财税法的基本原理篇1
税法与财政法有着较密切的联系，税法学引入一部分财政法的内容是必要的。但是，二者也各自有着自己独立的体系。财政法是调整国家在财政管理活动中与财政管理相对人所形成的财政关系的法律规范，也是一个独立的法律部门，包括财政政策、财政原则、财政活动方式和程序以内的基本法律制度，所涉及的内容有：预算、税收管理、国家采购管理、财务会计管理、国债发行与管理、转移支付、财政监督和法律责任等部门法律法规。
税收作为财政收入的主要来源，在财政法律体系中不可避免会涉及税法的内容，国务委员财政机关也属于国家税务主管机关，国务院的税收法规大部分都是由财政部、国家税务总局共同签发。但是，省以下各级财政机关则不是税务主管机关。税务主管机关和税款征收机关也不是一回事，根据<<税收征收管理法>>规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”所以税法与财政法有必要分离，税务机关的执法权限不应纳入财政法体系之中，财政部门的执法权限不宜扩大到税收领域，以防止地方政府过多过滥的地方政策。
与税法联系较密切的财政法内容主要有宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，这些应包含在税法学内容体系之中。与税法虽有关系，但在体系上没有直接联系的内容，不宜引入税法学。
关于财务会计管理，财政部门与税务机关职能有交叉。根据<<会计法>>规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作，县以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区内的会计工作。”这一规定明确了财政部门是会计工作的主管部门。但是，在税务、审计、金融等部门的管理职责中也也涉及会计工作，在<<税收征收管理法>>及其实施细则中，明确规定了税务机关有账薄凭证管理权。这是税收的基础性工作，只有加强对财务会计工作的管理，才能正确确定税基和计税依据。因此，税务机关对账薄、发票和其他会计凭证的管理是必须的。另外，由于我国施行税法与会计法适当分离的原则，税务机关在征收税款过程中，需要对会计项目进行调整，对二十余项指标的调整形成了独立于会计法的税务会计。这些内容应包含在税法学当中，而财政法涉及会计工作的内容主要应是会计制度的制定、会计人员的管理、会计工作的监管、注册会计师的管理等。目前税务会计内容大多数税法学教材尚未列入。
2、关于税法学与税收学的区分问题
目前作为法学教育的税法学与作为财经类的税收学体系过于接近。固然，二者的联系以及内容有一定的相互重复是不可避免的。但是，毕竟这两门课程分别属于不同的两个学科门类，应该有各自的逻辑体系。
首先，税法学的理论基础应该是法学而不应该是经济学。应从税收法律关系的特殊性来构筑税法学的理论基础，以此与税收学相区别。税收学的基础的研究目标应该是对税制进行经济学分析，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。税法则是从宪法权利（权力）出发确定权利、义务，并使这些权利、义务得以实现作为研究的目标。
其次，税法的原则也不应该借用税收学的原则。亚当斯密、瓦格纳以及当代经济学家提出的税收理论和原则为税收法律制定和实施奠定了理论条件。税法的原则不应停留在这一层面和角度上，而应结合税收的立法和执行特殊性，总结概括税收立法、执行过程中带有共同性的准则。这些准则即要借鉴税收理论和原则，又要具有鲜明的法学特征，还不能照搬法学共有的原则，反映税法的特殊规律。如税收法定原则、无差别待遇原则（平等原则）、纳税人权利保护原则、服务原则等等，都是税法学值得高度重视的原则性问题，经过广大学者的努力，税法固有的规律性东西会被发现，并逐步取得共识。
再次，税法学所阐述的内容具有规范性的特征，而税收学具有较强的理论性。税法学作为法学学科与刑法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的法律规定，不能用理论探讨代替现行的法律规定。而税收学作为经济学理论主要应研究税收理论基本规律、范畴概念、历史、各派学说等，属于理论、制度和政策方面，对税法有理论上的指导作用。
3、税法学与经济法学的关系
经济法学无论是从研究对象还是内容体系都比较混乱，根据教育部高等教育司编<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定，税收法律制度被收入宏观调控法部分，但是在内容上却没有以税收的调控职能作为重点，而是介绍税收和税法的概念以及税法的基本制度为重点。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应该涉及，但是应把握好角度，应围绕税收和税法的宏观调控职能（手段）加以阐述，而不应该在这很小的篇幅内全面介绍税法，主要应讲清楚税收作为国家宏观调控的主要手段，与财政政策、货币政策一样，是如何发挥其调控职能的。
根据我们十余年税法学教学的实际情况看，税法学是一个专业性很强的学科，是学生反映最难学的学科，需要具备一定的相关知识为基础，如会计学、经济学等，而目前法学专业学生这方面的知识比较缺乏，需要老师在课堂上根据税法学需要引入相关知识并进行解释，学生才能理解。如果按照<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定的税法在经济法学二十四章中的一章来讲，学生可能连起码的概念也建立不起来。
另外，经济法应是一个学科而不应是一门课程，如果作为一门课程的话，也只能称之为经济法总论或经济法概论，侧重于经济法的概念及研究对象，经济法的基本理论和原则以及体系和内容的概述，为学生进入其他经济法律部门的学习奠定基础。如果经济法学把目前所涉及的法律领域的法律制度都收录进来，是经济法学力所难及的，既没有必要，也不科学。那样不但什么都讲什么都讲不清楚，而且又与其他课程内容重复，既浪费学时，又造成“夹生饭”难煮的现象。
以上想法虽不成熟，只是想引发学术同仁对税法学体系的研讨。目前税法学领域百花齐放固然可喜，但笔者更希望能在一些基本理论、原则、体系框架上多取得共时。
财税法的基本原理篇2
「关键词 宪法；财政税收法；宪法价值；宪法分析
宪法与财政结合而成的财政宪法更是逐渐成为当代宪法及财政法学研究之潮流取向。[1]（p110～111）在财政法、税法领域，无论是发达国家学者还是我国台湾地区学者，都立足于宪法，站在宪政的高度，对各种现行财政立法进行检讨点评。从方法论角度，可以把这种研究方法概括归纳为财政税收法的“宪法之维”或者“宪法研究范式”。
一、宪法研究范式的国家观
在研究税法、财政法时，重要的问题是整理好自己法学思维背后的“坐标系统。”那么，宪法研究范式应当树立什么样的“坐标系统”呢？这就是社会国、租税国和法治国的理念。
（一）树立社会国的理念
所谓社会国，是相对于自由国家而言，是指国家介入社会生活，肩负一定的社会政策，实现社会的福利。树立社会国理念的核心是要正确界定国家与社会的关系。一方面，要坚决反对主张国家自身具有独自生命与目的，将国家从社会中孤立划出或是将社会从国家划出的国家社会二元论；另一方面，也要适当区分社会与国家的功能和意思形成与决策程序。树立私法自治所为之运作模式及其功能在基本价值观上高于国家公权力运作模式和功能的理念，坚持“国家补充原则”。国家不能仅以“公共目的”为由就随意介入社会生活，而是要在社会不能靠自己达成目标时国家才能介入。而且即便是国家介入，单纯的“公共利益之促进”也不能成为国家行为的正当化基础，而是要考虑比例原则，采取对人民侵害最小的财政手段。[1]（p39）
（二）树立租税国的理念
所谓租税国，乃相对于“所有权者国家”、“企业者国家”而言，是指以租税为国家主要收入的国家。在租税国中，课税不但是国家收入之合法形态，也是唯一之合法形态。除非公用事业及其它独占性企业，国家原则上不得从事营利活动；，非有特殊法律的依据，非租税之其它公课，不得成立。[1]（p142～143）由于大多数近代国家都采取租税国家（taxstate）的体制，即国家的财政收入几乎全部来自税收的一种体制，因此，租税国家的宪法政治可归结为如何征收租税，以及如何对征收的税金加以使用。换句话说，可以将宪法视为规定租税国家的税收方式和使用方法的法律规则。[2]（p320）
（三）树立法治国的理念
所谓法治国的理念，就是实施法的统治（ruleoflaw）。法治国家为近代宪法所普遍认可的国家理念和制度。近代自由国家演变为社会国家后，并没有改变法治国的传统与理念。“所谓现代社会法治国为社会国（民生福利国），主要系指以租税国之形态表现其功能。”意思是说，社会法治国以自由法治国理念为基础。而福利国家即社会国家如不放弃法治国家之基本保障，只有借助租税国形态作为中介。[1]（p44）“法治国家”与“给付国家”并非是对立的，而是观察的角度不同。现代给付国家的理念乃是源自对自由法治国家的理念的不满，但是仍旧奠定在法治国家基础上。
二、宪法研究范式的宪法价值观
从宪法的意义和形态看，宪法有不同的分类，反映和体现了不同的宪法价值。在运用宪法作为财政税收法的分析背景、视角和标准时，不能不先对宪法价值有一个清楚、准确的认知和定位。
（一）固有意义的宪法还是立宪意义的宪法？所谓固有意义的宪法，是指以宪法为国家统治基本的法，关注的是国家政权的组织形式。这种意义的宪法不论在什么时代和国家都存在。而立宪意义的宪法，是指基于自由主义而制定的国家基本法。是指在十八世纪末期近代市民革命时代，以限制专治权力广泛保障国民权利的立宪主义思想为基本的宪法。其目的与其说是在于政治权力的组织化，毋宁说是在于限制权力保障人权。这种立宪意义的宪法，才是最具有特质的宪法，是宪法学对象的宪法。[3]（p30）因此，作为财政税收法分析标准的宪法，应该是立宪意义的宪法，而不是固有意义的宪法。
（二）近代宪法还是现代宪法？近代宪法是近代资产阶级革命时期制定的宪法，而现代宪法是第一次世界大战和第二次世界大战后的宪法。如果说近代宪法的基本原理或特征是国民主权、自由平等和权力制约与平衡，那么，在进入现代宪法时期之后，近代宪法基本原理的具体内容则出现了一定的变迁，反映出传统自由国家向现代“社会国家”、“福利国家”的演进。然而，值得注意的是，西方先进立宪国家的“后现代宪法”现象呈现出向近代宪法价值原理的“复归”。[4]（p25）那么，我国宪法的价值定位又当如何呢？一方面，由于我国基本上仍未完成近代立宪主义的课题，某种意义上面临近代宪法的补课问题；另一方面，适应“社会国”、“福利国家”而出现的现代宪法，代表和体现了一定的先进价值理念，需要我国借鉴、吸收。这样一来，我国的宪法价值取向的选择面临着更大的复杂性和困难性。中国宪法学选择宪法价值时，应偏重于近代课题中的宪法价值原理，而不是偏重于现代宪法。这是因为，20世纪的中国宪法并没有彻底完成立宪主义的近代课题，由此决定了近代课题的重要性和迫切性均可能超过了现代课题；对于我国来说，只有重视近代课题的价值原理，才能在“入世”之后契合世界潮流，并迎接国际上“后现代宪法”现象的挑战。[4]（p26）
（三）规范性宪法、名义性宪法还是标签性宪法？从宪法实施效果的角度，可以把宪法分为规范性宪法、名义性宪法和标签性宪法。所谓规范性宪法，是指宪法能规范国家的社会生活，具有法律规范的作用；所谓名义性宪法是指宪法仅仅徒有虚名，不能规范国家的社会生活；而标签性宪法是指宪法规定的权利被一部分人垄断，缺少权利的平等性。显然，作为宪法研究范式的宪法，应当是规范性宪法。
（四）国家的根本大法还是人民的根本大法？一提到宪法，人们的第一反应就是宪法是国家的根本大法，是关于国家根本制度的规定。这一认识是否恰当呢？从宪法的产生和发展看，宪法是民主的产物，也是民主的保证。1215年的《自由大宪章》就是限制王权，保障教会、领主的特权和骑士、市民的某些利益的产物。此后的《权利请愿书》、《人身保护法案》等，都直接而又明确地体现了限制王权的理念。因此，宪法理论一般认为宪法就是“限法”，是限制和规制政府权力，保障国民的人权的法，是人民的权利根本法。而简单强调宪法是国家的根本法，则没有反映和体现宪法内容的性质和价值定位。因此，在强调宪法是根本法并用以构建和研究财政宪法时，万万不可忽视了宪法是谁的根本法这一重要问题。
三、宪法范式与财政税收法的价值定位
我国台湾地区学者廖钦福认为，财政法学为新兴法学，过去在研究财政税收问题时，多从经济上追求效率的角度出发，而较少从财政作用的法学角度切入，造成法治的漏洞，形成财政事项往往无法控制在“宪法”的控制之下，造就了财政怪兽的出现。因此，有必要建立财政法学，特别是“财政宪法”。[5]（p351）这种意义的财政法必然以控制政府权力、保障人民权益为价值定位。
日本学者北野弘久认为，传统上研究财政法学有两种方式。一种是从行政法学的角度对财政法进行法学研究，以财政权力作用法即税法为研究对象；第二种是狭义财政法即财政管理作用法为研究对象。这两种研究方式都不是自觉地从纳税者立场展开的研究，不能正确维护纳税者的权利，其价值定位有问题。因此，应当建立新财政法学。立足于纳税者的立场，从纳税者基本权角度统一地、综合地研究有关广义的租税概念，旨在维护纳税者的新的广义的财政法。而不是割裂税收的征收和适用并限制在税收的征收的狭义租税概念或狭义行政法。[6]（p80）可见，北野弘久教授的新财政法或广义财政法以全面维护纳税人（人民）的权益为价值定位。
从财政论的变迁看，旧时代的财政承认少数统治者的独占利益。而新的财政观是财政理念的民主化。《英国大宪章》第12条规定，国王非经国会同意，不得课以租税和征收其他税金。《权利法案》规定，不仅课税权而且关于财产的开支决定，也有必要经国会同意。联邦德国基本法除本身规定财政制度外，还规定有必要根据议会制定的法律规定财政的详细情况。日本宪法第83条规定，“处理国家财政的权限，必须根据国会的决议行使之。”体现了鲜明的财政民主主义。[7]（p267）
综上，从宪法特别是宪政的角度看，财政税收法的价值定位应该是控制政府的权力，体现人民的财政权，保护纳税人的合法权益。
