税收的主要特征篇1
(吉林财经大学，长春130117)
内容提要：选取、培育新的地方税主体税种，完善地方税体系是“营改增”政策实施后财税领域重要的改革内容。本文从“地方税”和“主体税种”两方面阐释选取地方税主体税种的参考特征，作为地方税主体税种潜力分析的理论依据；分析了消费税、资源税、房产税作为地方税主体税种的潜力，提出地方税主体税种选取的总体思路，从空间维度来看，应根据各地税源特点，确立各地区主体税种，不宜保持全国范围内地方税主体税种的统一性，从时间维度来看，逐步形成以房产税为代表的财产税作为主体税的地方税收入格局。
关键词：地方税主体税种潜力分析
中图分类号：F812.42文献标识码：a文章编号：1672-9544(2015)08-0062-05
[收稿日期]2014-12-22
[作者简介]苏扬，助理研究员，博士，研究方向为财税理论与政策。
“营改增”政策实施后，现行地方税体系中主体税种不够明确，辅助税种税源贫乏，导致地方税收入增长乏力，进而妨碍了地方税体系收入功能和调节功能的发挥。地方税主体税种的选取和培育，是实现地方税制规范化的一个重要内容。
一、选取地方税主体税种的参考特征
从实现财政职能角度来看，一些具有周期性特征且收入较为稳定的税种、主要依托于居住地的税种及依据非流动性生产要素课征的税种适宜成为地方税（美国财政学家马斯格雷夫，1959年）。地方税主体税种，除了要满足“地方税”特征，还应满足“主体”特征，要保证地方税主体税种税收收入占地方税收入总额的比重突出。地方税主体税种应同时具备“地方税”和“主体”两大参考特征，以保证地方税主体税种选取的合理性。
（一）地方税
1．受益原则
地方税的选取应遵循“受益原则”。起源于洛克和休谟社会契约论的利益交换说，认为税收是公共产品的使用价格或者说是购买公共服务的成本，即纳税人以缴纳的税收购买社区提供的诸如卫生、教育、治安等公共服务。①选取地方税种需遵循“受益原则”，这就需要地方政府能够将征收上来的税收收入用于本地公共产品的提供，并且地方政府为本地居民提供的公共产品所产生的效应范围仅限于本辖区，不会出现利益外溢现象，并且公共产品的提供为本辖区内纳税人带来相应的收益，该收益恰好能够在一定程度上变相地弥补辖区内纳税人缴税发生的支出。基于受益原则，纳税人缴纳的税收越多，从政府提供的公共产品中获得的益处越多，享受的公共服务质量越好。
2．避免恶性税收竞争原则
地方税的选取应遵循“避免恶性税收竞争”原则。如果某一地方政府想增加本辖区内的地方税收收入，就会通过降低税率等税收优惠政策吸引居民和企业迁移到本辖区来，这样就会使其他地方政府也容易采取类似的税收优惠来争取更大的税基进而增加地方税收收入。各个地方政府实施的税收竞争策略，将会导致各辖区间陷入恶性的税收竞争。由此可以看出，要避免地方政府之间的恶性税收竞争，通常要求该税种征税对象的流动性特征不明显，最好体现为非流动性。那么，纳税人也就不可能为了避税而特别选择生产、交易或居住的地点。在此条件下，企业和居民的选址主要基于辖区内本身的资源禀赋，而不是基于各地区政府实施的不同税收优惠。根据“避免恶性税收竞争”原则，要求地方税的征税对象应体现非流动性。
3．征管便利原则
地方税的选取应遵循“征管便利”原则。“征管便利”原则体现于税务行政管理效率较高，运用先进科学方法征税，以节省管理费用。一般来说，把宜于发挥地方优势、税源分散不宜统一征收管理的税种划为地方税，便于税务机关对纳税人是否履行纳税义务进行征管和监督。如与土地相关的税种划为地方税的原因就在于，地方征税机关更容易了解本辖区土地使用情况和交易价格，纳税人不易逃税。因此，地方税主体税种的选取，应考察该税种产生的税务行政成本高低问题，便于地方征税机关征管，税务行政管理效率较高的税种，宜划分为地方税。
（二）主体
1．税基宽厚原则
主体税的选取应遵循“税基宽厚原则”。狭义的税基是指某个税种计算税额的基础，可以分为物理状态和价值状态。无论是物理状态还是价值状态，税基是从量的方面影响税收收入，另外从质的方面影响税收收入的因素则是征税对象。当税基表现为价值状态，即以征税对象的价值额作为计税依据，此时征税对象和税基一般保持一致；当税基表现为物理状态，即以征税对象的数量、面积等作为计税依据，此时征税对象和税基一般不保持一致。“主体税种”要求税基宽厚，实际上也要求该税种的征税范围要宽泛。税种征税范围宽泛，是产生较多税收收入的必要前提之一。如果该税种在地方税收入总额中占有较大比重，就能够凸显出该税种在地方税体系中的重要地位，成为地方政府税收收入的主要来源。同时在调控地方经济、调节收入分配等方面的作用力度，也强于其他“辅助税种”。税基宽厚、征税范围宽泛的主体税种，应该能够较好地顺应社会经济发展目标，有能力发挥总量调节和结构调整作用。
2．收入稳定原则
主体税的选取应遵循“收入稳定原则”。作为地方税主体税种，保证税收收入在地方税收人总额中占有较大比重，并具有稳定性，而不是偶然性或短暂性，这就要求主体税种应具有较适宜的收入弹性。评价税收收入弹性的适宜性，主要考察税种产生的税收收入对经济的适应程度和其与国民收入的联系程度。地方税主体税种应具有适宜的税收弹性，如果税收弹性过大，其税收规模的扩大随经济的增长而波动过大。如果税收弹性过小，则不能满足随经济增长而增长的地方财政支出需要。因此，选取地方税主体税种需要考察其对经济的适应程度和所产生的收入规模与国民收入的联系程度，以保证该税种产生的收入具有一定的稳定性，在调控地方经济、调节收入分配等方面能够发挥应有的作用。
二、选取地方税主体税种的潜力分析
选取地方税主体税种大体有两个方案：其一，将某个中央地方共享税种划归为地方税，并培育其成为地方税主体税种；其二，将现有的地方税种进行剖析，分析能否通过税收政策的完善，将其培育为新的地方税主体税种。根据上述选取地方税主体税种的参考特征，拟对消费税、资源税、房产税重点分析，考察其是否具有地方税主体税种的潜力。
（一）消费税——地方税主体税种的潜力分析
国家税务总局目前正在研究改革消费税，借此时机，有专家建议，将消费税纳税环节由生产环节改为零售环节征收，同时将消费税划归为地方税种，弥补“营改增”造成地方收入的减少。如果消费税划归为地方税，无疑将大大改善地方政府财政状况。但消费税是否具有地方税主体税种的参考特征呢？
1．消费税是否具有主体税种的特征？
近几年，对消费税进行的“扩容”、“加码”和“整合”，使消费税收人增长较快。目前，消费税已成为仅次于增值税、企业所得税和营业税之后的第四大重要税种（见表1），发挥着组织财源、收入分配和纠正外部性的重要作用。
2014年1-6月，国内消费税实现收入4561.64亿元，同比增长4.8%，比上年同期增速加快1.2个百分点，国内消费税收入占税收总收入的比重为7.1%。女口果考虑将消费税的征税范围扩大，将更多种类的资源性产品和奢侈品纳入到消费税征税范围，那么消费税收人规模将会进一步扩大。因此，从目前来看，由于消费税收人占税收收入总额的比重较大，如果进一步扩大消费税的征税范围，消费税的税源会更加丰富，充当主体税种潜力巨大。
2．消费税是否具有地方税的特征？
消费税充当主体税种具有较大的潜力，但同时还需考察消费税本身是否具有地方税的良好禀赋．其实这才是消费税能否成为地方税主体税种首要考虑的问题。前文提到“受益原则”是选取地方税的标准之一，那么消费税能否给消费税纳税人带来独有的收益？如果对消费税纳税人带来独有的收益，才符合成本一受益原则。很显然，消费税并不是针对本辖区内消费税纳税人提供公共服务征收的一种税。征收消费税除了组织财政收入目的外，在一定程度上还承担调节个人收入分配差距等作用。基于这些立法意图，消费税更适合划归为中央税，从宏观层面更能起到调控经济的作用。由此可见，消费税缴税的贡献并不能带来本辖区内消费税纳税人独有的收益。
由上述分析可得，即使消费税具有主体税种的潜力，但不适合划归地方税。另外在现行分税制下，消费税全额收入归为中央政府，如果拟将消费税培育成地方主体税种，就要变动既定的分税模式，将原来全部为中央政府的消费税划归为地方，必会影响中央税收收入规模，会降低中央政府税收收入占税收收入总额的比重，进而会影响中央政府事权的执行能力。因此，不宜选取消费税作为地方税主体税种。
（二）资源税——地方税主体税种的潜力分析
1．资源税是否具有地方税的特征？
从“受益”原则来看，资源税收人与地方政府提供的福利之间存在对应关系，纳税人能够从地方政府公共产品的支出中获得独有益处，受益区域内的社会成员应该支付享受公共产品的成本。目前资源税纳税人缴纳的大部分税收归地方政府所有，地方政府将筹集的资源税收人通过政府支出对本辖区内的水土资源、自然环境进行维持和保护，使生态环境保持良好状态，有利于资源税纳税人进一步合理开发自然资源，本辖区内资源税纳税人成为其直接的受益者，本辖区内的其他居民成为其间接受益者。由此看出，资源税的征缴符合受益原则，因此资源税具有地方税的特征。
从“避免恶性税收竞争”原则来看，资源税税率的档次有高有低，地方政府有权利在规定的幅度范围内确定适合本辖区内的资源税率，但由于资源税课税对象具有非流动性，因此不会因为不同区域税率高低不同，而导致高税率区域的资源税纳税人转移至低税率区域，不会出现区域间税收的恶性竞争现象。
2．资源税是否具有主体税种的特征？
由上述可见，资源税具有地方税特征，那是否具有成为主体税种的良好禀赋呢？从近期来看，我国资源税收人占税收收入总额比重一直较低，难以成为地方税收收入的主要源泉（见表2和图2）。
从长期来看，通过资源税制的不断完善，资源税能否具有地方税收入主要源泉的潜力呢？第一，扩大征税范围。由于资源税课税对象的特殊化，仅限于自然资源初级产品，因此课税范围具有一定的局限性，拟扩大课税范围来增加资源税收人，效果不会明显；第二，改变计税方法。资源税改革的内容之一，即将从量计税方法改为从价计税方法。财政部、国家税务总局自2011年11月1日起，对原油、天然气资源税进行从价计征；自2014年12月1日起，对煤炭资源税进行从价计征。“从价计征”意味着资源税征税将和资源产品价格挂钩，可借助市场调节机制引导资源品的开发，弥补从量计征中税收与价格脱钩的不足。自2011年对原油、天然气进行计税方法的调整，使资源税收入实现较大幅度的增长，2011年、2012年资源税收入分别为598.87亿元、904.37亿元，同比增长率分别为43.4%、51%，但资源税收人占税收收入总额比重分别为0.7%、0.9%，仍未超过1%，占地方税收收入总额比重分别为1.5%、1.9%，仍未超过2%。由此可见，通过资源税改革，能够增加资源税收人，但资源税在地方税体系中的主体地位仍不明显。因此，不宜选取资源税作为地方税主体税种。
（三）房产税——地方税主体税种的潜力分析
1．房产税是否具有地方税的特征？
从受益原则来看，房产税是一种受益税，对房产征税多少与地方政府提供的公共产品质量有密切关系，与房产税纳税人获得的额外收益同样有密切关系。具体来讲，征收的房产税越多，地方政府对本辖区内提供的公共产品（交通、警察、教育、消防、城市供水、绿化等基础设施）质量越好。另外，本辖区内居住环境的改善，会使该辖区内的房产增值，目前我国房产税的计税依据是房产计税余值，而更合理的计税依据应是房产的评估价值。其价值大小会受到辖区环境的优差而影响，缴纳较高的税收就会享受到高质量水平的公共服务或公共产品，就会使房产增值，就会使房产税纳税人获得独有的收益，形成了“多征税——多享受公共服务——房地产增值——税收收入增加”的良性循环机制，充分体现了受益原则。
从避免恶性税收竞争原则来看，房产税的课税对象是建筑物及地上附着物，具有固定的坐落地点，难以移动，地域性特点突出，具有非流动性特征，因此不会因为不同区域对房产税设定的税率高低不同，而使本辖区内的房产税纳税人移动课税对象转向房产税税率低的辖区，因此不会引起不同区域恶性税收竞争。
从征管便利原则来看，房产税的课征对象是不动产，而不动产坐落分散，要保证房产税及时有效的征收，就需要政府组织专门机构进行价值评估，由于地方政府便于对当地的不动产数量、价值情况进行实地了解，所以房产税适合地方政府征管。由上述分析可得，房产税作为地方固定税种较合适。
2．房产税是否具有主体税种的特征？
从收入稳定原则来看，房产税收入稳定可靠，不易发生周期性波动。与商品税、所得税相比，房产税税基相对稳定，且具有增长潜力，不易发生剧烈波动。据统计，2011年全国房产税收人1102.36亿元，同比增长23.3%，2012年全国房产税收入1372.49亿元，同比增长24.5%。2007年-2012年全国房产税收人情况具体见表3。
随着房产税改革的推行，全国范围内的个人保有环节房产税有开征的可能性，由此会使房产税收人来源基础更为可靠，能够为地方政府带来可持续性的税收收入。但从技术条件、制度环境来看，个人保有环节房产税短期难以开征。
具体来讲，第一，开征技术条件不具备。保有环节房产税的征收将使纳税人由法人扩展到自然人，征税范围将由城市扩展到农村。现行房产税只针对城镇的法人纳税人征收，将来扩展到成千上万的自然人纳税人以及广阔的农村地区，现行的征管模式和方法将不适应。另外，现行房地产价格评估体系不适应。房产税的计税依据将由历史价值体系的从量计征向现行市场价值的从价体系转变。这是我国房产税制改革的基本要求，计税体系的改变要求逐步建立财产计税价值评估制度及其机构体系。而我国目前财产计税价值评估体系几乎是一片空白，无法与之相配套。第二，制度环境不匹配。户籍自由迁徙制度没有完全建立。对保有环节住房征税，如果各地区提供公共服务水平不同，但税负大体相同的情况下，民众自由迁徙就成为必须，而我国目前不能做到户籍制度全面放开。公共财政收支公开制度未完善。房产税是政府提供公共服务的资金来源，也是民众获得这些服务应付的报酬，因此，地方财政收入与支出必须公开，且地方政府要提供足够的与之相适应的公共服务。
由上述可知，房产税短期也难以成为地方税主体税种，但从远期来看，合理房产税制的设计、开征技术条件的日益成熟、制度环境的逐步改善，房产税收人会有所增加，会成为地方政府的主要财力。
三、选取地方税主体税种的总体思路
（一）空间维度——根据各地税源特点，确立各地主体税种
由于各地经济特色不同、各地税源特点不同，因此不宜保持所有地区主体税种的统一性。即使理论证明某税种适合作为地方税主体税种，但对特殊地区也许只是虚设的主体税种，起不到主体税种的实质作用，不能保证地方财政收入的稳步增长。本文认为地方政府应根据本地特色经济培植主体税源，将经济优势转化为税收优势。
如西部经济欠发达地区，自然资源较丰富，因此可以考虑将资源税作为其地方税主体税种。2012年资源税已成为吐鲁番地区地方税种中的第一大主体税种，2012年上半年，受原油、天然气销量及价格双增、原煤产量大幅增长以及铁矿石资源税额调整等利好共同作用，吐鲁番地区资源税收入达到22590万元，占全部税收收入的25%，同比增长21.52%，增收4001万元，成为为第一大主体税种。①2013年甘肃省地税系统共征收资源税194867万元，占地方税收入的21.68%，居地方九税之首。②由此可见，资源税有可能成为自然资源禀赋优秀地区的地方税主体税种，但不具有全国普遍性。
（二）时间维度——根据经济发展水平，确立不同阶段地方税主体税种
随着各项经济制度改革的推进，可以看出分配制度逐步向居民倾斜，都显示出以财产税作为地方税主体税种的趋势，但我们不能要求以经济发达阶段的主体税种作为经济发展阶段的主体税种，地方税主体税种的设置不能超越经济发展水平、收入分配水平、财富积累度和纳税人的负税能力。结合世界地方税主体税种构建的普遍规律，考虑经济发展水平以及税制改革的要求，从稳定性、整体性出发，采取渐进、分阶段模式，在大力发展不动产税的基础上，通过各项税制改革，逐步形成以房产税为代表的财产税作为主体税的地方税收人格局。
为增强房产税成为地方税主体税种的可行性，需要相关配套措施的进一步完善。如规范房地产市场行为，抑制房地产投机现象，堵塞房地产收益流失的漏洞，为保有环节房产税的征管提供法律保证，完善产权制度体系。明晰产权，继续深化土地使用制度改革，规范土地出让金收取。规范房地产估价体系。改革现有评估机构，实现房地产评估行业的政事分开、企事分开，建立科学、严密的评估机构与人员行业准入标准，完善评估行业的收费制度。随着开征个人居住房屋保有环节税收相关配套措施的不断完善，从长期来看，房产税收入会得以持续增长，以房产税为代表的财产税有潜力成为经济发达阶段的地方税主体税种。
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税收的主要特征篇2
目前，我国农业和农村经济进入了新的发展阶段，农村工作面临着调整农业结构、增加农民收入和维护农村稳定的繁重任务。农村税费改革是从根本上减轻农民负担，规范农村税费制度，有效治理农村“三乱”，激发广大农民发展生产的积极性，带动农村经济和社会各项事业全面发展的治本之策。随着农村税费改革的进一步深入，农业税征收管理的作用和地位日益增强，研究解决农业税收的执法难问题成为农业税征管机关必须重点研究的课题。
一、研究农业税收执法问题的必要性
（一）依法征税、依法行政是建设有中国特色的社会主义法制国家的必然要求依法治税是依法治国的重要组成部分，只有依法征税，才能处理好国家与企业、个人之间的收入分配关系，处理好纳税人权利保障和国家行政权力制约的关系，体现权利和义务的统一。在农业税征收过程中，征收主体必须严格按预先规定的农业税收征管办法征收税款，征收的文件依据要合法，征收程序要合法，征收的事实认定要准确，这样才能保证党在农村的各项方针政策的顺利贯彻落实，才能维护农村经济和社会的稳定、繁荣，才能充分发挥农业税收的职能作用。
