税法的基本原理篇1
一、税收程序法基本原则的性质及其体系
（一）税收程序法基本原则含义、性质的考察与分析
1.法律原则含义的一般考察
法律原则是众多法律规则的基础或本原的综合性、稳定性的原理和准则。作为具有一般指导意义的基本法律原理，法律原则与法律规则和法律概念一起，构成了法律的基本要素。法律原则所揭示的内容都是法学中的一般理论或基本思想，一般是由一定的思想原则和价值观念转化形成的。思想原则和法律理论在被立法者确定为法律原则之前，只是对法律制度具有指导意义的理论原则，但一旦被法律所确定或被立法者所接受并在法律规则中体现出来，即成为法律原则，它就具有法律规范的性质，并处于法律规范的最高层次。
在英语国家的法律和法学中，尚未发现“基本原则”的用法。但在我国的部门法学中，基本原则的使用非常广泛，意在强调某些原则的根本性，以区别于具体原则。例如，行政法的基本原则是指贯穿于行政法律关系和监督行政法律关系之中，作为行政法的精髓，指导行政法的制订、修改、废除并指导行政法实施的基本准则或原理。[1]民法的基本原则是贯穿于整个民事立法，对各项民法制度和民法规范起统帅和指导作用的立法方针。[2]我国法学界对税法基本原则的研究也较为重视，一般都将其作为税法的重要基础理论加以论述。有关税法基本原则含义的表述主要有：其一，税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国内一切社会组织和个人（包括征、纳双方）应普遍遵循的法律准则。[3]其二，税法的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。[4]其三，税法基本原则是指规定于或寓义于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税法学研究具有指导和适用价值的根本指导思想或规则。[5]
从上述关于基本原则定义的考察中可以看出，基本原则的含义具有下列共同点：第一，基本原则是一种具有指导意义的根本规则、基本准则，其内容具有根本性。第二，基本原则是直接规定于或是寓义于法律之中的基本准则，也就是说，有关基本原则的理论和学说必须被立法所采纳时，才能成为法律的基本原则。第三，基本原则的效力具有普遍性，它不同于适用于某一领域的具体原则。
2.税收程序法基本原则性质的分析
所谓税收程序法基本原则，是指贯穿于税收程序法的制定和实施过程中，为税收程序法律关系主体必须遵循的基本行为准则。这些基本原则贯穿于征税权力运行过程的始终，对税收征纳程序活动具有普遍的指导意义。
第一，税收程序法基本原则的内容具有根本性，直接体现了税收程序的价值追求，对征税权力公正行使和纳税人权利保护具有宏观上的保障作用。在各国税收程序法上，一般普遍确立了依法征税原则、平等原则、比例原则、参与原则、职能分离原则、效率原则、诚实信用原则、量能课税原则等在内容上具有高度抽象性的原则，这些原则体现了法治国家对征税权力公正、有效行使的基本要求，保障了纳税人和其他程序主体得以参与税收程序过程，并对征税权的行使进行有效的监督，因此，它们是税收程序各项价值要求得以实现的重要保障。这就是说，税收程序法的基本原则应当体现税收程序法价值追求和目标模式的选择，但又不能与其等同。正如贝利斯教授认为的那样，法律制度的各项价值目标-正义、秩序、自由等-的要求在各个法律部门中均表现为一些“核心原则”，这些“核心原则”为处于该法律部门不同规范层次上的“最一般原则”和“特殊原则”的正当性和合理性提供了最充分的根据。[6]因为正义、秩序、自由等价值只是一种理想追求，它没有提供人们行为的规则，所以，作为体现其具体要求或最低限度标准的“核心原则”不具有法律规范性，但基本原则从性质上来说是一种较为抽象的法律规范，它为法律关系主体设定了权利义务和责任，是法律关系主体进行法律行为的准则，也是法院判决的依据。
第二，税收程序法基本原则的效力具有普遍性，对税收征纳活动的进行具有普遍的指导和规范作用，不同于适用于某一阶段或环节的具体原则。税收程序法基本原则是对税收程序法内容的高度概括和集中，它在税收程序法中生效的领域是全面的，对税收程序活动自始至终具有法律效力，不应局限在程序的某一阶段或某一环节。具体原则是适用于某一阶段或某一领域的原则，是基本原则在特定税收程序法律关系中的体现，例如，职权调查原则要求征税机关应依职权调查证据，不受当事人主张之拘束，对当事人有利及不利事项应一律注意，是依法征税原则在税收检查（调查）阶段适用的具体要求；明确性原则要求征税行为的内容必须明确，以便相对人了解征税行为的理由，或决定是否寻求救济，它是公开原则在决定阶段对征税行为内容的要求；作出决定原则要求征税机关对相对人提出的作出某种行为的请求（例如减免税、事前裁定请求）必须在一定期限内作出答复，它针对的是纳税人等向征税机关提出申请的行为，是征税效率原则和尊重纳税人原则的具体体现。
第三，税收程序法基本原则虽然有时起到规则同样的法律效力，但它与税收程序具体规则（制度）的作用也不同。一方面，基本原则的内容和要求要由规则加以体现和保障，没有具体、可操作的规则来使其实施，基本原则将成为一种空洞的口号或宣言，不能产生法律约束力；另一方面，基本原则作为具有统领作用的根本准则，它是税收程序法规范的方向与灵魂，对具体规则的确立乃至修改起着决定性作用，离开了基本原则，税收程序法规范不可能组成一个有机的整体。相反，如果一项基本原则被确立、修改或废除，那么它将对税收程序法规则体系产生巨大影响。
（二）税收程序法基本原则的功能
税收程序法基本原则是贯穿于所有税收程序法律规范的基本准则和内在精神，它对税收程序立法和税收程序法的实施具有重要的作用或影响。法哲学家罗纳德？德沃金曾说：“我们只有承认法律既包括规则也包括法律原则，才能解释我们对于法律的特别尊敬”。[7]迈克尔？D？贝勒斯说：“职业律师研究法律是为了得知法律规则和原则，这些规则和原则表达着法律，并使他们能够预测法院将作出什么决定和说服法院去做出这样的决定”。[8]因此，研究税收程序法基本原则，有助于发挥它们作为基本准则在税收程序法的制定和实施中的功能。
第一，对税收程序立法的指导作用。在税收程序法的内部结构中，税收程序法基本原则位于税收程序法价值取向、目标模式和具体原则、制度的中介。基本原则应当将其所承载的税收程序法精神和价值目标表达到具体原则、专门制度和规则中去，成为后者的设计标准、评价标准。可见，税收程序法基本原则对税收程序法的制定提供纲领性指导作用，能够保证税收程序法各项制度和内在结构和谐一致，起到协调和整合的功能。此外，税收程序法基本原则还为制定单行税收程序法律和下一位阶的税收程序立法提供了立法准则。在实质意义上，税收程序法是有关税收程序法律规范的总称。税收程序法基本原则在税收程序法典（税收基本法）中确立以后，对制定专门性的税收程序法律以及次级税收程序立法将起到指导作用，可以避免在创制税收程序法律规范中的盲目性，使得各项税收程序制度和税收程序规范性文件成为协调一致的科学体系。
第二，为税收程序法的解释和统一适用提供依据。法律解释是法律实施中的重要环节，为了将抽象的税收程序法律规范适用于具体的、复杂多样的税收征纳行为，必须对税收程序法适用中出现的问题提供准确的解释。只有税收程序法律关系主体正确理解了税收程序规则的立法意图，才能更好地规范自己的行为。由于基本原则是税收程序法内在精神和价值目标的体现，它对准确理解和执行税收程序法律规定将起到重要的指导作用，有助于防止解释和适用中的混乱。
第三，为征纳双方提供行为准则。规范性是基本原则的属性，税收程序法基本原则为征纳双方的税收程序活动提供了基础性的行为准则。当税收程序法对有关问题缺乏规定时（一定的法律空白是立法中不可避免的现象，税收程序法同样面临着规则的有限性与税收关系的复杂多样性之间的矛盾），征纳主体的行为特别是征税行为应该符合作为具体规则本源的税收程序法基本原则的要求，符合基本原则关于征税权正当行使的最低要求。同时，在征税自由裁量权客观存在的情况下，如何控制征税机关对征税裁量权的滥用，一个重要的方法就是使其受制于税收程序法基本原则，使征税裁量权的行使不致于超出税收程序法精神和基本原则的调整范围。
第四，为法院的审判活动提供审判准则。在税收行政诉讼活动中，法院在对征税行为合法性进行审查时，包括对征税决定是否符合法定程序的审查。为了实现法律规范的强制性，行为规范只有同时作为审判规范才具有法律上的意义而与其他规范相区别。[9]当具体规则缺乏规定时，征税机关的行为应当符合基本原则的要求，而法院在审查时，也应当根据基本原则审查征税机关的程序行为是否合法。
（三）我国税收程序法基本原则体系的确立
税收程序法的每一项基本原则都不是孤立存在和发挥作用的，它们存在着一定的内在关联性和相互依赖性，共同组成了一个完整的程序原则体系。在这个原则体系中，每一项基本原则是其中一个基本构成要素，并且对于整个体系的正常运转是不可缺少的。
1.对税收程序法基本原则有关问题的更广阔的考察
关于税收程序法基本原则体系的内容，无论是在理论上还是在立法上，国内外都没有系统的论述和规定。在税法学上，较多讨论的是适用于整个税法体系的税法基本原则。也就是说，税收程序法基本原则是内含于税法基本原则之中，这反映了实体与程序共通的基本原则得到了较好的揭示，如普遍公认的税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则，就是共同适用于税收实体法和税收程序法。但对专门适用于税收程序活动的基本原则，如公开原则、参与原则等则没有受到重视，这一方面反映了税收界和税法界对专门的税收程序活动基本原则的忽视，另一方面也是由于税收程序活动一般适用行政程序法的基本规则，有关的税收程序法基本原则也就由行政程序法规定（有关纳税人权利保护法案也是规定税收程序法基本原则的重要法源）。这就有必要对行政程序法基本原则进行简单的考察。
国外关于行政程序法基本原则的规定有三种方式，一是间接式，即行政程序法中没有关于基本原则的直接表述，而是通过具体制度予以体现，意大利、德国、美国、瑞士、奥地利、日本等国家采用了此种方式。这些国家行政程序法没有直接规定程序公开、程序参与等基本原则，但都规定了阅览卷宗、说明理由、听证等制度，体现了程序公开、程序参与的原则。二是直接式，即在行政程序法中直接规定基本原则，如葡萄牙、韩国、我国澳门和台湾地区。葡萄牙《行政程序法》第一编第二章为“一般原则”，规定了11项基本原则：合法性原则、谋求公共利益原则及保护公民权益原则、平等原则及适度原则、公正原则及不偏不倚原则、善意原则、行政当局与私人合作原则、参与原则、作出决定原则、非官僚化原则及效率原则、无偿原则、诉诸司法机关原则。韩国《行政程序法》规定了信义诚实原则、信赖保护原则和透明性原则。我国台湾地区《行政程序法》规定了依法行政原则、明确性原则、平等原则、比例原则、诚信原则、信赖保护原则和自由裁量权公正行使原则。三是非成文法式，即通过判例或法理确定行政程序法基本原则，如英国的自然公正原则，法国的防卫权原则和公开原则等。上述三种方式比较起来，直接规定式较为优越，它有助于避免认识上的分歧；提纲挈领，有利于行政程序法的理解和执行；在具体制度缺乏规定时，为行政法律关系主体特别是行政机关提供行为规则。实际上，直接规定基本原则的国家和地区制定行政程序法都比较晚，反映了行政程序法立法技术的发展。在葡萄牙、韩国、我国澳门和台湾地区的行政程序法中，由于行政程序法实际上担负着行政法法典化的功能，所以行政程序法基本原则并不限于程序规则，还包括实体规则，即行政程序法基本原则与行政法基本原则已合为一体，如平等原则、比例原则、行政合理性原则等，兼具程序与实体内容。另外，行政程序法基本原则并不限于公法原则，还包括诚实信用等私法原则。
我国关于行政程序法基本原则的观点主要有：（1）认为行政程序法基本原则为公正原则、公开原则、听证原则、顺序原则和效率原则；（2）认为行政程序法基本原则是依法行政原则、民主原则、公正原则、基本人权原则和效率原则；（3）有人提出应区分行政程序法基本原则和行政程序原则，并认为行政程序法基本原则应包括行政民主原则、行政法治原则、行政公平原则、行政效率原则和行政公开原则；（4）认为行政程序法基本原则是民主原则、公正原则和效率原则；（5）认为行政程序法基本原则不应限于程序原则，并认为税收程序法程序性原则有：行政公开原则、参与原则、作出决定原则和程序及时原则，实体与程序兼具原则有：依法行政原则、平等原则、比例原则、诚实信用原则、自由裁量权正当行使原则等。
实际上，上述行政程序法基本原则规定的方式也在税收程序法基本原则的规定上得到了体现。例如，《德国税收通则》中有关税收程序法基本原则的规定即是采用了间接式，该法第85条规定了依法征税原则，第89条和第122条规定了建议和告知、第91条规定了听证、第119条规定了征税行为的明确性、第121条规定了说明理由、第187条规定了阅览卷宗、第202条规定了调查报告的内容及通知，这些规定体现了程序公开、程序参与原则。而韩国《国税基本法》则在第二章专门规定了国税征收的原则，其中第一节为“国税征缴原则”，包括实质课税原则、信义和诚实原则、课税根据确认原则、减免税原则；第二节为“税法适用原则”，包括保护纳税人财产权原则、禁止溯及课税原则、课税裁量权适当行使原则、尊重企业会计制度原则等。
关于税法基本原则，日本学者金子宏认为，支配税法全部内容的基本原则可归纳为“税收法律主义”和“税收公平主义”两项；[10]北野弘久除了对租税法律主义进行论述外，还论述了实质课税原则、应能负担原则、诚实信用原则；[11]新井隆一则明确提出了正当程序原则，[12]反映了日本对税法基本原则问题开始进行细致的探讨。我国台湾学者对税法基本原则问题的研究较为系统全面，不仅深入探讨了税法基本原则体系，而且对税收程序法基本原则给予了足够的重视，以使正义原则和法治国家原则在税收活动中得到严格遵循。例如，陈清秀提出了三类税法原则：（1）税法上特殊的正义原则。认为在法治国家或正义国家中，课税不得实现任意的目的，而必须按照正义的原则加以执行。他提出了税法上税捐正义的三个标准：一是正义的税法必须以合乎事理的各项原理或原则为前提，“如果没有原则，则正义即丧失其基础”，但这些原则必须前后一贯的符合正义要求，因为这些原理或原则“如果以数个标准加以衡量即非正当”；二是实质的正义不仅要求单纯的各项原则，更要求合乎事理的各项原则，这就提出了建立完整的税法基本原则体系的极端重要性；三是这些合乎事理的各项原则，必须前后一致的加以适用。基于此，他提出了税法上最合乎事理即税法上特殊正义的三项基础原则：量能课税原则、需要原则（功绩原则）和实用性原则。（2）税捐的课征与宪法上的原则。包括税捐法定原则、税捐平等原则、社会国家原则、法治国家原则、生存权的保障与税捐的课征、财产权的保障与税捐的课征。（3）一般税收程序原则。包括法律保留原则、明确性原则、平等原则、比例原则、人性尊严、照顾保护义务。[13]我国大陆学者一般将西方税法基本原则概括为：税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则、税收效率原则。[14]
关于我国税法基本原则，学者们意见存在分歧，有三原则说（税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则）、四原则说（税收法定主义原则、税收公平主义原则、社会政策原则、税收效率原则）、五原则说（公平原则、效率原则、无偿性财政收入原则、宏观调控原则、税收法定原则）和六原则说（兼顾需要与可能、有利于国家积累建设资金的原则；调节市场经济、促进经济发展原则；公平税负、合理负担原则；维护国家主权和经济利益、促进对外经济交往和对外开放原则；统一领导、分级管理和以法治税原则；税制简化原则）等。需要指出的是，我国学者在对税法基本原则问题进行研究时，并没有注意从理论上严格区分“基本原则”与“具体原则”的界限，这表现在有些学者只论述税法基本原则，并未对其进行分层次的研究。而在对税法原则问题进行概括研究的学者中，虽然将税法原则区分为“基本原则”与“适用原则”两大方面，但对区分的依据并没有给予太多的关注，其认识也不统一。[15]不过，我国也有学者将众多的税法基本原则，“统一纳入层次不同的税法原则体系”，对税法基本原则在不同层次上进行了分类研究。该学者提出税法基本原则可进行三种分类：一是按照原则本身是道德取向还是政策取向，分为税法公德性基本原则与税法政策性基本原则，前者包括保障财政收入原则、无偿征收原则、公平原则、税收法定原则、维护国家主权和经济利益原则；后者包括税法效率原则、税法宏观调控原则、社会政策原则。二是按照税法调整的税收关系是税收分配关系还是税收征收管理关系，分为税法实体性基本原则和税法程序性基本原则，前者包括税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、无偿缴纳原则、税收法定原则和维护国家利益原则；后者包括征税简便原则、税收确实原则、最少征收费用原则和税收管辖权原则。三是根据税法调整对象的内容与形式的关系，分为税法实质性基本原则与税法形式基本原则，前者包括税收公正原则、税收效率原则、税收社会政策原则、维护国家税收权益原则；后者包括税收法定原则、征税简便原则和税收管辖权原则。[16]
