非税收入的账务处理篇1
关键词：重组业务；债务重组；会计处理；所得税处理
一、前言
企业重组业务是对现有体制的改革以适应经济发展的需要，其债务重组作为重组业务的重要组成部分发挥着至关重要的作用。债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务；债务转换为资本清偿；修改不包括上述两种方式在内的债务条件；以上两种或两种以上的方式混合重组。这几种债务重组方式的会计处理和所得税处理需要加以区别和分析，明确企业重组业务时会计处理方法和所得税处理方法的要义。
二、企业债务重组时的会计处理和所得税处理探究
（一）以现金清偿某债务时，会计处理和所得税处理分析
1、会计处理方法
按照企业会计准则关于债务重组的规定以及企业会计制度规范，以现金清偿债务的，原则上债务人要按照账面价值进行会计处理，借为“应付账款”、“应付票据”科目，而实际支付的现金，贷为“银行存款”等科目。但在实际操作中，债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，依据债务重组业务的一般规则，现金与账面余额的差额不能认定为债务重组损失，一般会计处理方式是债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额认定为资本公积；而对于债权人而言，应将债权的账面价值与实收资本之间的差额认定为当期损失，计入营业外支出。但以笔者之见，债务人将现金与账面价值的差额不宜认定为资本公积。可以作如下会计处理：借“现金坏账准备（账面已提金额）”，贷“应收债权（账面余额）管理费用―计提坏账准备（差额）”。
2、所得税处理方法
在债务重组业务中出现的偿债差额，通常是债权人给予债务人的让步，因此，债务人应将债务重组的计税成本与支付的现金之间的差额认定为债务重组所得，计入企业当期应缴付所得税额；而对于债权人而言，应将账面价值与实收现金的差额认定为当期的债务重组损失，冲减当期应纳税所得。
（二）以非现金资产清偿某债务时，会计处理和所得税处理分析
1、会计处理方法
按照企业会计准则的规定，债务人以非现金资产清偿某项债务，其会计处理方式是应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额确认为资本公积或当期损益。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值和相关税费之间的差额，计入资本公积或当期损益。
对于债权人收到的非现金支付，按照企业债务重组所得税管理办法的规定，其会计处理是通常对受让的非现金资产加上重组业务应支付的计税成本作为入账价值，应收债权的账面价值余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。
2、所得税处理方法
根据《企业债务重组所得税处理办法》规定，债务人应将债务的计税成本与支付的非现金资产公允价值之间的差额认定为债务重组所得，计入企业当期应缴纳所得税中计税。债务人以非现金资产清偿债务,应分解按公允价值转让的非现金资产,并按照非现金资产公允价值的金额偿还债务，进行相关的所得税处理。债务人应当确认有关资产的转让所得或损失，确定非现金资产的计税成本,据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用及无形资产摊销费用等。
债权人实收的非现金资产，应依据资产公允价值(包括其有关的税费)确定计税成本，并计算出在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用等成本。债权人应将实收债权的计税成本与非现金资产公允价值之间的差额，确认为当期的债务损失，冲减当期应纳税所得。
（三）以债务转为资本清偿某债务时，会计处理和所得税处理分析
1、会计处理方法
依据企业会计准则的规定,以债务转换为资本清偿某项债务时,债务人应将该项债务的账面价值与债权人放弃债权而享有股权的公允价值之间的差额认定为资本公积；对于债权人而言，应将应收债权的账面价值作为受让股权的入账价值。债务人有支出的，应将或有支出包括在将来应付金额中，待支出实际发生时，冲减债务重组后应付的账面价值。
2、所得税处理方法
依据《企业债务重组所得税处理办法》中第五条的规定,债务重组采用以债务转为资本清偿时，债务人应将债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；对债权人而言，应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。债权人享有股份的公允价值，借为“长期股权投资”科目，如果计提坏账准备，同时借为“坏账准备”科目；同时，按照重组债权的账面价值，贷为“应收账款”科目，或贷为“银行存款”、“应交税费”等科目。
（四）修改其他债务条件时，会计处理与所得税处理分析
1、会计处理方法
企业债务重组采用以修改其他债务条件的方式清偿时，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息，免除未付的利息、降低债务利率等条件。债务人修改其他债务条件后，需要对原始的账面价值进行会计处理，即在原有的各项科目下直接进行调整。债权人进行的会计处理方式如下：借记“应收债权―债务重组（应付金额），坏账准备（账面金额），营业外支出”（应收重组账款与账面金额之间的差额）；贷记“应收债权”。如果计提了坏账准备，债权要借记为“坏账准备”科目，按重组债权的账面价值，贷记为“应收账款”等科目。
2、所得税处理方法
企业债务重组以修改其他债务条件进行的，债务人应当将重组债务的计税成本减少记入将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。
（五）进行两种或两种以上混合重组时，会计处理与所得税处理分析
1、会计处理方法
如果采用上述两种或两种以上混合方式进行重组债务的,需要依据现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件方式的顺序,按相关的规范和准则进行处理。债务人的会计处理方式是按顺序依据实际支付的现金、非现金资产的公允价值、债权人可享有股权的公允价值冲减债务重组的账面价值金额，然后依据修改其他债务条件进行处理。债权人会计处理：依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按修改其他债务条件进行会计处理。
2、所得税处理方法
根据《企业债务重组所得税处理办法》，混合债务重组实际上是几种方式的综合运用，因此并未作出专门性规定。企业在处理债务重组业务时，由于使用非现金资产清偿债务或者因债权人的让步而产生的资产转让所得或债务重组所得，数额较大的情况下，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。如果债权人适用的所得税税率高于债务人适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，债权人取得的债权所得应按规定还原为税前收益，并入债务人的应纳税所得额，依法补缴所得税。
（六）关联企业间发生债务重组时，所得税处理分析
为避免关联企业之间利用债务重组逃避所得税，根据《企业债务重组所得税处理办法》规定，关联企业之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照《企业债务重组所得税处理办法》第四条至第八条的规定处理，包括：(一)经法院裁决同意的；(二)有全体债权人同意的协议；(三)经批准的国有企业债转股。
对于不符合规定条件的关联企业之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照国税发[2000]118号文件第一条第(二)项的规定处理。债务人企业分配给债权人企业的全部货币性资产和非货币性资产，应全部视为债务人企业对债权人企业的分配支付额。凡不具备关联企业之间含有让步条款的债务重组的三个条件，债权人发生的债务重组损失，原则上不得在税前扣除。
三、企业债务重组会计处理和所得税处理应注意的问题
1、明确区分债务重组的几种方式
债务重组的方式与企业财务会计制度业务分类基本保持一致，即以低于债务账面价值的现金清偿债务，以非现金资产清偿债务，债务转为资本，修改其他债务条件，如延长债务偿还期限等条件，及两种或者两种以上方式组合进行的混合债务重组。而相反地，对于非债务重组的方式也要加以认识和区分，只有经确认为债务重组业务，才适用债务所得税处理方式。下列几种情况就不适用债务重组的所得税处理。如企业改组，债务人是债权人的股东等情况，债权人所作的让步应当确认为企业对股东的分配，按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定，不符合关联企业之间含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，且符合规定的几种情形，经批准可以按照债务重组规定进行所得税处理；否则应视为债权人捐赠，债务人应当确认捐赠收入。
2、准确把握资产的公允价值
企业债务重组除按照相关规定确认资产价值外，债务人以非现金资产清偿债务，必须先分解为按公允价值转让非现金资产，再按照与非现金资产的公允价值金额偿还债务进行所得税处理。债务人需将债权人让步的债务转入资本公积，计算应纳税所得；而债权人也必须先依据资产公允价值确定计税成本，作为损失记入当期营业外支出。
四、结束语
企业重组业务使企业更加适应市场经济的发展，同时，需要财务管理人员对相关财务问题的会计处理和所得税处理的洞悉，特别是对债务重组业务准确把握会计处理和所得税处理方法分析，保证企业重组业务时财务处理过程的科学、合理、可靠。
参考文献：
[1]吴益兵，夏文贤.债务重组会计准则的修订与所得税制度的差异及协调[J].财会通讯(综合版)，2006.6
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[3]财政部.企业会计准则（2006）[m].经济科学出版社，2006
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[5]王嵘.对企业重组业务所得税处理政策的解读[J].政策前沿，2010.8
非税收入的账务处理篇2