四、宪法研究范式与财政税收法的概念
概念是法律和法学的基本构成要素。概念清晰准确是法学研究的基本要求。财政税收法学兴起较晚，不少概念直接取自财政学，未能体现财政税收法学的特质。因此，如何从法律上构筑财政税收的有关概念或者说是如何构筑财政税收法的有关概念，就是财政税收法学的一项重要的基础性工作。日本和我国台湾地区的学者从宪法层面构筑财政法学有关概念，大大提升了财政法学的研究水平。
北野弘久认为税法学视角下的租税概念并非是一般意义上的租税概念，而是法律上的租税概念。阐明法律概念必须要说明法律上的依据。就租税的法律概念而言，也必须依法特别是以宪法的规定作为构筑租税法律概念的根据。但是，宪法虽然有关于租税的条款，并没有具体规定租税概念。因此，我们只能运用法理构筑出宪法所预设的租税概念，并将该概念当作宪法意义上的租税概念。即从尊重纳税人主权和和平生存权在内的基本人权出发而构筑的租税概念，把租税看成是而且只能是：国民基于宪法的规定，对符合宪法（福利目的）理念所使用的租税，遵从合宪的法律所承担的纳税义务。[6]（p15）这种概念规定是一种应然概念，是我们所期待的宪法中的租税概念，是指导纳税者、国民进行各项立法（包括预算）、行政以及裁判的基本法理，而且有时还是从法律上认定立法等因违宪而无效的依据。[6]（p11）
我国台湾地区学者葛克昌教授认为，法律上的定义只能用作宪法上有关概念的辅助材料。因为，在方法论上，宪法系法律之最终审查标准，宪法概念，只有籍由宪法解释途径，由宪法整体秩序中寻求。[1]（p115）
五、宪法研究范式与财政法基本原则
财政税收法的基本原则是什么，有哪些，是研究财政税收法学的重要问题。由于背景和出发点不同，关于财政税收法的基本原则并未达成一致和共识，特别是这些基本原则的法律依据何在，一直未能很好解决。而运用宪法学分析法，从宪政角度看财政法的基本原则，则会很好地解决这一问题。财政法基本原则的宪法分析，以立宪财政为基点，从应然与实然两个层面，解释财政法的基本原则，特别是其法理根据和法律根据，体现了规则与价值的有机结合。例如，日本政府关于财政的基本原则在宪法中规定，而财政的具体处理方法、具体标准是由《财政法》及其他法律规定作出规定，财政法服从宪法。《财政法》的基本原则是：第一，财政民主原则；第二，健全财政原则；第三，财政公正原则。政府经济活动不同于民间活动，不以追求最大利润为目的，而是要妥善支出，确保公正。[8]（p453～454）我国台湾地区学者廖钦福在论述公债的财政健全原则时，也是从宪法层面找根据，深入分析了财政健全原则的宪法基础，认为政府永续发展与人民权利保障二者，为财政健全原则的“宪法”理论基础之所在。[5]（p355）就税法的原则而言，根据宪法保障公民人身权、财产权、自由权的基本理念，应坚持未经人民同意，不以法律的形式，就不能对公民征税的税收法定主义原则；基于宪法上的平等原则，税法必需坚持税负公平的基本原则。根据宪法保障国民健康且富有文化性的最低限度的生活的规定和要求，应推出最低生活费不课税的原则和生存权财产不课税或轻课税的原则。[6]（p100-102）
六、宪法研究范式与税制改革
构建合理公平的税制，是税法学研究的重要课题之一，但是，什么样的税制才是公平合理的，从宪法特别是宪政的角度予以构筑，是一条通向真理之路。日本学者北野弘久和我国台湾地区学者葛克昌教授都作了卓有成效的探索。
（一）关于构建税制的指导原则。北野弘久认为，宪法是财政税收法的基础，议会的课税立法权是必须置于宪法制约之下的。由于不论在实体方面，还是在程序法方面，宪法都在规范上对租税的表现形式作了一定的约束。故，租税立法至少要符合日本宪法的人权秩序，使租税立法的内容首先符合作为法学的税法学的要求。例如，即使都是土地，因为该土地的所有人、使用目的和面积等的不同，而在宪法上产生不同的含义，所以，对税制构造也就不同。因此，必须将生存权方面的财产与投机性财产加以区别，要重视宪法在人权理论上对财产所作的这种区别，反对在宪法理论上不公平的税制。[6]（p2～5）
（二）国税与地方税的改造。北野弘久认为，国税与地税都应当按照宪法规定的应能课税原则负担，而不是国税按照应能负担，而地税按应益负担原则承担。此其一。其二，在税源划分上，应将税源优先分配给最基本的地方自治体才符合宪法的“地方自治”要求。[6]（p11）
（三）直接税与间接税的搭配。在间接税中，纳税义务人和担税人不统一，作为担税人的纳税人在排除在税收法律关系之外，无法从法律上主张任何权利。所以，从国民主权的原则出发，应建立起一个以直接税为中心的租税体系。[6]（p24～27）
（四）纳税客体的人性化。纳税客体指的是对什么征税，理论上可以分为物税和人税。所谓人税是指以财产所得和财产的归属为中心并以改纳税人情况所课征的租税。而物税指的是只重视财产和权益本身而不考虑纳税人情况而课征的租税。课征人税必须尊重人的人权，所以，从宪法理论来讲，应尽可能在税务行政中将有关物税进行人税化改造。[6]（p28）
七、宪法研究范式与财政税收法的解释
法律解释是法律适用的基本程序和工具，税法也不例外。然而，解释根据与价值取向不同，得出的解释结果必然不相同，法律适用的效果和结果也必然不一样。而宪法是法律价值和原则的集中体现，因此，税法解释必然也要以宪法为价值取向，并由此获得实证宪法的依据。这在法律解释上称为解释的“合宪性”要求。其功能有二：一是确保税法的解释不超出宪法所确认的价值之外；二是对不合宪法的税法解释的控制。[9]（p286～287）北野弘久认为，在法解释论方面，税法的目的不在于确保征税，而是在于通过表示纳税义务的界限，征税权行使的界限，以维护纳税人的人权。[6]（p69～71）
八、宪法研究范式与财政税收法的合宪性分析
宪政主义是指如何安排国家制度来保障人和公民的基本权利。而近代宪政主义的含义就是设定宪法应当采纳限定政府权力以保护个人权利的价值。长期以来，人们通过“无代表不纳税”的法律保留来制约税收，保障公民的财产权，起到了良好的效果。但是，由于税法轮廓的模糊化，税法立法者支出意愿的加强，议会之外制定税法等，都使得税法难免侵犯人民的财产权。因此，税法出现了由立法控制步向司法审查的趋势，税法需以宪法标准予以衡量或具体化。[10]（p49～51）财政税收法的合宪性审查与控制成为财政税收法学的亮点之一，具有很强的方法论意义和价值论意义。
（一）实体法上的合宪性审查。德国学者ortz认为税课在宪法的界限，主要可从三个角度观察：（1）何种税及公课，宪法许其课征？国家及省县是否有课税之权限？（2）税法在立法及法律适用上宪法之界限；（3）税负担是否过高侵及人民财产权？[1]（p163）葛克昌教授认为，应当对租税的正当性进行审查，构筑租税体系宪法上的蓝图。为避免租税对财产权的不当侵害，在宪法上可从两个层面加以审查：第一，对特定租税客体之负担是否该当；第二，对整体财产之税负是否合理正常？[1]（p119）
（二）程序法上的合宪性审查。程序与实体的有机统一，决定了程序的合宪性审查是财政税收法学宪法分析的一个重要内容。我国台湾地区学者对此也作了富有成效的探索。如对限制欠税人出境制度合宪性之检讨、对税收复查限制之“违宪”审查等。黄俊杰先生从能否揭示实质平等原则、差别处置是否合理、限制是否必要、规定是否周延等方面对税收复查限制的合宪性进行审查，认为这些复查限制规定，不符合宪法规定，是对人民诉愿权及诉讼权之不必要限制，应当予以删除。[11]（p219）
九、宪法研究范式的基本分析方法
对财政税收法的宪法研究不是以解说制度构架为目的，而是以探索其制度沿革，并针对其趣旨、目的与功能，比较研究相关的种种见解，比较衡量与之对抗对立或相互关联之种种价值与利益，具体地析明其本义，构架理论导出一定结论。[3]（p4～5）为了取得宪法的实效性并防止宪法的形式化，必须根据国民主权主义来彻底地实现构成宪法的基本理念。因为，宪法分析是承担着提升社会任务的“既有政治性又有实践性的学问，”而不单纯是为学问而学问。[7]（p2）具体说，宪法研究范式的基本分析方法包括：
（一）实证层面之分析、观察与规范、价值、应然层面研究的对立统一。事实与价值的关系，实证分析和规范分析的关系，始终是困扰法学研究的难题之一。从新康德主义出发，日本宪法学界认为应当坚持事实与价值的分离，实证分析与宪法分析的分离。理论宪法学应奉行实证研究，回答宪法实际上是什么，而应用宪法学应从价值角度进行规范研究，回答宪法应该是什么。[4]（p16～19）但是，价值中立只能是相对的，实证分析和规范分析也是相对的。因此，应坚持实证层面之分析、观察与规范、价值、应然层面研究的对立统一。葛克昌在运用宪法分析法时，经过“宪法”层面的实证分析，认为租税国已确立为基本国家体制，具有宪法上的规范性，受宪法保障。但是，他也注意到租税国在台湾“宪法”所实行者，非纯粹理念之贯彻，财政学上的租税国概念，亦并非一成不变地反映到“宪法”条文中。完全按实证分析有一定的局限性。而租税国理念，犹如数学中的“坐标系统”，在宪法系统中，赋予各种制度以适当定位，故仍有认识的价值。[1]（p163）又如，台湾“宪法”对国债并无规定，如果从实证法学分析出发，就很难说在宪法层面上对公债发行做合理限制。但是，如果就宪法整体精神观察，则应当作出限制性结论。[1]（p110）这就是实证分析与规范研究的统一。北野弘久认为，税法学研究有两种研究方法，一种是法认识论的研究，将税法学当作一门科学，进行实证法学的研究，以客观解释和阐明其中的法规为目的。第二种是法实践论的研究方法。这种研究方法，不是科学的、实证的分析法学研究，而是以租税的法解释论、立法论进行研究，属于实用法学的领域。但是，而这并不是不相通。法实践论的研究应当吸取法认识论研究的成果，在以维护人权为至尊的宪法规定的实定法秩序下，去构筑一个最有助于维护一般纳税者、国民人权的或最富有合宪精神的法实践论。[6]（p11）也是实证层面分析与应然层面分析的统一。
（二）比较分析法的引入与运用。比较法擦亮了法律学者们的眼睛，使其能够发现本国法律机制的一些缺陷与弱点。比较法学者能够对他自己国家的法律制度作出一种判断，这一判断更为成熟，并更具有批判性。[12]（p19）无论是日本学者还使我国台湾地区学者在对财政税收法进行宪法分析时，都广泛运用比较法学的研究方法，在全球背景下审视和检讨本国、本地区财政税收法律制度，参照先进的理念与制度进行财政税收法律制度的重构，给人的感觉是眼界开阔、论述有力。
（三）分析资源的寻找与确定。在对财政税收法进行宪法分析时，很重要的一个问题就是分析资源的确定问题。有些国家与地区，立宪财政解决得比较好，财政宪法的内容比较丰富，自然有利于对财政税收法进行宪法分析。但是，还有些国家和地区，如果宪法上缺少财政的规定，那么，对财政税收法的宪法分析无疑更加迫切，但也面临很大困境。因此，寻找和确定宪法分析的资源，就成为一个迫切的问题。本国法上如果没有宪法分析资源，可以借用外国法和宪法理论进行财政税收法的宪法分析。
十、结论与启示
国外学者和我国台湾地区学者从宪法高度对财政税收法的研究，虽然与我国法制规定不一定相符，与我国的政治文化也不尽一致，但仍有很多值得反省参考之处。现从方法论的角度将财政税收法学的“宪法学研究范式”总结如下：
第一，对财政税收法学进行宪法分析，必须树立正确的社会观和国家观。具体说就是树立社会国、租税国和法治国三位一体，以法治国统帅社会国和租税国的理念。
第二，必须对财政税收法予以正确定位。具体说就是：坚持从宪政角度，把保障人民权利作为财政税收法的价值定位。
第三，树立正确的宪法价值观。目前，应当树立近代宪法也就是立宪宪法的价值取向，以此作为对财政税收法进行宪法分析的基准。
第四，财政税收法的宪法分析，涉及和涵盖财政税收法的全部，举凡概念、宗旨、理念、原则、原理、制度、规则、体系、当事人权利与义务、法律解释等等，都可以从宪法层面进行分析和阐明。宪法分析的核心，是使财政税收法建立在宪政的框架下，依据宪政的理念予以构建。
第五，在进行宪法分析时，应注意实证分析与应然性研究的统一。首先，要确立宪法所规定的基本人权和原理，紧接着以前述基本人权和原理为基准，检讨和分析现有财政税收法律制度，最后按照前述基本人权和原理的基准，对财政税收法律制度进行再造。这是一种从理论到实践再到理论和实践统一的有效研究方法。
第六，正确寻找和确定财政税收法的宪法资源是有效进行宪法分析的重要前提。在此问题上，应坚持实质意义的财政宪法而不是形式意义的宪法。在本国资源缺少时，可通过比较法学和宪法原理，寻找和确定对财政税收法进行宪法分析的宪法资源。
参考文献
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财税法的基本原理篇3
摘要：财政法律制度体系是指调整财政活动中所发生权利义务关系的法律制度总称，积极完善财政法律制度，是开展财政管理工作的重要保障。本文通过分析我国现阶段财政法律制度体系的现状和缺陷，提出为完善财政法律制度，应做到力求立法全面，提升法律效力和明确财税立法、执法原则，限制任意的自由裁量。
关键词：财政法律；制度体系；制度缺陷
通常认为，财政法律制度体系涵盖了财政预算、财政收入、财政支出、财政管理和监督等方面的法律制度[1]，是调整国家财政活动中权利义务关系的各种法律制度构成的统一整体。建立完整的财政法律体系，有利于规范财政管理，有利于保障财政工作的开展，有利于建立稳固的财政税收，也是保障公民合法权益，深化依法治国的必经途径。20世纪80年代以来，我国的财政法制建设工作有了长足进步。党的十四大曾提出以“建立社会主义市场经济体制”为目标，为响应这一号召，全国、各地方人大及其常委会及地方政府分别制定了一系列相应的法律、法规、地方性法规和规章。这些法律、法规、部门规章和地方性的法规和规章共同构建起财政法律制度的体系。
一、现阶段财政法律制度体系
我国现阶段已构建起财政法律制度体系的框架，并在此基础上进行了细节上的发展。但是随着经济发展，该体系的缺陷和弊端也逐渐显露。通体来说，我国现阶段财政法律制度体系由财政基本法律制度、财政收入法律制度、财政支出法律制度和财政管理法律制度[2]。
（一）财政基本法律制度