分析我国税法基本原则问题的理论研究，其存在的问题是：第一，没有对基本原则体系进行系统的基础理论研究，特别是没有区分“基本原则”与“具体原则”或者其区分的依据不够科学，没有将基本原则与税法价值、目标模式和宗旨等结合起来进行研究，而是孤立地就基本原则论基本原则。第二，注重对实体税法基本原则的研究，忽视对税收程序法基本原则的研究。个别学者虽然提出了应区分税法实体性基本原则和税法程序性基本原则，但其所提出的程序性基本原则完全是从提高征税效率的目标上来考虑的，没有包括监督征税权公正行使和保护纳税人权利的公开原则、参与原则、尊重纳税人原则等，更没有将正当法律程序和程序保障原则作为税收程序法基本原则的核心内容；其所提出的税法程序性基本原则也仅限于纯程序性的，而将本应属于程序与实体共通的基本原则（如征税公平原则、依法征税原则、征税效率原则）完全划归为实体税法基本原则。第三，将税收职能或税收活动的某一阶段原则当作基本原则，如“强化宏观调控原则”和“确保财政收入原则”等应属于税收职能，“维护国家主权和经济利益、促进对外开放原则”应属于涉外税法原则。
2.我国税收程序法基本原则体系的确立
基本原则是税收程序法基础理论的重要内容，是税收程序法内在精神的具体体现，它对整个税收程序的立法、执法、司法和理论研究有重要的指导作用。根据上述考察，我国在确立税收程序法基本原则体系时，应注意下列几个问题：
第一，税收程序法基本原则必须以程序价值和目标模式为“源头”，即基本原则的确立必须要在层次更高的税收程序价值、目标模式中去探寻。程序正义和法治理论是税收程序法赖以建立的理论基础，必须处理好税收程序法理论基础与基本原则的关系。从内容上看，两者具有交叉融合关系，但前者指的是理论前提或理论原点、出发点，又具有一定的目的性，后者则是指行为准则，是对理论基础的进一步阐发和规范化，也是理论基础的具体表现，因此不能将税收程序的价值追求作为基本原则，以防拔高基本原则的层次。一国税收程序法的目标模式也制约着其基本原则体系的构建，有什么样的目标模式即会有什么样的基本原则。我国在确立税收程序法基本原则时，必须考虑所选择的“权利效率并重模式”这一目标模式的要求。
第二，不能将税收程序法的基本原则与税收实体法的基本原理和基本原则相割裂。税收程序虽有相对独立的价值，但它与税收实体法是密不可分的，保证实体税法的正确有效实施是其重要功能和外在价值，两者的基本原则应在统一的税法理论基础上保持和谐、一致，但又不能相互等同或替代。同时，鉴于税收程序法在内容上采用实体与程序并存立法模式的合理和现实选择，税收程序法的基本原则不应局限于程序原则，还应包括程序与实体共通原则。
第三，确立税收程序法基本原则必须重视纳税主体的参与，应将其立于独立的程序主体地位，切实尊重纳税人基本权利，这是现代税收程序法的重要特征。
第四，必须考虑世界范围内税收程序法的发展趋势，在本土化与国际化之间寻求平衡。我国税收程序法基本原则的确立，既要立足于我国国情，也应考虑我国加入wto和法律全球化的新形势，处理好与国际有关制度的接轨问题。法律文化的开放性及制度文明交流与优化选择，构造了一国法律发展与国际接轨的内在机制。而经济因素和税收活动的流动性，特别是现代市场经济的开放性和竞争性则为一国税收程序法与国际接轨提供了经济动力。因此，我国税收程序法基本原则的确立，必须充分考虑世界范围内税收程序法、行政程序法的发展趋势，借鉴它国经验，顺应时代潮流。另外，就形式而言，制定统一的税收程序法（税收基本法）、行政程序法，并在法典中直接规定基本原则，已为越来越多的国家和地区采用，我国也应采用直接规定式，这既符合我国的法律传统，也便于税收程序法的制定、实施和理论研究。
基于以上的分析和考察，笔者认为，我国税收程序法基本原则体系应当包括下列基本原则：
（1）程序与实体共通原则：依法征税原则、征税公平原则、征税效率原则、比例原则（自由裁量权公正行使原则）、诚信原则（信赖保护原则）。
（2）程序性原则：公开原则、参与原则、尊重纳税人原则。[17]
对于程序与实体共通原则，因其更多是在税法基本原则中阐述，限于篇幅，本文除重点论述程序性原则外，只对程序与实体共通原则中的比例原则作进一步论述。
二、比例原则：一个程序与实体共通的核心原则
税法的基本原理篇2
一、国内的研究成果和国际经验
在我国前期的《税收基本法》研究和起草过程中，学术界与实务界讨论比较多的税收基本原则主要有：税收法定主义原则、财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、税收中性原则、平等纳税原则、普遍纳税原则、适度负担原则、宏观调控原则、实质课税原则、反避税原则、简便征收原则、诚实信用原则、保障纳税人合法权益原则、方便纳税人的原则、不溯及既往的原则，等等。应该说，这些原则对于促进税收的规范化、制度化和法制化建设都是有重要意义的，但是，这些原则构不构成税收的基本原则，在《税收基本法》中如何确立和贯彻税收的基本原则，还需要进一步研究。
对于如何界定税收基本原则的含义，目前，实务界和理论界对此均存在着许多不尽相同的认识。有人认为，税收基本原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的根本原则，它对各项税收制度和全部税法规范起统帅作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。…有人认为，税收基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人(包括征纳双方)应普遍遵循的准则。有人认为，税收的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。有人认为，税收基本原则是指规定或寓于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税收法学研究具有指导和使用解释的根本指导思想和规则。还有些人认为，税收的基本原则，是指贯穿于全部税收活动，在税收关系的调整中具有普遍价值的，任何税收活动都必须遵循和贯彻的根本准则或标准，是税法本质、内容和价值目标的最集中的表现，是税收立法的基础、税法解释和适用的依据，是税法发挥作用的根本保证，对税收立法、执法、守法和司法活动具有普遍的意义和指导作用。上述定义虽然表述不一，但都概括出了税收基本原则的一些共同之处，指出税收基本原则是一种具有普遍指导意义或必须普遍遵循的准则或规则；反映了税收基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括；揭示了税收基本原则是以法律形式固定的或是寓于法律之中的准则。这集中体现了税收基本原则应该是指导税收活动的根本准绳，因此，《税收基本法》中所应强调的税收基本原则也有必要按此标准加以确立。
从国际经验来看，一些国家在制定类似于《税收基本法》的法律制度时，一般不过多地将税收基本原则直接写入法律，而是将其作为立法时的指导思想，并转化为操作性较强的法律条文来加以体现。如俄罗斯税收基本法中规定：不允许征收阻碍俄罗斯统一经济体发展，特别是直接或间接限制商品和金融资源自由流动的税收。这实际上就是税收效率原则的一种表达方式，强调的是税收的征收绝对不能对资源自由流动的经济效率产生阻碍。这种立法思路对在我国《税收基本法》立法中如何体现税收的基本原则具有一定的借鉴意义。也就是说，在《税收基本法》中并不一定要对税收基本原则以直接字面解释的形式概括出来，而是可以将其作为立法时的指导思想，体现在具体的条文内涵之中。即便在《税收基本法》中要单列条款对税收基本原则做专门的规定，也应该着重将税收基本原则的实质内涵用操作性较强的法律语言加以规定，而不应只是仅仅停留在字面的表达上。
二、《税收基本法》应重点确立的税收基本原则
基于国内已有的研究和国际经验，对于《税收基本法》应重点确立哪些税收基本原则的问题，笔者认为，需要把握好以下几个方面：一是所规定的税收基本原则要有利于体现税收本质的要求；二是所规定的税收基本原则要有利于体现税收基本职能的要求；三是所规定的税收基本原则要有利于体现政府和市场职能分工的要求；四是所规定的税收基本原则要有利于体现各级政府间财权、事权合理划分的要求；五是所规定的税收基本原则要有利于体现税收民主化和保护税收管理相对人利益的要求。
在此基础上，还需处理好三个方面的问题：一是如何对税收基本原则的定义用严谨精确的立法语言予以表达的问题。对于某一项税收基本原则甚至是一般性原则，不同的人可能会有不同的理解，由此可能会引起在实践中对税收原则运用上的差异。例如，对“税收公平原则”，有些人的理解侧重于横向公平，有些人的理解则侧重于纵向公平，不同的理解会导致人们对税收公平的不同判定，也会影响到税收公平原则在税收实践活动中的运用。因此，在《税收基本法》的立法过程中，如何用严谨精确的立法语言对税收基本原则加以全面、规范的表述，以避免理解上的歧义，是一个需要细致推敲的问题。这也是保证《税收基本法》能否有效实施到位的重要前提。二是如何协调税收基本原则之间关系的问题。前面所列举的一些原则先撇开其是否构成税收的基本原则不谈，单独就其内容来看，有些原则之间彼此还存在着一定的矛盾冲突以及重叠交叉等现象。例如，公平原则和效率原则之间就经常矛盾；反避税原则和实质课税原则在具体含义上存在着一定的重复交叉；同时也有学者认为，实质课税原则与税收法定原则之间也可能存在着一定的冲突，等等。因此，对于上述所列举的原则在《税收基本法》的立法中，都必须细致地加以甄别，严谨地加以界定，有侧重地加以取舍，以最大限度地协调好各原则间的相互关系。三是如何体现税收基本原则的开放性和前瞻性的问题。《税收基本法》所确立的税收基本原则对规范税收活动具有长期的指导意义，但是具体的税收制度和税收政策则有可能根据经济社会的发展变化进行不断地改革和调整。这就需要《税收基本法》所规定的税收基本原则在保持其长期稳定性的同时，又具有一定的开放性和前瞻性，要避免对将来一段时期税收制度的改革和税收政策的调整带来不必要的限制。
基于以上考虑，笔者认为，在《税收基本法》中加以规定的应该是对税收活动具有长期指导性、重大的、根本性的原则问题，主要有以下几个方面：
1．税收法定主义原则。税收法定主义肇始于英国“无代表则无税”的思想。此后，在资本主义国家早期的宪法中均陆续加以体现。目前，根据有学者对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本进行考察，其中明确税收法定原则的有85个，占81.0％。德国、俄罗斯在《税收基本法》中也对税收法定主义的原则做了规定。对税收法定主义的发展历史，有学者研究认为，税收法定主义不仅是对税收权力的法律制约，而且还是法治主义的发端与源泉之一。人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。由此可见，将税收法定主义作为现代税收的基本原则，其地位是不容置疑的。我国《宪法》中“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”的规定，也体现了税收法定主义的思想。但是其内容还不够完整，仅强调了公民依法纳税这一层含义，尚未涵盖国家也必须依法征税的内容。因此，有必要将《宪法》关于税收法定主义的这一思想在《税收基本法》中加以充实和细化。税收法定主义的完整内涵应该是：一切税收的征收和缴纳都必须以国家制定和颁布的法律为依据。具体内容包括：一是任何税收的课征都必须由法律规定，没有法律依据，政府不能征税；二是税收构成要素和征管程序必须由法律加以限定，行政机关未经立法机关授权，无权擅自加以规定；三是法律对税收要素和征管程序的规定应当尽量明确，以避免出现漏洞和歧义；四是征税机关必须严格依照法律的规定征收，不得擅自变更法定税收要素和法定征收程序；五是纳税人必须依法纳税，同时也应享有法律规定的权利。
2．财政收入原则。最早提出这一原则的是德国的阿道夫·瓦格纳，他于19世纪后期提出的税收四原则中，首先就是财政政策原则，包括收入要充分的原则和随着经济增长弹性征收的原则。20世纪资本主义经济大萧条时期，凯恩斯也提出了税收应坚持保障财政收入的原则。从税收的本质来看，税收是国家凭借政治权力，对一部分社会产品进行强制性分配，无偿地取得财政收入的一种形式。税收的产生首先是一个财政范畴，是国家筹集财政收入的工具。这是税收最根本的特征，也是任何一个税种的开征、任何一部税收法律的设立所追求的最基本目标。从国际经验来看．一些国家关于税收的财政收入原则更是直接通过《宪法》来加以体现的，而不是单纯的税收法律。如美国的《宪法》及其修正案规定国会具有征收关税、消费税、所得税等税收的权力，并规定国会开征的税收应用以支付债务、提供公共防御和服务；德国的《宪法》也规定联邦具有税收立法的权力等。这些都是税收的财政收入原则在《宪法》层面的体现。我国目前的《宪法》并没有体现出税收的这一基本原则，因此，有必要在《税收基本法》中加以确立。具体需要体现两个方面的内容：一是国家具有开征税收的权力；二是国家征收的税收主要用于满足提供公共产品和公共服务、处理公共事务、支付国家债务等公共用途方面的财政需要。当然，在确立税收的财政收入原则时，也不应违背上述的税收法定原则，即国家为满足财政需要而开征税收的权力必须依据法律行使。3．税收公平原则。公平原则应该说也是伴随着税收的发展过程自古有之的，许多国家也先后将税收公平的原则写入了《宪法》当中。根据对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本的考察，在有涉税条款的105个国家中，有29个国家就税收公平进行了规定，占27.6％。在俄罗斯的《税收基本法》中，也能发现其中关于公平原则的条款。只不过尽管各国对公平作为税收基本原则的认识已不存在太大的差别，但是对于“公平”的理解角度和衡量标准有着一定的差别。在其内涵的理解上，主要有横向公平和纵向公平：横向公平是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，即同等情况同等税负；纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应缴纳不同的税，即不同情况不同税负。也有学者认为，横向公平与纵向公平是辩证统一的关系。一系列不同层次的横向公平组成纵向公平，一系列纵向公平的统一层次则构成横向公平。在公平的衡量标准上，也有两种标准：一种是受益标准，即纳税人应纳多少税，根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。另一种是能力标准，是指以纳税人的纳税能力为依据征税，纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。应该说，这些观点都是从不同角度对税收公平内涵和外延的一种挖掘，为我国在《税收基本法》立法中如何更好地体现税收公平原则提供了良好的思路。特别是我国当前地区之间的不公平、城乡之间的不公平、所有制之间的不公平、收入分配的不公平等比较突出，这些都成了实现经济社会全面、协调、可持续发展所必须解决的紧迫问题。因此，在《税收基本法》立法中，全面、完整地贯彻税收公平原则，对于更好地发挥税收促进社会公平的职能作用具有极为重要的意义。笔者认为，《税收基本法》中确立和贯彻税收公平原则，至少应体现以下几个方面的内容：一是普遍征税。主体税种的开征必须具有广泛的税源基础，任何单位和个人都必须承担税法所规定的纳税义务。二是平等征税。纳税人不应因其身份、地位等情况而享受特别的税收优惠待遇，不得因民族、宗教的原因而对纳税人实行歧视待遇。严格控制税收优惠的范围和权限，税收优惠政策的制定和实施必须遵循法律的规定，符合法定的程序。三是量能征税。税收的开征和税收政策的制定必须充分考虑纳税人的实际承受能力，根据不同税种的内在特点，合理确定税基和税率，充分发挥税制体系促进收入分配公平的功能。4．税收效率原则。税收效率原则主要是指税法的制定和执行必须有利于社会经济运行效率和税收行政效率的提高，税法的调整也必须有利于提高社会经济效率和减少纳税人的纳税成本。自税收原则被提出以来，效率原则也一直被税收理论界和实务界所重视。从17世纪威廉·配第提出的简便、节省原则，到亚当·斯密提出的最少征收费用原则，再到阿道夫·瓦格纳提出的国民经济原则和税务行政原则，以及凯恩斯提出的宏观调控原则等，都从不同的角度体现了税收效率的思想。在一些宪法中包含税收条款的国家，也有些将税收效率的思想体现在宪法当中。俄罗斯《税收基本法》中关于税制简便透明、不阻碍资源自由流动的要求，其实就是税收效率原则的一种体现。在我国，从更好地提高税收征收效率、完善税收制度体系、发挥税收职能作用的角度考虑，也有必要将税收效率的原则体现到《税收基本法》的立法当中。主要包括两个方面的内容：一是税收的经济效率原则。首先，税收要有利于发挥市场机制配置资源的基础性作用，不阻碍市场机制的正常运行；其次，对市场调节机制失灵或调节不到位的领域，国家可以依法运用适当的税收手段发挥宏观调控作用，以促进社会经济效率的提高。二是税收的行政效率原则。税收政策、征收制度、征管程序的制定应力求简便、透明、易于操作，最大程度地降低税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本。
