货币资金会计准则篇1
一、关于定义
1．非货币性交易。我国《非货币性交易准则》中的非货币性交易，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。美国《第29号意见书》中，非货币性交易指不涉及或涉及很少货币性资产或负债的交换和非互惠转让。其中，交换是指一个企业与另一个企业之间的互惠转让，通过转让，企业以让渡其他资产或劳务而取得资产和劳务，或者偿还一项负债。非互惠转让，是指资产或劳务的单方向转让，由一个企业转让给其所有者或其他企业，或者由企业所有者或其他企业转让给该企业。从上述定义可以看出，我国非货币性交易准则没有包括非货币性负债交换和非互惠转让，非货币性交易对象主要是非货币性资产。
2．货币性资产。对于货币性资产的定义，我国《非货币性交易准则》中指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。美国《第29号意见书》中指由合同或通过其他方法规定了货币金额的资产，如现金、以现金方式收回的长期或短期应收账款或应收票据。根据以上定义，可以看到我国和美国对货币性资产的定义基本相似，并无实质差别，都是指货币金额固定的或能够确定的资产。
3．非货币性资产。对于非货币性资产的定义，我国《非货币性交易准则》作了如下描述：指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。美国《第29号意见书》中指货币性资产以外的资产，如存货、普通股投资、固定资产。非货币性资产有别于货币性资产最基本的特征是：其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不确定的。
4．公允价值。我国《非货币性交易准则》中对公允价值的定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。美国《财务会计准则公告第133号——衍生工具和套期活动会计》对公允价值的定义是：在当前交易中，双方自愿买入（承担）或卖出（清偿）一项资产（负债）所使用的金额，换言之，该项资产（负债）是在非强迫或清算（或拍卖）的情形下买入（承担）或卖出（清偿）的。从上述定义可以看出，虽然两国对公允价值定义的表述不尽相同，但都指明公允价值不是企业在强制性的交易、清算或拍卖中成交的金额。
除上述定义外，美国《第29号意见书》中还定义了生产性资产，是指企业持有的或在生产商品（或提供劳务）中使用的资产。生产性资产包括采用权益法核算的对某个企业的投资，但不包括没有采用该方法核算的投资。美国界定生产性资产是为选择计量标准服务的，即一般情况下采用公允价值计价，但如果类似生产性资产相互交换，则采用账面价值。我国虽然没有定义生产性资产，但对计量标准问题已在非货币性资产交换账务处理中作出了较明确的规定。
二、关于准则的规范范围
我国非货币性交易没有包括非货币性负债交换和非互惠转让。此外，有些事项虽然符合《非货币性交易准则》对非货币性交易的定义，但有相应的其他准则对其予以规范，或正在拟订中的其他准则中涉及。例如放弃股权以取得股权：如果属于企业合并，将由相关准则或制度规范；如果不属于企业合并，则仍按《非货币性交易准则》进行会计处理。非货币性资产非自愿地转换为货币性资产的情形属于货币性交易，也不包括在《非货币性交易准则》的规范范围内。
美国《第29号意见书》中明确规定：涉及很少的（或没有）货币性资产或负债的交换，以及非互惠转让作为非货币性交易，一般以货币性资产或负债的公允价值低于交换资产或负债公允价值的一定比例（例如25％）作为界定依据。同时，将下列交易或事项排除在非货币性交易之外：①根据《会计原则委员会意见书第15号——企业合并》进行会计处理的企业合并。②在共同控制下的公司或个人之间进行的非货币性资产的转让，例如：在母公司与其子公司之间，或在同一母公司的两个子公司之间，或在合营公司与其所有者之间。③企业发行股票时取得的非货币性资产和劳务。④根据《会计原则委员会意见书第43号》第78章进行会计处理时在股票股利和股票分割中发行或收到的股票。⑤非货币性资产全部或部分地遭受到破坏、盗窃、没收或征用而强制转换为货币性资产，然后以货币性资产重置该非货币性资产，按货币性交易进行会计处理。
三、关于非货币性交易的会计处理
1．不涉及补价的会计处理。我国《非货币性交易准则》第5条指出：企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值
，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。《企业会计制度》第114条规定：在进行非货币性交易的核算时，无论是一项资产换入一项资产，或是一项资产同时换入多项资产，或者同时以多项资产换入一项资产，或者以多项资产换入多项资产，均按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产入账价值。
美国《第29号意见书》中指出：如果从实质上来说非货币性交易的盈利过程没有完成，那么，非货币性交易的会计处理不应建立在转移资产公允价值的基础上，而应建立在所放弃非货币性资产的账面金额（合适的话，减去已发生的减值）的基础上。以下两类视为盈利过程没有完成：①以在正常经营过程中持有的、用于出售的产品与将会在企业相同经营范围内出售的产品相交换，以便向交易各方以外的顾客销售产品。②以在正常经营过程中持有的、不是用于出售的生产性资产与类似的生产性资产相交换，或者与相同的、类似的生产性资产上的等价权益相交换。对于非货币性交易已完成的会计处理，所取得非货币性资产的成本是为获得该资产而转让的非货币性资产的公允价值，并且应该确认该非货币性交易的利得或损失。如果两者的公允价值都无法确定，应以换出资产账面价值作为换入资产入账价值，不确认损益。
综上可见，我国《非货币性交易准则》不再区分同类非货币性资产交换和不同类非货币性资产交换，而美国对不涉及补价情况下的同类非货币性资产交换的会计处理，主要以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。对于不涉及补价情况下的不同类非货币性资产交换的会计处理，美国主张以换出资产的公允价值作为计量标准，如果换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更清楚，则以换入资产的公允价值作为计量标准。
2．涉及补价的会计处理。对于涉及补价情况下非货币性交换，衡量是否属于非货币性交易的判断标准，我国和美国均采用25％为分界限：高于分界线，按货币性交易进行会计处理；低于分界线按非货币性交易进行会计处理。
涉及补价情况下非货币性交换的会计处理分为支付补价的和收到补价的两种情况：①支付补价的。我国《非货币性交易准则》第6条规定：支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。美国《第29号意见书》中指出，支付补价的企业应按所支付的补价加上让渡的非货币性资产的账面金额来确认收到的资产。如果非货币性交易显示出已发生损失，则全部损失应予以确认。②收到补价的。我国《非货币性交易准则》第6条规定：收到补价的，应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益：换入资产入账价值＝换出资产账面价值－（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值＋应支付的相关税费；应确认的收益＝补价－（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值。
美国《第29号意见书》中指出：补价的接收方按补价超过所让渡资产的一定份额确认交换利得。该份额应当按补价占收到的总价（补价加上收到的非货币性资产的公允价值）的比例加以确定；如果所让渡非货币性资产的公允价值更清楚的话，则按补价占所让渡非货币性资产的公允价值的比例加以确定。收到补价方按比例确认非货币性交易收益的公式如下：应确认的收益＝补价－［补价／（补价＋换入资产公允价值）］×换出资产账面价值。上式中，减数的经济意义在于，换出资产的账面价值中，相当于补价占补价和换入资产公允价值的比例部分已经实现了。所收到的补价是与该部分账面价值相对应的收入。两者相配比，即为应确认的收益。
此外，对非货币性交易中涉及多项资产的会计处理，美国没有明确规定。我国《非货币性交易准则》第7条规定：在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，应按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
四、关于非货币性交易的披露
我国《非货币性交易准则》第8条规定：企业应当披露非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。美国《第29号意见书》中指出：在某个期间发生非货币性交易的企业，应在当期的财务报表中披露交易的性质、转让资产的计价基础、所确认的所得或损失。
五、相关建议
1．对货币性资产定义中的“现金”概念用“货币资金”替代，以便与会计实务中的“现金”和《企业会计准则——现金流量表》中的“现金”概念相区别。因为，会计实务中的“现金”是由出纳员管理的库存现金；《企业会计准则——现金流量表》中“现金”一般包括现金和现金等价物。而《非货币性交易准则》中的货币性资产概念中的“现金”与现行资产负债表中的“货币资金”项目含义相同。