《财政基本法》《税法通则》《财政监督法》是财政法的主体法，对单项财政法律有统筹指导的作用，但是至今我国尚未制定这些基本法。我国有关财政活动的基本原则、管理权限和职能只在《宪法》《会计法》《预算法》《税收征收管理法》《政府采购法》等法律中有相应的规定。1993年由国务院制定颁发的《关于实行分税制财政管理体制的决定》重新划分了各级财政收支范围，建立了“中央—地方”税制。1994年税收返还和财政转移支付制度的相继出台，使得分税制更加规范化、体系化。
（二）财政收入法律制度
我国的财政收入法律制度可分为税收收入、非税收入和政府债务收入三类，是为调整财政收入筹集过程中发生的权利义务关系所做的法律上的制度性安排。
1、税收收入法律制度。税制改革后，国家对工商税收制度进行了大幅调整，各税种中，相继对消费税、营业税、企业所得税、增值税制定了暂行条例以及相应的实施细则。随后又制定了烟叶税暂行条例（2006年）、企业所得税法及其实施条例（2007年）、车船税法（2011年）等，先后修订了和增值税（2008年）、消费税（2008年）、个人所得税法及其实施条例（2011年）等暂行条例。19个税种形成了完整的财政法律体系。
2、非税收入法律制度。根据《关于加强政府非税收入管理的通知》（2004年），政府非税收入，是由各级政府及政府职能的单位或集体依法利用政府权力、政府信誉等以满足公共需求的税收之外的财政收入，是政府财政收入的组成之一。根据《关于“收支两条线”管理的通知》（2001年），部门预算要全面反映部门和单位预算的资金收支情况，以“收支两条线”的模式进行管理[3]。目前，某些省区已出台并实施了《非税收入管理条例》，如湖南、广东省等。而在全国范围内，仍然没有专门的统一立法。
3、政府债务收入法律制度。政府债务收入也是财政收入的重要组成部分之一。迄今只有《国库券条例》对政府债务收入有相关规定。
（三）财政支出法律制度
财政支出法律制度调整各种分配关系在财政资金的使用过程之中的相互作用。我国在财政支出方面尚未制定统一的立法，在《预算法》其他经济法部门法中，规定了相应的财政支出要求。
（四）财政管理法律制度
财政管理与各个行业都有密切的关系，财政管理法律制度对各领域的税收都有相应的管理手段，涉及财政预算、国库管理、会计管理和财政监督等领域。
首先，预算管理法律制度调整的是国家及国家机关、社会组织、公民在财政资金的筹集、分配、管理和使用过程中所发生的权利义务关系。1993年税制改革后，《预算法》及其实施条例相继实施，为预算管理法律制度的建立奠定了基础。同时，为加强对于征税的管理，全国人大及国务院相继颁布了《税收征收管理法》《发票管理办法》及其实施细则，完善了征税的法律依据。
其次，《国家金库条例》及其细则的实施为政府财政支出的统一规划、国库制度的健全提供保障。财务管理法律制度调整的主要是国家及行政事业单位与企业及基本建设单位之间的财务关系。以《企业财务通则》为核心，相关法律、法规和规章对国有资产、金融业等行业进行法律上的监督和管理，如《企业国有资产法》《国有资产评估管理若干问题的规定》《国有重点金融机构监事会暂行条例》《行政单位国有资产管理暂行办法》《金融企业财务规则》《金融企业国有资产转让管理办法》《金融企业国有资产评估监督管理暂行办法》。
最后，财政监督法律制度的目的主要是纠正财政主体和相对人的违法行为以保障财政管理工作的进行，从而维护财经秩序。中央并没有颁布统一的财政监督法，只有《财政违法行为处罚处分条例》（2005年）为开展财政监督和财政违法行为之处分提供法律依据。山东、福建、辽宁等地颁布并实行了《财政监督条例》，为财政管理提供规章上的依据。
二、财政法律制度体系存在的主要问题
虽然我国已经建立了财政法律体系框架，但就目前财政单行法律而言，仍存在许多问题。
首先，从立法角度来看，重要立法存在缺位现象。虽然财政法律制度体系已构建，但该体系并不健全，一些基本、细节性的财政法律法规并无相关规定，仍存在法律缺位的现象。尤其是在非税收入、财政补贴制度和财政监督这些重要领域没有专门的立法，财政管理的过程中无法可依，各地区的实行办法不一为执法工作人员的执法工作造成很大困难。同时，一些财政法律制度存在过时滞后现象，严重滞后于实际情况，成为隐性的法律空缺。
其次，从法律效力角度来看，法律层次较低。我国财政法律体系较为完整，但从法律效力上看，国务院的制定的行政法规和部门性规章的数量要远多于经全国人大及其常委会制定的法律文件。低层级的规章和行政法规使得其权威性和约束力不受国家最高公权力之保护，从而影响到法律实施的效果和效力。同时，《立法法》第7条、第8条、第9条规定，财政、税收的基本制度，只能制定法律；尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要对其中的部分事项先制定行政法规。在经济法的税法范围内，目前有企业所得税法、个人所得税法、车船税法和税收征收管理法四部法律，行政法规和部门规章是最常见的税种制度规定。
再次，从法律的可操作性来看，可执行性不强。从法律的本质特征来讲，法律的出现永远滞后于现实问题的发生，因此法律允许执法、司法过程中的自由裁量。但是这种自由裁量的权力是应当受限制的，否则会产生执法的随意性。从法理上讲，法律规则的使用优先于法律原则，然而在很多财政法律的规定中，对于法律原则过分依赖，自由裁量权膨胀，也就不能公平有针对性的解决实际问题。除此之外，有些财政立法过多的借鉴了国外的立法模式，过于超前，并不完全符合我国社会主义初期阶段社会主义经济的特征，从而影响到了实际的贯彻执行。总体来看，对于整个财政法律体系的设计和研究还需要加强。
最后，从立法内容上来看，法律之间冲突明显。由于没有基本的财政税收法，在各个财政法之间出现矛盾时对于法律适用问题的确定就无法可依。这种现象在部门法之间以及法律实行过程中都曾出现。如，《预算法》明文规定，如没有法律和国务院的其他规定，地方政府是不能发行地方政府债券的。但实践中，很多地方政府都发行了各种政府债券。如2009年，中央政府代地方政府发行2000亿地方政府债券。这种地方政府作债务人，中央政府作“信誉担保”的“不代还”的举债方式亟待寻求法律依据和支持[4]。
三、完善财政法律制度体系的建议
基于以上分析，结合现阶段中国财税政策等基本国情，对于完善财政法律制度体系提出以下建议：
（一）填补立法空缺，完善财税法律体系
首先，财政基本法律是财政法律体系的核心，政府从事资源配置和收入分配决定都应从其规定，是其他财政法律的前提和基础。因此，《财政基本法》在长期看来是必不可少的。以基本法的地位，规范财政职能，规定财政活动的原则、方式和程序，受宪法领导，最终形成多层次的财政法律制度体系。同时，弥补非税收入、财政补贴制度和财政监督等领域的法律空缺，完善财政基本法律制度。
其次，完善税收、国债、行政事业性收费和政府基金的财政收入法律制度。税收方面，应逐步将土地使用税、燃油税、契税、耕地占用税等单行税收法律制度；国债方面，规范国债发行、交易、托管、兑付等各个环节的国家与个人的行为；统一各地行政事业性收费制度，制定全国统一的《行政事业性收费条例》及单项行政事业性收费管理的相关配套法律制度，并制定《政府性基金条例》等相关的法律文件。
最后，完善财政管理和监督法律制度。财政管理方面，加快修订《预算法》《税收征收管理法》及二者的实施条例。由于这两个部门法设计问题范围广，难以一步到位，因此可以多频的修订逐步完善；同时，《国家金库条例》的施行早已落后于我国的经济发展，应尽快制定新的修正案。财政监督方面，尽快统一全国各地的财政监督条例，或以《财政监督办法》，作为过渡，逐步完善财政监督法律制度，为全国统一的执法工作提供可靠依据。
（二）提升法律层级，提高财税法律效力
财税法律体系框架已基本建立，但是根据财税改革和发展的需要，财税法的许多单行法律并没有成型。因此积极把较成熟的财税法规、条例、办法逐步上升为法律能够进一步提升财税法的级次和效力，提高财税法律制度的综合效力。目前《增值税暂行条例》《耕地占用税暂行条例》经过多年的实施，已经较为成熟，可以进一步制定《增值税法》和《耕地占用税法》。
（三）明确财税原则，限制任意性自由裁量
我国仍处于经济转型的重要时期，构建财税法律的基本原则，应重视财政的民主性、法定性、平等性、全面性四个基本原则[5]。财政民主是宪法人民理论在财税法律制定方面的具体体现，也是我党为人民服务的宗旨的制度上规定的体现。权为民所用的财税制度要求重大财政事项应经过全国人大的同意才能付诸实施。财政法定要求在财税法制建设中，首先应符合财税宪定，其次要以财政基本法和税法通则为财税法律的统领，解决财产权利与财政权力的法律冲突。财政平等性既要包含形式公平，也要实质公平；既要程序公平，又要实体公平，这也是其他国家一致认可的财税原则。（作者单位：广西师范大学经济管理学院）
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财税法的基本原理篇4
现代社会对于私有财产权进行剥夺的最经常的方式是税收，当然，这种剥夺是一种合法的剥夺，也是具有坚实的理论与实践基础的剥夺。因为人民需要国家提供公共物品，而国家本身并不进行生产，因此，提供公共物品的资源必须由享受公共物品的人民来提供。税收就是人民享受公共物品所支付的价格。用德国著名税法学家霍姆兹的话来讲，就是“税收是文明的对价”。
虽然税收是必要的，但是，并不是任何形式的税收都是合理的、合法的。因为税收本质上是对人民财产权的剥夺，因此，必须经过人民或者人民代表的同意。而人民同意的方式就是由代表民意的议会通过法律的形式来规范税收的基本事项，如纳税人、征税对象、税率、税目和减免税等。这一原则被称为税收法定原则。税收法定原则是税法的最高原则，也可以称为税法的“帝王条款”，它是税收具备形式合理性和合法性的基础，也是保护私有财产权的最有力武器。古代帝王大都是横征暴敛的，人民包括处于统治阶级的贵族、宗教人士等对付国王任意剥夺私人财产权的基本手段就是税收法定，英国1215年的《大》、1689年的《权利法案》，美国1776年的《弗吉尼亚权利法案》、1787年的《宪法》，法国1789年的《人权宣言》所确立的最重要的原则之一就是税收法定原则。正是税收法定原则才使得私有财产权获得切实保障，并最终实现了封建经济向资本主义经济的过度以及现代资本主义经济的迅速发展。
议会立法征税也并非可以恣意妄为，也必须遵循宪法的基本原则，其中最重要的就是生存权保障原则。这一原则在税法中具体化为最低生活费不课税原则，即国家征税不能触及维持纳税人最低生活水平的最低生活费，否则就侵犯了纳税人的生存权，而生存权是现代社会普遍承认的基本人权。税法中体现最低生活费不课税原则的制度很多，特别体现在个人所得税中的工资薪金所得扣除额制度，即在计算个人所得税时，先将维持纳税人基本生活的费用予以扣除。税法制度比较完善的国家还规定了赡养老人的扣除、抚养子女的扣除、医疗费的扣除、教育费的扣除等等，充分保障了纳税人的生存权。我国税法所规定的增值税和营业税的起征点制度、消费税中对于日常生活用品不征税制度等都是税法中保障纳税人基本生存权也就是基本财产权的制度。
在现代国家，税法既是国家征税之法，也是纳税人权利保护之法。它在表面上是剥夺纳税人的财产权，但在实质上，它是保护纳税人财产权的重要法律。因为政府必须“依法”征税，没有法律依据，政府不能征税，否则就是违法和违宪，美国1894年的所得税法就曾被联邦最高法院宣布违宪而无效。这样，税法就保障了纳税人的财产不被政府任意剥夺。同时，税法中的最低生活费不课税原则、税收公平原则、税收效率原则等，则保障了纳税人的财产不会被议会肆意剥夺，国家征税必须是“有利”、“有理”和“有节”的。
财税法的基本原理篇5
关键词：税务会计概念框架；税务会计目标；税务会计假设；税务会计原则；税务会计要素；税务会计程序；
作者：盖地
一、构建税务会计概念框架的意义
任何独立或相对独立的学科，都应该有不断推动并逐步完善其学科发展的基本问题以及由此而形成的基本概念和概念体系，即概念框架。否则，就不能称其为独立或相对独立的学科。一个学科的概念框架，既可以以专门的标准化、规范化的文件(如公告、基本准则等)形式出现，又可以隐含在其学科知识体系之中。如果概念框架仍处于“隐含在其学科知识体系之中”的阶段，说明其学科理论研究的滞后性，说明该学科尚未从“自由王国之变为必然王国”，而“自由是必然的认识和世界的改造。”(1)
税务会计作为早已实质性存在的专业会计，其历史并不短于财务会计，甚或早于财务会计。(2)但作为一个专业术语，财务会计概念框架早在20世纪70年代就已出现(3)，而其思想或者说对其的研究，则在20世纪70年代之前几十年、甚至几百年就开始了。令人遗憾的是，迄今似乎未见系统研究税务会计概念框架的文献，各国的有关机构也从未过类似的“概念公告”或“框架”等。究其因，笔者认为是源于对财务会计与税务会计的学科界定上。有人认为，既然财务会计也要处理涉税事项，“另设税务会计则完全重复。”(葛敬东，2009)也有人认为，(财务)“会计制度积极向税收法规靠拢，……用税收法规来指导会计理念，应当是我国税务会计制度安排的合理选择。”(周华和戴德明，2006)而现实是在企业界广泛使用“财务会计、管理会计和税务会计三类会计信息。”(威廉姆斯等，2012)既然是“三类会计信息”，就需要三种会计，就不能采用“同一化模式”(周华和戴德明，2006)。正如约翰·怀尔德在其所著《财务会计———为决策提供的信息》一书中写道：“会计有四个主要的应用领域：财务、管理、税收和其他与会计相关的领域。”我认为，会计在每个应用领域的具体体现，就分别形成了财务会计、管理会计、税务会计与其他会计专题(如人力资源会计、环境会计等)。会计不是“两大分支”，而是以财务会计为首、以管理会计和税务会计为两翼的“三位一体”的会计学科体系。财务会计中对涉税事项的处理仍属财务会计范畴、为实现财务会计目标，它既不能取代税务会计，也不等同于税务会计；而若“用税收法规来指导(财务)会计理念”，即财务会计处理完全服从税法，则会显著降低财务会计信息质量。财务会计与税务会计，两者既不能互相“代表”，也不能互相替代，但可以、而且也应该相互协调。