三、相关税收原则间的关系问题
1．关于税收法定原则与其他三个原则的关系问题。要进行税收立法，最核心的目标就是要用法律规范税收行为，这是现代法治社会开展税收活动的最根本要求。因此，税收法定原则应该始终体现并贯穿于其他三个基本原则之中，无论是财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则在税收立法中的贯彻，还是在税收实践中的运用，都不能偏离税收法定主义这一指导原则；也就是说，无论是基于财政收入的需要，还是基于公平与效率的需要而开展的一切税收活动，都必须具有或赋予其现实的法律依据。但是，这也并不是如有些学者所说的那样，税收法定原则就应该是其他一切税收原则的统领，甚至可以涵盖其他税收原则。因为毕竟法律本身仅仅只是一种形式，而财政收入、公平与效率的需求才是税收实实在在的内容。用形式来统领内容显然会出现逻辑上的混淆，而用形式来规范内容才是认识税收法定主义原则与其他三原则之间关系的比较客观的态度。就《税收基本法》的立法而言，就是要在立法过程中，用税收法定主义的原则来规范财政收入原则、税收公平原则和税收效率原则。
2．关于公平原则与效率原则的关系问题。公平和效率历来就是既矛盾又统一的两个方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放弃公平；统一的一面是，公平的实现可能会带来更大的效率，而效率的提高可能也会带来更多的公平。公平与效率是税收调节收入分配、调控宏观经济职能的体现，因此，在《税收基本法》中确立公平与效率的原则也是实现税收职能的要求。只不过在具体贯彻和实施中，应更多地发挥其统一的一面，而缓解其矛盾的一面。前面所提及需要在《税收基本法》中体现的公平和效率原则的具体内容，正是基于兼顾公平与效率统一的要求而提出的，如税收公平中的普遍征收原则，实际上也是稳定、足额地取得财政收入的要求，这也是税收行政效率的一个方面。税收公平中的平等征税原则，实际上也是减少税收对市场主体的干预，充分发挥市场配置资源基础性作用的税收经济效率的要求。至于税收公平中的量能课税原则，从理论上讲，当对高收入者征较高的税收达到一定程度时，可能会产生对高收入者的收入替代效应，影响其工作积极性，从而带来一定的效率损失。但是这种可能是完全可以通过税制的设计，合理把握对高收入者征税的度来避免的。即便是发生了这种可能，那也仅仅是一少部分高收入者效率的损失，而换来的却是社会对公平的更广泛认同。这种社会普遍的公平所带来的效率的增加，必定远远超出少数高收入者的效率损失。这恰恰也是税收所追求的公平与效率的统一。
3．关于实质课税原则的问题。在德国、韩国和西班牙的《税收基本法》中，引入了实质课税的内容。当前，我国也有一种比较普遍的观点认为，应将实质课税原则作为一项基本原则在《税收基本法》中加以确立。主要理由有：一是实质课税原则有利于规制纳税人的避税行为；二是实质课税原则注重经济实质与其相对应的法律关系米认定纳税义务。是税收法定主义的延伸；三是实质课税原则在对避税行为进行规制的同时，保护了其他纳税人的利益，是对税收公平的一种回应。
税法的基本原理篇3
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一、税法原则的一般考察与分析
研究法的原则，不仅具有理论上的认识意义，而且具有应用的意义。以法的原则为指针，我们能够估价由法调整的社会关系的参加者的行为，在法律无规定的情况下，还可以填补法律调整中的漏洞。美国法学家迈克尔。贝勒斯在他的《法律的原则-一个规范的分析》一书中说：“职业律师研究法律是为了得知法律规则和原则，这些规则和原则表达着法律，并使他们能够预测法院将作出什么决定和说服法院去做出这样的决定。”[1]可见，法的原则问题，是法的基本理论所要研究的重要问题之一。“法的原则，把调整社会关系的法律规范联结成为一个有机统一的整体，并且规定个别规范和制度的地位和意义，进而决定着法律调整的实际效果。”[2]因此，人们研究法的原则，不仅有助于他们深入认识法的本质，而且也有助于他们在创制和实施法的过程中得到指导。
在我国法学界，系统研究税法基础理论的学者不多，特别是研究税法原则概念问题的成果更少。但从现有的就税法原则概念所发表的少数几篇文章看，他们对税法原则的研究取得了一些积极的成果。
在这些积极成果中，有对税法原则或基本原则定义的表述：其一，税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人（包括征、纳税双方）应普遍遵循的法律准则。[3]（p118）其二，税法基本原则是指规定于或寓义于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想或规则。[4]其三，税法的基本原则，必须是被各国统治者以法律形式固定的准则，并在全部税收活动中贯彻实施的原则。[3]
考察上述定义之后可以看出，尽管表述不一，但仍然可以从中认识到一些共同点：
第一，指出了税法基本原则是一种具有普遍指导意义或必须普遍遵循的准则或规则。
第二，揭示了税法基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括，表明了税收基本原则的正确来源。
第三，指出了税法基本原则是以法律形式固定的或是规定于、寓义于法律之中的准则。也就是说，只有当学者们主张的税收原则“被国家以立法形式所采纳时，便成为税法基本原则”[3].使税收原则与税法原则区别开来。
上述共同点，对于研究税法原则，理解其意义提供了思想资料和途径。笔者在充分吸收这些成果并在总结我国税制改革和依法治税实践经验的基础上，对税法原则的概念做如下界定：税法原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的法律根本准则，它对各项税法制度和全部税法规范起统率作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。
笔者所下的定义主要包含了三层含义：
第一，这个定义反映了税法原则是统领所有税法规范的根本准则。它是全部税法规范的依据和基础，其效力及于税法所调整的税收关系的所有各个方面。税法规范离开了税法原则就失去了方向与灵魂，不可能组成一个有机的调整体系。
第二，这个定义指出了税法原则是税法本质属性的集中反映。这主要表现在三个方面：一是税法原则是客观的税收分配规律（注：税收学者叶子荣在其所著的《税收分配与税制结构研究》一书中指出：“与基础分配制度相适应，促进基础分配制度的完善是税收分配的规律。”所谓相适应“是指税收分配关系的构成和税收分配体系必须与基础分配制度的性质和结构相适应。”）的反映；二是它反映国家意志，即掌握国家政权的阶级的意志；三是反映调整税收关系进而维护税收利益的根本任务的要求。这三点是税法的本质属性。
第三，这个定义体现了税法原则高度集中，概括了税法的基本内容，即由税法调整的税收关系所产生的各项制度和全部规范。
理解了上述三层意思，就把握了税法原则的精神，就能使税法原则与税收原则、税收规范相区别，就能使税法同其他部门法相区别，从而明确税法原则的概念。
目前，税法学界对税法的原则究竟有哪些，意见并不一致。据笔者掌握的资料看，各家所列税法原则至少有14项：（1）财政原则；（2）税收法定原则；（3）税收公平原则；（4）税收效率原则；（5）实质征税原则；（6）社会政策原则；（7）平等纳税原则；（8）普遍纳税原则；（9）合理负担原则；（10）宏观调控原则；（11）征税简便原则；（12）维护国家和经济利益原则；（13）保障纳税人合法权益的原则；（14）税收中性原则。此外，各国或各地区实行的财政税收体制不同，税法的原则也有差别。例如，在日本，“由于与日本宪法保障地方自治的规定相关连，自主财政主义也应当认为是现行税法的一项基本原则”[5]（p47）。又例如在香港地区，有“单一地域管辖原则”、“资本利得不用课税原则”[6].笔者根据税法原则本身价值的社会公德取向还是国家政策取向，可以将其划分为税法的公德性原则和税法政策性原则两大类。
二、税法公德性原则
所谓社会公德，是指人们在社会公共生活中应当遵循的基本道德，即列宁所说的“起码的公共社会规则”[7].“社会公德是人类在社会生活中根据共同生活的客观需要而形成的，为社会中每一个成员所必须遵循，如遵守公共秩序、文明礼貌、诚实守信、救死扶伤、互相尊重等。它对维系公共生活和调整人与人之间关系具有重要作用。”[8]
什么是税法公德性原则？现代税收学认为税收起源于社会公共需求。[9]（p2）因此笔者认为，税法公德性原则是从社会公共需要中产生出来的，得到广大社会成员普遍认同并上升为税法根本准则层次的原则。公德性原则全面反映了税法所调整的税收关系的本质属性，因而它具有广泛的适用性和很强的法的部门区别性。税法公德性原则反映了各个国家税法的共性，使各国税法具有一致性的一面。按照我们对税法公德性原则的理解，可以将保障财政收入原则、无偿征收原则、公平征收原则、法定征收原则、维护国家原则列为税法公德性原则。
（一）保障财政收入原则
税收是财政收入的主要形式，税额充足和完善就能保证财政收入的丰裕和稳定。为了保障财政收入充分、确实、可靠和适度，应当在税法中明确保证财政收入是税收活动过程中征纳双方应当遵循的基本准则。
（二）无偿征收原则
在研究税收原则的过程中，笔者发现从最早明确提出课税原则的英国重商主义前期的财税学家托马斯。霍布斯（thomasHobbes）开始，经过英国重商主义后期的经济学家威廉。配第（willianpetty），德国经济学家、后官房学派代表人物尤斯蒂（JohannHeinvichVonJusti），英国古典经济学家创始人亚当。斯密（adamSmith）、约翰。穆勒（JohnStuartmill），到德国最著名的财税学家阿道夫。瓦格纳（adolfwagner）提出“收入充分、税收有弹性的财政原则；选择税源、选择税种的国民经济原则；普遍、平等的社会公平原则；确实、便利、征收费用最少的税务行政原则。”[10]（p60）四大原则和凯恩斯主义强调税收的“公平、效率、稳定”[10]（p61）三原则，直到当代西方现代财税学家和我国学者，均未将“无偿征收”作为一项原则列入。笔者认为，这是一大疏漏。作为反映税收本质特征和指导税收征纳活动的普遍准则，无偿征收原则应当是税收最基本的原则之一。其理由并不复杂：
第一，税收的无偿性是税收的基本性质，它是税收区别于其他财政收入的最基本的、最显著的标志。税收原则既然作为税收本质特征的反映，也应当将无偿性内容反映出来。
第二，等价有偿与无偿征收是处理两类不同性质经济关系的准则。依等价有偿原则处理的是商品交换关系，而依无偿征收原则处理的是税收分配关系。不以无偿征收为原则，容易造成实践中的税费混同的现象，产生大量的费挤税的纠纷。
第三，财政收入分为有偿取得和无偿征收两大类，基于国家所有权的收益，政府提供服务获取的规费和国家发行的国债等不是无偿征收的。
从以上分析看，无偿征收是税收的应有含义。然而我国自80年代以来，逃税规模一直呈上升之势。其原因之一是一部分纳税人不了解税收无偿性。因此，在依法治税的法治社会，应当明确提出无偿征收是税法的原则，我们不仅要充分维护纳税人的权益，同时也应当让所有纳税人都清楚税与费是不同的，不能以税务机关没有提供对价的服务而拒绝依法纳税。明确税法的无偿征收原则，以此指导征、纳双方的税收行为，会在一定程度上消除纳税人的抵触情绪，从而减少偷逃税行为的发生。
（三）公平原则
社会物质财富在人民之间公平地分配，这是人类社会无时无刻不在追求的理想。英国经济学家、诺贝尔经济学奖得主詹姆斯。爱德华。米德在论述选择经济政策的原则时说：“在任何一个时点上，都应该在社会的全体人民之间比较公平地分配社会的收入和财富。”[11]实行社会主义制度的国家更是注重社会公平问题。邓小平同志指出：“走社会主义道路，就是要逐步实现共同富裕。共同富裕的构想是这样提出的：一部分地区有条件先发展起来，一部分地区发展慢点，先发展起来的地区带动后发展的地区，最终达到共同富裕。如果富的愈来愈富，穷的愈来愈穷，两极分化就会产生，而社会主义制度就应该而且能够避免两极分化。解决的办法之一，就是先富起来的地区多交点利税，支持贫困地区的发展。”[12]可见，运用税收可以促进社会公平。公平作为税收的原则，通过法律确认，使之上升为税法的原则，是国家运用法律手段调整税收关系的一种体现。
税收公平原则是由英国古典经济学家亚当。斯密最早提出并系统加以阐述的税收首要原则。税收公平，即公平税负，其含义是什么？现代西方税收学界是这样界定的：“税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。”[13]我国税收学者认为，所谓税收公平“是指不同纳税人之间税收负担程度的比较，纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同的税。因此，公平是相对于纳税人的课税条件说的，不单是税收本身的绝对负担问题”[14]（p69）。所以，要理解税收公平原则，还要进一步了解税负公平的两层含义：横向公平与纵向公平。
1.横向公平。这是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收。例如对同等纳税人在相同的情况下应同等征税，而不应当有所偏差。横向公平强调的是情况相同，则税收相同。而情况不同，说明纳税能力也不同，如果同等征税，则违反了征税的公平原则。例如，个人所得税税法的公平不是直接对所得而言的，而且还应考虑纳税人的相关情况有所扣除。有两个家庭收入相同，但家庭中需要抚养的人有多有少，在计征所得税时，若对两家同等征税，显然是不公平的。遇到这种情况，应准许有不同的扣除额，才能做到实际上的公平。“我国现行个人所得税是按月收入扣除800元免征额之后的余额征收的。不论不同纳税人实际生活费用如何，都按统一数扣除。形式上公平，实际上也可能存在不公平问题。”[14]（p57—76）
2.纵向公平。这是指经济条件或纳税能力不同的人，应当缴纳不同的税。例如，高收入者应当比低收入者多纳税。一般采用累进税率以满足这种要求。高收入者按较高税率征税。从表面上看，税法适用不一，有违背税收公平原则之嫌，然而，从实质上看，却是符合公平原则的。但需要指出的是，纵向公平也是相对而言的。因为纵向公平不能普遍应用于所有纳税人。用它处理个人收入最适合，而适用于公司企业收入就不适宜。即使对个人收入的课征来说，累进税率较比例税率要公平，但累进程度也是有限度的。累进税率如果订的过高，个人大部分收入都要作为税金上交国家，就会妨碍纳税人的创收积极性，造成税源萎缩。
从对税收公平原则的一般分析看，税收公平问题，纳税人之间税负的平衡问题，在经济和社会生活领域中是一个十分重要的问题。然而，怎样实现税收公平原则？国家可以采取行政手段、政策措施和法律手段。历史的经验表明，运用税法的形式促进和保障社会公平的办法是最理想的方法。
所以，自税收公平原则问世以来，经过不断的完善，现已被各国立法者固定为税法的原则之一，“成为当今世界各国制订税收制度的首要准则。”[15]
（四）税收法定原则
税收法定原则，又称为税收法定主义[16]、租税法律主义、合法性原则等，它是税法中的一项十分重要的原则，已为当代各国所公认，其基本精神在各国宪法或税法中都有体现。