货币资金会计准则篇2
【关键词】非货币性资产；商业实质；换八资产入账价值
为了适应企业资产置换、股权交换在内的非货币易越来越多的情况，财政部于1999年6月28日了《企业会计准则一非货币易》，自2000年1月1日起在我国所有企业执行。施行了一年后，财政部又于2001年1月18日对该准则进行了修订，以下简称旧准则。2006年2月15日财政部了新的会计准则，其中第7号准则为非货币性资产交换准则．以下简称新准则。与旧准则相比，新准则在公允价值计量、损益确认和非赁币性资产交换三个方面有了很大的改进。本文主要在新旧准则的差异进行比较的基础上，对准则具体执行中的几个问题进行分析评价。
一、换入资产的入账价值及资产交换损益的确认方式比较
(一)换入资产的入账价值的确认
旧准则以换出资产的账面价值(包括换出的非货币性资产账面价值、补价和相关税费)确认换八资产的八账价值。新准则将非货币性资产交换分为具有商业实质和不具有商业实质的非货币性资产交换并采用了两种计量模式。对于具有商业实质，且换出资产或换入资产的公允价值能可靠计量的非货币性资产交换，不涉及补价的以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本(换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换八资产成本的基础)；涉及补价的以公允价值加上(或减去补价)和应支付的相关税费作为换入资产成本。对于不具有商业实质或虽具有商业实质，但换出资产或换入资产公允价值不能可靠计量，且不涉及补价的非货币性资产交换，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。不具有商业实质但支付补价的，支付补价方应以换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本。不具有商业实质且收到补价的，以换出资产的账面价值减去收到的补价并加上应支付的相关税费作为换入资产的成本。通过比较，在确认换入资产入账价值方面。新准则的主要变化在于：对于具有商业实质的非货币性资产交换，换入资产以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础。
(二)非货币性资产交换损益的确认
旧准则以换出资产的账面价值计价且不涉及补价的非货币易．不确认损益。涉及补价的交易中，收到补价的一方确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。新准则规定符合商业实质且公允价值能可靠计量的非货币易。以公允价值计量，不涉及补价时按公允价值与换出资产账面价值的差额全部计入当期损益，用公式表示为：非货币性资产交换损益=换出资产公允价值一换出资产账面价值。对于不具有商业实质的非货币性资产交换，无论是否收到补价，均不确认损益。在非货币性资产交换损益确认方面，新准则的变化在于具有商业实质的非货币性资产交换，无论是否收到补价或支付补价，均确认损益，且损益不限于收到补价部分；而对于不具商业实质的非货币性资产交换，无论收到或支付补价均不确认损益。
(三)换入资产的入账价值及资产交换损益确认的分析
非赁币易中，最突出的特征是参与交换的主体同时扮演了两种角色：首先，将拥有的非货币性资产交换出去，这一交换行为使该交换主体扮演“卖者”的角色；其次，将所需要的非货币性资产交换进来，这一交换行为使其扮演“买者”的角色。因此，任何一笔非货币易的完成，实际上是两种交易行为共同作用的结果。然而，旧准则选择的规范模式是：参与交换的主体只以买者的身份进行会计处理，而不反映其销货行为。该模式的最大优点在于可以防止企业利用非货币易粉饰财务报表，但缺点是容易导致交易结果反映不完整。旧准则将换入资产入账价值确定为：换八资产入账价值=换出资产账面价值+相关税费。这样换八资产入账价值的确定没有综合考虑其销货行为和购货行为，这种遗漏造成了会计反映的不完整。
新准则对公允价值计量的引入，不仅反映了购货行为，也依据换出资产的不同属性确认了、分别反映了销货行为产生的损益。以下分析两种交易行为对企业财务状况和经营成果的影响，以及新准则与旧准则对同一交易的处理结果的差异。
例1，甲公司用其生产的a产品换入乙公司生产的B产品作为生产用原材料，a产品的售价(公允价值)(不舍税价格，下同)为100000元，增值税17000元，成本(账面价值)80000元{B产品售价(公允价值)为100000元，增值税170000元，成本(账面价值)goooo元。为便于问题的分析和理解，假定a产品从甲公司运到乙公司所需运输费用1000元由乙公司承担，B产品从乙公司运到甲公司所需运输费用1000元由甲公司承担，以银行存款支付。该交易具有商业实质。
以甲公司为例，甲公司与销货行为有直接关系的所有会计处理如下：
1 销售产品取得收入时：
借：应收账款――乙公司
117000
贷：主营业务收入
100000
应交税费――应交增值税(销项税额) 17000
2结转成本时：
借：主营业务成本
80000
贷：库存商品 a产品
80000
甲公司购进B产品所涉及的购货行为的会计处理为：
借：原材料――B产品
100930
应交税费――应交增值税(进项税额)
17070(17000+1000x7％)
贷：应收账款――乙公司
117000
银行存款
1000
上述会计处理分别反映了甲公司的销货行为和购货行为，销货所确定的a产品收益为20000元(a产品公允价值100000a产品账面价值80000)，购货所确定B产品八账价值为100930元(a产品公允价值100000+购货相关费用930)。
旧准则的会计处理结果如下：
借：原材料 B产品
80930
应交税金――应交增值税(进项税额)
17070(17000+1000x7％)--
贷：库存商品 a产品
80000
银行存款
1000
应交税金――应交增值税(进项税额)17000 新准则的会计处理结果如下 借：原材料 B产品
100930
应交税金――应交增值税(进项税额)
17070(17000+1000x7％)
贷：主营业务收入
160000
应交税费――应交增值税(销项税额)17000
银行存款
1000 借：主营业务成本80000
贷：库存商品 a产品
80000
从以上新旧准则会计处理结果可见：
旧准则是不考虑销货行为、只考虑购货行为的模式，不确认销货行为所产生的损益，因而就产生了与综合考虑企业销货行为和
购货行为会计处理结果的分歧。旧准则所确认换入资产的入账价值80930元比综合考虑企业销货行为和购货行为所确认的价值100930元低20000元。此差额为销货行为所产生的收益．旧准则不确认该收益，没有形成企业的利润。企业在年末计算缴纳所得税时，只有通过纳税调整的方式将该项所得税补提上来，虽然没有影响所得税的缴纳，但使当期利润表中所反映的利润总额不准确。
新准则的会计处理结果与综合考虑企业销货行为和购货行为所确认换入资产的八账价值100930元及销货行为所产生的收益20000元是一致的，会计处理过程也是统一的。可见，新准则综合考虑了购货行为和销货行为，体现了会计反映的完整性，也克服了旧准则因不确认收益，而通过纳税调整的方式补提所得税的弊端。销货行为产生的收益所应计提的所得税不是作为纳税调整项目，而是直接在交易发生时进行处理，使当期损益表中所反映的收入和成本以及利润总额更加准确。
(四)相关税费的界限及补价的比较
从构成来源划分，相关税费包括两方面的内容：一是因销货行为而发生的由企业承担的与本次销货行为有直接配比关系的相关税费，包括将销售的货物运至购货方时由销货方承担的运杂费用；因销货行为而由企业承担的流转环节的相关税费，包括增值税销项税额、营业税、消费税、以应交的营业税和消费税为基础计算缴纳的城市维护建设税和教育费附加。二是因购货行为而发生的由企业承担的相关税费。包括：运杂费、入库前的整理费。与销货行为相关的税费应该是影响非货币性资产交换业务损益的因素，与购货行为相关的税费应该是影响非货币性资产交换业务换八资产成本的因素，而不能一概地作为对换入资产成本的影响因素。
根据上述综合考虑企业销货行为和购货行为的会计处理分析，无论是收到补价还是支付补价，都由于销货行为和购货行为的结果必然存在增值税的销项或进项，而增值税的销项税与销售行为所确认的损益无关，所以补价不包括这部分销项税；增值税的进项可能作为备抵(如换八资产做存货)，不影响购八资产成本，补价不包括这部分进项税。然而，增值税的进项也有可能作为购入资产成本的一部分(如换入资产做固定资产)。支付的补价包括进项税，而收到的补价不包括销项税，造成了同一交易支付的补价与收到的补价的不同。另外，补价也是确定是否属于非货币易准则规范的范畴的依据(补价比例低于25％)。由于补价是否包含增值税没有明确，同样的交易，可能由于对补价的理解不同，出现两种不同的结果，有违会计处理的一贯性原则和制订本准则的初衷，也对利润产生了影响。
二、货币性资产与非货币性资产的划分评价
(一)新准则将“货币资金”引入了赁币性资产定义中，有效地避免了旧准则货币性资产定义中的“现金”产生误解和歧义的可能
旧准则将货币性资产定义为：“指持有的现金及将以固定或可确认金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。”这里的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。现行会计实务中“现金”仅指库存现金；旧准则中货币性资产概念中“现金”与现行实务财务报表中的货币资金相同。新准则对货币性资产与非货币性资产的定义内涵与旧准则基本相同，关键在于新准则以“货币资金”替代旧准则定义中的“现金”概念，有效地避免了产生误解和歧义的可能。