（二）农村税费改革的成败与农业税收的执法有密切的联系实施农村税费改革后，采取以农业税为主的方式，把农民负担纳入规范化、法制化的管理轨道。农业税收是乡村行政事业管理所需财政事业费的主要来源，农业税收对农业产业结构调整、农民与国家间的收入分配关系发挥着重要的调节作用。农业税收执法关系到农村税费改革基本政策的具体落实。要达到税费改革的最终目的，必须通过严格执法来实现。
（三）依法征税是提高税务人员素质的必然要求，是农业税收征管质量的客观保障我国《行政法》、《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》等法律法规对税务机关的执法提出了规范要求。农业税收执法人员必须严格按照农业税收方面的法律法规行使职权，否则，侵犯纳税人的权利，发生行政诉讼，作为行政主体的农业税收征收机关就要承担相应的责任。同时，根据国家赔偿法中的个人责任追偿制度，执法人员66《税务研究》2001年第10期总第197期SHUiSHoUZHenGGUan也相应会受到行政纪律处分和经济处罚，甚至被追究刑事责任。因此，农业税收执法问题应受到各级农业税收征收机关的高度重视。
（四）农业税收执法是农村事务管理的重要手段，是巩固农村基层政权的重要保证，是体现党在农村各项政策的一个窗口农业税收与农民的生产和生活息息相关，是党和政府联系农村社会的桥梁和纽带。从农业税政策扶持生产、发展经济，农业税社会减免和灾歉减免政策优待的角度讲，农业税收又是体现党的关怀，增强农民的凝聚力，巩固农村政权组织稳定的主要手段。从某种意义来说，农业税收执法将促进农民守法意识的增强，使我国的法制建设得到全面改善。目前越来越多的农民关注农业税收政策，并通过行政复议、行政诉讼等法律手段保护自身的合法权益。随着农村税费改革的不断深入，其作用将会更加突出。
二、农业税收执法难的主要原因
（一）农业税收执法方面农业税收执法表现为依法征收农业税收，包括正确依据法律、法规和各种规范性文件，严格遵照法定征收程序，在法定职权内认定纳税人及征税所根据的客观事实。这是农业税收执法的基本要求。从我国农业税收的管理实际情况看，农业税收执法过程主要体现为县、乡农业税收征收人员的征收，尤其是乡级征收机关的行政行为和村级协税护税组织对税源的调查核实工作。因此，应从税收执法主体即征收主体、征税时依据的执法文件依据、执法的事实依据、执法程序等方面，全面分析农业税收执法难的主要原因。1．执法主体不明确，委托关系不规范。（1）1958年颁布的《中华人民共和国农业税条例》规定，农业税收由当地政府组织征收，即征收主体为乡镇政府，这与现行的《税收征管法》和税收管理体制严重不符，出现了征收主体与现行法律责任的严重脱节，淡化了征收主体的责任，也随之出现了不少问题。由于农业税收纳税人众多、税源分布广、征收时间紧、任务重，再加上错综复杂的历史原因，农业税收的征收往往与乡级人民政府的其他行政行为统一进行。这样，农业税收的征收主体发生了转移，由农业税征收机关变成了乡级人民政府及其他行政管理部门。征收主体不明确，征税权力不统一，使大多数农业税征收人员往往只注重征收权力而忽视违法责任，出现了执法的随意性。征收主体执法的不规范，必然产生实际工作中执法难的现象。在日常的税款征收过程中，县级人民政府往往与乡级人民政府直接签订目标责任状，把农业税收管理纳入乡级政府的考核范围。而农业税收入大多是县、乡级财政收入，县、乡政府为发展地方经济，弥补地方财政资金的严重短缺，经常出现收“过头税”甚至违法收税的现象。另外，由于税收征收无偿性、强制性等特点，县、乡政府有关部门搭“车”收取其他费用，加重了农民负担，超越了地方政府部门的执法权限，甚至激化了农民与税务机关的矛盾，给农业税收征收执法带来困难。（2）农业税征收机关与地方政府部门应是一种委托关系，但目前，在没有法律、法规明确规定的情况下，农业税征收机关不可能与乡级政府建立起权利与义务统一的委托关系。村委会属群众性组织，没有依法授权不能行使国家行政权力，不能行使农业税收征收权。2．执法依据缺乏，对法规文件的理解和执行出现偏差。（1）与其他工商税收相比，农业税收征收机关占有的纳税资料明显偏少。目前，在工商税收征管中，除了在工商户依法进行纳税登记时获得足够的纳税资料外，还有其他配套的法律、法规、规章等执法文件的支持，如会计法、房地产管理法及工商、财政、金融、交通等相关部门的行业资料，这些为依法征税创造了较好的社会环境，方便了税务机关执法，提高了征收效率和征管质量。农业税收征管工作绝大部分体现在乡村两个层次。乡村事务是我国行政管理的最后环节，属于社会管理的最边缘地带,社会的综合管理功能不如城镇地区，农业税收工作可借鉴的法定资料受到极大限制，只能由农业税收征收管理机关独立开展工作，给农业税收管理增加了难度。（2）税收文件的执行时间滞后，加剧了基层征收机关执法难的问题。从中央到地方逐级贯彻落实政策，公文的制作、印发、转发等处理活动需要一段时间，转到乡村两级时,经常在事实上出现“法律溯及既往”的问题。（3）理解和解释法规文件规定容易出现偏差，造成农业税收执法难。正确理解和解释税法等法律、法规是执法、守法和司法活动的前提。税法是相对稳定的，而社会生活不断发展变化，新情况、新问题不断出现，要正确理解和准确执行税法不易做到。这一点在农业税收尤其在农业税收的计税依据方面是比较典型的。如农业特产税的税目共有七大类，其中在园艺作物中有苹果和茶叶，而苹果和茶叶又分为十几甚至几十个品目，每一个品目的生产、收入情况存在着明显的差异，在核定纳税人计税收入时不可避免地带有主观因素。农业税方面，虽然计税常年产量和计税价格相对稳定，但由于每年的田种①变化和农民的受灾情况，影响了每一户计税收入，客观上使农业税的计税依据又处于动态变动之中，给每年征收期间计算税额增大了难度，反映出农业税收执法难的实际情况。3．执法权受到限制，难以发挥执法效能。根据我国《行政诉讼法》的规定，作为行政主体的农业税收征收机关对作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件，并严格按执法程序办事。我国目前的农业税收征收管理程序是参照《税收征管法》。《税收征管法》作为税收程序法，总的立法原则和立法精神是以工商税收为基础，农业税收有时难以参照。农业税收的执法活动主要在乡村两级，而乡级农业税收征收机关没有行政处罚权，对违法纳税人采取强制执行措施时必须申请县级税务机关。农业税收征收有时间限制，一个征期仅有2～3个月或更短，纳税义务发生时间为农产品收获或收购的当天。乡级征收机关不能对欠缴农业税的纳税人及时采取强制征收措施，必然造成部分税款流失。4．农业税收本身的特点和复杂性,使认定执法的法律事实非常困难。（1）农业税收收入的季节性，给田种认定和农业收入的核定带来不便。对于不属于当地主要粮食的农作物，国家没有实行统一收购，农业税数额不大，又无账可查，管理困难。有些地区由于受地理环境、交通条件的限制，征收人员不易到达，计税收入的调查核实无法实现。农业税收税源普查的复杂性和劳动强度不亚于全国人口普查。（2）由于农村外出打工人员较多，农村集体土地撂荒严重，造成农业税任务难以落实；随着农民外出打工，同时存在承包田的转包，给每年的土地登记、纳税人资料变更增加难度。（3）土地田种变动表、农业税减免登记台账、农业特产税税源台账等农业税基础数据主要由村级协税护税组织填报，具体落实到村委会成员身上，而村委会成员是由村民选举产生的，并没有法定的权利和义务参加农业税收的征管工作，也不需对其后果承担相应的法律责任。农业税征收基础不牢，为农业税征收工作埋下隐患。（4）证据不足会直接影响法律事实的认定，导致农业税征收机关在行政诉讼中败诉，加剧农业税收执法难度。人民法院在审理过程中，认为具体行政行为有主要证据不足、适用法律法规错误、违反法定程序、超越职权、等5种情形之一的，应作出撤销或部分撤销行政机关具体行政行为的判决，并可以判决被告重新作出具体行政行为。在以上这5种情形中，除证据不足外，其他4种通过征收机关自身加强管理是可以解决的，而证据的收集是征收机关在诉讼中存在的突出问题。一切诉讼活动都是围绕证据展开的。我国《行政诉讼法》规定，行政诉讼的证据有：书证、物证、视听资料、证人证言、当事人陈述、鉴定结论、勘验笔录和现场笔录，征收机关可利用的证据只有当事人陈述和现场笔录。因为，书证方面，农民几乎没有农产品购销合同或销售发票，只有土地承包合同可供征收机关借鉴；物证方面，农产品收获有严格的时间限制，如对虾收获往往在凌晨的几十分钟；粮食作物和果品等大多数农业特产品在生长期都不能算作收获，不能构成农业税收的计税收入，因为一旦出现严重的自然灾害，会出现绝产绝收现象，应给予减免税照顾。而且农产品收获是分地块多次进行，农业税纳税人是以户为单位，要使收入与纳税人“对号入座”不是一件轻而易举的事情。某些农产品果品如腐烂，物证不易保存，仅靠录像、照片也不能反映待证事实的全貌，达不到证明标准，不能被法院采纳。勘验笔录由公安机关专属；视听资料、证人证言的制作收集比较复杂，由于农村存在家族间和相邻协作上的亲密关系，征收机关无法完成。只有当事人陈述和现场笔录，经过征收人员的努力能够收集到，但其证明力是否能达到法院要求的证明标准仍然不能确定。
(二)纳税人守法方面1．纳税主体的素质参差不齐，给税收政策的贯彻执行带来了难度。由于历史的和现实的原因,农民受教育的深度和广度受到限制，造成了农民在理解税法方面容易出现偏差，给做好农业税收宣传工作增加了难度。我国有9亿农民，占全国总人口的3/4，受地域环境、生产、生活习惯等条件的限制，接受国家机关管理的机会大大减少，给税务机关宣传解释税法造成客观上的障碍。随着社会主义市场经济的不断发展，农民的思维方式和生产模式正在发生变化，自觉纳税意识有所增强，但还没有达到完全自觉依法纳税的理想目标。2．纳税人获得法律救济相对困难，对农业税收执法的监督力度不强。（1）农民的法律知识相对匮乏，对复议、诉讼行为感到十分陌生，大多数农民不愿涉足这一领域，不习惯用“打官司”来解决纠纷。（2）农业税收实行轻税政策，每户纳税人的税额不大，即使纳税人的诉讼行为得到法院的支持，能获得行政机关的赔偿，非但不能收回路费，还要费很多周折，误时误工。因此纳税人在受到侵害时，不想提起行政诉讼。由于纳税人不愿提起行政复议与诉讼，失去了对农业税执法的监督，客观上助长了征收机关的不规范行为。
（三）执法成本过高也是造成农业税收执法难的重要原因农业税收自身的特点决定了农业税收成本较高，这是长期以来执法主体不统一的主要原因。现有的农业税征收机关的人力和财力无法保障农业税收业务的全面开展。据部分地区的调查结果显示，农业税收的征收成本平均为17%，有的甚至更高，如有些地区海洋捕涝的特产税征收成本高达30%。为降低税收成本，提高行政效率，简化征收手续，减少征收阻力，往往出现估税行为。
三、解决执法难的对策
(一)立法上,适当扩大地方的立法权限1．扩大地方的立法权。我国各地区之间自然条件和经济发展水平相差悬殊，有相对发达的地区，也有欠发达的地区；有人多地少的地区，也有人少地多的地区；农民收入有的主要靠种植业，有的靠养殖业，有的靠乡镇企业。即使在一个省内，县与县之间、乡与乡之间、村与村之间、户与户之间也存在着较大的差异。农民的生产经营范围、经营方式、经济结构经常发生变化，农民与国家、农民与集体、农民与农民之间的利益分配关系更加复杂。因此中央在立法时应扩大地方的立法权限，在中央立法原则和立法精神的指导下，由县级人民政府制定农业税收征管办法，增强其可操作性，这样才能做到以事实为依据，以法律为准绳，提高执法效能，以最小的投入取得最大的行政效率，既达到税收的公正、公平，又减少税收方面的行政复议、行政诉讼行为。2．制定符合农业税收征管特点的《农业税收征收管理办法》不久前颁布了新的《中华人民共和国税收征收管理法》，以工商税收的征管实践为基础，以税务登记为前提，实行集中征收、重点稽查征管模式。农业税收的征收特点是：纳税人众多且分布广泛；农业税征期短；计税依据多变且不易掌握；农业税收计算目前仍以土地面积或计税面积为基础；在一定时期内为稳定负担，以定额征收为主要征收方式；农业税收政策主要体现在稳定粮食生产、鼓励多种经济作物及各种高效农业的发展上，发挥农业税收对农产品结构的调节功能，使农民获得更大的经济效益。根据农业税收的特点，农业税收征收管理办法应与工商税收有所区别，给地方更大的管理权限，如在税额核定过程中，适应农业税收纳税人众多而广泛的特点，吸收农民群众参加，让纳税人充分发表自己的意见，最后由当地县级征收机关确定，体现执法公开、民主原则，减少征收过程中的阻力，进一步提高征收效率。在农业税收征管办法中应明确以下几点：（1）以法律形式明确村级协税护税组织和人员的权利和义务，稳定农业税收基础工作。这是农业税收区别于工商税收的主要方面。以法的形式规定村委会成员或县级征收机关委托的其他单位或个人为协税护税组织或个人，负有一定的行政职能，任期为3年。主要职责是：开展农业税收税源调查，登记税源台账，做好税收政策宣传，有义务说明村内农户的一般情况，有义务协助征收人员征收税款、落实农业税收减免政策，协税护税人员的人身权受法律保护，对协税护税人员的以上职权行为纳税人不得阻拦，否则给予一定数额的罚款，协税护税组织的负责人由乡级征收机关批准任命，对协税护税人员故意行为给征收机关或纳税人造成重大损失的，乡级征收机关给予相应处罚后可提前解除聘任。为调动协税护税人员的积极性，征收机关应给予一定的报酬，并建立考核奖励办法。基本工资以当地城镇职工人均工资为标准，奖励不超过当年基本工资的一倍。乡级财政机关增加对乡级农业税收征收机关的补助，补助应占对协税护税组织投入的50%。（2）制定新的农业税收执法程序。本着简便、实用、效率的原则，采取定点、定时征收为主，征收机关强制征收为辅的征收模式。简化各种手续，扩大基层征收机关的征收自，对纳税人的行政处罚权（罚款）仍由县级征收机关审批。对不缴税款必须采取的强制执行措施可由乡级征收机关直接进行。因为强制执行措施包括查封、扣押财物和冻结、划拨存款，属于正常的税收征收权。
（二）建立规范的农业税收征管体制明确农业税收征收机关的执法主体地位，规范村级协税护税人员的权利和义务。减少农业税收征收过程中的政府行为，用制度来约束人，达到征税权利与义务的和谐统一。
（三）注重收集证据，增强行政机关的诉讼防御意识，保持行政执法的公正、公平1．在税收征收过程中确认执法事实，掌握执法证据。根据农业税收自身的特点，征收人员应适当制作现场笔录，尤其在税收稽查时必须有检查笔录，并告知纳税人，征求纳税人的意见。2．总结经验教训，充分发挥行政机关在行政诉讼中的作用，从国家和纳税人的共同利益出发当好“被告”。3．在行政诉讼过程中加强自身防御，提高胜诉的概率。征收机关要充分利用法律赋予的权利，树立税务机关良好的执法形象。
（四）加强宣传，增强纳税人的守法意识加强宣传是行政公开的要求，也是农业税收征收工作的必要保证。由于农业税收的宣传对象、宣传内容、宣传面都比较特殊，制约了农业税收的宣传效果，给征收工作带来了很大阻力。这一点必须引起高度重视。要增加投入，体现宣传效果；以乡为单位公开咨询电话，方便纳税人；征收与宣传相结合，强调宣传与工作的密切关系，使农业税收政策深入人心。
（五）加强农业税收基础工作，夯实农业税收执法基础加快农业税收电子化步伐，夯实农业税收计税基础。目前从辽宁省大连市、沈阳市、阜新市、铁岭市等地计算机应用的效果来看，不仅提高了征收效率，而且得到了纳税人的普遍欢迎，对依法治税起到了促进作用。辽宁省拟以全国农村税费改革为契机，开发完善农业税收征管软件，建立农业税收网络，使征收人员从大量的手工劳动中解脱出来，进一步提高工作效能。建立农业税收法规查询系统，对社会公开，满足纳税人对税收政策的知情权，增强税收工作的透明度，减少实际征收工作的阻力。健全农业税收档案操作程序，做到农业税收计税基础相对稳定，正确贯彻稳定农业税收负担政策。
税收的主要特征篇3
世界各国按不同政体，大致可分为联邦制国家和单一制国家两类。由于各国具体情况千差万别，经济发展水平、文化历史传统以及政治经济体制各异，其财权集中与分散的程度亦不尽相同，地方政府治税理财的方式也是各具特色。我国市场经济建立，分税制模式都取自于美国、日本一些国家的成功做法，下面就美、日、中地方税制作一比较分析。
一、美国地方税制及其特点
1、美国的地方税制
美国是一个联邦制国家，美国宪法把美国政府分为联邦、州、地方三个级别。与三级政府相适应，税收也实行三级管理。各级政府都有明确的事权和独立的征税权。其基本特点是：
第一、税种上划分联邦税、州税和地方税，自成体系，各级政府都有“当家”税种，主要税种同源分享。联邦税收体系以个人所得税、公司所得税和社会保险税三大直接税为主体，辅之以消费税、遗产和赠与税、关税；州政府的税收体系是以销售税、总收入税为主，辅之以个人所得税、公司所得税、消费税、遗产税以及其他税种；地方政府的税收体系以财产税为主体，辅之以销售税、个人所得税和其他税种，以及规费。州政府主要收入来源是销售流转额征收，占州政府的58.3%。这种税直接对工商企业的商品或劳务的生产和销售流转额征收，其优点是州政府可用较低的名义税率和保证费用得到大量收入，征管效应强，为州政府提供了稳定的税源。由于固定资产代表一种相当长远的资本投资形式，因而能成为地方政府一个丰富的税源，所以财产税在地方政府收入中的比重达75.98%。上述三级税收体系表明，美国各级政府之间划分税种并不是绝对的，一些主要税种由中央和地方共享税源，采用税率分享的办法划分收入，这是美国分税制的一个显著特点。由三级政府同时开征的税种有个人所得税、公司所得税、薪工税、销售税、消费税等；由联邦和州政府共同开征的税?钟幸挪驮胨埃?nbsp;由州政府和地方政府共同开征的税种有财产税。自本世纪70年代以来，地方税收入（州和地方政府税收）占税收总额的比例大致保持在40%左右。
