十分必要。税收检查权的行使在实践中有多种形式，如税务稽查、税务检查、税务审计、税务调查等，有些国家还赋予征税机关行使司法性质的搜查等强制检查权。
6.获取信息和协助权。是指征税主体有权从纳税主体、其他组织和个人获得与纳税有关的信息，有权要求有关部门、单位和个人提供征税协助。与征税有关的信息是正确作出征税决定的前提，为了保证应税信息的有效获取，应建立调查、统计、报告、协助、信息共享等制度，并加大对违反这一义务的法律制裁。但征税主体在行使获取信息权和协助权时，要注意处理与纳税人的隐私秘密权的关系。
7.征税强制权。这是征税机关为了预防税收违法行为，确保纳税义务的履行而依法对纳税主体实施强制手段的权力，它包括采取预防性的税收保全措施和执行性的强制执行措施的权力。征税强制权的行使将使纳税人处于极为不利的地位，因此，要完善征税强制权的行使程序，为纳税主体提供更多的程序保障。[①]我国有关征税强制的程序规范十分稀缺，目前国家正在制定行政强制法，将对此作出进一步规范。
8.税收处罚权。这是征税机关对违反税收法律规范行为给予制裁的权力。与征税强制权一样，对征税处罚权的行使也要加以规范、控制，这主要涉及到税收处罚权的主体、程序、与刑事制裁的关系等问题。
9.争议裁决权。这是征税机关对发生在征纳主体之间的争议进行行政复议的权力。它是一项准司法性质的权力，对于处理技术性、专业性、反复大量发生的税收争议有重要作用。但为了保证公正和法治，征税机关的行政复议裁决还要受到司法审查的监督。
10.税收指导权。这是征税机关通过政策文件、纲要、指南或通过直接向纳税主体提供建议、劝告、咨询等，以引导纳税人作出或不作出某种行为，是一种非强制性的新的征税职权形式。但税收指导一旦错误或不当，对纳税人利益的影响往往十分重大。因此，应当对税收指导给予一定的法律约束，而不应将其视为完全自由裁量的事实行为。这涉及到税收指导的事项、程序、法律责任等问题，需要进一步研究。
三、征税优益权：征税职权的保障条件
为了保障征税主体有效地行使征税职权，国家赋予征税主体及其征税人员职务上和物质上的优益条件。征税主体依法享受这些优益条件的资格就是征税优益权，包括征税优先权和征税受益权。征税优先权是征税主体在行使职权时依法享有的种种优越条件。我国现行税收程序法上的征税优先权主要体现在两个方面，一是获得社会协助权。它要求征税机关在执行职务时，有关部门和单位应当给予支持和协助。二是推定有效权。法国很早就确立了“公务优先原则”，并把“推定有效”作为其主要内容。推定有效权实际上是指征税行为的公定力，即征税行为一经成立，不论其是否合法，就具有被推定为合法而要求所有的组织或个人予以尊重的一种法律效力。征税决定并非一经作出就真正合法生效，有的需经复议裁决，有的需经法院裁判。如果征税决定要走完所有救济程序并被确认生效后方能执行，那就会影响税款的征收，不利于稳定税收征纳秩序。因此，税法特许在这种条件下推定征税决定有效，可以先行执行，复议、诉讼期间征税决定不停止执行便由此而引出。为了确保征税职权的有效行使，可以考虑赋予征税机关在紧急情况下（如进出口环节某些偷逃税行为、未结清税款离境），实施先行扣留、即时强制等先行处置权。
征税受益权是国家为保证征税主体有物质能力行使征税职权而向它提供的物质条件，征税主体享受这些条件的资格便是征税受益权。征税受益权是征税主体从国家所享受到的权益，而不是由相对的纳税主体提供的。征税受益权的内容表现为国家向征税主体提供征税经费、办公条件、交通工具等，它实际上是征税机关为征税而花费的行政管理费用，构成狭义上的税收行政成本。为了给征税职权的行使提供物质保障，应当切实保证征税主体的征税受益权，但从税收效率原则来说，也应当注意降低税收征收费用，以使税收的名义收入与实际收入的差额最小。
四、征税权限：征税职权行使的法定界限
1.征税权限的界定