在市场竞争激烈的情况下，企业随时都可能由于经营不善或财务安排不科学等原因，导致难以偿还到期债务，不可避免地面临债务重组问题。为了规范企业在债务重组业务中的会计行为，《企业会计准则――债务重组》（以下简称《准则》）对债务重组业务作了明确的会计规定，但是在某些方面仍然存在一些问题与不足。笔者就企业之间以原材料、固定资产等非现金资产抵偿债务这一重组方式，对《准则》中的相关规定进行探讨，提出自己的看法。
一、《准则》相关规定简介
《准则》规定，对于采用非现金资产清偿债务的方式进行债务重组，债权人要将重组债权的账面价值作为接受的非现金资产的入账价值；债务人要将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。其具体会计处理举例说明如下：
例1：2005年1月1日，甲企业销售一批货物给乙公司，价款60000元，增值税10200元。按协议约定，乙公司应于2005年11月1日前支付货款。但由于乙公司财务发生困难，到期无法偿还债务。经双方协商决定，乙公司在2005年12月10日以产成品抵偿债务，该产品生产成本为53000元，其公允价值为55000元，增值税税额为9350元，假设债务重组中没有发生增值税以外的其他税费。甲企业尚未对该项债权计提坏账准备，接受的货物已作为库存商品入库。2005年12月31日，该批商品的可变现净值为55000元。
按照《准则》规定，在2005年12月10日进行债务重组时，债务人乙公司的会计处理为：借：应付账款70200元；贷：库存商品53000元，应交税金――应交增值税（销项税额）9350元，资本公积7850元。债权人甲企业的会计处理为：借：库存商品60850元，应交税金――应交增值税（进项税额）9350元；贷：应收账款70200元。年末，甲企业需为该批商品计提减值准备5850元（60850-55000），甲企业会计处理为：借：管理费用5850元；贷：存货跌价准备5850元。
二、关于《准则》规定中存在的问题
笔者认为，以上规定存在一些问题与不足，其主要表现在以下几方面：
（一）将债务人获得的债务重组收益作为资本公积不妥
从例1中可以看出，乙公司按照《准则》规定，将此次债务重组收益，即重组债务的账面价值大于转让的库存商品账面价值和应交增值税的差额7850元，转作了资本公积。笔者认为，将债务重组收益作为资本公积，不尽符合“资本公积”的基本含义。我国现行的会计规范虽然没有对资本公积做出明确的定义，但一般认为资本公积是指由投资者或其他人投入的，所有权归属投资者，但不构成实收资本的那部分资本或资产，从本质上讲属于投入资本的范畴。而债务重组收益并不是债权人有意做出的对债务人的投入，而是面对债务人发生的财务困难，为达到损失最小化的目的所做出的无奈让步，并且，债务人对取得的该部分重组收益，其所有者并不能做到对其具有独享权，因为按照税法的规定，对于企业取得的债务重组收益，应计入企业的纳税所得，计算交纳所得税。
（二）债权人以应收债权的账面价值作为接受的非现金资产的入账价值存在不确定性
在例1中，甲企业对于接受的库存商品，以60850元的价值入账，该入账价值是按照应收债权的账面价值（即应收债权的账面余额减已提的坏账准备）扣除可以抵扣的增值税进项税额后计算出来的。这样以来，甲企业是否合理地估计并提取了坏账准备对债务重组换入的非现金资产的入账价值的公允性影响很大。然而，在会计实务中，坏账准备计提的金额是一种会计估计，不但受计提方法的影响，而且也受会计人员职业判断能力的影响。相同债权，不同企业的会计人员采用不同的方法对其计提的坏账准备的金额可能是不一样的。由于坏账准备的计提存在不确定性，从而导致债务重组非现金资产的入账价值出现不确定性。如此以来，以应收债权的账面价值，作为接受的非现金资产入账价值，并不能确保非现金资产在会计报表中能公允地得到反映，其提供的相关资产价值的信息，既不可靠，也不相关。
（三）债权人发生的债务重组损失没有得到独立反映
在例1中，甲企业债务重组实际发生损失5850元（70200-9350-55000），但对于该项损失，甲企业并没有将其进行单独反映，而是计入了接受资产的价值当中。由于甲企业将收到的商品作存货管理，所以该损失在债务重组日，就计入了存货的入账价值，年末，又通过计提存货跌价准备，将重组损失从库存商品价值转出，列作管理费用。上述会计处理可能造成两方面的混乱：第一，甲企业将已经发生的债务重组损失计入资产的价值，损害了资产“预期会给企业带来经济利益”这一最重要的质量特征，与资产的含义相悖；第二，甲企业将重组损失以存货跌价的形式进行确认，尽管对企业当期盈利的结果没有影响，但却严重混淆了两类不同性质的损失，反映不出经济业务的本来面目。
（四）所得税纳税调整复杂，加大了征纳双方遵从税法的成本
目前，《准则》规定与国家税务总局的《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称《办法》）规定，存在着较大的差异。这些差异的存在，人为地加大了企业财务核算的成本和征纳双方遵从税法的成本。从例1中可以看出，乙公司将重组债务所得作为资本公积处理；但《办法》规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）。也就是说，乙公司对于用于抵债的库存商品，首先要计算其账面价值与公允价值之间的差额，即确认商品转让所得2000（55000－53000）元；其次还要计算其公允价值与重组债务的账面价值之间的差额，即确认债务重组所得5850[70200－（55000＋9350）]元，两种所得共7850元需调增纳税所得。对于甲企业取得的货物，《办法》规定，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等；债权人还应当将重组债权的计税成本与收到的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。也就是说甲企业取得的库存商品其计税成本为55000元，其计提的存货跌价准备，纳税时本不允许作为费用抵扣，但因记录的是债务重组损失5850（60850－55000）元，该部分又可冲减纳税所得。由于《准则》与《办法》的不同，甲企业会计不但要按照《准则》的规定，对取得的非现金资产进行会计记录，还要按照税法的规定对其计税成本进行备查记录；非现金资产在以后的销售或使用中，既要按照会计记录的金额进行成本费用的结转，还要按照税法规定的计税成本对此进行调整，操作复杂繁琐，纳税调整困难，人为地加大了会计工作和纳税征管的难度。
三、改进建议
鉴于以上存在的问题与不足，笔者认为，对于企业采用以非现金资产抵偿债务方式进行债务重组时，其会计处理应做以下改进：
（一）应允许债权人单位在做出让步的债务重组中对取得的非现金资产按公允价值入账，独立反映债务重组损失
首先，应将债权人在债务重组时做出“让步”，作为企业债务重组的前提条件。该“让步”具体体现在债权人接受抵债的非现金资产的公允价值要低于重组债权的账面余额，从而使得债务重组的结果是债权人发生重组损失，债务人取得重组收益。如债权人没有做出让步，则不应将其作为债务重组业务，以此对企业债务重组做进一步的限定，减少人为操纵的空间。其次，对取得的非现金资产其入账价值，应以公允价值替代应收债权的账面价值，该公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额，如现行市场价格、重置成本、可变现价值等均为公允价值的具体表现形式。最后，对于发生的债务重组损失，即重组债权的账面价值与取得的非现金资产的公允价值之间的差额，如已对债权计提了坏账准备，先将该差额冲减“坏账准备”，不足以冲减的部分作“营业外支出――债务重组损失”单独记账。按前例1资料，甲企业应作如下会计处理：借：库存商品55000元，应交税金――应交增值税（进项税额）9350元，营业外支出――债务重组损失5850元；贷：应收账款70200元。通过以上处理，甲企业对取得的非现金资产按公允价值入账，体现了债务重组日接受资产的实际价值，能确保取得的非现金资产在会计报表中公允地反映，同时，将债务重组损失作为营业外支出单独记账，也能直观清晰地反映债务重组的结果。此外上述会计处理，也缩小了会计与税法的差异，降低了企业纳税核算的成本。
非税收入的账务处理篇3
一、受赠业务政策及会计处理
(一)相关政策根据相关政策规定，自2003年1月1日起企业接受货币性资产需并人当期应纳税所得额，并依法缴纳企业所得税；企业接受捐赠的非货币性资产，需按接受捐赠时资产入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。企业取得捐赠收入金额较大的，并入一个纳税年度缴纳确有困难，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。企业按税法确定的接受捐赠资产入账价值在扣除应交纳的所得税后计入资本公积。即对接受捐赠的资产不确认收入，不计入企业接受捐赠当期利润总额。同时企业接受捐赠资产按税法确定的入账价值，应通过“待转资产价值”科目核算。
(二)会计处理方法 企业取得捐赠资产按税法规定确定的入账价值通过“待转资产价值”科目核算，并在其下设置“接受捐赠货币性资产价值”、“接受捐赠非货币性资产价值”明细科目。
企业取得货币捐赠时，按实际收到的金额借记“银行存款”、“库存现金”等科目，贷记“待转资产价值――接受捐赠货币性资产价值”科目。企业取得非货币性资产捐赠时，按会计制度规定确定入账价值，借记“固定资产”、“无形资产”、“库存商品”等科目，一般纳税人涉及可抵扣的增值税进项税借记“应交税金――应交增值税(进项税额)”；受赠资产按税法规定确定的入账价值，贷记“待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值”科目；按企业因捐赠资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”等科目。期末，如接受捐赠资产按税法规定入账价值计人当期应纳税所得额，借记“待转资产价值”相应明细科目；按税法规定入账价值和当期所得税税率计算应缴所得税(要抵减当期亏损和可在税前扣除的以前年度亏损)，贷记“应交税金――应交所得税”，按其差额贷记“资本公积”。如果企业接受捐赠非货币性资产金额较大(一般是受赠资产价值占当期应纳税所得额50％以上)，经主管税务机关批准可以在不超过5年的期间内分期平均计入各年应纳税所得额。