第二，税收高度分散，地方政府独立行使归属于本级政府的税收立法权和税收管理权。主要体现在：①联邦、州和地方三级议会都可以在联邦宪法规定的范围内确定自己的税收制度。联邦税收由联邦自己立法和执行；州税收由州政府立法；地方税收由地方政府立法。这就使得美国形成了统一的联邦税收制度和有差别的州及地方税收制度并存的格局。②各州和地方的税收政策差异甚大。例如，在50个州中有7个州根本不课征个人所得税，即使在同一个州内，税权也不统一。在纽约州，纽约市课征个人所得税，而州内的其他小镇则不课征；销售税是州政府税收的主要来源，平均占州政府收入的30%以上，但具体到各州却又不同，有的高达40%以上，有的只占8%左右；房地产税全国各地不仅税率高低悬殊，且估价方法也不一样。③联邦、州和地方政府各有一套税务征管机构，征管方式也各具特色。联邦财政部设国内收入局，其机构分布全美各地征收联邦税收；各个州、各个城镇、市区等地方政府也设自己的征管机构，征收各自的税收。这样，一个纳税人经常同时向几个税务机构交税。各州的征管方式也不同，有些州委托联邦国内税务局个人所得税，有些州由州税务局代地方征个人?盟昂凸舅盟埃褂械氖侵莺偷胤椒终鳌?nbsp;
第三、多样化的共享税源协调方式和自上而下的补助制度。为协调好三级政府同复杂的税源共享关系，美国主要通过税款、税种补征、税收扣除、税收抵免、税收免征等方法来加以调整；为弥补州和地方政府用本级税收收入冲抵本级支出的不足，美国实行自上而下的补助金制，即联邦对州和地方发放的联邦补助金，以及州对地方政府发放的州补助金。
二、日本的地方税制及其特点
日本是一个单一制国家，实行中央集权制，地方行政区分为都道府县和市町村两级，日本税收也分中央、都道府县和市町村三级管理，但地方的税收管理权限较小，其特点是：
第一、税种划分为国税、都道府县税种和市町村税，每一级政府都以两种税为主体税种。日本地方税分为都道府县税和市町村税两部分。中央与地方税划分由国会负责，地方税的划分原则是以事权划分为基础，以受益原则为依据，各项税种之间上下兼顾。按现行税制结构，日本共有59种税，其中属于都道府县税的有15种，属于市町村税的有17种。各级政府的税收体系均采取双主体结构。国税以个人所得税和法人所得税为主体，都道府县税以居民税和事业税为主体；市町村税以居民税和固定资产税为主体。究其原因，是这几种税受外在因素影响较小，收入稳定，能基本保证各级政府的主要支出需要，中央与地方税收分配格局基本呈三分之二与三分之一的比例。
第二、税法由国会制订，内阁为实施税法而制定政令，都道府县和市町村等各级地方政府根据政令制订条例。日本在税收管理体制上，偏重于中央集权，税收立法权都归国会，各税法都要经过国会批准，地方有独立管理地方税种的权力，但要受国家制定的《地方税法》的限制，地方政府征收的税种原则上只限于《地方税法》中所列的法定税种。不过地方政府出现收不抵支的情况时，可以在法定税种以外开设普通税，但该税的开征和调整必须经过地方议会讨论通过，并经中央政府批准。地方税的大部分税所实行的正常税率（标准税率）都由地方税法规定，但是对一些特定的税种，如都道府县税中的事业税、汽车税，市町村税中的居民税和固定资产税等税种，都规定了税率的上限。还有一些地方税有全国统一的法定税率，地方不得自行改变，比如车辆购置税、煤气税、事业所得税等就属这种情况。此外，地方税中还有一些税种，法律上没有规定其税率，由地方自行决定，如法定以外普通税等。
在税收征管上，日本的税务机构分国税系统和地方税系统，三级政府都有自己的税务机构，各自征收本级政府的税收。
第三、独特的税收调整制度。在日本，税收虽然大部分由中央政府征收，但大部分收入都由地方政府使用。为此，日本有一套独特的税收再调整制度，以弥补地方税收收入的不足。该制度由国家下拨税、国家让与税和国库支出金三种形式构成。
三、我国地方税制及特点
九四年实行分税制以来，理顺了中央与地方的分配关系。我国一直实行中央集权管理体制，政权分为中央、省、市（县）三级管理，中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央调控经济的需要。税收实行分级征管，中央税和共享税由中央税务机构负责征收，共享税分享部分，由中央税务机构直接划入地方金库，地方税由地方税务机构负责征收。
第一、比较彻底的划分税种办法，主要税种归中央，零星税源归地方。建立中央与地方两大税务体系。中央财政的固定收入包括关税、增值税、消费税、中央企业所得税、地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税、铁道部门、各银行总行、各保险总公司等集中缴纳的收入（包括营业税、所得税、利润和城市维护建设税）等。外贸企业出口退税，除1993年地方已经负担20%部分列入地方上交中央基数外，以后发生的出口退税全部由中央财政负担。
地方财政的固定收入包括：营业税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的营业税）、地方企业所得税（不含上述地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税）、地方企业上交利润、城镇土地使用税、个人所得税、固定资产投资方向调节税、城市维护建设税（不含铁道部门、各银行总行、各保险公司集中交纳的部分）、房产税、车船使用税、印花税、屠宰税、农业税、对农业特产收入征收的农业税、耕地占用税、契税、遗产税和赠予税、土地增值税、国有土地有偿出让收入等。
中央财政与地方财政共享收入包括增值税、资源税、证券交易税。增值税中央分享75%，地方分享25%，资源税按不同的资源品种划分，陆地资源税作为地方收入，海洋石油资源税作为中央收入。证券交易税中央与地方各分享50%。
第二、税收高度集中，地方机动权力较小。
我国税收立法权比较集中，长期以来我国实行计划经济，传统的体制在市场经济建立初期也难以完全扭转。中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央调整经济的需要。无论是中央返还共享的地方税部分，还是税收法律和主要政策包括开征权、征税范围等，均由中央政府统一规定。具体条例由财政部或国家税务总局制订。地方政府只能按国家的税收政策及法令执行。但地方也有一定机动权。比如车船税、房产税的开征、停征由省人民政府决定。部分地方税种的减免按一定权限报省级税务机关审批。
第三、组织机构。九四年实行分税制以来，设置了中央税务系统，即省市县设有国家税务局，实行垂直人员及垂直经费的管理，负责中央部分税收收入及共享税的收入；设有地方税务系统，实行人员垂直管理及经费的横向管理，负担地方税的收入。
三、几个国家税制的比较分析与启示。
由于各国的国情不同，各国的地方税制也各有千秋。从这些国家地方税制的比较研究中，可以归纳出以下几点：
1、从税制的总体结构看，上述几个国家都注意了地方税制在整个税制中的重要地位。国外地方税制主要从效率与受益的角度考虑，税收管理级次划分清楚、简明，注意把各级政府的责、权、利有机结合起来，即以税收自身特征与性质来划分各级政府的税源，每级政府都有自己的税收，以事权与财权相统一的原则确定税收收入分配的份额。各地的公共需求由地方政府提供，而地方政府的财力和地方税收紧密相联系。这样既体现了税收管理的科学性，又能充分调动政府治税理财的积极性和主动性。因此，地方税具有以下特征：①收入稳定。各级政府都有“当家税种”，地方税收收入不随景气变化而上下大幅度波动，具有相当固定收入来源。②增长灵活。地方税收可随着本地区人口、所得的增加或通货膨胀而相应增长。我国地方税尤重第三产业，经济发展要求第三产业结构比例上升，地方税增长前景广阔。③税负公平。税收中性要求：富者多缴税，穷者少缴或不缴，体现受益原则。我国个人所得税比重日益增大，是地方税潜力很大的税种，公平原则突出，关键在于如何管理执行。④稽征方便。地方税的建制考虑了地方政政府的税收行政能力及课征技术，体现了税法严肃性。
2、从地方税的划分标准和方法来看，充分考虑了不同税种的性质与功能。并兼顾了地方税收入规模的需求。一般以这样几条原则为依据：一是效率原则，以组织税收收入的效率之高低为依据，如财产税、土地税被划分地方税，因为地方政府对当地情况较为了解，便于征收管理，且征收成本较低；二是充裕原则，助以税基为特点。凡税基、税源只涉及地区范围的税种划归地方，税基不能流动或难以流动的税种也归地方；三是适应原则。即以社会经济稳定、协调发展为依据。划入地方税的一般都是对经济发展较小，与地方经济发展密切相关的税种。
在地方税的划分方法上，大体有三种形式。①彻底的税种划分，划清中央和地方税，互不干扰。如日本属此类型。②含共享税划分。将部分税种划分为中央与地方共享税种，如我国增值税，征收由中央税局负责，分配上中央与地方各占50%。③税率分享。就是对税源采取比例分配方式。美国采取的就是这一办法。
3、从地方税的税种结构上看，发达国家（如美国、日本）主要税收来源一般均以所得税和财产税为主要税种；发展中国家（如中国）地方税收来源主要为流转税及个人所得税为主。随着经济发展，第三产业及个人所得税收入将越来越成为地方税收来源。
4、从税收管理权限上看，绝大部分国家税收管理级次划分都保持和政权级次相一致，但集权与分权程度相异。各国一般都是通过宪法、财政法或地方财政法、地方税法等，明确规定地方政府的职责，在此基础上，按事权定财权，以税种划分为基础，确定各级政权的征税权。不论政体如何不同，征税权相对集中于中央是各国的共同特点，中央掌握重要税种的立法权、解释权、开征停征权等。但在集权与分权程度及方法上存在一定的差别，概括起来，可分为三种类型：第一种是以美国为代表的完全分权模式，即地方税的管理权限全部下放给地方政府，包括税收立法权和其他各项管理权限；第二种是以中国为代表的中央集权模式，国家全部税收，包括地方税的全部立法权、解释权均属于中央，地方政府只负责日收管理；第三种是以日本为代表的介于两者之间的中央与地方适度分权的模式。地方税法的制定权和解释权归中央，但地方有较大的机动权，如税目税率调整权、税种开征停征权，以及减税权等。
税收的主要特征篇4
美国在全球电子商务中占绝对领先地位，因而对电子商务交易的征税十分重视。克林顿政府大力呼吁把电子商务领域建成免税区，并在1997年7月1日发表的《全球商业架构》（FrameworkforGlobalelectronicCommerce）报告中，对电子商务的征税提出以下原则：
（1）不扭曲或阻碍电子商务的发展；
（2）简易、透明，不增加网络交易的成本或保存记录的负担；
（3）符合美国与国际社会的现行税收制度，不开征新税；
（4）跨国交易的货物和劳务免征关税。
上述主张的实质是：
（1）对电子商务的征税越宽越好，包括免征各税和放宽征管；
（2）坚持使用现行税制，以抵制拟议中的“毕特税”（Bittax，即按电子转输的数量单位——毕特计征）。
众所周知，美国电子商务交易的顾客遍布全球，如果全世界对此项交易免税，美国不是成了最大的赢家吗？然而该国上述主张大都受到国内外有关各界的强烈反对和质疑，几乎到了处处碰壁的地步。
一、美国地方政府强烈反对免征销售税
因为此税是目前美国各州的重要税源，占州一级税收比重20％－35％，最多的如田纳西州占46.1％，新墨西哥州占41.8％。于是，许多地方政府通过种种渠道，如通过全美州（市）长协会、全美郡县协会、全美都市联盟、州议会全国联合会等组织提出对电子商务必须征税的建议，拥有1800多个会员的全美郡县协会在1999年年会中要求国会立法，对网络交易与传统交易等同征税。
目前美国各州对电子商务的征税主张差异甚大，大致可分为三大类：
（1）主张对因特网连线（accesstotheinternet）服务征税的只有康乃迪克、爱荷华等9个州（另外俄亥俄州主张只就商用连线征税），大多数州主张不征此税。
（2）主张对通过因特网销售商品的各州普遍征收销售税（除夏威夷州未作最终决定外）。
（3）对从互联网直接下载软件或信息，认为要征税的有亚拉巴马、亚利桑那等17个州；认为应给予免税的有阿肯色、加利福尼亚等16个州；认为只对下载软件征税，对下载信息免税的有伊利诺斯、印第安纳等8个州；认为对下载商用的征税、个人使用的免税的有俄亥俄州，而俄克拉何马州主张对此规定原则上免税，但若使用人把它编成手册则属于应税。
根据美国宪法规定精神，除联邦政府外，目前有约3万个地方政府拥有决定征税的权力。为了防止地方政府阻扰电子商务税收战略决策，1997年，美国联邦立法部门率先提出《因特网免税法案》（internettaxFreedomactitFa），建议对电子商务暂停征税6年。由于地方政府的极力反对，该法案拖至1998年10月21日才勉强通过，而且把暂停征税时间缩短为3年。该法案还规定成立由19人组成的电子商务咨询委员会，负责进一步研究，并责成其于2000年4月向国会提出一项较完善的征税方案。
于是，该委员会于2000年3月20日在得克萨斯州召开会议，就一系列网络税收问题进行表决。会上，主张免税的代表认为，美国网络技术引发的新经济繁荣，主要原因之一是近年一直奉行网络贸易的免税政策。由于网络经济处于起步阶段，应该对其提供永久性免税，促进其充分发展。反对免税的代表认为，如对迅猛发展的电子商务免税，将眼睁睁地看着大量的税收流失。他们估计此项税收流失每年达200亿美元左右。两方代表各执己见，结果以11票赞成、1票反对、7票弃权通过了暂停征税期延长至2006年的方案。该方案还包括以下内容：
一是建议国会正式立法，加强美国和世贸组织（wto）、经合组织（oeCD）等国际组织及其成员国的协调与合作，继续寻求电子商务跨国交易中的零关税。
二是建议国会取消联邦对电信征收的特别消费税（此税征收逾百年，税率3％）。
三是永久性禁止地方政府对接入网络的服务征税。
四是在对电子商务的税收征管中，应切实保护消费者的隐私权。
五是鼓励公民积极参与网络经济，以此推动美国经济的全面腾飞。
二、欧盟成员国坚决反对免征增值税
美国更担心的是，国外政府对新兴的电子商务增加税负，因此不遗余力地向国际社会鼓吹其电子商务免税区主张。其中主要是通过欧盟（eU）、oeCD、wto和亚太经合组织（apeC）等国际组织，兜售其免税区方案，并力争达成多边协议。但其主张首先受到欧盟的抵制，由于欧盟15个成员国普遍实行增值税，1997年统计，此税占欧盟税收总收入平均约20％。上述国家认为，美国本身不实行增值税，而叫别国免征此税，显然是伪善的利己主张。
欧盟于1996年8月发表一项题为《为我们大众构建欧洲信息社会》的报告，其中针锋相对地提出开征“毕特税”的建议，理由是：
（一）经济形势发展的需要
因现行税制基于实物经济，应转向适应知识经济，死守现行税制是不可取的。
（二）限制信息污染的需要
因目前泛滥的电子邮件往往导致网络堵塞。
（三）公平税负的需要
全球知识经济呈集中化趋势，对网络经济免税只有利于极少数的富人，显然有失公平。
（四）财政的需要
可避免税收的大量流失。
然而“毕特税”本身也存在许多问题“，主要是：
（1）如果各国都对“毕特”征税，势必导致重复课征。
（2）以电子传输数量为基础的征税，势必限制电子网络的使用，从而抑制其发展。
（3）对国防、行政等公务使用的电子通讯公认不应征税，因而必须对传输的“毕特”区分应税和非税。其区分成本非常昂贵，甚至有可能发生此税的入不敷出。
（4）鉴于欧盟的电子经济远远落后于美国，若开征“毕特税”，更不利于与美竞争。由于上述原因，“毕特税”没有被欧盟采用。但他们不同意美国的免征增值税主张，并于1998年6月8日发表了《关于保护增值税收入和促进电子商务发展》的报告，认为不应把征收增值税和发展电子商务对立起来，而且为了控制此项税基流失，决定对成员国居民通过网络购进商品或劳务时，不论其供应者是欧盟网站或外国网站，一律征收20％的增值税，并由购买者负责扣缴。
目前“毕特税”的主张似乎已被打倒，但许多人认为，这只代表发达国家的意见，预测此项主张很可能东山再起。如2000年1月，联合国发表的《1999年人权发展报告》中认为，鉴于全球信息经济的发展，发达国家和发展中国家的差距日益扩大，建议各国开征“毕特税”。据测算，如果每100电子邮件征1美分，每年可征税700亿美元。可以此资助不发达国家。
三、oeCD对免税区的实质性主
oeCD于1997年在芬兰的土尔库、1998年在加拿大的握太华先后召开部长会议，讨论电子商务的税收问题。前一会议以《电子商务对税收征纳双方的挑战》为题开展研究，并达成以下共识：
（1）任何征税主张，都应坚持中性原则，保证税负公平，不重复征税并避免加重遵行成本。
（2）目前尽量使用现行税制。不开征新税，包括“毕特”税。
（3）解决税收管理问题比税收政策问题更加迫切。
（4）充分考虑企业界意见。
（5）国际合作至关重要。
（6）税收不应妨碍电子商务的发展，但后者也不能因此侵蚀税基和妨碍税收行政。
上述共识成为1998年渥太华会议讨论的基础。这个会议的参加者，除oeCD成员国外，还有欧盟、美洲税收管理中心、英国税收征管协会等代表，实际上包含了官方、企业界、劳工等各界人士，在国际社会中具有十分广泛的代表性。其通过的决议对世界各国政府具有很大影响力。例如1999年5月，第9届亚太地区国家部长经济合作会议（apeC）通过了接受渥太华会议关于电子商务税收原则的决议。
渥太华会议对电子商务征税确定了几项原则：
一是以现行税制适用电子商务交易，不实行新税，包括“毕特税”。
二是组建一个电子商务的国际性机构，用以协调和指导国际电子商务税收问题。