(二)划分标准存在与现金流量表准则的不一致性
货币资金会计准则篇3
关键词:非货币性交易会计;补价;会计处理;完善
一、非货币性资产交换的概述及判断标准
非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及现金或只涉及少量的货币性资产(即补价)。其中货币性资产,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产,包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券。非货币性资产,是指货币性资产以外的资产。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是不固定的或不可确定的。
判断非货币性资产交换的参考原则为:补价占整个交易金额的比例低于25%,其中:收到补价的企业:收到的补价占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到补价之和)的比例低于25%(不含25%)。或者,支付补价的企业:支付的补价占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值和支付补价之和)的比例低于25%(不含25%),如果符合上述条件,应判断为非货币性资产交换,相关会计处理应遵循该项新准则的有关规定。
二、商业实质的判断
商业实质的判断对于企业判断交换是否为非货币性资产交换,以及非货币性资产交换入账价值的确认和损益的确认方法起着至关重要的作用。商业实质的判断遵循了实质重于形式的原则,换入资产与换出企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用,从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同,则表明该资产交换具有商业实质。
根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第四条规定,满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质:1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显着不同。2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
三、换入资产或换出资产公允价值的可靠计量
1、换出或换入资产存在活跃市场的,表明该资产的公允价值能够可靠计量。
对于存在活跃市场的交易性证券、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产,应当以资产的市场价格为基础确定其公允价值。
2、换出或换入资产本身不存在活跃市场但类似资产存在活跃市场的,表明该资产的公允价值能够可靠计量。对于类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产,应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。
3、对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产,应当参照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等,采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小,或者在公允价值估计数变动区间内,各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的,视为公允价值能够可靠计量。
四、对我国非货币性交易会计处理完善的思考
我国目前的市场环境随着经济的改革和发展已经更加的活跃,会计政策的选择随着经济环境的改变也会有所不同。而且,在实施公允价值的过程中,活跃的市场是一个前提条件。但是我国的相应的法律政策和监督机制并没有完全建立,所以这并不意味着我国在非货币性交易方面已经完善了,公允价值充分实施的大环境并没有根本实现。从发展的角度看,非货币性交易会计在我国会计领域的发展与推广势在必行,为了有力真实反映企业资产状况和财务状况,我们必须不断关注这方面的改革和完善,以求更好的为我们国家的经济服务。
(一)对非货币性交易准则层次上的完善可以说是完善“非货币性交易”准则的关键,要明确非货币性交易的基础,改进增值税的处理,明确补价原因是处理补价的关键,增加非货币性交易的披露内容,划清与债务重组的界限。由专家组成监督机构对准则实施中出现的不足和效率问题进行监督,对可能出现的问题予以指出,最大程度上抑制损失。
(二)对满足我们自身特点的会计制度而与国际上不完全相同的要积极予以对外公开,加大宣传力度。我国还是发展中国国家,考虑国情和实际就非常重要。比如说,从理论上讲,非货币性交易换入的资产的入账价值应该是该项资产的公允价值,但鉴于我国的商品市场存在很大程度的不完善,资产的公允价值在实际操作中很难把握。为避免某些公司利用非货币性交易谋取利益,我国新准则规定对于换入的资产入账价值应再加上支付的补价和相关税费。这可以看出我国会计政策制定上充分考虑到我国的实际国情,在非货币性交易上决不能生硬的运用理论,避免政策上出现漏洞,给国家造成损失。
(三)建立相关的监督机制。会计监管部门应加大对企业会计选择权的监管力度,准则制定部门应谨慎赋予企业会计选择权,提高上市公司信息披露的透明度。会计监管部门应改革资源配置方式,同时加大监管力度,强制上市公司披露会计选择对利润的影响程度。
(四)进行会计制度的创新。在非货币性交易的会计处理上,公允价值理解可以说是至关重要的,合理确认资产的公允价值,解决资产减值事务中的确认与计量问题。我国目前公允价值发展还是比较科学的,因为公允价值特别是非金融资产的公允价值评估本身在技术操作上就有很大的主观性,考虑到我国现实的经济发展状况,要充分保证会计信息的可靠性而做出的正确选择。虽然新准则在闲置利润操作方面作了进一步的限制,但是这并不能完全杜绝粉饰报表利润操作的行为发生。随着证券市场、金融系统、产权结构、公司治理结构及会计职业队伍的壮大,应在适时进行会计制度的创新,可以说在这方面还需要我国会计人员进一步探索和研究。
参考文献:
[1]刘建勇,王莉霞。非货币性自称交换中商业实质判断标准的具体化。中国管理信息化,2008(1):40-41.
[2]刘泉军,张政伟。新会计准则引发的思考[J].会计研究,2006(3)。
[3]贾博颖,付玉来。非货币性交易会计处理的最新进展及启示[J].会计研究,2005(8)。
货币资金会计准则篇4
关键词：非货币性;交易;会计处理
1非货币交易及非货币性交易会计准则的意义
非货币性交易准则对货币性资产的定义是:“指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、应收帐款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。”这一定义的后半部分采取了不完全列举法,这种列举法只能起到对概念的外延进行解释、说明的作用,而不能作为定义方法。而且,该准则将“非货币性资产”定义为“指货币性资产以外的资产”,这里采用的是排除法定义。排除法的优点是直观、简洁,但缺点是不能明确概念的本质。如果将两个定义结合起来看,很容易产生一种误解。即误认为“货币性资产”定义中的“包括……”是完全列举,进而把未列出的资产项目视为非货币性资产,如应收股利、应收利息、其他应收款等。实际上,这些项目都是货币性资产。
所谓非货币交易,是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这里的非货币性资产是相对于货币性资产而言的。货币性资产是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括库存现金、银行存款、其他货币资金、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资,由于未来收款金额固定,因此也属于货币性资产;除货币性资产以外,均为非货币性资产,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资、预付账款、工程物资、再建工程及不准备持有至到期的债券投资等。
2非货币性交易会计准则的特点
(1)首次明确了公允价值的确定方法。《企业会计准则债务重组》首次引入了公允价值计量属性并给出了公允价值的确定原则后,公允价值的确定方法一直受到社会公众的关注非货币性交易会计准则的、实施,恰好弥补了这一空白;对于有价证券,可按现行市价确定;对于非有价证券,则应根据同类企业类似证券的市盈率、股利率及其预期增长率等因素估计确定;对于产成品和商品,可按其售价减去处置费用和合理利润后的余额确定;对于在产品,可按现行重置成本确定;等等。虽然在资产评估方法中早已采用公允价值的确定方法,但在会计准则中却是第一次采用。非货币性交易会计准则第一次明确了公允价值的确定方法,不但能够真实地反映非货币性交易的资产计价,而且也是我国会计准则与国际会计惯例接轨的一个具体体现。