二、受赠业务会计处理原则
(一)接受捐赠本质是利得，应计入当期利润我国会计准则将利得分为两种：一种是直接计人当期利润的利得。该利得是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本无关利得，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等，计人“营业外收入”科目。一种是直接计入所有者权益的利得，该利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益流入。企业接受捐赠属于非日常活动，与所有者投入资本无关，符合利得概念。将接受捐赠作为利得计人当期利润，符合该项业务的本质，是实质重于形式的体现。
(二)简化会计处理，实现会计处理与税法处理统一一般而言接受捐赠发生概率小，且金额不会太大，对会计信息使用者的影响也较小，可以根据重要性原则适当简化核算。新准则规定接受捐赠业务记人“营业外收入”科目，改变了原来接受捐赠资产不确认收入、不计人当期利润的做法，与税法要求基本一致。期末“营业外收入”结转到“本年利润”计征所得税，无需专门进行纳税调整，简化了核算过程，是重要性原则的体现，也增加了财务列表资料的可理解性。
(三)与国际会计准则趋同
国际上对捐赠资产的处理有资本法和收益法两种。资本法下，捐赠方以税后资产捐赠，受赠方接受捐赠的资产确认为企业的资本，记入资本公积，在资产负债表中揭示；收益法下，捐赠方以税前资产捐赠，受赠方接受的捐赠资产作为某一时期的收益，记入营业外收入，在损益表中揭示。多数发达国家倾向于采用收益法。
目前，我国逐步构建中国企业会计准则体系，该体系最显著的特点是既适应中国市场经济发展的现实需要，又实现与国际财务报告的实质趋同。在新准则中将受赠所得作为营业外收入处理，实质上是将受赠所得作为收益处理，符合国际会计准则处理方法的表述。
三、受赠业务会计处理方法
(一)基本受赠业务会计处理企业取得捐赠时，确定该资产的人账价值，借记“固定资产”等资产科目，贷记“营业外收入”科目，企业因接受捐赠而支付有关费用贷记“银行存款”等科目。
[例1]2007年2月1日光华公司接受a公司捐赠现金1万元及原材料一批，a公司开出增值税发票，材料发票价5万元，增值税8500元，光华公司同时支付原材料运费100元。当月车间生产产品领用该批材料。光华公司接受捐赠时账务处理如下：
借：现金 10000
原材料 50100
应交税金――应交增值税(进项税)8500
贷：营业外收入 68500
银行存款 100
车间领用材料时账务处理如下：
借：生产成本 50100
贷：原材料 50100
接受捐赠资产记入“营业外收入”后，期末直接计入利润总额的计算，随后按照所得税法的规定计算出当期应纳税所得额，账务处理操作简单无需对受赠资产单独进行纳税调整。
[例2]2009年1月10日，光华公司接受B公司捐赠一台设备，发票价为50万元，增值税为8.5万元，以存款支付安装调试费1000元。假设设备无净残值，预计可使用年限为4年。2009年5月25日出售该设备，出售收入为30万元。
光华公司接受捐赠时账务处理如下：
借：在建工程 500000
应交税金――应交增值税(进项税)85000
贷：营业外收入 585000
借：在建工程 1000
贷：银行存款 1000
借：固定资产 501000
贷：在建工程 501000
2009年2月计提折旧账务处理如下：
借：制造费用(501000÷48) 10437.5
贷：累计折旧 10437.5
2009年5月25日出售时账务处理如下：
借：固定资产清理 459250
累计折旧 41750
贷：固定资产 501000
借：银行存款 351000
贷：固定资产清理 300000
应交税金――应交增值税(销项税) 51000
借：固定资产清 159250
贷：营业外收 159250
(二)特殊受赠业务会计处理 如果接受捐赠资产金额较大，则于5年内平均计入各期损益。将税务机关核准缓交的所得税计入“递延所得税负债”，既能简化核算又能清晰反映捐赠业务导致的收益增加和所得税费用增加。
[例3]企业接受设备捐赠，公允价值500万元，企业同时支付安装调试等费用5万元，主管税务机关同意在5年内分期记入应纳税所得额。
企业接受捐赠时账务处理如下：
借：固定资产 5050000
贷：营业外收入 5000000
银行存款 50000
若当年应纳税所得额为600万元(含以上受赠收益)，所得税率25％，账务处理如下：
借：所得税费用(6000000×25％) 1500000
贷：应交税金――应交所得税 500000
递延所得税负债(5000000÷5×4×25％) 1000000
借：应交税金――应交所得税 500000
贷：银行存款 500000
以后年度缴纳时账务处理如下：
非税收入的账务处理篇4
关键词：行政事业单位；零会计基础；能力提升；《政府会计制度》；凭证审核
由于受编制等约束，行政事业单位经常会遇到使用既没有会计专业知识又没有会计工作经历的人员从事财务工作的情况。如何帮助零会计基础人员快速提高业务能力，是需要解决的问题。本文从行政事业单位财务管理的基本概念、政府非税收入管理把握的重要内容、原始凭证报销审核注意事项、提升财务履职能力等方面加以阐述，以期帮助零基础人员快速建立全方位、立体式、流程化的财务管理思维模式，提高单位财务管理工作水平。
一、《政府会计制度》中的四类重要概念
财政部要求自2019年1月1日起行政事业单位执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》。在会计实务具体工作中按照新会计制度规则，落实预算会计收付实现制、财务会计权责发生制的要求，有利于推行绩效预算管理，提升公共预算效能，实现与国际通行管理模式的接轨。1.平行记账。平行记账是指行政事业单位纳入预算管理资金的收支，在按照收付实现制要求进行预算会计核算的同时，还应当按照权责发生制要求进行财务会计核算。因此，资金如果同时满足①是单位当年纳入预决算口径管理的资金，②流入或流出本单位，就应当同时编制预算会计、财务会计两类凭证。一般情况下，纳入部门预算管理的现金收支业务，财务会计和预算会计需要同时记账，但特殊事项（如专用基金的计提涉及专用结余时、预提费用涉及预算结余的转账业务等）虽不属于纳入部门预算管理的现金收支业务，财务会计和预算会计也要同时记账。对于未纳入部门预算管理的现金收支业务（如受托管理资金、用外部资金设立的专用基金、转拨款项等），以及虽纳入部门预算管理但现金未流出本单位的收支业务（如暂借给职工的其他应收款、应缴财政款等），仅财务会计记账，预算会计不记账。对于预算收支的结转和预算结余之间的转账，仅预算会计记账，财务会计不记账。2.财政资金性质。行政事业单位常用到的资金性质有一般公共预算资金、政府性基金预算资金、预算单位年终结余资金、财政专户管理资金、预算单位往来款资金等。一般公共预算资金是指统筹安排使用、纳入公共财政预算的资金，是以税收为主体的财政资金。政府性基金预算资金，是指由政府性基金安排的预算资金，依照法律法规在一定期限内向特定对象征收、收取以及其他方式筹集的专项用于特定公共事业发展的资金。预算单位年终结余资金，是指经财政部门审核同意继续结转使用的国库集中支付结余资金。预算单位往来款资金，是指因单位没有实体资金账户，存放在财政部门开设的往来款账户中的资金。3.支出功能分类科目。支出功能分类科目主要包括：一般公共服务、外交、国防、公共安全、教育、科学技术、文化旅游与传媒、社会保障和就业、卫生健康、节能环保、城乡社区事务、农林水事务、交通运输、资源勘探信息、商业服务、金融、自然资源海洋气象、住房保障、粮油物资储备、灾害防治及应急管理及其他支出。单位账务处理时使用的功能分类科目，应与财政部门批复的年度预算、下达的支出指标一致。在账务处理中，如果没有相关调整，会计核算的资金性质、功能分类科目应与财政平台的支付系统下达内容一致。4.支出经济分类科目。支出经济分类科目包括政府预算支出经济分类科目和部门预其支出经济分类科目。单位常用的部门预算经济分类科目有工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助、资本性支出等。支付资金、制作凭证特别要注意，均应选择正确且一致的经济分类科目，否则将因为会计核算分录与资金指标不一致导致决算和预算不符合。
二、政府非税收入管理把握的重点内容
行政事业单位大多要履行政府非税收入征收职责。非税收入是各级国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用国家权力、政府信誉、国有资源（资产）所有者权益等取得的各项收入。它是政府财政收入的重要组成部分，按照非税收入不同性质，分别纳入一般公共预算、政府性基金预算和国有资本经营预算管理。非税收入可以由财政部门直接征收，也可以由财政部门委托的部门和单位（简称执收单位）征收。行政事业单位财务人员要明确自己单位的征收内容、非税票据分类、非税票据和资金管理要求、准确履行工作任务。1.非税收入征收内容。非税收入征收包括：行政事业性收费收入；政府性基金收入；罚没收入；国有资源（资产）有偿使用收入；国有资本收益；公益金收入；特许经营收入；中央银行收入；以政府名义接受的捐赠收入；主管部门集中收入；政府收入的利息收入；其他非税收入。2.非税票据分类。非税收入票据种类包括非税收入通用票据、非税收入专用票据和非税收入一般缴款书三类。①非税收入通用票据，是指执收单位征收非税收入时开具的通用凭证；②非税收入专用票据，是指特定执收单位征收特定的非税收入时开具的专用凭证，主要包括行政事业性收费票据、政府性基金票据、国有资源（资产）收入票据、罚没票据等；③非税收入一般缴款书，是指实施非税收入收缴管理制度改革的执收单位收缴非税收入时开具的通用凭证。3.非税收入票据和资金管理要求。执收单位使用非税收入票据，一般按照财务隶属关系向同级财政部门申领，实行凭证领取、分次限量、核旧领新制度。①非税收入要及时足额上缴国库，非税收入票据使用单位不得转让、出借、代开、买卖、擅自销毁、涂改非税收入票据；②不得串用非税收入票据，不得将非税收入票据与其他票据互相替代；③非税收入票据使用完毕，使用单位应当按顺序清理票据存根、装订成册、妥善保管。非税收入票据存根的保存期限一般为5年；④保存期满需要销毁的，报经原核发票据的财政部门查验后销毁；⑤非税收入应当全部上缴国库，任何部门、单位和个人不得截留、占用、挪用、坐支或者拖欠；⑥非税收入收缴电子化管理已经在全国推行，要加强信息安全管理，提高会计信息质量。