征税职权是一项“公权力”，鉴于它的易被滥用和由此产生的破坏性，征税职权的行使都被附加各种条件，其中范围上的限定是重要的方面。征税权限是征税主体行使征税职权时所不能逾越的法定范围和界限。遵守征税权限是征税职责的重要内容之一，征税主体行使职权超越该“限度”，便构成征税越权，视为无效。征税权限是各国税法上的一项重要制度，控制征税主体的征税行为超越权限是税法的重要任务。
在界定征税权限时，还需要注意其与“税收管辖权”、“征收管辖”、“税收主管”的区别。税收管辖权一般是指国际法意义上的税权，它是指国家或政府在税收方面所拥有的各类权力，国际税法的一个基本任务就是协调各国税收管辖权的冲突，以解决重复征税和税收逃避问题。征税权限一般是在国内法意义上使用的，如果在扩大的意义上使用征税权限，也可以说税收管辖权是国际税法上的“国际征税权限”。实际上，国内层面上的税收管辖权及其冲突也客观存在，对它的解决也已提到议事日程。[②]征收管辖又叫税务管辖、征管管辖，是指不同征税机关之间进行税收征收活动上的分工与权限，包括级别管辖和地域管辖。征收管辖的落实是征税机关进行具体的税收征收活动的前提，是征税权限中一项基本内容。但征税权限不限于征收管辖，它还包括征税事务权限（主管），包括与税款征收管辖有关的其他征税职能的权限，如税收行政处罚管辖、税收行政复议管辖、税收行政赔偿管辖等。税收主管又叫征管职能的划分，是在征税机关内部对征管职能的划分，在我国是指税收征管权在税务机关、海关、财政机关之间的划分，也包括在税务机关内部的国税地税之间的划分。可见，税收主管只相当于征税权限中的事务权限。
2.征税权限的类型
（1）事务权限。在我国又叫“税收主管”，在德国叫“业务主管权限”，是指税收征管职能在不同类别的征税机关之间的分配问题，主要是这些征税机关之间如何划分其各自主管的税种。在我国，税务机关主要负责工商税收的征管；海关主要负责关税、进口环节增值税、消费税的征管；财政机关主要负责农业税收的征管。而在税务机关内部，按照分税制的要求，其所负责征管的税种又在国税与地税机关之间再进行划分。划分的主要依据是《税收征收管理法》（第5条）、《关于实行分税制财政管理体制的决定》（1993年12月15日国务院）、《关于调整国家税务局和地方税务局税收征管范围的意见》（1996年1月22日国家税务总局）。
（2）级别权限。又叫纵向权限，是指有上下隶属关系的征税主体之间的权限划分。级别权限按照权限内容的不同，可分为税款征收级别权限（级别管辖）和与税款征收间接联系的其他级别权限。后者在我国税收程序性法律上已有不少规定，例如，《税收征收管理法》第22条关于发票的管理权限；第31条关于延期纳税的审批权限；第33条关于减免税审批权限的原则规定；第37条、第38条、第40条关于税收保全措施、强制执行措施的权限；第53条关于税款入库权限；第54条关于查询储蓄存款的权限；第74条关于罚款权限的规定等。另外，《行政复议法》关于行政复议级别管辖权限的划分适用于税收行政复议。税款征收级别权限是征税级别权限中最为重要的内容，它又叫征收级别管辖。由于我国的分税制改革只推进到省一级，省级以下征税机关之间如何划分征收管辖权缺乏规定；采用税额分成的共享税种的大量存在，为级别管辖的划分带来障碍；国税机关严格按照行政区域隶属关系进行设置，不易于征收管辖权的明确。这些问题的存在，为级别管辖的确定带来许多困难。解决的对策，一是加快省以下分税制改革，真正落实“一级政府、一级事权、一级财权、一级税权”的分级财政体制。二是取消共享税种，确立真正意义上的中央税和地方税，某些税种实行中央地方同源共享。[③]三是实施国税机构改革，按照经济区域设置国税机构，理顺中央税种的级别管辖。