(2)谨慎原则得到了充分运用。它的运用主要体现在同类非货币性资产交换中换人资产的计价方面:同类非货币资产交换中,如果换出资产的公允价值低于其帐面价值,则以换出资产的公允价值人帐,公允价值与帐面价值之间的差额计人当期损益。因此,非货币性交易会计准则采取尽量不确认非货币性交易产生的利得,而确认非货币性交易的损失的方法,与国际惯例(以美国为代表)的观点是一致的。
(3)体现了重要性原则。在非货币性交易中,重要性原则的运用主要体现在非货币性交易与货币性交易的界定方面。为了便于判断,根据重要性原则,非货币性交易会计准则给出了25%的判断标准。如果支付的货币性资产占换人资产公允价值比例低于25%(含25%),则视为非货币性交易;反之,如果这一比例高于25%(不含25%),则视为货币性交易。在实际工作中,会计人员必须以这一比例为标准,运用重要性原则,正确界定非货币性交易与货币性交易的界限。
3非货币性交易及其会计处理所应注意的问题
3.1非货币性资产的计量
根据准则,货币性资产指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产指货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换,且不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。其中,换入、换出非货币性资产的计价是准则的核心问题。
计量属性是财务会计的基础概念,是指被计量客体的特征或外在表现形式。美国财务会计准则委员会指出了现行实务主要采用的五种计量属性:历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量现值。准则中换入资产的入账价值以换出资产的账面价值为基础,明显不符合上述任何一种计量属性,同时又以公允价值为基础分摊补价来确认损益,这显然是计价模式的紊乱。
3.2盈利过程是否完成的确认标准
盈利过程是否完成是非货币性交易会计核算中的重要概念,是区别同类非货币性资产交换与不同类非货币性资产交换的标准。如果盈利过程已经完成,该资产交换为不同类非货币性资产交换,则以换入资产的公允价值作为换入资产的入帐价值,同时确认当期资产交换损益;如果盈利过程尚未完成,该资产交换为同类非货币性资产交换,则以换出资产的帐面价值作为换入资产的入帐价值,不确认资产交换损益(当然,确认换出资产的减值损失)。那么,如何来判断交易的盈利过程是否完成呢?该准则指出:盈利过程是否完成,强调的是持有换入资产相对于换出资产的目的(分为出售和用于生产经营两种)是否发生了变化。若换入资产的目的不同于换出资产,则视为盈利过程已完成,属于不同类非货币性资产交换;若换入资产的目的与换出资产相同,则视为盈利过程没有完成,属于同类非货币性资产交换。但是在该准则指南中又指出:若换入资产的用途不同于换出资产,则这一交易的盈利过程已经完成,换出资产所蕴含的经济利益已经实现;若换入资产的用途与换出资产相同,则这一交易的盈利过程就没有完成,换出资产所蕴含的经济利益还没但是,企业换出资产与换入资产都是用于企业生产经营,其目的是相同的。所以同是用于生产经营的资产,可以有不同用途。笔者认为采用企业持有资产的用途是否改变作为标准较为科学。因为,即使企业持有资产的目的不变,如果资产的用途发生了改变,意味着旧的经济业务结束,新的经济业务开始。企业生产经营的经济实质也发生了改变。所以持有资产的用途发生改变是盈利过程完成的本质,也是区分非货币性交易类型的科学标准。待售资产是企业为了出售而持有的非货币性资产。企业持有待售资产的唯一目的是为了出售资产获取货币性资产或偿还货币性负债。待售资产除了出售获利以外不存在其他用途,待售资产的用途与目的是统一的,但是非待售资产的目的与用途不一定是一致的。据此,建议准则有关条款可以作出一些修改。
3.3换出无形资产所确认的交易损益的归属
按照非货币性交易准则的有关规定,在同类非货币性资产交换中,企业换出的固定资产、无形资产如果发生减值损失,应以其公允价值低于账面价值的差额,计入“营业外支出”科目,在涉及补价时,以换出固定资产、无形资产所确认的收益记入“营业外收入”科目。现行会计制度规定,企业转让无形资产属于其它业务活动,所涉及到的支出和收入分别在“其它业务支出”科目和“其它业务收入”科目中核算。但非货币性交易准则对于换出无形资产所产生的交易损益,归属于“营业外支出”科目和“营业外收入”科目,这显然和现行会计制度相矛盾。从本质上看,无论是非货币性交易涉及的无形资产,还是其它交易涉及的无形资产,都是除主营业务以外的其它业务所发生的损益,都应通过“其它业务支出”科目和“其它业务收入”科目核算。因此,同类非货币资产交换中,换出无形资产公允价值低于其账面的差额,应记入“其它业务支出”科目,在涉及补价时,换出无形资产所确认的收益,应记入“其它业务收入”科目。
参考文献
[1]方军雄.关于《企业会计准则——非货币性交易》的一点看法[J].四川会计,2000,(5).
[2]王庆文.具体会计准则操作指南[m].杭州:浙江人民出版社,1998.
[3]姜永德.关于非货币性交易会计处理质疑[J].财会月刊,2002,(7).
货币资金会计准则篇5
[关键词]非货币性资产交换公允价值新准则
一、公允价值及非货币性资产交换
公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。
非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。
二、非货币性资产交换中应用公允价值的分析
1.公允价值在非货币性资产交换应用中存在的问题
(1)给企业盈余管理提供了机会
①公允价值与账面价值的可选择性。为减少对公允价值的滥用情况,新准则对运公允价值计量属性作了严格的条件限制。但实际上,由于这一规定,会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。②关联方之间非货币性资产交换的利润操纵一些上市公司与其关联方交易经常利用非货币易来操纵利润由于交易双方的关联关系,使得它们更加具有可操控性。关联方为了能使子公司为其担保或转移资金,利用非货币易转移利润使子公司包装上市或实现再融资,以便达到无偿或低于正常利率占用上市公司资金的目的;或直接利用非货币易侵占关联子公司的财产。
(2)表内确认损益易造成净利润和现金流相背离
执行新准则后,企业进行资产置换将可能产生利润,如以优质资产换取劣质资产等。如果非货币性资产交换具有商业实质,换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量,公允价值与换出资产账面价值的差额可计入当期损益,将会影响企业的当期利润,企业可以通过资产重组提高当期利润,但是此处确认的非货币性资产交换损益可能没有现金流作为支撑。在没有现金流入或流出的情况下报告利润或亏损的增减,无疑会加大上市公司分配利润的难度,同时影响投资者决策。
(3)公允价值信息披露较少,不利于对非货币性资产交换业务的监管
新准则规定,企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息:①换入资产、换出资产的类别;②换入资产成本的确定方式;③换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值;④非货币性资产交换确认的损益。一些上市公司利用新准则未对商业实质的判断和公允价值的确定方法的披露作出强制规定,仅披露资产的公允价值及交换中确认的损益,这样不仅难以判断交换的公允性,也会给审计造成困难。
(4)会计人员的职业道德和专业判断能力。
公允价值计量的优势也正是在于其建立在未来经济利益基础上的决策相关性。但与此同时,要准确计算公允价值,就必须准确计算未来现金流量的现值,其中涉及的因素至少包括预期未来的现金流量、现金流量的时间分布及折现率。无疑,对上述三项因素的确定都需要会计人员大量的主观估计和判断。然而会计人员的专业判断能力,使公允价值的确定缺少明确的技术标准,缺乏可靠性、真实性。
2.非货币性资产交换中应用公允价值的优势
新准则《非货币性资产交换》对于确保中国会计准则顺应会计国际趋势和经济发展的需要,推动中国经济进一步市场化和国际化等均有重要的理论意义和现实意义。新准则中引用了公允价值的计量,如果要求上市公司在非货币性资产交换中考虑换出、换入资产的公允价值以及交易是否具有商业实质,这些规定将使得上市公司的资产交易得到更为公允地反映。新准则将极大地提高大股东向上市公司注入优质资产的热情,推动上市公司资产重组,优化资产结构。实现了公允价值局限性的突破,最重要的是符合我国现实的经济发展环境。
3.对于我国在非货币性资产交换中应用公允价值的改进建议
(1)对于无法从活跃市场取得报价而需引入估价技术的非货币性资产,对不同类型换入换出资产的未来现金流量大小和折现率范围做出具体规范。
对非货币性资产,可采用折中的办法,即未来现金流量及折现率不是完全由主观判断决定,也不将折现率固定为某一值,而是根据非货币性资产不同类型对未来现金流量及折现率规定一个范围,允许有一定浮动。由此既可以缩小主观判断的空间,又能因各非货币性资产具体交换业务的不同而有所调整,可提高非货币性资产的公允价值的可靠性。
(2)将对非货币性资产交换的商业实质的具体判断依据引入附注中披露,重点披露交易中的关联方关系。