美国是最早主张财务会计与税务会计分离的国家，尤其表现在所得税的会计处理上。但为什么迄今为止未能构建税务会计概念框架呢？对此，我比较认可董盈厚博士的如下观点：“从财务会计来看，是先有财务会计概念结构，然后在其指导、评价下制定财务会计准则，但税务会计概念结构与税务会计‘准则’存在部分倒置程序———先有税收法律后有税务会计概念结构，也就是说税务会计最优先‘准则’的税收法律不是由税务会计概念结构指导制定的。立法机构制定税收法律后，才有可能产生税收法律与会计准则既冲突又协调的会计机制理论化的系统框架———税务会计概念结构。”税务会计概念框架要体现税收法律约束，在其约束下反映税务会计的目标诉求。税务会计概念框架的制定涉及税收征纳双方的利益，复杂多变的税收法律、法规、规章与会计规范引起的复杂性、动态性，这就意味着即使不考虑权威性与“租金”，概念框架制定部门在组织、协调、研究等方面的成本将会非常高；而且很难想象，税务会计概念框架的制定会比照财务会计那样，由监管机构“委托授权”，各国的税收立法或执法部门也不大可能授权。财务会计准则可以讲“国际趋同”、“国际通用(直接采用)”，但以税法为处理依据的税务会计则不可能。“征税权”是国家的基本权利，国与国之间可以签订税收协定，可以进行税收协调，但决不会放弃国家的征税权，不可能出现类似iaSB那样的“世界税收组织”；当然，也就不会产生类似于“iaSB编报财务报表的框架”那样的国际“概念框架”。由此可见，从根本上说，税务会计是一种国内会计，对包括概念框架在内的税务会计的理论研究“是一个‘本土化’的诱致性理论变迁、一个选题约束下的理论创建”(董盈厚，2011)。
尽管目前美国尚未构建税务会计概念框架，但国会愈来愈意识到税务会计问题的重要性，并积极地参与税务会计的立法活动。税务会计问题的第一个立法法案是1984年的税制改革法案，其后的1986年税制改革法案和1987年收入法案，都是涉及税务会计的立法，如收付实现制的使用、存货成本计价、分期付款、坏账准备的处理等(刘扬新，1994)。2007年第十届全国人大第五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》、国务院颁布的《实施条例》和财政部、国家税务总局制定的相关配套法规，其中就有税务会计的立法和法规规定内容，不过没有言明而已(4)。
构建具有逻辑性、整体性和系统性的税务会计概念框架，不仅可以夯实税务会计理论基础，也可以扩大会计理论研究范围、充实会计理论研究内容；还可以正确界定税务会计与财务会计的关系，(5)有利于建立健全会计学科体系。同时，也有利于规范会计处理实务。在政府尚未主导税务会计概念框架的情况下，虽然从目前看，概念框架还不能作为税收法规制定、修订的依据，但它对法规的制定、修订应该而且完全可以发挥正能量，可以避免税收法规中出现某些前后矛盾、明显疏漏或违背公认会计原则的问题。
在财政部2014年1月26日的“关于全面推进管理会计体系建设的指导意见(征求意见稿)”中明确提出了“推动加强管理会计基本理论、概念框架和工具方法研究，形成中国特色管理会计理论体系。……提升我国管理会计理论研究的国际影响力”的目标任务。可见，与财务会计准则建设一样，政府主管部门也要积极推动包括概念框架在内的管理会计理论研究。对此，我们深受鼓舞，充满期待。为了规范税务会计处理实务，提高税务会计信息质量，保证政府税收收入，降低企业税务风险，同样也应加强税务会计基本理论和概念框架的研究，构建税务会计理论体系；同样也需要政府主管部门的积极推动。在此之前，它可以先由民间和学术界推动，以民间形式的学术研究提供以税务会计概念框架为核心的基本理论，因而更具现实性、灵活性、原创性和交易成本较低等优势，也是会计理论“供给对需求做出的初步反映”(瓦茨和齐默尔曼，2006)。
二、文献回顾与述评
目前，国内外对税务会计概念框架整体研究的文献似乎很少。刘扬新(1994)较早对美国联邦税务会计的基本概念及理论框架进行了研究，提出税务会计是美国税法中的最重要领域之一。文章界定了广义和狭义税务会计目的，归纳了联邦税务会计的三项环境假设(基本前提)和两类会计方法等，其研究深具启发意义。盖地(2001)从税务会计概念与模式、税务会计对象与目标、税务会计基本前提与原则、税务会计要素与任务、税务会计特点五方面对税务会计概念框架进行了阐述。在税务会计理论研究文献中，较多的是对涉及概念框架的单一问题研究。
(一)税务会计原则。
Hansen(1999)研究了德国“内贸法”下的税务会计原则，说明政治事件对税务会计处理的影响(导致盎格鲁-撒克逊会计原则与日尔曼会计原则之间的差异)，全球化能够统一欧洲的税务会计处理。盖地(2006)在借鉴境外税务会计原则的基础上，提出了税法导向、以财务会计核算为基础、应计制与实现制并存原则、历史成本计价、划分营业收益与资本收益、税款支付能力和筹划性等多项原则，并进一步分析了税务会计原则中的税法含意。FreedmanandGraeme(2008)针对“共同统一税基”提案公布前后，讨论了据以确立统一税基的税务会计原则，并认为确立的税务会计原则包括排除原则、反滥用原则、分期原则、收入与损失确认原则、汇兑差额处理原则、实质重于形式原则、一贯性原则、实质对待iFRS修订的原则。
(二)税务会计要素。
李传喜(2000)探讨了计税依据要素下的计税标准，包括数量标准、实物标准、地域标准、时间标准；计税价格、计税工资、计税收入等。盖地(2003)归纳了税务会计(报表)要素以及要素之间的平衡关系。国外似乎没有专门针对税务会计要素的研究，而是在讨论税务呈报对经济社会影响时，涉及到报告的要素(edgar，2005)。
(三)税务会计确认。
Jenkins(1981)阐述了通胀与贬值对税务会计确认的影响，例如，通胀影响五种“收入”的确认：历史成本下的折旧、销售成本低估、利率上升预期、利息费用在借款人和贷款人之间的分担、财富在借款人和贷款人之间的转移。这些项目，有的可以按税法确认为收入，有的则不能确认为收入。
(四)税务会计计量。
weetmanetal.(1998)研究了英国会计准则、美国公认会计原则与国际会计准则及其对税务会计利润计量的影响。盖地和孙雪娇(2009)对散见于税法中的税务会计计量属性进行了整理和总结，指出某些计量属性在名称上虽然与财务会计的计量属性相同，但其内涵往往是不同的。
(五)税务信息的会计披露。
Davidetal.(2003)回顾了纳税申报表披露的历史沿革，从经济、法律与会计的角度对企业纳税申报表信息披露进行了研究，重点关注了企业纳税申报表披露的必要性以及形式披露，研究认为，不能完全不披露所得税纳税申报信息，应该适当披露所得税信息。peterandweidenbruch(2004)分析了美国税务部门在向信息使用者披露税务信息中所扮演的角色，分析税务信息是否应该披露、披露的依据及存在的困难。Levandnissim(2004)通过财务会计报告中的税务信息与纳税报表信息，根据企业盈利状况、所在行业等对会税差异分类，研究发现，盈利企业的会计收益与应税收益的差异比亏损公司大，如果对两者差异信息进行适当披露，将有利于提高会计信息的透明度和财务报告使用者的相关决策。alistairandnevius(2010)指出美国税务当局新增规定，允许纳税申报表编制者披露或使用一定量的纳税申报信息；同时还规定禁止纳税申报者“明知或不顾后果地”披露或使用纳税申报信息。
王华明(2009)提出将财务报表改为“计税会计报表”，以提高税务会计信息披露质量。他认为税务会计信息披露对象仅限于税务部门，未考虑其它利益相关者的信息需求问题。张小凤和兰青青(2011)对税务会计信息披露模式提出两点改进设想：一是局部改进，选择性披露企业主体税种的纳税申报资料、增加现有财务报告中涉税信息披露；二是彻底改进，提出披露“企业税务管理报告”、“企业税负率及贡献率报表”、“税款及财政资金流量表”和“企业税务管理成本明细表”。李彩霞(2012)基于利益相关者、成本内涵、盈余管理、税制结构的角度，分析了税务会计信息披露的必要性，提出了税务信息披露具体设想。
目前，在相关研究文献中，涉及概念框架的单项研究成果较多，构建税务会计概念框架的整体研究甚少。笔者在2001年所作的“论税务会计的概念框架”，现在看来，其逻辑性、整体性和层次性存在比较明显的缺憾，有必要在已有研究成果的基础上，构建更为系统完整的税务会计概念框架。
三、税务会计概念框架的逻辑起点———目标
研究税务会计概念框架，必然涉及逻辑起点和逻辑结构两方面的问题。逻辑起点是概念框架中符合思维规律的起始点，是会计概念框架理论体系中最基本的概念，它对税务会计理论体系的构建具有决定性作用(盖地，2005)。如果起点定位准确，其整体框架的逻辑结构就会层次分明、内容完整。逻辑起点决定逻辑结构中所包括的基本概念、要素及其相互关系等。
“任何研究领域的起点都是提出研究的局限和确定它的目标，会计研究也不例外。在会计领域中，目标可以视为形式结构中假设的一部分，或者视为超过或同于假设水准的一组建议。”(亨德里克森，1987)目前，财务会计概念框架以“目标”作为逻辑起点已成主流或共识(6)，税务会计概念框架的逻辑起点也应是会计目标。但作为企业的税务会计，其服务对象应该既包括外部使用者，又包括内部使用者，两者起码同等重要，而不能像财务会计(报告)那样———以投资人等外部使用者为导向。正如美国会计学家所言：“税务会计有两个目标：既要遵循税法规定，又要使公司纳税金额最小化。”(哈里森等，2006)“公司的目标是在税务会计的限度内实现税负最小化及税后利润的最大化。”(纳什，2001)显然，税务会计目标侧重于纳税主体。为了避免单一目标的局限性，本文将税务会计目标具体界定为基本目标、具体目标和特定目标，三者是一种递进的关系。
基本目标是遵守或不违反税法，即达到税收遵从(taxcompliance)(7)，从而降低税法遵从成本(盖地，2005)。
具体目标是向税务会计信息使用者提供有助于其进行税务决策、实现最大涉税利益的会计信息。
特定目标是在将税务会计信息使用者分类的基础上，针对不同使用者要实现的目标。税务会计信息的使用者基本上可以分为两大类：一是政府部门(主要指税务机关)，二是企业的经营者、投资人、债权人等。对不同的信息使用者，税务会计应体现其特定目标：首先是各级税务机关，可以根据企业的税务会计报表(纳税申报表及其附表)进行税款征收、税务监督和稽查，并作为税收立法和税法修订的主要依据。其次是企业的管理者、投资人等，可以通过税务会计报表以及在此基础上计算编制的税负分析表，还有企业的税务规划、税务风险分析表等，以了解企业纳税义务的履行情况、税收负担、税收利益和税务风险等，并为其进行经营决策、投融资决策等提供涉税会计信息，实现税后收益最大化、维护纳税人的合法权益。
如果说财务会计目标比较复杂，甚至还有歧义；那么，税务会计目标则比较明快，也较少争议。如果说财务会计目标比较理想，那么，税务会计目标则比较现实、比较实在。因此，税务会计目标应是、实际上也是更多地体现税务会计主体的利益。
四、税务会计假设
“在一个不确定性的世界中，假设的存在是不可避免的。”(莫茨：现代会计手册)会计假设是一个自我证明的会计环境命题，是会计原则赖以存在的基本假定。会计假设是财务会计及其报告的基础，是表明财务会计的环境特征，是会计目标和会计所处环境的函数，是基于会计目标而对会计所处环境和会计实务先决条件而做出的合理推断(推论)。“现代会计不但需要在许多场合运用估计和判断，而且整个结构是建立在一系列的一般假设的基础上，换句话说，要有一些基本前提和假定支持会计人员对价值、成本、收益等作出特定结论。否则，这些结论将难以成立。”(威廉·佩顿，1922)美国的概念框架以决策有用为目标导向，并不等于由环境产生的客观假设不存在。两者虽然没有必然联系，但若没有“假设”，会计目标就可能落空或脱离实际；而若没有目标，仅固守“假设”，就会失去方向和前进动力。由于税务会计目标与财务会计目标不同，而且还存在纳税人与负税人分离等情况，当研究税务会计基本假设时，应突出其特定含义。
(一)税务会计主体
税务会计主体是税法规定的直接负有纳税义务并享有纳税人权利的企业和单位(组织)(8)。对税务会计主体的界定，应基于以下三点：(1)该主体必须是涉及税法规定的应税事项；(2)该主体必须是能够独立承担纳税义务，并享有纳税人权利；(3)该主体必须是能够通过会计程序和方法反映其应税事项。由此可见，企业和单位(组织)是税务会计主体，同时也是纳税主体(9)，但纳税主体不一定都是税务会计主体，税务会计主体也不一定是纳税主体(10)。正确界定税务会计主体，就是要求每个会计主体应与其他会计主体分开，保持单独的会计记录。税务会计主体与财务会计主体有密切联系，但不一定等同。在一般情况下，财务会计主体同时也是税务会计主体；但在特殊或特定情况下，财务会计主体不一定就是税务会计主体，税务会计主体也不一定就是财务会计主体。在汇总纳税(11)情况下，总机构与分支机构的税务会计主体与财务会计主体不一致。
(二)持续经营
持续经营是以税务会计主体既定的经营方针和目标、正常的经营活动为假定前提，它意味着纳税主体将会继续存在足够长的时间以实现其现在的承诺———履行纳税义务。在此前提下选择税务会计处理程序和方法，如资产按历史成本计价、按原定用途使用；预期所得税将在后期被征收，这是所得税款递延、亏损向后结转以及暂时性差异能够使用纳税影响会计法进行所得税跨期摊配的理论依据。在持续经营假设下，可以将会计主体具有高度不确定性的经营前景转为中度不确定性，赋予每个主体进行会计确认、计量和申报的相同时间段，保持其程序和方法的稳定性，稳定税源，有利于国家及时足额地取得税收收入。
(三)年度会计核算
年度会计核算是税务会计中的一个最基本概念。各国所得税都是建立在年度会计核算的基础上，而不是建立在某一特定业务的基础上。所有会计主体必须以年度核算为基础，报告其经营成果，并与其他纳税年度分开，即所有会计主体都必须明确一个年度会计核算期间，并向政府报告其经营成果。在该假设前提下，当某项交易的影响超过一年时，应在实际发生年度进行税务会计处理，以体现纳税受益规则。征税只针对某一特定纳税期间发生的全部事项的净结果，而不考虑其在后续年度中的可能结果，后续事项应在其实际发生的年度内确认，从而使税务会计数据具有更多的可核对性，以揭示税款分配的影响金额。