三是加强电子商务税收信息的国际交流，但避免增加纳税人的不当负担。
四是充分听取其他国家和私营企业者意见。
五是对电子商务跨国交易的消费税（主要是Vat）实行消费地征税原则，即消费地的国家政府拥有征收权。另外，对数字化产品征收增值税时不作为商品，应作为劳务课征。对企业从国外购进劳务和无形产品，实行逆向征收增值税（reversecharge），由购买者自核自缴。以保护国内供应者的竞争力。
六是oeCD的税收协定范本可适用于电子商务的跨国交易，但该范本及其《注释》应视需要予以修改。主要修改内容是：
（1）对常设机构（pe）及其所得归属加以明确界定。
（2）对无形资产、特许权使用费、劳务、数字化产品等的收入性质加以明确区分，以便适用不同税率。
七是在税收征管方面：
（1）力求对从事电子商务的企业采用传统的认证（identification）制度，开发国际间可接受的认证准则。数字签章应认定为可接受的一项证据。
（2）制定国际通用的信息标准，如电磁记录方法、记录格式和保存时间等。
（3）对从事电子商务的纳税人，应同传统商务纳税人一样向税务机关提供应税资料和证明，但采用方法可以不同。
渥太华会议建议提出后至今，国际社会对电子商务的征税研究仍在继续。例如1999年1月，oeGD成立了5个技术咨询小组（taGs），分别对电子商务的付款性质、企业利润、消费税（增值税）、技术与专业资料评估等进行研究。1999年10月12－13日，oeCD在巴黎举办电子商务论坛，对电子商务的有关问题进行进一步讨论。
oeCD为了对其税收协定范本第五条常设机构（pe）《注释》进行修改，建立了专门机构，其中的第一工作组提出了方案。1999年12月30日，由inteL、iBm、微软公司和普华、库柏会计公司等代表组成的电子商务税收研究小组（eCtSG），对该方案提出意见。2000年3月3日，上述工作组又发表了对该方案的修改稿，公开征求意见，以便在同年9月召开的一次会议中获得最终通过。
四、发展中国家对免税区主张存有戒心
目前，发展中国家的电子商务交易也在飞速发展。据新加坡、印度、巴西、马来西亚等国家（地区）报道，此项交易也使现行税制面临严重挑战，然而至今他们对电子商务交易如何征税大都未作出法律决定。主要原因是此项征税的问题集中于跨国交易，涉及税收利益的国际分配，在国际间对此项征税未达成共识。目前，他们都抱观望态度。
不过许多迹象表明，发展中国家对美国的免税区主张存有戒心。因为这项主张对发展中国家来说意味着大幅缩小税基，增加税收流失，削弱其财政实力，从而进一步扩大南北经济实力差距。所有发展中国家无一表示对电子商务交易免征销售税（增值税）。值得重视的是，印度政府于1999年4月28日作出一项决定：对在境外使用计算机系统，而由印度公司向美国公司支付的款项，均视为来源于印度的特许权使用费并在印度征收预提税，此项决定是对美国免税区主张的一个坚决否定。许多西方税收专家认为，如果此项决定成为国际惯例，则电子商务将大大增加税负。从而不利于电子技术的进一步发展。
另一方面，美国主张免征各税和放宽征管的实质性部分，几乎均被否定。表现在：
（1）由于多数国家反对，美国在1998年渥太华会议中被迫放弃免征增值税主张，但提出以不实行“毕特税”为条件，以保留其面子。鉴于国外对电子商务交易普遍征收增值税，美国各州的销售税免税期（2006年止）满后，预计不会继续免税。
（2）关于免征关税。电子商务的跨国交易多属无形商品，一般不通过海关检验。目前，有些国家尤其是发展中国家，对是否免征关税抱无所谓态度。因此，apeC会议通过了美国的免征关税方案。然而，在渥太华会议上许多代表认为，当前关税税法的征收对象以有形货物为准，随着电子商务发展，货物无形化逐渐增多，货物的定义也随之不断变动，在此项定义不稳定情况下贸然决定一律免征关税是不安的。这种态度对已经接受免征关税的apeC成员产生影响。
（3）对网站或服务器是否界定为常设机构（pe）而决定征免税的政策。美国财政部建议，网站或服务器用于储存数据，其用途类似仓库，符合oeCD协定范本第5条规定的“预备性”、“辅助性”经营性质，不能解释为pe.然而，oeCD对此不表示支持，1999年oeCD税收协定修改草案中的结论是，在某些情况下，服务器可能构成pe；1998年oeCD渥太华会议中，澳大利亚报告认为，设立服务器或网址，有固定的时间和地点，并可以经营业务的可视为pe，加拿大1998年的电子税收管理报告认为，服务器和网站是否视为pe，应分析具体情况逐案确定。
（4）美国对电子商务放宽税收征管的主张，也不受欢迎。美国国内收入局（iRS）1999年在税收管理规程22条和133条分别规定：（a）允许纳税人在满足电子存储系统记录的规定要求下，将原始电脑化记录和硬件拷贝销毁。（B）从事电子数据交换经营的公司，在规定条件下无需保存原始凭证。对上述规定，许多国家持否定态度。如加拿大关税和税务署（CCaR）1998年10月5日规定，关于电子商务记录及账簿应保存原始凭证，如销货发票、购货发票、现金登记收据、正式书面合同、交货单、送货单、汇票、支票、银行对账单等，违者CCaR有权通过各种技术手段核定其应税所得。
五、对我国电子商务税收的建议
目前，我国电子商务正在突飞猛进地发展，现行税制在应对电子商务中出现的新情况、新问题时产生的矛盾也在日益显露出来，制定电子商务税收政策已迫在眉睫。参照国外对电子商务的种种征税主张，对我国的此项税收决策原则提出如下意见：
一是目前先以现行税制应对电子商务（对不适应实际情况的规定加以修改），以利于保持税制稳定，但不必承诺不开征新税，以免在制定政策中陷入被动，因为“新税”的概念很模糊。
二是制定的政策一般应考虑其长期性、整体性和科学性，应结合电子商务和科技发展前景来制定，避免今后频繁变动。
三是税收征管的重要性不亚于税收政策。征管办法的制订，应以可操作为前提，也应防止过于烦琐，以免加重税收成本。
四是坚持国家税收主权，不轻易承诺免税。如对跨国网络交易的关税免征等。
税收的主要特征篇5
一、世界各国财产课税的发展概况及对我国的启示
财产课税历史悠久，曾是各国政府主要的财政收入来源。目前世界各国都已开征并着手建立一套种类齐全、功能完整、与本国国情相适应的财产课税制度。从财产课税的实践来看，根据应税财产的形态不同可分为动态财产税和静态财产税。动态财产税是对转移或变动中的财产课征的财产税，主要包括遗产税和赠与税。静态财产税是对纳税人在一定时间内拥有的财产进行课税，是财产课税的主要组成部分。同时静态财产税依据其征收方式不同，分为综合财产税和特种财产税。综合财产税，又称为一般财产税，是对纳税人拥有的全部财产实行的综合课征。这种财产税的应税范围较广，原则上包括纳税人所有或支配的全部财产。实行综合财产税制度的国家主要有美国、加拿大、德国和新加坡等。特种财产税，又称个别财产税，是对特定类型财产课征的财产税，主要包括土地税、房屋税、车辆税等。发展中国家一般实行以土地、房屋和车辆为课税对象的特种财产税制度。综合财产税和特种财产税虽同属财产税系，具有一定的共性，但在税制设计、征管方式、课税对象和作用侧重点等方面存在明显的差别。前者课税范围较广、公平性较强、筹集的收入相对较多，但计征方法比较复杂，偷逃税问题比较突出。后者以土地、房屋和其它特定的财产作为课税对象，课税范围相对较窄，但不宜隐匿虚报，计征方法相对简便。发达国家由于居民的纳税意识较强，征管手段比较先进，征管制度比较严密，多选择综合财产税制度并普遍开征遗产税和赠与税。而发展中国家在这些方面有许多欠缺，多实行特种财产税制度。同时，还应看到，过去由于顾虑征管难度较大和税源较少等原因，很多发展中国家没有开征遗产税和赠与税。但在近年来，一些发展中国家先后开征了遗产税和赠与税，并取得了良好的财政效果和社会效果。可以预见，随着各国经济的发展，在今后一段时间内，开征遗产税和赠与税的发展中国家将会逐渐增多。
财产课税制度经过若干年的发展，呈现出许多以前所没有的特点。具体表现为：
1、财产课税在整个税收体系中的主体地位不复存在，但仍是一国税收制度的重要组成部分。财产课税是最古老的税收形式，曾是各国财政收入的主要来源。随着社会经济的发展，财产课税的主体地位已被所得税和商品税所取代，在全部财政收入所占的比重较小。发达国家财产课税收入约占全部财政收入的10－12％，发展中国家平均仅为5－6％。但从长远来看，由于财产课税在保证地方财政收入、公平社会财富分配、调节人们收入水平、促使闲置财产投入使用等方面，仍具有所得税和商品税说没有的功能和特点，它能有效地补充这两个税系的不足，如商品税不能对不动产、继承财产进行课征，所得税对不使用资产和未实现的资产增益无法课税等。因此，财产课税的地位比较稳定，仍然是现代税收制度的重要组成部分之一。
2财产课税是地方政府收入的主要来源。由于财产课税具有税源分散广泛、区域性等特点，地方政府易于做到对本地区的税源实施严格监控，提高税收征管效率，同时财产税收入主要用于为本地区提供公共服务，有利于形成“多征税，多提供公共服务”的良性循环机制。因此，许多实行分税制国家将大多数财产课税归为地方税。在发达国家中，无论是美国、德国等联邦制国家，还是日本、英国等单一制国家，大多数财产课税的税种归地方政府，成为地方政府收入的主要来源。据oecd组织1990年的资料，在地方税收中，美国财产税占80％，加拿大占84.5％，英国占93％。发展中国家近年来也极为重视财政分配关系的调整，并多把财产税划归地方管理和支配，成为地方政府的主要财政收入。而且，随着地方政府权限的扩大，一些国家正逐步下放财产税税种的立法权，增加财产税税种、调整其税率。这不但保证了财产课税仍旧作为地方政府的主要收入，而且使税源更加广泛，税收收入额有所增加。
3财产课税多以市场价值为计税依据且评估制度健全，并建立严密的财产登记制度和强化税收的征收管理，以达到公平税负、税款的充分征收的目的。从各国财产税的实践上来看，财产税的计税依据大体有三种：土地面积、市场价值、其它价值（如帐面价值）。目前在市场经济比较发达、税制比较完善的国家，一般以市场价值为计税依据。客观地分析，以市场价值为税基有三个优点：一是税基具有弹性，随着房地产市场价值的上涨，税基扩大，财产税的收入也将相应增加。二是市场价值反映纳税人的纳税能力，有利于实现税收公平原则。但以市场价值为税基要定期对财产进行评估，税收征管成本较高。因此，大多数以市场价值为计税依据的国家都设立专门的房地产评估机构，实行严密的财产登记制度，同时税务机关从不同渠道搜集有关财产税、纳税人以及市场的信息，注重与各部门的协调配合，强化征收管理，堵塞税收漏洞，减少税收流失。
国外经验表明，发达国家都已基本上建立了一套多税种协调配合、功能健全财产课税制度。发展中国家虽受经济发展条件、税收征管水平等方面的制约，但大都已开征了多个财产税税种，财产课税制度将会逐步完善。各国在尽可能完善税制的同时，不遗余力地建立健全财产登记制度、财产评估制度，强化财产课税的征收管理，充分发挥财产课税制度的调节作用，成为地方政府筹集财政收入的主渠道。当前，我国财产课税的特点是：税种少，税基窄，以土地面积或帐面价值为计税依据，内外资实行两套税制，财产课税收入未能成为地方财政收入的支柱。显然，这种财产课税制度已经不能适社会主义市场经济发展和完善分税制和地方税体系的需要，与现行税制改革的“简化税制、公平税负”原则也不相符合。因此，研究和改革我国现行的财产课税制度势在必行。
二、我国现行财产课税制度存在的问题
1、财产课税的税种少，税基窄，影响其作用的充分发挥。我国现行的财产课税税种严格说来只有房产税、契税、车船税和土地增值税。土地使用税、耕地占用税具有资源课税和行为课税的特点，在我国的税种分类中大多不将其归为财产税类中（对土地的课税各国一般归为财产税类，为方便比较，以下把这两个税种作为财产税一并分析）。1994年的税制改革虽把遗产税和赠与税列为征收范围，但实际上并未开征。税种少的同时，税基也窄，征收面不宽，比如只对企业拥有的房产征收房产税，而拥有的机器设备不纳税；个人自住的房屋不纳房产税；私人财产的继承和赠与都不须向国家纳税等。加之现行的财产税的税负普遍较低，使得财产课税占整个财政收入的比重很小，未能充分发挥组织收入、调节财产水平、公平财富的作用。
2、内外两套财产税制，不符合市场经济所要求的统一、公平、公正的原则。目前，我国对内资房产征收的是房产税、对土地征收的是土地使用税；对外资征收的是房地产税、对土地征收的是土地使用费（不由税务机关征收）。两套税制在征收范围、税（费）率、计税（费）依据方面都有所不同。这种内外有别的税收待遇，不仅不符合市场经济公平、公正的原则，而且违背了我国现行税制改革的初衷。市场经济要求建立全国统一的税制，因此，研究、出台统一的内外资房地产税制，是完善我国财产税制的重要内容。
税收的主要特征篇6
从1978年改革开放以来，特别是从1994年以来，中国的税制改革已经取得了巨大的进展，但与改革所要达到的最终目标――建立适应完善的社会主义市场经济体制需要的税制体系相比，还是初步的、阶段性的。中国现行税制中还存在不少问题，中国经济、社会的发展和国际形势的变化，也给税制带来了许多新的问题：
――从经济体制来看，随着中国改革开放逐步深入，中国的经济体制已初步实现了从计划经济到市场经济的转变，但是，中国现行税制中的部分税种还是经济转轨时期的过渡性产物，已经不能适应市场经济发展的需要。
――从生产资料所有制来看，随着党和国家生产资料所有制政策的重大调整，公有制、特别是国有经济为主体的格局已经彻底改变。但从总体上看，中国现行税制还是公有制经济为主体的经济体制的产物，相关制度、政策迫切需要调整。
――从产业结构来看，目前中国的产业结构正在随着经济的发展而调整，需要税收的扶持：农业需要工业“反哺”，工业需要加快技术进步和设备改造，服务业需要大力发展。上述问题，严重制约了经济的发展和人民生活的改善。
――从分配结构来看，目前无论是国家、企业和个人之间的利益分配格局，地区间的经济发展速度、水平和财政收入的差距，还是个人收入、消费水平和财产拥有量的差距，都存在着许多不合理的情况，需要通过税收适当调节。
――从贯彻国家有关政治、经济、社会发展政策的需要来看，需要税收政策的配合，既包括事关国家经济、社会发展的宏观政策，也包括国家特定的经济、社会政策。
――从法治建设的需要来看，中国建立完善的社会主义市场经济体制需要建立完善的税收法律体系，而中国现行税收法律体系中，只有企业所得税法、个人所得税法、税收征收管理法和一个全国人民代表大会常务委员会的决定共四部法律，其余少量为国务院的行政法规，大量为财政部、国家税务总局和海关总署等部门的部门规章和规范性文件。税收法律和法规之间，税收法律、法规与相关法律、法规之间不尽协调的问题也迫切需要解决。
――从国际经济形势来看，经济全球化的趋势，特别是国际贸易的迅速发展，跨国投资的急剧增长和国际经济协调的不断增强，正在对各国包括中国经济的发展产生越来越大的影响。因此，研究中国的税制改革，应当且必须研究世界经济和各国税制及其发展趋势。
――从中国现行税制来看，其基本框架是20世纪90年代初期设计，不少税收法规多年来没有修改，或者没有大的修改，不能适应当前的经济、社会发展和对外开放，因此应当继续推进税制改革。
具体而言，中国国民经济和社会发展第十二个五年规划期间(即2011年至2015年)的税制改革，应当重点解决三个问题：一是合理调整税负水平，二是优化税制结构，三是完善各个税种、特别是主体税种。
合理调整税负水平
确定合理的税负水平是税制建设的基础，是保证财政收入、加强宏观调控、促进经济发展的必要条件。目前，中国税负水平不够合理的主要表现，包括宏观税负水平和微观税负水平两个方面。
这里所说的宏观税负水平是指全国税收收入占国内生产总值的比重(本文中所说的税收收入均不包括社会保障税费)；微观税负水平是指每个税种的实际征收(缴纳)额与税基的比率，例如，企业实缴增值税税额与企业增值税应税销售收入比率，企业实缴企业所得税税额占企业实现利润的比重，个人实缴个人所得税占个人全部所得的比重，等等。
首先，从中国的宏观税负水平来看，目前存在着名义税负偏低、实际政府负担过重的问题。例如：按照财政部、国家统计局公布的全国税收收入和国内生产总值计算，中国近年来的宏观税负水平为17％左右，不仅远远低于大多数发达国家30％至40％的水平，也低于许多发展中围家、经济转型国家的水平和中国20世纪80年代中期20％左右的水平。但是，由于同时存在着大量的非税政府负担(其中很大一部分是各级政府及其所属部门的预算外收入)，中国纳税人的实际政府负担依然很沉重。
因此，应当从调整国民收入分配和财政分配格局，扩大税基，加强管理入手，通过税费改革，加强预算管理，规范财政收入制度，调整财政收入结构。包括，将各级政府及其所属部门的所有财政性收入纳入财政预算管理，取消预算外收入，禁止一切违法收入；加大财政收入中税收收入所占的比重，降低非税收入的比重；财政性的各种基金、收费应当尽量并入税收；合理划分中央政府与地方政府的税收收入，充分调动中央和地方两个方面的积极性一
其次，从微观税负水平来看，目前存在着法定税率偏高、实际负担率(征收率)偏低的问题。例如，近年来在各国普遍降低主要税种税率的情况下，中国的增值税、营业税、关税和个人所得税等主要税种的法定税率已显得偏高，而纳税人的实际负担率和税务机关、海关的实际征收率并没有那样高。主要原因是各种税收优惠较多，税制和征收管理不够严密，有些纳税人没有依法纳税，也有些税务机关和税务人员没有严格执法。
因此，微观税负水平的调整，主要应当通过适当降低主要税种的法定税率，并与其他国家、特别是发展中国家、周边国家的税率水平协调；合理调整税收政策，减少小适当的和过时的税收优惠；加强征收管理，堵塞漏洞等措施，逐步缩小法定税率与实际征收率之间的差距!