准则的规定过于细致会造成可操作性较差,但过于宽泛则可能造成滥用。所以,笔者认为应对其中的“显著”、“重大”给出具体的数字参考,至少对其商业实质的判断依据引入附注中披露。若某项交换满足条件一,应要求企业在附注中分别对换入资产与换出资产的未来现金流量的风险、时间和金额做简要罗列及对比;若满足条件二,则要求企业简要披露换入资产对换入企业的特定价值(即预计未来现金流量现值)与换出资产存在的明显差异及差异产生的原因。
(3)详细规范估值技术并披露交换的非货币性资产的公允价值的确定方法
在没有活跃市场可以参考的情况下,采用估值技术估计公允价值是公允价值计量的难点,也是反对运用公允价值的学者认为其缺乏可靠性的主要原因。笔者认为对非货币性资产交换中的估值技术还应做出详细规范,并且披露所需要的预计未来现金流量及折现率以及二者的确定方法和依据,使非货币性资产公允价值的确定更加准确、公开、透明。
(4)对在非货币性资产交换中确认的损益与其实际产生的现金流进行对比披露
这是针对公允价值在非货币性资产交换中确认的损益与实际现金流相关性差这一弊端而提出的,旨在提醒投资者对在非货币性资产交换中产生的无现金流支撑的损益有所警惕,以免高估或低估企业的价值而作出错误决策。
三、结论
新会计准则中使用公允价值是我国会计发展的一大突破,虽然公允价值在我国的应用仍然有许多不足,但全球化的经济发展使得公允价值的应用已经成为趋势,我国应尽快完善市场,从而使得公允价值的可靠性与准确性逐步提高,将历史成本向公允价值过渡,使其得到更好的应用。
参考文献:
[1]财政部.企业会计准则第7号―非货币性资产交换.2006,02
货币资金会计准则篇6
关键词 非货币性资产交换；会计准则；公允价值；商业实质；补价
非货币性资产交换为满足企业生产经营需要、节约现金、加快资金周转提供了捷径，但同时也诱导了一些企业利用非货币性资产交换进行利润操纵，因为根据2006年《企业会计准则――非货币易》的规定，具有商业实质，并且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，允许以公允价值作为换入资产的入账价值，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。因此，如何在保证会计信息相关性的同时，又能够防止利润操纵，是非货币资产准则需要亟待解决的问题。
一、非货币性资产交换存在的问题
(一)非货币性资产交换准则适用范围问题
《企业会计准则――非货币易》将非货币换定义为不涉及或只涉及少量货币性资产的非货币性资产交换，由此排除了非互惠转让、非货币性负债。资产整体置换涉及负债置换，事实上也被准则排除在外。非互惠转让适用于其他的会计准则，如政府补助等，应该不是问题。但是，非货币性负债交易、以及包含非货币性负债的资产整体置换未被纳入我国非货币易准则中。尽管目前我国非货币性负债交换的情况较少，当前会计核算问题并不突出，但随着资产置换的增多，此问题不容小视。
(二)非货币性资产交换准则对商业实质的认定问题
在非货币性资产交换中，只要按照公允价值计量，且公允价值大于账面价值，就会产生利润，就会激发企业操纵利润的动机。为此，准则借鉴国际惯例，引入了商业实质概念，并将其作为判断交换是否能够用公允价值计量的重要条件之一。准则对商业实质的条件规定得十分明确，当换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同之时；或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，并且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比又是重大之时，即可以将非货币性资产交换认定为具有商业实质。但是，准则中的“显著”、“重大”等标准具有很大的不确定性，其标准事实上是由会计人员自己掌握的。此外，“未来现金流量”也是一促职业判断，以未来现金流量作为商业实质的判断标准，等于是用一个不确定的因素去规范另一个不确定因素(公允价值的应用)。
(三)非货币性资产“交换”的认定问题
我国准则没有规定将转让方对换出资产不再进行实质性的持续涉入作为限制性条件，有可能使一些只有非货币性资产交换形式，而没有非货币性资产交换实质的资产交易混入其中。
(四)非货币性资产交换中补价比例的确定问题
由于非货币资产的交换成本不一定相等，非货币性资产交换中通常会涉及少量货币性补价。补价的比重是非货币换成立的重要标准。准则规定，涉及补价的非货币资产交换，只要补价占整个资产交换金额的比例高于25％，就可以被认定为非货币性资产交换。但是25％缺乏足够的理论根据和实证研究结果的支持，必然会成为某些企业进行利润操纵的合法工具。
(五)非货币性资产公允价值确定次序问题
我国非货币性资产交换准则规定，具有商业实质，且换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的公允价值作为换入资产的公允价值。这一规定颠倒了非货币性资产公允价值确定的先后次序，容易激励企业操纵公允价值的动机。
(六)关联方之间的非货币性换问题
我国准则则未将关联方为了压缩这一空间，准则引入了商业实质，凡是不具备商业实质的非货币性资产交换，只能以换出资产的账面价值作为换人资产的人账价值，不允许确认利润。一些上市公司为了规避准则的限制，而将公允价值指向非货币资产交换，故意将本来可以一次完成的非货币易分割为两次交易，即先按照公允价值卖出非货币性资产换取货性性收入，再用货币性收入买入非货币性资产。
二、完善非货币性资产交换准则的思
(一)调整非货币性资产交换准则的适用范围
会计准则适用范围的界定是规范会计确认、计量和报告及披露的前提。在设定会计准则适用范围的时候，应当以会计准则的完整性和前瞻性为原则，在经济全球化和会计国际化背景下，更是如此。所以，应当考虑将非货币性负债、劳务和非互惠转让等统一纳入到非货币性资产交换准则之中，并以会计准则解释公告的形式，对其进行补充说明。例如，对于负债，可遵循债务重组准则有关规定进行会计处理；对于非互惠性的捐赠支出，可以按照其公允价值直接确认为营业外支出；对于接受其他企业的非互惠性捐赠，可比照政府补助准则规定予以处理。事实上，我国部分上市公司在2006年版会计准则出台之前，将已经将包含非货币性负债的资产整体置换归入到非货币易范围，并进行会计处理，说明将非货币性负债纳入到非货币性资产交换准则之中的思路已经得到实务界的支持。再从国外情况看，美国会计非货币资产交换准则规范的范围明显比我国要宽泛，既包括非货币性负债，还包括非互惠性捐赠。例如，《美国会计原则委员会意见书第29号――非货币易会计处理》(apB29)把非货币易定义为不涉及或很少涉及货币性资产或负债的非货币换和非互惠性转让。该意见书进一步指出，交换是指两个企业之间的互惠转让，转让的结果是通过让渡资产、付出劳务或承担某种债务而取得其他资产、劳务或者偿还负债；非互惠转让是指资产或劳务的单方向转让，包括从企业内部转出(如向股东分配股利)和从企业外部转入(如接受实物捐赠)。非互惠转让包括了与所有者的非互惠转让及与所有者以外的企业的非互惠转让。
在将非货币性负债、劳务和非互惠转让等纳入到非货币性资产交换准则之中的同时，还可以考虑借鉴美国准则的经验，把关联方之间的非货币易排除在准则规范之外，由其他会计准则对关联方之间的非货币易进行独立规范，因为关联方关系是非商业实质的主要根源。
(二)进一步规范非货性资产“交换”的实质
我国非货币资产交换准则可以借鉴美国FaS153的相关做法，以解释公告或补充说明等方式对非货币性资产交换补充“不再后续涉入”的限制条件，即“非货币性资产的互惠转让只有在转让方对转让资产不再后续涉入(资产所有权上的风险或报酬已经转移时)才应作为交换”，以压缩人为操作利润的空间。
(三)逐步采取单一的非货币性资产公允价值计量模式
以公允价值和历史成本并存的双轨制会计计量模式，尽管能兼顾会计信息的可靠性和相关性，然而必然会激发企业对会计政策进行选择和利润操纵的动机。企业会利用以规则为导向的会计规则的漏洞，该意制造一些连接因素，以适用对自己有利的规则，而规避对自己不利的规则。因此，我国的非货币资产交换规则，可以考虑逐步扩大公允价值的适用范围，逐步取消历史成本计量模式，以公允价值所产生的利润操纵去换取规避会计准则所产生的利润操纵。
(四)调整非货币性资产公允价值确定次序
在非货币资产交换中，如果换出资产的公允价值为准和换入资产的公允价值都能确定的情况下，非货币性资产公允价值的确定顺序有几个选择：或者以换出资产的公允价值为准，或者以换入资产的公允价值为准。比较而言，以换入资产的公允价值为准的优先顺序比较符合市场经济的逻辑与规律，因为外部信息的可靠性要优于内部信息的可靠性。除非换入资产的公允价值难以获得，才能采用换出资产的公允价值作为入账基础。
货币资金会计准则篇7
一、公允价值在非货币性资产交换应用中存在的问题
（一）容易造成较大的利润操纵空间
新准则规定在非货币性资产交换中使用公允价值计量时应满足两个条件，即具有商业实质且非货币性资产的公允价值能可靠计量。新准则同时规定了商业实质的判定依据，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。但是此处并未对商业实质判断规定中的“显著”及“重大”等给出具体的数据比例参考（如在涉及补价时确认某交换是否为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考），使上市公司有了进行操纵利润的可能性。新准则还规定关联关系可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，对此，一些企业也会想方设法予以规避，将关联交易非关联化，从而很难保证非货币性资产公允价值的公允性。