(四)货币计量与货币时间价值
尽管有的税种(税目)的计税依据可能是实物计量单位，尽管在财务会计中，有的会计主体是以某种外币作为记账本位币，但在税务会计中，会计主体应交税金的计算、申报、缴纳和免退，必须以人民币为计量单位。对于收入、所得系非货币性资产的，应当按税法规定的确认原则、标准(条件)计算或估定；对于收入、所得为外币的，应按我国外汇基准汇价(12)折合人民币计算。在税务会计中，更体现币值稳定假设，未经税务机关批准，不得采用非历史成本计量。
由于税务会计具有融资功能，政府为了保证其财政收入或为实现其宏观调控目标，在税收实体法中明确规定了各个税种纳税义务的确认条件、税前扣除原则、纳税申报期限、税款缴库期限、税金抵退期限和税收优惠期限等，而纳税人则通过税务会计尽可能实现递延缴纳税款、早日获得抵退免税款等，以体现货币的时间价值。
(五)财务会计处理符合公认会计原则
在1919年美国颁布的税法中就曾明确“公司账簿被假定是陈述了事实”。说明税务会计在计税时是在财务会计基础上进行的，而且是以财务会计核算资料真实、正确为假定前提。在这一前提下，税务会计为实现其目标，按税法规定对财务会计已确认计量的收入、费用等进行再确认、再计量，以符合税法和(或)企业税务筹划的要求。如果这个假定前提不成立或不存在，势必大大增加计税难度，提高税收征管成本。
五、税务会计原则
“会计原则在会计理论结构中，并不居于基础的层次，会计目标、会计假设、会计概念是会计的基础理论，会计原则是建立在会计基础理论上的规范性概念或规则，是制定会计准则的依据。”(陈今池，2008)会计原则是会计的行为规范，是编制会计报表必须遵循的规则或指南。在会计概念框架中，会计原则是不可或缺的。由于税务会计既受财务会计的影响，更受税法的约束。在税务会计理论研究中，本人比较倾向于采用“税务会计原则”的提法：一是“原则”涵盖“质量特征”，“质量特征”是“原则”的核心内容；二是因税务会计与税收的特定关系，税收原则理论和税收立法原则会非常明显地影响、甚至主导税务会计，此外，还应体现税务会计主体的税收利益。为了保持“小原则”与“大原则”的一致性，故用“税务会计原则”。
如果站在纳税人的角度，税收核算(税款稽征)原则应该就是税务会计原则。税务会计虽然要遵循财务会计的一般程序和方法，但又必须以税法为导向。因此，一般认为，美国的《国内收入法典》(iRC)既是联邦税收的最高法律，也是税务会计(Federaltaxaccounting)的实务指南，如是，税务会计原则也就隐含在《国内收入法典》之中。世界各国的税务会计原则都隐含在其税法之中(我国也不例外)，它虽然远不如财务会计原则(质量特征)那么明确、那么公认、那么耳熟能详，但其刚性、其硬度，却要明显高于财务会计原则，纳税人一旦违反，就要受到税法等相关法律的惩处。根据本人的理解与认识，税务会计原则主要应有：
(一)法定性原则
法定性原则是指税务会计主体的权利和义务必须由税法加以规定，主要体现在税种法定、税收要素法定和税收程序法定。该原则也可称为“税法至上”原则，它是民主与法治原则在税法上的体现，对保障公民权利、维护国家利益和社会公益具有重要意义。纳税人在进行税务会计处理时，必须以税法规定为处理依据，即税法优先于会计法规等其他普通法规。
(二)确定性原则
确定性原则是指在所得税会计处理过程中，按所得税税法的规定，应税收入与可扣除费用的实际实现应具有确定性，即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。该原则适用于所得税的税前扣除，凡税前扣除的费用(如资产损失等)，必须是真实发生的、且其金额必须是确定的(盖地，2001)。
(三)合理性原则
合理性原则是指纳税人可扣除费用的计算与分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。税前扣除的费用应在真实性的基础上符合合理性要求。合理性的具体判断，主要是看支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规。合理性原则旨在防止企业通过不合理的税前扣除调节应税所得，规避税收；同时，也为税务机关加强一般反避税工作提供依据。该原则属于定性原则，在实际执行中具有较大的弹性空间。对同一交易事项的认定和会计处理，征纳双方角度不同、利益不同，对是否“合理”会有不同的解释。因此，税务会计信息应该具有“合理性”的充分说服力。
(四)真实性与及时性原则
真实性原则要求企业应纳税额的计算必须以真实的交易为基础，各项会计记录必须真实正确，有合法凭证作为记账依据。财务会计的“真实性(如实反映)”虽然与税务会计的“真实性”比较接近，但在税务会计中，强调涉税事项的真实发生、强调业务的合法会计凭证，而财务会计却有更多的判断和估计。税务会计的及时性原则主要表现在两个方面：一是对企业发生的涉税事项必须及时确认计量应税收入或损失，不得提前或滞后；二是应纳税额必须及时申报缴纳，逾期会加收滞纳金，并处罚款。
(五)相关性与配比性原则
相关性与配比性原则体现在企业所得税应纳税所得额的计算上，即纳税人当期可扣除的成本、费用在性质和根源上不仅要与其取得的应税收入相关(13)，而且其按税法规定确认计量的当期税前扣除额与应税收入额要配比，即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。根据该原则，企业取得的不征税收入是企业非营利性活动收入，不属于企业所得税的应税收入。因此，对不征税收入所形成的支出，不得在税前扣除。
对税务会计来说，因其信息的外部使用者主要是主管税务机关，不会导致像财务会计的可靠性与相关性的矛盾，因为只有真实性的税务会计信息，才会与主管税务机关的决策相关。
(六)税款支付能力原则
税款支付能力与纳税能力有所不同。纳税能力是指纳税人应以合理的标准确定计税基数(税基)，有同等计税基数的纳税人应负担同一税种的同等税款，纳税能力体现的是合理负税原则。由于税款支付必须全部以现金支付，如果税款支付能力低于纳税能力，就可能发生欠税的违法行为(盖地，2001)。因此，在确认计量企业纳税能力的同时，还应充分考虑税款的实际支付能力，以免给企业带来额外损失。
六、税务会计要素
税务会计要素是对税务会计对象的进一步分类，其分类既要服从税务会计目标，又受税务会计环境的影响。税务会计环境决定税务会计主体的具体涉税事项和特点，按涉税事项的特点和信息使用者的要求进行的分类，即形成税务会计要素(盖地，2001)。由于作为直接税的企业所得税税基不能直接确认计量，因此，税务会计要素可以分为适用于所有税种的会计要素与仅适用于企业所得税的会计要素。如果将各主要实体税种会计作为一个相对独立的会计，其会计要素还可以再细化，如增值税会计要素、所得税会计要素等。本文的税务会计要素仅指税务会计基本因素。
(一)所有税种的会计要素
1.计税依据。
税法中规定的计算应纳税额的根据，在税收理论中称为税基。税种不同，税目不同，其计税依据也不相同。不同税种的应缴税款是各税的计税依据与其税率或单位税额相乘之积。与财务会计不同的是，税务会计中的计税依据既可以是货币计量，又可以是实物计量。“应税所得”是计税依据，但计税依据不只是应税所得，它还包括应税销售额(量)、营业额等。
2.应纳税额。
它是计税依据与其适用税率或/和单位税额(14)之乘积。如果说其他税务会计要素是在财务会计确认计量的基础上，按税法规定，经过再确认、再计量而得；那么，“应纳税额”则是税务会计特有的一个会计要素。影响应纳税额的因素有计税依据、税率/单位税额和减免退税款等因素。计税依据体现征税的广度，税率、单位税额则体现征税的深度。如果是对税基的减免，减免税因素体现在计税依据中；如果是对应纳税额的减免，“减免税额”就是一个单独的会计要素。
(二)所得税的会计要素
1.应税收入。
应税收入是企业因销售商品、提供劳务、服务等应税行为所取得的收入，即税法所认定的收入，亦称法定收入。应税收入与财务会计收入(简称“会计收入”)有密切联系，但在一般情况下并不等同。确认应税收入的原则是：(1)必须与应税行为相联系，即只有发生应税行为才能产生应税收入；换言之，如果纳税人发生非应税行为或免税行为，其所取得的收入就不是应税收入，而只是财务会计收入。(2)必须与某一具体税种相关。纳税人取得一项收入，如果是应税收入，那就应该与某一具体税种相关，也就是某一特定税种的应税收入，而非其他税种的应税收入(盖地，2001)。对应税收入的确认计量，税务会计根据“税法至上”原则，如对权责发生制的修正、视同销售收入的确认等。
2.扣除费用。
扣除费用中的“费用”是指广义的费用。它是企业因发生应税收入而必须支付的销售(营业)成本、期间费用、税金(15)及附加、资产损失和其他支出，即税法所认可的允许在税前扣除项目的金额。它是在财务会计按会计准则确认计量的基础上，按税法规定进行的再确认、再计量(调整)：一是按其与应税收入的发生是否为因果关系，如为因果关系，可按比例扣除；二是在受益期内，按税法允许的会计方法进行折旧、摊销；三是对财务会计中已经确认、计量、记录的某些项目，虽然与税务会计确认的口径相同，但对超过税法规定扣除标准的项目，税务会计要按税法规定的扣除限额作为扣除费用的上限。由此可见，财务会计确认、计量、记录的成本、费用、支出与法定扣除项目金额虽然有密切关系，但两者不等同。
3.应税所得(亏损)，“应纳税所得额”的简称。
它是应税收入与扣除费用的差额，也是所得税的计税依据。在税务会计实务中，企业是在财务会计提供的账面利润的基础上，按现行税法与财务会计的差异及其选定的所得税会计方法确认应纳税所得额，进而计算应纳所得税额。在财务会计账面亏损的基础上，按税法进行调整，如果调整后仍为负数，即应税亏损。对应税亏损，方可按税法规定期限进行税前弥补。
七、税务会计程序
税务会计程序因各国税制的逐步建立健全、财务会计的逐步规范，经历了由简到繁、由不规范到逐步规范的发展过程。为了适应资本市场的制度安排，目前财务会计程序的重心是确认、计量和报告(披露)三个程序(16)。但在税务会计中，我认为确认、计量、记录和报表(申报)四个程序同等重要，而且从某种意义上说，会计记录更为重要。
(一)税务会计确认
会计确认就是按一定的标准或条件所进行的判断和认定。会计确认是为了保证会计报表所提供的信息符合会计目标、会计原则(信息质量要求)，即为了保证提供一份高质量的财务报表。
1.税务会计确认标准。
在iaSB《财务报表编报的框架》中对会计确认明确了“(1)与该项目有关的未来经济利益将很有可能流入或流出主体，以及(2)对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量”两项标准。FaSB是在效益大于成本和符合重要性原则的前提(约束条件)下，所有要素的所属项目的确认标准应具备可定义性、可计量性、相关性和可靠性四项标准。iaSB的表述比较概括，且仅限于财务报表项目的确认；FaSB的表述比较具体，既包括表内确认，又包括账内确认。在税务会计确认时，“重要性”就不能作为其确认前提，因为只要是涉税事项，不论金额大小，都要确认计量，不存在职业判断的问题；也不能用“未来经济利益很有可能流入或流出”作为确认标准，它强调的是确定性；至于“可定义性”，则需要明确为“符合税务会计要素定义”。总之，税务会计确认标准应以现行税法为准，符合税务会计要素定义。
2.税务会计确认基础。
各国早期的税法都以收付实现为确认基础，因为它体现了现金流动原则(具体化为公平负税和支付能力原则)，该原则是确保纳税人有能力支付应纳税款而使政府获取财政收入的基础。(17)目前，包括我国在内的大多数国家的税法都接受权责发生制原则，但在其实际运用时，与财务会计存在明显差异：第一，要考虑税款支付能力原则，使纳税人在最有能力支付时支付税款。如在收入确认上，由于在一定程度上被支付能力原则所覆盖而蕴含收付实现制的确认基础，即对权责发生制的修正。第二，确定性要求。收入和费用的实际发生必须具有确定性，税前扣除费用是企业实际发生的费用，且其金额应是能够准确确定的。因此，财务会计以权责发生制为基础确认的各项资产减值准备，因计提时并未“真实发生”而不能在税前扣除；因确认的预计负债可能会导致企业将来发生支出义务，而不允许在预计时扣除等。可见，税务会计(实则是税法)原则上接受权责发生制确认基础，但是以不减少或保护国家的税收收入为前提，体现税收的实用主义原则。
在税务会计中，增值税应税收入的确认虽然与企业所得税一样，都是以权责发生制为基础，但增值税是以销售结算方式来认定纳税义务，即采用开票确认收入的原则———开票即纳税；而企业所得税应税收入的确认，原则上与会计准则的收入确认相同，即注重商品所有权的主要风险和报酬的转移，而不以销售结算方式为条件。可见，同是权责发生制基础，因增值税与企业所得税应税收入的确认原则不同，同一纳税人同一期间的财务会计收入、增值税销售额(应税收入)与企业所得税应税收入额不同。而同是增值税，其销项税额的确认与进项税额的确认(抵扣)又有差异，进项税额的确认采用的是实现制，企业必须取得增值税发票且在规定时间内进行比对认证并在认证通过的次月申报抵扣，否则，不得抵扣。这是当采用权责发生制不利于税收保全时，税法所采取的一种防范措施。
企业发现以前年度实际发生的、按税法规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出时，根据收付实现制确认基础，可以追补确认(18)；但根据权责发生制原则，不得改变税费扣除的所属年度，即以前年度发生的应扣未扣支出，应追补至该项目发生年度计算扣除。说明在税务会计实务中，两种会计确认基础是结合使用的。税法之所以有条件地接受权责发生制或对其进行修正，就是为了税收保全、收入均衡、加强征管和防控纳税人避税。
(二)税务会计计量(19)