关于税收法定原则的内涵，学者们有不同的表述：有的学者认为，“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。这个原则就是税收法律主义。”[5]（p47）它“是有关课税权形式方式的原则”[5]（p47）。也有的学者这样表述：“税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。”[16]还有的学者指出：“税收法定原则是指征税必须有法律依据并且依法征税和纳税。税收法定原则是指有关征税行使方式的原则，是法治原则在税法中的体现。”[3]（p118）
我国宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”公民有依照法律纳税的义务，这是税收法定原则的宪法根据，但有的学者认为，我国宪法的上述规定“仅能说明公民的纳税义务要依据法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应依照法律的规定征税，因而该规定无法全面体现税收法定主义的精神”[16].笔者认为，我国宪法的规定虽然体现了税收法定原则的精神，但表述的确不够全面和准确。其一，应当从征纳双方两个角度同时规定，即应明确规定“征税必须依法律规定”。其二，应当规定单位（即法人和非法人单位）的纳税义务。因为在我国单位是主要的纳税义务人，对单位课税应有宪法依据。1992年9月4日，第七届全国人大常委会第27次会议通过《中华人民共和国税收征收管理法》，这部法律中的第3条规定较全面地反映了税收法定原则的要求，使税收法定原则在我国税收法制中得到了进一步的确立和完善。
当代税收法定原则主要包括课税要素法定、课税要素明确和程序合法三项内容。这三方面的内容是税收法定原则的组成部分，是主要内容。但是笔者认为，从总的方面看，税收的体制、税收的种类和税收优惠政策等都必须由法律加以规定，不得随意变更税收体制，随意增减税收种类，随意“免税引资”等，这些内容都是税收法定原则不可分割的组成部分，是依法治税的重要问题。
（五）维护国家和经济利益原则
在国际经济、贸易与技术交往中，行使税收管辖权是行使国家的一个重要方面。当今世界各国都十分重视用税法来维护本国的和经济利益。党的十一届三中全会以来，随着对外开放政策的推行，在我国境内出现了很多中外合资经营企业、中外合作经营企业、外商独资经营企业，同时还有大量的外国公司、企业和其他经济组织以及外国人来中国进行经济、技术、文化交流活动，对这些外国企业和外国人如果不行使中国征税权，这不仅损害我国在税收领域里的国家，同时这些企业和个人的一部分应由我国征收的税款将流入境外，使我国的经济利益受到直接损失。因此，我国必须在税法中确立维护国家和经济利益的原则，在经贸往来中使中国与外国之间处于权利对等地位，以维护我国的国家和经济利益。但是，为了促进对外经济技术交流，以吸引更多的外资，加速我国社会主义建设的进程，在行使征税权的前提下，我国税法给予外商以优惠，这是国际上的普遍作法，与贯彻维护国家和经济利益原则并不矛盾。
三、税法政策性原则
（一）税法效率原则
税收效率是税法效率原则的实质内容和基础，它们既有联系又有区别。研究税法效率原则必须以税收效率的分析为起点。
税收效率是税收学中与税收公平同等重要的原则问题。美国经济学家斯蒂格利茨指出：判断一个良好税收体系的“第一标准是公平。……第二个重要标准是效率”[17].什么是税收效率？多数税收学家认为，所谓税收效率是政府向企业和个人征税不但是收入分配，也是资源转移，是通过市场的资源进行重新配置。所以，税收对资源的重新配置既会促进经济效率或效益提高，也会导致经济效率的损失。这种效率称之为税收的经济效率。另外，税收效率还包括税收的行政效率。因此，税收效率一般包括经济效率和行政效率两个方面。
在西方经济学中，经济效率是指资源的有效利用。税收的经济效率体现为两方面的要求：一是尽量使税收保持中立性，让市场经济机制发挥有效配置资源的调节作用。国家税收不应伤害市场经济的这种调节作用，以避免影响或干扰纳税人的生产和投资决策、储蓄倾向以及消费选择。二是国家税收除了使纳税人因纳税而损失或牺牲这笔资金外，最好不要再导致其他经济损失或额外负担。贯彻税收效率原则，不少国家通过运用税收对市场经济活动进行积极的干预，诱导资源合理配置，调节供给与需要，促进市场经济机制发挥其最大效率。我国税收学界也有这种观点，他们指出：“税收中性作为一个原则，其积极意义应当给予肯定，而且在实践中应尽可能遵循这一原则。但是，在具体运用时，不可将它绝对化。即使在那些市场经济发达的国家，税收中性原则只是作为一个理想的原则，而在实践中，没有一个国家能够做到完全遵循这一原则。”[18]特别是就我国目前的情况看，经济活动中的竞争机制尚不健全，或者说有外部因素影响，资源配置没有处于最优配置状态。在这种情况下，还需较多地运用税收杠杆来对资源配置、储蓄和资本形成进行调节，税收中性只能在某种和特定范围内实行。既然如此，税法确定的税收效率原则，在指导税收立法时就要尽可能通过选择税种，确定税基，制定税率，考虑如何避免造成大的经济效率损失，如何改善资源配置，提高税收的经济效率。
税收行政效率是指政府设计的税制能在筹集充分的财政收入基础上使税务费用最小化。其含义可以从两个方面来考察：一方面，从征税费用或管理费用角度分析，征税费用一般是指征税机关在对税收的征收管理过程中所应花费的各种费用，这项费用由政府承担。征税费用占所征税额的比例称为征税效率。征税效率的高低和征税机关的工作效率亦成正比。同时，设置的税种不同，其征税效率也不同。例如，征收所得税的征税费用最高，增值税次之。
另一方面，从纳税费用的角度分析，纳税费用是纳税人依法办理纳税事务所发生的费用。这是由纳税人承担的费用。纳税费用一般包括在自行申报纳税时，纳税人向税务机关提出书面申报，并按期缴纳税款的费用；纳税人按税法要求进行税务登记、保持完整的账簿费用；纳税人聘请税务顾问、律师，准备材料等费用；纳税人在不违反税法规定的同时，尽量减少纳税义务，需要组织人力进行税收规划的费用。
（二）税法宏观调控原则
税法不仅在组织财政收入上起保障作用，而且在促进和保障税收调控经济运行方面有突出的作用。笔者认为，为了充分发挥税法的宏观调控作用，国家立法应当将宏观调控的原则确立为税法的一项原则。所谓税法宏观调控原则，是指税法规范和税法行为有利于促进国家宏观经济调控目标实现的根本准则。
对税法宏观调控原则的理解一般包括两个方面的含义：
其一是说“在税收立法中，应使微观经济活动服从宏观决策的要求，通过发挥税收经济杠杆作用来促进产业结构、产品结构、企业组织结构等趋向合理化、科学化，积累和消费比例协调，总供应和总需求的平衡，财政收入和中央财政收入在国民收入和整个财政收入中的比重不断增长，以保证国民经济运转的正常化”[19].或者说贯彻税法宏观调控原则，主要是在立法上“通过税种的开征和停征，税目的调整和税率的升降，促进经济结构、产业结构、产品结构的合理化，促进积累与消费的协调和社会总需求的基本平衡，使经济的发展符合国家的宏观要求”[20]（p73）。笔者认为，这一层意思是指政府根据市场经济发展状况，将适时执行税收措施的内容明确规定在税法中，使之成为法律规范约束的直接对象。譬如，在经济衰退时期，税法规定政府可以采用减少税收，以刺激总需求扩张的具体措施；在经济高涨时期，税法规定政府可以采取增加税收，以抑制总需求，降低通货膨胀率的具体措施。
其二，税法的宏观调控原则，是指税法赋予法官根据国家宏观调控政策的自由裁量权，适时处理法律没有明确规定的涉及税收宏观调控方面所实施的行为的原则。美国法理学家e.博登海默曾经说明过这一观点。例如，他在其《法理学-法哲学及其方法》一书中这样写道：“在‘纳什维尔诉布朗宁’（nashville，C.G.stL.Ry，V.Brownig）一案中，美国最高法院表达了这样一种观点，即田纳西州的传统惯例（按照这种惯例，为了征税之目的，铁路和其他公用事业的财产以完全货币价值确定税额，而所有其他种类的财产则以地域货币价值来确定税额）应被视为是该州之法律。尽管这种区别对待的惯例早先不曾被纳入该州的成文法之中，但是上述结论却是由法院作出的。法官弗兰克福特（Frankfurter）先生说，将‘法律’概念局限于那些能在成文法典中找到的东西并且无视生活所给他下的注释，显然是一种狭隘的法理学观念。各州业已确立的惯例并不能取代宪法保证，但它却能确立那种可被称之为州法的东西。因此，该法院在此案中承认，政府官员所采取的业已确立的和运用一贯的行为惯例，由于是该州‘公共政策’的反映，所以可以被视为合法的法律渊源。”[21]“在实体法模棱两可或未作规定的情形下，公共政策便构成了法官可以适当诉诸于法律的非正式渊源，但是法官对于实施与基本正义标准相冲突的公共政策应当具有否决权。”[20]（p450）
确立税法宏观调控原则是贯彻国家宏观经济政策的需要。税法既是宏观调控政策的反映，又是贯彻和推行宏观调控政策不可或缺的基本手段。由于政策缺乏透明度、稳定性和国家强制力的保障，因此它对社会生活调节具有局限性。一般说来，国家政策出台一段时间后，实践证明其确实可行的再转化为法律，使政策规范上升为法律，从而使全社会成员必须一体遵循。所以，确立税法宏观调控原则，将税收宏观调控政策措施制度化、法律化，有利于贯彻和推行国家的宏观调控政策。正是从这个意义上说，税法宏观调控原则属于税法原则体系中的政策性原则。
（三）社会政策原则
现代国家的社会职能，包括对全体社会成员有利的社会公共服务、社会福利和社会可持续发展措施等越来越广泛，这就需要对社会成员收入进行再分配，需要政府加大对社会福利事业的投入。由于国家行使的社会职能的扩大，于是需要税收承担为其筹集资金和调节收入分配的职能。这就是瓦格纳较早地提出的税收社会政策原则。[9]（p22）这一原则提出后被各国普遍确立为税法原则。从理论上说它与税收法定原则、税收公平原则不同，在垄断资本主义以前，西方各国一般并不以此作为税收立法的原则，进入垄断阶段以后，国家需要通过税收杠杆大量介入社会生活，税收不再仅仅当作筹集国家经费的工具，而被广泛地用来作为推行国家政策的手段。正是在这种情况下，贯彻社会政策，以促进国民经济发展和实施其他社会目标，才被确立为税法原则的。
四、税法原则的功能
（一）税法原则的立法指导功能
税法原则是税法精神最集中的体现，是指导税法运行机制各项活动的根本规则。因此，税法基本原则所体现的税法精神必须要渗透到税法创制环节的各种关系之中去，无论税法的制定、修改、废止和解释都必须在税法原则的指导下进行。正如有的学者所指出的：“税法基本原则对税收立法的指导或规制作用，一方面表现为制定税收基本法时，立法者首先就要确定这部法律的指导思想，然后再在这个指导思想之下确立该法律的具体内容”[4].这个指导思想就是税法的原则，立法者必须从这一根本的出发点去设计具体内容。1999年8月30日我国立法机关对《中华人民共和国个人所得税法》进行修正，恢复对储蓄存款利息所得征收个人所得税，就是国家贯彻宏观调控原则的体现。税法原则对税收立法的指导在另一方面的表现是，税法的基本原则在税收基本法之中规定之后，对国务院和有立法权的地方权力机关制定税收法规具有指导作用，而这些法规的内容不得与税法基本原则相抵触。由于税法原则的指导功能在税法创制中发挥作用，从而使得制定出来的各项税法制度和税法规范性文件具有内在的一致性。
（二）税法原则是促使税法内容协调统一的保障
在税法体系中，存在着众多的税法制度，如所得税法制度、增值税法制度、财产税法制度、税收征管制度，等等。要保证这些内容复杂的具体税法制度，在调整目标上的一致性，在体系结构上的协调性，在效力方面的不矛盾性，如防止曾经出现过的《个人所得税法》与《个人收入调节税条例》的矛盾冲突，就必须发挥税法基本原则的协调功能。
（三）税法原则是税法解释的依据
税法的解释是税法实施过程中的重要环节。为了将抽象的普遍性税法条文适用于变化着的具体的税收行为、关系和事件，就必须对税法适用中的难点、重点作出有权威性的解释。税法解释的质量影响税法作用的发挥。而要提高税法解释的准确程度，真正体现税收立法的精神，就必须以税法基本原则为指导进行有权解释。否则，各种不准确的解释、任意扩大和缩小的解释，都会造成税法实施的极大混乱。
（四）税法原则是克服税收成文法局限，强化税法调整功能的工具
由于税收关系的复杂性和多变性，立法者对应纳入税法调整范围的事项不可能一一作出周详的规定，这就是成文法的缺陷之一。在税法对某项十分具体的事项未作出规定时，税法基本原则可以作为税务司法裁判的准则，以弥补税法规定中的漏洞。
（五）税法原则可以限定自由裁量权的合理范围
在各国司法实践中，在某些特殊情况下法官可以对税法中的某些有选择性的规范自行选择适用，即自由裁量权。但是如果对自由选择性规范的适用不加任何限制，就会导致自由裁量权绝对化，导致法官职权的滥用。如何使自由裁量权保持在合理的范围之内，最好的办法是使自由裁量权受制于税法的基本原则。法官必须根据税法基本原则作出符合税法精神的自由裁量。
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税法的基本原理篇4
有一句格言：“世界上只有两件事不可避免，那就是税收和死亡。”对于税收，“愚者逃税，蠢者偷税，智者避税，高者筹划。”“宪法”第十九条规定人民有缴纳税捐的义务，然租税给付虽具有法律上的强制力，却欠缺对待给付的经济诱因，纳税义务人主观上均存有尽量少缴税的心态，因此如何规避税法适用以减轻租税负担，如何合法的少纳税甚至免纳税即成为纳税义务人关心的问题。
一、避税的概念及其外延内涵
纳税人在税收法规的许可范围内，采取一定的形式、方法，通过经营和财务安排，逃避纳税义务的行为就是避税。即用合法的手段来实现税收责任的最小化。根据是否违背税收立法的目的和意图，国际上将避税分为可接受避税和不可接受避税，可接受避税又称税收筹划或者税收节省，其所产生的后果是与税收法律的意图相一致的，纳税人进行税收筹划时，除了要通晓税法外，必然要旁及到与投资决策相关的其他法律法规；而不可接受的避税则不同，瞄准的只是税法上的漏洞，纳税人通过钻税法漏洞，以合法形式谋取不正当税收利益，它具有事先性，形式上不违法，但在内容上有悖于国家税法立法宗旨，充其量只能说其不违法也不合法；而税收筹划虽然也具有事先性，但其从形式到内容具有完全合法性，它是建立在对税法精神充分领会的基础上的。[1]
二、税收法定主义原则与避税的关系
税收法定主义原则虽然未像大多数国家那样在宪法上得以确认，但其仍然是税法的最高法律原则。税收法定原则一般由税收要素法定原则、税收要素明确原则和征税合法性原则组成。由于税法同刑法一样，均关系到相关主体的自由和财产权利的限制和剥夺，且极易发生权力的滥用而造成对权利的侵害，因此依据税收法定，立法机关严格保留了税收要素的立法权，在对税法的解释方面，将解释权赋予法院及行政机关，但严格限制了他们的自由裁量权；在税收要素及与其密切相关的、涉及纳税人权利义务的程序法要素均有形式意义上的法律明确规定的前提下，征税机关必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定要素和法定征收程序。从税收法定主义原则可以看出，税法崇尚形式理性，以严格的形式正义限制公权力的滥用。公权力和私权利是相互制衡的关系，对公权力限制必然造成私权利扩张，这就为税收规避的产生拓展了空间。税法虽为公法，但其调整的税收法律关系却与私法有着千丝万缕的联系，征税对象所得的收入大都源自于私法上的交易行为。私法大多为任意法，其规定的交易形式对于当事人而言只是一种参考，不具有强制性，这是因为私法主要涉及相对人之间的利益，因此，只要不涉及强行法的违反，法律一般尊重当事人的自主选择，不会横加干预。税法则不然，由于立法的滞后性与调整的局限性，立法者不可能预见到所有可能的交易形式，所以当纳税人凭借私法上的自由形成权，创造一种与课税要件不相符合的交易形式时，税法和私法的矛盾就暴露出来了。税法漏洞因此而产生。这种漏洞即表现为税法的立法意图难以为条文的可能文义所包容。法律漏洞是超出法律条文之外，但仍为立法者所希望把握和规范的领域，即法律调整的盲点或者灰色区域。在民法中，法律漏洞可通过类推使用、目的性限缩或扩张加以填补，但税法受税收法定主义的制约，漏洞补充一般禁止。税法希望以形式正义保证纳税人的权利不受公权力滥用的侵害，却在实质上造成私权利滥用，导致了权利之间的不平等，权利对权利的侵害。[2]
三、合理避税的社会功能在税收社会政策原则上的体现
我国税法确立社会政策原则是实现税收职能的需要。通过税收组织财政收入奠定调节经济的物质基础，同时通过税收杠杆，促进社会资源的合理分配，促进经济结构和产品结构的优化，促进积累和消费的比例协调，促进社会总需求和总共给的基本平衡，促使国民经济朝着既定政策目标持续、快速、健康的发展。[3]从某种意义上来说，税收筹划这种合理避税手段的功能是同税收社会政策原则的目的殊途同归的。总的来说，税收筹划的功能主要有以下几点：