（3）地域权限。又叫横向权限，是指没有隶属关系的征税主体之间的权限划分。在地域权限中，最为重要的是有关税款征管权限划分的地域管辖。但在我国，如同级别管辖一样，地域管辖问题研究得相当薄弱，在各实体税种法中也只是从纳税地点的角度零星触及到地域管辖问题，而且矛盾之处很多。因此，亟需加强这方面的理论研究，并应在税收程序法上对管辖问题设专章进行规定。这里，至为重要的是要确立地域管辖的原则。笔者认为，总结我国现行税法有关管辖的规定，参照国际税法上有关税收管辖权的原理和其他国家的经验，我国税收地域管辖的原则应当包括下列三项：第一，属地原则。这是以纳税人的经营活动地或财产所在地为标准来确立管辖权的行使范围，它一般适用于间接税和资源财产税。我国实体税法上以商品销售地、劳务发生地或营业地、财产所在地等作为纳税地点的规定即是属地原则，例如，对流转税来说，就是以实际经营地为纳税地点，不考虑注册地、管理中心地、核算地等因素，但关税、进口环节增值税、消费税则由海关行使专属管辖权。[④]第二，属人原则。这是以纳税人的住所和人的因素为标准来确定管辖权的行使范围。关于住所等“人”的因素，对自然人纳税人来说，以户籍所在地为住所，经常居住地与住所不一致的，经常居住地视为住所；法人以其主要办事机构所在地为住所。属人原则在所得税、遗产税等直接税中适用较为普遍。第三，属地优先原则。这实际上是解决属地管辖与属人管辖冲突时所采取的一项措施，即当两者发生冲突时，优先适用属地原则。因为经济不发达地区接受外来投资多，实行属地优先原则，有利于保护经济不发达地区的利益，缩小其与经济发达地区的差距。当然，这种优先适用也是有限度的，它只能对源于本区域内的应税收入等课税。
关于级别管辖问题，应重点确立下列两个原则：一是实用性原则（两便原则）。它是考虑由何种级别的征税机关征收最能降低征收成本（需考虑其获得征税对象信息的便利程度等因素），如何尽量为纳税人缴税提供方便。二是中立性原则（税收程序统一原则）。为了确保法律秩序与经济秩序的统一，维护征税的平等，保护公平竞争，应统一全国的征纳程序、争讼程序。
此外，在管辖权限中，还涉及到共同管辖、移送管辖、继续管辖等问题。[⑤]
3.征税权限争议及其解决
征税权限争议是征税主体之间及与其他非征税的国家机关之间，就征税权限的范围等划分问题发生的争议。由于立法上征税权限的划分不合理、不清晰，实践中应税行为的复杂性，以及征税主体的主观认识等原因，征税权限的争议在所难免。征税权限争议的类型有纵向争议与横向争议，前者是有隶属关系的征税机关之间的权限争议；后者是没有隶属关系的征税机关之间的权限争议。此外，征税权限争议还可分为积极争议与消极争议，前者是争议主体都主张有征收管辖权，后者是争议主体都不主张有征收管辖权。
关于征税权限争议的处理，国际上主要有三种途径：一是议会途径，即由议会或来解决管辖权争议，如英国和西班牙。二是司法途径，如日本《行政事件诉讼法》第6条规定的“机关诉讼”。三是行政途径，即由争议机关之间协商或由共同的上级行政机关裁决权限争议，这是为多数国家确立的主要解决途径。
我国关于征税权限冲突解决的立法很不完善，只是在《宪法》（第89条、第108条）、《立法法》（第五章）、《行政诉讼法》（第53条）、《行政处罚法》（第21条）等法律中一般性地涉及。[⑥]目前，我国税收征管法还没有关于征收管辖的系统规定，有关解决权限争议的一般原则、管辖权争议的裁决及确定管辖权期间的临时处置、当事人的申请权等事项缺少法律规定。笔者认为，应从以下几方面完善我国的征税权限争议解决制度：（1）确立权限争议解决的原则。纵向权限争议时应尊重上级机关的监督权，即以上级机关的判断为准；横向权限争议时，应以合作为原则，尽量协商解决并需履行协助义务。（2）规定解决权限争议的启动程序。至为重要的是要赋予纳税人等利害关系人有管辖权的异议申请权，另外，发生权限争议的共同上级机关可以依职权解决。（3）完善行政途径解决机制。一是对有共同管辖的，以最先受理的征税机关管辖。二是不能确定受理先后或是有其他争议的，争议的征税机关之间协商解决。三是不能协商解决或是有统一管辖的必要时，由共同的上级机关指定管辖；没有共同的上级机关时，由各该上级机关协商决定。[⑦]四是在不能通过上述方法确定管辖权或发生紧急情况时，应由有实施征税处理必要性即公务原因发生地的征税机关管辖，它应当立即采取措施，并及时通知其他负责的征税机关。（4）建立征税权限争议的预防机制，如部门会议、协作协议等。（5）积极探索用司法途径解决征税权限争议问题。