三、原始凭证审核需把握的重点
准确进行账务处理，特别是确保正确审核原始凭证，是衡量单位财务管理水平、财务人员工作能力的重要体现。原始凭证审核需要重点把握：资金性质、大额资金支出、政府采购、公务卡结算等要点，以及差旅、会议、培训、招待等的规范性。（1）资金性质审核要点：严格按照资金性质用于相应的资金支出。一般来说，一般公共预算资金用于基本支出，政府性基金预算资金、预算单位年终结余资金、财政专户管理资金用于项目支出，预算单位往来款资金一般用于单位之间资金往来结算。简单地说，就是“严格执行预算批复。买酱油的钱不能打醋，买肉的钱不能买盐，不同性质的资金不能调剂使用，资金有结余年底要交回”。（2）政府采购审核要点：近几年，政府采购集中目录及标准的变动情况，财务人员必须加强学习，熟练掌握最新要求。政府采购政策每年都有变化调整，如：2019年8月财政部禁止通过入围方式、设置备选库、名录库、资格库，促进了政府采购公平竞争；2019年11月财政部印发《政府采购管理暂行办法》，填补了政府采购政策空白；2020年财政部门严格落实《政府采购评审专家管理办法》，采购人必须负担采购专家交通、住宿、评审等费用，减轻了企业负担。（3）大额资金支出审核要点：大额资金的标准是单位规定的；大额资金支出必须要经过集体会议研究决策并附相关会议纪要；会议纪要内容与支出票据载明的事由、金额等必须相符。对符合招投标条件的必须实行招标采购。大额资金支出业务的请购、审批、合同订立、采购、验收要手续完备。（4）公务卡支付审核要点：个人公务卡是预算单位工作人员持有的，主要用于公务支出与财务报销，并与个人信用记录相关联的信用卡，目前已广泛实行。财务人员要根据单位职工变动情况，及时联系商业银行办理公务卡，并将相关信息关联到财政支付管理平台。凡是属于公务卡结算的事项，必须由公务卡结算并索取公务卡支出凭据。（5）三公经费（因公出国经费、公务车购置及运行费、公务招待费）、会议费、培训费、差旅费等支出的规范性，是落实中央八项规定精神、厉行节约反对浪费、巡视巡察、党风廉政建设等检点，必须严格按照有关规定、要求和程序，认真处理财务账目。审核要点：一定要严格执行各级规定，执行政策不折不扣。把握不准的政策，要多请示上级主管部门。（6）项目支出审核要点：一是要通过天眼查等平台查询法人资格、相关资质等确认合同真实、有效、合法合规；二是资金拨付必须按照合同约定，提供进度、监理、验收等合理性证明；三是项目资金一定要做到专款专用，特殊情况下当年执行不完的，经财政部门审核同意后，资金可以结转下年继续使用。（7）关于工会费：单位的工会费来源，一是部门预算以单独指标下达到各单位，单位应全部上缴上级工会，上级返还60%到本单位工会专设账户；二是工会会员缴纳的会费；三是工会所属事业单位上缴的收入；四是补助收入（按照规定从办公经费中转入部分，上级工会组织补助部分）；五是其他收入。单位要专设工会费独立账户和独立账务，严格执行各级工会制定的支出范围和标准。
四、日常工作中，提高财务工作水平的几个事项
（1）养成定期自查良好习惯。必须每月核对银行对账单、每日盘点现金余额，做到账实账相符；保险柜不能保管与工作无关个人物品；定期清理职工借款、单位往来款，对长期挂账不归还的要多措并举，及时追缴。（2）及时规范进行账务处理。账务处理一定要及时，不能等、靠、拖；记账凭证摘要一定要内容翔实，可以避免以后账务使用中许多麻烦；需要冲账、核销的业务，要进行规范调整，并附上调整前的原凭证及附件，以及相应的审批手续（如应收账款，即使金额很小也需要获得财政部门审批才能核销）。（3）重视固定资产账务处理。要明确固定资产管理人员，加强实物和账务管理，强化资产报废薄弱环节。2019年开始，施行政府会计制度，行政事业单位固定资产补提折旧后，单位固定资产账面价值大幅减少，甚至趋近于零，导致领导重视程度下降。很多单位对待报废车辆、电脑等没有履行审批、等手续，增加了潜在的管理风险和漏洞。目前，实行固定资产条码管理是发展方向，要积极学习予以推广。（4）抓住年底财务决算时机。“财务小白”往往惧怕年底决算，但这恰恰是锻炼业务能力、工作查漏补缺的好时机。通过核对年初预算指标、全年用款指标、收入支出情况、厘清资金科目、清晰账目处理等，可以积累经验，丰富专业知识，提升把握财务管理全局的综合能力。
参考文献
[1]财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）[eB/oL].[2021-03-14].
[2]财政部.中华人民共和国预算法[eB/oL].[2021-02-17].
非税收入的账务处理篇5
［关键词］债务重组；会计制度；税收制度；差异与协调
［中图分类号］F275［文献标识码］a［文章编号］1005-6432（2012）13-0069-03
1债务重组业务
债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。在市场经济竞争激烈的情况下,企业面临种种不确定因素的威胁,随时都可能由于经营不善、决策失误或资金筹集不及时、财务安排不科学等导致经营失败,难以偿还到期债务。在此情况下,债权人不得不在两种权力之间进行抉择：一是依法尽可能收回债务。对逾期不还的债务,除可采取催收手段外,还可借助法律手段,要求债务人破产清偿债务；二是债务的延缓权。即给予债务人一定的让步,增强其财务能力以便其从困境中恢复,重整事业。这就使得债权人和债务人为了共同的经营利益在某些债务问题上形成共识和谅解,债务重组事项由此产生。
根据实践总结和对各国会计准则的概括,债务重组活动中发生的经济业务可分为两大类：债权人对债务人“作出让步”的债务重组和“未作让步”的债务重组。所谓作出让步是指债权人直接或通过修改偿还条件间接放弃部分债权,以换取债务人能够及时或延期偿还部分债务。我国债务重组准则修订后改变了原定义中将“债务人发生财务困难”作为税务重组的前提条件,同时规定债务重组不仅包括债权人作出让步的债务重组,还包括债权人未作出让步的债务处理,因此无论债权人是否作出让步均要求企业遵循同样的会计处理原则。
2债务重组处理原则
目前我国企业遇到不少债务重组业务,涉及以资产偿还债务和债权人作出让步等交易,如何计算企业债务重组时的所得税势必要明确对债务重组时会计与税法的处理原则。
2.1会计处理原则
为了规范企业债务重组的会计核算和相关信息的披露,会计制度规定企业,在债务重组日进行会计处理时,应遵循的一般原则是：
(1)无论是债权人还是债务人,均不确认债务重组收益。
(2)债务人以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的,支付的现金低于应付债务账面价值的差额,计为资本公积。债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额,作为损失直接计入当期损益。
(3)债务人以非现金资产清偿债务的,用以抵偿债务的非现金资产账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额,作为资本公积或当期损失。债权人则应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。
如果涉及多项非现金资产的,债权人应按接受的各项非现金资产的公允价值与非现金资产公允价值总额的比例,对重组债权的账面价值进行分配,并按照分配后的价值作为所接受的各项非现金资产的入账价值。
(4)以债务转为资本的,债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额,确认为资本公积。债权人应按应收债权的账面价值作为受让股权的入账价值。
如果涉及多项股权的,债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例,对应收债权的账面价值进行分配,并按照分配后的价值作为所接受的各项股权的入账价值。
(5)以修改其他债务条件进行债务重组的,如果债务人重组应付债务账面价值大于未来应付金额的,债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额,减记的金额确认为资本公积；如果债权人重组应收债权的账面价值大于将来应收金额,债权人应将重组应收债权的账面价值减记至将来应收金额,减记的金额作为当期损失。
如果债务人重组应付债务的账面价值等于或小于将来应付金额,或者债权人重组应收债权的账面余额等于或小于将来应收金额,债务人和债权人均不做账务处理。
如果修改后的债务条款涉及或有支出的,债务人应将或有支出包括在未来应付金额中。或有支出实际发生时,应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时,或有支出如未发生,应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。如果债权人涉及或有收益的,债权人不应将或有收益包括在未来应收金额中,待实际收到或有收益时,计入收到当期的营业外收入。
2.2税收处理原则
(1)经济合理原则。债务重组大多发生在债务人发生财务困难或因经营需要进行改组的情况下。一般认为,债务人发生的财务困难是暂时的或阶段性的,只要适当减免或延长偿还期限,债务人经过调整经营策略等措施可能会使企业经营状况有所改观。如果债权人不作适当让步或调整,即使经过破产清算程序,债权人的剩余财产可能所剩不多,债权人收回债权的金额可能很少。因此,只要有合理的经济理由,所得税政策就不应阻碍这样的债务重组活动。比如,以资产清偿债务,如果确认的资产转让所得数额较大,债务人纳税有困难的,应允许分期摊销。再比如,债权人的所得税负可能高于债务人(债权人适用的税率较高,或债务人享受所得税优惠政策等),且双方有关联关系,在一般情况下,债权人作出让步,放弃部分债权,可能有转移利润避税的嫌疑。但如果确实有合理的经营理由,则不应该适用关联企业的反避税条款。特别是在企业改组中,比如在债务人的资产与负债基本相当,净资产几乎为零的情况下,债权人通过债转股或第三方通过承担债务兼并债务人,就不能按一般原则要求债务人确认被免除债务部分作为收益。