1.有利于减少偷漏税等违法行为的产生。以往纳税人要想少交税，总是采用偷漏税等违法手段，与法律发生正面的冲突；在国家税法体系不断完善和征管手段逐渐进步的条件下，迫使纳税人用更理性的观点看待节税问题，更关注如何采用合理的、合法的方式达到节税的目的。因此，税收筹划的出现使纳税人发现了合理有效的节税路径，由此客观上减少了偷漏税等违法行为的产生，净化了纳税环境。
2.有利于社会各方正确看待其持续发展结果。在一定时期内，可能会减少税源，但从长远来看，国家会有更多更稳定的税收来源。举一个简单的例子，如果我们将一个处于33%所得税率地区的企业，迁至适用于15%所得税率的高新技术开发区，企业可以节约所得税率18%；但从长远看正是企业合理回应了政府对高新技术开发的迫切需求，促进了开发区的发展和整体经济效益的提高，虽然税率降低了，但是税基却扩大了，如此国家的总体税收水平将进入良性循环。
3.有利于国民经济有计划、按比例的发展。税收筹划的重点就是充分利用税收的优惠政策，企业进行税收筹划的同时，必然会发展税法鼓励的行业，客观上使产业结构得到了调整，国民经济得以有计划、按比例的发展，为国家经济保持持续高水平增长创造了条件。
4.有利于增强企业的竞争力。税收筹划的水平，决定着企业的竞争力。现代企业的竞争，不仅仅是设备、生产能力、营销能力的竞争，更是资源整合能力、接受新信息能力和企业学习新知识能力的竞争。企业对税收的理解能力也直接关系到企业的经济效益和发展前途，企业所关注的也应当从利润收入转化为税后收入；特别是中国加入wto后，更多的外国企业进入中国，他们有着丰富的税收筹划的经验，我们的企业只有尽快掌握税收筹划的技能，才能降低企业营运成本，提高自身竞争能力。
5.也同时有利于促进政府有关部门执法水平的提高。税收筹划与依法纳税是一场高智商的较量，只有政府执法部门有了较高的政策、法律水平，才能准确判断哪些是合法的筹划，哪些是违法的筹划行为甚至逃避税行为，以便及时做出判断和裁决，维护法律的公平公正。[4]
6.同时有利于相关税收法律、政策的完善。税收筹划在实践中验证税法规定的合理性，帮助寻找税法漏洞，开拓税法调整的新领域，使得税法在实践中不断扬长避短，更加完善、合理。
四、税收筹划与公民基本权利的关系
依法纳税是每个纳税人在宪法上的义务，根据权利义务的对价性，纳税人也应享有相应的权利，其中税收筹划也是纳税人的基本权利之一。纳税人享有不缴纳比税法规定的更多的税收，合法合理的降低税收成本，获取最大经济效益的权利。《中国注册税务师资格暂行规定》对税收筹划的肯定表明我国已承认纳税人具有税收筹划的权利。
公民享有宪法上的平等权利，这体现在税法上则是税收公平原则。所有纳税人的地位都是平等的，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理，税收负担须同纳税人从政府和社会得到的利益多少及其负担能力相适应。从表面上看，税收筹划规避了部分纳税义务，使得纳税人在承担较少纳税负担的条件下，却获得了相对较多的利益，貌似有违税收公平原则。但从实质上看来，税收筹划并不同税收公平原则相矛盾，相反，在某种程度上，两者恰恰是一致的。首先，税收筹划并非哪些人的特权，而是人人都得享有的税收基本权利，任何人都可以根据自己的需要，在税法许可的范围内寻求税收负担的最小化，也就是说，在税收筹划上，人人平等；其次，税收筹划看似使纳税人在负担较少税收的情况下获得了较大的利益，造成了水平的不公平，但从长远来看，纳税人生产经营的积极性增大，更多地投入创造了更多的收益，也就创造了更多的税源，税率减小，而税基却扩大，整体上仍然是公平的；再者，税收筹划是合理的避税手段，鼓励其发展完善是对偷税、逃税、不合理避税等税法禁止的手段的变相抑制，有利于保证税收在实质上的公平。
五、总结：合理避税的基本原则
从以上对合理避税和税法基本理念的关系，可以总结出合理避税的几条基本原则：
1、合法性原则。这是合理避税的根本前提，也是税收筹划与偷税漏税乃至避税行为区别开来的根本所在。合法性意味着它是在不违反法律法规的前提下进行的。税法是规范征管关系的基本准则，纳税人具有依法纳税的义务，税务机关的征税行为也必须受到税法的规范。只有在税法规定的范围内，纳税人才可以选择合适的税负方案，最大限度地降低或减小税负，最大可能地获取利润或取得更大的收益。
2、合理性原则。这是税收筹划同不合理避税的根本区别所在，这意味着纳税人的筹划行为不但要合法，并且是要同税法的立法意图相一致，不恶意钻税法漏洞。恶意钻税法漏洞的不合理的税收规避是为税法所不允许的。我国《外商投资企业和外国企业所得税法》中关于关联企业独立交易原则的规定、《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》中关于视同销售行为的规定以及《房产税暂行条例》和《契税暂行条例》中关于财产归属的规定都表明了我国税法的这一立场。
3、目的性原则。这是由税法基本原则中的税收公平原则所决定的。税收筹划的目的就是节税，纳税人在税收筹划时都具有很强的减轻税负、取得节税收益的动机，从而降低税收成本以达到总体效益的最大化，在合法性原则之下这是完全合理的，也是纳税人最本质的目的。税收公平原则要求税收负担在纳税人之间进行公平分配，以纳税人拥有财富数量来衡量其纳税能力从而进行征税；纳税人通过税收筹划，或合理调整受税财产的比例以降低税负，或延缓纳税以获得资金的时间价值，符合了税收地公平原则，也从而能够更有效地盘活资金，获得更高地投资收益。
4、筹划性原则。这是合理避税的特色所在。纳税人在经营活动方式上的筹划、安排，体现了其对税法及其制度的尊重与熟练掌握。
「注释
[1]参见杨小强：《税收规避论》（中国财税法网）2004年
[2]参见刘剑文熊伟《税法基础理论》第149-150页北大出版社2004年
税法的基本原理篇5
税法基本原则是指规定于或寓意于税收法律之中对税收立法、守法、司法和税法法学研究具有指导和适用价值的根本准则，由于我国目前尚未制定一部税收基本法，学者对于税法基本原则的概括和表述不尽相同，从目前资料看至少有以下几项：1)税收法定原则2)税收公平原则3)税收效率原则4)税收中性原则5)财政原则6)实质征税原则7)社会政策原则8)平等纳税原则9)普遍纳税原则10)合理负担原则11)宏观调控原则12)征税简便原则13)维护国家主权原则14)保护纳税人合法权益原则。学者提出的上述税法原则虽然从不同侧面一定程度上反映了税法的本质属性，其中不乏真知灼见，但学界对税法基本原则的揭示和研究也存在一些缺陷：将税收的功能表述为税法的原则，比如“财政原则”“宏观调控原则”是税收的功能而不宜概括为税法的原则；概括性差，彼此间有重复，如“合理负担”“普遍纳税”“实质征税原则”“平等纳税原则”等体现的实质就是“税收公平原则”，“征税简便”恰恰说明了“税收效率原则”；混淆了法律原则的层次性，将税法的具体原则等同于税法的基本原则，如“维护国家主权原则”是适用于涉外税收法律关系的原则，是税法的具体原则，而作为税法的基本原则则显不妥。
作为税法的基本原则，在语言表述上应具有严密性和完整性；在主观上应与税法的基本价值取向一致；在立法方面税法的基本原则应该或已经体现在税收法规之中，以促使税法的协调统一；在守法方面，税法的基本原则应便于人们把握税法的精神；在司法方面，税法的基本原则应有利于克服成文法的局限性，是税法解释的依据。按照这样的标准衡量，借鉴已有的研究成果，笔者以为可将我国税法的基本原则概括为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。
二、税法基本原则在电子商务环境下的适用
传统税法的理论是建立在有形化、物质化的产品再生产基础之上的，网络交易的虚拟化、非中介化和无国界化特点使得传统税法理论的物质基础发生重大变化，因而电子商务环境下上述税法4项原则也面临相应的挑战，在具体内容上必须赋予其新的内容，使其能够切实符合电子商务税收需要。
（一）税收法定原则
税收法定原则，又称税收法律主义，其基本精神是：法律明文规定为应税行为和应税标的物的，必须依照法律规定征纳税；法律没有明文规定的，不得征税。
综观网络交易行为，其全部或大部分过程是通过无形载体进行的，但当事人交易的目的和效果均已实现，与有形交易的实质并无区别，所以从这个角度看网络交易行为属应税行为。在立法方面税收法定原则要求税收要素必须明确，在执法方面要求征税机关必须严格地适用税法规定，排斥类推以及扩大性解释，依此，现行税法显然没有将电子商务这一新兴的商业贸易方式纳入征税的范围，这就使得电子商务税收问题处于一种不确定性之中。但税收法定原则作为税法最基础、最典型、最本质的原则在电子商务环境下仍然要固守，税法的这一基本原则是现代民主原则和法治原则在税收关系上的集中体现，笔者以为，在税法对电子商务没有明确规范前，任何对网络交易的征税行为都是对这一原则的违背。故此，在暂不立法开征新税或附加税的前提下，我们应该在进一步研究电子商务涉税法律问题的基础上，对现行税法的一些概念、范畴和规则进行修改、删除、重新界定和解释，并增加有关对电子商务适用的条款，从而达到对现行税法的修订和完善，以使税收法定原则在电子商务环境下得到彻底贯彻和遵守。
（二）税收公平原则
我国税收学者认为“税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的水平保持均衡”。一般来说包括横向公平和纵向公平。横向公平强调情况相同则税收相同，纵向公平指纳税能力不同则缴税不同。税法公平作为税法基本原则之一对电子商务税收法律规范的制定也将产生直接的影响。
如前所述，电子商务虽然是一种数字化的商品或服务的贸易，但它仍然具有商品交易的基本特征，属于应税行为。依照横向公平的要求，它和传统贸易应该适用相同的税法，担负相同的税收负担。同时，税法公平原则在电子商务环境下的适用也就意味着没有必要对电子商务立法开征新的税种，它只是要求将以数字交易的电子商务纳入到现行税法的内容中去，使之包括对数字交易的征税，解决了电子商务经营者所担心的政府会对此课以重税问题。但我国作为一个电子商务的“发展中”国家，电子商务刚刚处于起步阶段，网站的赢利能力有限，从纵向公平的角度考察，两者在纳税能力上当前还存在明显差别，如同等征税则会延缓或限制电子商务的发展。
由此可见，对电子商务征税但减征的措施应该符合税法横向和纵向公平原则，同时也符合我国当前电子商务发展实际。
（三）税收效率原则
所谓税收效率原则，即国家征税必须有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，必须有利于提高税务行政效率，具体包括税收经济效率原则和税收行政效率原则。
经济效率要求尽量使税收保持中性，让市场经济机制发挥有效配置资源的调节作用，同时不要导致纳税人其他经济损失或额外负担。为贯彻这一原则，在制定电子商务相关税收规范时，应遵循中性原则，以免阻碍新技术的发展，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不考虑这项所得是通过电子商务方式还是通过传统商务方式取得的。税收不应影响企业对市场行为和贸易方式的经济选择，而应，确保市场成为确定贸易方式成败的唯一力量。同时尽量降低纳税人的奉行费用。转贴于
税收行政效率要求国家以最小的税收成本获取最大的税收收入。因此在制订电子商务税收征管措施时要考虑到充分利用互联网的优势，促进税收征管手段现代化，从而提高征收效率、降低征收成本，如：通过互联网实现“网上登记”“网上电子申报”“网上管理”“网上稽核”“网上自动退税系统”，以及网上宜传税法等等，提高税收行政效率。
总之，电子商务对税收法定原则、公平原则和效率原则的影响，并不意味着税收“三原则”已过时，而是说明建立在有形交易基础上的税收理论，已不能完全适应电子商务发展的需要，这就要求结合电子商务的特征重新阐释其内涵及研究在电子商务环境下的适用。
三、电子商务税法的具体原则
无论是未来对电子商务税收制定专门的电子商务税收法律法规，还是维持现有税制通过修订传统税法增加电子商务税收规范适应电子商务需求，毕竟这些规则建立在不同于传统有形交易的基础之上，在税法基本原则的指导下适用于电子商务税收这一特定社会关系领域的具体原则有哪些呢?本文试图做如下概括：
（一）促进和规范的原则
促进和规范是电子商务税收法律制度的两个方面，互为支持，互为影响，互为作用，互为制约。电子商务代表着未来贸易发展的方向，而我国电子商务发展水平远远落后于世界发达国家，特别是企业参与电子商务的积极性还不是很高，我国企业在国际市场中的竞争力和发展空间将受到很大的制约。要改变这种局面，我国有必要充分利用税收政策促进电子商务的发展。由于现有税收征管能力与水平跟不上形势的发展，电子商务企业可以轻易地避免纳税义务，从而使税负明显轻于传统商务企业，使得电子商务成为天然的免税区，建立规范的电子商务税收体系，才能最终促进电子商务的发展。
（二）国家税收主权原则
国家税收主权原则原为涉外税法的一项重要原则，但电子商务的“无址化”特点使得电子交易参与者具有多国性与流动性，无时空限制和地域之隔，使税务机关难以根据传统的税收法律规定来判断交易对象和场所、服务提供地和使用地等，导致各国对所得来源地的认定及所得种类的划分发生了争议。对电子商务应采用何种税收管辖权涉及到一个国家的税收主权问题，对此，国际社会上网络信息技术强国和电子商务的净进口国之间意见分歧较大。我国在电子商务方面是净进口国，因此从维护国家利益出发，积极参与国际电子商务税收理论与政策的国际协调，既尊重国际税收惯例，同时又维护国家的主权和利益。
（三）技术中立原则
税法的基本原理篇6
「关键词税收法定主义；市场关联性；量能课税原则；对偿原则「正文
一、税及税法的正当性的另类解读
我国学者研究税及税法的正当性很大程度上是从税收法定主义的角度去分析的，为此便在一些法律乃至宪法上为其寻找根据，但有一些问题在研究税及税法的正当性之前不得不予以澄清——一种税的开征的根本理由何在？国家的税收的开征受什么指引？纳税人是否一有法律纳税义务，就得纳税？等等。虽然这些问题的表述不一，但都有着内在的关联性，其实，这些问题的核心在于——税及税法的正当性究竟何在？这即是本文的议题。
人民有依法纳税义务，固为“宪法”第19条所明定，但课予人民纳税义务之税法，本身须具有正当性，始符合实质宪政国家要求。[①]因此，探讨税及税法的正当性已经不仅仅只是是否有法律规定这么简单了。可以说，法律的规定只不过是税及税法的正当性的形式要件，但最根本的还在于税本身的正当性，即税的正当性的实质要件。为此，笔者以为：税的正当性包括形式层面的正当性和实质层面的正当性。形式层面的正当性为：税收法定主义；实质层面的正当性为：课税对象的市场关联性以及量能课税原则和对偿原则的互动、配合。
二、税及税法的形式正当性——税收法定主义的反思
（一）税收法定主义的由来
税收法定主义起源于中世纪的英国，最初是由封建制度内部的权力斗争引起的，之后，随着新兴资产阶级的发展，才演变成新旧势力的对抗而斗争。[②]从诺曼底公爵威廉征服英格兰，到约翰暴政[③]，一步一步引发了封建内部势力，尤其是新兴资产阶级的不满，最终约翰被迫签署了《大宪章》，该宪章被公认为是现代税收法定主义的源头。随后，该宪章经补充重新颁布，从而确定了课税权的由来。随后，英国革命史上的里程碑式的文件《权利法案》，进一步巩固了议会的地位，从而也就进一步确立了税收法定主义。英国确立的税收法定主义对世界的影响之深，不仅仅只对英美法系国家，大陆法系国家随后也不约而同地选择了税收法定主义作为税法的基本原则，可以说这是英国对世界税法文明做出的贡献。
（二）税收法定主义的内涵
关于税收法定主义的内涵，各国很少在立法层面上予以规定。就是在税法界也尚未对此达成一致意见。日本税法泰斗金子宏认为，税收法定主义包括：（1）课税要件法定主义；（2）课税要件明确主义；（3）合法性原则；（4）程序保障原则。[④]另一位日本税法大师北野弘久则认为税收法定主义包括两个方面的内容，一是税收要件法定主义，这是税收立法的准则，包含税收要件明确的要求；二是税务合法性原则，这是税收执法的准则。[⑤]
我国台湾税法学者葛克昌则认为，所谓“租税法定主义”至少应包括下列四项：（1）类推禁止原则；（2）溯及禁止原则；（3）法律优位原则；（4）法律保留原则。[⑥]在祖国大陆也有一些不同的看法，如张守文认为，税收法定主义原则具体包括三个原则，即课税要素法定主义、课税要素明确主义和依法稽征主义。[⑦]还有的学者针对中国的实际国情提出了一些中国特色的税收法定主义的内涵，税收法定主义的基本主张是税收法律制度的创设合法和税收法律制度的内容合理。[⑧]
通过上述对一些税收法定主义内涵的疏理，我们不难发现，其实这些论述都没有太大的不同，尤其是我国学者对税收法定主义的解读，基本还处于引用别人的理论的阶段，这也在一个侧面反映了我国税法研究的滞后。