注释：
[①]在普通法系国家，征税强制权原则上归法院，当事人获得程序保障的机会较多。
[②]国内层面上的税收管辖权及其冲突可能有下列三种情况：在联邦制国家，各州之间的税收管辖权冲突；在一国境内存在多个独立的税收管辖区时，会产生税收管辖权冲突；在更广的意义上，行使不同税收征管职能的征税机关之间也可能产生税收管辖权的冲突。目前，中国内地就已与香港达成了“关于对所得避免双重征税的安排”。
[③]同源共享是指不设置共享税，而以同一税源由中央与地方分率计征的方式取而代之。
[④]根据《行政处罚法》第20条的规定，我国税收行政处罚实行“属地原则”，即由税收违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。
[⑤]参见《德国税收通则》第25条、第26条、第27条。
税收征收原则篇9
关键词：税收原则理论；轻徭薄赋；公平；效率
从中国到西方，自税收产生起便有了税收原则，只是随着经济形态的不同，各国的经济制度、政治制度、经济发展水平以及文化传统的不同，其税收原则理论也呈现出不同的特点。
中国的税收原则理论
古代中国的税收原则理论
西周的税收原则。西周主张贡赋要以不过分侵害贡赋缴纳者的经济利益为限度。另外，各级贡纳者之间的贡赋应当与其实际负担能力相匹配，以实现赋税的量能均等分配。西周的赋税思想主要体现的是征税有度、税负公平合理的税收原则。
春秋战国的税收原则。这一时期影响最为深远的是管仲的“相地而衰征”的原则，“相地”，就是审查土地的美恶及其产品质量。“衰征”，就是按等差来征税。其体现的是税负公平原则。
秦汉时期的税收原则。这一时期的赋税思想主要是重农抑商，另外还提出了应该重视生财、聚财、取财和用财良性循环的思想，比如，提出了“培养财源，用财有道。生财有大道，生之者众，食之者寡，为之者疾，用之者舒，财恒足也。”的主张。
唐朝的赋税原则。唐朝是一个赋税思想史上承前启后的朝代，唐朝初期继承并沿用了隋朝的租庸调制，提出可以缴纳一定金额的财物来免除服役。到唐朝中期代宗推行了两税法改革，将所有税合并为两税。唐朝主张的是轻徭薄赋的思想。
近代中国的税收原则理论
清末时期的税收原则。清末时期，中国处于内忧外患的两难境地，内有官场的腐败，外有强国的入侵。因此政府需要征收大量的税收以保证支出，其体现的是重税负原则。
北洋政府的税收原则。这一时期处于军阀割据时代，战乱频繁。虽然当时提出了财政原则、社会原则、国民经济原则、公平、效率和适当等税收原则，但是由于战争的需要实际施行的是重税负原则。
国民政府的税收原则。这一时期以孙中山先生为代表主张民生主义的税收原则为主导思想，力求实现分配的平均，保证收入的充足，提倡制定以直接税为主体的税制结构。
现代中国的税收原则理论
国民经济恢复时期的税收原则。新中国成立初期及“一五”时期，由于革命战争和恢复生产的需要，以及进行大规模经济建设和对私营经济改造的需要，我国实行的是“保障需要、简化税制、区别对待、合理负担”的税收原则。
高度集中的计划经济时期的税收原则。从1958年到1972年进行了三次大的税制缩减。由于实行高度集中的指令性计划经济，计划统管一切，所以，这一时期的税收原则着重强调保证收入和简化税制。
逐步建立社会主义市场经济时期的税收原则。这一时期，为了适应我国逐步建立社会主义初级阶段市场经济体系的需求，党和国家提出了“公平税负、促进平等竞争、体现产业政策、促进经济结构调整、规范税制”等税收原则。
社会主义市场经济发展时期的税收原则。党的十六届三中全会后，我国进行了新一轮的税制改革，主要强调的是“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税收原则。
西方税收原则理论的演进