优化税制结构
在适度的宏观税负水平下，建立合理的税制结构，是充分发挥税收职能作用的必要条件。目前中国优化税制结构，应当重点研究合理设置税种和设计直接税与间接税的比例，调整中央税、地方税与共享税等问题。
――合理设置税种：
第一，合并、调整性质相近，征收有交叉的税种。如增值税与营业税，城镇土地使用税、耕地占用税与资源税、房地产税等。
第二，调整特定日的税，有些税种可以考虑并入其他税种，如将上地增值税并入企业所得税、个人所得税和房地产税；有些税种则可以考虑取消，如固定资产投资方向调节税。
第三，适时开征必要的新税种，如将现行的社会保险费改为社会保障税，将现行的若干种房地产税收和某些合理的房地产方面的行政性收费整合为新的房地产税
经过上述调整，由中央立法的税种主要有七种，即增值税、消费税、资源税、关税、企业所得税、个人所得税和社会保障税。其中，增值税、消费税、企业所得税、个人所得税和社会保障税五种税应当成为主体税种，至于地方税，可以考虑在保持中央宏观调控能力的前提下向各省、自治区和直辖市适当放权。
――合理调整直接税与间接税的比例。
随着中国经济发展水平、经济效益、税务管理和整个社会管理水平的提高，生产资料所有制和收入分配结构的变化，应当合理调整直接税(主要为所得税、财产税)与间接税(主要为货物和劳务税)的比例。逐步加
大前者在税收总额中所占的比重，降低后者的比重。
中国直接税与间接税比例的调整，不能简单地通过两者存量之间的此消彼长方式去实现，而应当从总体税负调整的角度出发，通过增量的安排实现，应主要考虑如何随着经济发展和体制改革逐步增加所得税收人，扩大财产税收入，并将一部分非税财政收入转化为直接税收人。为实现国家特定的分配政策，在必要的时候，也可考虑直接采取适当的税制调整措施，例如降低增值税的税率，或者提高职工工资等其他措施。
――加快改革地方税。
近十多年来，中国的中央税、中央与地方共享税改革进展比较大，而地方税的改革相对滞后，不利于增加地方财政收入，不利于发展地方经济和其他各项建设事业。这也是造成一些地方非税收入、预算外收入膨胀，乱收费、乱摊派和乱罚款现象屡禁不止的重要原因之一。
因此，目前应当结合税费改革，加快地方税改革的步伐。这里所说的地方税，是指在中国现行分税制财政管理体制下，由地方征收管理、收入划归地方的税收。地方税改革的主要内容应当包括改进地方税管理体制、完善地方税制度、确定合理的地方税收人的规模和结构。
完善主体税种
这里主要谈对完善中国现行税制中的增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、房地产税和资源税七个税种的一些初步设想，基本思路是从合理调整税基、税率和税收优惠入手解决问题，既坚借鉴外国的经验，又不能脱离中国的国情；既要有长远目标，又要从现实情况出发。
――增值税。
完善增值税的主要措施可以考虑：在兼顾财政承受能力的情况下，进一步健全消费型增值税；对货物和部分与销售货物密切相关的劳务统一征收增值税，对其他劳务继续征收营业税；税率暂时维持0、13％、17％三档，以后择机适当降低，也可以先行降低粮食、食用植物油等生活必需品的税率；在健全消费型增值税和调整增值税税率的时候，相应调整增值税小规模纳税人的征收率，以平衡税负；及时清理不适当的、过时的税收优惠；尽快将起征点改为免征额，并根据经济发展情况和工资、物价等因素适时适当提高。
――消费税。
完善消费税的主要措施可以考虑：调整征税范围，停止对酒精等非消费品征税，对未征税的各类奢侈品和高档消费品征税，比如私人飞机和高档家具、电器、服装、食品、饮品等，从资源和环境保护的角度考虑，增设一些税月，例如电池、一次性塑料制品等，将车辆购置税并入此税以简化税制；适当提高奢侈品、高档消费品和不利于资源、环境保护的应税消费品的税率(税额标准)，以加大税收调节力度；条件成熟时，逐步将消费税南生产环节征收改为零售环节征收，由价内税改为价外税，近期可以考虑先对小汽车、摩托车、高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等消费品试行零售环节征税。
――营业税。
完善营业税的主要措施可以考虑：随着第三产业的发展适当增加征税项目，例如营利性的育儿、养老、教育、培训、医疗、保健、殡葬等服务，宠物服务业，各种无形资产转让等，适时将交通运输业、建筑安装业、销售不动产等适宜征收增值税的税目纳入增值税的征收范围，按照国际通行的做法，逐步取消对银行的利息收入征收的营业税，将印花税的部分税目(如技术服务合同等)并入营业税。
此外，简化税目、税率以平衡税负，对于某些特殊行业和特殊项月实行幅度比例税率以利税收调节，例如餐饮业、娱乐业、服务业等行业和营利性的教育、医疗等项目，奢侈性消费和高档消费项目的税率从高，例如高尔夫球、高级保健、宠物服务等和高档宾馆、饭店、娱乐场所等；改进税基的设计，既要体现普遍征税的原则，又要避免或者减少重复征税；及时清理不适当的和过时的税收优惠；尽快将起征点改为免征额，并根据经济发展情况和工资、物价等因素适时适当提高。
――企业所得税。
完善企业所得税的主要措施可以考虑：随着中国法人制度的逐步建立和完善，建立法人所得税，与个人所得税一起构成完整的所得税体系；规范税基，特别注意企业所得税制度与通行的企业财务、会计制度适当衔接，企业所得税制度内部的严密衔接，企业所得税法规与其他税收法规和相关法规的合理衔接，积极借鉴外国企业所得税制度建设的有益经验；根据其他国家降低其企业所得税税率的趋势，提前研究进一步降低税率的问题；妥善处理优惠待遇问题，兼顾公平和效率。
――个人所得税。
完善个人所得税的主要措施可以考虑：参照多数国家的做法，缩短认定居民纳税人时的期限；逐步创造条件，将各类应当纳税的个人所得都纳入个人所得税的征税范围；尽快将目前实行按照不同的所得分项征收的征税模式，改为综合征收与分项征收相结合，以综合征收为主的征税模式；合理确定个人基本生活和赡养人口的费用，保险、住房、医疗、教育(培训)等专门费用，儿童、老人、残疾人的特殊费用等费用的扣除标准，并适时根据工资、物价、汇率等因素适当调整；征税模式改革以后，对综合所得采用10％、20％、30％、40％四级超额累进税率；加强个人所得税与企业所得税之间的协调，主要涉及纳税人、税基、税率和税收优惠等方面；及时清理不适当的和过时的税收优惠。重点鼓励为社会做出突出贡献的人才和照顾生活困难的低收入人员。
――房地产税。
完善房地产税的主要措施可以考虑：将现行的房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税和某些合理的房地产方面的行政性收费合并为统一的房地产税；将征税范围扩大到个人住宅和农村地区，并按照房地产的评估值征收，同时通过规定免税项目和免征额的方法，将低收入阶层排除在征税范围以外；税率根据不同地区、不同类型的房地产分别设计，由各地在规定的幅度以内掌握。例如，中小城市房地产的适用税率从低，大城市房地产的适用税率从高。普通住宅的适用税率从低，高档住宅和生产、经营用房地产的适用税率从高，豪华住宅和高尔夫球场加成征税。
税收的主要特征篇7
一般认为“税收征管社会化”主要是针对个体私营税收征管和基层协税护税问题的。其实，税收征管社会化概念有着更为深刻的内涵，它是顺应历史潮流、促进社会发展、推动现代税收征管民主、公平、法治的重要措施，在新一轮税制改革中具有重要意义。
一、税收征管社会化是政府公共管理社会化的一个方面
税收征管社会化是指税务部门在税收征收管理过程中将一部分征管事项的决策权、执行权和监督权归还纳税人，积极发挥社会中介组织、公民和其他机构在税收征管中的作用，充分调动社会力量参与税收征管，以提高税收征管效率、降低征管成本、建设和谐征纳关系的行为或过程。它是政府公共管理行为社会化的一个方面，是全球性政府职能社会化趋势和我国政府职能转变的结果。税收征管社会化包含对基层个体私营经济中零星税源管理、税收代管和社会化协税护税等方面的内容，但不仅局限于这些方面的内容，它还包含有更广泛的外延和更深刻的内涵。
(一)当代世界性的政府公共管理社会化趋势
当代世界性的政府公共管理社会化趋势是一种不可阻挡的时代潮流。所谓政府公共管理社会化，是指政府调整公共事务管理的职能范围和履行职能的行为方式，将一部分公共职能交给社会承担并由此建立起政府与社会的互动关系以有效处理社会公共事务的过程。
政府公共管理社会化是一种世界性的趋势。20世纪70年代以来，在经济全球化、政治民主化和社会信息化浪潮的冲击下，政府行政改革已成为一股不可阻挡的世界性潮流。这场轰轰烈烈的改革运动对传统的行政模式造成了巨大的冲击，不论是发达国家、发展中国家还是转型国家，几乎都被卷入了这一潮流。在这场重塑政府的革命中，形成了一种全新的行政理念。这种新的行政理念包括：政府行政应以顾客或市场为导向。政府应开放公共服务领域，实现公共管理和政府职能社会化；注重提供公共服务的效率和质量。政府的管理职能应是掌舵而不是划桨；政府的工作模式中应引入市场化机制等。在这种理念的指引下，西方国家的政府行政改革几乎都是围绕着如何更好地提供公共服务而展开的。能够提供最好的公共服务的政府就是好政府的观念深入人心。与此同时，政府公共服务的社会化也就顺理成章地成为政府职能发展的趋势。
(二)税收征管社会化是政府公共管理社会化和我国政府职能转变的结果
政府公共管理社会化与政府职能的转变是密切联系在一起的。从亚当·斯密的“守夜人”到凯恩斯的政府干预理论；从现代的“委托一”和契约理论到公共选择理论，政府管理经济和社会的方式和职能已经发生了明显变化，过去传统的强制性行政命令型管理已逐渐转变为现代的指导和服务型管理，政府职能的社会化趋势越来越明显。不但在西方国家如此，在我国也一样，政府职能社会化是当代中国政府职能发展的一个显着特点，其呈现四个基本趋向，即政府职能市场化趋向、增强公民自主性的趋向、拓展社会组织自治空间的趋向以及强化和优化社会管理职能的趋向。
在计划经济时代里，我国逐渐建立起了一个全能政府的治理模式，市场被取消，政府的权力渗透到城乡社会的各个领域和个人的诸多方面，最终导致政府整合社会能力下降、行政组织运转低效、社会成员生产积极性受到抑制等制度性危机。20世纪80年代以来，我国政府适应改革开放和社会经济发展的需要，开启了转变职能的进程，也由此拉开了政府职能社会化的序幕。进入20世纪90年代以后，随着社会主义市场经济的不断发展，政府职能社会化的步伐逐渐加快。然而，时至今日，不少人对于政府职能社会化还存在着一些模糊的认识，其表现之一就是对政府职能社会化的基本趋向不甚明确，甚至出台了一些逆向的措施，从而制约了政府职能转变的进程。二、税收征管社会化是现代税收管理的三大特征之一
(一)现代税收管理的三大特征
现代税收管理的三大特征是法治化、信息化和社会化。税收征管法治化是指税收征管中法制建设越来越完善，征管方面立法、执法、司法越来越规范，在征管体制、管理程序、税收文化建设中，越来越讲求法治思想、遵循法治思维、运用法治方法。税收征管信息化主要是指计算机网络在税收征管中的应用，是指税收征管手段的现代化。目前各国都把计算机网络建设摆在了税收征管改革的重要位置，大大提高了税收征管的质量与效率。而全社会共同参与税收管理活动的趋势就是税收征管社会化。法治化是税收管理制度建设和目标
[1] [2] [3]
，信息化是改良征管工具和手段，而社会化则是税收征管制度发展的一种外在表现形式。税收征管社会化是税收现代化的重要标志之一。
(二)税收征管社会化的主要表现
．征管决策社会化。主要表现在税收征管立法方面。我国是人民民主国家，一切权利归于人民，税收征管也如此。征管法的修改要经过反复调研座谈、广泛征询意见、最后还要经全国人民代表大会讨论批准。这是征管决策社会化的表现。
．申报征缴社会化。主要表现在申报缴纳方面。新的征管法要求纳税人自行申报，自行到银行划拨，实行“三自缴纳”，特别是对高收入者和对个人收入的支付，还要求支付单位代扣代缴，税务机关只起“监缴”的作用。税银联网和“税银库一体化”的建设，更加方便和完善了这些功能。
申报征收社会化首先确立了纳税人在纳税中的主体地位，还纳税权利、义务、责任于纳税人。它从法制的角度明确了不按时申报和不如实申报纳税是违法行为，纳税人必须承担相应的法律责任，纳税人由过去的被动纳税变为现在的主动纳税。通过推行自行申报纳税，取消专管员制度，把专管员从过去的繁琐事务中解脱出来，继而转向强化征管和监督检查的各项工作中去，使税收征管走上良性循环的轨道。目前，我国企业和个人自我纳税申报率已达％，按期申报率企业稳定在％左右，个体工商户也达到了％以上。．管理鉴证社会化。即税源管理和涉税鉴证方面社会化。就涉税鉴证社会化而言，国家税务总局年月日《注册税务师管理暂行办法》规定，注册税务师“可承办”“企业财产损失所得税税前扣除的鉴证”和“企业所得税汇算清缴纳税申报的鉴证”，并且于年月日出台了这两项鉴证业务的“试行”准则。也就是说，纳税人是否按期交了税、是否依法交足了税，都要由社会中介机构鉴证，出具审计鉴证意见书。此外，国家税务总局还在考虑进一步拓展注册税务师行业的其他法定鉴证业务。
．培训服务社会化。主要是指涉税培训和纳税服务社会化、以及政府采购税务师事务所服务方式的探索。《“十一五”时期中国注册税务师行业发展的指导意见》指出：大力“开展政府职能转换和行政审批制度改革条件下发挥注册税务师行业职能作用的研究；开展拓展涉税服务和涉税鉴证业务领域和以政府采购购买税务师事务所服务模式的可行性研究；开展税收改革对注册税务师行业发展影响的研究等等，为注册税务师行业的发展提供坚实的理论基础。”
．税务中介组织的兴起壮大。主要是指税务机构等非政府组织的兴起。非政府组织的广泛兴起是政府公共管理职能社会化趋向的重要反映。非政府组织，有的西方学者称之为既不同于公营部门、政府，也不同于私营赢利公司、企业的“第三部门”，具体说来，包括研究咨询服务机构、各种商会、各种行业协会、会计师事务所、律师事务所、公证机构以及各种各样的机构等。据权威资料显示，我国注册税务师行业快速发展，至年年底，全国有税务师事务所家，取得注册税务师资格的人数共人，执业注册税务师多人，从业人员近万人。 ．税收宣传和民众对税收征管的关心和参与意识迅速上升。税收宣传和民众对税收征管的关心和参与意识迅速上升，这也是税收征管社会化的表现之一，从近几年媒体和民众对税案的关注度便可看出。当然，也有一些事项是不能社会化的，如税收征管中的行政处罚和强制执行措施等。
三、税收征管专业化的提法值得商榷
税收征管专业化，即税收征管专业化分工管理，是指在税法规范的前提下，征管由全职能转变为按征管业务职能进行组织机构分工，实行专门化管理。国家税务总局在“十五”期间征管改革的奋斗目标中指出：“通过进一步完善新的征管模式，初步建立以信息化和专业化为主要特征的现代化税收征管体系”，即在信息化支持下的征收、管理、稽查专业化分工管理体制，即征、管、查相分离的管事制。信息化加专业化，就是科技加管理。实行专业化管理的一个突出特点就是减少职能的重复设置，能够分清责任，便于以业务内容来划分岗责，建立相互制约和更加透明的岗位责任制，有利于考核和进行责任追究，从机制上解决“疏于管理，淡化责任”的问题。国家税务总局将税收征管职能划分为征收职能、管理职能和稽查职能，并按业务范围分为个涉税事项，它的运作原理是通过成立三个专业机构进行权力制约，三者之间既明确分工又有机联系。总之，税收征管专业化讲的是税务机关内部的机构分工问题、即征、管、查相分离的征管格局。
税收的主要特征篇8
我国现行农业税制立法是以1958年第一届全国人大常委会通过的《中华人民共和国农业税条例》（以下简称《条例》）为主，包括其后（主要是80年代以来）国务院颁布的一系列专门规定农业税的行政法规，如1994年的《关于对农业特产收入征收农业税的规定》（以下简称《规定》），以及其他法律、法规中与农业税有关的法律规范。
《条例》颁行至今已有40年，特别是在社会主义市场经济体制建立之今日，我国的农业经济体制、产业结构、农业产品、农业生产经营方式和农业收入等方面，都发生了根本性的变化。但是，农业税制及其立法却几乎保持不变，这与社会现实的需要和农业的进一步发展大为脱节，由此而导致的问题甚多，主要表现在以下两大方面。
一方面，农业税和农业特产税并存所造成的问题。农业特产税即农业特产农业税的简称，它是为了平衡农业特产品和其他农作物之间的税收负担而从农业税中逐步分离出来的。但是，国务院有关规定都未将其明确为独立税种。然而实践中，它已突破了附属于农业税并作为农业税一个税目的立法本意，成为了一个事实上的独立税种。这一立法与实践相脱节的现象所造成的后果，具体表现在：（1）税种法定性质不清。从理论上讲，农业特产税应当附属于农业税，同样类归所得税类。但农业特产税主要是针对农业特产品的实际收入征收，亦应属流转税类。（2）征税范围划分不清。这不仅导致了重复征税现象（包括对同一农产品既征收农业税又征收农业特产税，或是在不同环节征收农业特产税），还漏征了一些收入水平高的应税所得，特别是一些随着农业高新技术的推广而出现的技术含量高、成本低的农产品收入。（3）在税收征收管理方面也造成了一定的难度。因对某些同一征税对象并行设置两种税，且计税依据不同，分别计征，人为地造成了一户两税、一地两税的状况，同时征管手续也较为繁琐复杂。
另一方面，农业税立法的严重滞后性。其主要表现在：（1）计税产量与实际产量差距越来越大。目前，我国粮食产量比50年代已翻了两番，而计税产量一直维持在五、六十年代的水平。（2）计税土地与实际耕地不符。对许多新开垦的土地不计征农业税，即所谓“有地无税”。一些被实际占用（包括正常占用和非法占用）的耕地，仍要缴纳农业税，即所谓“有税无地”。（3）税率偏低，因计税产量低于实际产量，导致实际税负偏低，且税收负担不平衡。如原来为了调节地区间农业收入而采用的地区差别比例税率，由于40年来各地区情况的巨大变化，现在已不能很好地发挥作用。再如粮食作物与经济作物税负畸重畸轻。（4）征管规定过于原则、笼统，处罚措施单调、疲软。如纳税人已经从最初的生产队发展到现在多种类型并存的纳税人，结算单位扩大数十倍，征管难度大为增加。而1993年施行的《中华人民共和国税收征收管理法》对农业税只规定“参照本法有关规定执行”，[1]导致对农业税的欠、漏、偷、抗税等违法行为的约束力弱化。