另外，新准则应用指南中对公允价值能够可靠计量的情形做了规定，其中指出当换入换出资产不存在同类或类似资产的可比市场时，应采用估值技术。由于目前应用广泛的现值技术缺乏具体规范，上市公司同样可利用选择适当估值方法进行利润操纵。
（二）表内确认损益易造成净利润和现金流相背离
执行新准则后，企业进行资产置换将可能产生利润，如以优质资产换取劣质资产等。如果非货币性资产交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，公允价值与换出资产账面价值的差额可计入当期损益，将会影响企业的当期利润，企业可以通过资产重组提高当期利润，但是此处确认的非货币性资产交换损益可能没有现金流作为支撑。在没有现金流入或流出的情况下报告利润或亏损的增减，无疑会加大上市公司分配利润的难度，同时影响投资者决策。
（三）公允价值信息披露较少，不利于对非货币性资产交换业务的监管
新准则规定，企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：1、换入资产、换出资产的类别；2、换入资产成本的确定方式；3、换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；4、非货币性资产交换确认的损益。一些上市公司利用新准则未对商业实质的判断和公允价值的确定方法的披露作出强制规定，仅披露资产的公允价值及交换中确认的损益，这样不仅难以判断交换的公允性，也会给审计造成困难。
二、改进建议
（一）对于无法从活跃市场取得报价而需引入估价技术的非货币性资产，对不同类型换入换出资产的未来现金流量大小和折现率范围做出具体规范。
1982年，美国财务会计准则委员会（FaSB）颁布了财务会计概念公告第69号（SFaS69），要求石油天然气公司对其已证实的石油和天然气储备所能产生的未来现金流量的现值做出估计和披露。为加强对未来现金流量估计的可靠性，SFaS69规定此现金流量以石油天然气每年年末的价格而并非以最“理想”的预计出售时的价格为基础，并且未来现金流量以准则给定的折现率10%计算。笔者认为可借鉴SFaS69的思想，对未来现金流量和折现率作出具体规定。鉴于非货币性资产包括存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等多种类型资产，并且交换双方企业存在经营活动的特征等主体差异，各种资产与不同企业结合，其未来现金流量及折现率不可避免会有所差异，笔者认为，可采用折中的办法，即未来现金流量及折现率不是完全由主观判断决定，也不将折现率固定为某一值，而是根据非货币性资产不同类型对未来现金流量及折现率规定一个范围，允许有一定浮动。由此既可以缩小主观判断的空间,又能因各非货币性资产具体交换业务的不同而有所调整，可提高非货币性资产的公允价值的可靠性。
（二）将对非货币性资产交换的商业实质的具体判断依据引入附注中披露,重点披露交易中的关联方关系。
准则的规定过于细致会造成可操作性较差，但过于宽泛则可能造成滥用。所以，笔者认为应对其中的“显著”、“重大”给出具体的数字参考，至少对其商业实质的判断依据引入附注中披露。若某项交换满足条件一，应要求企业在附注中分别对换入资产与换出资产的未来现金流量的风险、时间和金额做简要罗列及对比；若满足条件二，则要求企业简要披露换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在的明显差异及差异产生的原因。同时，由于新准则所指资产的预计未来现金流量现值，是根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定的，因此，折现率的确定也应做出相应的披露。另外，由于上市公司利用关联方关系粉饰报表现象较为常见，笔者认为，当企业存在控制关系时，无论有无关联方交易都应对非货币性资产交换中的关联方关系在附注中进行充分披露。
货币资金会计准则篇8
关键词：企业会计准则；第19号；外币折算；分析
对外币折算主要是由对外贸易引起的。外币与中国会计结缘完全是我国已经成为世界贸易大国的现实要求。当然，世界上许多发达国家，从很早就开始了其自身的外币会计业务，许多国家都制定了相应的会计准则。美国从1939年开始由注册会计师协会所属的会计程序委员会了外币折算相关准则文告，几经修订，于1982年由美国财务会计准则委员会正式《财务会计准则公告第52号—外币折算》。英国原会计准则委员会于1983年了《标准会计实务公告第20号—外币折算》。也是在1983年，国际会计准则委员会了《国际会计准则第21号—汇率变动影响的会计》。1993年，《国际会计准则第21号—汇率变动影响的会计》重新修订更名为《国际会计准则第21号—汇率变动的影响》。
在中国与世界已经融合的当今社会，中国企业也出现了记账本位币和外币共存的状况。在我国，2006年以前一直没有外币折算方面的准则，关于外币折算业务方面的规定只是在企业会计制度中的相关外币业务条款来规范，因此，此番《企业会计准则第19号—外币折算》无疑是一个与国际会计准则全面接轨的行为，标志着我国会计准则体系更加完善，也体现了国际化发展的需要。对《企业会计准则第19号—外币折算》框架进行概括性的认知，可以通过对新旧准则比较的发展变化和国内国际准则比较的差异分析、以及新准则对企业盈亏的影响来进行。
一、新旧准则之变化分析
如前所述，我国以前有关企业外币折算的会计核算主要通过《企业会计制度》有关条款进行规范的。对比《企业会计准则第19号—外币折算》与原制度规定，可能发现，《企业会计准则第19号—外币折算》在许多方面已经取得了明显的进步，这些变化和差异主要表现如下：
（一）增加了确立记账本位币的规定
《企业会计准则第19号—外币折算》不仅明确定义了记账本位币，而且明确企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以依照不同情况选定某种货币作为记账本位币，但是，编报的财务报表应当折算为人民币。原制度尽管明确了外币业务是指以记账本位币以外的货币进行的款项收付、往来结算等业务，但是并没有进一步定义什么是记账本位币以及如何选定记账本位币。
（二）增加了变更记账本位币的规定
《企业会计准则第19号—外币折算》不仅明确规定企业记账本位币一经确定，不得随意变更，而且明确规定企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有会计项目折算为变更后的记账本位币记账。而原制度却没有关于企业变更记账本位币的规定。
（三）增加了处置境外经营的会计处理
《企业会计准则第19号—外币折算》明确规定企业在处置境外经营时，应当将已列入所有者权益的外币折算差额转入当期损益。而企业会计制度没有关于企业有关境外经营或处置境外经营的会计处理规定。
（四）增加了恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表的折算的相关规定
新的准则规定企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，应当按照下列规定进行折算：对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。
（五）增加了采用公允价值计量的非货币资产的处理
新的准则规定以历史成本计量的外币非货币性项目，由于已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额；以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。
（六）取消了分账制的记账方法
首先，我们从技术层面来看一下外汇交易的记账方法体系问题。一般而言，有两种账务处理制度，即外汇统账制和外汇分账制。
（1）外汇统账制是以本国货币作为记账本位币，将发生的其他货币的经济业务折合为人民币反映，外币在账簿上只作辅助记录。在外汇统账制下，企业应该将有关外币金额折合为记账本位币金额记账，由此就涉及汇率选择问题。按照国际惯例，一般采用业务发生日的汇率或期初的汇率作为折合汇率。在我国，除了企业接受投资者投入外币资本另有规定外，企业发生的外币业务应以业务发生当日的汇率作为折合汇率。期末，将所有外币账户余额按期末汇率折合为记账本位币金额，其与原来账面上记账本位币金额之间的差额作为汇兑损益计入当期损益。会计实践中除金融企业外，多数企业都采用此种做账制。
（2）外汇分账制是在外汇交易发生时直接用原币记账，平时不进行折算，也不反映记账本位币金额，如果涉及两种货币的交易，则开设“货币兑换”账户作为账务处理的桥梁，分别与原币的对应账户构成借贷关系。期末，将所有以外币记账的各账户全部发生额按期末汇率折算成记账本位币金额后加以汇总，将汇总后的借贷方差额确认汇兑损益并记入当期损益。会计实践中金融企业和进出口业务涉及多种货币的外贸企业多采用此种做账制，其他企业一般不用。
其次，尽管我国现行《企业会计制度》和会计实践工作中应用的外汇交易记账方法有外汇统账制和外汇分账制两种，在新的《企业会计准则第19号—外币折算》中没有规定分账制记账方法，只推出了外汇统账制方法，即是以本国货币作为记账本位币，将发生的其他货币的经济业务折合为本国货币反映，外币在账簿上只作辅助记录。在外汇统账制下，企业应该将有关外币金额折合为记账本位币金额记账，由此就涉及汇率选择问题。