(2)所得与损失确认相对应的原则。只要有合理经营需要的债务重组业务,原则上可以承认债权人放弃的债务部分作为损失,并冲减当期的应纳税所得。与此相对应,债务人被免除的债务是无偿取得的收益,按照所得与损失对称的原则,债务人也应确认应纳税所得。至于确认的应纳税所得如果数额较大,可以分期摊销。但这一基本原则是不能随意变通的。比如,债务人清偿债务的金额与债务计税成本的差额应确认为债务重组收益,计入当期应纳税所得；再如,债务人用以抵偿的非现金资产的公允价值与其账面成本的差额应确认为资产转让所得到损失,并按规定计算缴纳企业所得税。
(3)反避税原则。如前所述,一方面我们不能阻碍有正常经营需要的债务重组业务的进行,另一方面我们又要防止关联方之间利用债务重组中的债务减免,转移利润偷税或避税。比如关联方之间存在让步条款的债务重组,必须经过主管税务机关审核,符合“有法院裁决、有全体债权人一致同意的协议”等条件,才能确认重组所得或损失。否则,债权人对债务人的让步,如果存在股权投资关系,应推定为分配；如果不存在投资关系应视为捐赠,不得在所得税前扣除(符合条件的公益性捐赠除外)。
3债务重组的会计与税收制度差异分析与协调
3.1会计制度对债务重组的处理规定
债务重组的会计核算应视债务重组的方式不同分别进行。
(1)现金清偿债务。债务人应将豁免的债务转入“资本公积――其他资本公积”；债权人应将给予债务人豁免的债务作为损失,计入当期“营业外支出――债务重组损失”。
(2)非现金资产清偿债务。债务人可以以原材料、库存商品、固定资产、有价证券等清偿债务。在进行会计处理时,债务人应按债务账面价值转销债务,应付债务的账面价值小于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额,直接计入当期营业外收入；应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额,计入资本公积。
债权人应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费,作为所接受非现金资产的入账价值,如果所接受的非现金资产的价值已经发生减值,应当在期末时与相关资产一并计提减值准备。
(3)债务转为资本。以债务转为资本,债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额,确认为资本公积；债权人应将重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。债务人应按应付账款的账面余额,借记“应付账款”科目,按债权人因放弃债权而享有的股权的份额,贷记“实收资本”或“股本”科目,按其差额,贷记“资本公积――资本(或股本)溢价”科目。
以债权转为资本的,企业应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费,借记“短期投资”、“长期股权投资”等科目,按该项应收债权已计提的坏账准备,借记“坏账准备”科目,按应收债权的账面余额,贷记“应收账款”科目,按应支付的相关税费,贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。
(4)修改其他条件的债务重组。第一,债务人的会计处理。以修改其他债务条件进行债务重组的,如果重组债务的账面价值大于将来应付金额,债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额,减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额,债务人不做账务处理。债务人以修改其他条件进行债务重组的,未来应付金额小于债务重组前应付账款账面价值的,应将其差额计入“资本公积”,借记“应付账款”科目,借记“资本公积――其他资本公积”科目。如果修改后的债务条款涉及或有支出的,应将或有支出包括在将来应付金额中,或有支出实际发生时,冲减重组后债务的账面价值；结算债务时,或有支出如未发生,应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。如果在未来偿还债务期间内未满足债务重组协议所规定的或有支出的条件,即或有支出没有发生,其已记录的或有支出分情况处理：若按债务重组协议规定,或有支出的金额按期(按年、季等)结算,应当在结算期满时,按已确认的属于本期未发生的或有支出金额,作为“资本公积”处理；若按债务重组协议规定,或有支出的金额待债务结清时一并计算的,应当在结清债务时,按未发生的或有支出金额作为“资本公积”处理。第二,债权人的会计处理。以修改其他债务条件进行债务重组的,如果重组债权的账面价值大于将来应收金额,债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额,减记的金额确认是当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额,债权人不做账务处理。债权人以修改其他债务条件进行清偿的,未来应收金额小于应收债权账面价值的,首先冲减已计提的坏账准备,借记“坏账准备”科目,已计提的坏账准备不足以冲减的,直接计入当期损益,借记“营业外支出――债务重组损失”科目,按未来应收金额小于应收债权账面余额的差额,贷“应收账款”科目。修改其他债务条件后,如果未来应收金额大于应收债权账面价值,但小于应收债权账面余额的,应按未来应收金额小于应收债权账面余额的差额,冲减已计提的坏账准备和应收债权的账面余额,借记“坏账准备”科目,贷记“应收账款”科目。修改其他债务条件后,如果未来应收金额大于应收债权账面余额的,在债务重组时不做账务处理,但应在备查簿中进行登记。待实际收到债权时,实际收到的金额大于应收债权账面余额的差额,作为当期财务费用。如果修改后的债务条款中涉及或有收益的,则或有收益不包括在未来应收金额中；待实际收到时,作为当期收益,直接计入当期营业外收入。
3.2债务重组业务的所得税处理方法
从以上分析可见,债务重组差异重点体现在债务重组损失上。会计上对债务重组损失的确认要么直接计入当期损益；要么减记至未来应收金额,减记的金额作为当期损失。而税法规定,债权人发生的债务重组损失,待符合“坏账”确认的条件时,报主管税务机关批准后可以扣除。
由于现行企业所得税制在应纳税所得额确定方法上,采取了税法标准与企业财务制度适当分离的方式,因此企业债务重组行为对企业所得税产生一定的影响。为加强对企业债务重组的所得税管理,防止企业与其关联方之间利用债务重组业务隐藏或转移利润偷税或避税,《企业债务重组业务的所得税处理办法》做出了以下规定：
企业与债权人进行债务重组时,对经法院裁决同意、全体债权人协议同意或经批准的国有企业债转股,按以下规定处理：
(1)债务人(企业)以非现金资产清偿债务,除企业改组或清算另有规定外,应分解为按公允价值转让非现金资产,然后再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理,债务人(企业)应确认有关资产的转让所得(或损失)；债权人(企业)取得的非现金资产,应按该有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确认其计税成本,据以计算可在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用,无形资产摊销费用或结转商品销售成本等。公允价值的确定按照转让定价等规则处理。
(2)在以债务转为资本的方式进行的债务重组中,除企业改组或清算另有规定外,债务人(企业)应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额,确认为债务重组所得,计入当期应纳税所得；债权人(企业)应将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。
(3)债务重组业务中债权人对债务人的让步,即债务人清偿债务的金额,包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等,债务人应将重组债务的计税成本与支付的现金金额或非现金资产的公允价值(包括与转让非现金资产相关的税费)的差额,确认为债务重组所得,计入企业当期的应纳税所得额中；反之,债权人减免的债权,应确认为当期的债务重组损失,冲减应纳税所得。
(4)以修改其他债务条件进行债务重组的,债务人应将重组债务的计税成本减记至将来应付金额,减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应将债权的计税成本减记至将来的应收金额,减记的金额确认为当期的债务重组损失。
(5)企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得,如果数额较大,纳税确有困难的,经主管税务机关核准,可在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。
尽管会计和税收制度在债务重组业务上的差异是不可避免的,从当前我国财务会计人员实际水平和税务管理的现状出发,必须认真考虑降低企业财务核算成本和征纳双方遵从税法的成本。特别是目前我国的会计制度许多方面也处于探索之中,不可能完全按照规范的会计和税收制度的要求去界定债务重组的差异。所以,只要对所得税收入影响不大,或者只要不对政策执行和所得税征管有大的妨碍,应尽可能将所得税政策与会计政策协调一致。
参考文献：
［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则［m］.北京：经济科学出版社,2006.
非税收入的账务处理篇6
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税额，并实行税款抵扣制的一种流转税。从计税原理而言，增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加值进行征税，所以称之谓"增值税".增值税的纳税额应为销项税额减进项税额后的余额，若销项税额减去进项税额后的余额为正数，则为当期应交数，若为负数，则为留待下期扣除的待扣税金。增值税的价外税特点使得增值税的纳税企业在税收检查后进行账务处理有一定的难度。增值税的纳税企业在税收检查后，必须按税务部门的意见进行账务调整，否则就会造成税企双方在涉税记载上的不一致，影响税收征管，即使进行了账务处理，如果处理有误，也会出现明补暗退、前补后退或重复退税、重复收税的情况，有些企业在增值税检查之后，虽然如数补交了税款，但由于没有及时进行账务调整，企业在缴纳下期税款时，有可能又将补交的税款抵扣回去，造成税收流失。因此财会人员对查补税款应严格按照有关税收法规的规定，在增值税查补之后及时正确地进行账务处理。