但依笔者之见，税收法定主义至少要包括：税收立法上的法定主义、税收执法上的法定主义和税收司法上的法定主义。片面强调任何一方面都不会使税收法定主义的价值真正得以实现，税及税法应该是一个全面的系统的，离开了任何一个层面的法定都是不完整的。
（三）税收法定主义的功能反思
自英国“创立”税收法定主义以来，已经过去了几个世纪，税收法定主义也基本上在大多数国家得以确立。[⑨]与纳税人对税及税法的了解的深入相驳，我们却很少对税收法定主义这一号称税法的基本原则的功能进行更深入的解析，欣慰的是国内也有少数学者对此进行了一定的研究[⑩].现在国内有一种研究倾向，就是倾其所力去找一些规定，以证明我们的税收法定主义的存在和确立，这种人为的税收法定主义对纳税人的权利保障究竟有多大意义是值得我们去反思的。
从英国税收法定主义的产生背景就可以知道，其实税收法定主义的诞生是有其深刻的政治目的和动机的，税收法定主义是各方利益相互斗争、妥协的结果，但其更本上却促进了纳税人权利保障这一税收法定主义的内核。在西方世界（世界上绝大多数国家），税收法定主义经过近几个世纪的发展，其功能价值基本定位在：纳税人权利的保障上。税法的目的在于公平分配租税负担，而不干预市场自由竞争秩序，和纳税人的基本自由和基本权利，纳税人权利保障被界定为税收法定主义的界限。当然这一切并不意味西方世界税法不考虑税法的财政目的，其实在西方税法的很大一个功能在于财政[11]，但因为其税法体系的完善，强调税法的纳税人基本权利保障功能，并不会影响其财政功能。
在我国税收法定主义的价值究竟有多大，或者说我国税法的价值取向究竟是什么，这是任何一个研究税收法定主义学者不得不先行思考的问题，而现实的研究中我们绝大部分学者选择了回避。
在我国税法更多的时候是一种政府的财政工具，税法的角色决定了其随时代变迁的频繁性和复杂性。德国联邦宪法法院，亦因时代变迁与学说之影响，对自己的一些判决进行否认并更新[12].在税收实务界，德国自1919年《租税通则》颁布至今，屡屡变动自己的理念（尤其是一战后至上世纪六七十年代），这与德国社会的变迁是息息相关的。在我国更如此，这也就决定了我们的税法研究，至少是税收法定主义的研究应该放在时代的演进中去解读。而现在的中国，在经济不是很发达的时期，其税法更多的时候是以政府的财政工具的角色出现，这也就决定了税收法定主义在我国的命运和变异。
笔者以为，税法（税收法定主义）的功能[13]，从不同的侧面必会得出不同的结论。但最根本的功能在于财政目的和纳税人基本权利保障目的。至于具体到一个国家的目的的制定和实施总是或者说必然地受到社会、经济、心理、历史、文化以及各种价值等各种因素的影响和制约。[14]
（四）我国的税收法定主义——财政目的与纳税人权利保护的两难抉择
税的天生无对价性决定了其对纳税人人身和财产的干预，尤其在租税国家的理念指导下，一旦国家财政出现危机，国家便试图通过各种手段去寻租。为此，人们便寄希望于“税收法定主义”，但税收法定主义真的是纳税人的保护伞吗？税收法定主义会不会成为变相的侵害纳税人的基本权？
在当今的中国，财政目的依然是税法的最重要的目的[15].界定这一税法之根本目的后就不难理解我们税收法定主义的纰漏和缺陷，在我国其实严格意义上的税收法定主义是不存在的。
从我国税收立法层面上讲，研究者大多在《宪法》第56条上寻找依据，但“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”这一简单的规定显然是很不完全的。其一，此规定与税收法定主义的实质相去甚远，现代税收法定主义的基本价值在于保障纳税人的基本权，而在我国的宪法56条中，连纳税人基本的权利都只字未提；其二，依法纳税，究竟以什么法纳税？也即是说法的“度”问题，这一点学者谈得比较多，在此不予过多论述；其三，宪法56条是否有税收法定主义的一般条款的功能，这是很值得怀疑的。一般条款的功能在于在具体的制度条款无法解决实际问题的时候，便援引一般条款来弥补立法的真空，而在我国税收法定主义的具体制度条款是不完善或者说是缺位的；其四，在立法上我们依旧没有构建出我们自己行之有效的税收法定体系。从我国税收执法和司法层面上分析，在税收实务上宪法56条被滥用的情况比比皆是，这一切足见宪法56充当税收法定主义依据的不足和无能。
我国严格意义上的税收法定主义的缺位，其深层次的原因在于税收法定主义的财政目的功能的指引。中国的经济还没有强大到我们可以放弃税法财政目的指导，或者说我们无法在税收法定主义的纳税人基本权利保障功能的指引下，切实保障政府的财政功能。而这并不是法律所能解决的，它关涉到政府的职能、效率以及纳税人的权利意识等因素。在税收法定主义的财政目的价值观念主导下，一切合乎税收财政的行为在政府的抉择和行动中基本都会得到支持[16]，从而税收法定主义的纳税人权利保障功能必会让位。当然，慢慢我们的税收立法、执法及司法都会在法定的框架内各行其是，但这是不是税收法定主义的真正落实依旧需要检讨。从根本意义上说，税收法定主义在我国的处境是税法的财政功能和纳税人保护功能的冲突的必然结果，这种情况在很长一段时间内依旧会存在，单纯的税收法定主义很难解决其自身的问题。
三、税及税法的实质正当性
（一）税的实质正当性——市场关联性
对于税的分类，众说纷纭，但基本上都把税分为以下几大类：流转税（也有的学者成为商品税）、所得税、财产税、资源税以及行为税。其实，无论怎么分类，很重要的一个标准在于课税对象，而在税法上课税的对象主要是民事行为以及民事行为的经济效果。为简化起见，笔者把税法分为两大类：“对人税”和“对物税”。“对物税”更多的是针对课税对象的民事行为，以行为税为典型：“对人税”更多的是针对民事行为的经济效果，以所得税为典型。
民事行为和民事行为的经济效果之所以得纳税，主要不在于税法以及宪法的规定，在于其为公共利益所必要，或者说民事行为和民事行为负有社会义务。[17]现实中的所得原则上产生于双方当事人的契约自由行为，似乎没有税法介入的可能。但是，“所得不仅是由个人之劳心劳力，同时也是市场交易之结果，故所得由个人给付与市场交易组成，二者缺一不可。”[18]个人所得的取得的前提在于市场的存在，虽然市场不是国家形成的，但国家组织结合并促进市场，同时提供法律秩序等制度以保障市场得以有效运行。个人所得之获取，背后有赖于国家对生产、职业法律制度之存在，利用国家之货币政策、商业政策、景气政策等经济政策，在需求与供给之间取得经济利益。个人所得，乃以国家所确立之商业法律制度为基础，此包括社会大众所创造之市场条件、生产规格、技术与商业关系。[19]而国家为了组织并维持市场的运转，就不得不制定一些政策、创造一些条件，为此也就得从财政收入中列支，其结果就必然是给予通过市场获取的所得以社会义务，最主要的即是纳税义务。从这个意义上说，税是一种收益的对价是有一定的道理的。
所得税之课征要件，主要有二：一为个人参入市场交易过程之状态；二为利用营业基础，以取得个人收入之行为。[20]尽管法律明确规定了纳税人的纳税义务，但显然税的正当性根源不在于法律的规定，所得税的正当性在于所得的市场关联性。只有通过市场所获取的所得才得以课税，否则税的正当性便受到质疑，这即是税的正当性的内在的根本的理论基础。
（二）税法的实质正当性——量能课税原则和对偿原则
税的正当性是课税对象的市场关联性，但所有与市场关联的课税对象的课税是否具有正当性，这即为税法的正当性所关注的问题。就课税对象赋予纳税义务，有很多标准[21]，其中由以“量能课税原则”为典型。现代给付国家无不以“量能原则”作为租税合理正当性之标准，而以“对偿原则”在例外情形，始具有合理正当性。[22]
量能课税原则是指按每个人所的高低，以适当比例负纳税义务，亦即所得越高者，纳税金额越高，个人之租税负担应依其经济给付能力来衡量，而定其适当质纳税义务；对偿原则是指每个人按从国家及地方自治团体所取得利益，所相当之所得一部分负纳税义务。[23]
量能课税原则之所以能成为税法正当性的理论基础在于：量能课税使纳税人有理由相信与其有负担能力相同的人也负相同比例的税收，从而其在市场上竞争对手的课税成本与其是相同的。
罗尔斯在其不朽的名著《正义论》中提出对后世影响深远的两个正义原则。第一个原则：每个人对与其他人所拥有的最广泛的基本自由体系相容的类似自由体系都应有一种平等的权利。[24]量能课税原则本质上是合符罗尔斯正义原则的，它在相同的纳税人之间给予一种相同的平等对待。[25]从而使纳税人在纳税后依旧处于纳税前的市场地位，也就是说，量能课税原则在课税的同时，没有过度地干预市场的自由竞争和纳税人的市场地位。
必须予以说明的是，量能课税只是在维持财产现状的情况下，对财产的增量做相对公平的处理。[26]另外，量能课税原则所依赖的负担能力，而其说是一个税法上的既定的事实，倒不如说是一个完全意义上的税法判断，既为判断就不可避免地带有人为的主观色彩，这也为量能课税的科学性带来了挑战。所以，税法的正当性的实质面仅仅依赖于量能课税原则是不够的，正如tipke所言，还必须以“对偿原则”在例外情形下予以规制。只有量能课税原则和对偿原则相互协商、共同配合，才能奠定税法的实质正当性的理论基石。
四、税及税法的形式正当性和实质正当性的关系
理论界和实务界一谈到税及税法的正当性大部分都从其形式正当性着手的，这也掩盖了对其实质正当性的研究。从根本意义上，税是政府对纳税人财产的一种无对价的获取，或者说，税是对纳税人财产或其权利的一种剥夺这就不可避免地与纳税人的权利保障相冲突。为此，研究税及税法的实质正当性就显得更为重要，而我们恰恰忽视了这个层面的研究，这并不意味着形式层面的税收法定主义的研究不重要。
从税收立法层面上讲，税的开征及税法的颁布，更多地应该使其符合税及税法的实质正当性。形式正当性应当建立在实质正当性的基础上，否则税及税法则有被滥用的危险[27].在国外，很多国家建立了违宪审查机制，使得滥用税及税法的行为能够得以补救，但在我国却没有这种制度。所以，税及税法的实质正当性在我国有着比形式正当性更为重要的意义。反之，建立在实质正当性基础上的形式正当性反过来又促进实质正当性的深入，使其更好地推动税及税法的财政目的和纳税人权利保护目的的协调。
在税收执法和司法层面上，严格执行在实质正当性的基础上所建立的税及税法，便不再只是简单的税收法定主义，而是蕴含着实质正当性的税收法定主义[28].而我国似乎还很少达到这个层面，我们通常所说的依法纳税，只有在这个层面上讲才是具有正当性的，才是真正意义上的税收法定主义。
总之，税及税法的形式和实质正当性是互为一体的，任何一种税及一部税法只有同时符合形式正当性和实质正当性才能在其财政目的和纳税人权利保障目的之间找到一个平衡点。
五、结语
税及税法的财政目的和纳税人权利保护目的是一对有着内在冲突的价值，现代国家，尤其是发展中国家和转型国家很难把两者协调好[29].在我国也是如此，究其原因是复杂的，但很重要的一个原因在于我国很少对实质正当性予以关注和研究。如果说我们没有严格意义上的税收法定主义，那么我们就根本没有税及税法的实质正当性的审查，这对纳税人的权利保障是极其不利的，也会间接影响到税及税法的财政目的。其实，只要把税及税法的形式正当性和实质正当性统一、协调好，或者说，在税收立法、执法以及司法时，更多地关注税及税法的形式正当性和实质正当性，使税收法定主义建立在实质正当性的基础上，就可以解决，至少是缓解这一对内在的价值冲突。
「注释
[①][德]Friauf，转引自葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第79页。
[②]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月版，第100页。
[③]刘剑文主编：《wto体制下的中国税收法制》，北京大学出版社2004年3月版，第80页。
[④][日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年3月版，第59-63页。
[⑤][日]北野弘久：《税法学原理》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第64-65页。
[⑥]葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2004年11月版，第80-104页。
[⑦]张守文：《税法原理》（第二版），北京大学出版社2002年7月版，第30页。
[⑧]刘剑文主编：《wto体制下的中国税收法制》，北京大学出版社2004年3月版，第97页。
[⑨]即使没有明确税收法定主义，最起码也会在宪法中规定公民的纳税义务。如我国宪法第五十六条规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。这一条经常被国内学者认为是中国的税收法定主义的宪法依据。
[⑩]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月版，第104页。
[11]西方国家大部分财政收入来自税收，但在我国由于规费等一些行政费用的征收，所以我国税收占财政收入的比重相对低于西方国家，但依然占有绝对的比重。
[12]葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年1月版，第170页。
[13]对于税法（税收法定主义）的功能学者们更多的是从法体系的角度来解析的，如有的学者认为税收法定主义的作用为：税法解释、税法漏洞补充等等。参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月版，第115-123页。
[14]孙同鹏：《经济立法问题研究——制度变迁与公共选择的视角》，中国人民大学出版社2004年3月版，第10页。
[15]此观点我导师杨晓强教授给了我不小的启发，在此深表感激。杨老师在课堂上讲到中国目前的现状决定了我们的税法的很重要的一个使命依旧是财政收入，但笔者以为中国目前的立法和实务界都浸透着一股“财政唯一目的的感觉”，可以预见在很长一段时间，财政目的依旧会主导我国的税法的方向和价值观。
[16]当然也有例外，如在我国的税收实务当中，“第三人履行承担契约”是被法院否决的，但这并不意味着是税收法定主义的纳税人权利保障功能起作用，恰恰相反是对纳税人权利的否决和损害。
[17]由于对人税的特殊性，下面对税的正当性的研究主要以对物税的所得税的正当性为例。选择所得税为例，主要基于以下几个理由：其一，所得税的纳税人的范围广；其二，所得税的财政重要性；其三，所得税的复杂性，一定程度上说所得税的问题涵盖了其他税的问题。
[18][德]Kirchhof，转引自葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第12页。
[19]葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第12-13页。
税法的基本原理篇7
关键词：税收法治；基本理念；纳税人权利本位主义；税收法定主义；税法司法主义
法治理念，是关于法治的原理、精神及法治化的操作技术，它构成了一个国家或一个时代的法治理论的基本框架[1].早在公元前4世纪，古希腊著名思想家亚里士多德就对“法治”作过解释：法治应包括两重含义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律应该本身是制订得良好的法律[2].这可以算作对法治理念的一种认识，一种经典的认识。
在我们今天的法学界，对这个问题的论述真可谓汗牛充栋，随便翻翻手边的资料就有如下文献：孙国华，《社会主义法治论》，法律出版社，2002年版。李龙主编《依法治国论》，武汉大学出版社1997年版。孙笑侠《法的现象与观念》，山东人民出版社2001年版。刘海年主编《依法治国建设社会主义法治国家》，王人博、程燎原《法治论》，等等。对法治的论述可谓蔚为大观。
从上面的亚里士多德关于法治理念的两条基本规定出发，结合上面诸多学者的观念，我们在本文提出税收法治的三项基本理念。一是纳税人权利本位主义，二是税收法定主义，三是税法司法主义。纳税人权利本位主义和税收法定主义是对良好法律体系的应对，税法司法主义是对已成立的法律得到普遍服从的应对。税收法定主义确保税收法律体系的建立，但仅仅有体系性的税收法律体系不一定就是良好的税收法律体系，用纳税人权利本位主义来进行指引再确保税收法定主义确立的法律体系是为了实现纳税人权利，从而保证一个良好的税收法制体系。有了良好的税收法律体系之后，要保证税收法治的实现还需要良好的法律体系得到大家的普遍服从，这就需要贯彻税法司法主义，税法司法主义确保纸面的法律成为生活的法律，税法司法主义确保税收法治的最终现实化，当然纳税人本位主义的理念也贯穿税法司法当中。下面我们就分别论述税收法治的三项基本理念。