（二）对我国农业税制改革的展望
《条例》虽然名为“条例”，但因是全国人大常委会通过的，所以从立法权限的角度来看，其实质上应当是“税收法律”，而且还是我国仅有的少数几个税收法律之一，在税法的渊源中仅次于有关税收的宪法性规范，其效力高于大量的“税收行政法规”。
从80年代初直至90年代以来，尤其是1994年工商税制全面改革后，完善农业税法和改革农业税制的呼声越来越高。为此，许多理论研究者或实际工作者都提出了不少改革方案和模式。归纳起来，主要是三大类：第一类是农用耕地税（或称农业土地使用税）和农业产品税并行，简称“两税型”；第二类是实行农业所得税，简称“单税型”；第三类则认为，由现行农业税制向行为税（土地使用税）和流转税（产品税）转变，最终将两税型与单税型作为我国农业税制发展与完善的阶段性目标与发展方向，并且通过对《条例》的修订以及其他配套改革措施来逐步实现上述目标，简称“过渡型”。我们赞同“过渡型”，但不同的是：其一，不论是“两税型”还是“过渡型”，仍然主张有“产品税”税种。鉴于1994年工商税制改革已取消了产品税，在工业生产领域和批发零售商业普遍征收增值税。因此，我们主张以“农业增值税”代替前述“两税型”和“过渡型”中的“农业产品税”。其二，依第三类观点，将来实行的是“以所得税为主体的税制体系”，即除了农业所得税的主体税种以外，还有其他农业税性质的税种，如耕地占用税、屠宰税等，甚至还可能包括在广大农村地区征收的增值税、企业所得税、契税、车船使用税等各税类中的其他非农业税性质的税种。实际上，也就是通常所说的“农村税制”。而我们所探讨的是“农业税制”，仅包括有关农业税的征收管理等规定，在目前就是农业税和农业特产税；在“两税型”下，就是指农业土地使用税和农业增值税；在“单税型”下，就是指农业所得税。因此，我们主张，农业税制应当向以“所得税”为单一税种的方向发展，而不再包括农业土地使用税或农业增值税。至于某些未纳入所得税征税范围内的征税对象应当包括在其他有关税种的征税范围之内，“各司其责”。关于这一点，我们还将在后文论及。
我们之所以提出“过渡型”观点，主要是基于以下两点原因：（1）考虑到我国农业经济的现实状况和农业税制实行40年来给农业已经造成的根深蒂固的影响，采用由现行农业税制向“两税型”转变的方式显得更为自然、平缓，不致于给农民的纳税观念造成过分的冲击，有利于新旧税制的前后衔接。同时，参考我国个人所得税的征管现状，加上农业税的纳税人在数量上将会多于个人所得税的纳税人，陡然转变为“单税型”显然不太切合实际，也会给本来已困难重重的农业税的征管增加更大的难度。应该有俟于个人所得税的征管模式走向完善和成熟时，农业税制再向所得税的方向发展。目前，以“两税型”作为过渡性的安排是较为稳妥的，也是较为切实可行的。（2）在我国整体税制与国际接轨的大环境中，农业税制也存在着与国际惯例逐步接轨的问题。世界上大多数国家一般对农业生产经营所得征收所得税，即对农业生产经营所得扣除一定的成本费用后，按照超额累进税率计算征税，如法国、德国、英国、澳大利亚、意大利、印度、马来西亚、新加坡等。因此，将所得税作为我国农业税制改革的长远发展目标是必要的。
应当指出的是，在农业税制的改革中，存在着农业税的税种与其他税种之间的关系问题。比如，农业土地使用税与土地使用税以及耕地占用税的关系，农业增值税与增值税的关系，乃至农业所得税和个人所得税的关系等。众所周知，我国长期以来对农业基本实行的是一套独立的税制体系，这也是由我国的现实国情所决定的。在今后的改革与发展中，是继续保持其独立性，还是依法将农业税或其部分征税对象与其他税种合并征收，是一个值得思索的问题。有的学者就建议“开征农业产品税把农业特产税和一部分农村工商税合并征收，解决了农民长期反映强烈的一个产品征两道税的误解”。在我国台湾地区，有学者提出从“放弃农民与非农民身份之认定标准”入手来现行农业税赋问题，并认为：“在税赋之课征上，以职业为区分之标准，理论上即有其缺陷。在税赋稽征之立场而言，农民与非农民并无不同，农业税赋与非农业税赋之差别，仅在于针对产业之特性而异。因此，不论农民或非农民均一律须申报综合所得税，并订定合理的最低基本所得下限，不论农民或非农民之所得未达此基本所得时，即毋须缴纳综合所得税，但超过此下限者，即须按其所得之多少缴纳特定之税赋。”[4]
我们认为，对待这一问题，亦应采取区分阶段性目标与最终发展方向二者关系的态度。换言之，从我国现实国情出发，在相当长的一段时期内，仍然应当保持农业税制体系的独立性。今后在农业经济体制和农业经济结构趋于稳定，农业的商品化已达到一定程度，且征管体制网络化、成熟化时，应当逐步减弱并最终消灭农业税制体系的独立性，即“放弃农民与非农民身份之认定标准”。当然，“在我国要像西方市场经济国家一样，对农业与其它纳税对象实行同样的税制，恐怕还不是短期内能办到的事情”。
（三）与农业税制改革关系密切的农村税费和税收征管问题
还必须清楚认识到，仅仅依靠修订《务例》和改进农业税制本身并不能够对现在的农业税的征管状况带来根本上的改进。其中一个非常重要的原因就是“农业税费”现象。实践中，农业税已经无法保持其独立性，而是与众多的“费”联系在一起，成为一个不可分割的、被普遍使用的概念。一般所说的“农民的负担”主要指的也就是“农业税费”，而且实际上其中“费的负担”要远重于“税的负担”。同时，农村税收征管“难”中，“收费难”亦占据了相当的地位。
当然，“税费不分”并不是农业税收中独有的现象。“在中国，目前一种非常值得注意的现象是：税收在政府收入中的占比偏低”，“税收占比偏低的同时，便是各种收费和债务收入占比的偏高。由税收‘缺位’和各种收费、债务收入‘越位’可能引发的诸方面风险，不容忽视”。由于我国农业人口众多，所以这一现象在农业税收中反映极为突出，“有引发或激化社会矛盾的可能”。[8]以至于法理学家们在探讨“当代中国法与正义、利益关系的理论与实践”的重大课题时，都把“农民负担合理与否”作为展开论证的引例。[9]
农业税收处于农村税收乃至整个财政税收的大环境中，仅靠修订《条例》和改进农业税制本身是“孤掌难鸣”的，必须实施一项系统工程。
其一，税费不分的一个很重要的原因是“政府部门习惯于以行政命令的办法、非税的方式组织收入。……在各级地方政府那里，又加上了税收立法权高度集中在中央的约束这一条，更是大开了收费之门。于是，形成了一股包括中央各部门的基金性收费和各级地方政府的地方性收费在内的全国范围自立收费项目浪潮。税外收费趋势的蔓延和收费规模的日渐增大，既冲击了税基，又在相当程度上转移了人们对税收的注意力”。解决这一问题，就要通过立法形式“改费为税”，这“可能是在目前条件下，解决收费项目泛滥问题的一个有效且可行的办法”，“是一种‘釜底抽薪’的治本之法”。[11]同时不止于此，还要通过对国家整体立法体制的改革和完善来进一礁慕?笆樟⒎ㄌ逯疲?丛谧菹蛐ЯΥ邮艄叵瞪弦?侠怼⑹识然?种醒胗氲胤剿笆樟⒎ㄈㄏ蓿?谌舾上薅ㄌ跫?赂秤璧胤娇?餍滤爸值娜?Γ?梢愿谋淠壳靶矶嗟胤揭蛭蘅?餍滤爸值娜?Χ?湎嗟乜?饕恍┚哂兴笆招灾视胱饔玫姆延煤突?鸬淖龇ǎ辉诤嵯蛐?鞣峙涔叵岛土⒎ㄐ问椒矫妫?侠砘?秩???赜胄姓??刂?涞乃笆樟⒎ㄈㄏ蕖？[12]
其二，在改进农业税收征管模式，加强其征管力度方面，也不单单是靠农业税制自身的改革所能实现的。固然需要以立法的形式，从法律角度确定农业税征管的法律依据，尤其是要明确对各种违反农业税法的行为，如偷、漏、欠、抗税等行为的处罚措施。“因此，尽快建立一套‘严管理、重处罚’的税收征管制度，是非常必要的。不过，国内外的经验告诉我们，税收征管秩序的确立和运行，不单单是税务部门一家的事情，它需要包括各级政府和社会各界在内的共同努力。比如，没有公安、邮电、银行、工商行政管理、海关、技术监督等部门的积极配合，再完备的税收征管制度，实行起来，效果也要打折扣。没有司法机关的有效支持，查处税收违法犯罪案件的工作，既很难到位，亦缺乏必要的司法保障。
最后需要强调两点：一方面，尽管我们研究的着眼点在于发现和分析农业税制存在的问题，并试图解决之，但我们又不能仅仅局限于农业税制及其立法的“圈子”中。“就事论事”，或者“头痛医头，脚痛医脚”，不是实质性解决问题的办法。我们应该把农业税制及其所存在的种种问题放到国家整体税制，甚至国家整个财政体制、经济体制的大环境中加以考虑，并从中寻求切实可行的解决方法和实现途径。这才是我们研究的目的和意义之所在。
另一方面，不论是“分清税费”还是建立“严管理、重处罚”的征管制度，其实现与操作最后都必须落实到法制中去。制度的构建与实现必须在法律的轨道上运行，获得并依靠法律的保障。“制度与法规是相辅相成的，……立意良好的制度若缺乏适当的法规之辅助，执行成效必不如预期理想。”若再加上执行制度的人员素质不高等其他不良因素，又缺乏有效的法律监管和惩处，后果就会更糟。因此，农业税制的构建与运作、乃至改革与完善都必须通过农业税收法制来实现。
「注释
[1]2001年新修订的《税收征管法》第28条第2款规定：“农业税应纳税额按照法律、行政法规的规定核定。”第90条规定：“…农业税征收管理的具体办法，由国务院另行制定。”《税收征管法》对农业税征收的规定还是很不够的。
[2]有关第一类和第二类的观点，参见乌杰主编：《中国经济文库·税收卷》，中央编译出版社1995年版，第549－561页、第1720－1723页、第1745－1747页。
[3]赵复蔚：《改革现行农业税制的意见》，载乌杰主编：《中国经济文库·税收卷》，中央编译出版社1995年版，第554页。
[4]黄健儿：《现行台湾农业税赋之演变及检讨》，《台湾经济》1995年第4期。
[5]唐仁健：《农业税赋制度改革研究》，《中国农村经济》1995年第1期。
[6]农民的负担还包括由于工农业产品价格剪刀差的不断扩大而使农民承受的“隐性负担”。
[7]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[8]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[9]参见沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第55页。
[10]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[11]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[12]参见戴海先：《略论我国税收立法体制问题》，《税收经济研究》1996年第7期。
税收的主要特征篇9
据了解，自国家税务总局20xx年初下发《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》后，两年多来，绝大多数省市能够严格按照国家税务总局要求进行土地增值税的清算，取得了良好的效果，但也有极个别地区清算工作几乎没有任何进展，其主要原因就是在这个地区几乎所有的房地产企业均采取“核定征收”的方法来征收土地增值税。
核定征收土地增值税做法存在以下弊端：一是核定征收率偏低，造成税款流失。目前采取核定征收率征收土地增值税的地区，大多数把征收率确定为销售收入的1%～3%之间。按照《土地增值税暂行条例》（以下简称“《条例》”）规定，土地增值税采取按增值额的超率累进税率征收，最低一档税率为30%，计税依据为增值额。如果按照上述征收率倒推得出土地增值税的增值额占销售收入的比例大致为3.33%～10%之间，这样一来，增值率高的纳税人就会因为核定征收而少缴税款，造成大量税款流失。
二是改变了计税依据和税率，土地增值税的特殊调节功能丧失。我国开征土地增值税的主要目的是：规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益。
它设置的主要原则是对转让房地产的增值收益征税，在房地产转让环节计征，增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征。着重于调节转让房地产的过高收益，抑制房地产投机、牟取暴利的行为，保护从事正常房地产开发的房地产商的合法权益。因此，我国规定土地增值税的计税依据是房地产转让的增值额，税率是超率累进税率，以实现土地增值税的特殊调节功能。但是，在整个地区“一刀切”地对房地产企业采取核定征收率的方法征收土地增值税，房地产企业都按“销售收入”乘以“征收率”缴纳土地增值税，形成了事实上的把计税依据由增值额变为销售额，把超率累进税率变为了固定比例税率，把不易转嫁税负对收益环节征收的调节税转变为易于转嫁税负的流转税，土地增值税对土地增值收益的特殊调节功能丧失，它不但不能抑制房价过快上涨，反而会助推房价上涨。
针对土地增值税核定征收管理中存在的弊端，笔者建议：
一是采取有力措施，减少核定征收范围。建议相关部门对土地增值税核定征收问题提出指导性意见，明确要求各地主管税务机关严格按照《税收征管法》第三十五条的规定和《条例》第九条及其《细则》第十三条、十四条规定的条件和办法掌握核定征收土地增值税的标准，不得违规扩大核定征收范围。对确实难以准确核算收入、成本、费用的纳税人，要严格审查，并督促这些企业尽快建账建制，积极引导企业向查账征收过渡。对已实行核定征收的纳税人，全面检查，发现其一旦具备查账征收条件，要及时改为查账征收。
二是采取科学的核定征收方法，保持土地增值税的特殊调节功能。对于确实无法查账征收的纳税人，采取核定征收的方法征收土地增值税是符合法律规定的。核定是建立在一定合理因素基础上的对应征税款进行估算的一种方法，这种核定只是相对的合理。因而核定的税款准确程度只能是相对的，但是核定税额不是简单的随意确定，而应有合理、合法的依据。尽管其核定的应纳税额不能保证与实际完全相符，但也要求尽力减少征税误差，保持其相对的合理性。而目前这种针对房地产开发企业按查账方法难以合理准确地计算土地增值税税额时，按统一的征收率征收土地增值税缺乏科学性和合理性。
对于无法查账征收土地增值税的企业，应该首先采取一定的科学合理的方法来确定计税依据，土地增值税的计税依据是增值额，而增值额是根据转让收入和扣除项目金额计算出来的。因此，只要采取一定的方法核定出转让收入和扣除项目金额，然后按适用税率计算应纳土地增值税即可。
税收的主要特征篇10
一、税收违法行为
（一）税收违法行为的含义和构成要件。
税收违法行为是税收法律关系主体违反税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系所应承担的法律后果。因此，税收违法行为包括下列含义和特征：一是税收违法行为的主体是税收法律关系的主体。它不仅包括征税主体和纳税主体，还包括其他主体，如征税委托主体、征税协助主体、税务人等，即他们都具有税法主体的“身份”特征。二是税收违法行为必须是某种违反税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系的行为。即当事人必须实施了某种作为或不作为的行为，这种行为违反的法律规范是税法，这种行为侵害了为税法所保护的税收关系（是一种破坏税收秩序的危害社会的行为）。三是税收违法行为的法律后果是承担税收法律责任。实施税收违法行为必须要承担某种不利的法律后果，如追究违法主体的行政责任或刑事责任。四是税收违法行为包括税收行政违法行为（狭义上）和税收犯罪行为（广义上）。
认定某一行为是否为税收违法行为，关键看其是否具备税收违法行为的构成要件。按照处罚法定主义的要求，税收违法行为的构成要件与法律效果应由法律具体规定。但在理论上，大多数学者主张狭义上的税收违法行为应具备三个要件：一是行为人具有相关的法定义务。税收违法行为实际上就是税法主体不履行法定的义务，因此，行为人具有相关的税法义务是税收违法行为的前提。例如征税主体具有依法征税的职责，纳税主体有依法足额及时缴纳税款的义务，没有这些职责和义务，就无所谓失职或违法。二是行为人有不履行法定义务的行为。即行为人没有按照税法的要求来实际履行其法定义务，包括实施了税法禁止的作为行为或怠于履行法定的义务。例如日本、德国、台湾地区和我国均规定，认定偷税行为不仅要有“伪装及其他的不当行为”、而且必须造成不缴、少缴税款或谋取不合理的税收优惠等结果为条件。三是行为人主观上一般要有过错。关于行政违法行为在构成上是否需要以主观过错为要件，在理论和实践上是有分歧的。我国行政法上比较有代表性的观点是主张行政违法行为适用客观违法原则作为归责原则，即只要行为人客观上违反了行政法律规范，就构成行政违法，而不必再过问主观是否有过错。[2]我国台湾地区以前在实务上曾规定行政罚不以故意或过失为责任要件，但1980年的司法解释改采过失责任主义，认为：“人民违反法律上之义务而应受行政罚之行为，法律无特别规定时，虽不以出于故意为必要，仍需以过失为其责任要件。但应受行政罚之行为，仅须违反禁止规定或作为义务，而不以发生损害或危险为其要件者，推定为有过失，于行为人不能举证证明自己无过失时，即应受处罚。”[3]本文认为是否以主观过错为要件反映了立法者在维护行政效率与人民权利二种价值上的权衡。实际上这两种价值并非绝对对立，而是可调和与平衡，“折衷说”不失为一种平衡的方法，即对法律明确规定需具备故意或过失要件的（如偷税、骗税等），应以过错责任为要件，以满足保障人民权利的要求；另一方面，对违反税法义务而不以发生损害或危险为其要件的，采取“过失推定主义”，允许当事人举证其无过失而免责，以兼顾征税效率。[4]