按照国际惯例，一般采用业务发生日的汇率或期初的汇率作为折合汇率。在我国，除了企业接受投资者投入外币资本另有规定外，企业发生的外币业务应以业务发生当日的汇率作为折合汇率。期末，将所有外币账户余额按期末汇率折合为记账本位币金额，其与原来账面上记账本位币金额之间的差额作为汇兑损益计入当期损益。
二、与国际准则之对比分析
《企业会计准则第19号—外币折算》与《国际会计准则第21号—汇率变动的影响》内容基本上是相对应的，但表述上有所不同，主要差异如下：
（一）关于记账本位币
外币折算准则只明确了采用记账本位币记账时，境外经营处于恶性通货膨胀时的记账原则，即企业在并入处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表时，应对其予以重述；在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，停止重述；按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算等。但没有表述境内经营企业在通货膨胀情况下如何处理，我国至今也没有相应通货膨胀经济下的会计准则，而通货膨胀又是经济生活中几乎不可避免的经济现象。
对比国际会计准则，在第14条提到明确规定：“如果功能货币是恶性通货膨胀经济下的货币，则主体财务报表应按照《国际会计准则第29号—恶性通货膨胀经济中的财务报告》进行重述。”
（二）关于列报货币
外币折算准则明确规定企业通常应选择人民币作为记账本位币，业务收支以人民币以外的货币为主的企业，也可以选定以该种货币作为记账本位币记账，但是，编报的财务报表应当折算为人民币。这就是说，会计核算可以以选定货币作为记账本位币，而列报货币只能是人民币。国际会计准则第38条中提出“主体财务报表可以按任意一种（或几种）货币列报。
外币折算准则明确规定企业通常应选择人民币作为记账本位币，业务收支以人民币以外的货币为主的企业，也可以选定以该种货币作为记账本位币记账，但是，编报的财务报表应当折算为人民币。这就是说，会计核算可以选定货币作为记账本位币，而列报货币只能是人民币。
国际会计准则第38条中提出“主体财务报表可以按任意一种（或几种）货币列报。如果列报货币不同于主体的功能货币，其经营成果和财务状况需要折算成列报货币”。
货币资金会计准则篇9
1等价交换的情况
这里的等价交换，笔者是这样界定的（在公允价值计量的情况下）：换出资产方将换出资产出售可能收到的价款等于换入的资产出售后收到的价款。涉及货币资金收付的，换出资产方将换出资产出售可能收到的价款加上收到（或减去支付）的货币资金等于换入资产出售后收到的价款。这里的价款均是含增值税的价款。例1：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17％，计税价值为不含税的公允价值，资产置换日有关资料如下：（1）甲公司换出：库存商品—a产品：账面成本220万元，已计提存货跌价准备40万元，不含税公允价值170万元，含税公允价值198．9万元。（2）乙公司换出设备（2010年购入）：原值400万元，已提折旧100万元，公允价值225万元，含税公允价值263．25万元。甲公司将换入的设备作为固定资产核算，乙公司将收到的存货作为库存商品核算。假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。双方已经互开增值税专用发票。此项交易中，甲公司支付乙公司银行存款64．35万元，包括不含增值税公允价值的差额55万元和增值税差额9．35万元。分析：这项交易是等价交换。
理由：甲公司若将资产出售可以收到的货币资金是价税合计198．9万元，甲公司还支付了乙公司银行存款64．35万元，两者相加，正好等于乙公司将其资产出售可收到的价税合计263．25万元，所以是一项等价交换。以乙公司公司为例，我们假设有四种情形：第一种，公允价值界定为不含增值税的，补价界定为实际收到或支付的货币性资产。此时，收到的补价／换出资产的公允价值＝64．35／225＝28．6％，大于25％，此项交换不应当确定为非货币性资产交换。收到的补价／（换入资产的公允价值＋收到的补价）＝64．35／（170＋64．35）＝27．46％，大于25％，此项交换不应当确定为非货币性资产交换。第二种，公允价值界定为不含增值税的，补价界定为不含税公允价值的差额，也就是用实际收到或支付的货币性资产减去双方增值税差额后的金额。此时，收到的补价／换出资产的公允价值＝55／225＝24．44％，小于25％，此项交换应当确定为非货币性资产交换。收到的补价／（换入资产的公允价值＋收到的补价）＝55／（170＋55）＝24．44％，小于25％，此项交换应当确定为非货币性资产交换。
第三种，公允价值界定为含增值税的，补价界定为实际收到或支付的货币性资产。此时，收到的补价／换出资产的公允价值＝64．35／263．25＝24．44％，小于25％，此项交换应当确定为非货币性资产交换。收到的补价／（换入资产的公允价值＋收到的补价）＝64．35／（198．9＋64．35）＝24．44％，小于25％，此项交换应当确定为非货币性资产交换。第四种，公允价值界定为含增值税的，补价界定为不含税公允价值的差额，补价与实际收到或支付的货币性资产不一致。此时，收到的补价／换出资产的公允价值＝55／263．25＝20．89％，小于25％，此项交换应当确定为非货币性资产交换。收到的补价／（换入资产的公允价值＋收到的补价）＝55／（198．9＋55）＝21．66％，小于25％，此项交换应当确定为非货币性资产交换。通过上面的计算可以看出，在等价交换的情况下，将公允价值界定为含增值税价值，补价界定为实际所涉及的货币资金，与将公允价值界定为不含增值税，补价界定为实际的货币资金扣除增值税差额后的金额，计算结果是一致的。
2非等价交换的情况
中级会计考试的教材和注册会计师考试的教材上的举的例题都是一种等价交换的情况，对于非等价交换的情形没有涉及，但这种情形在现实是是可能存在的。例2：a、B公司均为增值税一般纳税人。a公司以一批库存商品与B公司持有的一项交易性目的的股票投资进行交换。在交换日，a公司库存商品成本140万元，不含增值税公允价值为200万元，含增值税公允价值234万元。B公司股票作为交易性金融资产核算，交易日的公允价值为180万元。假定双方不具有关联关系，交换具有商业实质，公允价值均能可靠计量。
a公司开具了增值税专用发票。分析：a公司若将资产出售可以收到的货币资金是价税合计234万元，B公司若将金融资产出售可以收到的货币资金是180万元，双方相差54万元，其中不含增值税公允价值的差额20万元，增值税差额34万元。以a公司为例，我们设计三种情形：（1）假如B公司以银行存款支付15万元给a公司。这显然是一种不等价交换。那补价应当界定为多少呢？这种情况，将补价界定为不含增值税公允价值的差额即20万元显然不合适，只能将补价界定为实际的货币资金，即为15万元。（2）假如B公司以银行存款支付50万元给a公司。这仍然是一种不等价交换，这种情形下补价应该界定多少呢？这又分为两种情况：第一种情况，按准则规定，补价界定为实际所涉及的货币资金，则补价就是50万元。第二种情况，按注册会计师考试教材上的例题，若补价界定为不含税公允价值的差额，则为20万元，其余30万元为增值税差额。（3）假如B公司以银行存款支付80万元给a公司。这仍然是一种不等价交换．，这种情形下补价应该界定多少呢？很显然，80万元减去增值税的差额后为46万元，超过了不含税公允价值的差额，补价不能是20万元。这样，补价要么界定为实际所涉及的货币资金，则补价就是80万元，要么界定为实际的货币资金减去增值税差额的金额，则补价＝80－34＝46万元。
3结论
货币资金会计准则篇10
(一)外币交易折算汇率的选择
无论统账制还是分账制，都将面临外币交易折算汇率的选择问题。只有折算汇率确定了，各类外币交易的核算工作才可以顺利完成。
中国人民银行每日仅公布银行间外汇市场人民币兑美元、欧元、日元、港币、英镑的中间价。而商业银行每日发生的外币业务所涉及的币种一定会多于这些币种。所以，商业银行应根据国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率来套算人民币与外币之间的汇率，该汇率每月变动一次。但是，即使国家外汇管理局公布的折算率已涉及32个币种，但对于开展边贸业务的商业银行来讲，仍存在一些不能自由兑换的外币，如越南盾、缅甸元等，这些外币只能通过越南、缅甸等国央行公布的该国货币兑美元汇率，及中国人民银行公布的人民币兑美元汇率进行套算，计算出人民币兑这些货币的折算汇率。在进行商业银行电子化改造时，应全面了解本行所涉及的外币业务，并随着外币业务的发展，及时完善汇率生成及机制，为外币业务的日常核算奠定基础。
此外，外币业务的交易日与记账日往往不在同一天。所谓交易日，即进行外币业务交易的日期：记账日是指该外币交易真正记入账册的日期。在新企业会计准则下，不同交易采用的记账日原则有所区别，如即期外汇交易，一般采用交易日记账；而拆借等资金业务则采用交割日记账。为了统一外币交易的记账汇率，应统一选择记账日汇率，将外币交易折算为人民币记账。
(二)统账制下外币交易的核算
1.在交易日对外币交易进行初始确认，将外币金额按交易日即期汇率折算为记账本位币金额入账。