在实际工作中笔者发现应设立"应交税金——增值税检查调整"专门账户，其调账方法如下：凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，借记有关科目，贷记本科目；凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，借记本科目，贷记有关科目；全部调账事项入账后，应结出本账户的余额。在此基础上，还要对该余额进行处理：若余额在借方，全部视同留抵进项税额，按借方余额数，借记"应交税金——应交增值税（进项税额）"科目，贷记本科目；若余额在贷方，且"应交税金——应交增值税"账户无余额，按贷方余额数，借记本科目，贷记"应交税金——未交增值税"科目；若本账户余额在贷方，"应交税金——应交增值税"账户有借方余额且等于或大于上述贷方余额，按贷方余额数，借记本科目，贷记"应交税金一应交增值税"科目；若本账户余额在贷方，"应交税金——应交增值税"账户有借方余额但小于上述贷方余额，应将这两个账户的余额冲出，其差额贷记"应交税金——未交增值税"科目。该账务调整应按纳税期逐期进行。具体调账方法如下：一、年终结账前的查补调账年终结账前检查发现的补税可直接调整损益或其他有关科目，即：1.销项税方面的账务处理（1）税率使用有误。因税率使用错误造成的少提销项税，记：借：本年利润贷：应交税金——增值税检查调整如果发生多提，则用红字做上述分录。
（2）价外费用未提销项税。如果企业价外向购货方收取的代收款项、代垫款项及包装费、延期付款利息等各种性质的价外费用来计提销项税，应按新售货物适用的税率计算出应补增值税后，作账务处理：借：其他应付（交）款（代收、代垫款项）
本年利润（价外费用款项）
贷：应交税金——增值税检查调整（3）视同销售业务来计税。如果企业将自产的产品用于集体福利或发工资或无偿赠送他人等视同销售业务未计提销项税，应按当期同类货物的价格或按组成价计算销售额后计提销项税进行账务处理借：应付福利费（应计入福利费用的部分）
本年利润（应计入损益的部分）等贷：应交税金——增值税检查调整2.进项税方面的账务处理（1）取得的进项税凭证不合法。如果取得的进项税凭证不合法抵扣了进项税的，应作下列账务调整：借：原材料（工业企业）
库存商品（商业企业）等贷：应交税金——增值税检查调整（2）擅自扩大抵扣范围。企业购进固定资产及用于非应税项目的货物不应抵扣进项税额，如果企业进行了抵扣，检查发现后应做如下账务处理：借：固定资产在建工程等贷：应交税金——增值税检查调整（3）非正常损失的货物进项税应转出未转出。企业外购货物及产成品、在产品等发生的非正常损失，其应负担的进项税应从进项税额中转出，列入待处理财产损益等有关科目，经检查发现未作转出处理的应进行账务处理：借：待处理财产损益等贷：应交税金——增值税检查调整（4）少抵扣进项税。如果企业少抵扣了进项税，按规定计算出少抵扣的税额后进行账务处理：借：原材料等（红字）
贷：应交税金——增值税检查调整（红字）
二、年终结账后的查补调整对以前年度增值税进行检查补税，如果涉及损益科目的，应将查增、查减相抵后的应补增值税记：借：利润分配——未分配利润贷：应交税金——增值税检查调整如果涉及非损益科目，按结账前的有关账务处理方法进行调整。
非税收入的账务处理篇7
[关键词]非货币性资产交换；账面价值计量；增值税；会计处理
doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2014.23.002
[中图分类号]F230[文献标识码]a[文章编号]1673-0194（2014）23-0003-02
非货币性资产交换作为一种特殊的交易行为，既可以满足企业的经营需要，又可以减少双方的货币性资产流出，在企业的经营过程中时有发生。从税法的角度看，非货币性资产交换属于视同销售行为，常常会涉及增值税、营业税、消费税等多种税金的确认与计量。根据会计准则，非货币性资产交换有公允价值和账面价值两种计量模式。由于会计准则讲解中没有明确说明在账面价值计量模式下对于非货币资产交换中涉税业务的具体处理方法，导致目前对于此类业务有两种不同的做法，因此必须认真研究并进一步明确。其目的在于使企业能正确地核算非货币资产交换中的涉税业务，提供真实可靠的会计信息。
在非货币性资产交换中，如果用于交换的是存货、设备、动输工具等货物，对于换出方应属于增值税的视同销售业务，必须确认增值税的销项税额；对于换入方，如果取得增值税专用发票，符合增值税的抵扣条件，应确认为增值税进项税额。如果用于交换的是不动产或土地使用权等，则涉及营业税等多种税金的核算。
例如，a、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。2013年10月，a公司以其2012年底研制成功的一台H型设备与B公司交换一项长期股权投资。a公司的设备与B公司的长期股权投资的公允价值均无法可靠计量。a公司设备原价160万元，已提折旧10万元，未计提减值准备。B公司的长期股权投资账面成本为150万元，未计提减值准备。假定不考虑除增值税以外的其他税费。
根据税法的有关规定，a公司换出设备应确认的增值税销项税额为：（160-10）×17%=25.5万元。
对于a公司的此项业务，目前有两种会计处理方法。一种做法是根据企业会计准则，由于换入资产与换出资产的公允价值均无法可靠计量，所以应当以换出资产的账面价值加上支付的相关税费作为换入设备的成本，不确认设备的处置损益。则a公司换入的长期股权投资的入账价值为：（160-10）+25.5=175.5万元。a公司应作如下会计处理：
借：固定资产清理1500000
累计折旧100000
贷：固定资产1600000
借：长期股权投资1755000
贷：固定资产清理1700000
应交税费――应交增值税（销）255000
关于此类业务的第二种处理方法是以换出资产的账面价值作为换入资产的成本，即换入的长期股权投资的入账价值为换出设备的账面成本150万元，将此项交换中a公司应确认的增值税销项税额作为非货币资产交换损失，计入营业外支出。其会计处理为：
借：固定资产清理1500000
累计折旧100000
贷：固定资产1600000
借：长期股权投资1500000
营业外支出255000
贷：固定资产清理1500000
应交税费――应交增值税（销）255000
对于B公司而言，假定其取得的设备符合增值税的抵扣条件，对于此项业务也有两种做法。一种做法是以换出的长期股权投资的账面价值减去换入设备确认的增值税进项税额作为换入设备的入账价值，即设备的入账价值为：150-25.5=124.5万元，不确认损益。其会计处理为：
借：固定资产1245000
应交税费――应交增值税（进）255000
贷：长期股权投资1500000
另一种做法是以换出的长期股权投资的账面价值作为换入的设备的入账价值，即设备的入账价值为150万元；将设备的增值税进项税额作为企业此项非货币性资产交换的利得，计入营业外收入。其会计处理为：
借：固定资产1500000
应交税费――应交增值税（进项税额）255000
贷：长期股权投资1500000
营业外收入255000
比较上述两种做法，其区别就是对增值税额的处理不同。对于a公司而言，第一种做法是将其计入换入资产的成本；第二种做法是将其作为非货币资产交换损失，计入营业外支出。对于B公司而言，第一种做法是将换入设备的增值税进项税额作为换入设备成本的冲减，第二种做法是将其换入设备取得的增值税进项税额作为非货币资产交换利得，计入营业外收入。笔者认为，对于a公司而言，第一种做法更为科学合理，而对于B公司来说，则第二种做法更有道理。其理由如下：
（1）依据会计准则，公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。一般来说，资产的取得成本应当是为取得该项资产而支付的对价的总和。对于a公司来说，为取得该项长期股权投资，公司以其设备相交换，为此还需要确认255000元的增值税销项税额，所以该项长期股权投资的成本理应是设备的账面价值加上应支付的增值税额。这符合会计准则的要求。对于B公司来说，此项交换中只有取得了增值税发票，才能确认增值税的进项税额，所以B公司取得的设备应当以发票中的金额（150万元）入账，对于其在交换中取得增值税进项税额，则是属于非货币性资产交换利得，应当计入营业外收入。如果此例中B公司没有取得发票，则应以换出的长期股权投资的账面价值作为换入设备的入账成本，不确认增值税的进项税额和营业外收入。
（2）依据税法规定，非货币性资产交换取得的固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产应当以资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。在换入与换出资产的公允价值均无法可靠计量的情况下，a公司以其设备的账面价值为B公司出具增值税发票，以其换出设备的账面价值加上支付的相关税费作为换入的长期股权投资的入账价值，而B公司换入的设备则应以发票金额（150万元）入账，这符合税法的规定。
（3）从上述两种做法对所得税的影响看，a公司的第一种做法将255000元的增值税计入长期股权投资的成本，企业在对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，必须等到企业转让或者处置该投资资产时才准予扣除，所以只影响转让或者处置当期的损益。第二种做法将255000元的应交增值税计入当期的营业外支出，直接减少企业当期的利润总额。但按税法规定如果不允许在本期税前扣除，则需要将确认为可抵扣暂时性差异，进行纳税调整。而对于B公司来说，如果会计上以设备发票金额减去增值税进项税额作为设备的入账价值，则与其计税基础不同，会产生暂时性差异，所得税的会计处理比较繁琐。
综上所述，虽然第二种做法对于a公司相对有利，但与会计准则和税法规定均不相符，所以应当采用第一种做法，而B公司则应当采用第二种做法。在非货币资产交换中还可能会涉及营业税、消费税等相关税金的核算问题，对于这些业务，在会计准则的讲解中应当加以说明，统一核算方法，方便财务人员进行会计处理，提供真实可靠的会计信息。
主要参考文献
[1]财政部会计司.企业会计准则讲解[S].2012.