关于税收犯罪行为的构成，在我国是由刑法统一规定，其构成要件与一般的犯罪行为一样，都必须具备犯罪主体、犯罪主观方面、犯罪客观方面和犯罪客体四个要件。在其他国家，有关税收的犯罪多是由税法特别规定的，其与刑法的关系是特别法与普通法的关系，即除非税法对税收犯罪另有规定，刑法总则的规定适用于违反税法的犯罪行为。在日本，二战前理论上认为税收处罚应视为因债务不履行而承担的损害赔偿，对税收犯罪的处罚实行财产刑主义和定额刑主义，刑法总则的规定对税收犯罪几乎不适用。但二战后，日本已改采用目前的刑法总则的规定也一般地适用于税收犯罪。因此，对税收犯罪的处罚，仅以行为人主观上有故意为限，对过失犯罪，只在法律有规定时才予以处罚。
（二）税收违法行为的分类。
（1）征税主体的违法行为和纳税主体的违法行为。这是根据实施税收违法行为的主体的类型所作的分类。征税主体的违法又叫税收行政违法，即征税机关和其他行使征税权的组织实施的违法征税行为。由于征税主体是代表国家行使征税权，并且征税主体还负有多方面的职能，在强调税收的强制性、无偿性和固定性以及强化税收行政的权威和效率的理念下，长期以来我国有关征税主体的法定义务及其实施违法行为的法律责任的规定不够，这不符合依法治税和保护纳税人权益的要求。我国新税收征管法在这方面有了很大进步，加大了对征税主体违法行为的制裁力度，这对于规范和监督征税行为将起到重要作用。[5]因此，将制裁征税机关的违反税法行为纳入税收制裁制度论的研究范围，是建立统一完善的税收法律责任制度不可缺少的组成部分。征税主体的税收违法行为又可根据违法行为的具体内容分为：征税越权、征税、征税不作为、事实与证据上的错误、适法错误、程序违法、征税侵权等。纳税主体的税收违法行为是纳税人和其他纳税主体实施的不履行法定的税法义务，侵害国家税收管理秩序的行为，这一直是各国税收法律责任制度的中心内容。纳税主体的违法行为根据其是否与应纳税额的确定与征收直接相关，可分为违反税款征收制度的行为和违反税收管理制度的行为两类。违反税款征收制度的行为是指纳税主体违反税款申报缴纳义务，直接侵害国家税收债权的行为，如偷税、骗税、逃税、欠税、抗税等。这种违法行为在日本包括征收附带税的各种违法行为（又叫脱税行为），如滞纳税行为、过少申报行为、不申报行为、不交纳行为、各种以隐蔽和伪装手段的逃避纳税行为等，但征收利息税的延期纳税行为不属于税收违法行为。我国台湾地区把对这种侵害税捐秩序行为的处罚称为“漏税罚”。违反税收管理制度的行为是指纳税主体违反有关税务登记、账薄凭证管理、发票管理、接受调查等税法规定的协力义务，妨碍了国家税收确定权和征收权的正常行使，通常不以直接发生应纳税款的减少为结果要件的行为，如未按照规定办理税务登记、未依法设置或保管账薄、未按期办理纳税申报等。这种违法行为在日本叫税收危害行为，我国台湾地区把对这种侵害税捐秩序行为的处罚称为“行为罚”。
（2）税收实体违法行为和税收程序违法行为。这是根据税收违法行为的性质所作的分类。税收实体违法行为又称为实质上的税收违法行为，是征纳主体违反税法规定的实体权利义务的行为，对征税主体来说，主要是违法多征、少征或越权开征、停征税收；对纳税主体来说，主要是实施各种逃避纳税义务的行为。税收程序违法行为又称为形式上的税收违法行为，是指征纳主体违反法定的税收程序，即违反了法定的征纳税行为必须遵循的方式、步骤、时限和顺序的行为。法定的税收程序不仅是税收征纳活动科学、高效进行的重要保证，而且对规范和监督征税权合法行使，维护纳税人合法权益有重要意义。因此，加大对程序违法行为的制裁力度，是税收法律责任制度的重要内容。税收程序违法行为从主体上讲，既可以是征税主体也可以是纳税主体，但主要是征税主体，因为税法上有关程序性义务的规定主要是为征税主体设定的。税收程序违法的对象是法定的税收程序，即法律、法规、规章中有关税收程序的规定，此外还包括税收程序法的基本原则。税收程序违法行为的样态在内容上主要包括说明理由程序违法、听取陈述及申辩程序违法、税收信息公开程序违法、回避程序违法、告知程序违法、时效程序违法等；税收程序违法行为的样态在税收程序的过程上主要包括管辖程序违法、委托程序违法、受理程序违法、检查程序违法、协作程序违法、决定程序违法、执行程序违法等。[6]
（3）抽象税收行为违法和具体税收行为违法。这是根据税收违法行为的对象所作的分类。抽象税收行为违法是指有关机关制定税收法规、规章和规范性文件的活动违法，包括主体违法、形式和程序违法、目的违法、内容违法等。例如《税收征收管理法》第84条规定的违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的行为，即属于抽象税收行为违法。为了贯彻税收法定原则，保护国家的税收利益和纳税人的权益，维护税收秩序，规范税收抽象行为、依法制裁抽象税收行为违法十分必要。具体税收行为违法是指税法主体在进行各种具体的征纳税活动时的行为违法，这是税收违法行为的最常见、最主要的类型。
（4）内部税收行为违法和外部税收行为违法。这是根据税收违法行为的范围及其与纳税主体的关系所作的分类。内部税收行为违法是指征税主体内部的税收行为违法，它一般不直接涉及纳税主体，如《税收征收管理法》第76条规定的税务机关违反规定擅自改变税收征收管理范围和税款入库预算级次的行为。外部税收行为违法是指征纳主体之间的行为违法，它直接涉及到相对方的权益，是主要的税收违法行为。
（5）一般税收违法行为和税收犯罪行为。这是根据税收违法行为的程度和性质所作的分类。一般税收违法行为是违反税收法律规范、尚不构成犯罪的行为，这是狭义上的税收违法行为，其承担的法律责任形式为行政责任。税收犯罪行为是违反税收法律规范、触犯刑律的严重税收违法行为，其承担的法律责任为刑事责任。我国《刑法》在分则的第三章第六节专门规定了危害税收征管罪，包括偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪以及各种危害发票的犯罪，在其他章节还规定了征税人员的职务犯罪。
此外，税收违法行为还可分为不作税收违法行为和作为税收违法行为、单一税收违法行为和共同税收违法行为、单方税收违法行为和双方税收违法行为等。
二、税收法律责任
任何主体实施了税收违法行为都必须承担相应的法律责任，否则税法义务就得不到履行，税收法治就无法建立。税收法律责任就是指税法主体因违反税法义务，而由专门的国家机关依法追究或由其主动承担的否定性的法律后果。承担税收法律责任一般要具备下列构成要件：一是行为人的行为已构成税收违法行为；二是行为人有责任能力；三是行为人的主观过错程度；四是违法行为的情节与后果。由于违法行为的主体不同，违法行为的性质不同，对社会的影响，以及责任能力等各不相同，因此在责任的追究机关和程序、承担责任的方式或处罚的形式上也会有所区别。
（一）征税主体的法律责任。
征税主体行使征税权力时违反法定的职责和义务，应承担相应的法律责任。征税主体承担的法律责任主要是行政责任，在我国可以由权力机关、行政机关、法院等来追究征税主体的法律责任。征税主体包括作为组织体的征税机关和作为自然人的征税人员，他们在税收法律关系中的地位是不同的，其承担责任的能力和方式也应有所区别，如行政处分只能由征税人员承担。在我国，征税机关承担法律责任的形式主要有：宣告违法的征税行为无效或予以撤销；纠正不当的征税行为；补正违法的征税行为；重新作出征税行为；赔偿因违法行使职权侵犯征税相对人的合法权益所造成的损害；履行职责；返还权益；恢复原状；赔礼道歉、承认错误；恢复名誉、消除影响；通报批评等。征税人员承担法律责任的形式主要有：通报批评、追偿损失、行政处分。行政处分是征税人员承担税收法律责任的主要方式，它是由任免机关或行政监察机关依据《行政监察法》、《国家公务员暂行条例》和税法等的有关规定，对违法失职的征税人员给予的惩戒措施，包括警告、记过、记大过、降级、撤职、开除等六种。追偿损失是征税机关承担行政赔偿责任后，依法向有故意或重大过失的征税人员追偿已赔偿款项的部分或全部。
（二）纳税主体的法律责任。
由于税收的非对待给付性，纳税主体实施税收违法行为具有直接的动力，因此，制裁纳税主体的税收违法行为就成为税法的一项重要任务。从各国的规定看，制裁纳税主体税收违法行为的主要措施是给予行政处罚和刑事处罚，在部分国家这两种处罚在适用对象、追究机关和适用程序上是有明显界线的，即刑事处罚是由司法机关遵照诉讼程序对税收犯罪行为适用的。但多数国家，对一般的税收违法行为主要是适用行政处罚这种制裁形式。从纳税主体的角度看，行政处罚（主要是罚款）是其承担法律责任的主要形式；从征税主体的角度看，行政处罚是其代表国家进行税收管理、履行征税职能的一种具体行政行为，即它是一种对纳税主体科以惩戒性义务的征税行为。《德国税收通则》第377条第1款规定：“税务违法行为（关税税务违法行为）是指依据税法可处以罚款的违法行为。”因此，德国税收处罚的种类主要是罚款，在法律规定的情形下可以采取没收、充公的附加措施。我国台湾地区税收行政处罚的种类主要也是罚款（称罚锾），此外还包括停业处分等。在追究纳税主体违法行为法律责任的制度中，日本的做法非常有特色。纳税主体有不申报或申报不足的行为，用加算税的方式对其进行制裁；纳税主体不在法定纳税期限届满前完税的，对其课征滞纳税；对违反税法有关间接税规定的，对其实施通告处分；对以逃税等方式违反税法的，以刑罚对其进行制裁；对不按规定提交纳税申报资料的，适用免予特惠措施方式予以制裁等。其中，滞纳税、加算税和利息税、过怠税等附带债务被统称为附带税，[7]与本税一起征收，并且构成其征收额计算基础的税额所属的税目列入国税。日本的加算税是以稳定和发展申报纳税制度及征收纳税制度为目的，在申报义务和征收交纳义务未适当履行之时所课征的附带税，它由过少申报加算税、未申报加算税、不交纳加算税以及重加算税四种组成，是对轻微税收违法行为处罚的主要形式，相当于我国的行政处罚。日本的通告处分是对间接国税犯罪案件适用的，并且在该犯罪行为较轻微即应处以罚金或罚款时，先于刑事程序进行处罚的一种行政处分。它是由国税局长或税务署长根据其调查结果，在可以认定为犯罪时，应向犯罪人说明理由，并通知其向指定的场所交纳相当于罚金或罚款的金额等。在性质上，通告处分是由不经过法院作公正判断而由行政权科以实质上相当于刑罚的负担，我们不妨称之为“准刑罚”。但当事人对通告处分不是必须履行，当其不履行通告处分时，征税机关必须实施程序，犯罪案件便按刑事诉讼程序办理。通告处分由征税机关适用《国税犯则取缔法》规定的简易程序，节省了时间和开支，对当事人和国家都十分有利，对于处理反复、大量发生的轻微税收犯罪案件起到了积极作用。[8]
我国追究纳税主体税收违法行为应承担的行政法律责任的主要形式是行政处罚，它是由征税机关依据行政程序，对纳税主体的违反税收法律规范尚未构成犯罪的行为，依法予以惩戒的一种税收行政行为。纳税主体承担行政责任的其他形式有责令限期改正、加收滞纳金、返还原物等。我国《行政处罚法》规定的处罚种类有警告；罚款；没收违法所得、没收非法财物；责令停产停业；暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；行政拘留等。《税收征收管理法》规定的行政处罚的种类有罚款；停止办理出口退税；没收违法所得；收缴发票或者停止发售发票等。这些处罚形式，是从人身、财产、行为能力、名誉等方面对纳税主体进行惩戒，以达到制裁、教育和保护的目的。由于税法与财产权联系紧密，因此，经济性的处罚形式在税收法律责任中被运用得最广泛。经济性的处罚形式可分为两种，一种是补偿性责任，纳税主体在承担法律责任时，必须交清未交的税款，并承担加收滞纳金的附带性的赔偿责任。我国滞纳金的比率为按日加收滞纳税款的万分之五，相当于年息18.25％，可见其主要性质为补偿性，兼具适当的处罚性质。[9]另一种是惩罚性责任，主要是罚款（在承担刑事责任中的经济性惩罚主要为罚金）。在罚款的数额规定上，我国与其他国家有所不同。日本的滞纳税为未纳税额按年14.6％的比率计算，加算税按不缴或少缴税额的5％、10％课征。即使是对使用隐蔽和伪装手段不履行纳税义务而征收的重加算税，加算税也只按计算基础税额的30％、35％征收，其制裁成份是比较小的。德国在对税收违法行为给予罚款时，一般规定处多少绝对货币数额以下或者多大幅度的绝对货币数额的罚款（处罚税收犯罪行为的罚金也同此），从而使得罚款有一个最高限或最低限。我国（包括台湾地区）对税收违法行为处以罚款时，一般区分是直接侵害税款征收的行为还是妨碍税收管理的行为而在罚款的规定上不同。[10]对前者，因其不直接侵害税收债权，也不便计算对缴纳税款的影响程度，故采取与其他国家相同的方式，规定罚款绝对数的区间；对偷逃骗税等直接侵害税收债权的行为，一般规定按不缴或少缴税款的一定倍数给予罚款，其幅度多为不缴或少缴税款的50％－5倍。相比而下，我国罚款有两个特点：一是处罚比较严重。这不仅表现与制裁程度较小的日本附带税处罚形式，而且由于实行相对幅度的罚款，当不缴或少缴税款数额大时，最高比率为5倍的罚款在绝对货币数额上是非常高的，这无疑使我国的税收制裁带有“重罚”或“重刑”的色彩（我国对税收犯罪处以罚金也采取同样的形式），在实际的税收执法中也很难实行。二是自由裁量程度较大。50％－5倍的比率已有较大的变动幅度，如果再按不缴或少缴税款为基数换算成实际的罚款数额，其处罚幅度在绝对量上将更大，这给征税机关的执法以很大的自由裁量空间，处罚的随意性太大，违背了税收程序的比例原则，不利于公正执法。应借鉴其他国家的做法，进一步完善我国的税收处罚制度。
（三）税收程序违法的法律责任。
在追究程序违法行为的法律责任时，理论界存在着是否需要根据实体违法来确定程序违法的法律责任的争论。这实质上反映了程序与实体的关系问题，即程序有无独立的价值？本文已经论述了税收程序不仅具有保障实体税法实施，提高税收效率的工具价值，而且通过程序公开、参与、程序理性、尊重个人尊严等制度来体现程序过程自身的正义性和独立价值。因此，从保证程序自身的独立性，促使征税主体依法履行程序义务出发，应当确立独立的税收程序违法责任，即只要征税主体“违反法定程序”，无论其是否对实体征税行为产生影响或是“影响申请人合法权益”，[11]都应当承担责任。考察国外税收程序违法的法律后果，具有以下两方面的特点：一是承担法律责任的多样性。即程序违法的后果不限于撤销征税行为这一种形式，[12]还包括征税行为无效、补正、更正等形式。当然由征税机关或法院对程序违法的征税行为予以撤销，使其不发生效力，或消灭已发生的效力，使其恢复到征税行为作出前的状态，是程序违法承担责任的主要形式。二是区分不同程序，承担不同法律后果。例如法国规定，只有违反说明理由等主要程序才构成撤销的理由，违反调查期间等次要程序不影响征税行为的效力；违反保护当事人利益的程序构成撤销理由，违反保护征税机关利益的程序，当事人无权控诉；对于轻微违反程序的行为，由征税机关进行补正来维护征税行为的效力。英国对违反自然公正原则的程序违法，视征税决定对当事人的影响大小来决定是认定无效还是撤销。相比较之下，我国程序违法对征税行为效力的影响只有撤销这一种形式，并且没有区分不同情形，显得简单化。不过，我国法律对程序违法还规定了对征税行为效力影响以外的其他法律责任形式，主要是对征税人员给予行政处分。[13]今后应当借鉴国外的规定，确立多种形式的程序违法法律后果；并区分程序违法的情节轻重、对征税决定内容的影响、强制性程序还是任意性程序、内部程序还是外部程序、羁束征税行为还是自由裁量征税行为等情形，以确定不同的承担责任的形式。
（四）抽象税收行为违法的法律责任。
抽象税收行为由于其适用对象的不特定性和多次适用性，其违法必然对纳税主体和其他相关人员的权利义务产生广泛而深刻的影响。我国目前在对税收抽象行为的监督机制上存在责任主体的片面性、责任内容的片面性和责任形式的不完整性等问题，[14]因此健全税收抽象行为法
律责任机制成为依法治税的当务之急。根据《立法法》第87条的规定，法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章有下列情形之一的，由有权机关依法定权限予以改变或撤销：超越权限的；下位法违反上位法规定的；规章之间对同一事项的规定不一致，经裁决应当改变或者撤销一方的规定的；规章的规定被认为不适当，应当予以改变或者撤销的；违背法定程序的。《规章制定程序条例》第2条也规定，“违反本条例规定制定的规章无效”。因此，法律规范文件有违法等法定情形的法律后果是无效或予以撤销、改变。有权追究抽象行为违法的主体有权力机关、上级行政机关，《立法法》第88条对此作出了明确规定。特别需要指出的是，我国《税收征收管理法》第84条对有关机关作出的税收抽象行为决定违法的法律责任的规定具有很大的进步性，它不仅规定了对违法税收抽象行为本身予以撤销的规定（即对违法作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的，依法撤销其擅自作出的决定），而且对由此给相对人和国家造成的损害要予以补救（即由作出违法决定的机关补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款），特别是要依法追究有关人员的法律责任，即由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任，构成犯罪的并应依法追究刑事责任。这一规定体现了违法税收抽象行为的法律责任应包括两个方面，一是对违法的税收抽象行为予以纠正，二是对受其影响的有关各方的权利给予补救。应将这一精神推而广之，以进一步丰富违法抽象行为法律责任的形式。
（五）税收刑事责任。