一、税人权利本位主义
纳税人权利本位主义的含义就是纳税人义务的设置服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现，征纳机关权力的运行也服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现。纳税人权利在税收法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。具体地体现在纳税人权利和纳税人义务关系方面，纳税人权利和征纳机关权力方面。
在权利与义务的关系方面，权利是目的，义务是手段，义务的设置是为了权利的实现。在纳税人权利与纳税人义务的关系方面，纳税人权利是目的，纳税人义务是手段，纳税人义务的设置是为了纳税人权利的实现。权利是第一位的因素，义务是第二位的因素。“在商品经济和民主政治发达的现代社会，法是以权利为本位的，从宪法、民法到其他法律，权利规定都处于主导地位，并领先于义务，即使是刑法，其逻辑前提也是公民、社会或国家的权利。[3]”“权利构成法律体系的核心。法律体系的许多因素是由权利派生出来的，由它决定，受它制约。权利在法律体系中起关键作用。在对法律体系进行广泛解释时，权利处于起始的位置：权利是法律体系的主要的和中心的环节，是规范的基础和基因。[4]”“权利是在一定社会生活条件下人们行为的可能性，是个体的自主性、独立性的表现，是人们行为的自由。权利是国家创制规范的客观界限，是国家在创制规范时进行分配的客体。法的真谛在于对权利的认可和保护。[5]”
在我国当前纳税人权利主要侵害来自国家权力的背景里，我们对纳税人权利本位主义的讨论可以侧重地讨论纳税人权利和国家权力的关系。在权利和权力的关系上，“公民的权利是国家政治权力配置和运作的目的和界限，即国家权力的配置和运作只是为了保障主体权利的实现，协调权利之间的冲突，制止权利间的互相侵犯，维护权利平衡才是合法的和正当的。[6]”征纳机关权力的运行服务于本质纳税人权利。纳税人权利是国家征纳权力配置和运作的目的和界限，即国家征纳权力的配置和运作只是为了保障纳税人权利的实现。
公民权利和国家权力处于的对立统一关系之中，公民权利和国家权力的良性协调是良好法律应当具有的性格。从权利本位主义来看待二者关系，公民权利第一，国家权力第二。国家权力的存在是为了实现公民权利。权利是权力的本源，即无权利便无权力[7].“任何国家权力无不是以民众的权力（权利）让渡与公众认可作为前提的[8]”，“在终极意义上，权利是权力的基础[9]”。
国家权力属于拥有权利的人民，国家只是权力的行使者，法无授权即无权力，权力只能自由裁量，因而权力是有限的，这个界限就是公民的权利。当代法治国家一般通过两种方式来限制国家权力，一种是规定国家权力的行使方式和范围，明确权力界限；另一种是将国家权力按照一定标准划分，并合理配置给不同的国家机关，进行分权制衡。这些限制国家权力所采取的权力规定和权力制衡的规则的根本依据都是公民权利。公民权利是国家权力的基础，权利不仅不是来自于国家的恩赐，更是国家权力存在的合法性依据[10].英国政治哲学家格林就认为权利的性质不是根源于国家权力，而是相反。权力是为了实现效果而人为制造的手段和权利实现的一种代价。国家权力的存在和行使，应当以公民权利的保障为出发点和归宿。
从社会契约的观点来看，国家的目的就是公民权利。国家税收的目的也就是纳税人权利。孟德斯鸠说：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。[11]”洛克也指出，“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。[12]”因此，税务机关的权力是为了实现纳税人权利而运行的。所有这些具体权力的设置是为了能够顺利的实现税收的征缴，最终实现纳税人公共产品享受权利。
在税收立法过程里，贯彻纳税人权利本位主义体现在如下方面：比如在税收法定主义与实质课税原则冲突时，我们面临把实质课税原则贯彻到什么程度的问题。如果我们持纳税人义务本位或者国粹主义立场，我们就会实施经济的实质课税原则，这样就会如北野弘久所说的“冲击税收法定主义的稳定性和预测性[13]”。如果我们坚持民主主义或者纳税人权利本位主义的立场，我们就会毫不迟疑地选择法律的实质课税原则。再比如，在保护纳税人信赖利益的时候，我们从纳税人权利本位的立场出发，很多问题也会迎刃而解。我们可以为了信守对纳税人的承诺而破坏征纳权力的效力，我们也可以为了保护纳税人权利而使征纳权力因为时间而失效，等等。
在税收执法过程里贯彻纳税人权利本位主义我们需要改变税务机关权力行使观念。征纳双方主体地位不平等的观念一直在人们大脑中占据着根深蒂固的地位。税收征纳机关要从原来的“管理”向“服务”的观念转变。征税机关是受国家之托向纳税人征收税款，而国家的一切权力属于
人民，所以为纳税人服务是政府及其公务人员应尽的责任。纳税人通过纳税维持国家的正常运转，实现国家职能；代表国家的政府则必须为纳税人提供优良的公共服务，这样才能使得纳税人意识到义务的履行也正是为了实现自己享有国家提供公共设施和服务的权利。
二、税收法定主义
税收法定主义之于税收法治的意义，中川一郎说“税收法定”原则是税法中极为重要的原则，甚至是最高原则[14].更有甚者，日本著名法学家金子宏教授认为：“税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。[15]”之所以这样，其原因是税收法定原则有着多重的价值蕴含，它承担着把诸多的法治文明成果和理性精神灌入税法的作用，它把诸多的人类一直追求的美好法治价值具体化到税法里。我曾在文章中从政治学、法学、经济学的角度来考察“税收法定”的多重价值。从政治学的角度来看，“税收法定”体现了民主的精神和价值；从法学的角度看，“税收法定”体现了法治的精神和价值；从经济学的角度看，“税收法定”又体现了效率的追求与价值。税收法定是税收法治里不可缺少的基本理念。
税收法定主义的重要性还有一个非常明显的体现是在许多国家的宪法性文件里进行了规定。这也可以作为税收法定成为税收法治一项基本理念的明证。《英国权利法案》申明“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”。《美国宪法》第1条规定“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案”。《法国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定”。《日本国宪法》第84条规定“课征新税及变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件”。《意大利宪法》第23条规定“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税”。
关于税收法定的基本内容，不同的学者有不同的说法，综合学者的不同观点，可以把税收法定主义的内容概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。前两个原则侧重于实体方面，而后一个原则侧重于程序方面，它们都是税收法定主义不可分割的组成部分和具体体现[16].
1、课税要素法定原则.课税要素是税法构成要素中的实体法要素，是确定纳税人的纳税义务的必备要件。对于课税要素应当包括哪些内容，不同的学者有不同的看法，但通常认为应包括税法主体、征税客体、计税依据、税率、税收优惠等。课税要素直接关系到征税主体和纳税主体相关的权利和义务规定，与国家和纳税主体的利益关系重大。因此课税要素法定具有相当重要的意义。课税要素法定原则所要求的法是指什么，也各有说法，但我们认为这里要求的是课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面。议会依据宪法的授权而保留着自己专属的立法权力，除非它愿意授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。可见，与课税要素法定原则直接联系着的是“议会保留原则”或称“法律保留原则[17]”。这样，除代议机构之外的其它机构就不能行使税收规则的制定权，行政机关的决议、司法机关的规则、习惯、学理上法律解释都不能成为税收法律行为的依据。
2、课税要素明确原则.依据税收法定主义的要求，课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧义。亦即有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定，从而使纳税义务人可以预测其税收负担。这就是课税要素明确原则。为了做到“课税要素明确”，我们的立法要尽量避免模糊语词的应用。诸如“合适”、“必要”、“其它”等等不应当用来规范人们的税收行为。这样会给国家征税权利的行使造成滥用的空间，也会给纳税人造成不可预期的心理负担。在不得已需要用到模糊语词时，我们要通过严格的税法解释原则和税法解释技术用税法的最终价值是这些模糊语词的意义具体化、明确化。
3、税收程序法定原则。其基本含义是税收法律关系中权利的行使和义务的履行所依照的程序要素均须经法律加以规定。虽然税收程序法定原则要求征纳双方均须依法定程序行事，然而从约束公权力的立场出发，更为关键的和更为侧重的是强调征收机关要依法行政因而征收机关的课征不但须满足程序的合法性，而且不得越权或滥用裁量权对税收事项任意处理。在税收法定的三项基本原则里，课税要素法定和课税要素明确原则是一种实体上的规定，而课税程序法定则是从程序上加以规定。仅仅有实体的规定还无法概括税收法定的全面意思，程序还有它的独特意义，特别是在法治昌明的现今社会。在税收法定原则的内容里，税收程序法定的规定与前面两个实体的规定从两个不同的方面体现了税收发法定不可或缺的价值诉求。
我国目前对税收法定主义的贯彻很不到位的，宪法中没有明确的税收法定的规定，税收法规的层次大多停留在行政法规和规章的层面，以法律形式出现的税收法规不多，授权立法存在很多不科学不完善的地方，等等。
在税收法定主义的指导下，我们目前需要进行如下方面的努力。要在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述以及如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中。要制定税收基本法，构建科学完备的税法体系。在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义[18].制定税收基本法，是履行税收法定主义的根本前提，因此税法体系的完善就成为实践税收法定主义的关键。要对现行授权立法进行合理化改造。全国人大对国务院授权必须遵循“谨慎授权”原则。重要的基本的税法或立法条件已成熟的税法，应由国家最高权力机关制定，不能一概委任立法，以提高税法的效力，维护税法的严肃性，协调国家权力机关立法与委任最高行政机关立法的关系[19].要加强税收立法专业人才的培养，等等。
三、税法司法主义
税法司法主义是指税法司法在税收法治中的意义受到关注和信仰，税法的司法化得到很好实现。税法通过司法得到很好的实施保障，有一整套的税收司法体系，有完善的税收司法方面的程序法，有体系性的税务警察和税务法庭，贯彻税收司法独立和税收司法中立原则，使税法实施有坚强的后盾。
没有司法公正就没有法治。法治的双重含义是既要有良法又要有普遍守法。用前面引过的亚里士多德的话说就是法治意味着有良好的法律，然后是良好的法律得到普遍的遵循。而法律得到普遍遵循的重要因素就是有良好的司法体系保障法律实施，就是公正司法，司法的公正可以使公众建立对法律的信任。“从实际操作上看，依法治国的重点也是难点表现在，能否建立起严格执法的机制和体制，能否建立严格执法的正当程序，能否保证制定的法律得到切实的遵守，能否在全社会树立崇尚法律的普遍心理等。”“法治国家的标志主要取决于这个国家实施法律的决心和能力，而不是制定法律的数量、质量和能力。[20]”法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决[21]，在当下中国，要真正走向法治之路，必须实现司法独立，必须积极、稳妥地进行司法制度的改革[22].
既然司法对于法治的意义如此重要，可想而知税收司法对于税收法治的重要性。翟继光博士提出了“税收司法是税收法治的突破口”的命题[23].作者在文中指出，在当下的法治实践里，税务司法在法治发达国家司法里所占的分量是非常大的。许多国家为应付税务案件的大量性和复杂性的
特点，很早就设立了专业的税务法庭和税务法院。我国台湾地区没有设立专门的税务法庭，税务诉讼是放在行政诉讼中来进行的（设有专门的行政法院），近几年，台湾的税务诉讼占行政诉讼的百分之六十以上[24].在美国，有一整套的税收司法系统。包括初审法院、上诉法院和最高法院，还有方便纳税人小额大量起诉的小额税务法庭。三分之一以上的初审法院有联邦税案的管辖权。美国法律实践还确立了相当多的关于税收司法的原则和具体制度（诸如无辜配偶原则）。在欧洲，法院在税收法治中同样起到了重要的作用[25].用翟继光博士的话说，没有法院的参与，没有法院发挥积极的作用，要想实现税收法治，那几乎是不可能的。税法不能司法化，税法是死的。
在我国目前，税收司法主义是缺失的。在税务诉讼中，纳税人保持了令人惊讶的沉默。
除了刑事上的打击涉税犯罪以外，税务行政诉讼罕有发生。关于纳税人告政府的案例几乎闻所未闻。税收行政诉讼低调至极。在我们广大的征纳机关和纳税人眼里，我们的税法是“税收之法”，是“征税之法”，不是“税支之法”，不是站在纳税人立场上的“权利之法”。
造成我国目前这种现状的原因是多方面的，首先是我国的司法建设不到位，影响到税收司法的建设。然后是税收司法自身的原因，缺乏专业的税务法官，专门的税务诉讼机制没有建立等等。为了贯彻税法司法主义，切实保障税法的良好实施，我们应当在多方面加大努力。要树立税收司法主义的理念，认识到司法对于法治的意义，认识到税收司法对于税收法治建设的重要意义。法治的信仰对于法治的意义非同寻常，“法律必须信仰，否则它将形同虚设[26]”。税法司法主义的理念也要提高到为我们所信仰的程度。我们应当在信仰税法司法主义的基础上把税法司法主义的理念贯彻到我们日常的生活和工作里，用来指导税收法治建设的任何行动。首先是要加强整体的司法建设，推进当前如火如荼的司法改革实践，为税务司法建设提供良好的大环境，没有良好的大司法环境就不可能有良好的税收司法状况。然后是对于税收司法，要尝试建立税务法庭，提升税务司法专业化水平，建立税务警察制度，为税务司法制度运行提供保障，提高纳税人通过税务救济维护权利的意识，努力提高税务司法人员素质，加大专业税务司法人员的培养，建立专门的税务诉讼机制，等等。
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[1]程燎原著：《从法制到法治》，法律出版社1999年版，第28l页。
[2]亚里士多德著：《政治学》，商务印书馆1965年，第133页。[美]e.博登海默著，邓正来译：《法理学、法律哲学与法律方法》，中国政法大学出版社，第12页。
[3]张光博、张文显：《以权利和义务为基本范畴重构法学理论》，《求是》1989年第10期，第24页。
[4]马图佐夫：《发展中的社会主义法律体系》，《苏维埃国家与法》1983年第1期，第21页。
[5]孙国华：《法的真谛在于对权利的认可和保护》，《时代论评》1988年创刊号，第79页。
[6]张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社2002年版，第89页。
[7]严军兴：《略论权利与权力之关系》.
[8]卓泽渊：《法治国家论》，中国方正出版社，2001年6月第1版，第62页。
[9]卓泽渊：《法治国家论》，中国方正出版社，2001年6月第1版，第69页。
[10]吕继东：《宪法：权利和权力》，参见2002年11月25日《人民法院报》。
[11][法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版，页213.
[12][英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，页88.