统账制下，在外币业务的交易日不须区分货币性项目和非货币性项目，全部按照即期汇率折算为记账本位币金额。其中，对于货币性项目应单独记录原币金额，以满足外币资金管理及资产负债表日计算汇兑损益的需要。
所谓货币性项目是指企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债3。货币性项目分为货币性资产和货币性负债，商业银行的货币性资产主要包括：现金、银行存款(含存放央行或同业)、应收账款、应收票据、拆放、贷款和贴现资产、债券投资等；货币性负债主要包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。
非货币性项目是指货币性项目以外的项目4，非货币性项目可分为按公允价值计量的非货币性项目和按历史成本计量的非货币性项目。以公允价值计量的非货币性项目包括：基金投资、股权投资、委托资产管理等；以历史成本计量的非货币性项目包括：存货、固定资产、无形资产、无市价且非重大影响的股权投资等。
2.资产负债表日对外币交易余额的会计处理。
资产负债表日，应当分别外币货币性项目和外币非货币项目进行处理。
(1)货币性项目的处理
资产负债表日，应将外币货币性项目因汇率波动形成的汇兑差额作为当期财务费用处理，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币余额。
(2)非货币性项目的处理
对于以公允价值计量的非货币性项目，如果期末公允价值以外币反映，应当先将该外币按公允价值确定日的即期汇率折算为记账本位币，再与账面记账本位币金额进行比较，其差额作为当期的公允价值变动损益。
对于以历史成本计量的非货币性项目，在交易日已按当日即期汇率折算为记账本位币，在资产负债表日不必再调整记账本位币金额，不会产生汇兑损益。
(三)在分账制下外币交易的核算
在分账制下，为保持不同币种借贷方金额合计相等，需要设置“货币兑换”科目，其使用方法与目前在商业银行使用的“外汇买卖”科目类似，在账务系统中起着联系和平衡的特殊作用。在实务中，分账制有两种不同的处理方法。
1.通过“货币兑换”科目核算货币性和以历史成本计量的非货币性项目(含损益)间的交易。
(1)在交易日对外币交易进行初始确认时，须区分交易情况选择是否使用“货币兑换”科目。
如交易同时涉及货币性和以历史成本计量的非货币性项目的，按外币金额记入核算外币货币性项目的科目，同时记入外币的货币兑换科目；按交易记账日的即期汇率折算为记账本位币金额，记入核算人民币以历史成本计量的非货币性项目的科目，同时记入人民币的货币兑换科目。例如：某银行采用分账制进行外币交易核算，记账本位币为人民币，2007年某日收到货币投资1，000，000美元，记账日即期汇率为1美元=7.5元人民币。该交易的会计分录为：
借：美元—存放同业
1,000,000
贷：美元—货币兑换1,000,000
借：人民币—货币兑换7,500,000
贷：人民币—实收资本7,500,000
如交易只涉及一种货币的货币性项目，或同时涉及货币性项目和以公允价值计量的非货币性项目，则不须通过“货币兑换”科目，直接将外币金额记入相关外币科目。例如：某银行拆借境外某银行短期资金1,000,000美元，其会计分录为；
借：美元—拆放境外同业1,000,000
贷：美元—存放同业1,000,000
如交易涉及两种外币的货币性项目，需要通过相关外币的“货币兑换”科目核算。例如：某日银行买入1,500,000美元，卖出1,000,000欧元，该交易的会计分录为：
借：美元—存放同业1,500,000
贷：美元—货币兑换1,500,000
借：欧元—货币兑换1,000,000
贷：欧元—存放同业1,000,000
(2)资产负债表日，应将各外币“货币兑换”科目余额按年终汇率折算为记账本位币金额，借贷轧差后的金额同记账本位币“货币兑换”科目余额进行比较，具体汇兑损益核算如下：
当记账本位币货币兑换科目借方余额＞各币种折算轧差的贷方金额，或记账本位币货币兑换科目贷方余额＜各币种折算轧差的借方金额时，为汇兑损失，调整记账本位币货币兑换科目余额的同时，应借记汇兑损益科目；
当记账本位币货币兑换科目借方余额<各币种折算轧差的贷方金额，或记账本位币货币兑换科目贷方余额>各币种折算轧差的借方金额时，为汇兑收益，调整记账本位币货币兑换科目余额的同时，应贷记汇兑损益科目。
资产负债表日，因外币报表中除货币兑换科目外，只包括货币性项目和以公允价值计量的非货币性项目，而这些项目均应按年终决算牌价折算为记账本位币，不产生汇兑损益。
2.不通过“货币兑换”科目核算货币性和非货币性项目间的交易。
(1)在交易日对外币交易进行初始确认时，只有涉及两个币种的外汇交易须通过“货币兑换”科目，其余外币交易均通过原币分别记入相关科目，在日常核算时不区分货币性和非货币性项目。
(2)资产负债表日，应将各外币“货币兑换”科目余额按年终汇率折算为记账本位币金额，借贷轧差后的金额同记账本位币“货币兑换”科目余额进行比较，汇兑损益的计算同分账制下的第一种处理办法一致。
在这种处理办法下，因资产负债表日的外币报表中除货币性项目及以公允价值计量的非货币性项目外，亦包括以历史成本计量的非货币性项目，所以需要分项目计算资产负债表日的记账本位币金额及汇兑损益。
二、外币交易核算制度选择及交易处理中应注意的问题
(一)外币交易核算制度选择
外汇统账制的记账方法较为简单，只需设立一个币种的账簿，且核算方法易于理解，计算出的汇兑损益较为准确，但是采用统账制就不能在会计科目中直观反映出各币种的资金增减变动及结存情况，在资金管理尚不能完全脱离账务数据的情况下，该方法不能满足外汇资金调拨、运用与管理的需要。
相对于外汇统账制，外汇分账制的记账方法虽然较为繁复，但可以具体、全面地反映出各种外汇资金的增减变化及余缺情况，便于外汇头寸调拨和外汇风险管理。此外，该方法不但被国内外大多数的商业银行所采用，被广大的商业银行外汇会计从业人员所熟悉和掌握，而且国内商业银行的外汇业务处理系统及会计核算系统、管理系统都是在分账制的基础上进行设计开发的。所以，在现阶段沿用分账制进行商业银行外币交易核算是较为现实的选择。
采用分账制对外币交易进行日常核算有两种方法可供选择，为了更好地规避分账制在日常核算中存在的问题，特别是考虑对业务处理及核算系统改造的影响，认为选择使用上文提到的第一种处理方法，即通过“货币兑换”科目核算货币性和以历史成本计量的非货币性项目间的交易是最为简便易行的处理办法。
选择这种处理方法的原因主要有以下两个方面：
第一，汇兑损益的计算沿用商业银行一直采用的外汇买卖损益计算方法，无论从会计人员培训，还是系统改造，相对于其他方法都更容易被接受；
第二，能够准确地反映风险敞口，在“货币兑换”科目中，不但反映了外汇交易形成的交易敞口，而且反映了以历史成本计量的非货币性项目形成的风险敞口，如以外币购买固定资产、外币期间损益等，这些非货币性项目形成的敞口在日常管理中应尽早平盘，以降低商业银行承担的汇率风险。
(二)外币交易处理中应注意的问题
选择了外币交易的会计核算制度后，还应在核算制度的基础上明确各类外汇业务的处理方式，确定系统改造方向，找到顺利实施外币折算准则最有效的方法。
1.在采用了通过“货币兑换”科目核算货币性和以历史成本计量的非货币性项目间的外汇交易核算方法以后，对目前商业银行的外币业务核算影响最大的是对外币损益的核算。目前，外币交易形成的期间损益全部以原币反映，年终时按决算汇率折算为记账本位币，即外币交易利润在会计期间随汇率的变动而不断变化，由外币利润形成的汇率风险无人问津。因此，在“货币兑换”科目下，应单设“损益敞口”账户，单独反映外币损益形成的敞口。例如：某商业银行拆出的100万美元到期，到期收到拆借利息10万美元，记账日即期汇率为1美元=7.5元人民币，该交易到期的会计分录为：
借：美元—存放同业1,100,000
贷：美元—拆放同业1,000,000
贷：美元—货币兑换—外币损益100,000
借：人民币—货币兑换—外币损益750,000
贷：人民币—拆放利息收入750,000
在货币兑换科目下设置“损益敞口”账户的原因还在于有效地归集各外币损益金额，为年终利润结汇提供数据。
2.此外，在货币兑换科目下还应单独设置“交易敞口”及“其他敞口”。其中，交易敞口账户用于归集外汇交易形成的敞口，该敞口金额应同前台外汇交易系统归集的敞口进行核对，以保证各类外汇交易的核算准确。“其他敞口”用于归集购买固定资产、无形资产、外币资本金等以历史成本计量的非货币性项目形成的敞口，便于管理人员掌握各类风险敞口情况，及时平盘，降低风险。
3.资产负债表日，将可以产生外币汇总的资产负债表，亦可以通过“货币兑换—外币损益”账户的期末外币金额了解外币交易盈利情况。同时，资产负债表日不再产生外币利润表，简化了报表折算工作。
可见，采用上述分账制方法处理商业银行的外汇业务，不但可以满足管理及核算的需要，规避了因新准则的实施给商业银行原有分账制核算带来的困扰，而且对原有系统的改造幅度较小，有利于推进外汇业务处理系统及核算系统的改造，是商业银行全面实施新企业会计准则的一个良好选择。
【参考文献】
1.《企业会计准则》，中华人民共和国财政部制定，经济科学出版社，2006年2月第1版第80-82页。
2.《企业会计准则—应用指南》，中华人民共和国财政部制定，中国财政经济出版社，2006年11月第1版第49—50页。
3.《企业会计准则讲解》，财政部会计司编写组，人民出版社，2007年4月第1版第273页。
4.《金融企业会计制度》，中华人民共和国财政部制定，中国财政经济出版社，2002年1月第1版第56页。