对严重税收违法行为，各国都规定了追究其刑事责任，以体现税法的严肃性。按实施税收犯罪行为的主体类型的不同，可分为征税主体的税收刑事责任和纳税主体的刑事责任。征税人员是代表国家行使征税权力的，他们应当依法履行职责，维护国家的税收利益，否则即应对其严重违法渎职行为追究刑事责任。我国《刑法》有两条专门规定了对税务人员犯罪的惩罚，即第404条的“不征、少征税款罪”和第405条第1款的“发售发票、抵扣税款、出口退税罪”。另外，征税人员作为国家工作人员，还应追究其与职务有关的犯罪行为的刑事责任，例如、罪、罪、报复陷害罪；对征税人员与纳税人共同实施的偷税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪等，应按共同犯罪处罚。[15]
追究纳税主体税收犯罪行为的刑事责任，一直是各国法律有关税收刑事责任的重点，它直接有助于保护国家税收利益，维护税收秩序。承担刑事责任的形式一般是适用自由刑和罚金刑，视其行为类型及其社会危害性，规定不同程度的处罚。在考察我国与其他国家有关税收刑事责任的规定时，以下几个方面值得重视：一是税收犯罪在性质上与其他犯罪一样，其行为的可罚性主要是其及反道德性。日本曾经认为税收刑法在性质上是不法侵害国库行为所引起的损害赔偿。但今天，学者们已普遍认为租税罪已被趋于自然罪化，租税刑法也应当一般刑法化，即应以责任主义的刑法理论为基础。二是重视自由刑在刑罚中的作用。为了突出刑法的防范功能，在对税收犯罪的制裁上应以非金钱性质的自由刑为原则。[16]据此，日本、德国、台湾地区对税收犯罪处罚时，都以徒刑等自由刑为主，罚金刑一般为选择使用，并且罚金有最高数额的限制。[17]我国《刑法》对税收犯罪的刑事责任的规定，绝大部分将自由刑与财产刑并用，即在规定处以徒刑等自由刑时，均规定要“并处”罚金。并且其罚金的数额一般为不缴或少缴税款一倍以上五倍以下，没有处罚绝对数额上限的规定，处罚幅度太大，这使得我国税收刑罚带有浓厚的重刑特别是重财产刑的色彩，税收刑法的实际执行效果并不理想。这是我国长期存在的重刑主义思想的反映，也与理论上认为税收犯罪侵犯的是财产权，应注重对行为人财产权的剥夺和处罚有关。实际上，我国在对税收违法犯罪制裁时，规定必须追缴行为人未缴或少缴的税款，再规定过高的罚金或罚款处罚，既无必要也不可行。据统计，我国近几年税务机关查处的税收违法案件，罚款仅占查补税款的10％左右。[18]另外，德国等国家还重视附加刑和保安处分在对税收犯罪处罚中的作用。[19]三是注意规定对危害税收管理行为的刑事制裁。各国除了普遍规定直接危害税收债权的偷逃税犯罪的刑事责任外，不少国家还注重对危害税收管理行为即妨碍税收请求权行使的行为的处罚。如日本的税收危害犯罪包括单纯无申报罪、不征收罪、拒绝检查罪等，在直接税范围内，一般规定处以一年以下的徒刑或科以二十万日元以下罚金。我国对危害税收管理和检查行为，除了对危害发票管理的行为规定了较重的刑事责任外，尚未对违反税务登记、纳税申报、税收检查但又不直接危害税收债权的为行为规定刑事责任，这不利于营造优良的税收秩序。四是在对单位犯罪实行两罚规定时，重视研究独立的追究法人刑事责任的方法。
三、税收罚则的适用
在追究税收违法行为的法律责任和适用税收罚则时，还要考虑相关的政策因素，协调好处罚规范之间的衔接与冲突问题。
（1）免予处罚。为了鼓励税收违法行为人改过自新、自动投案，德国和我国台湾地区在税法上明确规定了免于处罚制度。《德国税收通则》第371条第一款规定，实施偷税行为的纳税人，“向税务机关更正或补全了所提供的不正确或不完全的数据和资料的，或者将未报的数据和资料补报齐全的，可免于刑事处罚”。第378条对一般偷漏税行为作出了相同的免于罚款的规定。台湾地区《税捐稽征法》第41条规定了“自动报缴免罚”，即纳税义务人自动向税捐稽征机关补报并补缴所漏税款者，凡属未经检举及未经征税机关指定之调查人员进行调查之案件，免于有关处罚；其涉及刑事责任者，也免除其刑。自首免罚的正当化根据乃在于税收政策上的考虑，属于一种“必要之恶”，它有利于鼓励纳税人自首，帮助征税机关发现和开拓不知悉的税源，以借助于纳税人的协力来推进税收征收。免除处罚能促使违法纳税人重返诚实纳税之途，同时自首所缴纳的逃漏税款，不仅可完成国家税收任务，也可避免因逃漏税引起的纳税人之间的不公平，这足以正当化自首免罚所带来的不利益。[20]我国《行政处罚法》第27条对从轻、减轻或免予处罚作出了规定，《刑法》也有自首和立功从宽处罚的规定，但这些规定没有考虑税收处罚的特殊性，对免于处罚的条件过于严苛，只在“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果”的情形下才适用。因此，有必要在税收程序法上规定专门的税收免予处罚制度，以发挥这项制度的积极作用。
（2）处罚裁量。我国税法对税收违法行为规定处以罚款或罚金的幅度和范围非常大，处罚的具体数额完全由征税机关以裁量决定，处罚的弹性和随意性太大，这虽然便宜税收行政，但损害了税收法定主义和税收公平，必须加以控制。台湾地区在执法实践中采用由统一制定的“税务违章案件裁罚金额或倍数参考表”，以细化和量化处罚标准，值得我们借鉴。
（3）违反税收管理行为与违反税款征收行为应否并罚。当纳税人先行实施违反税收管理行为（即行为罚行为，如未按规定设置或保管账薄和记账凭证），并进而实施偷逃骗税行为（偷逃税罚行为）时，其前后阶段的两个行为分别构成了行为罚（如征管法第60条）与偷逃税罚（如征管法第63条）的构成要件，此时应否并罚或仅从重科处偷逃税罚，不无疑问。德国、奥地利等国立法例采“吸收主义”，即由处罚较重的偷逃税罚吸收处罚较轻的行为罚，从一重处断。我国税法对此未予明确规定，但《行政处罚法》确立了“一事不再罚”原则。据此，采用吸收主义，择一重处罚似更妥适。第一，违反税收管理行为是实施偷逃税行为的预备行为，两者是危害行为与实害行为的关系。他们侵害的法益相同，实际上前者相对于后者具有补充性。第二，行为人在先后两个阶段的活动，往往基于概括故意为同一偷逃税目的而实施，[21]在法律意义上应认定为一个违法行为，受单一处罚即为已足。第三，我国对偷逃税行为的处罚为根据偷逃税款的倍数计算罚款，处罚相当严厉。在这种情况下，从一重科处偷逃税罚已可达到税收行政上的目的，如再并罚，有违税法意旨和行政法上的比例原则。[22]
（4）行政处罚与刑事处罚应否并罚。当征纳税主体的同一行为在法律上同时构成税收违法行为与税收犯罪行为的构成要件时，即产生应否并罚的问题。在征税主体这一方面，它表现为行政违法责任与行政犯罪责任的衔接问题。应当说，征税主体的行政犯罪在违法性上具有双重性，即它既是行政法上的违法行为，也是刑法上的犯罪行为，应同时承担行政责任和刑事责任。我国目前追究行政主体的刑事责任时一般只适用于其工作人员，对行政机关尚未规定刑事制裁手段。有学者认为鉴于行政机关组织性的特点，可对此设定给予罚金、解散并重组等处罚措施。[23]在纳税主体这一方面，各国法律规定的偷逃税违法行为，往往同时成为偷逃税犯罪行为的处罚对象。在这种情况下，由于两种处罚的功能和所要保护的法益性质不同，除有法律特别规定或性质上不能重复处罚外，应依照规定同时处以行政处罚和刑事处罚，并行不悖，这是多数国家的做法。[24]但也有学者认为应依“一行为不两罚”原则，从重科处刑罚，不必再给予行政处罚。[25]日本更有学者提出了理想模式的“一元化”的刑事制裁制度，以彻底解决双重处罚问题。即只对重大违反税法行为规定刑事制裁且以自由刑为主，对轻微违反税法行为适用行政制裁并以金钱处罚为主。[26]笔者认为，我国法律上对这一问题采取“有限并罚”原则较为科学。即在处罚同时符合税收违法行为和税收犯罪行为的构成要件的行为时，原则上应合并适用行政处罚和刑事处罚，不同的处罚形式可再予适用，但对类似罚可相互折抵，即法院在判处罚金时，征税机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金；已经给予行政拘留的，应当依法折抵相应刑期。[27]
（5）没收违法财产和物品的所有权问题。当取得货物、工具等的第三人如不知道其与犯罪有关系时，能否没收便涉及到对私法秩序的保护问题。从法理上说，不论用于犯罪的物品、工具等为谁所有，皆应剥夺其所有权，使其归属国库。但为了保护善意第三人的利益，调和公私法利益关系，应予以限制适用。即使没收，也必须为其提供正当法律程序保障，即应预先告知该第三人，给予其辩解和防御的机会，日本甚至还为此制定了专门性的法律――《刑事案件中有关第三人所有物没收程序的紧急措施法》。[28]
（6）适用法律原则。在适用法律进行处罚时，法律不溯及既往、实体从旧程序从新为一般法律原则。我国《刑法》第12条对刑法溯及力的规定采用的是从旧兼从轻原则。我国税法和有关行政处罚的法律对追究当事人行政责任法律的溯及力问题没有作出明确规定，但根据《立法法》第84条的规定，应当认为采用的是与刑法一样的从旧兼从轻原则。[29]但值得注意的是，台湾地区《税捐稽征法》第48条之三明确规定了从新从轻原则：“纳税义务人违反本法或税法之规定，适用裁处时之法律。但裁处前之法律有利于纳税义务人者，适用最有利于纳税义务人之法律。”
「注释
[1]税法作为公法，其主体在进行公法意义上的活动时承担的法律责任多为行政责任和刑事责任，民事责任较少适用，即使是产生损害时的赔偿责任也是公法上的国家赔偿责任。
[2]罗豪才主编：《行政法学》（修订本），中国政法大学出版社1999年版，第298页。
[3]陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年版，第547页。
[4]例如下列情况，可推定出有故意逃漏税的故意：保持两套账薄；制作不实的账薄；制作不实的发票或文件；改变凭证、账薄或会计记录；隐匿资产或掩饰所得来源；回避制作交易记录等。鉴于税收是一种无具体对待给付关系的给付义务，在认定过失时，应以涉案行为人的个别注意能力为准，而不应以有偿给付情形的善良管理人的注意力为准。日本学者北野弘久也主张偷税罪中的故意是指概括性故意，并以个别性认识为标准。同时他还指出了“税法性事实”的两阶段法律评价的问题，即首先要分析纳税人实施的行为是否属于民法上的行为，在确定为民事法律行为之后，还须分辨该行为是否属于税法上的构成要件事实。如果仅是对“税法性事实”认识不足的“事实的错误”而不是“法律的错误”，则不存在偷漏税的故意。而在无过失的认定标准上，日本及美国立法援用的“正当理由”或“合理理由”值得参考。美国内地岁入法第6662（d）条第二项（B）（ii）规定，任何项目如果影响该项目的税务处理的相关事宜，已经充分的揭露开示于税捐申报书或其所附具于税捐申报的说明书中，而且纳税人对于该项目的税务处理，具有合同的基础，则该部分所生短漏报金额应自短漏报金额中扣除。亦即谈已经揭示说明的部分，不构成短漏报税捐的违章行为。参见陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年版，第548－551页；（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第339－340页。另外，德国根据行为人的主观过错状况，将偷漏税违法行为分为轻率偷漏税与故意偷漏税两种。
[5]征税主体的违法行为有：《税收征收管理法》第82条规定的税务人员或者，不征或者少征应征税款；第78条规定的未经税务机关依法委托征收税款的行为；第72条规定的金融机构拒绝协助税务机关的行为等。
[6]例如《税收征收管理法》第73条规定了金融机构违反协作义务的程序违法；第76条规定了税务机关违反税收征管范围和税款入库预算级次的程序违法；第78条规定了委托征税的程序违法；第79条规定了强制执行程序违法；第82条规定了违反服务义务的程序违法和侵害纳税人监督权的程序违法；第83条规定了违反税款征收期限的程序违法；第85条规定了违反回避的程序违法；第87条规定了违反保密的程序违法等。
[7]利息税是对允许缓纳或延长纳税申报书提出期限，而针对相当于该期间经过时利息部分课征的税，按年7.3％的比例计征。需要指出的是，利息税在性质上不具有制裁性质，利息税在所得计算上，可以列入亏空或必要经费。参见（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第321页。相比而下，我国《税收征收管理法》第31条规定纳税人有特殊困难时允许延期纳税，但没有规定要征收缓纳税款的利息，这不利于保护国家税收利益。
[8]（日）金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第425－428页；（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第325－326页。
[9]应当说，滞纳金在性质上是执行罚，与行政处罚是有区别的，其目的是为了补偿损失、促使当事人履行法定义务。
[10]台湾地区对税收犯罪行为处以罚金与我们的规定不同，即罚金不是按偷逃税款的倍数来规定，而是规定了罚金的最高与最低绝对货币数额。
[11]1990年国务院的《行政复议条例》第42条将“违反法定程序影响申请人合法权益”作为撤销、变更具体行政行为的情形之一。1999年通过的《行政复议法》取消了“影响申请人合法权益”的限制性规定，使其与《行政诉讼法》的规定协调一致。
[12]《立法法》第87条规定，对“违背法定程序”制定法律、法规、规章的，由有权机关依法予以改变或撤销，即除了“撤销”这一种形式外，还可以依法“改变”抽象行为。
[13]《行政处罚法》第55条规定，行政机关实施行政处罚，违反法定的行政处罚程序的，由上级行政机关或者有关部门责令改正，可以对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予行政处分。税收征收管理法》第85条规定，税务人员未按照本法规定进行回避的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依法给予行政处分。
[14]责任主体的片面性，表现为对违法抽象行为的制定机关规定了责任，但对负有直接责任的有关人员并未规定过错责任；责任内容的片面性，表现为只纠正违法抽象行为本身，没有规定对受到损害的行政相对人承担责任；责任形式的不完整性，表现为没有对违法抽象行为的法律责任作出系统的规定。参见荆月新：《略论抽象行政行为的法律责任》，《石油大学学报（社科版）》，2000年第3期。
[15]我国台湾地区《税捐稽征法》第43条规定了“教唆或帮助逃漏税罪”，并规定税务人员以及执业律师、会计师或其他人犯该罪时，加重处刑至二分之一。
[16]北野弘久主张对税收犯罪的制裁以自由刑中的实刑为主（减少缓刑的适用），财产刑的作用有限。因为，让中小企业承担过重的金钱负担会使其倒闭，并由此危及没有犯罪的从业人员及相对方的生存；而大企业则可以通过各种方式，将巨大数额的金钱负担转嫁出去，对金钱制裁无切夫之感。参见其所著：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第346页。
[17]例如日本对直接脱税犯罪所处罚金最高为500万日元，但当脱税额超过罚金的上限时，只能根据情况科以相当于脱税额的罚金或脱税额以下的罚金，而不能超过罚金的上限。金子宏认为，这一规定并非是战前将税收处罚视为对国库的损害赔偿这种观点残余的法律表现，而是保证税收处罚具有较强实效的重要措施。参见所著：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第417－418页。
[18]参见范坚、贾俊玲主编：《新税收征收管理法知识读本》，中国检察出版社2001年版，第10页。
[19]德国的附加刑主要有剥夺担任公职的资格和剥夺被选举权，没收与犯罪有关的物品、工具和运输工具，吊销驾执照和禁止从事某种特定的职业等。参见王世洲著：《德国经济犯罪与经济刑法研究》，北京大学出版社1999年版，第206页。
[20]陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年，第581－582页。
[21]对税收违法行为的主观要件中的故意的内容，在理论上存在“概括认识说”与“个别认识说”的分歧，但持概括故意说为多数。参见（日）加藤久雄：《税收犯罪与制裁》，载《日本刑事法的重要问题（第二卷）》，（中国）法律出版社，（日本国）成文堂联合出版，2000年版，第96页。
[22]陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年，第556－557页。
[23]杨解君、周佑勇：《行政违法与行政犯罪的相异和衔接关系分析》，《中国法学》1999年第1期。
[24]金子宏认为，日本的加算税与刑事制裁不同，它是为了确保申报义务和征收交纳义务的适当履行，进而稳定申报纳税制度和征收纳税制度的一种特别经济负担，其处罚或制裁因素很小，不属于双重处罚。但我国对纳税人的税收行政处罚较重，不宜从这一角度论证双重处罚问题。参见所著：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第282页。
[25]陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年，第559页。
[26]该学者设想，在确定有罪之前的刑事追诉中，以征收重加算税作为缓执行，当确定有罪之后则取消重加算税的征纳，如果当事人已作重加算税的纳付，对此应在取消重加算税的处分后将已交纳的重加算税返还给纳税人。并从立法上明确规定按刑事诉讼被确定为无罪的，可对其适用重加算税予以制裁。参见（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第346－347页。
[27]《行政处罚法》第28条。另参见遭康、黄河主编：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第265页。