[13][日]北野弘久：《税法学原论》陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年1月第1版，第10页。
[14][日]中川一郎《税法学体系总沦》，第83页，载《当代公法理》月旦出版公司，1993年版，第607页。
[15]（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。
[16]张守文《论税收法定主义》，载于《法学研究》，1996年第6期，第59页。
[17]同前引。
[18]覃有土、刘乃忠、李刚：《论税收法定主义》，中国民商法律网访问时间：2006-4-23.访问地址：
[19]刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，载《法学评论》1996年第3期。
[20]胡云腾：《论依法治国的若干问题》，载《依法治国建设社会主义法治国家》，第157页。
[21]韩世远：《论中国民法的现代化》，载《法学研究》1995年第4期。
[22]杨海坤主编：《跨入21世纪的中国行政法学》中国人事山版社2000年5月版，第8页
[23]翟继光：《税收司法——税收法治的突破口》，中国财税法网，
[24]葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，（台）翰芦图书出版有限公司2002年版，第4页。
税法的基本原理篇8
论文摘要：量能课税原则作为税法的基本原则,是税收公平原则在税法中的具体体现,具有引导我国税法改革的功能。在学理上探讨和界定量能课税原则的内涵和法律地位不仅具有重要的理论意义,而且具有强烈的现实指导意义。
一、量能课税原则的内涵
谈到量能课税原则,我们有必要先讨论税收公平原则。税收公平原则是与税法的另一基本原则—税收法定原则相对的一种原则,从某种意义上说,是税收法定主义的一种补充性原则。①之所以这么说,是因为税收法定原则的主旨主要是法律形式主义的,它要求国家在征税时严格依据法律形式上的规定,而较少考虑纳税人的实际负担能力。相反,税收公平原则更多的是从实质平等、实质正义的角度考虑问题,它要求国家在征税时不仅应考虑纳税人量的负担能力,更应考虑质的负担能力,实现税收征纳的人性化,从而有效地保护纳税人的财产权、自由权、生存权等基本人权。
那么,量能课税原则与税收公平原则在税法中存在着怎样的关系呢?其实,关于税收公平原则更为详细的含义,一直存在两大传统—利益赋税原则和量能课税原则。在税法学的发展历程里,学者们围绕这两大传统进行了激烈的争论,争论的焦点在于何者更有利于公平的实现。利益赋税原则认为税收是社会成员为了得到政府的保护所付出的代价,纳税人根据各人从政府提供的服务,即公共服务中享受利益的多少而相应的纳税。量能课税原则则认为税收的征纳不应以形式上实现依法征税、满足财政需要为目的,而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配,使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。
比较这两大传统,我们可以发现,利益赋税原则把税收公平的基点定位在纳税人从公共服务中享受利益的多少,而量能课税原则将税收公平的基点定位于纳税人税收负担能力的强弱上。实际上,进一步思考,我们会发现,衡量税收公平的这两种不同的价值判断标准实质上反映了对税法性质的两种截然相反的认识和态度。利益赋税原则的着眼点和落脚点在于征税主体—国家一方,体现的是一种“国家利益”至上的思维模式,它只要求纳税人根据其从国家提供的公共服务中获得利益的多少缴纳相应的税赋,而不考虑其实际负担能力。换句话说,只要纳税人从国家的公共服务中享受到了利益,不管有无支付能力,都必须依法纳税。在这种原则指导下制定的税法必然是一种征税者之法,即保障征税者权力之法,保障国家税收之法。在人类已经跨入21世纪的今天,在人权保障呼声日益高涨、世界人权事业蓬勃发展的现代法治社会里,这样的税法是非常危险的,因为它时时刻刻都有可能对公民的自由权、生存权、财产权等基本人权构成威胁甚至侵蚀。它赋予了征税主体—国家强大的税收课征权,而忽视了另一方主体—纳税人的基本权利保障,致使弱小的纳税人根本无法对抗强大的国家机器,这样的税法明显不符合现代社会的发展趋势,在未来的税法改革中必须摒弃这种“恶法”。而量能课税原则的着眼点和落脚点在于纳税主体一方,体现的是一种“个人利益”至上的思维模式,它在保障国家税收收入的前提下,开始将更多的精力放在纳税人的个别性上。它要求国家在征税时,必须充分考虑纳税人的实际负担能力,经济能力强的多纳税,经济能力弱的少纳税,无经济能力的甚至可以不纳税。如果坚持这种原则的指引,那么,制定的税法就必然是一种纳税人之法,即保障纳税人权利之法、保障纳税人的自由权、生存权、财产权等基本人权之法,这种法律必然是一种“良法”,定会得到纳税人的广泛认同和遵守,从而实现法律实施的预期效果和目的。
二、量能课税原则的法律地位
量能课税原则作为税收公平原则的法律价值判断标准,虽然可以较好的解决税收在纳税人之间的公平分配问题,但是从税收观念过渡到可以统帅税收法律规则的法律原则却仍然需要法学做出诸多的努力。近年来,随着税法学界对量能课税原则的研究不断升温,关于这一原则的定位也开始引起学者们越来越多的关注,对于这个问题,学者们有着不同的认识,概括地说,大家的分歧集中在量能课税原则究竟是一种财税思想还是一项税法的基本原则的争论上。如日本学者金子宏将量能课税原则并入税收公平主义原则之中,作为税法的基本原则之一。我国台湾学者葛克昌、陈清秀也持有相同的观点。另外,日本学者北野弘久认为,量能课税只是立法原则,不是解释和适用税法的指导性原则。当然,也有很多学者对此观点并不赞同,在此不一一列举。②
笔者以为,税收作为国家财政收入的主要形式,是国家对公民财产的一种“合法占有”,从形式上看,侵犯的是公民对其私人财产所享有的独占的、排他的所有权,这种私人财产权是一种宪法权利,是一种基本人权,我国宪法修正案第二十二条前两款明确规定:“公民的合法的私有财产不受侵犯;国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权”。因此,为了对公民的私有财产权提供充分、有效的保护,确保纳税人的宪法权利能够切实得以实现,税法必须对国家的课税权进行规范和限制,防止国家权力滥用,否则,将有可能造成对纳税人基本人权的不适当侵犯,从这个角度也可以看出,我国税法未来的变革方向应当走“纳税人之法”的道路。目前学者们对于税收法定主义是税法的基本原则已达成共识,但是,单靠税收法定主义不足以支撑、维系整个税法“大厦”,难以对纳税人的基本人权提供天衣无缝的“保护网”。因此,必须在税法中引入另外一项基本原则,使它和税收法定原则一道来共同防御国家权力对公民财产权的威胁,并指引以后的税法改革。而量能课税原则的重心在于实质合理性,根据纳税人的税收负担能力公平分配赋税,这两种原则一刚一柔、一表一里,既能从形式上保证国家课税权的依法行使,又能从实质上确保纳税人之间的税负公平。因此,将量能课税原则确立为税法的另一基本原则,使之规范税法的各个领域,将会有效地调节税收法定主义的形式刚性,并最终实现“纳税人之法”的改革目标。
注释:
税法的基本原理篇9
论文摘要：量能课税原则作为税法的基本原则,是税收公平原则在税法中的具体体现,具有引导我国税法改革的功能。在学理上探讨和界定量能课税原则的内涵和法律地位不仅具有重要的理论意义,而且具有强烈的现实指导意义。
一、量能课税原则的内涵
谈到量能课税原则,我们有必要先讨论税收公平原则。税收公平原则是与税法的另一基本原则—税收法定原则相对的一种原则,从某种意义上说,是税收法定主义的一种补充性原则。①之所以这么说,是因为税收法定原则的主旨主要是法律形式主义的,它要求国家在征税时严格依据法律形式上的规定,而较少考虑纳税人的实际负担能力。相反,税收公平原则更多的是从实质平等、实质正义的角度考虑问题,它要求国家在征税时不仅应考虑纳税人量的负担能力,更应考虑质的负担能力,实现税收征纳的人性化,从而有效地保护纳税人的财产权、自由权、生存权等基本人权。
那么,量能课税原则与税收公平原则在税法中存在着怎样的关系呢?其实,关于税收公平原则更为详细的含义,一直存在两大传统—利益赋税原则和量能课税原则。在税法学的发展历程里,学者们围绕这两大传统进行了激烈的争论,争论的焦点在于何者更有利于公平的实现。利益赋税原则认为税收是社会成员为了得到政府的保护所付出的代价,纳税人根据各人从政府提供的服务,即公共服务中享受利益的多少而相应的纳税。量能课税原则则认为税收的征纳不应以形式上实现依法征税、满足财政需要为目的,而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配,使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。
比较这两大传统,我们可以发现,利益赋税原则把税收公平的基点定位在纳税人从公共服务中享受利益的多少,而量能课税原则将税收公平的基点定位于纳税人税收负担能力的强弱上。实际上,进一步思考,我们会发现,衡量税收公平的这两种不同的价值判断标准实质上反映了对税法性质的两种截然相反的认识和态度。利益赋税原则的着眼点和落脚点在于征税主体—国家一方,体现的是一种“国家利益”至上的思维模式,它只要求纳税人根据其从国家提供的公共服务中获得利益的多少缴纳相应的税赋,而不考虑其实际负担能力。换句话说,只要纳税人从国家的公共服务中享受到了利益,不管有无支付能力,都必须依法纳税。在这种原则指导下制定的税法必然是一种征税者之法,即保障征税者权力之法,保障国家税收之法。在人类已经跨入21世纪的今天,在人权保障呼声日益高涨、世界人权事业蓬勃发展的现代法治社会里,这样的税法是非常危险的,因为它时时刻刻都有可能对公民的自由权、生存权、财产权等基本人权构成威胁甚至侵蚀。它赋予了征税主体—国家强大的税收课征权,而忽视了另一方主体—纳税人的基本权利保障,致使弱小的纳税人根本无法对抗强大的国家机器,这样的税法明显不符合现代社会的发展趋势,在未来的税法改革中必须摒弃这种“恶法”。而量能课税原则的着眼点和落脚点在于纳税主体一方,体现的是一种“个人利益”至上的思维模式,它在保障国家税收收入的前提下,开始将更多的精力放在纳税人的个别性上。它要求国家在征税时,必须充分考虑纳税人的实际负担能力,经济能力强的多纳税,经济能力弱的少纳税,无经济能力的甚至可以不纳税。如果坚持这种原则的指引,那么,制定的税法就必然是一种纳税人之法,即保障纳税人权利之法、保障纳税人的自由权、生存权、财产权等基本人权之法,这种法律必然是一种“良法”,定会得到纳税人的广泛认同和遵守,从而实现法律实施的预期效果和目的。
二、量能课税原则的法律地位
量能课税原则作为税收公平原则的法律价值判断标准,虽然可以较好的解决税收在纳税人之间的公平分配问题,但是从税收观念过渡到可以统帅税收法律规则的法律原则却仍然需要法学做出诸多的努力。近年来,随着税法学界对量能课税原则的研究不断升温,关于这一原则的定位也开始引起学者们越来越多的关注,对于这个问题,学者们有着不同的认识,概括地说,大家的分歧集中在量能课税原则究竟是一种财税思想还是一项税法的基本原则的争论上。如日本学者金子宏将量能课税原则并入税收公平主义原则之中,作为税法的基本原则之一。我国台湾学者葛克昌、陈清秀也持有相同的观点。另外,日本学者北野弘久认为,量能课税只是立法原则,不是解释和适用税法的指导性原则。当然,也有很多学者对此观点并不赞同,在此不一一列举。②
笔者以为,税收作为国家财政收入的主要形式,是国家对公民财产的一种“合法占有”,从形式上看,侵犯的是公民对其私人财产所享有的独占的、排他的所有权,这种私人财产权是一种宪法权利,是一种基本人权,我国宪法修正案第二十二条前两款明确规定:“公民的合法的私有财产不受侵犯;国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权”。因此,为了对公民的私有财产权提供充分、有效的保护,确保纳税人的宪法权利能够切实得以实现,税法必须对国家的课税权进行规范和限制,防止国家权力滥用,否则,将有可能造成对纳税人基本人权的不适当侵犯,从这个角度也可以看出,我国税法未来的变革方向应当走“纳税人之法”的道路。目前学者们对于税收法定主义是税法的基本原则已达成共识,但是,单靠税收法定主义不足以支撑、维系整个税法“大厦”,难以对纳税人的基本人权提供天衣无缝的“保护网”。因此,必须在税法中引入另外一项基本原则,使它和税收法定原则一道来共同防御国家权力对公民财产权的威胁,并指引以后的税法改革。而量能课税原则的重心在于实质合理性,根据纳税人的税收负担能力公平分配赋税,这两种原则一刚一柔、一表一里,既能从形式上保证国家课税权的依法行使,又能从实质上确保纳税人之间的税负公平。因此,将量能课税原则确立为税法的另一基本原则,使之规范税法的各个领域,将会有效地调节税收法定主义的形式刚性,并最终实现“纳税人之法”的改革目标。
注释:
税法的基本原理篇10
为了更好规范税法学的内容体系，笔者提出如下几个问题与同行探讨。
1、关于税法学与税收学的区分问题
目前作为法学教育的税法学与作为财经类的税收学体系过于接近。固然，二者的联系以及内容有一定的相互重复是不可避免的。但是，毕竟这两门课程分别属于不同的两个学科门类，应该有各自的逻辑体系。
首先，税法学的理论基础应该是法学而不应该是经济学。应从税收法律关系的特殊性来构筑税法学的理论基础，以此与税收学相区别。税收学的基础的研究目标应该是对税制进行经济学分析，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。税法则是从宪法权利（权力）出发确定权利、义务，并使这些权利、义务得以实现作为研究的目标。
其次，税法的原则也不应该借用税收学的原则。亚当斯密、瓦格纳以及当代经济学家提出的税收理论和原则为税收法律制定和实施奠定了理论条件。税法的原则不应停留在这一层面和角度上，而应结合税收的立法和执行特殊性，总结概括税收立法、执行过程中带有共同性的准则。这些准则即要借鉴税收理论和原则，又要具有鲜明的法学特征，还不能照搬法学共有的原则，反映税法的特殊规律。如税收法定原则、无差别待遇原则（平等原则）、纳税人权利保护原则、服务原则等等，都是税法学值得高度重视的原则性问题，经过广大学者的努力，税法固有的规律性东西会被发现，并逐步取得共识。
再次，税法学所阐述的内容具有规范性的特征，而税收学具有较强的理论性。税法学作为法学学科与刑法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的法律规定，不能用理论探讨代替现行的法律规定。而税收学作为经济学理论主要应研究税收理论基本规律、范畴概念、历史、各派学说等，属于理论、制度和政策方面，对税法有理论上的指导作用。
2、关于税法与财政法的衔接问题
税法与财政法有着较密切的联系，税法学引入一部分财政法的内容是必要的。但是，二者也各自有着自己独立的体系。财政法是调整国家在财政管理活动中与财政管理相对人所形成的财政关系的法律规范，也是一个独立的法律部门，包括财政政策、财政原则、财政活动方式和程序以内的基本法律制度，所涉及的内容有：预算、税收管理、国家采购管理、财务会计管理、国债发行与管理、转移支付、财政监督和法律责任等部门法律法规。
税收作为财政收入的主要来源，在财政法律体系中不可避免会涉及税法的内容，国务委员财政机关也属于国家税务主管机关，国务院的税收法规大部分都是由财政部、国家税务总局共同签发。但是，省以下各级财政机关则不是税务主管机关。税务主管机关和税款征收机关也不是一回事，根据<<税收征收管理法>>规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”所以税法与财政法有必要分离，税务机关的执法权限不应纳入财政法体系之中，财政部门的执法权限不宜扩大到税收领域，以防止地方政府过多过滥的地方政策。
与税法联系较密切的财政法内容主要有宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，这些应包含在税法学内容体系之中。与税法虽有关系，但在体系上没有直接联系的内容，不宜引入税法学。
关于财务会计管理，财政部门与税务机关职能有交叉。根据<<会计法>>规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作，县以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区内的会计工作。”这一规定明确了财政部门是会计工作的主管部门。但是，在税务、审计、金融等部门的管理职责中也也涉及会计工作，在<<税收征收管理法>>及其实施细则中，明确规定了税务机关有账薄凭证管理权。这是税收的基础性工作，只有加强对财务会计工作的管理，才能正确确定税基和计税依据。因此，税务机关对账薄、发票和其他会计凭证的管理是必须的。另外，由于我国施行税法与会计法适当分离的原则，税务机关在征收税款过程中，需要对会计项目进行调整，对二十余项指标的调整形成了独立于会计法的税务会计。这些内容应包含在税法学当中，而财政法涉及会计工作的内容主要应是会计制度的制定、会计人员的管理、会计工作的监管、注册会计师的管理等。目前税务会计内容大多数税法学教材尚未列入。
3、税法学与经济法学的关系
经济法学无论是从研究对象还是内容体系都比较混乱，根据教育部高等教育司编<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定，税收法律制度被收入宏观调控法部分，但是在内容上却没有以税收的调控职能作为重点，而是介绍税收和税法的概念以及税法的基本制度为重点。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应该涉及，但是应把握好角度，应围绕税收和税法的宏观调控职能（手段）加以阐述，而不应该在这很小的篇幅内全面介绍税法，主要应讲清楚税收作为国家宏观调控的主要手段，与财政政策、货币政策一样，是如何发挥其调控职能的。
根据我们十余年税法学教学的实际情况看，税法学是一个专业性很强的学科，是学生反映最难学的学科，需要具备一定的相关知识为基础，如会计学、经济学等，而目前法学专业学生这方面的知识比较缺乏，需要老师在课堂上根据税法学需要引入相关知识并进行解释，学生才能理解。如果按照<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定的税法在经济法学二十四章中的一章来讲，学生可能连起码的概念也建立不起来。