会计计量就是在恰当的时间、以特定的单位所做出的数量反映。会计计量是会计处理程序的一个不可缺少的环节，若没有会计计量，会计确认将无从体现。在税务会计实务中，每个企业在填报税务会计报表(纳税申报表)时都必须对税务会计要素进行确认计量，而且不能出现差错，否则，将会受到税务机关的惩罚。在财务会计与税务会计合一的情况下，对涉税的交易事项，财务会计计量属性要服从于税法；而在两者分离的情况下，其计量属性应服务于各自会计目标。
税务会计计量属性源于税法，即便借鉴了财务会计，也必须在税法中寻到依据，并按税法的规定条件正确运用，而现实是哪个国家的税法也没有像财务会计那样在一个规范性文件中集中阐明其计量属性。这就需要认真研究税法、正确解读税法，并从税法中去归纳、提炼出其计量属性，以便正确地进行各种应交税金的计算与申报。本文将税务会计计量属性归纳为──以历史成本为主，以重置成本、现行市价为补充，在特定情况下允许采用公允价值(盖地和孙雪娇，2009)。
每个税种应交金额的具体计算方法，体现的就是税务会计的不同计量属性。与财务会计不同，税款的各种计算方法一般都在税收法规中明确规定，即在什么情况下用哪种计量方法，税收法规中都有具体规定，企业一般没有选择余地。因此，企业应正确理解、准确使用，否则，主管税务机关有权重新调整。即使是名称相同的计量属性，两者在适用范围、采用程度和采用目的等方面都有诸多差异。
(三)税务会计记录
税务会计记录是税务会计报表的基础和前提。由于各国的财务会计与税务会计关系模式不同，两者的会计记录可能是一套账簿体系，也可能是两套账簿体系。但不论哪种情况，在涉及企业税金负债(发生、清偿等)时，必须以税法规定(20)为准，即必须符合税法的要求，真实、完整、及时地进行税务会计记录，并按税法规定，妥善保存有关凭证(发票)、账簿。在会计处理程序中，税务会计记录具有法定性。
税务会计记录(包括相关的财务会计记录)是税务机关进行税务稽查的重要依据，必须符合税法的要求，其次才是会计准则的要求。对税务稽查来说，纳税人的“不正常”会计记录往往是其稽查的切入点，税务稽查人员很可能从中找到企业隐藏的违法违规“证据”或“线索”。会计人员切勿将会计记录仅仅视为“会计处理技巧”、“会计艺术”，它是判定企业是否合法、合规的有力证明。
税务会计记录也是企业税负分析不可缺少的数据，因为不论在财务报表中，还是在税务报表中，都很难找到企业在某个纳税期，尤其是年度分税种或整体(合计)的应缴税款总额，必须借助于“应交税费”、“管理费用”等有关明细账记录的贷方或借方发生额合计数。
会计记录还与税款的缴纳方式密切相关，如果企业会计记录符合税务机关的征税要求，就允许采用查账征收方式；否则，就要采用核定征收方式。而不同的税款征收方式，关乎企业能否享受有关税收优惠政策，也就意味着企业税收负担的不同。
(四)税务会计报表
本文称税务会计报表，而未称税务会计报告，不仅仅是为了避免出现类似于财务会计“报表与报告”的困境，更主要是根据我国税法规定，企业应及时、正确填报的是分税种的税务会计报表———纳税申报表(包括主表和附表)，而非内容比较宽泛的“报告”。虽然企业在报送纳税申报表的同时，应按规定报送“附报资料”，但“附报资料”本身并非纳税申报表的组成部分。
税务会计报表属于法定报表，企业必须按税收法规要求正确填制、及时报送，并承担相应的法律责任。因此，税务会计报表首先是是否合法的问题，其次才是“决策有用”的问题；又因为其外部使用者具有法定唯一性，其服务对象也就没有“主次”之分、没有“现实与潜在”之别。税务会计报表必须经过主管税务机关审核批准后，方能生效，这一点也与财务会计报表(报告)不同。
(五)税务会计信息与涉税会计信息
财税法的基本原理篇6
关键词：财务会计税务会计成本收益
随着我国企业化进程的不断的发展，市场竞争日趋激烈，企业纷纷引入和制订了针对自身的成本效益原则。特别是近年来，我国政府不断强化和加大了企业税法的征收和管理条例；具体说来，由于企业的税务会计以税法为导向的原则进行企业财务活动；而财务会计主要以会计准则为导向进行企业财务活动；在计划经济时代两者职能发展同于企业中并不冲突或者矛盾并不凸显，但随着市场经济体制的不断变革发展，两者职能导向的发展给企业收益造成了一定的影响。近年来，随着财务会计与税务会计在企业中融合或者分离的呼声也越来越高，因此，从财务会计和税务会计两者在企业中的定位原则、关系以及模式分析对比对我们理清财务会计和税务会计对企业收本收益造成的客观影响有一定意义所在。
一、财务会计和税务会计在企业成本收益核算中的差异性
税务会计、财务会计同属于会计学科，两者互相补充，相互配合，相互促进，共同对纳税人生产经营活动进行核算与监督。财务会计核算的结果会影响税务会计核算结果，税务会计核算结果会影响财务会计核算结果，当前企业中两者没有分离的时候，最后进行制定财务报表为两套。因此，企业中财务和税务同为会计遵循的原则有如下几个特点：第一，税法导向原则使税务会计首先要遵从税法；第二，税务会计核算必须如实纳税，不能偷税，不能引起风险，数据真实，调整要真实，财务会计进行企业成本核算要根据税务真实的数据而进行；第三，财务会计与税务会计进行核算的时候，税务会计有自己的一套操作程序，不完全树立财务会计，这样有助于增加财务会计核算的灵活性；最后，企业中财务和税务会计核算的核心内容：一是纳税活动，应纳的税额进行全面核算，形成准确的纳税申报表。二是在核算基础上，依据税法对企业经营活动和业务产生的成本基础上进行真实的财务数据和报表以协助企业管理层进行企业决策。
1、财务会计与税务会计两者的核算目标
企业财务会计是与投资者报告信息，为投资者服务。税务会计是为依法征税，依法纳税服务，目标不同；
2、财务会计与税务会计两者的核算依据
企业财务会计核算的依据是会计准则和会计制度，而企业税务会计的核算依据是以税法进行；
3、财务会计与税务会计两者的核算对象
企业财务会计核算对象是企业资金投入周转循环产生的一个过程，而企业税务会计核算对象主要是反映税款用的过程以及税款从征集、上交到退还的过程。
4、财务会计与税务会计两者的核算原则
企业财务会计核算肩负收付实现制的原则，企业税务会计是以税务为导向原则，两者侧重点不同；
5、财务会计与税务会计两者的核算程序
企业财务会计核算是以做报表、记帐的程序，而企业税务会计核算是按照在会计核算基础上进行纳税调整，形成纳税申报表这样一个方式运作。
二、企业财务会计与税务会计在企业成本收益核算中的职能分析
企业是以盈利为目的的社会组织，它的生产经营活动是一个人流、物流、资金流、信息流有机组合，循环往复的不断运作过程。资金流是企业生产经营活动在价值方面一个反映，是人流、物流、信息流正常运行起点和落脚点。没有足够的钱，是不能正常运作企业，不赚钱，这个企业无法长久存在。对于企业成本收益原则就是我们所进行的企业财务管理活动的行为，企业财务活动，处理财务关系当中所进行科学预测、决策、计划、控制、协调、分析、考核等管理工作的总的职能体现。
在企业成本收益核算中，财务会计对企业资金的管理的职能和行为以及一切税务会计进行的税务管理的职能和行为贯穿于企业财务管理的各个环节，与企业成本收益核算紧密相连，相辅相成。在企业进行成本收益核算时有两个核心的内容，一是保证正常依法纳税，合理节税，不偷税，不受处罚，二是，企业的资金管理与核算要以企业成本核算的原则为导向；两者对企业成本收益中的核算管理都占到很大的比重；因此可见，财务会计和税务会计两者的关系是紧密的，相辅相成，缺一不可，但是各自职能层面又有一定的独立性。
企业中财务会计的职能是对企业资产、负债所有权益进行确认计量报告，并且向企业外部利益相关者或者投资者提供财务会计的一系列工作。
三、企业税务会计分离的企业成本效益分析
随着财务会计与税务会计同时作用于企业财务管理工作中，由于其职能以及企业成本收益核算结果的差异性不同为企业财务核算和企业成本收益带来了越来越大的影响，而相应把企业税务会计从企业财务管理中分离出来的呼声也越来越高。
1、企业设立专职税务会计的必要性
由于企业中会计核算的主要内容是基于企业税务的主要履行功能，一是纳税活动，应纳的税额进行全面核算，形成准确的纳税申报表。二是在核算基础上，依据税法对企业经营活动业务进行税收筹划，协助企业管理决策。
在企业中设立独立核算的税务会计，可以核算的更加精确准确，对税法了解更加透彻。税收会计从事税收会计的核算业务，对税法也很了解，知道哪个地方可以节税，哪个地方不能节税，通过科学筹划，帮助企业不违法情况下，少纳税。税务会计跟税务局关系来往很密切，有利于协调一些争议矛盾，减少争议。通过独立税务会计核算，能真实反映企业纳税信息，也有利于监督税务机关依法征税。是促进企业改善经营管理的需要，运用税务核算信息为企业决策服务。
2、建立相对独立的税务关系的重要性
在企业中把企业税务会计独立分离出来还有利于增强财务会计核算的灵活性，会计核算会计的，税务核算税务的，两个适当分离，财务会计随着企业改革下发会计自主权，在准则基础上选择自己灵活会计核算制度，会计制度越来越灵活，企业根据自己需要灵活制定会计制度去核算，从而通过财务报表等系列工作能够反映出企业资金流乃至企业成本和收益的真实情况，对企业经营决策提供真实的财务数据和有用的决策信息。
四、总结
企业税务会计的分离对于企业成本核算以及企业成本收益起到了一定的积极影响和作用；在经济全球化背景下面，每个国家维护自己主权独立性前提下，为了从国际交流与合作当中获取最大经济政治和文化利益，越来越多向国际惯例和通行规则靠拢，全球化一体化，任何国家都不能独善其身，财务会计国际通用会计语言准则将越来越趋同化，这是大势所趋。
【参考文献】：
财税法的基本原理篇7
汤教授的讲话分为两个部分:第一,关于公共财政的基本理论,包括公共财政的特征、市场经济条件下公共财政的阵容及其实行机制、公共财政框架完善以及税收在公共财政中的地位等问题。第二,基于税收在公共财政中的重要地位,当前分布实施税制改革应当注意的问题。
一、公共财政的相关问题
汤教授认为尽管公共财政的相关内容存在诸多方面争议,但是总体看,公共财政具有其道理,个人赞同这个提法。
十六届三中全会对于税制改革和财政体制有特定的论述。该论述要求分步实习税制改革,并具体提出了实施分步税制改革的八项具体要求。十六届三中全会对于财政体制改革的要求,包括完善分税制的财政体制、国家预算、政府采购、国库集中收付制度以及整个财政制度。
汤教授认为,公共财政体制改革的原则,从理论上讲,是以市场失效和社会经济全面、持续健康发展为标准。因此,只有那些市场不能有效配置资源的领域,政府和公共财政应当介入。由此,导出公共财政的介入领域范围。
(一)公共财政的特征和应当介入的领域
公共财政的含义是指在市场经济条件下,国家和政府为满足社会公共需要而建立的财政收支活动新的机制和新的体制,是与市场经济体制相适应的体制。公共财政的基本点包括:
(1)弥补市场失灵的财政;
(2)公共财政提供一视同仁的服务;
(3)非营利性的财政;
(4)法制化的财政。
公共财政涉足于公共领域。从一般的角度讲,公共领域是市场失灵的领域,包括:
(1)第一个层次:国家安全、公共秩序与法律、公共工程与支出、公共服务;
(2)第二层次:经济的外部性、垄断、分配不公、经济波动、信息不完善等;这两个领域都是公共服务应当介入的领域,也是公共财政应当涉足的领域。
(3)从特殊的角度来看,应当联系市场经济发展水平看。从市场发育的角度来看,发展中国家比发达国家需要介入的领域更多,某些私人资本在一些领域无法介入。由经济发展导致的市场失灵领域成为公共财政的第三层次。
(4)我国特有的国情:地域广阔、城乡经济和区域经济发展不平衡;公有制经济比重大,改制改组的难度较大,必须政府介入。我国的经济发展国情构成我国公共财政的第四个层次。
(5)另外,按照十六届三中全会的要求,我国的公共财政的范围还涉及到宏观调控领域。
(二)公共财政的职能和机制
财政的范围由政府的只能决定,同时这两者以一定条件下经济体制为前提。市场经济条件下政府的职能,包括政治、社会、文化教育和经济管理管理职能。基本职能直接配置资源和间接调控私人配置资源的能力。具体表现为,提高市场资源配置的能力、稳定经济的能力,维护公平的能力,拉拢经济体制的能力完善经济发展的能力,完善经济体制的能力、法制的能力,对外宣传的能力等八项。政府的这些职能规定着财政职能运行的方向,规范着财政职能的范围。十六届三中全会对政府职能的暂行定位,反映在财政领域就是建立公共财政和公共服务性财政。财政职能包括,资源配置,收入公平分配职能和稳定社会发展的职能。除了这些传统职能之外,对应政府的职能的转换,财政职能也有了新的表现形式。
(三)市场经济条件下公共财政框架体系的构建。
公共财政框架体系至少包括:进一步完善部门预算制度;构建完善的政府采购制度;建立完善的国库集中支付制度;进一步完善票款分离、收支两条线的支出管理制度;进一步推进农村税费改革;完善宏观调控的协调机制;实行权责化的政府会计;建立政府管理信息制度。
关于税收和公共财政关系有三种观点。
第一,建立和规范以税收收入为主,以辅助化收入为辅的财政体系。税收收入是基本内容,制度化收费处于辅助地位。采购成为新的金融工具。公共财政应当以税收为主要的手段。因此,公共财政改革以税制改革为基础,其中税费改革是关键和难点。
第二,在市场经济中,在总体上税收制度应当保持较高中性,它对配置资源非常重要。保持税收的中性要求依法治税。税收制度也成为财政制度的中心。
第三,在公共财政下,政府收入来源于社会的公共收入。政府提供的是个人难以提供的公共服务,这种服务要求与之相对应的无需偿还的财政收入,即税收。税收成为公众取得公共服务的对价。市场经济条件下,税收是公共收入的基本甚至唯一的形式。此外,还应当考虑公共财政和纳税人的权利之间的关系。公共财政的直接来源是公众提供的税金,因此公共财政应当保障纳税人的正当权利。保护纳税人的合法权利本身就是公共财政的目的。
二、当前分步实施税制改革的几个想法
(一)税收理论能否成为税制改革的依据
1、应当把中国税制改革放到加入世贸组织下,放到世界性税制改革背景下分析。