西方自由竞争资本主义阶段的税收原则理论
目前学界公认英国古典政治经济学家亚当•斯密是第一个明确而系统地提出税收原则的，他的税收原则主要是：平等原则、确实原则、便利原则和最少征收费用原则。平等原则是指一切国民都按照其所享受的收入比例赋税；确实原则是指国家征纳的赋税应当确定；便利原则是指各种赋税的征纳应给予纳税人最大的便利；最少征收费用原则是指赋税征收应尽量使纳税人付出的与政府得到的相等。
在亚当•斯密之后，英国古典经济学派的代表人物主要有李嘉图、西斯蒙第和萨伊等。西斯蒙第在肯定斯密提出的税收四原则的基础上，提出了“课税对象应为纯收人、税收不可侵蚀资本、税收不能触及纳税人最低生活费、税收不可驱使资本外流”四项原则。萨伊则提出了”税率应适度、各阶层人民负担应平等、节约征收费用、有利于国民道德的增进以及最少程度上妨碍生产”五项原则。
垄断资本主义阶段的税收原则理论
当西方资本主义进入垄断阶段以后，为了缓和资本主义社会的阶级矛盾，这一时期的众多资产阶级学者主张实行改良主义的社会政策。其中代表人物瓦格纳提出了著名的四项九端税收原则：1.财政政策上的原则：收入应当充裕的原则；收入应当富有弹性的原则。2.国民经济上的原则：不可误选税源的原则；不可误选税种的原则。3.社会正义上的原则：负担应当普遍的原则；负担应当公平的原则。4.税务行政上的原则：课税应当明确的原则；手续应当简便的原则；征收费用应当节约的原则。
西方现代资本主义阶段的税收原则理论
现代资产阶级在传统的平等和财政等原则的基础上，补充了经济稳定与增长以及资源的最佳配置方面的税收原则。
中西方税收原则理论比较
中国和西方的税收原则理论在产生和发展的过程中都有一定的历史背景做推动，因此都有各自的特点，同时它们也有许多相似之处。
在思想精髓上，中西方的税收原则理论是共通的，其蕴含的实质性税收原则主要体现为三条：公平原则、效率原则和财政原则。
当然，中西方的税收原则理论也有各自的特征。首先，中国的税收原则理论体现的是一些系统论的思想，在重视“天下”理念古代中国社会，认为国家理财乃是为天下理财。相比中国的税收原则理论来说，欧洲的税收思想则侧重于实践中的可操作性。其次，西方的税收原则理论继承性比中国要好，西方的税收理论秉承的是一种不断发展和改进的理念。而中国的税收理论革命性较强，所以往往出现不同时期实行完全不同的指导理论，因此，就常会出现理论的断层现象。（西南财经大学财税学院；四川；成都；611130）
参考文献：
［1］王国清.税收经济学.成都：西南财经大学出版社，2006年
税收征收原则篇10
一、实施委托的税务机关应当是县级(以上)税务局
《实施细则》规定了“税务机关”可以委托税收，对哪一级税务机关能实施委托税收，成为委托税收的委托主体，没有明确的规定，是不是《征管法》第十四条规定的“各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”都可以作为委托的委托主体呢?仅从《税收征收管理法》及其《实施细则》的规定看，无论是哪一级税务机关，都可以成为委托税收的委托机关，但按照细则规定的“按照国家有关规定”委托税收的前提条件，结合相关法律规定作深入研究，可以作为委托税收的委托税务机关只能是县级(以上)税务局。
委托税收是指由税务机关依法实施委托，由受托单位或个人以税务机关名义进行税收征收活动。其实质是税务机关税款征收权的委托，即税收行政征收权的转移。
《国家税务总局局关于进一步规范国家税务局系统机构设置的意见》(国税发[2003]128号)，规定国家税务局为全职能局，按照省、市、县、县级市、地级市所辖的区、旗的行政区划设置，并承担系统机构、编制、经费、人事及业务管理等工作。同时规定，县城区、农村税务分局、税务所为县国家税务局派出机构。从行政组织法的规定来说，作为县级税务局派出机构的税务分局、税务所，尽管税收征管法赋予其执法的主体资格，但它们仅负责面向纳税人的管理和服务，不具备对其所行使的行政征收权委托他人行使的权利。