非税收入的账务处理篇8
【关键词】非货币性捐赠;新准则;涉税处理
财政部2006年颁布的新会计准则(以下简称新准则)出台以后,对企业接受非货币性捐赠的会计处理做了变动,不再如旧准则中先通过“待转资产价值”科目核算,最后再转入“资本公积”,而是将捐赠利得直接计入当期损益并计缴所得税。新准则的颁布使企业在接受捐赠的会计处理上,财务会计和税务会计的口径达到了一致,因而在一般情形下,企业无需再对接受捐赠资产进行纳税调整,但在具体情形上,两者的处理还是存在着不一致。
一、财务会计与税法对于企业接受非货币性捐赠的处理精神对比
新准则对接受非货币性资产捐赠的会计处理问题,无论在存货准则指南,还是在固定资产、无形资产、长期股权投资准则指南,都基本未涉及到接受非货币性资产捐赠问题。虽然相关资产类新准则并未涉及该问题,但在新会计准则指南附录《会计科目和主要账务处理》中,规定“营业外收入”科目核算企业发生的各项营业外收入,主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得和捐赠利得等。可见,接受的资产捐赠不再如旧准则规定的作为“资本公积”处理,作为企业的损益处理。对于接受捐赠资产在税法中的处理,因为目前尚无新的相关税收法规,企业仍应根据国税发[2003]45号文件计算并缴纳应交所得税。该文件的主要精神是:从2003年1月1日起,企业在接受捐赠的非货币性资产时,须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入,并记入当期应纳税所得,依法计算缴纳企业所得税。由以上可知,税法把企业接受非货币性资产捐赠的价值作为计税所得额计缴所得税,在新会计准则下,捐赠资产的价值计入“营业外收入”,这样的会计处理与税法对此问题的处理精神保持了一致。新准则颁布后,一般情形下,企业无需再对接受捐赠资产进行纳税调整,财务会计与税务会计的处理一致。
二、接受捐赠的会计处理,应交所得税计算的分歧
从上文分析中可知,财务会计与税务会计在处理接受捐赠的非货币性资产的会计分录设置上是一致的。例:a公司接受捐赠的市场价格为100万元的原材料一批,并收到了捐赠公司开具的注明增值税额为17万元的增值税专用发票,a公司另外支付相关费用共计5万元,双方均为增值税一般纳税人,适用的企业所得税税率为25%。
(一)接受捐赠的非货币性资产的会计分录
根据新准则的规定,接受捐赠的非货币性资产,捐赠方提供了有关凭据的,按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费,作为入账价值。企业接受的非货币性资产捐赠在按照上述会计规定确定入账价值以后,按接受捐赠金额,计入营业外收入。由此可知,接受捐赠的非货币性资产的入账价值=接受捐赠非货币性资产的价值+由接受方承担的相关税费。营业外收入(捐赠利得)=接受捐赠金额=接受捐赠非货币性资产的价值+由捐赠企业代为支付的增值税进项税额。其中接受捐赠非货币性资产的价值在捐赠方提供了有关凭据的情况下,为“按凭据上标明的金额”,“由捐赠企业代为支付的增值税进项税额”也以增值税专用发票为依据。相应的会计分录为借记“非货币性资产”、“应交税费――应交增值税(进项税额)”,贷记“营业外收入――捐赠利得”、银行存款等。接受捐赠时的分录为:
借:原材料1050000
应交税费――应交增值税(进项税额)170000
贷:营业外收入――捐赠利得1170000
银行存款50000
(二)确认接受该项捐赠应交所得税费用及会计处理
在应交所得税费用的计算上,由于对国税发[2003]45号文件的理解上存在分歧,不同的理解使得计算出来的应交企业所得税与新准则中的规定不尽相同。按照《企业会计准则第18号――所得税》的规定,由于接受捐赠资产作为损益(营业外收入)处理,营业外收入是利润总额的组成部分,故将营业外收入纳入当期应纳税所得再乘以适用税率计算得出应交企业所得税。由此,上例中因接受捐赠而应交的企业所得税为1170000×25%=292500(元)。国税发[2003]45号文件(以下简称《通知》)的规定为:企业接受捐赠的货币性资产,须并入当期的应纳税所得,依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产,须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入,并入当期应纳税所得,依法计算缴纳企业所得税。
对于企业接受捐赠的货币性资产,税法规定的入账价值即计税价值和会计准则及会计制度规定的入账价值是相同的,皆为实际收到的货币性资产的金额。对于企业接受捐赠的非货币性资产,税法规定的入账价值和按会计制度及相关准则规定确定的入账价值是否一致,计税价值如何计算,存在三种不同的观点:观点一认为《通知》中的入账价值和按会计制度及相关准则规定确定的入账价值一致,且入账价值即为计税价值。按此观点,上例中因接受捐赠而应交的企业所得税为1050000×25%=262500(元)。此结果与新准则对企业所得税计算的处理结果不一致。观点二认为《通知》中的入账价值和按会计制度及相关准则规定确认的入账价值一致,但计税价值为“接受方以入帐价值扣除由接受方承担的相关税费后的余额”。按此观点,上例中因接受捐赠而应交的企业所得税为(1050000-50000)×25%=250000(元)。此结果与新准则对企业所得税计算的处理结果不一致。观点三认为《通知》中规定的入账价值和按会计制度及相关准则规定确定的入账价值是有差异。《通知》规定的入账价值即为计税价值。企业接受捐赠非货币性资产按会计准则规定确认的入账价值是指按会计制度及相关准则规定计入受赠资产成本的金额,包括接受捐赠非货币性资产的价值(不含可抵扣的增值税进项税额)和因接受捐赠资产另外支付的构成受赠资产成本的相关税费。即接受捐赠的非货币性资产的入账价值=接受捐赠非货币性资产的价值+由接受方承担的相关税费。
企业接受捐赠非货币性资产按《通知》规定确定的入账价值及计税价值是指根据有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额,不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。即《通知》规定的入账价值=计税价值=接受捐赠非货币性资产的价值+由捐赠企业代为支付的增值税进项税额。按此观点,上例中因接受捐赠而应交的所得税为(1000000+170000)×25%=292500(元)。此观点与新准则对企业所得税计算处理的结果一致。
三、对三种观点的对比分析及会计处理。
观点一囿于字面上的理解,认为计税价值与新准则中规定的入账价值一致,即此计税价值包括接受捐赠方承担的相关税费,这与企业所得税的纳税精神相违背,故观点一不被普遍采纳。观点二认为计税价值即为接受捐赠非货币性资产的价值,不包括捐赠企业代为支付的增值税进项税额,这种理解会扭曲受赠企业的真正利得,减少企业所得税税源。观点三体现了新准则的颁布施行改变了原本由旧准则引起的会税处理不一致的情况,保持了财务会计处理与税务会计处理的一致性,故企业因接受非货币性捐赠而应缴纳的企业所得税费用的计算应以接受捐赠非货币性资产的价值与由捐赠企业代为支付的增值税进项税额之和作为计税价值。因此,上例中确认企业所得税费用的会计分录应为:
借:所得税费用292500
贷:应交税费――应交所得税292500
参考文献
[1]刘永泽,陈立军.中级财务会计(第二版)[m].东北财经大学出版社,2009(6)
非税收入的账务处理篇9
《企业会计准则第12号――债务重组》（以下简称新准则）在制定准则的目的和依据、债务重组的定义、债务重组的方式、债务人的会计处理、债权人的会计处理以及对债务人和债权人的披露要求等方面发生了变化。其中，债务人、债权人会计处理的变化最为明显和突出。为了正确理解和运用新准则，本文分以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件、混合重组五种重组方式，对新旧准则中债务人、债权人会计处理的差异进行一些粗浅的比较。
一、以现金清偿债务时新旧准则会计处理的差异比较
（一）债务人会计处理的差异比较
旧准则第4条：以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，确认为资本公积。
新准则第4条：以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。
（二）债权人会计处理的差异比较
旧准则第9条：以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。
新准则第9条：以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的，计入当期损益。
例1：2007年2月22日，a公司从B公司购买一批商品，付给B公司一张6个月期、不带息、面额为117000元的商业票据。2007年8月22日，a公司发生财务困难，与B公司协商进行债务重组。双方达成的重组协议为：B公司同意减免a公司20000元债务，余额需立即用现金偿清。假设B公司计提了1000元的坏账准备。则：
1.新准则下a公司（债务人）的会计处理
（1）计算应付票据的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。
应付票据的账面价值117000元，减，实际支付的现金97000元，差额20000元，计入当期损益。
（2）会计分录
借：应付票据117000
贷：银行存款97000
营业外收入20000
注：如按旧准则，a公司则应将上述分录中“营业外收入”科目换成“资本公积”科目。
2.新准则下B公司（债权人）的会计处理
（1）计算应收票据的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。
应收票据的账面余额117000元，减，收到的现金97000元，差额20000元，扣除已计提的坏账准备1000元后的余额19000元计入当期损益。
（2）会计分录
借：银行存款97000
营业外支出19000
坏账准备1000
贷：应收票据117000
注：如按旧准则，B公司的会计处理亦如上，但新准则规定的“债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的，计入当期损益”，比旧准则规定的“债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失”更为细致和明了，更加便于理解和操作。
二、以非现金资产清偿债务时新旧准则会计处理的差异比较
（一）债务人会计处理的差异比较
旧准则第5条：以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损益。
新准则第5条：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
（二）债权人会计处理的差异比较
旧准则第10条：以非现金资产清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。涉及多项非现金资产的，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。
受让的非现金资产作为存货管理的，债权人应按债权的账面价值结转债权，按债权的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费确认存货。
新准则第10条：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的，计入当期损益。
例2：2007年2月22日，a公司从B公司购买一批商品，付给B公司一张6个月期、不带息、面额为105000元的商业票据。2007年8月22日，a公司发生财务困难，与B公司协商进行债务重组。双方达成的重组协议为：B公司同意a公司用产品抵偿该债务。该产品市价为80000元，成本为70000元，增值税率为17%，这些存货的跌价准备为500元。假设B公司已计提2000元坏账准备。
1.新准则下a公司（债务人）的会计处理
（1）计算应付票据的账面价值与所转让产品的公允价值及增值税销项税之间的差额，计入当期损益。
应付票据的账面价值105000元，减，所转让产品的公允价值80000元，减，增值税销项税额（80000×17%）=13600元，当期损益11400元。
（2）计算所转让产品的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
所转让产品的公允价值80000元，减，该产品的账面价值（70000元
-500元）=69500元，当期损益10500元。
（3）会计分录
1）借：应付票据105000
贷：主营业务收入80000（注：视同销售处理）
应交税费――应交增值税（销项税额）13600
营业外收入11400
2）借：主营业务成本69500（注：视同销售结转）
存货跌价准备500
贷：库存商品70000
说明：该产品公允价值80000元与其账面价值69500元之间的差额10500元已包含在当期主营业务收入和主营业务成本的差额中。
注：如按旧准则，a公司则应将上述分录1）中的“营业外收入”科目改为“资本公积”科目。
2.新准则下B公司（债权人）的会计处理
（1）计算应收票据的账面余额与受让的产品的公允价值和增值税进项税额之间的差额，计入当期损益。
应收票据的账面余额105000元，减，计提的坏账准备2000元，减，受让的产品的公允价值80000元，减，增值税进项税额（80000