关于世界性税制的改革的理论依据和中国税制改革的背景。世界税制改革有三大理论依据:公平课税论、最优课税论和财政交换论。对于该三项理论能否成为税制改革的理论依据有肯定和否定两种观点。汤教授认为应当结合我国的国情进行分析后区分性借鉴。
关于公平课税理论。公平课税理论主要根据收益原则和课税能力原则。理想的公平课税理论主要根据综合所得概念,宽税基。既要强调横向公平,又要强调纵向公平。税收公平和税收中性之间存在一定的矛盾。我国进行税制改革应当以公平税负理论为依据。但存在一定问题。税费加上无法统计的制度外收费大约占30%。因此,应当结合我国的国情,进行合理的借鉴。
关于比较有分歧的最优课税理论。汤教授应当承认其在世界税制改革中发挥过的重大作用。公共选择理论和最优课
税理论是获得诺贝尔奖两种财政税收理论。其中强调的最优商品课税、最优所得课税、以及最优商品课税和最优所得课税的最优搭配值得我们思考。尽管该理论中的很多假定并不存在或者有一些前提,但是这种思路给我们很大启发。比如,应当注意到产品的需求弹性和税率的关系。对于需求弹性较小的应当征收较高税率。这些思路应当值得我们思考。再如,最低边际税率和最高边际税率都应当低一点,应当选择合理区间,这样一个视角具有其价值意义。应当注意税率的调整和效率的关系。此外,维克里较早提出中性税收的思想,尽可能减少纳税人的税收负担。汤教授认为,把税收的公平原则、效率原则等细化一下,可能就推断出最优课税理论。我国《个人所得税法》中个人所得的最高边际税率过高。一方面导致劳动者的逃税动机,另外这样的边际税率在实际中很少得到运用。因此,最优税收理论在某些方面可以借鉴。
关于财政交换论。财政交换论和法制已经宪法经济学联系较为紧密。中心问题是如何约束不良政府行为。政府从公民哪里获得财产应当如何限制?汤教授主张通过重新确立一套经济和政治活动的宪法法制,对政府权力实施宪法上的约束。税收设计属于宪法问题,税制改革应当属于立宪性问题。税收法定原则等是这种思想的体现。主张应当约束预算和平常所讲的政府权利来源于宪法,保障公民的权利等理论是一致的。政府的财政权利来源于宪法,立宪原则还涉及到许多公共财政思路:公债、预算、政府采购、转移支付等。汤教授在此问题上的看法是,财政交换理论的核心——贯彻税收法定主义有其道理。
2、关于中国税制改革的背景,汤教授还从经济全球化态势和十六届全面建设小康社会背景下进行了分析。他认为,在全球化背景下,更可以看出我国税制改革的紧迫性。国际层面上的税制改革应当考虑到税收竞争和税收协调问题、居民管辖权原则和来源地管辖权原则问题等。我国进行税制改革过程中应当看到我国税制和世贸组织基本原则不相符合的地方。除此之外,我国税制改革还应当考虑如何按照国际惯例经济贸易区域化、国际税收协调等对国际税收产生影响,并最终如何和国际进行接轨,怎样和国际减税浪潮协调。
另外,汤教授认为现今倡导的税制改革并非新一轮税制改革,而应当是94年税制改革的后续部分。
(二)关于现行税制改革应当注意的几个问题
1、关于加快增值税暂行试点工作。
中央已经在东北八个行业进行增值税转移试点工作。对当年新增加的机器设备中所包含的税进行试点,范围并不是很大。汤教授认为,不应当因为局部过热而延迟增值税试点工作。目前投资过热有结构性原因。因此,既然主要的行业都已经试点了,其他的行业应当改革。另外,试点的时间不宜过长,应当向全国较快推开。可以借鉴很多国家的做法。采取分步到位办法。其中,关于小规模纳税人的税率应当进一步降低。
2、关于两法合并问题。
两法合并工作已经展开。其中,关于两法的名称,主导意见仍然采用《企业所得税法》的名称,但在条文表达中体现法人所得税的精神。但也有有人提出一步到位,汤教授在此问题上的看法是,现行企业所得税界定纳税人的关键是实行独立经济核算,其弊端日益显露。因此,尽量与会计制度保持一致,以减少纳税人和税务机关纳税和征税的成本。其中关于企业所得税的税率问题,大体的倾向是在25%左右。
3、加快消费税的调整问题。
前段时间,官方对奢侈品征收消费税进行辟谣。汤教授认为,消费税应当加快调整步伐。选择性强是消费税的特征。消费税和现在经济发展不相适应。因此,应当完善消费税,适当提高消费税基。对于某些环境污染严重的,资源稀却性的,国家垄断性的,资源不再生的,倾向于适当提高一些税率。对于破坏环境等的,也应当提高一些税率。对于小汽车,老百姓都认为高档的消费品等并且具有一定财政意义的,可以适当扩大税基。对于化妆品等应当作出不同的调整。对于某些高消费有人主张开征消费税。在营业税基础上加征消费税。
4、农业税问题。
财税法的基本原理篇8
【关键词】税务会计财务会计差异协调
在我国市场经济的快速发展以及经济的全球化背景下,财务会计与税收法规都扮演着越来越重要的角色,我国的会计制度与税收法规经历了从统一到差异再到协作的动态发展过程。在计划经济时期二者的关系出现了暂时的统一,但随着市场经济体制的建立与发展,会计制度与税收法规开始按照各自不同的方向发展,以至于这些年独立税务会计的呼声越来越强烈。
一、税务会计与财务会计宏观层面的差异
1、目标不同
财务会计的目的是向管理部门、股东、贷款人和其他有关方面提供决策有用的信息,而税法的目的是保证公平征税。对于这点很明显的例子就是财务会计采用权责发生制,而税法采用收付实现制。由于税务部门的目标与财务会计和报告团体的目标相差甚远,税务会计与财务会计彼此不完全相同也就不足为奇了。
2、原则差异
税务会计的原则就是税收核算的原则,税务会计虽然要遵循财务会计的一般程序和方法,但它必须以税法为导向。因此,税务会计原则实际上是隐含在税法中的。在财务会计中,反映会计信息质量特征原则、会计要素确认与计量原则,其基本精神大多也适用税务会计,但因税务会计与税法的特定联系,税收原则理论和税收立法原则也会非常明显的影响税务会计原则。
一是历史成本原则的差异,税法对历史成本原则最为肯定,甚至当会计界对历史成本计价原则求权责备,而新会计准则在某些方面放弃历史成本原则而采用公允价值时,税法仍然坚决恪守这一原则,而税法之所以如此坚持历史成本原则的原因在于税款的征纳是法律行为,其合法性必须有可靠的证据做支持。与公允价值相比,历史成本原则确实在某些情况下不能真实地反映资产等要素的价值,但是它的可靠性强,在涉税诉讼中能够提供有力的证据。而财务会计则不然,会计准则要保证财务会计信息的可靠和真实,这就必然带来大量的纳税调整事项。
二是在权责发生制原则上,会计以权责发生制为基础,而税法权责发生制以收付实现制的结合或者是修正的收付实现制为基础。而税法之所以有条件地接受权责发生制,是将税收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避税置于其上的。
三是对于“实质重于形式原则”和“谨慎性原则”,财务会计比较侧重收入的实质性实现。近年来从会计制度改革的进程可以看出会计处理越来越注重谨慎性原则的运用,并且会计制度对会计人员职业判断能力的要求也有所提高。而税法在收入确认上会尽量减少不确定性、选择性和主观判断的运用,因为税法对任何涉税事项的确认、计量都必须有明确的法律依据,必须有据可依,不能估计,因此税法一般是不承认实质重于形式原则的,同时国家税收不会去承担纳税人的经营风险。如果税法上认可谨慎性原则,必将减少或滞后企业应缴税款,这无异于让税务部门替企业承担风险。
二、微观上的联系与差异
关于税收与会计在微观层面上的密切联系,学界已有深入的研究(冯淑萍,1999;曲晓辉,2003;魏长升等,2003)。税收主要包括流转税和所得税两大块,而财务会计与税务会计最大的差异就在于收入与费用的确认及其确认时间的问题。
1、流转税的处理与财务会计准则的差异
流转税主要包括增值税、营业税、消费税等,很多相关方面的研究都只是研究了财务会计与税务会计在所得税方面的差异,却甚少研究在流转税方面的差异。但在我国的增值税、消费税、营业税等《暂行条例》中,都有“无论会计制度规定如何核算”,均应按税法计算应纳税额的规定,在增值税的进项税额、销项税额等也有会计(指财务会计)进、销项税额与计税进、销项税额的差异及调整问题。下面将举例来说明这个问题。
例如:甲企业以自己生产的a产品100件(账面价值100元/件、公允价150元/件)换入乙企业的B产品。甲企业换入乙企业的B产品用于对外销售。甲乙双方增值税率为17%,假设交易不具备商业实质,则会计上应采用成本计量的模式。
当业务发生时,甲企业账务处理:
借:产成品――B10000
应缴税费――应缴增值税(进项税额)2550
贷:产成品――a10000
应交税费――应交增值税(销项税额)2550
财务会计新准则中对以存货进行的非货币性资产交易事项,当交易不具备商业实质或公允价值不能可靠计量的情况下,采用成本计量模式。此例中,换出存货不作为营业收入出来。而税法规定,以存货换入资产,换出的存货须按全额确认收入,并计算缴纳的增值税,所以财务会计与税法在收入确认方面存在差异。由于增值税是按月计算缴纳,所以在确认时间方面两者也不同,类似的例子还有很多,如税法中有很多将自产或委托加工的货物用于非应税项目要视同销售等。
2、所得税处理在财务会计与税务会计中的差异
在税务会计中应纳所得额的计算是在财务会计利润的基础上进行调整所得,两者之间存在着比较大的差异,主要是收入的确认和费用的扣除的差异。本文在此列举一些比较重要的差异予以说明。一是利息收入,新《企业所得税法》规定投资国债的利息收入为免税收入,可以从收入总额中扣除,而财务会计新准则中对于所有的利息收入都一视同仁,计入利润总额中。二是捐赠支出,捐赠支出在财务会计核算时,不分公益、救济性捐赠和非公益、救济性捐赠,一律在“营业外支出”科目核算。而新《企业所得税法》第9条规定,企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。三是借款费用,财务会计准则中将借款费用分为可资本化和费用化两部分,资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动,才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产或在固定资产改建过程中发生的,可使原固定资产的经济效益得到显著提高的资本性支出。而所得税法中规定企业为购置、建造固定资产、无形资产和经12个月以上的建造才能到达预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,其他的都予以费用化。四是业务招待费、广告宣传费,会计准则将其全部确认为费用作为利润的扣除项,而新《企业所得税法》规定“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。”“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。”五是研发费用,会计准则将研发项目分为研究阶段和开发阶段,研究阶段全部支出费用化;开发阶段只有在满足非常严格的条件时才能资本化。而税法规定对当年发生的研发费用除可以税前全额扣除外,还可加扣当年研发费用的50%。六是资产减值,会计准则中在期末所有资产都必须进行减值测试,一旦发现有减值的迹象,都要提取减值准备。而所得税法中只有在减值实际发生时才予以承认。另外,对于金融资产的公允价值变动税法中也不予承认。
三、两者的协调与妥协
从世界各国的税会关系的处理实践看,按照其所依据的宏观与微观经济理论的不同,税收法规与会计制度的关系主要表现为分离和统一两种模式(西蒙・詹姆斯、克里斯托弗・诺布斯,1988)。目前,我国税法与会计准则之间的差距呈增大之势,财务会计不再融财务、税法于一身,而是遵循会计准则,努力实现财务会计目标,而税法的“独立性”也越来越强,很多研究都要将税务会计、财务会计与管理会计作为会计的三个独立的分支。究竟是统一抑或是分离,都是财务会计与税务会计相互博弈的结果。
财务会计与税务会计是非对称信息的博弈,在博弈中,财务会计代表的公司管理层拥有税务会计所没有的信息。同时他们又是合作与非合作的博弈,会计和税收作为经济体系中不同的分支,二者之间的关系密切。会计立足于微观层次而又影响到宏观领域,而税收立足于宏观层次而作用于微观领域,会计直接面向企业但也与整个社会经济运行相连,而税收首先基于国家宏观经济调控的需要而对具体的企业实施征收管理。会计为税收提供信息支持,税收征纳要利用会计核算所提供的资料,而处理结果又反馈给会计进而影响会计利润等数据信息,这时双方的关系是合作博弈。但从总体上看,二者又在按照各自的方向独立发展,会计与税收不同的职能和学科属性决定了会计与税收在其制度设计过程中遵循不同目标、处理原则以及业务规范,这时他们的关系属于非合作的博弈。他们这种既合作又非合作的关系为会计准则与税收法规的协作提供了平台。在协作中税收法规可针对个别业务、个别企业,在保持自身原则的基础上与会计制度作适当的协作。如针对高科技企业的资产减值问题、小企业纳税业务的调整问题作适当的妥协使其与经济实质更相符合。
对于很多学者认为的要将税务会计独立出来,本文认为至少在现阶段还不需要,考虑到成本效益原则,如果将税务会计独立出来,必会与财务会计产生很多交叉与重合的部分,从而会浪费很多资源,而现阶段所使用的在财务会计利润的基础上对纳税项目予以调整是符合现阶段市场经济需求的。
在今后的改革中对于两者的差异越来越大的问题,本文认为应该尽可能减少两者间不必要的差异。只有在两者差异不大的情况下,目前我国税务会计与财务会计的混合模式(相互依存模式)才能体现其优点。如果目前的差异增大之势不能尽快得到遏制,大量的纳税调整事项给会计工作带来不便,势必会降低财务会计信息质量。正如国家税务总局总经济师董树奎所言“差异造成的工作量是可想而知的,由此增加财务核算成本和纳税成本也将是巨大的。一旦其成本超过独立税务会计所需要的成本,那税务会计的独立也许就是必要的了。”
【参考文献】
[1]盖地:税务会计原则、财务会计原则的比较与思考[J].会计研究,2006(2).
[2]戴德明、周华:会计制度与税收法规的协作[J].经济研究,2002(3).
[3]雷蒙德J・克拉尼斯基:财务会计和税务会计的联系与区别[J].会计研究,1995(2).