委托税收关系中，税务机关与受托单位之间是一种行政合同关系，而作为合同的主体，必须具备作为合同主体的资格。按照民法规定，必须是能独立行使民事行为能力、承担民事责任的自然人、法人或非法人组织。作为委托征收的税务机关，必须有自己的经费或财产，能独立承担民事责任，显然，只有县级(以上)税务局才具备这样的条件。我们不能看出，在实际工作中，有权实施税收委托的税务机关只能是县级(以上)税务局。
二、成为受托主体的只能是具备独立民事行为能力和单独承担民事责任的单位和个人
税务机关委托税收的单位和个人，应当符合民法通则中规定的具备独立民事行为能力和单独承担民事责任的组织和个人。受托单位和个人必须是真正意义上的民事法律关系的主体，即只有依法成立的组织和具有完全民事行为能力的人，才能作为受托税款的主体。
在实际工作中，很多情况下税务机关常将乡镇人民政府或政府牵头成立的协护税组织作为受托税收的主体，委托其税收。但乡镇人民政府或协护税组织能否作为受托的主体，应当进行深入的探讨。
乡镇人民政府作为一级政府组织，其职能是通过政府各组成部门去实现的，如果以乡镇政府作为单位，它不能直接从事税收工作，需由组成的政府具体部门和个人去实施，形成合同主体与履行合同义务，行使合同权利主体的分离，事实上，作为委托主体的税务机关与实际税收的单位和个人之间构不成行政合同关系，协议的条款无法起到约束和规范的作用。在实际征收过程中带来的影响是：一是税收政策及政策变化得不到及时贯彻；二是税务机关对税收票款的结报和管理缺乏直接的控制；三是人征税过程中与纳税人产生的矛盾纠纷难以及时解决。同时，税务机关与乡镇政府签订协议后，乡镇政府无论是指定或是委托其组成部门、其他个人税收，其实质是税收行政征收权的再次委托，违反了行政委托中行政权不可再次委托的重要原则。因此，乡镇人民政府不能作为受托税收的主体。
同样，乡镇人民政府成立的协护税组织，既不是依法设定的法人组织，也不是非法人组织，无独立的经费或财产，不具备承担民事责任的能力，其不能成为合同的主体，因此，也不能成为受托税收的主体。
三、委托的对象和范围应当是零星分散的税收和异地征收的税收
在实施税收委托工作中，确定委托对象的范围时，应当坚持两条原则：一是有利于税收控管的原则。实施委托的重要原则就是便于控制税源或减少税收成本，防止税款流失。二是方便纳税的原则。税务机关根据便利纳税的原则，提供优质服务，方便纳税人依法纳税，降低税收征收成本。
关于委托的范围。并不是所有税收都可以委托给其他单位和个人，根据《税收征管法》及其《实施细则》规定，可能委托的税收有两类：一是零星分散的税收；二是异地征收的税收。税务机关必须依法而为，不能无限扩大。
四、委托协议的格式应当是规范的合同文本
委托协议是行政合同的一种，税务机关依法委托单位和人员，受托单位和个人以委托税务机关的名义征收税款，委托协议应当以规范的合同文本形式订立，协议的内容应明确税务机关与受托单位及人员的权利和义务，载明委托税收的具体范围、具体税种、税目和税收政策等。
税务机关根据委托的范围，考察受托单位和人员是否具备受托税款的能力，能否承担相应责任等，确定受托单位和人员，并与受托单位和人员签订《委托协议书》，并发给受托方《委托证书》。受托方持《委托证书》，以委托税务机关的名义税收，纳税人不得拒绝。
委托协议具有行政合同的特点。一是具有行政特征，税务机关对协议的履行享有行政优先权，即监督权、指挥权、单方变更权和解除协议权，税务机关因情况发生变化、可单方解除协议，但受托方不能单方解除协议；二是具有契约性，在确定协议的过程中，税务机关与受托单位和个人是平等的主体，代扣代缴是法定义务，委托不是其法定义务，税务机关不能强迫有关单位和人员。因此，签订委托协议的前提是双方自愿。协议签订后，只要符合国家法律、行政法规的规定，即成为约束双方权利义务关系的依据。
五、税务机关和受托单位和个人之间应当是平等的主体