×17%）=13600元，差额9400元计入当期损益。
（2）会计分录
借：应交税费――应交增值税（进项税额）13600
坏账准备2000
原材料80000
营业外支出9400
贷：应收票据105000
注：如按旧准则，则B公司的会计处理如下：
（1）计算应收票据的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额作为受让产品的入账价值。
应收票据的账面余额105000元，减，计提的坏账准备2000元，等于，应收票据的账面价值103000元，减，增值税进项税额（80000
×17%）=13600元，受让存货的入账价值89400元。
（2）会计分录
借：坏账准备2000
应交税费――应交增值税（进项税额）13600
原材料89400
贷：应收票据105000
三、将债务转为资本时新旧准则会计处理的差异比较
（一）债务人会计处理的差异比较
旧准则第6条：以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。
新准则第6条：将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债务而享有的股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。
（二）债权人会计处理的差异比较
旧准则第11条：以债务转为资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。涉及多项股权的，债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例，对重组债权的债面价值进行分配，以确定各项股权的入账价值。
新准则第11条：将债务转为资本的，债权人应当将享有的股份的公允价值确认为对债务人的投资。重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的，计入当期损益。
例3：2007年2月10日，a公司从B公司购买一批材料，向B公司签发并承兑一张面值为100000元、年利率为7%、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，a公司发生财务困难，经协商，a公司以其普通股抵债。a公司用于抵债的普通股为10000股，每股市价为9.6元。
1.新准则下a公司（债务人）的会计处理
（1）计算应付票据的账面价值与所转让股票的公允价值之间的差额，计入当期损益。
应付票据账面价值103500元，（其中：面值100000元，应计利息（100000×7%×0.5）=3500元）减，所转让股票的公允价值10000×9.6=96000元，差额7500元，计入当期损益。
（2）计算股票的公允价值与股本的差额，确认为资本公积。
96000元-10000元=86000元，确认为资本公积。
（3）会计分录
借：应付票据103500
贷：股本10000
资本公积――股本溢价86000
营业外收入7500
注：如按旧准则，a公司则应取消确认营业外收入7500元，将这7500元全部计入资本公积。
2.新准则下B公司（债权人）的会计处理
（1）将享有的股份的公允价值确认为长期股权投资。
长期股权投资=10000×9.6=96000元
（2）计算重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。
当期损益=103500-96000=7500
（3）会计分录
借：长期股权投资96000
营业外支出7500
贷：应收票据103500
注：如按旧准则，B公司则应取消确认营业外支出7500元，将这7500元全部计入长期股权投资。
四、修改其他债务条件时新旧准则会计处理的差异比较
（一）债务人会计处理的差异比较
旧准则第7条：以修改其他债务条件进行债务重组的，如果将来应付金额小于重组债务的账面价值，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果将来应付金额等于或大于重组债务的账面价值，债务人不作账务处理。
新准则第7条：修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。
（二）债权人会计处理的差异比较
旧准则第12条：以修改其他债务条件进行债务重组的，如果将来应收金额小于重组债务的账面价值，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果将来应收金额等于或大于重组债权的账面价值，债权人不作账务处理。
新准则第12条：修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的，计入当期损益。
例4：B公司2006年12月31日应收a公司票据的账面余额为65400元，其中，5400元为累计未付的利息，票面年利率为4%。由于a公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于2006年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于2007年1月5日进行债务重组。B公司同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至2008年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。B、a公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。B公司已为该项应收款项计提了5000元坏账准备。
1.新准则下a公司（债务人）的会计处理
（1）计算债务重组利得，计入当期损益。
应付账款的账面余额65400元，减，重组后债务公允价值
50000元，债务重组利得15400元。
（2）会计分录
1）债务重组日
借：应付账款65400
贷：应付账款――债务重组50000
营业外收入――债务重组利得15400
2）2007年12月31日支付利息
借：财务费用1000
贷：银行存款1000（50000×2%）
3）2008年12月31日偿还本金和最后一年利息
借：应付账款――债务重组50000
财务费用1000
贷：银行存款51000
注：如按旧准则，a公司则应将上述分录1）中的“营业外收入”科目换成“资本公积”科目。
2.新准则下B公司（债权人）的会计处理
（1）计算债务重组损失，计入当期损益。
应收账款的账面余额65400元，减，重组后债务公允价值50000元，差额15400元，减：已计提坏账准备5000元，债务重组损失10400元。
（2）会计分录
1）债务重组日
借：应收账款――债务重组50000
营业外支出――债务重组损失10400
坏账准备5000
贷：应收账款65400
2）2007年12月31日收到利息
借：银行存款1000
贷：财务费用1000
3）2008年12月30日收到本金和最后一年利息
借：银行存款51000
贷：财务费用1000
应收账款50000
注：如按旧准则，B公司的会计处理亦如上。但新准则强调“债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。”
而旧准则强调的则是“如果将来应收金额小于重组债务的账面价值，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果将来应收金额等于或大于重组债权的账面价值，债权人不作账务处理。”
因为新准则所定义的债务重组是在债务人发生财务困难的情况下债权人做出的让步，因此，重组后债权的公允价值通常都会小于重组前的债务金额，故而新准则没有必要强调“如果将来应收金额等于或大于重组债权的账面价值，债权人不作账务处理”。
五、以混合重组方式重组时新旧准则会计处理的差异比较
新准则第8条：债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则第7条的规定处理。
新准则第13条：债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按本准则第12条的规定处理。
与旧准则相比，新准则的上述规定在冲减重组债务账面价值的顺序上并没有发生变化。所变化的是，新准则强调用“公允价值”冲减账面价值；而旧准则强调用“账面价值”冲减账面价值。
例5：B公司持有a公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元。由于a公司资金周转发生困难，经与B公司协商，同意a公司支付5000元现金，同时转让一项无形资产以清偿该账务。该项无形资产的账面价值为15000元、公允价值为14000元，a公司因转让无形资产应交纳的营业税为900元。假定a公司没有对转让的无形资产计提减值准备，且不考虑其他税费。
1.新准则下a公司（债务人）的会计处理
（1）计算重组利得，确认为当期损益
重组债务的账面价值21000元，减，支付的现金5000元，减，转让的无形资产的公允价值14000元，减，支付的营业税900元，减，转让的无形资产的公允价值与账面价值之间的差额1000元，重组利得100元。
（2）会计分录
借：应付票据21000
贷：银行存款5000
无形资产15000
应交税费――应交营业税900
营业外收入――债务重组利得100
注：如按旧准则，a公司则应将重组债务账面价值与支付的现金、转让的无形资产的账面价值以及应付的营业税金额之间的差额100元确认为资本公积。
2.新准则下B公司（债权人）的会计处理
（1）计算重组损失，确认为当期损益
重组债权账面价值21000元，减，收到的现金5000元，减，受让的无形资产的公允价值14000元，重组损失2000元。
（2）会计分录
借：银行存款5000
无形资产14000
营业外支出――债务重组损失2000
贷：应收票据21000
注：如按旧准则，B公司则应按债权的账面价值扣除收到的现金后的金额确认为无形资产，会计分录如下：
借：银行存款5000
无形资产16000
非税收入的账务处理篇10
一、存货清偿债务的流转税处理
对于债务人来说，根据《增值税暂行条例》的规定，如用库存商品等存货来清偿债务，属于将自产或委托加工的货物用于非应税项目，应视同销售产品产生增值税纳税义务并缴纳增值税。如果用于清偿债务的库存商品属于自产应税消费品在缴纳增值税的同时还需缴纳消费税。由于是视同销售，在进行会计收入确认时应该以债务重组双方确认的换出存货的公允价值为基础。税务处理时应注意应税销售额的确定，此时增值税的计税基础应当按照税法规定的顺序来确定：（1）按纳税人最近时期同类商品的平均销售价格；（2）按其他纳税人最近时期同类商品的平均销售价格；（3）按照组成计税价格。消费税的计税基础应该按照《消费税暂行条例》的规定：纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。对于债权人来说，换入抵债的存货可做购进处理，并进行相应进行税额的抵扣。在进行会计处理时，对于债务人来说，要注意区别债务重组利得和资产转让收益的区别。
［例1］a、B两公司均为增值税一般纳税人，2010年7月a公司从B公司购入原材料一批，价款共计140万元。现a公司发生财务困难，无法按约定偿还货款，经双方协议，B公司同意a公司用其产品抵偿该笔欠款，该产品为应税消费品。抵债产品的最高售价为120万元，最低售价为80万元（均为不含税价），该产品适用消费税税率为10%，增值税税率为17%，该产品成本为70万元。B公司收到该抵债产品，并作为库存商品入库，B公司已为该笔应收账款计提坏账准备10万元。假定不考虑除增值税以外的其他税费。（单位：万元下同）
债务人a公司会计处理如下：
借：应付账款140
贷：主营业务收入80
应交税费-应交增值税（销项税额）17
营业外收入——债务重组利得43
借：营业税金及附加12
贷：应交税费——应交消费税12
借：主营业务成本70
贷：库存商品70
债权人B公司会计处理如下：
借：库存商品80
应交税费——应交增值税（进项税额）17
坏账准备10
营业外支出——债务重组损失33
贷：应收账款140
二、无形资产清偿债务的流转税处理
无形资产清偿债务也属于非现金资产债务重组的一种方式。根据《营业税暂行条例实施细则》的规定，无形资产债务重组视同于转让无形资产，应该以偿债无形资产的公允价值为计税依据计算缴纳营业税。在进行会计处理时，根据债务重组准则的规定，当债务人用无形资产清偿债务时，应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的无形资产公允价值的差额，计入债务重组利得；其公允价值与账面价值的差额记入营业外收入，作为资产转让损益。债权人收到无形资产以公允价值入账，将重组债权的账面余额与受让无形资产的公允价值的差额，计入债务重组损失。
［例2］a公司2010年8月从B公司购得一批产品，含税价格为30万元，后由于a公司发生财务困难，到期尚未支付货款。a经与B公司协商，B公司同意a公司以一项专利权偿还债务。该项专利权的公允价值为20万，账面原值为24万，累计摊销额为4万，已提减值准备为1万，a公司已对该项债权计提坏账准备5万元。该专利权转让营业税税率为5%。假定不考虑除营业税以外的其他税费。债务人a公司会计处理如下：
借：应付账款30
累计摊销4
无形资产减值准备1
贷：无形资产——专利权24
应交税费——应交营业税1
营业外收入——债务重组利得9