财税法的基本原理篇9
我国《宪法》第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”可以说，在现代国家，人民与国家的基本关系就是税收关系。财产权是公民的基本权利，如果没有相应的纳税人权利保障机制，公民的私有财产权保护就是一句空话，税收立宪可从税收方面起到保护公民权利、限制国家权力的作用。
一、宪法上的税
有学者将宪政语境下的税定义为：以人权保障为终极价值，以严格立法程序为基本方法，以规制税务立法权、征税权和用税权为基本理念，以无偿性为基本特征的一种国家征收内容。对宪政语境下税之特征与内涵的界定,必须从保护公民基本权利和限制国家税权滥用的角度加以把握。
税收法律关系的实质是纳税人与国家之间的关系。
（一）税收法律关系的主体。
按照第五十六条的文义解释，对于税收法律关系的主体，通常只被理解成中国公民。但通过体系解释的方法，将税收法律关系的主体可扩大到外国人和法人。
（二）纳税人权利。
我国没有专门的纳税人权利的立法，从《税收征收管理法》（以下简称《征管法》）文本观察，《征管法》只是为了规范税务部门的征收管理工作。在纳税人方面，如果认为纳税人权利属于宪法基本权利，那么就必须面对在基本权利类型中的归属问题。
（三）纳税人义务。
纳税义务表现为公民对国家承担的宪法义务。因为第五十六条的规定本身侧重于公民的纳税义务，因此对于纳税人义务在宪法文本中的存在没有争议。但是宪法规定“依照法律纳税”，对“法律”的解释是一个值得研究的问题。
从原意解释看，该条只强调公民对国家承担义务和责任，没有限制国家征税方式的目的。从规范意义上看，根据《立法法》和《征管法》，第五十六条可以理解为，公民依照狭义法律（法律保留）和行政法律（授权立法）履行纳税义务。
（四）国家权利。
（五）国家义务。
由于国家通过宪法确认了纳税义务，则国家因此而负有通过立法，来对税的种类、税率等具体事项加以明确化的义务。
二、征税权与税收法定原则
（一）征税权。
学界对于征税权的定义有“税权说”、“行政权说”、“国家主权说”、“税收执法权说”、“税权之分权说”、“征税权力及附随权利说”等多种学说。笔者认为，征税权是一种国家权力，但是从权源上来说，它是由人民赋予的、合法获得公民财产的权力，它的行使应该受到一定限制，否则将侵害公民财产权。
（二）税收法定原则。
税收法定主义是协调财产权与征税权的纽带。公民权利与国家权力的冲突，表现在税收领域是私人财产权与国家征税权的冲突。税收是对私有财产权的法定限制，体现了公权力对私权利干预，而公权力本身也必须受到限制，受制于“人民主权原则”，表现在税收领域就是通过人民代表制定的法律予以限制，这就是税收法定原则。
三、税收立宪
税收立宪不仅是税收法治的根本前提，而且是近代法治和宪政的开端与标志。尽快将税收入宪(或立宪)，是实现民主宪政的现代税收法治国家的必然要求，也是将私有产权入宪保护之后法律逻辑的必然延伸。
对于税收立宪的内容，一是要明确税收法定原则，这是税收立宪的精髓和首要。二是要明确税收公平原则，三是要明确中央和地方税权的划分。形式上，在宪法第二章“公民的基本权利和义务”中规定公民的纳税义务，具体表述可以不变；在第三章“国家机构”的第一节“全国人民代表大会”中增加全国人大及其常委会制定税法的专属权力，实现税收法定原则和公平原则入宪。考虑全国人大和全国人大常委会在立法权划分上的现实情况，可以规定全国人大和全国人大常委会均有税收立法权，但基本的税收制度应由全国人大确定。在条件成熟时，应考虑设置专门的财政章节，最终实现财政立宪。
四、结语
限制国家权力和保护公民权利的视角在分析任何宪法问题时都是有价值的，既保障纳税人的私人财产权不受征税权的非法侵犯，又使国家在纳税人依法让渡财产权的基础上奠定其存在的物质基础，是宪政语境下税收制度的最终目标。税作为一种合法剥夺纳税人财产权的行为，与人民的生活和生存相关，纳税人人格尊严的实现和自身的全面发展都离不开税权的有效控制。
（作者：中国政法大学民商经济法学院经济法学硕士（在职在读），大唐电信集团（电信科学技术研究院）党群工作部党务主管）
注释：
刘丽.税的宪政思考与纳税人权利的保障.载于湘潭大学学报.2006年3月.
参见前文对征税权的论述，为文章体系完整，此处列出国家权利一项.
财税法的基本原理篇10
关键词:财务会计;税务会计;关系;分离;趋同
近年来,我国税收制度和会计制度经历了重大变革,逐步走向规范、合理。同时,为了很好地体现税收与会计制度的原则和目标,适应社会主义市场经济发展变化的新情况,税收与会计制度的具体政策规定也越来越丰富。在这一发展过程中,会计界出现了两种不同的看法:一是税务会计从财务会计中分离出来,建立独立的税务会计;二是税务会计与财务会计适度分离、协调发展。2006年财政部颁布新企业会计准则,在税法不作相应调整的情况下,会计准则与税法的差异呈扩大趋势。鉴于企业会计制度和税法的目的、基本前提和遵守的原则有所不同,两者之间存在差异是必然的。财务会计与税务会计是否应该分离,关键在于会计收益与应税所得两者的差异程度及其可协调性。税法与会计制度的适当分离,有利于两者遵循各自的规律,逐步趋向规范完善;而过多的差异将产生不必要的成本,因此,财务会计与税务会计应该适度协调发展。
一、财务会计与税务会计的联系与区别
(一)财务会计与税务会计的联系
1、税务会计的信息以财务会计的信息为基础。企业通过建立的一整套财务活动资料,一方面为企业对外编制财务报告提供基本依据,另一方面企业在此基础上进行税务会计处理。也就是说,以企业会计利润为基础,对于财务会计与税务会计无差异部分,税务会计可以直接利用财务会计的核算结果,直接反映在税务会计报表上,对于两者产生时间性差异或永久性差异部分,再按照税法的有关规定进行必要的调整,企业的“企业所得税纳税调整项目表”就说明了这一点。
2、税务会计与财务会计的协调最终将反映在企业对外编制的财务报告上。由于任何税务会计处理均会对企业的财务状况产生影响,而这种影响必然反映在财务报告中。企业通过比较资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异,将该差异的所得税影响确定为“递延所得税资产”与“递延所得税负债”,用来记录企业所得税与企业会计利润产生暂时性差异。
(二)财务会计与税务会计的区别
1、目标不同。税务会计的基本目标是遵守税法规定,即达到税收遵从(正确计税、纳税、退税等),从而降低遵从成本。高层目标是向税务会计信息使用者提供信息有助于其进行税务决策、实现其税收收益最大化。财务会计报告的目标,是通过对所有经济业务进行记录和核算,最后编制资产负债表、利润表、现金流量表及其附表,向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务报告使用者做出经济决策。
2、计量属性原则、依据不同。税收制度是收付实现制和权责发生制的混合,而企业会计制度坚持以权责发生制为原则,强调收入是否实际发生,以及收入与费用相配比;2006年的新会计准则中规定会计计量属性主要包括:历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值这五种方法,税法以历史成本为税收征管的核心要素,只有坚持历史成本原则,才能做到纳税有据可查,并有效约束计税过程中的主观性和随意性,维护税收的确定性原则;会计核算中的配比原则是以权责发生制为基础的,而税法中的配比原则还需要同时遵循相关性原则和历史成本原则;会计方法具有灵活性和会计准则、制度具有弹性,会计核算中的实质重于形式原则和谨慎性原则在税法中并不采用,税务会计的核算必须严格按照依据国家税法和会计准则规范纳税人的会计行为,税务会计一般不对未来损失和费用进行预计,超出税法规定的收支事项,即使是企业已实际发生的收支事项,也不得列为纳税所得的构成要素,当会计准则与国家税法规定不一致时,必须按税法的规定进行调整,计算所得税额并向税务部门申报,具有强制性、客观性和统一性。
3、核算对象不同。财务会计的核算对象是企业以货币计量的全部经济事项,既要反映企业的财务状况,又要反映企业的经营成果和资金变动情况,不论是否涉及纳税事宜,以满足国家宏观管理及企业债权人、投资人和经营管理者的需要,其核算范围包括资金的投入、循环、周转、退出等过程;而税务会计的核算对象是因纳税而引起的税款的形成、计算、缴纳、补退等经济活动的资金运动,其核算范围包括经营收入、成本(费用)与资产计价、收益分配、纳税申报与税款解缴、税收减免和税收筹划等与纳税有关的经济活动。
二、财务会计与税务会计差异的可控性
(一)财务会计与税务会计由于差异产生的分离是可控的
1、两者目标不同,必然使会计利润与应税所得发生差异,在处理会计目标与税收目标的关系上,既存在相互协调的模式,也存在不相协调的模式。在我国,会计准则是由政府制定的,会计与税法之间有着充分的可协调性,两者之间的差异实际上很小,因而,实行税务会计与财务会计分离的可能性很小。
2、两者因其法律依据不同,故其收入确认范围与确认时间不同,从而造成会计收益与应纳税所得者的差异。协调两者之间的关系,差异就小,互不协调差异就大,而税务会计与财务会计是否应该分离取决于应税所得与会计利润之间的差异程度。即“永久性差异”和“时间性差异”程度。永久性差异由计算一定期间会计利润与应税所得的内容不同而发生的,在以后各期不能转回的差异。时间性差异是由一定期间会计利润与应税所得所包含项目在确认的范围、时间、计量标准和方法上不同而产生的,在以后期间可以转回的差异。税务会计主要研究核算时间性差异的理论和方法,税务会计是否要与财务会计相分离,最终取决于时间性差异的程度和时间性差异是否具有可控性。税法在许多方面认可财务制度,是税收政策与财务政策之间协调的一种重要的方式,是法规体系中高一层次的法规(国务院颁发的税收条例)对低一层次的法规(由财政部长令的“两则”)的认可和肯定。财务制度和会计制度作为同一层次的法规,同样存在着可协调性,我国由于具备完整的财务制度体系,并与会计制度、税收法规相协调,许多会计收益与应税所得的差异得以事先处理,使会计与税收的核算依据趋于接近,而不是拉大差异,因此,税收政策、财务政策与会计政策之间的协调可以控制这些问题的。
3、两者因核算对象与原则不同,造成会计利润与应税所得不同。财务会计为使报表公允地反映企业的财务状况和经营成果,允许企业在一定的情况下对收益和费用进行合理的估计。而税法为了保障税收收入,便于征管,一般不允许企业估计收益和费用,但在复杂的经济情况下,也存在着灵活性、可协调性。税收政策、财务政策和会计政策同出于财政政策,税法与财务会计核算原则不同,并不是绝对的,还是可以视不同情况作不同处理。按照“统一税法,公平税负,简化税制,合理分权”的指导思想,实施了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。除了所得税《条例》认可财务制度的部分外,对财务制度与《条例》有抵触的部分,财政部对财务制度进行了必要的修改并发出了有关衔接的通知,得到了有效的协调,简化了纳税所得的计算,有利于税收征管。
(二)财务会计与税务会计分离的成本效益分析
1、财务会计与税务会计分离的成本分析。建立分离体系成本,税务会计要有自己独立完整的涉税会计体系,能明确地税法与会计的差异进行协调与处理,增加了广大纳税人遵从税法、会计制度的成本,称作遵从成本,包括增加税务核算处理成本、税务会计人员的人力成本、税收征管成本以及其他成本。目前,我国公民的依法纳税意识不强,漏税、逃税、偷税行为时有发生。如果税务会计与财务会计相分离,很可能导致我国税收工作秩序的混乱,造成征税上的困难。另外,由于我国纳税申报制度、税收征管制度尚未健全,税收征管人员素质较低等因素,使税务会计从财务会计中分离出来存在着重要困难。纳税人既要贯彻执行新会计制度规定,又要依法纳税,两者都是强制性的法律,纳税人为遵从这两种法规将大大增加核算成本。在实务中,一些纳税人没能准确理解差异和对其做准确的纳税调整,造成无意识违反税法规定的现象,从而面临着缴纳税收滞纳金或者罚金的危险,导致或增加最终的纳税风险机会成本。
2、财务会计与税务会计协调的效益分析。随着市场经济的发展与完善,我国税务会计与财务会计逐步出现差异,会计与税法的适当分离在相当程度上保证了企业的自主性。如果企业是通过对外筹资建立,需要对外提供法定报告,存在公众利益,此时财务会计与税务会计的分离程度越高,取得的收益就越大。而我国企业更多的是依赖银行贷款,居民一般都愿将钱存在银行或购买国债,政府在企业经济管理中起着重要作用,会计信息在国家税收管理中起着重要作用,反映了财产经营责任和为纳税提供信息,因此,财务会计与税务会计应该协调发展,企业的税务会计信息和财务会计信息质量都得到了较大提高,而高质量的会计信息对企业领导层的决策可以起到相当大的帮助,从而增加决策效益,同时增强企业的涉税核算能力,有助于企业开展更多的、有效的纳税筹划,帮助企业充分利用各种税收优惠政策,避免不必要的纳税损失,在会计处理上企业可根据其具体情况及经营环境的变化在会计准则的指导下灵活选用会计政策,合理计算收入,恰当分配费用,以保证企业财务目标的实现及企业决策的顺利实施。
保持会计准则与税收的协调发展,加强会计监管与税收治理的协作,不仅可以节省企业遵从会计相关法规的成本,而且税金支付对虚假收益的会计舞弊行为具有一定的制约作用,可以减少对市场行为主体的扭曲作用。
三、关于财务会计与税务会计协调的建议
在处理财务会计与税务会计两者之间关系时有两方面选择,一是扩大两者差异,走财务会计与税务会计分离的路子;二是进一步搞好财务政策、税收政策与会计政策的协调,努力缩小这种差异。一个国家的税收制度、会计制度和财务规范有其历史的发展过程,并形成了一定的惯例。我们过去财务制度中的问题是管的过多、过死,经过十几年的改革,特别是《企业财务通则》的实施,应当说基本上解决了两者关系问题。在进一步的改革中搞好两者的协调,保持两者政策上的一致性,杜绝各搞各的、互不协调的情况。在会计收益与应税所得的处理上,力求控制时间性差异,缩小这种差异。
财务与税务会计有着趋同即缩小差异的趋势,但是这并不否认在一定范围内财务会计与税务会计间固有差异的长久存在。税法与会计制度之间始终会保留一些固有的差异。其中,企业发生的因违法性支出、违法性经营活动而承受政府部门的行政罚款和司法罚金,企业的财务会计可以作为成本,费用或损失列支,而税法不允许在所得税前列支,就是针对国家税收利益直接为谋取国家税收利益为目标的行为。
税务会计与财务会计间走向趋同有着客观的理论基础与优化资源配置的利益驱动。根据我国税收征管以及会计工作发展情况,预测两者之间有走向趋同的可能。一是会计制度与税收法规制定的协作、协调,可实现两者趋同。由于财政部作为企业会计准则和会计制度制订机构的权威性和有效性已经得到了理论界和实务界绝大多数人的肯定和认同,同时财政部又是制订我国税收规章制度最重要的部门,这样未来会计制度与税收法规趋同就存在制度基础。随着法律法规的协调性加强,财务会计与税务会计之间的趋势应该是协调基础上走向趋同。二是企业的税务筹划活动刺激实现两者趋同,在收入、费用一定的情况下,税后利润与纳税金额此消彼长,企业在合法前提下通过税收筹划,减少应税行为,降低税负。因此,会计政策、税务政策的制定与实施有着协调发展的必要性。
参考文献:
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